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1.- Concepto.
Siguiendo a Giuliani Fonrouge podemos conceptuar la obligacin tributaria como "el
vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que acta
ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas
determinadas por ley".
La obligacin tributaria se traduce en una prestacin patrimonial y siempre en una
obligacin de dar.
Puede plantearse una objecin a la afirmacin anterior basados en el artculo 21 del
D.L. 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas que obliga a inutilizar las estampillas,
pero la misma norma que comienza diciendo que las estampillas que se empleen para el
pago del impuesto debern inutilizarse. Por lo tanto, las estampillas y su inutilizacin no
conforman la obligacin tributaria; esta se cumpli mediante el pago, o sea, mediante la
compra de las estampillas; la inutilizacin no es ms que una modalidad en el pago.
De la obligacin tributaria nace un vnculo personal, nunca real.
Tambin puede objetarse este aserto en base al impuesto territorial, establecido en la
ley N 17.235, por cuanto los bienes races pueden ser subastados para obtener el pago del
impuesto que los grava, sin embargo se trata solamente de una garanta especial para
proteger el inters fiscal.
2.- Elementos de la obligacin tributaria.
Son los elementos de toda obligacin, a saber: sujeto activo, sujeto pasivo, objeto y
causa.
El sujeto activo o acreedor, en la obligacin tributaria es siempre el Estado y su
estudio es ajeno a esta disciplina jurdica pues corresponde a los derechos Constitucional y
Administrativo.
El sujeto pasivo o deudor es el contribuyente.
Sabemos que el objeto de la obligacin tributaria es la entrega de una cantidad de
dinero y se estudi al referirnos al hecho gravado y ms an a la base imponible.
En cuanto a la causa, todas las discusiones carecen de relevancia en nuestro sistema
tributario, por lo tanto la causa se agota en la ley.
3.- Fuente de la obligacin tributaria.
La nica fuente de la obligacin tributaria es la ley.
4.- Nacimiento de la obligacin tributaria.
La promulgacin de la ley, por s sola, no origina la obligacin tributaria; para que sta
nazca es necesario que se realice el hecho gravado, vale decir, ese hecho que, para el
legislador, acredita capacidad contributiva en quien lo realiza.
5.- Devengo de la obligacin tributaria.
El significado gramatical del verbo devengar es "adquirir derecho a alguna percepcin
o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro ttulo", o "tener derecho a".
Ese precisamente es el contenido del trmino devengo en materia tributaria; se
pretende, a travs de esta figura, establecer el momento, el instante en que nace para el
Fisco el derecho a percibir el impuesto; lo que no significa que pueda exigir ese derecho; en
otros trminos, es la precisin cronolgica del hecho gravado.
El D.L. 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios en su artculo 9 seala, como
regla general, que el impuesto en esos casos se devenga en la fecha de emisin de la
factura o boleta.
En sntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligacin tributaria, es
decir, el momento en que el hecho gravado se ha realizado en su integridad. Pero el
legislador en aras de la Seguridad Jurdica, lo ha precisado en algunos casos estableciendo
una figura muy cercana, al menos en algunas ocasiones, a una ficcin legal del momento en
que ocurre el hecho gravado.
6.- Exigibilidad de la obligacin tributaria.
Con el devengo naci el derecho para el Sujeto Activo de la obligacin; pero ese
hecho no lo faculta para exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un concepto diferente,
incluso separado cronolgicamente. As, en materia de Impuesto al Valor Agregado, el
devengo se produce el emitir el documento, que normalmente coincidir con la entrega real o
simblica del bien, tratndose de ventas; en cambio, el Fisco no podr exigir coactivamente
su cumplimiento mientras no transcurran los primeros 12 das del mes siguiente a aquel en
que se produjo el devengamiento.
7.- Determinacin de la obligacin tributaria.
Se hace mediante la base imponible y la tasa.
II.- PRESCRIPCION.
