Fundamentos tericos de la contabilidad del conocimiento y

su incidencia en la auditora del capital intelectual

CPC Miguel Nicols Daz Inchicaqui
Docente de la Facultad de Ciencias Contables

Resumen

La investigacin titulada: Fundamentos Tericos de la Contabilidad del Conocimiento y su Incidencia en

la Auditoria del Capital Intelectual, analiza la problemtica actual de la ciencia contable derivada de la
globalizacin econmica y cambios en los modelos de gestin empresarial en la cual prevalecen los activos
inmateriales de la organizacin. Estos cambios han originado nuevos paradigmas contables que han afectado
a nuestra ciencia en su metodologa de determinacin de la informacin financiera para la toma de deci-
siones y la valorizacin de empresas. Es decir, en el marco de esta nueva visin de la economa ha cobrado
importancia una nueva concepcin denominada: el capital intelectual que representa un desafo para la
contabilidad tradicional al no contabilizarse actualmente este activo intangible.
Para abordar sta problemtica identificada, estamos convencidos que debemos hacer teora de la teora exis-
tente con la finalidad de adecuarla a esta nueva realidad. Para ello debemos de metateorizar la contabilidad
del conocimiento, entendiendo el rol de la epistemologa y la filosofa, en la evolucin del pensamiento conta-
ble, la influencia de las tesis de Kuhn y los programas de investigacin de Lakatos aplicados a la contabilidad
entre otros.
Los fundamentos tericos propuestos se basan en primer lugar, en el cambio en la visin y misin de la conta-
bilidad, para ello es necesario aplicar el Enfoque Sistmico Integrado, que nos ayudar en la determinacin
de una nueva sntesis paradigmtica que considere hechos no abordados por la contabilidad tradicional.
Asimismo, derivado de este enfoque hemos determinado un contexto tetradimensional para la teorizacin de
la contabilidad del conocimiento, alindonos a travs de una teora convergente con las ciencias econmicas
y administrativas. Al final de nuestra investigacin, planteamos un nuevo modelo contable, que identifica
y valoriza los negocios empresariales con las nuevas variables denominadas: Potencialidad, performance y
posicionamiento empresarial, las cuales servirn para realizar la auditora del capital intelectual.

Palabras clave: Epistemologa, contabilidad, auditora.

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INTRODUCCIN
La investigacin titulada: Fundamentos
Tericos de la Contabilidad del Conoci-
miento y su Incidencia en la Auditora del
Capital Intelectual, analiza los fundamen-
tos tericos de la ciencia contable, la evolu-
cin de su metodologa, y la problemtica
de la medicin de hechos que se suscitan en
las organizaciones empresariales en la nueva
economa del conocimiento.
La problemtica actual de la ciencia
contable se inicio cuando las organizacio-
nes empresariales se dieron cuenta que la
gestin de los negocios no debera basarse
slo en la gestin de activos tangibles que
tradicionalmente creaban valor a los nego-
cios desde la era industrial, sino que estas
actualmente debieran considerar el des-
pliegue de los activos inmateriales de la or-
ganizacin, tales como: relaciones con los
clientes, productos y servicios innovadores,
procesos operativos eficaces de alta calidad,
tecnologa de la informacin, bases de datos
y las habilidades y motivaciones de los em-
pleados, las cuales forman parte de la ges-
tin estratgica de los negocios en la nueva
economa del conocimiento.
En la economa actual que vivimos la
ventaja competitiva de los negocios esta en
la gestin de los intangibles o activos basa-
dos en el conocimiento. Es por ello, que los
gestores necesitan de herramientas que des-
criban estos activos y les ayude a implantar
las estrategias de creacin de valor ya que sin
ella su gestin se dificulta al no poder identi-
ficarlos, describirlos ni medir dichos activos.
Es decir, en el marco de esta nueva visin
de la economa ha cobrado importancia una
nueva concepcin denominada: el capital
intelectual que representa un desafo para
1 El fin del conocimiento estriba en alcanzar la verdad objetiva.
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la ciencia contable que debe empezar a ser
superado a nuestro entender con la revisin
de la teora del conocimiento contable las
mismas que deben estar fundamentadas en
la filosofa y epistemologa, la evolucin his-
trica de la contabilidad su metodologa y las
prcticas de exposicin de la informacin.
Este desafo profesional es tomado en
cuenta en esta investigacin ya que an no
se ha divulgado de una manera masiva los
aspectos conceptuales de la contabilidad del
conocimiento, habindose considerado slo
las convenciones contables adaptadas y apro-
badas en la NIC 38 Intangibles emitidas
por la Contadura Pblica de la Nacin. Al
final de este trabajo presentamos nuestra
propuesta de un nuevo modelo de visin de
la contabilidad la cual la fundamentamos
tericamente considerando adems su pro-
ceso de auditora en el contexto de la nueva
economa.
LA TEORA DEL CONOCIMIENTO Y
LA CONTABILIDAD
1. Nociones preliminares
La investigacin cientfica es un proceso
que tiene como finalidad lograr un conoci-
miento1 objetivo, es decir, verdadero, sobre
determinados aspectos de la realidad, a fin
de utilizarlo para guiar la prctica transfor-
madora de los hombres. La prctica cientfi-
ca ha demostrado que la investigacin es un
conjunto de procesos ligados por mltiples
nexos que dan cuenta de su complejidad. Se
encuentra en permanente desarrollo y trans-
formacin, y adopta mltiples aspectos y re-
laciones en un devenir histrico que no tiene
punto final.
Metafsica o ciencia?
El trmino de metafsica surgi en el siglo I
a. n. e. para designar una parte de la herencia
filosfica de Aristteles y significa, literal-
mente, lo que sigue despus de la fsica. El
propio Aristteles haba denominado a esta
parte de su doctrina filosfica en opinin
suya, la ms importante filosofa prime-
ra, que investiga los principios superiores
de todo lo existente, a juicio de Aristteles
inaccesible a los rganos de los sentidos,
comprensibles tan slo intelectivamente y
necesarios para todas las ciencias.
La idea de la metafsica como modo an-
tidialctico de pensar, como resultado de la
unilateralidad y del subjetivismo en el co-
nocimiento, como manera de ver las cosas
y los fenmenos considerndolos acabados
e invariables, independientes unos de otros,
negando las contradicciones internas en cali-
dad de fuente de desarrollo en la naturaleza y
en la sociedad, surge en la poca Moderna.
Ello estaba condicionado histricamente
por el hecho de que el conocimiento cientfi-
co y filosfico al profundizarse y diferenciarse
el saber cientfico, descompuso la naturaleza
en varias esferas aisladas, vistas fuera de toda
conexin entre ellas. Esto fue obra de Carlos
Marx (1818-1882) y Federico Engels (1820-
1895), quienes generalizando los datos de
las ciencias y del desarrollo social, pusieron
de manifiesto la inconsistencia cientfica del
pensamiento metafsico y le contrapusieron
el mtodo de la dialctica materialista.
La negacin de los cambios cualitativos,
la comprensin del desarrollo slo como
aumento o disminucin cuantitativa, como
una simple repeticin de lo ya existente, sin
nacimiento de algo nuevo, la renuncia a re-
2 La ciencia por s misma no existe; es un producto intelectual del hombre, es una descripcin y explicacin
de todos los fenmenos que lo rodean.
3 Proceso en virtud del cual la realidad se refleja y reproduce en el pensamiento.
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conocer las contradicciones internas como
fuente del desarrollo, son tambin aspectos
caractersticos de la metafsica de nuestros
das. Pues, la Dialctica es una ciencia que
trata de las leyes ms generales del desarrollo
de la naturaleza, de la sociedad y del pensa-
miento humano.
La ciencia2 es una forma de conciencia
social; constituye un sistema, histricamente
formado, de conocimientos ordenados cuya
veracidad se comprueba y puntualiza cons-
tantemente en el curso de la prctica social.
La fuerza del conocimiento radica en el ca-
rcter general, universal, necesario y objetivo
de su veracidad. A diferencia del arte, que
refleja el mundo valindose de imgenes ar-
tsticas, la ciencia lo aprehende en concep-
tos mediante los recursos del pensamiento.
Frente a la religin, que ofrece una repre-
sentacin tergiversada y fantstica de la rea-
lidad, la ciencia formula sus conclusiones
basndose en hechos, y no en deshechos. La
realidad es, para la ciencia, el punto de par-
tida y de llegada. Adems, el conocimiento3
constituye un complejo proceso dialctico
que se efecta en distintas formas, posee sus
estadios y grados, y en l participan distintas
fuerzas y aptitudes del hombre.
En tanto, que la filosofa es la ciencia
sobre las leyes universales a que se hallan
subordinados tanto del ser (es decir, la na-
turaleza y la sociedad) como el pensamiento
del hombre, el proceso del conocimiento.
Consecuentemente, la filosofa es una de las
formas de la conciencia social y est deter-
minada, en ltima instancia, por las relacio-
nes econmicas de la sociedad. La cuestin
fundamental de la filosofa como conciencia
especial estriba en el problema de la relacin
entre el pensar y el ser.
2. La teora del conocimiento
Preguntas: Cmo es posible el conocimien-
to? En qu se funda el conocimiento? etc.,
pertenecen a una disciplina filosfica llamada:
Teora del conocimiento, Crtica del cono-
cimiento, Gnoseologa, epistemologa.
Las preguntas antes formuladas, no obstante
su generalidad, no agotan los problemas que
se suscitan en la teora del conocimiento. El
problema los problemas del conocimien-
to ha sido tratado por casi todos los filsofos,
pero la importancia que ha adquirido la teora
del conocimiento como disciplina filosfica
es asunto relativamente reciente.
Los griegos introdujeron en la literatura
filosfica, y con sentido preciso, los trminos
que nos sirven todava para designar esta dis-
ciplina. Con frecuencia trataron problemas
gnoseolgicos, pero solan subordinarlos a
cuestiones llamadas ontolgicas. La pre-
gunta: Qu es conocimiento? Algo parecido
sucedi con muchos filsofos medievales. Sin
embargo, es plausible sostener que slo en la
poca moderna4 el problema del conocimien-
to se convierte a menudo en problema central
s bien no nico en el pensamiento filos-
fico. La constante preocupacin de los autores
aludidos por la estructura del conocimiento
es muy puntual. Pero todava no se conceba
el estudio del conocimiento como pudiendo
dar impulso a una nueva disciplina filosfica.
Desde Kant Immanuel (1724-1804), en cam-
bio, el problema del conocimiento comenz
a ser objeto de la teora del conocimiento.
Adems, se ha manifestado con frecuencia en
el pensamiento filosfico moderno y contem-
porneo una cierta epistemofilia, que con-
trasta con la ontofilia de los griegos y de los
medievales. Es probable que, como ha indica-
do Nicolai Hartmann, los problemas gnoseo-
lgicos se hallen estrechamente co-implicados
con problemas ontolgicos.
Origen del conocimiento5
A la interrogante cul es el origen del co-
nocimiento? La cuestin del origen del co-
nocimiento6 humano puede tener tanto un
sentido psicolgico como un sentido lgico.
El racionalismo (de ratio = latn) ve en
el pensamiento, en la razn, la fuente princi-
pal del conocimiento humano. Segn l, un
conocimiento slo merece, en realidad, este
nombre cuando es lgicamente necesario y
universalmente vlido.
El empirismo es una teora epistemolgica
que considera que la experiencia sensorial
como nica fuente del saber; afirma que todo
conocimiento se fundamenta en la experien-
cia y se adquiere a travs de la experiencia.
Consecuentemente, la teora del cono-
cimiento es, como su nombre indica, una
explicacin e interpretacin filosfica del co-
nocimiento humano.
3. Relacin de la teora del conocimiento
y la contabilidad7
Para hablar de la relacin existente entre la
teora del conocimiento y la contabilidad en
primer lugar debemos decir que el conoci-

4 Con varios autores renacentistas interesados por el mtodo y con Descartes, Malenbrache, Leibniz, Locke,
Berkeley, Hume y otros.
5 El origen de nuestro conocimiento est en el reconocimiento de las leyes objetivas de la naturaleza y del
reflejo aproximadamente exacto de tales leyes en el cerebro del hombre.
6 Existen varias tesis: racionalismo, empirismo, intelectualismo, apriorismo, [...].
7 La contabilidad es una ciencia social, conjunto de conocimientos sistematizados que reflejan estructuras
contables del proceso de produccin de bienes y servicios (Juan Javier, Len Garca: 1993).

