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SOCIEDADES ANNIMAS
(TESIS)
Ao 3 / N 14 / 2009
C E T
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En este nmero:
DOCTRINA FISCAL
- Jurisprudencia Extranjera
- Resoluciones del Tribunal Constitucional
- Legislacin Tributaria
- Resoluciones del Tribunal Fiscal
- Posicin Institucional de SUNAT
- Proyectos de Legislacin en Materia Tributaria
DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA
Ao 3 / Nmero 14 / 2009
ISSN 2073-2902
Editada por:
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
Lima - Per
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Sumario: Introduccin. Captulo I: Planteamiento del Problema. Captulo II: Marco Terico-Conceptual.
Captulo III: Hiptesis, variables y el proceso de operacionalizacin de hiptesis. Captulo IV: Anlisis y
verificacin de hiptesis. Conclusiones. Recomendaciones. Tabla de contenido.
Introduccin
Entre los mltiples vnculos de carcter obligacional que existen en el mbito tributario, el
que ocupa un lugar central, es la obligacin que tiene por objeto dar una suma de dinero a ttulo
de tributo.
Las partes que forman parte del vnculo tributario, son por un lado el Estado como
acreedor del crdito tributario y el sujeto pasivo como deudor del tributo.
Con la finalidad de hacer efectivo el cobro de los tributos, el Estado a travs de las leyes
prevn inicialmente que el pagador ordinario y natural sea el contribuyente, pero la experiencia
confirma que debido a muchas causas no siempre este deseo es alcanzable.
En tal sentido, el Estado con el fin de garantizar el cobro de su acreencia, establece una
serie de mecanismos jurdicos, unos de derecho material, otros de derecho formal y otros de
derecho sancionador.
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.
Ao 3 / Nmero 14 / 2009. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinin del Centro de Estudios Tributarios.
1 Abogada por la Universidad Femenina Sagrado Corazn. Especialista en Tributacin por la Universidad
Catlica del Per. Estudiante de la Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal de la Universidad de Lima - Per.
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C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Entre los mecanismos de derecho material se encuentra la figura del responsable, como
sujeto pasivo de la obligacin tributaria; que si bien, no ha manifestado capacidad contributiva
ni recado en el supuesto previsto en la norma, es la ley la que lo obliga a pagar la deuda del
contribuyente; actuando como garante de la misma.
El Legislador Peruano, tambin utiliza esta figura jurdica y reconoce al responsable como
un sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el artculo 7 del Cdigo Tributario.
En torno a la figura de los responsables tributarios existen tipos que recaen en diversos
sujetos previstos en la norma; tales como los padres, tutores, representantes legales,
administradores, mandatarios, herederos, retenedores, sndicos, interventores, entre otros.
Tal circunstancia se produce cuando dichos administradores no cumplen con los deberes
tributarios que le asigna la ley en lo que respecta a los entes administrados y ello conlleva a que
respondan personal y solidariamente con sus bienes propios y tambin estar sujetos a sanciones
que pueden llegar a la aplicacin de la ley penal tributaria en cabeza de ellos.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Para dar una clara descripcin de la realidad es necesario entender la figura del
responsable como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, y el porqu se encuentra configurado
en el mbito tributario.
Asimismo, el artculo 9 seala que el responsable es aquel que sin tener la calidad de
contribuyente, debe cumplir con la obligacin atribuida a este.
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Entendindose que la garanta es la figura jurdica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento
de una obligacin, el legislador tributario cuando regula la figura de la responsabilidad, lo que pretende es asegurar
el cumplimiento de la obligacin tributaria principal que consiste en que junto a la sujecin del patrimonio del sujeto
pasivo queda sujeto el patrimonio del responsable, de esta manera garantiza el crdito tributario.
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obligaciones formales en calidad de representantes con los recursos que administren o que
dispongan.
El Cdigo seala supuestos objetivos con los que la Administracin Tributaria presume la
actuacin doloso o negligente del responsable recayendo la carga de la prueba en ste, sobre este
aspecto es importante sealar que nuestra normatividad tributaria ha transitado de un sistema
puramente subjetivo, donde recaa la carga de la prueba en la Administracin Tributaria,
debiendo sta demostrar que los representantes legales haban incurrido en dolo, negligencia
grave o abuso de facultades; a travs de ciertas conductas que tenan como consecuencia la
imputacin de responsabilidad, hasta un sistema mixto, que por un lado tiene un sistema objetivo
con causales preestablecidas permitiendo a la Administracin presumir el dolo, la negligencia
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Artculo 16 .-Representantes - Responsables Solidarios
Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con
los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
3. Los administradores o quines tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que
carecen de personera jurdica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Respecto a ello, debemos indicar que el Cdigo Tributario estara vulnerando el Principio
de Unidad de Derecho; al tratar el incumplimiento de obligaciones nacidas de una relacin
preexistente (obligacin nacida de la ley) de manera distinta a la regulada por otras normas de
naturaleza civil. Ya que, la inejecucin de las obligaciones preexistentes, se encuentran dentro
del mbito de la responsabilidad contractual, aqu la carga de la prueba recae siempre en el
acreedor es decir, en el mbito tributario hubiera correspondido siempre a la Administracin
probar la actuacin dolosa o negligente.
Sin embargo, el Cdigo Tributario rompe la unidad de criterio que debe existir en todo
ordenamiento jurdico incorporando dos sistemas distintos, donde por un lado prescribe
supuestos objetivos de imputacin de responsabilidad recayendo la carga de la prueba en el
responsable y a su vez un sistema subjetivo donde la carga de la prueba recae en la
Administracin.
Continuando con los aspectos regulados por el Cdigo Tributario Peruano, a manera de
comentario sealamos que cuando iniciamos la elaboracin de la presente tesis, el cdigo no
haba regulado los efectos de la responsabilidad, sin embargo, con la ltima modificacin al
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Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el ao 2003 hasta el ao
1980, aos en los que no se haban regulado estos supuestos y la gran mayora de resoluciones fueron declaradas
NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administracin no haba podido demostrar el dolo, la negligencia
grave y el abuso de facultades, as tenemos las Resoluciones,. N 2003- 4-5345, N 2004-4-4919, N 2003-2-07448,
N 2003-5-06775, N 2003-5-6776, N 2003-4-6465, N 2003-4-3009, N 2003-4-02297, N 2003-1-04587, N
2002-5-05966, N 2002-01-01785, N 2002-1-06940, N 2002-2-2002, N 2002-2-07018, N 2002-2-07017,N
2001-3-09539, N 2001-1-0504, 2000-5-132, N 2000-5-581, N 2000-3-1169, N 1999-2-0008, N 1999-4-465, N
1999-4-466, N 22814-1989, N 22753-1989, N 22545-1989, N 02287-1989, N 22273-1989, N 22291-1987, N
19424-1986, N 22259-1989, N 22259-1989, N 22410-1989, N 22230-1989, N 21504-1988, N 2001-1987, N
20012-1987, N 20145-1987, N 20259-1987,N 20638-1987, N 20682-1987, N 20687-1987, N 19165-1987, N
19506-1986, N 19424-1986 N 19205-1985, N 19208, N 19223-1985, N 19233-1985, N 19237-1985, N19154-
1985, N 19163-1985, N 19167-1985, N 19175-1985, N 19177-1985, N 19180, 1984, N 19052-1984, N
19039-1984, N 18301-1983.
