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El autor, realiza un anlisis general de los principales aspectos tcnicos y prcticos del
tratamiento en los impuestos a las Ganancias y al Valor Agregado relacionado con las
reorganizaciones tributarias, el cual se desarrollar en dos partes, sealando especialmente
en cada una de ellas los antecedentes administrativos y de jurisprudencia ms destacados en
los temas tratados.
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Es la intencin del presente trabajo dar un pantallazo general a las principales nociones
tcnicas y prcticas de tan rico tema como es el tratamiento impositivo de las
reorganizaciones empresarias. Especficamente trataremos el alcance de la normativa
respecto del Impuesto a las Ganancias (en adelante denominado IG) tanto como del
Impuesto al Valor Agregado (en adelante denominado IVA).
Anticipamos que para una mayor cobertura de la temtica propuesta, el trabajo estar
dividido en dos partes, que sern publicadas en dos ediciones.
Sabido es de la independencia del derecho tributario sobre las otras ramas del derecho,
principio pacficamente aceptado tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, es que el
concepto de reorganizacin esgrimido por la legislacin tributaria, se aparta de lo
expresado en el derecho civil o comercial.
Se hace entonces necesario disipar las dudas al respecto, para lo cual resulta til analizar
qu se entiende por transformacin de empresas.
Es la ley de sociedades comerciales (Ley 19.550), que en su artculo 74 define lo que debe
entenderse por transformacin de sociedades, al expresar que existe transformacin cuando
una sociedad adopta otro de los tipos societarios previstos en la misma.
Es este uno de los rasgos principales que como veremos en los prximos puntos,
claramente distingue un proceso de reorganizacin, donde si hay disolucin de las
sociedades transformadas, de un proceso de transformacin
Dicho esto, es notorio al analizar ms profundamente la ley del Impuesto a las Ganancias,
que la figura de la transformacin no encuadra en los trminos previstos en los artculos 77
y 78 de dicha norma, por no cumplir con los requisitos previstos en tales disposiciones. Va
de suyo entonces que a las transformaciones de sociedades no le son aplicables los
beneficios establecidos para las reorganizaciones societarias.
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Segn ese criterio, la transformacin no es ms que un cambio de ropaje o del tipo legal de
la sociedad comercial operado por la voluntad de la misma, por el cual se da a un sujeto de
derecho una forma diferente de la que tena, con la caracterstica sustancial de que el ente
conserva la personalidad "moral" originaria.
Vemos entonces como el fisco en el dictamen (DAT) 66/2001 del 31/5/2001, claramente
sostiene que para el caso de una transformacin de sociedades no le corresponden los
beneficios que le otorga la norma a una reorganizacin, al no cumplirse en la
transformacin los requisitos que la normativa dispone.
Esta posicin tambin fue la sostenida por el fisco en los Dictmenes (DAL) 3/05 del
24/1/2005, y Dictamen (DAT) 2/2006 del 18/1/2006. Es importante remarcar que este
ltimo trat el caso de un condominio que se transform en uno de los tipos societarios de
la ley 19.550. El Fisco consider que tal proceso estaba contemplado en el artculo 22 de la
ley citada en ltimo trmino, por ende no le eran aplicables los beneficios del instituto de
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Distinto parecera el caso que se produjera la continuidad por los titulares de la antecesora,
de las actividades de una sociedad disuelta por expiracin del trmino por la cual se
constituy, con los bienes que configuraban su fondo de comercio, pero bajo un tipo
societario diferente.
Puntualmente son los artculos 77 y 78 de la ley del Impuesto a la Ganancias (1) (en
adelante LIG), como el artculo 105 del decreto reglamentario (2) los que se encargan de
definir los alcances que la ley otorga a este instituto
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Previo a ahondar en otros elementos, enunciamos cuales son los casos que son considerados
reorganizacin para la LIG:
a) La fusin de empresas preexistentes a travs de una tercera que se forme o por absorcin
de una de ellas,
b) La escisin o divisin de una empresa en otra u otras que continen en conjunto las
operaciones de una de ellas,
c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente
independiente, constituyan un mismo conjunto econmico.
El artculo 105 del DR se encarga de hacer una definicin extensiva de cada uno de los
casos mencionados en la ley. Para mejor comprensin de la normativa, la misma se resea
en el "Cuadro I" de este trabajo.
La ley del Impuesto al Valor Agregado (3) en su artculo 2 inciso a) segundo prrafo dice
que "no se considerarn ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de
reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas de cualquier
naturaleza comprendidas en el artculo 77 de la LIG". Agrega a continuacin que " en
estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, sern
computables en la o las entidades continuadoras."
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Es importante remarcar que existiendo reorganizacin en los trminos de la LIG, los saldos
a favor de la/s empresa/s antecesora/s pueden trasladarse a la/s sucesora/s. Inmediatamente
de lo dicho en ltimo trmino surge la cuestin respecto a de que forma, o mejor dicho en
que proporcin se deben trasladar dichos saldos. Para tratar de llegar a alguna conclusin,
veremos distintas opiniones en instancia administrativa.