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miento cientfico contemporneo se dirige
hacia la fra abstraccin de la razn y de la
materia, ya que vincula el pensamiento con
la experiencia. No obstante ello, es impor-
tante que la verdadera dimensin construc-
tiva del conocimiento humano deba ser ana-
lizada dentro del contexto de la filosofa y la
epistemologa, ya que estas categoras ayudan
a mejorar los resultados de la investigacin
cientfica de una manera crtica y dialogada.
Entonces en primera instancia, queda claro
es que no se podra iniciar una metateoriza-
cin de la contabilidad del conocimiento sin
entender primero el rol de la epistemologa e
inclusive de la filosofa.
Pero qu tiene que ver la epistemologa
y la filosofa en la contabilidad?, para res-
ponder esta interrogante debemos de retro-
ceder y analizar la historia del pensamiento
contable, en ese caminar retrospectivo estn
el profesor Richard Mattessich que basa sus
tradiciones de la investigacin contable en la
epistemologa de Thomas Kuhn, aunque va
ms all de este sistema cognitivo. Lo mis-
mo podramos decir de Leandro Canibao
quien construye sus programas de investi-
gacin contable dentro del contexto de la
epistemologa de Imre Lakatos. Es decir, con
estos ejemplos lo que se quiere es justificar
que la metateorizacin de la contabilidad del
conocimiento previo anlisis crtico filosfi-
co y epistemolgico.
La filosofa y la epistemologa en la teora
contable
La filosofa nos permite tener una visin
crtica y discursiva del contexto, es de-
cir, hace de nuestra razn un prototipo
de realizar anlisis de todos los proble-
mas de nuestra realidad. Jess Mostern,
reconocido filsofo espaol, dice que
Hoy da todos estamos bombardeados
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por una constante avalancha de informa-
cin a travs de la radio, televisin, los
libros, las revistas, e Internet, etc. En to-
dos estos medios se cuela cualquier cosa.
Es importante que nuestras ideas sean lo
ms fiables, para lo cual tiene que haber
una instancia crtica, un filtro. Esa ins-
tancia ese filtro es la filosofa.
Hoy en da vivimos bajo la influyente so-
ciedad post-capitalista, en el que el libera-
lismo econmico y su aliado la globaliza-
cin econmica han generado sociedades
emergentes donde la informacin base
del conocimiento, es la piedra angular
del desarrollo socio-econmico. Este he-
cho determina que las sociedades se estn
virtualizando en todos los mbitos del
contexto donde se desenvuelven las or-
ganizaciones empresariales. De esta vir-
tualizacin, se vienen recibiendo recetas
infalibles que realzan la realidad pero que
necesitan justificarse a travs de la Filo-
sofa crtica para ingerir lo esencialmente
verosmil.
La epistemologa, es la rama de la filoso-
fa que estudia la investigacin cientfica
y su producto el conocimiento cientfico.
En ese sentido podemos dividir la episte-
mologa en tres aproximaciones policon-
ceptuales: (i) Estudio crtico-filosfico de
la ciencia, (ii) estudio de la constitucin
de conocimientos vlidos y (iii) Estudio
del paso de los estados de mnimo cono-
cimiento a los estados de conocimiento
ms riguroso.
La epistemologa es la disciplina auto-
rreguladora del conocimiento cientfico.
Las consideraciones expuestas nos abren
un camino reflexivo en el mbito conta-
ble porque nos hemos visto influencia-
dos por algunas posturas epistemolgicas
engendrados a lo largo del perodo evo-
lutivo del conocimiento contable. Entre
 estas posturas epistemolgicas tenemos:
Karl Popper con su teora falsacionis-
ta, Thomas Kuhn con su epistemologa
histrica, Lakatos con sus programas de
investigacin y recientemente Bunge con
su realismo crtico.
Resumiendo, diramos que la teora del
conocimiento es una explicacin e in-
terpretacin filosfica del conocimiento
humano, que comprende algunas cues-
tiones fundamentales como: La posibili-
dad del conocimiento (es posible que el
sujeto cognoscente pueda aprender del
objeto) hasta qu medida se puede lo-
grar un conocimiento objetivo? De otro
lado el origen del conocimiento, cules
son las fuentes de nuestro conocimien-
to? Explicadas tanto por el empirismo
como por el racionalismo. Y por ltimo,
sobre el conocimiento verdadero, cul
es el criterio para determinar si un cono-
cimiento en verdadero o no?
Finalmente, indicaremos los beneficios
que traera la epistemologa dentro de la
contabilidad:
Dejar ser prisioneros de una doctrina
incoherente, impuesta ms all de su
racionalidad lgica por su carcter le-
gal econmico y social.
Permitir engendrar nuevos paradig-
mas y proyectos de investigacin en
forma continua; esto ensanchara la
visin de la contabilidad, siguiendo el
mismo proceso del mtodo cientfico.
Ampliar las lneas y programas de
investigacin contable, entrelazando
nuevos mtodos, tcnicas y estrate-
gias que permitan realizar investiga-
cin de alto nivel.
Nos permitir encontrar la raciona-
lidad cientfica de la contabilidad,
a travs del anlisis terico y la re-
flexin epistemolgica.
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Conllevara a una revisin dinmi-
ca, critica, discursiva y descriptiva
de nuestra disciplina a travs de su
historia, a fin de resolver nuevos
problemas.
Nos acostumbrara a explicar sistem-
ticamente las conjeturas hipotticas
planteadas y por lo tanto, dejar de ser
solamente mquinas receptivas y des-
criptivas.
Le permitir al contador dudar de los
datos empricos que salen de las teo-
ras y de los marcos contextuales.
EL DEVENIR HISTRICO DEL
PENSAMIENTO CONTABLE
La Contabilidad en sus orgenes fue mera-
mente emprica y responda slo a la nece-
sidad de registro. Posteriormente a medida
que sta necesidad elemental va siendo sa-
tisfecha, se inici el proceso de investigacin
de principios y causas que caracterizan a la
Ciencia, sometindose a sistematizacin el
contenido del material posedo, buscndose
generalizaciones, relaciones que dieron ori-
gen a los primeros principios. Fernndez
Pirla (1983)
Segn el profesor Requena (1986), re-
sulta evidente que, aunque su origen parece
situarse en las primeras manifestaciones men-
tales del control econmico de las haciendas,
ello no puede considerarse, en modo alguno,
como ruptura constitutiva que configure el
conocimiento de nuestra ciencia. De tal ma-
nera, difcilmente debe conferirse a la conta-
bilidad mental ni siquiera la consideracin
de origen sino, estrictamente, de primeros
atisbos de una mera inquietud de control
innata en el hombre. A lo sumo, como una
primera manifestacin de la misma. Por lo
que, la verdadera configuracin cientfica de
la Contabilidad encuentra sus primeras se-
cuencias en el siglo XIX bajo la teora perso-
nalista de Cerboni, pues aunque aportacio-
nes anteriores tales como la obra de Pacciolo
fueron de singular trascendencia, no fueron
precisamente el hito de mayor consistencia
para la calificacin cientfica de nuestra dis-
ciplina. En ltimo extremo, cabra situar el
pasado histrico de la ciencia de la Contabi-
lidad en las escuelas personalista y su precur-
sora la lombardo-austriaca, o en todo caso,
en la escuela contista de Degranges a finales
del siglo XVIII.
As, la configuracin cientfica de la Con-
tabilidad comienza con Fabio Besta, cuya
doctrina parece merecer la calificacin de ori-
gen de su pasado actual en el que podra situar-
se dicho origen. No obstante, dado el carcter
paradigmtico del principio de dualidad y el
alto valor intrnseco de la recurrencia histrica
de la obra de Pacciolo, poda situarse la rup-
tura que constituye el comienzo de nuestra
ciencia en el ao 1494, toda vez que con an-
terioridad, slo se produjo un proceso de acu-
mulacin caracterstico predecesor de toda
ruptura que, sucesivamente, va determinando
en la que sta se producir.
Con posterioridad a Fray Lucas Pacciolo
segn el profesor Requena da comienzo
un perodo de ciencia normal, y en el que
aparece los caractersticos efectos de la rup-
tura. Por tanto, desde la enunciacin de la
partida doble en 1494, la Contabilidad rom-
pe con su pasado, iniciando as, un proceso
de desarrollo en el que, sucesivamente, van
tomando cuerpo diferentes concepciones,
caractersticas de la ciencia normal, cuya pre-
sencia histrica se produce en los denomi-
nados perodo clsico y perodo cientfico
perodo actual (Requena, 1986).
El profesor Rivero Romero (1968) afirma
que el historiador de la ciencia constata con
enorme frecuencia que los saberes prcticos,
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109
precientficos, van constituyendo materiales
acumulados sobre los cuales, en un momen-
to determinado, la especulacin del terico
asienta una nueva ciencia. Este prrafo, es
aplicable en todo su contenido a la conta-
bilidad, en tanto sta ha ido fragundose a
travs de un lento proceso de elaboracin
histrica. No es ste el contexto adecuado
para ocuparnos rigurosamente del problema
del devenir histrico de nuestra ciencia, pero
si podemos realizar un somero anlisis de su
evolucin a la luz de la teora Kuhn.
Como afirma el profesor Ta Pereda
(1983), la fuente dinmica para analizar e
interpretar la evolucin histrica de la Con-
tabilidad es la perspectiva metodolgica de
Thomas S. Kuhn, lo que, segn un sector de
la doctrina, nos conduce a considerar que nos
encontramos ante una revolucin en nuestra
disciplina; este pensamiento, al menos, expre-
sa la profunda conmocin conceptual por la
que atraviesa la Contabilidad. Ms que una
revolucin, puntualiza dicho autor, es prefe-
rible pensar que la Contabilidad se enfrenta
con una notable evolucin de la base social
en la que se asienta, que ha condicionado su
cambiante papel tanto en la empresa como en
el mundo que le rodea. En el mismo sentido,
otros autores (Wells, 1976) han afirmado que
la Contabilidad se encontrara emergiendo de
un perodo de crisis, saliendo de una revolu-
cin de sus estructuras.
En nuestra disciplina, los hechos objeto
de estudio de la Contabilidad no son per-
manentes ni repetibles como puede ocurrir
en las ciencias naturales, stos cambian cons-
tantemente y se modifican de acuerdo con las
circunstancias del contexto que los rodean.
Pero, en cualquier caso, la idea de para-
digma de Kuhn aplicada a nuestra disciplina,
exige presuponer la existencia de una comu-
nidad cientfica que comparta un conjunto
de ideas que la mantenga unida.
 En relacin con lo anterior, nos parece de levantes de su devenir histrico como cuerpo
importancia las precisiones que el profesor cientfico. En el siguiente cuadro obtenido
Requena (1986) realiza a propsito de sinte- del libro 100 aos de Investigacin Cien-
tizar las concepciones epistemolgicas de la tfica de la Contabilidad de Regulo Milln
ciencia contable, delimitando ciertos acon- Puentes
tecimientos histricos de nuestra disciplina Resumimos la evolucin del pensamien-
y poniendo de manifiesto algunos hechos re- to contable:
CONCEPTO INFORMACIN ELEMENTO
ETAPAS EDAD
IMPERANTE REQUERIDA PREPONDERANTE
En sus albores Administracin Qu tenemos y cmo Tenedura de libros y
1
primeros siglos Patrimonial evitaremos que se pierdan? Balance Esttico
En sus albores Rendicin de Cuadro de Ganancias y
2 Cunto ganamos?
siglos XII y XIII Cuentas Prdidas
En sus albores Intercambio y Cunto nos deben?
3 Cuentas Corrientes
siglos XIV y XV. crdito Cunto debemos?
Prenda de garanta
Siglo XVI - XVII y
4 Para terceras Cunto tenemos? Activo y pasivo
XVIII
personas
5 Siglo XVII y XVIII Negocio en marcha Cmo nos fue y cmo nos ir? Balance dinmico
Expansin Datos operativos,
6 Siglo XVIII y XIX Cunto hicimos?
Industrial Estados Financieros
Organizacin
7 Siglo XVIII y XIX Cmo? Sistemas y Mtodos
Cientfica
8 Siglo XVIII y XIX Productividad A qu costo? Costos
Anlisis de Estados
9 Siglo XIX y XX Rentabilidad Cun buena es la inversin?
contables y econmicos
10 Siglo XIX y XX Eficiencia Hacia donde vamos? Auditora
11 Siglo XIX y XX Planeamiento Cmo hacerlo mejor? Presupuesto
12 Siglo XIX y XX Estrategia Cmo hacerlo mejor? Investigacin Operativa
13 Siglo XIX y XX Sistematizacin Informacin integral Procesamiento de datos
Polticas de
14 Siglo XIX y XX Desarrollo econmico Gerencia Eficiente
gestin
Gerencia Estratgica del
Gestin del Cmo ser competitivos
15. Siglo XX y XXI conocimiento.
conocimiento Desarrollo social
Gerencia de Proyectos

1. La tesis de Kuhn aplicada a la 1.1. La matriz disciplinar en Contabi-

contabilidad
La tesis de Kuhn no ha sido aplicada nica-
mente para estudiar el proceso de desarrollo
cientfico de la Contabilidad, sino tambin
para analizar la situacin actual de la misma.
En esta lnea sobresalen los trabajos desarro-
llados por Wells y Belkaoui, y el documento
Statement of Accounting Theory and Theory
Aceptance (SOATATA) de la American Ac-
counting Association (A.A.A.).
lidad: Segn Wells la Contabilidad evo-
luciona mediante un proceso continuo de
sustitucin de paradigmas. Apoyndose en
el sentido amplio de paradigma como ma-
triz disciplinar, observando la conducta de
los miembros de la comunidad cientfica.
Esta comunidad cientfica comprende a los
miembros de organizaciones de profesores
e investigadores, tales como: la American
Accounting Association, la Asociacin de
Profesores Universitarios de Contabilidad de
Reino Unido, la Asociacin de Contabilidad