El legislador, en materia tributaria, al igual que en todo nuestro ordenamiento jurdico,
ha privilegiado la seguridad jurdica, dejando la justicia en un segundo plano; es por ello, que
ha reglamentado la prescripcin como una forma de extinguir la accin del Fisco contra el
contribuyente moroso, consistente en el simple transcurso del tiempo.
El punto fundamental, en esta forma de extincin de la obligacin tributaria, est dado
por el plazo que debe cumplirse para que la obligacin se encuentre prescrita. Este plazo
est determinado en el artculo 201 del Cdigo Tributario.
A.- Plazo de prescripcin; regla general.
El artculo 201 del Cdigo Tributario nos dice que la accin del Fisco para perseguir el
pago de los impuestos, intereses y dems recargos, prescribir en los mismos plazos
sealados en el artculo 200 y computados en la misma forma.
Esto significa que, por regla general, Tesorera tendr un plazo de tres aos contados
desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago.
B.- Plazo de prescripcin Excepcin: en la misma disposicin encontramos la primera
excepcin que tiene lugar en los impuestos sujetos a declaracin, es decir, los que deben ser
pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto, en que el
plazo de prescripcin es de seis aos cuando la declaracin no se present o bien se
present, pero fue maliciosamente falsa.
C.- Plazo de prescripcin real, en la prctica.
En la prctica, los plazos de prescripcin van de la mano de los que tiene el Servicio
de Impuestos Internos, para fiscalizar al contribuyente, pero, en forma distinta a la sealada
expresamente por la ley y que acabamos de exponer.
Los plazos de prescripcin para ejercer la accin de cobro comenzarn realmente a
partir de la fecha en que se notifique el giro al contribuyente y sern siempre de tres aos.
Pero si el plazo lo contamos desde la fecha en que debi efectuarse el pago puede
alcanzar hasta 9 aos y cuatro meses; esto puede suceder si un contribuyente no presenta
declaracin o la presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso el Servicio de
Impuestos Internos tiene un plazo de 6 aos para fiscalizar; ahora bien, ese plazo puede
ampliarse en tres meses, segn lo dispone el artculo 63 del C.T., cuando el contribuyente ha
sido citado y si el contribuyente obtiene prrroga para contestar la citacin que puede ser
hasta de un mes, el plazo de prescripcin aumenta en los mismos trminos que la prrroga;
en consecuencia, el Servicio puede girar hasta en el plazo de 6 aos y cuatro meses; si
notifica ese giro y Tesorera tendr tres aos ms para proceder al cobro y slo vencido este
plazo -hemos llegado a 9 aos y cuatro meses- habr prescrito la accin del Fisco para
cobrar forzadamente la deuda tributaria. Incluso puede ausentarse o renovarse por tres
meses ms, cuando el funcionario de Correos no encuentre, en su domicilio, al contribuyente
que debe ser notificado por carta certificada o no retiren la enviada a la casilla o apartado
postal en el plazo de quince das, contados desde su envo.
D.- Interrupcin de la prescripcin.
El mismo artculo 201 seala tres causales de interrupcin de la prescripcin; las tres
tienen como base la realizacin de alguna actividad por parte bien del acreedor, bien del
deudor, lo que es propio de la interrupcin de la prescripcin, desde el momento que sta se
basa en el transcurso del tiempo y en la inactividad de acreedor y deudor; producido el acto
interruptor, comienza un nuevo plazo de acuerdo a la normativa de cada caso.
Los hechos que interrumpen la prescripcin son:
a) Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita.
Se trata de una aceptacin o reconocimiento de la obligacin efectuada por escrito; en
consecuencia no existe reconocimiento tcito o implcito. A modo de ejemplo se puede
sealar, si el contribuyente hace un abono a cuenta del impuesto adeudado, solicita la
condonacin de intereses al Director Regional o suscribe un convenio de pago sobre
impuestos morosos o pide que se le gire un impuesto o presenta una declaracin que no
present en su oportunidad o corrige la declaracin maliciosamente falsa que present.