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TUO del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo N 981-20075 se han establecido los
efectos de la responsabilidad solidaria, que vienen a ser los siguientes:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
excepcionales.
De todos los efectos sealados, el que ms resalta es el cuarto ya que, a partir de ahora se
permitir al responsable impugnar tanto el supuesto legal que da lugar a la responsabilidad como
la deuda tributaria respecto de la cual se le imputa responsabilidad. Pues si bien ello favorece a
los responsables, es necesario analizar el concepto de deuda firme ya que slo podr
reclamarse la deuda que tenga esta categora y al hacerlo notaremos que la misma carece de
algunos aspectos de importancia que sern desarrollados en el capitulo II, asimismo tampoco se
han considerado plazos de impugnacin lo cual de permite determinar desde que momento el
responsable tiene este derecho.
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Artculo 20-A incorporado por el artculo 4 del Decreto Legislativo N 981, publicado en el Diario
Oficial El Peruano con fecha 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Toda la normativa sealada es la que existe actualmente sobre el representante legal de las
sociedades annimas como responsables solidarios frente a la administracin tributaria, con todo
se puede concluir que la regulacin existente en el TUO del Cdigo Tributario es insuficiente y
que la misma no nos proporciona todas las respuestas a los diversos cuestionamientos que surgen
en torno al responsable, tales como:
Se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa
responsabilidad solidaria al responsable, debe haberse efectuado durante su gestin, por
lo que debe responder, entre otros casos, por las siguientes omisiones:
b) Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que
debi pagarse durante la gestin del responsable.
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Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19.08.99
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Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas son deudores
tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de responsables
solidarios. Esta atribucin operar nicamente cuando dichos sujetos hubieran actuado
con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, vale decir que la responsabilidad
solidaria no se adquiere per se (por la calidad de representante) sino que debe
probarse que el no pago de tributos se debi a un acto imputable a dichos representantes.
La doctrina seala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasin
del tributo, tiene carcter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad- la que se
establece a ttulo de sancin- una solidaridad imperfecta, la cual es propia del derecho
penal y requiere de la culpa para configurarse.
Por otro lado, tenemos Circulares8, sobre Responsabilidad Solidaria; la Circular N 01-97,
que precis el procedimiento para la imputacin de responsabilidad solidaria a los representantes
legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas.
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Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19.07.00
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Normas internas de la SUNAT que establecen determinados procedimientos a seguir por los funcionarios
de la Institucin sobre aspectos tributarios y slo de conocimiento interno.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Las circulares sealadas resuelven algunos cuestionamientos, sin embargo, quedan otros de
importancia por resolver. Sin embargo, al ser las circulares normas de carcter interno, de
conocimiento slo para los funcionarios de la Administracin Tributaria, las mismas no son
conocidas y no pueden ser aplicadas por los sujetos pasivos de la obligacin tributaria en el
supuesto que se le siga un procedimiento administrativo de imputacin de responsabilidad.
Cabe sealar, que los criterios establecidos en el TUO del Cdigo Tributario son los que
resultan plenamente exigibles y vinculantes, toda vez que los recogidos por Directivas, Informes
y Circulares emitidos por la Superintendencia de Administracin Tributaria (SUNAT) son
meramente referenciales, que si bien ayudan a aclarar algunas dudas, tampoco cubren todos los
vacos.
Finalmente podramos acudir supletoriamente a los normas que existen en el Cdigo Civil
respecto a las obligaciones solidarias, pero tal como lo desarrollaremos ms adelante en algunos
casos existen contradicciones en la aplicacin de las mismas al mbito tributario.
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2. Proponer que las pautas establecidas por el Tribunal Fiscal sean de observancia
obligatoria.
1.4. Justificacin
El presente trabajo se justifica en la importancia que tiene la figura del responsable como
sujeto pasivo de la obligacin tributaria frente a la Administracin.
Si bien, la Administracin para hacer efectivo sus recursos se dirige contra el contribuyente
que es el obligado principal porque es el realizador del hecho imponible; no siempre es posible
cumplir este objetivo debido a diversas razones, es ah donde entran en juego diversos
mecanismos, unos de derecho material otros de derecho formal, administrativo o sancionador
todos con un nico propsito, hacer efectivo el cobro integro y puntual de la deuda tributaria.
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Por otro lado, la relevancia y sobre todo las implicancias que rodean a los representantes de
las Personas Jurdicas como responsables solidarios de la deuda tributaria de su representada
frente a la Administracin (ya que como lo sealamos responder con su propio patrimonio),
conlleva a la necesidad de regular un supuesto de hecho y un procedimiento administrativo
particular a fin de garantizar el derecho al debido proceso, todo ello con el fin de respetar el
principio constitucional de legalidad y otorgar seguridad jurdica a los mismos.
Nuestro anlisis de estudio se enfoca en resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante
el ao 2004 al ao 2006.
Las limitaciones que hemos encontrado al desarrollar la presente tesis ha sido, el difcil
acceso a los expedientes administrativos de imputacin de responsabilidad.
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Para hacer efectivo el cobro de esta obligacin, el ordenamiento jurdico establece una
serie de figuras jurdicas que tienen por finalidad reforzar y garantizar el pago de las deudas
tributarias, cuando el mismo no se produce o por insolvencia del contribuyente o por su mala
voluntad de pagar al fisco. Entre estas figuras encontramos la responsabilidad tributaria.
Entre los obligados distintos al contribuyente tenemos a los responsables, que pueden ser
solidarios o subsidiarios y sustitutos.
- Insuficiente Regulacin.
- Responsabilidad Solidaria.
- Representantes legales.
- Sociedades Annimas.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
En el primer captulo hemos planteado el problema que existe en torno a la figura jurdica
de la responsabilidad en materia tributaria.
2.1. Antecedentes
9
Alcances de la Responsabilidad Solidaria de los Administradores de las Empresas y Problemas de
Aplicacin del Impuesto Agregado. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario. Lima-Per. 1977.
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5. Finalmente, se seal que las soluciones de derecho tributario deben guardar armona
con las que imperen en las dems ramas jurdicas, respetando as la unidad de derecho.
1. Tanto en las obligaciones, como en los deberes tributarios, conviene no perder de vista
que el tributo es un instituto jurdico muy sensible, porque afecta de modo esencial al
patrimonio individual y al bien comn, pensado para tener recursos con los que atender
a la cobertura del gasto pblico y su correcta configuracin y aplicacin interesa por
igual al ciudadano y a los poderes pblicos.
2. Este fino y sensible instrumento jurdico, desde el lado pasivo de la relacin tributaria,
tiene dos razones o principios fundamentales: Legalidad formal y Justicia material.
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Sujecin Pasiva y Responsables Tributarios. XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario,
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Cartagena Colombia, 1995
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
El responsable es una persona que debe en lugar de, junto a o despus del contribuyente,
dando as lugar a las tres formas de responsabilidad conocidas (sustituta, solidaria o
sucesora).
La obligacin del responsable, a pesar de tener el mismo objeto y cuanta que la deuda
del contribuyente, es distinta por su naturaleza a sta obligacin, que deriva del hecho
imponible, por la sencilla razn, entre otras causas, que su presupuesto de hecho es
distinto.