En este orden, y respecto a la transferencia de los saldos a favor tcnicos expres que
"deberan guardar relacin con las mercaderas transferidas o con a actividad a
desarrollar por la sucesora, en este ltimo caso en proporcin a los insumos que esta
recepteteniendo en cuenta que el artculo 12 de la ley de IVA establece que los crditos
fiscales computables son aquellos que se vinculen con operaciones gravadaspor lo que
parece razonable que los saldos a favor tcnicos se transfieran acompaando a los bienes o
a la actividad que los generaron".
Podemos extraer de la opinin vertida por el Fisco, que para el traslado de los crditos
fiscales tcnicos se deber apreciar el monto de los bienes transferidos generadores de los
mismos, que tengan relacin con la produccin de bienes o servicios gravados en la
sucesora, sin tener en cuenta para ello la proporcin del capital trasladado. La
Administracin bas su opinin en el hecho de que para que se configure una
reorganizacin, segn los requisitos exigidos por la LIG (que veremos ms adelante), es
preciso que la sucesora contine con la actividad de la antecesora, o al menos con alguna
actividad vinculada con aquella, de manera que sostuvo como lgico la posibilidad del
traslado de las saldos a favor tcnicos relacionados o originados en los bienes trasladados.
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En cuanto a los saldos a favor por ingresos directos (retenciones, percepciones o pagos a
cuenta), tratados en el mismo dictamen, el Fisco sostuvo que podran trasladarse en su
totalidad, en funcin al concepto de continuidad o vinculacin de la actividad desarrollada
por parte de la sucesora respecto a la de la antecesora. Por lo tanto para el caso de los saldos
de libre disponibilidad la Administracin tampoco admiti la posibilidad de su
transferencia en funcin a la proporcin del capital trasladado. 3. Requisitos establecidos
por la ley del Impuesto a las Ganancias
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Es muy importante sealar que en el caso reseado en el prrafo anterior, los sujetos que
hayan gozado de los beneficios que se desprenden del rgimen, debern presentar o
rectificar las declaraciones juradas del impuesto que correspondiera, aplicando las
disposiciones legales que hubieran estado vigente a su tiempo, para operaciones que
hubieran sido realizadas al margen del presente rgimen, y por consiguiente ingresarse el
impuesto con ms las actualizaciones que establece la ley 11.683, sin perjuicio de los
intereses y dems accesorios que correspondan.
Producido ese hecho, lleva a que tenga importancia tambin analizar las consecuencias
aparejadas en el tratamiento de la operacin bajo la normativa del IVA, a la luz de lo que
expresa el artculo 2 de la ley de dicho tributo ya analizado en prrafos anteriores.
Adicionalmente para la comprensin del punto analizado, nos parece importante aportar
algn pensamiento doctrinario sobre el mismo. Es por ello que es interesante expresar la
postura del Dr. Reig (5), quin sostena que esta condicin no es ms ni menos la que
establece la vigencia efectiva de las consecuencias previstas para la reorganizacin libre de
impuestos. Es decir que segn los dichos del destacado doctrinario, la reorganizacin tendr
efectos desde la fecha de la ocurrencia de la condicin, que es entonces desde el momento
que se verifique que la/s sociedad/es sucesoras tienen las mismas actividades o aquellas
vinculadas con las de la/s antecesora/s, pero sujeta a la condicin que no se produzca un
cambio de actividad antes de transcurrido el plazo de dos aos.
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Debemos mencionar que respecto a las actividades, el DR en el punto III) del artculo 105,
dispone que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los
12 (doce) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganizacin o a la de cese, si el
mismo se hubiera producido dentro del trmino de 18 (dieciocho) meses anteriores a la
fecha de la reorganizacin.
A lo largo del tiempo son varios los antecedentes jurisprudenciales, tanto administrativos
como judiciales sobre este tema. Para citar algunos de ellos, uno de los ltimos fue el
dictamen 33/2009 (7), donde ante el caso de una fusin por absorcin, por la que se
centralizaba las actividades de inversin tanto de la antecesora como de la continuadora, el
Fisco haciendo alusin al criterio expresado por Asorey, consider cumplido tanto el
requisito de actividades similares o vinculadas en los doce meses previos a la
reorganizacin, como as tambin el de mantenimiento de dicha actividad por los dos aos
posteriores al proceso, en el caso que la sucesora cumpla lo estipulado en el mismo.
En este caso para que el instituto tenga los beneficios que la ley le otorga, debe cumplir con
un requisito de tipo meramente formal, pero no menos importante, como es el de la
comunicacin a la Direccin General Impositiva de la reorganizacin.
Debemos remarcar que para los casos en que no se produzca la transferencia total de la o
las empresas reorganizadas, es obligatorio presentar la solicitud de aprobacin del traslado
de los derechos y obligaciones fiscales, con la excepcin del cumplimiento de tal requisito
en el caso de escisiones.