QUIPUKAMAYOC
110
de Australia y Nueva Zelanda, la Divisin de
Investigacin de la A.A.A. y la Fundacin de
Investigacin Contable de Australia.
Esta opinin, es limitativa y restringida a
la comunidad cientfica identificada a unos
pocos pases anglosajones y porque su pro-
puesta no explica el proceso de crecimiento
de nuestra ciencia, al descansar la matriz dis-
ciplinar o paradigma en un tipo de comu-
nidad cientfica solamente identificable en
el presente siglo. Esta comunidad cientfica
no se adecua al sentido de universalidad con
que Kuhn (1971) concibe la accin de para-
digma.
Segn Wells (1976), la matriz disciplinar
de Kuhn estara formada, por los siguientes
elementos:
A. Generalizaciones simblicas, que seran
aquellos componentes generalmente acepta-
dos y de fcil representacin por el grupo:
Partida doble.
Clasificacin de activo en fijo y circulante.
Concepto de fondo de maniobra.
Ratios contables.
Apalancamiento financiero.
B. Acuerdos de grupo, que se corresponden con
algunos de los considerados como principios
de contabilidad generalmente aceptados:
Principio de realizacin.
Principio de asociacin de ingresos y
gastos.
Principio de empresa en marcha.
Principio del costo como base de valora-
cin de activos.
C. Valores compartidos:
Prudencia.
Consistencia
Importancia relativa.
D. Ejemplares, que se corresponderan con
los manuales y documentos profesionales.
QUIPUKAMAYOC
111
Wells analiza la mencionada matriz dis-
ciplinar con el fin de comprobar si en el mo-
mento presente nos encontramos ante un
cambio revolucionario o de paradigma, para
lo cual aplica el proceso metodolgico desa-
rrollado por Kuhn, sealando las siguientes
fases:
a) Percepcin de anomalas. Las principales
anomalas detectadas por Wells se derivan de
la incapacidad del sistema del costo histrico
para representar la realidad econmica de la
empresa en pocas de globalizacin econ-
mica e inestabilidad monetaria.
b) Las crisis y emergencias de teoras. Un cam-
po afectado por las anomalas puede califi-
carse como en estado de crisis profunda con
lo que se exige la destruccin de paradigmas
en gran escala y cambios importantes en los
problemas y las tcnicas de la ciencia normal.
Por tanto, el surgimiento de nuevas teoras es
precedido generalmente por un perodo de
inseguridad profunda que es generado por
el fracaso de la ciencia normal para dar las
respuestas adecuadas. Aunque como subraya
Kuhn se requiere que tras un perodo de de-
bate el nuevo paradigma sea aceptado por la
comunidad cientfica.
c) Creacin de escuelas de pensamiento. Lo an-
terior da lugar a la aparicin de dos grandes
corrientes: una de defensa de la matriz que
sustenta el principio del costo histrico (en
su caso ajustado al nivel general de precios)
y aqulla que pretende la utilizacin de un
criterio de valoracin a costo corriente. Wells
identifica, de acuerdo con los diferentes cri-
terios de valoracin de activo, hasta cuatro
escuelas diferentes que ofrecen respuestas al-
ternativas al mtodo de valoracin del costo
histrico:
1. La contabilidad ajustada al nivel general
de precios.
2. Contabilidad al costo de reposicin.
3. Contabilidad en funcin del valor de la
empresa.
4. Contabilidad al valor de realizacin neto o
contabilidad continuamente actualizada.
La aceptacin de un nuevo paradigma,
de acuerdo con Kuhn (1971), exige la des-
truccin del paradigma anterior y el consi-
guiente conflicto entre escuelas del pensa-
miento cientfico opuestas, lo que dada la
inconmensurabilidad de los paradigmas en
competencia, se hace necesaria una transi-
cin entre paradigmas, donde los argumen-
tos de persuasin para atraer a la comunidad
cientfica como un todo son imprescindi-
bles, hasta que el nuevo paradigma resulta
dominante. Todo este proceso de transicin
constituye la revolucin cientfica.
d) Habra que preguntarse si en la Contabili-
dad estamos asistiendo a una revolucin que
conduce a un cambio de matriz disciplinar;
lo que, segn Wells (1976), resulta prema-
turo verificar. Hoy, dados algunos cambios,
principalmente de carcter normativo (le-
gal o institucional), que se han producido
en relacin con la aceptacin simultnea de
ambos paradigmas (Mattessich, 1985), nos
hace pensar que la labor de persuasin de la
escuela que sustenta el nuevo paradigma o
matriz disciplinar est dando frutos.
Esta tolerancia de paradigmas contrapues-
tos si seguimos a Kuhn, y contrariamente a
la opinin de Mattessich que reconoce una
matriz disciplinar por combinacin de dife-
rentes valores, sera un paso ms en el cambio
revolucionario y la mejor forma de consolidar,
a travs de la prueba, aquel paradigma cuya
aceptacin en la comunidad cientfica sea ma-
8 Destacan en l autores como: Haldfield (1927), Gilman (1939), Littleton (1953), Paton y Littleton (1940)
e Ijiri (1975) en Donoso Ans (1995).
QUIPUKAMAYOC
112
yor, dado que las diferencias entre paradigmas
son irreconciliables (Kuhn, 1971).
Asimismo, cabe cuestionarse si las tesis
de Kuhn puedan ser aplicadas a una cien-
cia de las caractersticas de la Contabilidad,
donde el entorno econmico y social ejerce
una influencia decisiva en su evolucin, ms
que la investigacin y el descubrimiento en
las ciencias puras. En este sentido, hemos
de destacar la opinin de Mattessich (1985)
cuando seala que, ms que un cambio para-
digmtico en Contabilidad nos enfrentamos
con un cambio metodolgico que puede
conducir a una perspectiva, que posibilite y
solvente cuestiones no planteadas.
1.2. La concepcin multiparadigmtica de
Belkaoui. Belkaoui (1985) somete a anlisis
la situacin actual de nuestra ciencia toman-
do como referencia los diferentes enfoques
de la misma contenidos en el informe Sta-
tement of Accounting Theory and Theory
Aceptance (SOATATA) de la American Ac-
counting Association (AAA), sobre la base
de la nocin de paradigma kuhniano, que
segn el es una imagen esencial de la mate-
ria subjetiva de una ciencia, que sirve para
definir lo que debiera ser utilizado, las pre-
guntas que hay que hacerse y las reglas que
deben seguirse para interpretar las respuestas
obtenidas. En definitiva, se trata de la uni-
dad mayor de consenso en una ciencia y sir-
ve para diferenciar una comunidad cientfica
de otra. Belkaoui seala la existencia de una
multiplicidad de paradigmas, que se encuen-
tran en pugna por lograr la mxima acepta-
cin en la comunidad contable:
a) Paradigma antropolgico-inductivo8.
Se basa en la inferencia de teoras a par-
tir de la observacin emprica. Segn el
 profesor Ta (1991a), sus principales ca-
ractersticas son:
Explica y justifica las prcticas ms co-
munes o habituales, compilndolas, y
comparndolas para inducir desde ellas
los principios o fundamentos bsicos en
los que se sustentan.
Las prcticas existentes en un momento
determinado, se sustentan en la raciona-
lidad del mundo de los negocios.
Se limitan a exponer sintticamente las
prcticas habituales y a justificarlas por
referencia a aquella experiencia y racio-
nalidad mercantil.
b) Paradigma del beneficio verdadero-
deductivo9. Se caracteriza por la elabo-
racin de la teora contable a partir de
enunciados apriorsticos, pudiendo sea-
larse como rasgos caractersticos de este
enfoque los siguientes:
Bsqueda de la mejor prctica contable
posible (carcter normativo) apoyada en
conceptos fundamentalmente econ-
micos valor, renta y riqueza, desarro-
llndose teoras con un contenido muy
acentuado en los problemas de valora-
cin, apartndose, frecuentemente, de
los criterios del costo histrico.
Bsqueda de una concepcin ideal del
beneficio a travs del cual poder com-
prender todo el proceso contable.
Utilizan el mtodo deductivo; es decir,
partiendo de una serie de postulados,
axiomas y premisas, deducen las reglas
contables que deben seguir las empresas
(Pina, 1991b).
A tales caractersticas, cabe aadir, como
seala el profesor Ta (1991b), la utiliza-
cin del concepto de verdad, por encima del
de utilidad, con lo que se produce la bsque-
da de una verdad contable nica, es decir, de
la mejor medicin y representacin posible
de la situacin patrimonial y del beneficio,
independientemente de quien recibe la in-
formacin, sin apenas considerar, por tanto,
la posible incidencia en los sistemas conta-
bles de un conjunto dispar de objetivos, ori-
ginados por la existencia de diferentes tipos
de usuarios.
c) Paradigma de utilidad de la decisin-
modelo de decisin10. Establece que la
utilidad de la informacin contable est
en funcin de su capacidad para ofrecer
los datos relevantes para el usuario de la
misma, siendo la informacin ms rele-
vante aquella que potencialmente pueda
proporcionar ms datos en relacin con
las necesidades de los modelos de decisin
empleados por el usuario. Con respecto
a los dems paradigmas de utilidad, cabe
sealar como otra caracterstica distintiva
el que los investigadores que lo siguen tra-
bajan, principalmente, con modelos nor-
mativos (Wolk, Francis y Tearney, 1984).
Segn Belkaoui (1985), la utilidad de la
informacin se determina por su capaci-
dad predictiva ya que no es posible tomar
decisiones sin una prediccin.
d) Paradigma de utilidad en la decisin-
decisor-comportamiento agrupado del
mercado11. Los investigadores, segn este

9 Los autores ms significativos son Paton (1922), Canning (1929), Sweency (1936), MacNeal (1939),
Alexander (1950), Edwards y Bell (1961), Moonitz (1961), Sprouse y Moonitz (1962), en Donoso Ans
(1995).
10 Destacan Beaver, Kevedy y Ross (1968), y Sterling (1972), en Donoso Ans (1995).
11 Los autores ms representativos son Gonedes (1972), Gonedes y dopuch (1974) y Beaver (1972), en Do-
noso Ans (1995).

QUIPUKAMAYOC
113
 paradigma, orientan sus trabajos a valorar
la incidencia de las cifras contables en las
decisiones de los usuarios. De esta forma,
tomando como indicador de tal incidencia
las cotizaciones burstiles, se preocupan
por analizar la relacin entre la informa-
cin contable y los precios de las acciones,
intentando identificar la incidencia que
tal informacin tiene en los referidos pre-
cios. As, se pretende estudiar la utilidad
de la informacin para los usuarios con-
siderados como grupo. El profesor Ta
(1991a) afirma que la asuncin bsica
del enfoque de mercado es la hiptesis de
eficiencia que presupone aquella situacin
en la que los precios de cualquier accin
constituyen una buena estimacin de
su valor intrnseco, a la vez que cuando
se suministra una nueva informacin al
mercado, til para la evaluacin del riesgo
y de las tasas de retorno esperadas de las
acciones, se alcanza un nuevo equilibrio,
en el que los precios incorporan aquella
informacin, reaccionando ante la misma
de forma rpida y no sesgada.
e) Paradigma de utilidad en la decisin-
decisor-usuario individual12. Trata de
analizar la relacin existente entre la
informacin contable suministrada y el
impacto que esta produce en la conducta
o comportamiento de los usuarios, indi-
vidualmente considerados (Ta, 1991a).
Para Belkaoui (1985), en este enfoque se
asume que el propsito de la Contabili-
dad es influir en la conducta del usuario
a travs de la informacin del mensaje
que se comunica. Por su parte, el profe-
sor Ta (1991a) distingue dos vertientes
12 Destacan Bruns (1968), Holsfedt y Kinard (1970), as como Birnberg y Nath (1967), en Donoso Ans
(1995).
13 En l destacan autores como Feltham (1968 y 1972), Grandall (1969), Demski y Feltham (1969 y 1976),
en Donoso Ans (1995).
QUIPUKAMAYOC
114
distintas dentro de este enfoque, la teo-
ra del comportamiento y la teora de la
informacin:
La teora del comportamiento se basa en
que el propsito principal de la informa-
cin financiera es influenciar la conducta
de los usuarios, lo cual est en funcin
del comportamiento de los que elaboran
y reciben dicha informacin y de sus re-
acciones ante la misma.
La teora de la informacin tiene como
finalidad bsica evaluar la manera en que
se emiten, reciben y procesan los estados
financieros.
f ) Paradigma del valor econmico de la
informacin13. Concibe la informacin
contable como un bien econmico cuya
produccin genera un costo y reporta un
beneficio, por lo que las decisiones en
torno a tal produccin de informacin
deben ser evaluadas en un marco de cos-
to-beneficio (Kieso y Weygandt, 1984).
Esto es, la produccin de informacin
se rige por las leyes de oferta y demanda,
evalundose su utilidad en funcin de su
capacidad para mejorar las decisiones del
individuo, quien selecciona la mejor de
las alternativas posibles. El sistema pti-
mo ser aquel que presente mayor dife-
rencia entre el beneficio producido por la
informacin y el coste de generacin de
la misma (Ta, 1991a). En opinin del
profesor Ta (1991a), el nico paradigma
que puede considerarse en el sentido de
Kuhn es el de utilidad, siendo los dems
desarrollos o enfoques del mismo, posi-
cin que, asimismo, mantiene la profeso-
ra Giner Inchausti (1994), para quien la
 actual etapa de la Contabilidad se carac-
teriza por la presencia de un nico pa-
radigma alternativo, el de utilidad, que
presenta distintos enfoques que no se
contradicen.
2. Los programas de investigacin
lakatosianos aplicados a la contabilidad
El anlisis de la evolucin cientfica de la
Contabilidad nos ha venido enseando que
sus planteamientos se transforman a lo lar-
go del tiempo, y que se enfrentan a cambios
ms o menos profundos, confirmando que
estamos ante una realidad dinmica en la
que el ltimo destino de las teoras vigentes
en cada momento es el de ser sustituidas por
otras ms eficientes. En este contexto, la me-
todologa de los programas de investigacin
ofrece una nueva reconstruccin racional
de la ciencia, bajo cuya concepcin, las ms
grandes realizaciones cientficas constituyen
programas de investigacin que son suscepti-
bles de ser evaluados en trminos de cambios
progresivos y degenerativos. En este sentido,
creemos oportuno poner de manifiesto que
todo programa de investigacin constituye
un conjunto de reglas heursticas positivas
que tienen la misin de indicar las lneas de
investigacin que deben seguirse y un con-
junto de reglas heursticas negativas que nos
muestran los caminos que se deben evitar.
La aplicacin de los planteamientos de
Lkatos a la ciencia moderna ha sido desa-
rrollada, principalmente, por los profeso-
res Caibano Calvo (1974, 1979, 1996) y
Montesinos Julve (1978). El profesor Cai-
bano entiende que los diferentes programas
de investigacin, en cuyo marco se han desa-
rrollado las elaboraciones contables, son tres,
y que atendiendo al elemento que ha servido
de base para su configuracin, denomina: le-
galista, econmico y formalizado.
QUIPUKAMAYOC
115
a) El programa legalista. Se remonta a los
orgenes de la partida doble y surge de
la utilizacin de la informacin conta-
ble para mostrar el patrimonio del co-
merciante como prueba de su garanta
respecto al cumplimiento de sus obli-
gaciones actuales y futuras (Caibano,
1979). La finalidad de nuestra disciplina
entra en una lnea especialmente jurdi-
ca, segn la cual el objetivo de la infor-
macin es de carcter eminentemente
legalista.
b) El programa de investigacin econ-
mica. Nace con Eugen Schmalenbach,
despus de la inflacin desatada tras la
Primera Guerra Mundial, sobre todo en
Alemania, al convertirse en obsoletas las
informaciones histrico-contables del en-
foque legalista, al no cumplir estas con la
funcin evaluadora del patrimonio como
garanta frente a terceros. Podra decirse
que nos encontramos con unas circuns-
tancias que alteran totalmente el papel de
la informacin contable, se le pide que
sea capaz de ofrecer una base de cifras
realistas, que se adapte al medio, que los
resultados calculados respondan a prin-
cipios econmicos, que su conocimiento
verdadero evite la creciente descapitaliza-
cin de las empresas (Caibano, 1974).
De esta forma, sin abandonarse el aspec-
to estrictamente legal, los objetivos de la
informacin contable quedaban ya ms
orientados hacia los aspectos puramente
econmicos de la actividad empresarial.
Eugen Schmalenbach, en su obra El
Balance Dinmico, realiza los siguientes
aportes del mencionado programa:
Progreso importante en el campo de
la normalizacin contable.
Extraordinario desarrollo de la Con-
tabilidad de Costos.
 La cuenta de Ganancias y Prdidas
comienza a configurarse como el es-
tado contable base frente al balance
General (Caibano y Bueno, 1983)
(Casanovas, 1976) (Rivero Torre,
1972).
El programa econmico ha cristaliza-
do en tres subprogramas diferentes que
acentan la relacin entre la Economa y
la Contabilidad:
El beneficio verdadero. Es de tipo de-
ductivo-normativo, con el objetivo de
determinar reglas de valoracin para deri-
var aquellas medidas contables (beneficio
a costo histrico, ajustado por inflacin,
a costo corriente, flujo de tesorera de las
operaciones, etc.) que pueden servir para
los usuarios, sea cual sea su inters e im-
plicacin en la empresa.
Utilidad para el decidor. Sus seguido-
res toman para s la tarea de elaborar,
en funcin de las caractersticas de cada
entorno de decisin, el modelo que pue-
de maximizar el provecho obtenido por
el sujeto, ya sea construyendo reglas tc-
nicas de decisin a travs de modelos de
corte normativo, ya teniendo en cuenta
la conducta del sujeto o las caractersticas
propias del procesamiento humano de la
informacin.
Teora contable positiva. Podramos
afirmar junto a los mencionados autores,
que se intenta construir una teora que
trate de explicar las normas y la prctica
contable existente, incluyendo la identi-
ficacin de los factores e intereses econ-
micos que contribuyen a determinarlas.
c) El programa de investigacin forma-
lizado. Aparece cuando se produce la
aplicacin de la rigurosidad formal de las
matemticas a la metodologa contable,
QUIPUKAMAYOC
116
a partir de la Segunda Guerra Mundial,
concretamente a finales de la dcada de
los cincuenta. Precisamente, en 1964,
Richard Mattessich, en su artculo Ac-
counting and Analytical Methods, cul-
mina la mencionada formalizacin en el
marco de la teora de conjuntos y apo-
yndose en el lgebra matricial como
lenguaje formal.
A juicio del profesor Caibano (1974), nos
encontramos con que la nota ms caracte-
rstica del programa de investigacin de la
ciencia contable es su formalizacin, es de-
cir, el reducir sus proposiciones a clculos
lgicos o matemticos, para en virtud de las
reglas interferenciales, llegar a unos resulta-
dos capaces de ser interpretados semnti-
camente, y cuyo contraste con la realidad
ir elevando de da en da su potencialidad
explicativa y predictiva. Recientemente,
los profesores Caibano Calvo y Gonzalo
Angulo (1995) han profundizado en esta
clasificacin de programas, actualizando
sus contenidos y tendencias.
Para ellos, los viejos programas (legalista,
econmico y formalizado) pueden resis-
tir la evolucin metodolgica partiendo
de las ideas de Kuhn y Lkatos redes de
teoras de Stegmler y familias de reas de
investigacin de Bunge dada la flexibi-
lidad con que fueron planteados, por el
pluralismo terico o metodolgico que
llevaban consigo, porque claramente re-
presentaban tradiciones de investigacin
que competan entre s ms que teoras
excluyentes.
En cuanto al programa formalizado, se
concibe, ahora, integrado por un con-
junto de subprogramas:
Axiomatizacin de la Contabilidad (Paton,
Devine, Litleton, Chambers, Matessich).
La teora de la agencia (Jensen y Mec-
kling).
 Modelos de informacin econmica
(Feltham, Chandall).
El anlisis circulatorio.
Modelo de precios de activos financieros
-CAMP-/hiptesis de eficiencia de mer-
cado -HEM- (Watts y Zimmerman).
Segn el profesor Montesinos Julve
(1978), el programa matemtico o for-
mal en tanto incluya la Contabilidad
dentro de las teoras matemticas, debe
ser rechazado. Pero, contina diciendo
el citado profesor, cuestin diferente
PRECURSORES
es la utilizacin de lenguajes cientficos
rigurosos y formalizados, como el de la
matemtica, en la expresin de las teoras
contables. As, una de las caractersti-
cas de los actuales programas de inves-
tigacin en Contabilidad es el empeo
formalizador.
Entonces podemos concluir que la con-
tabilidad no es ajena a las posturas epistemo-
lgicas y filosficas; ms bien, esta se alimen-
ta de ellas. De estas posturas epistemolgicas
se derivan las siguientes teoras contables:
FUNDAMENTO