Llevada a cabo por el Instituto Peruano de Derecho Tributario en Lima el ao 2006, con el
tema Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria y las conclusiones a las que se
llegaron fueron las siguientes:
3. El cdigo Tributario define a los responsables de manera tal que permite, en virtud de
dicha definicin incluir a los responsables solidarios, subsidiarios, a los representantes,
a los adquirientes por transmisin de la obligacin tributaria, a los objetivos, a los
agentes de retencin y de percepcin y a los sustitutos, entre otros.
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Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria, IX Jornada de Derecho Tributario. Instituto
Peruano de Derecho Tributario. Lima-Per, 2006.
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7. Los supuestos que permiten afirmar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, deben ser regulados adecuadamente y de manera racional, restringiendo la
discrecionalidad de la Administracin Tributaria y no permitiendo que sta pueda ser
presumida.
En el ao 1966 se pblico con fecha 12 de agosto el primer Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario mediante Decreto Supremo N 263-HC; en cuyo artculo 5 sealaba son
responsables las personas que, sin tener la condicin de contribuyentes, deben cumplir la
obligacin tributaria por disposicin expresa de la ley.
El artculo 7 inciso 2) del mismo cuerpo normativo sealaba como responsable solidario a
los representantes por las deudas tributarias que dejen de pagar deliberadamente por sus
representados, respecto de los bienes que administren o dispongan. Entendindose el trmino
deliberadamente como aqul que viene a constituir el elemento determinante de la
responsabilidad tributaria, equivalente a intencionalmente, por ejemplo cuando el gerente de
una sociedad annima deja de pagar deliberadamente los impuestos que son de cargo de su
representada, responde solidariamente con la sociedad. Igual sucede con los directores de las
sociedades annimas, quienes responden solidariamente con el gerente por las deudas
tributarias que hubiese dejado de pagar la sociedad, siempre que los directores hubiesen dejado
de pagar y hayan tenido a su disposicin los fondos correspondientes para aplicarlos al pago de
las deudas tributarias (FLORES POLO.1983. Pp. 197)12
El artculo 1 del Decreto Legislativo N 502, modific nuevamente el artculo 7 del TUO
del Cdigo Tributario sealando lo siguiente en el numeral 2 Son responsables solidarios ()
Los representantes por las deudas tributarias que deben de pagar por sus representados,
respecto de los bienes que administren o dispongan; La Administracin Tributaria declara al
responsable solidario mediante resolucin motivada con fundamentos de hecho y de derecho
que demuestren su responsabilidad y con conocimiento de ste
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FLORES POLO, Pedro. Manual del Cdigo Tributario.3ra Edicin, Editorial Cultural Cuzco S.A., Per.
Lima, 1983.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Con este dispositivo se establece la presuncin del dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, regulndose bajo el sistema de responsabilidad subjetiva como consecuencia de lo
cual la Administracin tributaria en todos los casos deba acreditar la intencin o en su caso la
culpa a efectos de incumplir las obligaciones tributarias.
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Artculo 16 Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...):
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas ()
En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
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Artculo 16 Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...)
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas ()
En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
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Estos supuestos de presuncin eran sumamente amplios, que si bien existan algunos que
evidenciaban conductas de naturaleza dolosa o de negligencia grave, otras presunciones eran
sumamente abiertas y cuestionables.
Por otro lado, a partir de esta norma, el Cdigo Tributario entra a un sistema mixto de
imputacin de responsabilidad, por un lado, un sistema objetivo con causales preestablecidas y,
por otro lado, un sistema subjetivo al sealar que en los casos no contemplados por los supuestos,
corresponda a la Administracin probar el dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Con fecha 19 de agosto de 1999 fue publicado el Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, en virtud de la nica Disposicin
Transitoria de la Ley N 27038 que establece que por Decreto Supremo refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas, se expedir el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario;
El artculo 16 del mismo, fue modificado por la Ley 2733515, que entr en vigencia desde
el 01 de agosto de 2000 hasta el 05 de febrero de 2004; esta norma redujo las causales de
presuncin de dolo, negligencia grave o abuso de facultades a solamente dos situaciones: 1)
cuando el deudor no lleve contabilidad o lleve dos o ms juegos de libros para una misma
contabilidad, con distintos asientos y 2) cuando tenga la condicin de no habido. En todos los
dems casos, corresponda a la Administracin tributaria la carga probatoria.
15
Artculo 16.- Representantes responsables solidarios ()
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario cuando el
deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad con
distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad cuando los libros o registros a que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin, dentro
de un plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto
Supremo.
En todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades
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Artculo 16.- Representantes-responsables Solidarios ()
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando
el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con
distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin
Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor
tributario.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Cabe sealar que los supuestos de presuncin de dolo, negligencia grave y abuso de
facultades en total son once y son los que se detallan a continuacin:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o
registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a
requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)
das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito,
con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores
similares.
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto
supremo.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con la misma
serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a
los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores
materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las
que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los controles
fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin
o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio
de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el numeral 4 del Artculo 78.
Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las
remuneraciones de stos.
10. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta
siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas pertinentes.
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C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
11. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a
la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas
pertinentes.
Es importante sealar que si bien en esta oportunidad, los supuestos han sido mejor
evaluados a los considerados en la Ley N 27038, ya que algunas por s mismas evidencian de
forma ms coherente que realizando tales conductas pudiera encontrarse inmersa la intencin o
culpa de los representantes legales de no cumplir con la Administracin, otros de los supuestos
son muy abiertos y pueden llevar inclusive a incurrir en los mismos de manera involuntaria.
La ltima modificacin del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario se ha dado
mediante Decreto Legislativo N 981 publicado el 15 de marzo de 2007; ste incorpora como
artculo 20-A los efectos de la responsabilidad solidaria; con los que se subsanan y aclaran
varios aspectos en torno a la responsabilidad. Dichos efectos son los siguientes:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
de responsables solidarios que sean herederos y legatarios, las empresas porteadoras, los
agentes de retencin o percepcin, y los responsables solidarios por hecho generador.
22
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
de cobranza coactiva surtir efectos para los responsables slo si quien se encuentra en
dicho supuesto es el contribuyente.
La relacin jurdica que surge entre el Estado y el sujeto pasivo es definida en un doble
sentido por HCTOR VILLEGAS:
1. Como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre una circunstancia
condicionante (la realizacin del hecho imponible) y una consecuencia jurdica (el
mandato de pago).
2. Como la vinculacin establecida por esa norma legal entre la pretensin del fisco como
sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esa
pretensin como su correlativa obligacin, integran la consecuencia jurdica de haber
producido el hecho imponible
17
VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.8va Edicin. Editorial
Astrea. Argentina. Buenos Aires. 2003.
23
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
PREZ DE AYALA y GONZLEZ consideran que no todos los deberes tributarios constituyen
obligaciones tributarias, ya que para que un deber tributario sea una obligacin tributaria debe
constituir una deuda y generar correlativamente el derecho subjetivo del crdito, agregando que
es por esa razn que hay autores que piensan que producido el hecho imponible surge el deber
de pagar el tributo pero que no existe una obligacin mientras que la Administracin no lo
liquide. (PEREZ DE AYALA, y GONZALEZ.1978. Pp. 252 265)18
Por otro lado, BERLIRI, diferencia la obligacin tributaria de la relacin jurdica impositiva,
sealando que la obligacin tributaria constituye slo uno de los diversos tipos de relaciones
jurdicas contempladas por las normas tributarias y viene encuadrada en la relacin jurdica ms
compleja la relacin jurdica impositiva. Seala tambin, que la obligacin tributaria es un
gnero, del cual forman parte subespecies, obligaciones pecuniarias, obligaciones de dar que
tienen por objeto un bien distinto del dinero y obligaciones de hacer; concluye que la obligacin
tributaria principal y en esencia es es aqulla obligacin de dar a ttulo de impuesto, una
cantidad de dinero o cualquier otro bien determinado por la ley. (BERLIRI. 1963. Pp. 75 y 76)20
18
PEREZ DE AYALA, Jos Luis y Eusebio GNZALEZ.. Curso de derecho tributario. 2da Edicin.