Interrumpida que sea la prescripcin, comienza a correr la de largo tiempo del artculo
2515 del Cdigo Civil, segn el cual el plazo es en general de tres aos para las acciones
ejecutivas y de cinco para las ordinarias; la accin ejecutiva se convierte en ordinaria por
el lapso de tres aos y convertida en ordinaria dura dos aos ms.
b) Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin.
Se trata de dos actuaciones del Servicio de Impuestos Internos del proceso de
fiscalizacin.
Interrumpida la prescripcin por la notificacin legal referida, empieza a correr un nuevo
plazo que ser de tres aos, que a su vez puede interrumpirse, bien por reconocimiento u
obligacin escrita, que vimos anteriormente, bien por requerimiento judicial, que
analizaremos a continuacin.
c) Desde que intervenga requerimiento judicial.
Este hecho se configura cuando el Fisco, a travs de Tesorera, inicia el cobro ejecutivo
segn las normas del Ttulo V, del Libro III del Cdigo.
Aqu el Cdigo Tributario no seala un nuevo plazo que empiece a correr, como en las
dos situaciones anteriores. La razn es sencilla y general en nuestro ordenamiento
jurdico; requerido de pago el contribuyente moroso, comienza el procedimiento
pertinente, dentro del cual no cabe la institucin de la prescripcin y la inactividad del
demandante (Fisco) puede sancionarse por la va del abandono del procedimiento, sin
perjuicio de que recientemente la Corte Suprema ha sealado que una vez firme y
ejecutoriada la sentencia en el procedimiento ejecutivo de cobro comienza a correr
nuevamente un plazo de prescripcin de 3 aos, ya que en caso contrario estaramos
ante una deuda imprescriptible, y la imprescriptibilidad reviste carcter excepcional y debe
fundarse en el texto expreso de la ley, lo que evidentemente no ocurre en el presente
caso.
E.- Suspensin de los plazos de prescripcin
a) El inciso final del artculo en estudio, dice que los plazos de prescripcin se suspendern
durante el perodo en que el Servicio est impedido, segn lo dispone el inciso segundo
del artculo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una
liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria.
Esto significa que notificada que sea una liquidacin de impuestos se suspende el plazo
de prescripcin que estaba corriendo hasta que haya transcurrido el plazo de 90 das, si
el contribuyente no ha reclamado contra dicha liquidacin o, si ha presentado reclamo,
hasta que el Tribunal Tributario Aduanero haya dictado sentencia de primera instancia
sobre la reclamacin presentada.
b) Un segundo caso de suspensin lo establece el N 16 del artculo 97 del C.T. y est
relacionada con la prdida o inutilizacin de libros de contabilidad y documentos
soportantes de la contabilidad. Segn dicha norma, la prdida o inutilizacin de los libros
de contabilidad suspende la prescripcin del artculo 200, desde la fecha de la prdida o
inutilizacin, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a
disposicin del Servicio.
Obviamente esta suspensin impedir la prescripcin de la obligacin tributaria slo en
forma indirecta, es decir, en cuanto favorezca al Servicio de Impuestos Internos para
efectos de notificar una liquidacin o giro.
c) El artculo 103 del D.L. 824 sobre Impuesto a la Renta contiene una tercera causal de
suspensin de la prescripcin, sealando que la prescripcin de las actuaciones del Fisco
por impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas por el tiempo
que dure la ausencia. Pero, transcurridos diez aos no se tomar en cuenta esa
suspensin, en otros trminos, transcurrido el plazo de diez aos la obligacin tributaria
se encontrara prescrita.
Atendida la ubicacin de la norma, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, nos parece
necesario sealar que, a nuestro entender, la norma es de aplicacin general, en materia
tributaria, pues el legislador emplea el trmino "impuesto", sin ninguna otra especificacin
limitante; por lo tanto, se refiere a toda clase de impuestos, estn en dicha ley o en otra.