LA CONTABILIDAD TIENE POR OBJETO ESTABLECER LA

ESCUELA PERSONALISTA
RESPONSABILIDADES JURDICAS SURGUIDAS COMO CONSECUENCIA
TEORA JURDICA DE LA CONTABILIDAD
DE UNA GESTIN O ADMINISTRACIN PATRIMONIAL. POR ESTA TEORA
GUISEPPE CARBONI
LOS ASIENTOS CONTABLES CREAN DERECHOS Y OBLIGACIONES.

ESCUELA ECONMICA EL CONTROL ECONMICO QUE REALIZA LA CONTABILIDAD LO HACE

FABIO BESTA EN SU TRIPLE FUNCIN: CONTROL ASCENDENTE, CONCOMINANTE, Y
TEORA ECONMICA
TEORA CONTROLISTA CONSECUENTE. POR ESTA TEORA LAS ANOTACIONES EN EL DEBE
TEORA DEL VALOR SON ENTRADAS Y LAS DEL HABER SON SALIDAS.

HENRY FAYOL
LA ORGANIZACIN CONTABLE DEBE ADAPTARSE A LA ORGANIZACIN
INCLUYE A LA
ADMINISTRATIVA DE LA ENTIDAD. EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS
TEORA CONTABILIDAD ENTRE
Y LEYES CONTABLES NO PUEDE HABER ACTO ADMINISTRATIVO SINO
ADMINISTRATIVA LAS FUNCIONES BSICAS
ES CONSECUENCIA DE UN MOVIMIENTO CONTABLE; NI OPERACIN,
DE TODA ORGANIZACIN
CONTABLE SIN SU CORRESPONDIENTE ACTO ADMINISTRATIVO.
EMPRESARIAL

PARA ROSSI, TODAS LAS MODIFICACIONES QUE EXPERIMENTA

GUISEPPE FORNI
EL PATRIMONIO DE UNA EMPRESA COMO CONSECUENCIA DE LAS
TEORA MATEMTICO- A. MAITRE
OPERACIONES QUE REALIZA, PUEDEN ESTAR REPRESENTADAS POR
CONTABLE GIOVANNI ROSSI
ECUACIONES: A-P=PN.
RICHARD MATTESSICH
MATTESSICH: AXIOMATIZACIN DE LA CIENCIA CONTABLE.

PROVEEDOR DE IDEAS ENFOQUE SISTMICO INTEGRADO (INCLUYE LAS TEORAS DE LAS

TEORA DE LA FUNDAMENTALES PARA CIENCIAS SOCIALES EN ESPECIAL LAS EMPRERSARIALES QUE
EFICACIA Y EL VALOR CONSOLIDAR UNA CONVERGEN CON LA CONTABILIDAD)
DE LA EMPRESA * ECONOMA COMPETITIVA USO DE HERRAMIENTAS MODERNAS COMO: BALANCED SCORECARD,
DE LA EMPRESA. PROJECT (GESTIN DE PROYECTOS).

* Esta teora propuesta por nuestra investigacin debe ser materia de estudio para el futuro.

MARCO TERICO DE cepcin del mundo. A menudo se animan

LA CONTABILIDAD DEL ciertas posturas filosficas e ideolgicas,
CONOCIMIENTO como por ejemplo, creer en un ser extraor-
dinario que cre todas las cosas (religin), o
1. El enfoque sistmico integrado de la la explicacin cientfica de que el universo, y,
contabilidad del conocimiento por ende, la vida, se origin en el Big Bang
(materialista).
Tanto el hombre comn como el filsofo o En general, existe un hombre comn
el cientfico entienden, a su manera, la con- que percibe la realidad diferente a la per-