Editorial Derecho Financiero. Espaa. Madrid. 1978. Tomo I.
19
PUGLIESE, Hctor. Instituciones de derecho financiero.2da. Edicin. Editorial Porra. Mxico
D.F.Mxico.1976.
20
BERLIRI, Antonio. Principios de Derechos Tributario Tomo II Traduccin, Estudio preliminar y notas
por Narciso Amors Rica y Eusebio Gonzles Garca. Editorial de Derecho Financiero. Espaa Madrid 1971
21
FERREIRO LAPATZA, Jos. Curso de Derecho Financiero Espaol. 16ava Edicin. Editorial Madrid.
Espaa. Madrid. 1994.
24
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
- La obligacin Tributaria es Ex Lege, es la ley la que debe establecer los tributos y los
elementos para la constitucin del mismo, es decir el momento de su nacimiento, los
sujetos, el contenido, y la forma de su extincin.
PUGLIESE, opina que el concepto de capacidad para ser sujeto de relaciones jurdicas
fundamentales pertenece al grupo de conceptos del derecho privado, pero el derecho privado al
concepto en cuestin no le da la misma importancia que le es atribuida en el derecho tributario;
ste ltimo lo recibe y acomoda a sus propias exigencias manteniendo el concepto general de
capacidad jurdica. (PUGLIESE. Ob.Cit. Pp.177-179)23
GIULIANI seala que las personas individuales y las personas colectivas con personalidad
segn el derecho privado en principio son sujetos de obligaciones tributarias, sin perjuicio que
la legislacin, en casos particulares no las reconozca; como as mismo los entes carentes de
personalidad jurdica segn el derecho privado, pueden ser instituidos en sujetos de tales
obligaciones (GIULIANI FONROUGE. 1987. Pp. 409)25
22
Artculo 8 La Obligacin tributaria que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor
tributario, establecido por la Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria
23
PUGLIESE, Hctor. Ob. Cit.
24
BERLIRI, Antonio. Ob. Cit.
25
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero 4ta Edicin. Editorial Depalma. Buenos Aires
Argentina 1987.
25
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
A partir de este artculo podemos sealar que la capacidad jurdica tributaria; adquiere
ciertas particularidades en el mbito tributario; ya que mientras para esta rama del derecho
cualquier sujeto es susceptible de recaer en el hecho imponible y adquirir capacidad jurdica; en
el mbito civil no sucede lo mismo, ya que la norma establece que para tener capacidad es
necesario llegar a la mayora de edad y no estar comprendidos en los supuestos de incapacidad.
Es necesario aclarar que la capacidad jurdica a la que nos estamos refiriendo es diferente a
la capacidad de obrar, ya que si bien los que carecen de capacidad en el mbito civil pueden ser
sujetos pasivos en el mbito tributario, stos por s mismos no podrn actuar (presentar
declaraciones, pagar, retener, etc.) sino slo a travs de sus representantes legales; as tenemos
como ejemplo: a los interdictos, los incapaces, los quebrados, los condenados.
La relacin Jurdica tributaria principal es la obligacin que surge entre el fisco como
sujeto activo que pretende el cobro de un tributo y un sujeto pasivo que esta obligado a su pago.
PREZ DE AYALA sealan que el sujeto activo es el Estado y las entidades territoriales
menores. Titularidad que no comparten los entes territoriales de forma equilibrada, sino con un
claro predominio de titularidad del Estado debido fundamentalmente a la cuanta e importancia
de los tributos. La potestad de imposicin puede ser desarrollada reservndose la titularidad
pero atribuyendo o encomendado algunos de ellos a determinadas entidades. (PEREZ DE
AYALA y GONZLEZ. Ob. Cit. Pp. 245-249)26
Coincidiendo con este concepto FERREIRO LAPATZA seala que el sujeto activo es el
acreedor de la obligacin tributaria, determinado por ley y que ha de ser forzosamente el
Estado, las Comunidades Autnomas u otro ente pblico encuadrado dentro de las
Administraciones menores de carcter territorial o institucional. (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit.
Pp. 368-369)27
Para VILLEGAS el sujeto activo es el Estado que acta mediante uno de sus poderes el
Legislativo o tambin lo puede hacer por delegacin a travs del Poder Ejecutivo. Tambin
puede delegar a otros entes pblicos la recaudacin y administracin de ciertos ingresos
tributarios a fin de que cuenten con financiamiento autnomo. (VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
Pp.327)28
26
PREZ DE AYALA, Jos Luis y GNZALEZ, Eusebio. Ob. Cit.
27
FERREIRO, Lapatza Jos. Ob. Cit.
28
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
26
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
El sujeto pasivo, es aqul que esta obligado al cumplimiento de las obligaciones impuestas
por la ley.
GIULIANI define al sujeto pasivo la persona individual o colectiva que por disposicin
expresa de la ley esta obligada al cumplimiento de la prestacin, ya sea a ttulo propio o ajeno.
(GIULIANI FONROUGE. 1987. Pp. 431)29
La norma tributaria no slo busca facilitar la gestin del tributo, busca tambin asegurar su
pago y con este fin coloca al lado del sujeto pasivo principal (contribuyente) a otras personas
como responsables solidarios, sustitutos o subsidiarios del pago de la obligacin tributaria.
Despus del contribuyente pueden traerse diferentes figuras de subjetividad pasiva, como
responsable solidario, subsidiario y sustituto31, ideadas por el legislador por razones de garanta o
de comodidad, de la que ms adelante hablaremos.
29
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Ob. Cit.
30
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, XVII. Editorial Instituto Colombiano de Derecho
Tributario. Colombia. Cartagena. 1995
31
IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria.
Per. Lima. 2006.
27
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
PREZ DE AYALA y GONZLEZ clasifica a los sujetos pasivos en tres clases, contribuyente,
sustituto y responsable.
PUGLIESE, clasifica los sujetos pasivos en cuatro grupos: El primer grupo es el de los
sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa (el contribuyente y el causahabiente
del contribuyente, mortis causa e ntervivos), sujetos pasivos por deuda de carcter mixto con
responsabilidad directa (el padre respecto de los bienes y rentas de la familia); sujetos pasivos en
parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con responsabilidad parcialmente directa y
parcialmente solidaria (los contratantes y partes en un juicio, los socios y participantes en
determinadas sociedades y asociaciones comerciales y los coherederos).
Un segundo grupo integrado por los sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad
sustituta (sustitutos en general).
Un tercer grupo integrado por sujetos por deuda ajena con responsabilidad solidaria
(funcionarios, jueces, notarios y en general responsables solidarios).
Finalmente, un cuarto grupo formado por los sujetos pasivos por deuda ajena con
responsabilidad objetiva (aquellos que si no pagan el impuesto pueden perder el inmueble
comprado ya que ser rematado por el fisco).