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(8), pero con fecha 22/07/2008 se public en el Boletn Oficial la Resolucin General
2468/08, que entre sus disposiciones dej sin efecto a la resolucin anterior, y estableci un
nuevo procedimiento para la comunicacin al fisco de los procesos de reorganizacin de
sociedades y empresas. Sin dejar que el contribuyente aprenda la normativa y se
acostumbre a su uso, la Administracin con fecha 04/11/2008 emite otra resolucin general,
la RG. 2513 que modifica los lineamientos contemplados en la RG (AFIP) 2468/2008,
dejndola sin efecto.
Ante lo cambiante de la legislacin, nos parece adecuado mostrar en forma secuencial los
pasos a seguir en el proceso de comunicacin vigente.
l Ante una presentacin rectificativa, la misma abarcar todos los conceptos incluidos en la
presentacin originaria y la sustituir. A los efectos del cmputo del plazo previsto en el
primer prrafo del Artculo 4, se mantendr la fecha de la presentacin original.
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l Dentro de los SESENTA (60) das corridos contados desde el da inmediato siguiente a
aquel en el que la DGI ponga a disposicin el resultado del control formal que realiza el
sistema, el contribuyente o responsable deber presentar una nota en los trminos de la RG
1128, a efectos de informar los datos y aportar los elementos que, para cada caso, se
indican en el Anexo II de la RG 2513/08.
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En caso que la transmisin de la informacin, efectuada dentro de los 180 das, fuese
rechazada por el sistema, se podr efectuar una nueva presentacin hasta el QUINTO (5)
da corrido posterior a la finalizacin del perodo anterior.
l Si a la fecha de vencimiento del plazo de 60 das no se contare con todos los elementos a
aportar, se podr aportar aquellos que si se tuviesen y solicitar la ampliacin del plazo,
mediante presentacin de una nota en forma de declaracin jurada, donde se deje en claro
los motivos que impiden el aporte de su totalidad. Dicha solicitud deber efectuarse a travs
del sitio web del organismo, en el servicio informtico "reorganizacin de sociedades",
opcin "solicitar prrroga". De aceptarse la solicitud, el organismo otorgar la prrroga a
travs del mismo servicio web. Dicha prrroga no ser mayor a DOS (2) aos contados a
partir de la fecha de la reorganizacin.
l Si la causa de incumplimiento obedece a que los entes reguladores de control ( CNV, Sec.
de Comunicaciones, etc.) no otorguen las autorizaciones respectivas para que el contrato de
reorganizacin sea inscripto por el organismo administrativo o judicial respectivo, se podr
solicitar una prrroga excepcional, presentando una nota en los trminos de la RG 1128,
conteniendo:
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o a) Indicacin del dato o elemento pendiente de aporte a los fines del cumplimiento.
o d) Detalle de las acciones de impulso del trmite realizadas por el solicitante, incluyendo
el agotamiento de las vas recursivas en sede administrativa y el inicio de las acciones
judiciales pertinentes, cuando correspondiere.
l Otorgada la prrroga excepcional, vencido los DOS (2) contados desde la fecha de
reorganizacin, la Administracin puede verificar que durante el mencionado lapso:
l Una vez vencidos los plazos originales o los plazos otorgados en las prrrogas solicitadas,
se considerar incumplida la obligacin de comunicacin y este el Organismo emitir -
dentro de los TREINTA (30) das corridos inmediatos siguientes- una constancia de dicha
situacin, la que se notificar por alguno de los procedimientos establecidos por el Artculo
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l Entre los controles el sistema constatar que, a la fecha de la presentacin, las empresas
continuadoras -incluidas las empresas antecesoras que prosigan la actividad- posean:
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l Efectuar va "Internet", con "Clave Fiscal", el envo del formulario de declaracin jurada
F.8004 generado mediante la utilizacin del programa aplicativo denominado "AFIP DGI -
SOLICITUD DE AUTORIZACION PREVIA - Versin 1.0", transferido desde el sitio
"web" institucional, obtener la confirmacin de la presentacin, y realizar la presentacin
de la nota que se menciona en el punto siguiente.
l Dentro de los QUINCE (15) das corridos de la fecha en que se enve la informacin
descriptas en el punto anterior, la o las empresas continuadoras debern presentar una nota,
en los trminos de la RG 1128, en la que describirn, segn corresponda:
3. Los sistemas de imputacin de las previsiones cuya deduccin autoriza la ley del
impuesto, utilizados por la o las empresas antecesoras y los sistemas que utilizarn la o las
empresas continuadoras.
(1) Ley 20.6328 del Impuesto a las Ganancias -B.O.: 31/12/1973 y sus modificaciones
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(3) Ley 23349 del Impuesto al Valor Agregado - B.O.: 25/08/1996 y sus modificaciones
(6) Rubn O. Asorey, Reorganizaciones Empresariales, Ed. La Ley, Mayo 1996, Pgina 49)
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