QUIPUKAMAYOC
117
cepcin del cientfico; entonces, haciendo
la misma analoga, podramos decir que
existe un profesional contable comn y un
profesional contable cientfico. Ambos ten-
drn concepciones diferentes y distantes de
la contabilidad. El profesional comn tiene
la concepcin practicista operativa de con-
tabilidad (atomista), el cientfico tiene un
enfoque sistmico integrado y holstico de la
estructura donde va cambiando la contabili-
dad, ya que esta se encuentra inmersa en un
contexto mudable.
El contador que aplique el enfoque sist-
mico integrado evita las visiones unilaterales
o sectoriales, y las correspondientes solucio-
nes simplistas de la profesin. El enfoque
sistmico integrado admite la necesidad de
estudiar los componentes de un sistema en
la totalidad de su contexto pero no se limita
a ellos. Por ello, me atrevo a decir que para
el proceso de metateorizacin de la contabi-
lidad del conocimiento es ineludible encon-
trar el esperanto de este enfoque sistmico
y contextual. Asimismo, existe la posibilidad
de que en el proceso de formalizacin de este
conocimiento contable se presenta ciertos
aspectos cognitivos y no cognitivos, no por
ello, implica la inadecuada axiomatizacin
del asunto, por el contrario sera el camino
correcto para llegar a construir tal teora.
En simples palabras, debemos defen-
der el enfoque sistmico integrado, que nos
conduce al contextualismo epistemolgico,
puesto que sera el vector que empuje a la
comunidad contable (cientficos) a no dejar
de lado los dems sistemas de referencia del
contexto.
En conclusin, este enfoque sistmico
integrado y contextualista de la ciencia con-
table es un sistema global y estructurado que
14 La sntesis paradigmtica es una realidad epistemolgica gracias a la emergencia de ciencias puramente
interdisciplinarias y multidimensionales como son las ciencias socionaturales y las sociotecnologas.
QUIPUKAMAYOC
118
se mueve con la historia y avanza por medio
de la superacin de contradicciones. Dar va-
lidez a los factores pragmticos es de suma
importancia puesto que estos constituyen
los elementos que integran el contexto. En
realidad, una teora pura del conocimiento
que no tenga en cuenta el resultado de las
ciencias empricas operaria en el vaco o de-
generara en un apriorismo dogmtico, esto
es como la filosofa elemental de Kant, quien
deca: los pensamientos sin contenidos son
vacos, las instituciones sin conceptos son
ciegas; por lo tanto, la teora contable sin
ningn enfoque sistmico contextual sera
como una hoja en blanco esperando que al-
guien escriba en ella.
Aunque debemos precisar, el enfoque sis-
tmico es necesario pero no suficiente. Para
una autntica sntesis paradigmtica14 reque-
rimos nuevos marcos tericos conceptuales y
nuevos marcos normativos (y no excluyen las
existentes, sino las complementa, las perfec-
ciona). Tenemos una gran tarea por adelante:
la reforma sustantiva de la profesin acorde a
la era de la informacin y del conocimiento
2. Determinacin del contexto contable
para teorizar la contabilidad del
conocimiento
Los investigadores contables que han reali-
zado Teora Contable trabajan cada uno a
su manera y en forma aislada segn su in-
clinacin ideolgica e influencia escolstica,
sumando as muchos conceptos a la enma-
raada literatura contable existente. Bajo
esa modalidad investigativa, se ha llegado
inclusive a confundir al propio investigador;
por lo que, para no producir ms vacos y
aadir conceptos en esa pluralidad contable,
en la presente investigacin, determinamos
el contexto en la cual debemos desarrollarla
considerando para ello el Enfoque Sistmico
Integrado.
El citado enfoque nos da una visin de
la realidad contextual donde se desarrolla la
contabilidad que no puede ser separada de
aspectos tales como: econmico, poltico,
cultural, psicolgico, ecolgico, y hasta bio-
lgico. Es decir, es en ese contexto sistmi-
co integrado que interpretaremos el pensa-
miento de la contabilidad del conocimiento,
como parte de un sistema conceptual y no
como un fragmento de la ciencia econmica.
Sin embargo, no debemos obviar El Con-
texto Sistmico de la Contabilidad o con-
texto tetradimensional que con sus comparti-
mentos interactuantes impulsan el desarrollo
de la metateora de la contabilidad del cono-
cimiento. Estos compartimentos son:
(i) El aspecto social, el cual abarc muchos
grupos sociales pues la contabilidad est
inmersa en ella, es un impulsor no cog-
noscitivo.
(ii) El aspecto histrico, ya que la investiga-
cin cientfica se da a lo largo de la his-
toria generando nuevas tradiciones para-
digmticas.
(iii) El aspecto emprico, el cual es de naturale-
za cognoscitiva.
(iv) Lo conceptual, cuya naturaleza es cog-
noscitiva.
3. Fundamentos para la metateorizacin
de la contabilidad del conocimiento
Bajo el Enfoque Sistmico Integrado de
nuestro estudio y habiendo definido los fun-
damentos por medio de los cuales debemos
empezar la metateorizacin de la contabili-
dad del conocimiento, llegamos a la conclu-
sin que el conocimiento contable no puede
ser esttico, sino dinmico; es decir, trans-
QUIPUKAMAYOC
119
portable en el espacio y tiempo, y adaptable
a la realidad del contexto, ya que la ciencia y
la tcnica deben avanzar con ella.
Analicemos sobre la naturaleza del Capi-
tal, que es un concepto que hasta la fecha no
deja de transformarse y que ha sido de materia
de anlisis por muchos investigadores clsicos,
los cuales han llegado a la conclusin que el
capital es por naturaleza siempre inmaterial,
puesto que no es la materia lo que hace al ca-
pital sino el valor de aquella materia; el valor
no tiene nada de fsico. Carlos Marx, deca
Tenemos que ir ms all de la fsica para to-
car a la gallina que pone los huevos de oro.
Entonces, por qu la comunidad contable si-
gue pensando que el capital es de naturaleza
esttica y no dinmica, me parece que es una
cuestin de enfoque cognoscitivo y de contex-
to. Por lo tanto, si el cambio al capital-cono-
cimiento es real, significa que el capital en s es
cada vez ms irreal, que se compone en su ma-
yor parte de smbolos que representan nada
ms que otros smbolos , es en esta donde
la contabilidad debe matematizar el capital-
conocimiento para su real comprensin.
De lo anterior podemos concluir que
nos enfrentamos a un nuevo capital que no
est compuesto solo por inversiones tangi-
bles, sino, tambin, por un capital basado
en la capacidad de las personas denomina-
do capital intelectual. Pero, qu hace que
este capital relacionado con los recursos hu-
manos sea ms competitiva? En el ambiente
actual que rodean a los negocios, aparecen
los impulsores inmateriales conocidos como
fuerzas endgenos y exgenos, los cuales se-
rn determinantes para la valorizacin del
capital de acuerdo con su performance.
Este anlisis realizado gua el desarrollo de
nuestro pensamiento contable y la rigurosi-
dad que podamos imprimirle ser determi-
nante para llegar a su metateorizacin, que
contenga una:
(i) metodologa,
(ii) instrumentos y tcnicas,
(iii) una matriz bsica,
(iv) un cinturn centinela
4. Teora de la convergencia contable
Para alcanzar una teora unificada de la con-
tabilidad del conocimiento, debemos, pri-
mero, metateorizar, vale decir que de la teo-
ra contable existente debemos llegar a una
teora ms general. Es decir, partiendo de los
estadios primitivos del pensamiento conta-
ble, debemos llegar a los estadios de la siste-
matizacin para alcanzar el status de cienti-
ficidad. Con esta afirmacin, defendemos la
evolucin del objeto contable realizadas por
las diversas escuelas, pero sentamos las bases
para una revisin dialctica de los estadios
pre-teorticos.
Para esta revisin dialctica, considera-
remos la crisis actual que afecta a la conta-
bilidad y el Enfoque Sistmico Integrado. A
lo largo de la historia de la humanidad, han
existido ciencias en crisis que, para no lle-
gar a la extincin, se han solapado con otras
vecinas ya que no hay ciencia aislada, bajo
el enfoque sistmico. Es por ello que apare-
cieron, por ejemplo, la biofsica, bioqumica,
fisiologa, geoqumica, etc.
Entonces, por analoga, bajo esta reali-
dad, debemos aplicar la Teora de la Conver-
gencia15, es decir, s a esta teora aadimos
el enfoque sistmico integrado de la con-
tabilidad, esta debe analizarse en el campo
de las ciencias sociales y especficamente en
las ciencias econmico-empresariales. Por lo
que, debemos, analizar nuestra teora en el
contexto de la economa, administracin,
psicologa, ecologa, etc.
15 Darwin Malpartida, en el XIX Congreso de Contadores Pblicos del Per, dijo que una teora convergente
es un conjunto de modelos teorticos de otras ciencias que se pueden aplicar sin ninguna contradiccin y
ambigedad a la contabilidad.
QUIPUKAMAYOC
120
5. Analisis crtico del mtodo contable
tradicional, para concebir la contabilidad
del conocimiento
Comencemos este anlisis crtico entendien-
do que el trmino mtodo queda referido al
estudio del desarrollo, validacin, y si proce-
de, la refutacin de una teora cientfica, aun
cuando entendido de forma clsica, seran
aquellos procedimientos utilizados hacia la
bsqueda de una verdad.
En la Ciencia Contable, el mtodo con-
table vigente lleva a cabo una serie de fun-
ciones especficas que podran enmarcarse en
el denominado mtodo operativo que reali-
za para la consecucin de sus objetivos. El
profesor Caibano (1996) define al mtodo
contable, como un conjunto de postulados
y premisas subsidiarias que permite someter a
observacin la realidad econmica, expresar en
un lenguaje convenido los aspectos cualitativos
y cuantitativos de dicha observacin conforme
a unas reglas que garantizan un determinado
grado de objetividad, y procesar la informacin
resultante siguiendo unos criterios que permi-
tan obtener estados sintticos que contengan
agregados relevantes.
Esta metodologa especfica que actual-
mente desarrolla la contabilidad para obtener
y suministrar informacin del ente y la evo-
lucin de determinadas realidades econmi-
cas, se materializa con las funciones de cap-
tacin, simbolizacin, medida, valoracin,
representacin, coordinacin, agregacin,
que junto a las de anlisis e interpretacin;
que nacen inicialmente de un proceso de in-
duccin que posteriormente se torna en un
proceso deductivo, que permite la obtencin
de la realidad econmica revelada, y repre-
sentativa, en trminos contables, de una rea-
lidad que mediante una simple observacin
se presentara inexpresiva y desordenada.
Entonces, segn el profesor Calafell (1971),
el Proceso Metodolgico Contable Integral est
integrado por:
Razonamiento inductivo. El mismo que cul-
mina con la obtencin del Balance, y dentro de
aquel se distinguen dos partes fundamentales:
Una de naturaleza cientfica, en la que se lle-
va a cabo la captacin, simbolizacin, me-
dida y valoracin de la realidad econmica.
Otra de naturaleza tcnico-formal, que se
ocupa de la representacin, coordinacin
e integracin de dicha realidad hasta llegar
a la formulacin del Balance de situacin.
Para fundamentar tericamente la conta-
bilidad del conocimiento, el proceso cientfico
del razonamiento inductivo debe modificarse,
ya que en la actualidad, la realidad econmica
de los negocios nos indican que son los he-
chos y/o asuntos cualitativos los que generan
valor a las organizaciones empresariales. Esta
primera afirmacin detectada nace del en-
foque sistmico integral que debe realizar el
profesional contable a fin de analizar y actua-
lizar detalladamente su accionar en el proceso
de captacin, simbolizacin, medida y valori-
zacin a fin de emitir informacin vlida en el
mbito de la nueva economa.
Razonamiento deductivo. El cual tiene lugar
a partir del Balance y se caracteriza porque per-
mitir revelar la realidad econmica del ente en
todos sus aspectos, constituyendo as el proceso
de anlisis contable. A su vez, en este subproce-
so se distinguen dos aspectos fundamentales:
Anlisis de la historia econmica. Se des-
prende de la Contabilidad, e implcita-
mente del Balance y documentos anexos.
Anlisis prospectivo o de expectativas. Sirve
de base en la toma de decisiones futuras
sobre la gestin a realizar.
QUIPUKAMAYOC
121
El razonamiento deductivo actual que
realiza el profesional contable parte de un
balance con limitaciones de informacin,
ya que solo reportamos hechos econmicos
histricos medidos cuantitativamente, sin
considerar los hechos y asuntos cualitativos
que actualmente en la nueva economa son
de vital importancia para realizar el anlisis
prospectivo que sea til en la toma de deci-
siones de la gestin de negocios.
En conclusin, si bien es cierto que tanto
el razonamiento inductivo y deductivo son
los pilares de la metodologa contable, estos
deben ser actualizados y/o modificados de
acuerdo con los nuevos paradigmas conta-
bles en la nueva economa.
Subproceso intermedio. El que se ocupa de
dos importantes problemticas contables:
La verificacin o constatacin contable
en su doble aspecto tcnico- contable y
econmico.
La consolidacin o integracin contable
de varias situaciones econmicas en una
sola situacin.
El subproceso de verificacin o consta-
tacin debe ser aplicado con herramientas y
tcnicas modernas de identificacin de he-
chos econmico-financieros y hechos cuali-
tativos que son las variables a ser captados,
medidos y valorizados por la contabilidad en
el marco de la nueva economa.
A. La captacin contable
El programa de investigacin en que se des-
envuelve actualmente nuestra disciplina,
eminentemente formal, asigna a la misma
la funcin de captacin, o como afirma el
profesor Calafell, captar, considerando a
la realidad desde un plano de observacin,
y por tanto, los estmulos que en dicho
plano se perciben, los somete a cmputo
y representacin contable. Nuestra disci-
plina pretende, pues, el conocimiento de
una realidad normalmente econmica que
necesitar, previo a cualquier otro proceso,
captar la fenomenologa inherente a la mis-
ma, para que, con posterioridad proceder a
su representacin.
Al haberse modificado esta realidad en
el marco de la nueva economa, han apa-
recido, como consecuencia de ella, nuevos
paradigmas contables, que deben ser anali-
zados por el enfoque sistmico integrado en
el proceso de la metateorizacin de la con-
tabilidad del conocimiento con la finalidad
de cumplir con los objetivos de informar
sobre aspectos cuantitativos y cualitativos
que se requieren.
El enfoque sistmico integrado nos indu-
ce a modificar el Plano de Observacin de
los hechos a ser contabilizados; esta se debe
situar en el nivel estratgico de las organiza-
ciones, con la finalidad de tener una visin
conjunta del contexto en la cual se desen-
vuelve la organizacin, ya que solo a este ni-
vel estaremos captando datos de una realidad
no vista por la contabilidad tradicional.
Esta modificacin del Plano de Obser-
vacin de los hechos contables necesita de
un sujeto contable cognoscente que requie-
re conocer la realidad del contexto objeto
material y capital intelectual cuya imagen
se pretende transmitir para poder contabili-
zarlo. Es decir, en este nivel se debe captar
los intangibles generadores de beneficios y
de valor para las organizaciones.
El sujeto contable cognoscente debe estar
preparado para captar esta nueva realidad de
la contabilidad con la finalidad de que su ca-
pacidad y limitaciones, sean las determinan-
tes en la identificacin, registro y valorizacin
16 Ijiri,Y., 1967. Sin embargo, sta opinin no debera ser tan tajante cuando no ha sido sta la tesis del
Comit de la AAA sobre la medicin presidido por el propio Ijiri.
QUIPUKAMAYOC
122
de los hechos contables que actualmente es-
tn basados por un claro subjetivismo en los
juicios de valor desde el estadio inicial del
mtodo operativo contable.
Por su parte, esta nueva representacin
de los hechos contables debe entenderse en
un sentido multidimensional y no solo dual
como lo es actualmente, ya que de ella de-
pender la medicin y valoracin del hecho
contable del mundo real. Sin embargo, el
problema de medicin es estrictamente un
problema de representacin que surge des-
pus de que las relaciones entre los objetos
estn completamente comprendidas.
B. La medicin contable
La Contabilidad desarrolla la funcin de me-
dicin, una vez captados la totalidad de ele-
mentos que configuran la realidad. Nuestra
doctrina asume la vinculacin expresa de la
Contabilidad con la teora de la medicin;
sirvan a tal efecto la tesis del Comit encar-
gado por la American Accounting Associa-
tion16 para el estudio de los fundamentos de
las Mediciones Contables es la siguiente: La
medicin contable consiste en la cuantifica-
cin de los fenmenos econmicos pasados,
presentes o futuros de la entidad, bajo las ba-
ses de observacin y conforme unas reglas
(Ijiri; Mattessich y otros, 1971; 3).
Entonces, la medicin contable implica
un proceso de abstraccin de algn aspec-
to de los sucesos, fenmenos o realidades
a medir, que deben ser adaptadas conside-
rado que la captacin contable, debe iden-
tificar las fuentes de conocimientos y los
datos de los sucesos inmateriales confor-
tantes del capital intelectual; que obliga al
sujeto contable cognoscente a replantear el
proceso de medicin contable tradicional,
incluyendo en ella, la necesidad de obte-
ner datos cuantitativos del nivel estratgi-
co de la organizacin relacionados con las
fuentes de conocimientos que generan va-
lor (aspectos cualitativos que estn cuan-
tificados como indicadores), las cuales al
aplicarse en la gestin de negocios como
informacin precisa y objetiva, inciden en
la rigurosidad del mtodo cientfico de la
contabilidad.
Factores del proceso de medicin
MEDIDOR
OBJETO SISTEMA DE MEDICIN
(INPUT) (PROCESO)
Este proceso de medicin debe ser modi-
ficado para la contabilidad del conocimiento,
El imput de la valorizacin debe incluir
el factor de informacin (indicadores)
que se conciben en el nivel estratgico de
la organizacin.
El sistema de medicin debe realizar el
proceso de valorizacin financiera, con-
siderando los datos provenientes de la
gestin de los activos intangibles. Esto es
factible ya que las estrategias se convier-
ten en datos financieros; y estos, a su vez,
en indicadores que pueden ser compara-
dos con los estimados inicialmente.
La valorizacin del capital intelectual se
realizara comparando individualmente
el cumplimiento de los objetivos y metas
estratgicos establecidos, que son los deter-
minantes en la valorizacin de la empresa.
Stevens define cuatro tipos de escalas ba-
sando su discriminacin en funcin a la es-
tructura matemtica de los grupos de trans-
formacin que las definan. Estas escalas son:
QUIPUKAMAYOC
123
El proceso de medicin actual est in-
tegrado, como lo planteo el profesor Ijiri
(1967), por tres factores principales:
Un objeto cuya propiedad va a ser medi-
da.
Un sistema de medicin integrado por
un conjunto de reglas e instrumentos.
Una persona que realiza la medicin.
Lo anterior lo sistematiza como expone-
mos a continuacin:
MEDIDA
(OUTPUT)
La escala nominal o de clasificacin.
La cual permite la discriminacin de cla-
ses. Clasifican objetos reales segn ciertas
caractersticas, tipologas o nombres, dn-
doles un nombre o smbolo. Los objetos
se clasifican con relacin a una igualdad o
equivalencia de un aspecto o caracterstica.
La escala ordinal o jerrquica. Esta-
blece, adems, una ordenacin entre los
distintos elementos con relacin a una
caracterstica, posibilitando hacer com-
paraciones entre los mismos.
La escala de intervalos o de distancia
iguales. Impone regularidad en el inter-
valo de clases, an con carencia de la fi-
jacin del cero de forma unvoca. Repre-
sentan un nivel de medicin ms preciso
que los anteriores: no solo establece un
orden en las posiciones relativas de los
objetos o individuos, sino que se mide
tambin la distancia entre los intervalos.
La escala de ratio o proporcional. Aa-
de a la anterior la posesin del cero de for-
 ma unvoca. Escala de ratio: adems de lo Caibano (1979) a afirmar que el mtodo
dicho para la escala de intervalo, tenemos contable maneja una escala mltiple o mul-
un cero de referencia (ejemplo.: longitud tidimensional, ya que los datos sometidos al
de cdigo: nmero de lneas de cdigo). mismo son medidos de acuerdo con varias
La aplicacin de mltiples escalas de me- escalas cada una de las cuales expresa sus re-
dicin en Contabilidad, conduce al profesor sultados en una distinta dimensin.
OPERACIONES TIPO DE ESTRUCTURA
ESCALA EJEMPLOS CONTABLES
EMPRICAS BSICAS MATEMTICA
Permutacin x= f(x) donde f(x)
Determinacin de
NOMINAL significa cualquier sustitucin Codificacin de cuentas.
igualdad
biunvoca.
Isotnico x= f(x) donde f(x) significa
Determinacin de Clasificacin de los clientes por
ORDINAL cualquier funcin montona
mayor a menor categoras.
creciente.
Determinacin de los
POR Lineal o afn x= ax+b
intervalos o de las Clculo de costos estndar.
INTERVALOS a 0
diferencias
Conversin de las distintas
Determinacin de monedas en una comn cuando
POR Similar x= c
la igualdad de los se consolidad los estados
COCIENTES C 0
cocientes financieros de un grupo
multinacional de empresas.