FERREIRO LAPATZA, seala que los sujetos pasivos son los contribuyentes, sustitutos y
responsables.
Esta misma definicin a sido seguida, tambin textualmente por los Cdigos Tributarios de
Bolivia (artculo 22), Ecuador (artculo 24) y Uruguay (artculo 16). La legislacin Argentina
32
HERNANDEZ BERENGUEL. Lus. Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria Relatora
General. IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. Per. Lima.
2006
28
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
si bien, no mantiene el texto exacto del modelo del Cdigo Tributario, mantiene la misma
clasificacin (Ley 11.683, artculo 5 y 6).
Nuestro Cdigo Tributario los define y clasifica en el artculo 7 como las personas
obligadas al cumplimiento de la obligacin tributaria ya sean como contribuyentes o
responsables.
Por otro lado, la legislacin y doctrina Espaola e Italiana, utilizan el trmino sujeto pasivo
como sinnimo de contribuyente, y el trmino sustituto es utilizado en forma anloga a quienes
son responsables en los Cdigos de Amrica Latina. En tal sentido, VALDEZ COSTA se pronuncia
sealando que la confrontacin entre la legislatura latinoamericana y la europea, exterioriza
la superioridad de la latinoamericana, porque la misma no presenta fallas lgicas a
comparacin de la europea que carece de una buena tcnica (VALDEZ COSTA. 2001. Pp.333)33
A continuacin definiremos cada una de las figuras de sujecin pasiva que se conocen en
doctrina y en la legislacin nacional y comparada, para entrar ms adelante a analizar el punto
central de la presente tesis: El representante legal de las sociedades annimas como responsable
solidario de la obligacin tributaria del contribuyente frente a la Administracin.
2.3.4.2.1. El contribuyente
Aadiendo que, para que alguien se constituya en destinatario legal tributario basta que con
respecto a l se configure el hecho imponible, no siendo necesario que el mandato de pago vaya
dirigido a l.
Para ser contribuyente se debe reunir dos condiciones, esto es que con respecto a l debe
ocurrir o se debe configurar el hecho imponible y adems el mandato de pago tributario debe
estar referido a l.
Prez de Ayala y Gonzlez definen al contribuyente como el titular del hecho imponible
que, adems ha de soportar por mandato de ley, la carga tributaria derivada de ese hecho.
(PREZ DE AYALA y GONZLEZ, Eusebio. Ob. Cit. Pp. 250-252)35
33
VALDEZ COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Editorial Temis. Colombia. Bogot. 2001
34
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
35
PREZ DE AYALA, Jos Lus y Eusebio GNZALEZ. Ob. Cit
29
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Para PUGLIESE, es el que jurdicamente debe pagar la deuda tributaria, ya sea suya
propia o de otras personas, con lo que el llamado contribuyente es siempre sujeto pasivo de
derecho, aadiendo que el derecho tributario a diferencia de la teora financiera, slo se
preocupa del contribuyente de derecho y se desinteresa del contribuyente de hecho, que para l
puede no coincidir con el primero por el fenmeno de traslacin de tributos, por lo que define
a todo sujeto pasivo de la relacin tributaria como contribuyente de derecho. (PUGLIESE. Ob.
Cit. Pp. 170,171 y 173)36
Por otro lado, FERREIRO LAPATZA considera que es contribuyente la persona natural o
jurdica a quien la ley le impone la obligacin tributaria nacida del hecho imponible por ella
realizado. El tributo se impone para gravar la capacidad contributiva de la persona que
realiza el hecho imponible sin perjuicio de reconocer que a veces la intencin de la ley es que el
contribuyente traslade en trminos econmicos y porque as resulta probable en las
condiciones normales del mercado, la carga tributaria a otra persona a la que realmente se
quiere gravar (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. Pp. 365 y 370)37
El artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario seala que el contribuyente es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
2.3.4.2.2. El responsable
El vocablo responsabilidad deriva del trmino latn respondere, que significa en trminos
generales estar obligado jurdicamente y por lo que atae la responsabilidad en el mbito
tributario, consiste en la obligacin de pagar al Estado un tributo determinado.
Este tipo de sujeto pasivo tiene destacada importancia en el mbito tributario ya que, con el
propsito de asegurar la normal y oportuna recaudacin de los tributos los legisladores han
creado est figura que permite trasladar la obligacin de pago que tiene el contribuyente frente a
la Administracin hacia terceras personas que se constituyen en sujetos pasivos directos.
30
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Cuando tratamos el tema de los sujetos pasivos sealamos que en el mbito de la doctrina y
legislacin latinoamericana la responsabilidad se subdivide en tres tipos: solidaria, subsidiaria y
sustituta; y en algunos mbitos de la doctrina Europea, Espaola e Italiana, los responsables son
slo solidarios y subsidiarios, y los sustitos actan como sujetos pasivos principales.
Nuestra legislacin como lo hemos dicho antes clasifica al sujeto pasivo en contribuyente y
responsable y ste ltimo es recogido como solidario y sustituto, no considerndose la
responsabilidad subsidiaria.
Las diversas tesis que se han venido sosteniendo para explicar la naturaleza jurdica han
sido tratadas por SONSOLES MAZORRA; el mismo que las ha clasificado en cinco (SONSOLES,
MAZORRA.1995. Pp.74-97)38:
Esta tesis clsica ha sido defendida por un amplio sector doctrinal. El ncleo de la misma
est en afirmar que en estos supuestos la deuda corresponde al sujeto pasivo, mientras que la
responsabilidad queda para el responsable que responde por la deuda de otro.
Los mximos exponentes de esta teora han sido los autores de la doctrina italiana:
PUGLIESE y Tesoro. PUGLIESE citado por SONSOLES MAZORRA seala, en el Derecho tributario,
mucho ms que en el Derecho privado, la responsabilidad del pago con frecuencia se separa de
la titularidad de la deuda, el responsable es sujeto pasivo por deuda ajena. De acuerdo con
ello. PUGLIESE distingue diversas categoras de sujetos pasivos principalmente destaca la
diferencia entre sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa y sujetos pasivos
por deuda ajena con responsabilidad solidaria. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 76)39
El sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa es a su juicio, el principal y
ms importante sujeto pasivo de la obligacin tributaria e indudablemente el deudor directo del
tributo sobre quien en definitiva recae la obligacin de cubrir el crdito fiscal, pues aun
cuando otras personas estn obligadas al pago del impuesto por el derecho de repeticin el
gravamen debe siempre quedar a cargo de dicho deudor directo.
38
SONSOLES MAZORRA. Los Responsables Tributarios. Editorial Instituto de Estudios Fiscales - Marcial
Pons, Ediciones Jurdicas. Espaa. Madrid. 1995.
39
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
31
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En la segunda categora de deudores por deuda ajena se sitan los sujetos pasivos por
deuda ajena con responsabilidad solidaria que segn PUGLIESE, responden de una deuda
tributaria ajena que, como consecuencia de un vnculo comn, son responsables solidariamente
con el deudor efectivo del tributo, no siendo nunca deudores directos ni siquiera por una parte
del gravamen.