Queremos resaltar que el carcter mul- o ambiguas. La lgica fuzzy es bsicamente

tidimencional de la medicin contable, no
proviene solo de la diversidad de escalas uti-
lizadas, sino que dentro de una misma esca-
la puede utilizarse conjuntamente distintas
unidades de cuentas. Este es el caso plantea-
do por Ijiri, quien manejando nicamente la
escala de medicin por cociente, efecta un
tratamiento contable multidimensional de
una cierta estructura econmico-financiera
inicial y una serie de transacciones posterio-
res (Ijiri, 1971; 110-115).
Actualmente, la metrologa contable es
una teora de la medicin de los activos in-
tangibles cuyas siglas son CONAIN, tiene
como fundamento terico a la lgica difusa.
Su sistema axiomtico es consecuencia de
los estudios epistemolgicos y el resultado
de la filosofa de la mente. Dichos axiomas
estn presentados en trminos formales no
interpretados.
La lgica difusa (Fuzzy Logic) ha surgi-
do como una herramienta para el manejo
eficiente de sistemas en situaciones borrosas
una lgica multievaluada que permite valo-
res intermedios para poder definir evaluacio-
nes convencionales como s/no, verdadero/
falso, negro/blanco, etc. Las nociones como
ms bien caliente o poco fro pueden
formularse matemticamente y ser proce-
sados por computadoras. De esta forma, se
ha realizado un intento de aplicar una forma
ms humana de pensar en la programacin
de computadoras. La lgica borrosa se ini-
ci en 1965, por Lotfi A. Zadeh, profesor de
ciencia de computadoras en la Universidad
de California en Berkeley.
C. La valoracin contable
La funcin de medicin dar como resul-
tado una serie de magnitudes de carcter
heterogneo que necesariamente debern
ser homogeneizadas, es decir, debern re-
ferirse a un patrn de medida comn. Este
patrn suele ser la unidad monetaria, aun
cuando podra utilizarse cualquier tipo de

QUIPUKAMAYOC
124
unidad. El profesor Requena (1977) dis-
tingue en el proceso de medicin moneta-
ria de los aspectos tangibles, tres momen-
tos consecutivos:
Medicin fsica.
Fijacin del correspondiente parmetro
de conversin, que se conoce como pre-
cio de un determinado elemento y repre-
senta, por tanto, el valor del mismo.
Expresin monetaria de las unidades fsi-
cas obtenidas en la medicin a travs de
la aplicacin del coeficiente obtenido en
la segunda fase.
Sin embargo, habindose aadido, la va-
lorizacin de las fuentes de conocimientos
de los intangibles, para la homogeneizacin
de estos, debemos considerar qu posibili-
dad hay de valorarlos tomando en cuenta
los siguientes modelos:
Modelos subjetivistas. Toman como
premisa que el valor de mercado de un ac-
tivo intangible puede ser expresado como
el valor presente de los futuros beneficios
econmicos que se derivarn de la propie-
dad de este. Existen tres aproximaciones
diferentes para el enfoque de ingresos:
La primera es el enfoque denominado
With-and-without, que tiene como
primer paso la valoracin de la totalidad
de la empresa con todos sus activos (tan-
gibles e intangibles), para luego valorar
la empresa excluyendo la rentabilidad
asociada con el activo intangible a ser va-
lorado. La diferencia de ambos valores es
atribuida al valor del intangible.
La segunda aproximacin corresponde
al Enfoque de Ahorro por Royalty (Relief
from Royalty Approach), que valora el intan-
gible a partir de la estimacin de los flujos
proyectados de ahorro de costos, debido a
no tener que pagar por la licencia de este,
es decir, el valor del intangible se mide me-
diante el ahorro de costos en que incurre
QUIPUKAMAYOC
125
el propietario debido a que no debe pagar
ningn royalty para utilizar este activo.
La tercera aproximacin corresponde al
Enfoque por Beneficios Residuales (Ex-
ceso Earnings Approach), que se basa en
que los retornos econmicos, ms all de
los retornos atribuibles a activos tangi-
bles, se pueden derivar de ciertos activos
intangibles del negocio. Para determinar
estos retornos, en primer lugar, se debe
proyectar el nivel de ingreso normal de la
empresa; luego, se deben calcular los car-
gos pro forma para los retornos econ-
micos relacionados a los activos tangibles
empleados (capital de trabajo y activos
fijos), y finalmente, los cargos pro forma
para los retornos relacionados a otros ac-
tivos intangibles. Por ltimo, las utilida-
des residuales deben ser descontadas a la
tasa de descuento ajustada por riesgo.
Modelos Convencionalistas. Emplean
el modelo de Costos de Reposicin; tal
como lo indica su nombre, se basa en
la estimacin del dinero requerido para
reemplazar la capacidad de servicio del
bien. Esto se sustenta en que el precio de
la nueva propiedad debe ser proporcional
al valor econmico del servicio que la pro-
piedad puede ofrecer, tomando en cuenta
la depreciacin por obsolescencia.
Si el costo de reposicin est influen-
ciado por el mercado, significa que el
costo relevante es el monto mayor que
el mercado est dispuesto a pagar por el
intangible. Este no es necesariamente el
costo histrico requerido para la creacin
de este intangible, sino que es el costo
econmico de este el que se basa en los
recursos requeridos a ser utilizados para
crear el activo.
Modelos Objetivistas. Finalmente, el
modelo de Mercado es la medida ms di-
recta para cuantificar el valor presente de
 beneficios futuros, mediante el anlisis
del intercambio de bienes comparables
en un periodo determinado; para lo cual
es indispensable la existencia de un mer-
cado activo, y usuarios plenamente in-
formados.
Esto nos permite concluir en la impor-
tancia de considerar los distintos acti-
vos intangibles como potencial fuente
de ingresos, gracias a sus varias formas
de explotacin, para lo cual se vuelve
imprescindible el valorarlos econmica-
mente, mediante alguno de los mtodos
ya descritos, cuya eleccin depender del
activo a ser valorado y de la informacin
disponible que se posea.
D. La representacin y coordinacin
contable
La Contabilidad, una vez realizadas las fun-
ciones de captacin, medicin y valoracin
de las diferentes magnitudes que constituyen
la realidad objeto de estudio, procede la re-
presentacin de la fenomenologa captada.
La complejidad de la realidad objeto de
la ciencia contable imposibilita o dificulta el
conocimiento directo de sus diferentes es-
tados, y por tanto, el anlisis prospectivo y
retrospectivo de los mismos. Ante tales cir-
cunstancias, la Contabilidad se ve obligada
a acudir a la utilizacin de entes represen-
tativos con la nica finalidad de transmitir
su imagen con la fidelidad necesaria, a travs
de diferentes mtodos, que descansan sobre
el principio de la dualidad, que, de alguna
forma, ya se hallaba implcito en la partida
doble de Pacciolo.
Entre las diferentes formas en que la Con-
tabilidad puede conseguir sus fines propues-
tos, exponentes de los referidos mtodos de
representacin, se encuentra la Contabilidad
convencional que engloba a la denomina-
QUIPUKAMAYOC
126
da Contabilidad clsica, a la Contabilidad
matricial y a la Contabilidad vectorial, la
Contabilidad funcional y la Contabilidad sa-
gital o por net-work (Requena, 1988).
Para la Contabilidad del conocimiento,
esta representacin se realizara utilizando
herramientas modernas de control como son
el Balanced Scorecard, projet, etc.
E. La agregacin contable
Realizadas las funciones de captacin, medi-
cin, valoracin y representacin, es necesa-
rio un proceso mediante el cual, y a partir de
diversas agregaciones o sumas, se obtengan
unos estados sintticos, que en la literatura
contable recibe la denominacin de proceso
de agregacin contable, en aras de la conse-
cucin de una visin ms sinttica y ordena-
da de la realidad, que posibilite extraer cier-
tas conclusiones.
El primer estadio del proceso agregativo,
lo constituye la cuenta; ya que la contabili-
dad a travs de esta, sintetiza y representa
la interaccin de la transaccin econmica,
de una manera homognea formando sub-
sistemas de agregacin objetiva o de mag-
nitudes homogneas como (financiacin,
inversin, produccin de costos, etc.). El
siguiente estadio sera las sntesis peridica
(da, mes, etc.) generado por la partida do-
ble que da origen al Balance. Asimismo, hay
una agregacin subjetiva que es producto de
una sntesis obtenida de un sistema contable
integral, en la cual se han agrupado transac-
ciones de naturaleza distinta pero que hace
referencia un mismo ente. En otro orden de
ideas, y ante el hecho de la vinculacin de un
gran nmero de empresas en las economas
actuales, la Contabilidad desarrolla un cuer-
po terico que le permite seguir representan-
do lo ms exacta y objetivamente posible,
esa realidad, que se ha venido a denominar
Consolidacin, Agregacin o Integracin de
Estados Contables17.
Entonces, estamos asistiendo a la agrega-
cin de los estados econmicos financieros
de una empresa o un conjunto de empresas
que son jurdicamente independientes pero
que desde una perspectiva econmica, estn
integradas en un mismo grupo de decisin.
La contabilidad del conocimiento debe con-
siderar esta situacin para cuantificar finan-
cieramente los resultados de las estrategias
y, con relacin a ello, presentar los compo-
nentes del activo intangible no visto por la
contabilidad tradicional.
F. La interpretacin contable
Tomando como punto de partida la comple-
ja y heterognea realidad objeto de estudio
por la Contabilidad, se llega a una sntesis
coherente de la misma mediante una serie
de funciones, que con anterioridad hemos
comentado, con un procedimiento eminen-
temente inductivo. Sin embargo, no ser
completo el mtodo operativo contable si
este no desarrollara, adems, un conjunto de
operaciones con las que sea posible extraer
conclusiones vlidas y fiables acerca de la
compleja fenomenologa captada. En defini-
tiva, se trata de poner de manifiesto la infor-
macin obtenida sobre el estado y evolucin
de la unidad econmica analizada de manera
que tal interpretacin sirva de base para la
adopcin de decisiones.
El profesor Rocafort (1983) piensa que
dicho proceso que se caracteriza por su as-
pecto deductivo, permite conocer las rela-
ciones de causa a efecto que han motivado la
situacin presente, distinguir aquellos aspec-
tos que han sido positivos, y que conviene
17 Un estudio en profundidad del tema de la consolidacin de los estados contables puede encontrarse, entre
otras, en las obras de: lvarez Melc N. (1978b), Caibano y Cea (1972), Fernndez Pea (1977), Cubillo
Valverde (1983), Aragn Rodrguez (1994).
QUIPUKAMAYOC
127
reforzar, de aquellos otros que tienen signi-
ficacin negativa, que conviene controlar,
anular o cambiar. Corresponde, por tanto,
establecer un tratamiento que nos permita
dar un pronstico de curacin o mejora-
miento de la salud empresarial.
Esta funcin de interpretacin, por par-
te de la doctrina recibe la denominacin
de Anlisis Contable. A juicio del profesor
Caibano (1996), consiste en el estudio
comparativo de la informacin contenida
en los diferentes estados contables, con el
fin de extraer conclusiones sobre la situacin
econmica-financiera de la entidad a la que
pertenecen, haciendo uso de aquellos instru-
mentos tcnicos que facilitan las antedichas
comparaciones.
G. La informacin contable
Adems de la direccin de la empresa, los
usuarios externos son fundamentalmente los
destinatarios de la Contabilidad Financiera,
y constituyen un grupo con cierto grado de
heterogeneidad y, por tanto, con objetivos
particulares diferentes.
La empresa recibe unos recursos financie-
ros de personas o entidades que, en la mayo-
ra de las ocasiones no tiene contacto directo
con la misma, ya revistan la denominacin de
acreedores o la de titulares de participaciones
del capital social. Pero, aparte de estos, pue-
de haber otros grupos e instituciones sociales
interesados en la marcha o evolucin de la
empresa en cuestin, por las implicaciones
de diversa naturaleza que la misma tiene con
su entorno social. Todos estarn interesados
en mayor o menor medida, en la marcha de
la empresa, segn las repercusiones que para
cada uno de ellos tenga dicha sociedad, por
lo que tendrn obviamente unas determina-
das necesidades de informacin.
En este sentido, pudiera plantearse qu
derecho asiste a los agentes econmicos no
vinculados a la gestin de la mencionada
empresa para adentrarse en las interioridades
de la misma. Con independencia de razones
de seguridad, pensamos que en un gran n-
mero de circunstancias, esa informacin se
da o deber darse debido a que la empresa no
es un agente aislado del mundo: ella, al igual
que cualquier persona individual o social,
est interrelacionada con su entorno y sin l
no tendra razn de existir, de ah la cada vez
mayor exigencia de la misma para aquellos
grupos sociales que la justifican.
Las necesidades de los usuarios determinan
cules son los objetivos de la informacin, de
ah que este deba responder a unos principios
contables, previamente diseados, al objeto
de que la misma pueda satisfacer suficiente-
mente a sus receptores de informacin.
Las caractersticas cualitativas que debe
reunir la informacin contable, son las si-
guientes:
Identificabilidad. Los estados contables
peridicos se refieren a sujetos econmi-
cos perfectamente definidos en cuanto a
su rea de actividad econmica y a mo-
mentos o intervalos temporales perfecta-
mente identificados.
Oportunidad. La informacin contable debe
ofrecerse a los decidores econmicos en tiem-
po oportuno, ya que unos datos presentados
a destiempo se convierten en intiles para la
aplicacin a la que estn ordenados.
Claridad. La informacin contable debe
ser mostrada en trminos claros y ase-
quibles, con el fin de asegurar, dentro de
lo posible, la adecuada utilizacin de la
misma por parte de sus diferentes desti-
natarios, los cuales no tienen que ser es-
pecialistas en materia contable.
QUIPUKAMAYOC
128
Relevancia. La informacin ha de poseer
una utilidad notoria, potencial o real,
para los fines perseguidos por los diferen-
tes destinatarios de los estados contables;
igualmente, ha de ser completa, para que
se pueda alcanzar un conocimiento su-
ficiente de los hechos que se tratan de
relevar, por lo que se deben declarar to-
dos los datos pertinentes e informaciones
adicionales necesarias para el proceso de
adopcin de decisiones.
Razonabilidad. La informacin contable
no puede alcanzar en todos los casos una
exactitud completa sobre los sucesos de
la actividad econmica que trata de dar
a conocer, por lo que debe perseguir una
aproximacin razonable de los mismos.
La mayora de los sucesos econmicos se
prestan a diversas conjeturas, no son me-
dibles con entera precisin, dependen de
sucesos aleatorios, etc.
Economicidad. La informacin contable
es til para el proceso de adopcin de de-
cisiones, pero, al mismo tiempo, su ob-
tencin ocasiona costos, por lo que, para
su elaboracin debe tomarse en cuenta el
criterio beneficio-costo.
Imparcialidad. La informacin conteni-
da en los estados contables peridicos
ha de elaborarse con la intencin de que
sea absolutamente neutral e imparcial; es
decir, que no tergiverse o distorsione los
datos en favor de ciertos destinatarios y
en perjuicio de otros.
Objetividad. La informacin contable ha
de elaborarse utilizando un mecanismo
de procesamiento que impida al mximo
la introduccin de criterios subjetivos por
parte de los responsables del proceso. La
informacin contable posee un grado de
objetividad suficiente cuando varios pro-
cesadores de los mismos hechos contables,
dentro de un mismo sistema de informa-
 cin, y aplicando las mismas reglas, pue-
den llegar a unos datos anlogos entre
ellos.
Verificabilidad. La informacin contenida
en los estados contables debe ser suscep-
tible de control y revisin, interna y ex-
terna. La verificabilidad interna depende
esencialmente de las normas de control
interno que, efectivamente, regulen las di-
ferentes operaciones que desarrolla la em-
presa y el propio sistema de procesamiento
de la informacin contable. La verificabili-
dad externa representa la propiedad de la
informacin de ser sometida a comproba-
cin a travs de pruebas pertinentes fuera
del sistema de procesamiento, y representa
una garanta necesaria para sus usuarios
respecto al cumplimiento de los requisitos
que deben ser exigidos a la informacin y
a la correcta aplicacin de los principios
contables que sirven de base para su elabo-
racin; esta garanta es mxima cuando la
revisin es realizada por profesionales espe-
cializados e independientes de la empresa.
6. La contabilidad del conocimiento
La contabilidad del conocimiento surge
como respuesta a los problemas derivados de
la contabilidad tradicional al no poder gene-
rar informacin para administrar el capital
intelectual (Gestin del conocimiento).
El conocimiento es personal, en el sen-
tido de que se origina y reside en las
personas, que lo asimilan como resul-
tado de su propia experiencia (es decir,
de su propio hacer, ya sea fsico o in-
telectual) y lo incorporan a su acervo
personal estando convencidas de su
significado e implicaciones, articuln-
dolo como un todo organizado que da
estructura y significado a sus distintas
piezas.
QUIPUKAMAYOC
129
Su utilizacin, que puede repetirse sin
que el conocimiento se consuma como
ocurre con otros bienes fsicos, permite
entender los fenmenos que las perso-
nas perciben (cada una a su manera,
de acuerdo precisamente con lo que su
conocimiento implica en un momento
determinado), y tambin evaluarlos,
en el sentido de juzgar la bondad o con-
veniencia de los mismos para cada una
en cada momento.
Sirve de gua para la accin de las perso-
nas, en el sentido de decidir qu hacer
en cada momento, porque esa accin
tiene, en general, por objetivo mejorar
las consecuencias, para cada individuo,
de los fenmenos percibidos (incluso
cambindolos si es posible).
Estas caractersticas convierten al co-
nocimiento, cuando en l se basa la ofer-
ta de una empresa en el mercado, en un
cimiento slido para el desarrollo de sus
ventajas competitivas. En efecto, en la me-
dida en que es el resultado de la acumula-
cin de experiencias de personas, su imi-
tacin es complicada, a menos que existan
representaciones precisas que permitan su
transmisin a otras personas efectiva y efi-
cientemente.
En conclusin, para dar lugar a la con-
tabilidad del conocimiento, primero de-
bemos concebir al conocimiento como un
recurso o activo de la empresa que consti-
tuye un alto valor y fuente de riqueza que
debe administrarse mediante procesos orga-
nizacionales, por su reconocimiento como
factor crucial de mejora de la produccin
y servicios al cliente, que mejoran el des-
empeo de la organizacin, dinamizndola
y generando o agregando valor en las ope-
raciones que esta realiza. En segundo lugar,
reconocer que estos son intangibles que
tienen caractersticas especficas conocidas
como Capital Intelectual, las mismas que
son reconocidas en el IAS 38, y especfica-
mente en el Estudio 7 del IFAC titulado
La medicin y gerenciamiento del Capital
Intelectual: una introduccin, que recono-
ce en los modelos desarrollados por la doc-
trina internacional que el capital intelectual
se puede conceptuar como la suma de tres
componentes que se interrelacionan para la
formacin del valor:
a) Capital Humano. Formado por las habi-
lidades, educacin, calificacin personal,
conocimientos relativos al trabajo, tasa
ocupacional, tasa psicometra, capacida-
des relacionadas con el trabajo, empuje
empresarial, habilidades de accin y re-
accin para las innovaciones, flexibili-
dad, etc.
b) Capital clientela. Formado por las mar-
cas de fbrica, clientes, la lealtad de los
clientes, los nombres de la empresa, la
acumulacin de pedidos, los canales de
distribucin, las colaboraciones de nego-
cios, los acuerdos de licencias, los con-
tratos favorables, los acuerdos de franchi-
sing, etc.
c) Capital Organizacional (estructural). Di-
vidido a su vez en:
Propiedad intelectual. Conformado
por las patentes, derechos de edicin,
derechos de diseo, frmulas secre-
tas, marcas comerciales y marcas de
servicios.
Infraestructura de activos. Donde se
considera la filosofa de gerencia-
miento, la cultura corporativa, el
proceso de gerenciamiento, los sis-
temas de informacin, los sistemas
de redes de trabajo y las relaciones
financieras.
Hasta ahora, se ha intentado establecer
qu elementos integran esta expresin que
parece haberse puesto de moda en los ltimos
QUIPUKAMAYOC
130
tiempos: Capital Intelectual. Sin duda, se
trata de intangibles imprescindibles para las
creacin de valor en las empresas y que le
otorgan a las mismas, ventajas comparativas