Tesoro citado por SONSOLES MAZORRA parece seguir aunque no de una manera tan clara,
la tesis de PUGLIESE, cuando se refiere a los responsables como una categora de sujeto pasivo
definida como el titular de una obligacin tributaria en va subsidiaria, a quien incumbe el
deber de pago y soportar la ejecucin en caso de incumplimiento del deudor o del contribuyente
a consecuencia de su especial relacin con dichas personas o con el objeto del tributo.
(SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 77)40
BERLIRI citado por SONSOLES MAZORRA seala que el responsable es uno de los sujetos
pasivos, porque viene considerado por la ley como obligado a satisfacer la obligacin tributaria
o, cuando menos, a soportar la ejecucin fiscal en lugar del deudor. (SONSOLES MAZORRA. Ob.
Cit. Pp. 78)41
Hasta aqu, podemos sealar de acuerdo a SONSOLES MAZORRA, que la gran contradiccin
de Tesoro fue considerar al responsable como un sujeto pasivo de la obligacin tributaria y al
mismo tiempo considerar que slo est obligado en va subsidiaria. Y lo que es evidente,
siguiendo a BERLIRI, es que nunca se podr considerar sujeto pasivo de la obligacin principal a
quin slo est obligado en va subsidiaria, dado que la obligacin subsidiaria es una obligacin
distinta de la obligacin principal, y sera imposible que la misma persona sea al mismo tiempo
titular (contribuyente) y responsable de ambas obligaciones.
Estos conceptos son los que sirven para establecer una diferenciacin entre el verdadero
contribuyente, al que la ley atribuye la titularidad del hecho imponible y los dems sujetos a los
que la ley extiende la obligacin de pagar el tributo.
Siguiendo con la doctrina latinoamericana GIULIANI distingue entre sujeto pasivo del
tributo y sujeto pasivo de la obligacin tributara. Definiendo al primero como, la persona in-
dividual o colectiva sometida al poder tributario del Estado y al segundo, sujeto pasivo de la
40
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
41
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
42
JARACH, Dino.Curso superior de derecho tributario. Editorial Liceo Profesional Cima. Argentina.
Buenos Aires.1969.
32
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
obligacin tributaria, como, la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el
cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. Y de aqu
concluye que el sujeto del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria, aun cuando en la mayora de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al
tributo es por lo comn, el deudor de la obligacin, pero en ciertos casos el Derecho financiero
atribuye la responsabilidad por las obligaciones tributarias a terceras personas extraas a la
relacin tributaria, naciendo de tal manera la diferenciacin entre deudores y responsables.
(GIULIANI FONROUGE. Ob. Cit. Pp. 431)43
VILLEGAS siguiendo esta lnea, parte de la clasificacin tripartita de los sujetos pasivos: a)
contribuyente, que es un deudor a ttulo propio como realizador del hecho imponible, b) sustituto,
que es quien paga en lugar de, c) responsable solidario, es el tercero tambin ajeno al
acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento. Considera que, a diferencia del anterior (el sustituto), el responsable no excluye
de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y
mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a
ttulo de "contribuyente". El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a ttulo ajeno
que est (al lado de). (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp.227)44,
GIANNINI citado por SONSOLES MAZORRA lo define como el responsable del impuesto y
que no es sujeto pasivo por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relacin prees-
tablecida, pero a quien la ley tributaria declara obligada al pago del tributo e incluso al
cumplimiento de otros deberes fiscales. En estos casos, para GIANNINI, la ley extiende la
obligacin impositiva a personas que no son sujetos pasivos del tributo, por ser extraas a la
43
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Ob. Cit.
44
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
33
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
SAINZ DE BUJANDA, habla expresamente de los mviles que han inducido a extender la
obligacin tributaria a personas que no tienen la condicin de sujetos pasivos. (SAINZ DE
BUJANDA. 1973. T. V. Pp. 292-293)46,
El mayor acierto que contiene esta teora es el de haber sabido destacar, en primer lugar,
que el responsable no es sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal; porque no haber
intervenido en la realizacin del hecho imponible, y en segundo lugar, la imposibilidad de
identificar la figura del responsable y la de los coobligados tributarios, que s son sujetos pasivos.
BERLIRI citado por SONSOLES MAZORRA parte de dos premisas(SONSOLES MAZORRA. Ob.
Cit. Pp.82)47:
2) El que debe el tributo en lugar de un tercero frente al que dispone de una accin de
regreso (sustituto).
3) Aquel que debe el impuesto junto a (no en lugar de) otro, del que puede resarcirse.
En base a estas tres consideraciones BERLIRI determina las diferentes situaciones en que
puede encontrarse el responsable tributario:
45
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
46
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho: Estudio de Derecho Financiero Editorial del
Instituto de Estudios Fiscales Espaa. Madrid. 1973. T.V
47
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit
34
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Siguiendo esta lnea define al responsable, dentro de los que denomina sujetos pasivos
impropios, como aquel que es obligado junto al (no en lugar) del contribuyente al pago de un
impuesto por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a este ltimo. tambin lo
considera sujeto de una obligacin subsidiaria respecto a la del contribuyente.
Por tanto, en ningn supuesto, incluso en los casos de responsabilidad solidaria, cabe
considerar al responsable tributario como sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal, ya
que, siempre su obligacin es una obligacin diferente de la obligacin tributaria principal, de la
que es sujeto pasivo el contribuyente o en su caso el sustituto, porque, as como esta ltima
deriva de la realizacin del hecho imponible, la obligacin del responsable deriva de otro
presupuesto de hecho diferente.
Parlato citado por SONSOLES MAZORRA critica la teora de BERLIRI sobre el responsable
solidario y niega que el responsable pueda ser identificado con el sujeto pasivo, considera que
afirmar tal paridad, en base a que ambos vienen obligados de la misma forma al pago del tributo,
no es aceptable, ya que el momento del pago no es el nico que puede y debe tenerse en cuenta.
(SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)49
48
SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit.
49
SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit
35
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
responsable queda obligado por hechos exclusivamente correspondientes a ste, diferentes del
hecho imponible; sin embargo, los coobligados solidarios quedan obligados como consecuencia
de su participacin en un nico presupuesto de hecho(hecho imponible).
SONSOLES MAZORRA citando a CALVO ORTEGA, seala que si por garanta se entiende
cualquier figura jurdica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento de una
obligacin o el disfrute de un derecho, es claro a nuestro juicio, que el legislador tributario ha
pretendido con el establecimiento de la responsabilidad aumentar la seguridad del pago de la
deuda tributaria. Para ello ha buscado un efecto jurdico concreto: junto a la sujecin del
patrimonio del contribuyente se declara por una norma jurdica, no importa ahora en que plano,
la sujecin del patrimonio del contribuyente. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)50
Las dos figuras utilizadas por el legislador para conseguir este efecto son la fianza legal y
el establecimiento de una sancin peculiar, que consiste en imputar la deuda del contribuyente al
responsable.
SONSOLES MAZORRA seala que la obligacin del responsable se configura como una
obligacin accesoria, dependiente y de garanta de la obligacin tributaria principal, es una
garanta en sentido estricto y se encuadra dentro de las garantas personales, se trata de un
supuesto de fianza legal, porque se atribuye al acreedor un derecho de crdito contra un tercero
que asume la deuda junto con el deudor principal. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)51,
3. La obligacin del responsable como la del fiador, tiene contenido propio representado
por la obligacin que asume.
36
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Si bien, la ltima de las teoras descritas ha sabido explicar con claridad la obligacin a
cargo del responsable, considero que no puede equipararse a la de una fianza legal, debido a que
el fiador queda obligado a responder por la deuda con la sola omisin de pago de la persona que
garantiza, con excusin o no de los bienes del deudor, en el caso del responsable no basta que el
obligado principal (contribuyente) incumpla con el pago para atribuirle responsabilidad sino que,
es necesario que al responsable se le atribuya una conducta dolosa o negligente.
En tal sentido a diferencia del fiador si el sujeto al que se le quiere atribuir responsabilidad
tributaria prueba que acto diligentemente, quedar liberado del pago, en el caso del fiador su
conducta es irrelevante al momento de proceder a requerirle el pago de la deuda.
Cabe sealar que la obligacin del responsable es una obligacin diferente de la obligacin
principal no solamente en cuanto a que ambas surgen de presupuestos de hecho distintos, sino
que se distingue el sujeto pasivo, en un sentido estricto, de la obligacin tributaria principal y el
responsable como sujeto pasivo de la obligacin de responsabilidad, distinta pero dependiente de
la misma. A dems, la obligacin del responsable es una obligacin ex lege, es la ley quien lo
obliga.
Al ser la obligacin del responsable, de carcter garantista del crdito tributario; merece
especial proteccin; porque no se trata de un crdito de carcter privado, sino es uno de inters
pblico.
Entre las justificaciones que existen en la doctrina en torno a la existencia de la figura del
responsable tenemos las siguientes:
RODRGUEZ BEREIJO citado por SONSOLES MAZORRA seala que la especial naturaleza de
la obligacin tributaria, el particular inters jurdico protegido, as como la trascendental
funcin-fin que cumple, no es otra que hacer concurrir a la cobertura de los gastos pblicos a
todos los que de algn modo estn interesados en la existencia y funcionamiento del Estado,
hace que el ordenamiento jurdico tenga una especial preocupacin por la efectividad de los
tributos, disponiendo los medios de tutela tendentes a asegurar su adecuado y exacto
37
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cumplimiento (). Cuando no se produce el pago de los tributos por la insolvencia del sujeto
pasivo o por su mala voluntad de pagar, la medida destinada a garantizar ello son los supuestos
de responsabilidad. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)52
CALVO ORTEGA citado por SONSOLES MAZORRA seala que se justifica porque tiene por
finalidad garantizar y asegurar la deuda tributaria ya que junto al patrimonio del contribuyente se
encuentra el patrimonio del responsable. (SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)53
La obligacin a cargo del responsable ha de ser fijada por la Ley, el carcter ex lege, de la
obligacin conlleva a que la ley debe determinar los hechos cuya realizacin implica el
nacimiento de la obligacin del responsable.
El artculo 9 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario establece que el
Responsable es aqul que sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin
atribuida a ste
La ley determina los hechos que hacen surgir la obligacin a cargo de otras personas
distintas al contribuyente, a fin de que estas respondan por la deuda tributaria ya sea de manera
solidaria o subsidiaria.
52
SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit
53
SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit
54
Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19.08.99
38
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
La obligacin del responsable no surge con la mera realizacin del presupuesto de hecho
previsto en la norma, sino que adems es necesaria la realizacin del hecho imponible, en virtud
del cual queda obligado el contribuyente. Es decir el presupuesto de hecho que origina la
obligacin del responsable es dependiente del presupuesto de hecho que origina la obligacin
tributaria principal a cargo del contribuyente, en otras palabras el presupuesto de hecho de tal
responsabilidad tributaria depende del hecho imponible.
Por tanto, para que se configure el supuesto de responsabilidad tienen que haberse dado
estos dos presupuestos de hecho.
El contribuyente es sujeto pasivo, en virtud del artculo 8 el cual seala que es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
Cabe sealar que la obligacin a cargo del responsable es dependiente del hecho imponible.
Dicho de otra manera, no puede existir la obligacin del responsable si no existe antes la
obligacin del contribuyente.
Sin embargo, esta ltima afirmacin no quiere decir que la obligacin a cargo del
contribuyente sea tambin recproca a la del responsable, por cuanto la obligacin del sujeto
pasivo puede surgir sin la existencia de la obligacin del responsable.
En tal sentido es necesario hacer una interpretacin conjunta de normas y de ello deducir
que los presupuestos de hecho de los que se deriva la responsabilidad en su gran mayora estn
constituidos por un acto ilcito de parte del responsable, ya sea por una conducta dolosa,
negligente, por abusar de facultades, por no cumplir con las obligaciones sealadas por la ley;
entre otros.
Los supuestos de responsabilidad que han regulado el Cdigo Tributario son variados e
involucra a diferentes tipos de sujetos; siendo materia de anlisis del presente trabajo, la
39
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
responsabilidad tributaria de los representantes legales y designados por las personas jurdicas;
especficamente de las Sociedades Annimas.
55
VALDEZ COSTA, Ramn. Ob. Cit.
40
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria, surgiendo un solo vinculo entre el
Fisco y el sustituto, de modo tal que el sustituto no queda obligado junto a el destinatario
legal tributario, como sucede con el responsable solidario, sino en lugar del destinatario
legal tributario. (VILLEGAS, Ob. Cit. Pp. 260 y 262)56
PREZ DE AYALA y GONZLEZ, sealan cuatro aspectos en torno a la figura jurdica del
sustituto: a) aqul que participa en el hecho imponible b) no es el titular del hecho imponible c)
esta obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales, incluida la de pagar el tributo d)
no debe soportar en su economa la carga tributaria y por ley debe establecerse un mecanismo
que traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto. (PEREZ DE AYALA y GONZLEZ. Ob.
Cit. Pp. 252-254)57
En nuestra legislacin actan como sustitutos los agentes de retencin que vienen siendo
cuestionados en la doctrina por la forma en que se los ha regulado, algunos consideran que se
estara violando el principio constitucional de reserva de ley mientras que otros, lo contrario.
Debe indicarse que, no es objeto del presente trabajo tratar esta problemtica; el tema es muy
extenso y nuestro objetivo se centra en analizar la figura de los representantes legales de las
sociedades annimas como responsables solidarios.
56
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
57
PREZ DE AYALA, Jos Luis y GONZLEZ, Eusebio. Ob. Cit
58
FERREIRO LAPATZA, Jos. Ob. Cit.
41
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
No concuerdo con esta idea, toda vez que el Cdigo Tributario no considera la
responsabilidad subsidiaria, no existe ningn caso en que la Administracin Tributara primero
se dirija al contribuyente y luego de declararlo como fallido, se dirija contra el responsable.
VILLEGAS (VILLEGAS. Ob. Cit. pp. 258 a 260) 59 define a los responsables como
responsables solidarios, sealando que se ubican al lado el contribuyente y son terceros
ajenos a la produccin del hecho imponible, coexistiendo contribuyentes y responsables como
sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria. Tanto el contribuyente como el
responsable son responsables de la deuda, respondiendo el primero por deuda propia y el
segundo por deuda ajena.
En cuanto a la solidaridad, seala que ella existe cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin, pudiendo
haber solidaridad de contribuyentes entre si, entre el contribuyente y un tercero ajeno al hecho
imponible, en cuyo caso el tercero adquiere la denominacin de responsable solidario, as como
entre diversos responsables entre si.
- Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extincin
opera para todos.
- Si el Fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios
y este resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros.