en relacin a otras. En base a lo expuesto,
se establecen los siguientes componentes del
capital intelectual:
A. Activos de mercado. Comprenden las mar-
cas, denominacin social de la empresa,
fidelidad de la clientela, reserva de pedi-
dos, canales de distribucin, licencias y
franquicias. En definitiva, son elementos
que proporcionan a la empresa una ven-
taja competitiva en el mercado.
B. Activos de propiedad intelectual. Incluyen
elementos como conocer a la empresa,
secretos de fabricacin, derechos de au-
tor, patentes, derechos de diseo y mar-
cas de fbricas y servicios.
C. Activos de infraestructuras. Comprenden
elementos que definen la forma de tra-
bajo en la organizacin: filosofa de la
gestin, cultura corporativa, procesos de
gestin, tecnologa de la informacin,
sistemas de interconexin y relaciones
financieras.
C. Activos centrados en el individuo. Incluyen
elementos tales como el nivel de estudios
alcanzado, calificaciones profesionales,
conocimientos tcnicos, psicometra aso-
ciados con el trabajo.
Estos elementos, a diferencia de los acti-
vos de mercado, de propiedad intelectual y
de infraestructura, no pueden ser de propie-
dad de la empresa.
Por lo tanto, son activos intangibles
todo aquello que la organizacin utiliza
para generar valor tales como: las capaci-
dades que se generan en la organizacin
cuando los recursos empiezan a trabajar
en grupo y coordinadamente. Para ello, la
contabilidad del conocimiento debe expli-
car y sistematizar los procesos asociados a
su creacin, recoleccin, organizacin, di-
fusin, uso y explotacin, transformando
el conocimiento personal en corporativo
que debe ser distribuido ampliamente en
toda la organizacin y aplicado de manera
TIPOS
identificables y
controlables
ACTIVOS
no identificables
INTANGIBLES VISIBLES
y controlables
ACTIVOS
INTANGIBLES capital intelectual
OCULTOS
6.1. Modelos de medicin y administracin
del capital intelectual
Los responsables de los negocios y aquellos
que buscan invertir en ellos, necesitan infor-
macin relacionada con el valor de los activos
intangibles, referido tanto al conocimiento
como aquellos inherentes a la relacin de la
organizacin con su entorno y a la utiliza-
cin eficiente de su estructura operativa. Es
en esta necesidad que se plantean los mode-
los de medicin y control del capital inte-
lectual que buscan resolver el valor real de
los activos que no se registran contablemen-
te y que usualmente son llamados fondo
de comercio, valor agregado de mercado,
conocimiento de la empresa, capital inte-
lectual, ya que el valor real de una empresa
no coincide con lo que dicen sus balances y
registros contables.
Desde la dcada del setenta, y con mu-
cha ms fuerza a partir del ltimo quinque-
nio del siglo pasado, han surgido sistemas de
control que, en su proceso integracional, no
se contentan con desarrollar indicadores fi-
nancieros, sino que avanzan sobre elementos
de la empresa que no son tomados en cuenta
apropiada. Entonces, hoy el problema ra-
dica en disponer de medidas comprensibles
que sean tiles para su reconocimiento,
valorizacin y revelacin. En el siguiente
cuadro resumimos este tipo de activos:
TRATAMIENTO
DISPOSICIONES
CONTABLE
Marcas, gastos de IASC
analizar partidas
I+D FASB
por partidas
PCGA
discrepancias y
Fondo de Comercio AECA
normativas
ICAC
Humano
+
Estructural Sin regulacin
+
Clientela
por la contabilidad tradicional. Estos siste-
mas, conocidos entre otros son:
a) El Balanced Scorecard. Creado por Rober
Kaplan y David Norton. Manifiestan
que los activos no reconocidos conta-
blemente, entre los que se encuentran
los referentes al capital intelectual deben
ser medidos a travs de indicadores, ya
que lo que no se mide no se gestiona
y siendo los activos intangibles un fac-
tor importante de la gestin empresarial,
es comprensible su estudio y evaluacin
bajo cuatro perspectivas planteadas:
Perspectiva Financiera. Los indicado-
res financieros tales como: la rentabili-
dad sobre la inversin, flujos de caja,
anlisis de la rentabilidad de clientes y
productos, gestin de riesgo entre otros
deben ser complementados con otros
asociados a la realidad empresarial.
Perspectiva del cliente. Debe identi-
ficar los valores relacionados con los
clientes que incrementan la capaci-
dad competitiva de la empresa. Para
ello debemos realizar un anlisis del
valor y calidad de stos en el segmen-
to de mercado objetivo.
QUIPUKAMAYOC
131
 Perspectiva de los procesos internos.
Analiza cmo se adecan los procesos
de la empresa para lograr la satisfac-
cin del cliente y conseguir con ello
los niveles de rendimiento financiero
planificados. En estos procesos inter-
nos, distinguimos tres tipos de proce-
sos: de innovacin, de operaciones y
de servicios postventa.
Balanced Scorecad
Perspectiva
financiera
Perspectivas de Visin y
clientes estrategia
Perspectiva de
aprendizaje y
crecimiento
Fuente: Kaplan y Norton (1996).
b) Modelo de valoracin de negocios. Parte
de la misma base e indica que se debe
ir ms all de los nmeros tradicionales crear y destruir valor, formando una cul-
y ayudar a implementar la estrategia es-
tructurado en tres niveles:
Cualidad de liderazgo = Adminis-
tracin
Creacin de valor = Operaciones +
desempeo
Generacin de ingresos = Negocio
central + Mercado + Competencia
c) Valor Econmico Agregado (EVA). Es un
indicador de desempeo financiero que
mide el valor econmico creado para los
accionistas por una empresa en un perio-
do determinado. Surge cuando la empre-
sa genera ingresos superiores a sus costos d) Valor de Mercado Agregado (MVA). Es un
de operacin ms el costo del capital uti-
lizado (tanto propio como ajeno), deter-
minando el valor agregado que recibirn
los accionistas. Su utilizacin logra que
los responsables de la administracin y
QUIPUKAMAYOC
132
Perspectiva del aprendizaje y creci-
miento. Presenta al conjunto de in-
dicadores que constituyen los acti-
vos que dotan a la organizacin de la
habilidad para mejorar y aprender,
tales como: capacidad y competen-
cia de personas, sistemas de infor-
macin, cultura-clima-motivacin
para el aprendizaje y la accin.
Visin y
estrategia
cada uno de los niveles de la empresa ad-
quiera conciencia de las decisiones para
tura de creacin de valor. Entonces, de
acuerdo con este ndice, si la rentabili-
dad/retorno sobre el capital de la empre-
sa sobrepasa sus costos de capital, se est
creando verdadero valor para los accio-
nistas. Este ndice mezcla tres elementos
importantes:
El flujo de efectivo.
El efectivo medido durante un pe-
rodo (duracin del crecimiento del
valor).
Riesgo conocido como costo de
capital.
indicador de desempeo financiero que
puede ser utilizado como herramienta
administrativa para el mejoramiento de
la compaa. Es igual al valor presente de
todos los EVA futuros.
e) Anlisis del Valor de Accionistas (SVA). Es
un modelo econmico para la evalua-
cin estratgica y mide el impacto eco-
nmico de cada estrategia sobre el valor
del negocio. Esta medicin combina
el flujo de efectivo, el efectivo medido
durante un periodo y el costo de capital
(riesgo).
f ) Crculo aprendizaje-conocimiento-valor.
Basndonos en que el conocimiento es el
material fundamental de la construccin
de una organizacin surge la necesidad
de convertir este conocimiento en dinero
haciendo la: liquidacin del conocimiento.
Para poder medirlo es necesario traducir-
lo al lenguaje de Bits para que al compa-
rarlo con el valor pagado se obtenga el
precio por Bit.
g) Auditora de Procesos de Negocio (APN).
Evala el retorno que una organizacin
deriva a partir de sus procesos y el co-
nocimiento inserto en ellos, evaluando
objetivamente los procesos de manera
simultnea al Ongoing (en marcha).
ACTIVO = PASIVO
Debemos de pasar a un modelo sistmico
integral, proactivo y futurista de la contabili-
dad que nos gue no solo en nuestra manera
de pensar, sino en la ubicacin, localizacin,
funciones y resultados del capital intelectual
POTENCIALIDAD + PERFORMANCE
Al replantear la frmula contable tradi-
cional, fundamentamos nuestra teora en la
perspectiva contable de justificar la dife-
QUIPUKAMAYOC
133
6.2. Propuesta tcnica y cientfica de la
contabilidad del conocimiento
Identificacin del capital intelectual y pre-
sentacin de un nuevo modelo para su apli-
cacin en la contabilidad del conocimiento.
Siendo la Contabilidad el lenguaje de los
negocios y dada la evolucin de estos en las
ltimas dcadas, nos queda muy claro que
la contabilidad debe de cambiar, ya que al-
gunos elementos definitivamente pertene-
cen al pasado y hoy ya no sirven, dadas las
circunstancias actuales de los negocios y de
las organizaciones. Es obvio que los negocios
cambiaron, actualmente son mltiples y va-
riados, veloces casi frenticos y complejos, es
decir, ya no son solamente un deudor y un
acreedor, tal como lo indicamos en prrafos
anteriores. En trminos econmicos ya no se
est centrado solo en el intercambio comer-
cial o en la produccin, hoy giran en la ge-
neracin del valor agregado en sus servicios,
informacin y conocimiento.
Es decir del modelo tradicional esttico
de la contabilidad tradicional:
+ PATRIMONIO
NETO
que manejen las empresas para su posterior
presentacin en los estados financieros que
incluya esta. Para ello, debemos de presentar
el modelo sugerido de la nueva visin de la
contabilidad:
= POSICIONAMIENTO
EMPRESARIAL
rencia entre el valor de mercado y el valor
contable, en estas tres variables. Para ello,
definiremos, analizaremos el contenido y
significado de cada una de stas con la finali-
dad de llegar a un entendimiento del proceso
de valorizacin de la empresa que incluya el
capital intelectual.
La potencialidad. La potencialidad de
los negocios dependen de su estructura
organizacional o capacidad operativa que
est compuesta por los activos que man-
tiene la empresa como inversin (vida
til para proyectar el negocio al futuro)
y los pasivos o capitales financieros que
financian la misma. Esta variable estti-
ca es producto de la contabilidad tradi-
cional que al asociarse con los clientes
o mercado, puede medir sus resultados
financieros a travs del estado de ganan-
cias y prdidas.
La performance. Significa lo que se
debe hacer, esta variable la fundamenta-
mos en la teora de los recursos y capa-
cidades que tiene la empresa para hacer
una gestin o desempeo ptimo. En
efecto, ante entornos turbulentos, con
incertidumbre, complejidad, competen-
cia global, acortamiento del ciclo de vida
de los productos, cambios rpidos en los
gustos y las necesidades de los consumi-
dores, etc., la empresa tiene dificultades
para plantearse qu necesidades quiere
satisfacer, por lo que, puede preguntar-
se alternativamente, acerca de qu nece-
sidades puede satisfacer. En este ltimo
caso, la orientacin externa no puede
ser el nico fundamento de la estrategia
empresarial, sino que es preciso recurrir
al anlisis de los recursos y capacidades
disponibles para poner en marcha una
estrategia.
Bajo el criterio definido en el prrafo an-
terior, para que funcione esta variable se
debe partir seleccionando una estrategia
que explote los recursos y capacidades de
la empresa, asegurando el uso total de
QUIPUKAMAYOC
134
ellos para llegar al beneficio ptimo pla-
nificado. Es decir, esta variable dinamiza
la potencialidad del negocio y determina
como resultado el valor agregado de la
organizacin hacia sus clientes. Por con-
siguiente, si hablamos de la organizacin
y su actuacin en los diferentes niveles
ya sea definiendo estrategias y cumplien-
do los objetivos corporativos estimados,
consideramos que es en esta variable que
se ubica el capital intelectual.
La performance debe ser evaluada en:
a) El capital humano (recursos huma-
nos), el capital estructural (procesos,
tecnologa) y el capital relacional (los
clientes).
b) La administracin de la informacin
dentro de la organizacin.
c) La participacin del conocimiento
como actividad y til para las necesi-
dades estratgicas de la empresa.
d) El aprendizaje contino.
Estos elementos de la performance solo
tienen valor al combinarse con la inver-
sin de la empresa u otros activos netos
que denominamos potencialidad. Pre-
sentamos seguidamente una matriz que
nos ayudar a conocer las causas que
son determinantes en el desempeo de
la empresa, la misma que segn nuestro
modelo sugerido al ser evaluado deter-
minar una performance positiva o ne-
gativa.
Cuando la performance es positiva,
nuestra propuesta es reconocer los gastos
contabilizados como parte de la inver-
sin al haberse reconocido y validado en
el desempeo de la empresa los activos
intangibles provenientes de competen-
cias personales, estructura interna y es-
tructura externa.
Posicionamiento Empresarial. O valor
de la empresa que debe ser cuantificado
 EFECTO CAUSA
FACILITADORES que proveen direccin y naturaleza
para las acciones
FACILITADORES que proveen soporte para las
acciones
DIRECCIONADORES proveen impulso para las
DESEMPEO DE
acciones
LA EMPRESA
MECANISMOS que hacen posible realizar las
acciones
continuamente ya que este es el resulta-
do de las ventajas competitivas generadas
por el capital intelectual que maneja la
empresa. Esta variable puede ser medida
a travs de las finanzas modernas (m-
todo de descuento de flujos de efectivo
futuro, de capitalizacin de ganancias,
de mltiplo de ingresos, de valuacin de
activos netos, EVA, etc.) las mismas que
deben ser consideradas para ajustar los
estados financieros y reflejar la realidad
financiera y econmica para la toma de
decisiones empresariales.
Con independencia del modelo que se
utilice, en todo proceso de valoracin, se
necesitan fuentes de informacin lo ms
objetivas posibles acerca de la empresa,
a fin de comparar con un eventual pre-
cio de mercado el valor que esta pueda
tener para cada sujeto o usuario, ya sea
en mercados organizados o en la nego-
ciacin privada. As pues, antes de apli-
car cualquier mtodo de valoracin har
falta cuantificar una serie de circunstan-
cias referentes a la empresa, unas ms
cuantitativas que otras y muchas de ellas,
adems, en forma prospectiva. Sin el
trascendental proceso de cuantificacin,
cualquiera de las pretenciosas frmulas
de valoracin de empresas o de acciones
QUIPUKAMAYOC
135
CAUSA
Conocimiento
Activos intelectuales
Capital de operacin
Relacin con los clientes
Informacin de primera clase
Motivacin del personal
Demandas de los clientes
Requerimientos de los clientes
Inversin de capital
Infraestructura
Tecnologa
Organizacin del trabajo
Prcticas de la empresa
Estructura de la empresa
no deja de ser una entelequia (Posicin de
su perfeccin: Aristteles).
La informacin y sus consecuencias son a
un mismo tiempo origen y destino de la
valoracin, input y output, es decir, elemen-
tos que posibilitan el proceso de valoracin
y que, a su vez, deben ser correctamente
valorados. El primer aspecto conforma a la
informacin como un factor productivo,
que se sumara a los clsicos capital y tra-
bajo. Las normas contables proponen que
sean contabilizados como gastos del ejer-
cicio. El segundo aspecto, la informacin
como recurso productivo susceptible de
valoracin, es objeto de los ms novedo-
sos estudios y muestra una complicacin
tal que an no ha sido resuelta de forma
satisfactoria, la obtencin de alguna me-
dida directa del valor de reposicin de los
intangibles.... A su vez, el clculo que re-
sulte de dicha resolucin es un dato que ha
de utilizarse sucesivamente como input de
un nuevo proceso valorativo.
Una vez definida la informacin comoin-
put (recurso) y output (activo), procede
una clasificacin ms exhaustiva, dentro
del primer aspecto, segn el origen o
fuente (interna o externa), segn el nivel
de registro (contable o extracontable) y
segn el fenmeno a que se refiera.
 INPUT DE LA VALORACIN
FACTOR PROCESO DE
INFORMACIN VALORACIN
FINANCIERA
DATOS
Figura 1. Doble importancia de la informacin en la valoracin de empresas
En conclusin, nuestra propuesta se sus-
tenta en un nuevo enfoque contable a travs
del modelo sugerido para, posteriormente,
medir en ella la performance o desempeo
que tiene un efecto cuantitativo en la po-
sicin empresarial o valor de la empresa a
una fecha determinada. De esta valorizacin
empresarial sostenemos que se pueden deter-
minar ajustes a los estados financieros tradi-
cionales para llevarlos a valores econmicos
reales, adems de detallarlos y explicarlos a
travs de la informacin complementaria. Es
decir, este modelo sugerido debe integrar al
balance tradicional el valor del capital inte-
lectual.
CONCLUSIONES
1. Para comprender e iniciar el proceso de
la metateorizacin de la contabilidad del
conocimiento los profesionales y estu-
diantes de la Ciencia Contable, deben
entender que la epistemologa y la filo-
sofa son las fuentes de anlisis donde
la razn y la experiencia encuentran su
eficacia, este camino reflexivo servir
para que el contador no est ajeno al en-
QUIPUKAMAYOC
136
OUTPUT DE LA VALORACIN
VALOR DEL
CAPITAL
INTELECTUAL
tendimiento de la sistematizacin de la
contabilidad del conocimiento.
2. La contabilidad debe concebir un mo-
delo teortico que le permita insertar-
se en el sistema donde acta, buscando
converger con las teoras de las ciencias
sociales y/o, especficamente, con las
ciencias econmicas empresariales, ta-
les como: Economa y Administracin,
para dar origen a la teora Convergente
Tetradimensional de la Contabilidad del
Conocimiento.
3. Para el proceso de metateorizacin con-
table, debemos considerar:
La aplicacin del Enfoque Sistmico
Integrado como base fundamental
para la modificacin metodolgica
de la ciencia contable.
Se debe determinar el contexto conta-
ble para construir puentes epistemo-
lgicos con otras ciencias, inicialmen-
te podra ser concebida con las teoras
econmicas y administrativas.
Se debe reconocer el nuevo Modelo
Sistmico Integral y Holstico de la
Contabilidad del Conocimiento, con
sus variables: Potencialidad, perfor-
mance y posicionamiento empresarial.
 En esta primera etapa de la teoriza-
cin de la contabilidad del conoci-
miento, se debe considerar la valori-
zacin empresarial para identificar el
valor de los intangibles gestionados
por la administracin empresarial.
d. Todos los activos intangibles identifi-
cados en la organizacin empresarial,
deben reducirse en la categora conoci-
miento como resultado de la aplicacin
de los axiomas de la metrologa contable
denominada CONAIN, para ello debe-
mos reconocer a la lgica difusa como el
marco conceptual ms poderoso para po-
sibilitar la medicin de los activos intan-
gibles, su operacionalizacin debe ser el
resultado de la valoracin con el lenguaje
natural de todos los recursos intangibles
manejados por la empresa.
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