- Si el fisco inicia el reclamo judicial de la deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
59
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
42
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
- Si fallece uno de los solidarios dejando ms de un heredero, cada uno de los herederos
esta obligado a pagar en proporcin a su haber hereditario.
- Cada uno de los sujetos pasivos solidarios puede oponer al fisco las excepciones que
sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y tambin las que sean particulares;
pero no puede oponer las excepciones particulares de los otros solidarios.
El artculo 9 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario establece que el
Responsable es aqul que sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin
atribuida a ste
6. Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
7. Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de
los que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
8. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurdica.
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C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
11. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el
monto que debi ser retenido.
12. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en
cobranza, incluida las costas y gastos.
13. Los acreedores vinculados con el deudor tributario, que hubieran ocultado dicha
vinculacin en el procedimiento concursal.
14. Los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin
personalidad jurdica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera
sido cancelada dentro del plazo previsto o que se encuentre pendiente cuando dichos
entes dejen de ser tales.
15. Las personas sobre las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
Para nuestra legislacin no basta que los responsables tengan o posean una de las
categoras dadas anteriormente, sino que, el presupuesto del que deriva su responsabilidad en la
gran mayora estn constituidos por un acto ilcito de parte del responsable, ya sea por una
conducta dolosa, negligente, por abusar de facultades o por no cumplir con las obligaciones
sealadas por la norma, entre otros.
Por otro lado, el Cdigo Tributario en el artculo 132 establece que Los deudores
tributarios directamente afectados por actos de la administracin tributaria podrn interponer
reclamacin, siendo reconocido el responsable como deudor de la obligacin tributaria en el
artculo 7; podemos deducir que el responsable esta sometido al mismo procedimiento
contencioso tributario que el contribuyente.
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la misma presenta algunos vacos; que generan inseguridad jurdica y vulneran el derecho al
debido proceso del responsable; a continuacin sealaremos los efectos de la solidaridad que
han sido incorporados bajo el artculo 20-A y los cuestionamientos a la misma:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
de responsables solidarios que sean herederos y legatarios, las empresas porteadoras, los
agentes de retencin o percepcin, y los responsables solidarios por hecho generador.
Con respecto a este primer efecto, considero que el representante legal como
responsable solidario debera asumir la deuda que corresponde a tributos no pagados,
ms no la deuda nacida de sanciones impuestas a las personas jurdicas; porque de lo
contrario se estara vulnerando el principio de personalidad de la pena y desvirtuando la
figura de la responsabilidad, esta afirmacin la comprobaremos en el captulo cuarto de
la presente tesis.
Se dice que una deuda es firme cuando se ha notificado la resolucin que pone fin a la
va administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
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GIORGI, a dems seala que la sentencia recada en el juicio seguido entre el acreedor y
uno de los deudores solidarios debe extender los efectos de la cosa juzgada a todos los
deudores solidarios, ello con el fin de evitar la duplicidad de juicios y posibles fallos
contradictorios sobre la misma cuestin objetiva.
Si bien, es conveniente extender los efectos de la resolucin firme a todos los deudores,
a fin de evitar duplicidad de procesos y resoluciones con pronunciamientos contrarios.
Considero que podra ser injusto extender los efectos de una resolucin firme a causa
del vencimiento del plazo en razn de que el contribuyente o los otros responsables no
ejercieron su derecho de defensa; ya que el responsable no podra reclamar as l
quisiera la deuda que se le imputa y que tal vez a su parecer podra estar mal
determinada.
Debera el Cdigo regular los siguientes aspectos de importancia y sobre los cuales no
se ha pronunciado:
a) Que, el fallo favorable al contribuyente tenga carcter obligatorio, por lo que una vez
emitido no habr posibilidad de dirigir la cobranza contra el responsable.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
La citada Ley seala en el articulo IV numeral 1.2 del Ttulo Preliminar; el Principio del
Debido Procedimiento.
En base a dicho artculo los derechos y garantas que deben existir en el procedimiento de
imputacin de responsabilidad son los siguientes:
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Una vez que ha nacido la obligacin a cargo del responsable; (obligacin que nace cuando
el contribuyente no cumple con el pago de la deuda voluntariamente y se haya producido el
presupuesto de la responsabilidad sealado en la norma; en el caso de los representantes legales
de las personas jurdicas, se exige a dems la existencia de dolo, negligencia grave y abuso de
facultades) se le debe notificar la Resolucin de determinacin que le atribuye la responsabilidad.
- Los medios de impugnacin que pueden ser ejercidos por los responsables, tanto contra
la liquidacin imputada al contribuyente, como contra la extensin y fundamento de la
responsabilidad, con indicacin de los plazos y rganos antes los que debern ser
interpuestos.
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Sin embargo, ello slo ser posible en la medida que la deuda no haya quedado firme y a
fin de evitar perjuicios para el responsable y que ste pueda considerar que ello vulnera su
derecho de defensa, debera regularse de manera obligatoria, tal como lo hemos sealado al
analizar los efectos de la solidaridad, que la notificacin de la orden de pago o resolucin de
determinacin de la deuda que se le imputa al contribuyente, sea notificada de manera
simultnea al responsable; a fin de que ste puede participar coadyuvando en el proceso por tener
legtimo inters en ello; ya que si el contribuyente no paga la deuda que se le imputa en el plazo
establecido, la administracin podr dirigirse contra el responsable a fin de cobrar su acreencia.
Con ello se evitara el responsable pueda cuestionar el fondo del asunto cuando
posteriormente se le impute responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la
defensa del caso.
Cabe sealar, que la carga de la prueba recae en la Administracin, salvo los supuestos
objetivos donde corresponde al responsable probar lo contrario.
Las pruebas que presenten ambas partes deben ser idneas y en base a ellas se puede
formar la conviccin sobre la actuacin del responsable.
49
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Los representantes legales de las sociedades annimas son los directores y los gerentes de
acuerdo a la Ley General de Sociedades.
En tal sentido, son los directos y los gerentes quienes actan en representacin de la
sociedad.
Una vez que hemos definido a los representantes de las sociedades annimas nos
enfocaremos en analizar la responsabilidad tributaria que recae en los mismos.
Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes, con los recursos que administren o que dispongan: ()
2) Los representantes legales y los designados por las personas Jurdicas ().
Al finalizar del citado artculo se estable que sern responsables solidarios cuando por dolo,
negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias; establecindose
once supuestos objetivos de imputacin de responsabilidad.
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos.
62
ELAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario peruano; la Ley General de Sociedades del Per. Editorial
Normas Legales. Per. Trujillo. 2000.
50
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o
registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a
requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)
das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito,
con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores
similares.
10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos
que graven las remuneraciones de stos.
11. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto
a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las
normas pertinentes.
En dicho sentido, existen, algunos artculos 63 que critican y sealan que el Cdigo
Tributario estara vulnerando el Principio de Unidad de Derecho; porque trata el incumplimiento
63
BUENO CHOCANO, Patricia. La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de las Sociedades en
la Legislacin Peruana. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, diciembre 1999. no. 37.
51
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Sin embargo, el Cdigo Tributario establece dos sistemas distintos para la inejecucin de
obligaciones nacidas de la ley; donde por un lado prescribe supuestos objetivos de imputacin de
responsabilidad recayendo la carga de la prueba en el responsable y a su vez un sistema subjetivo
donde la carga de la prueba recae en la Administracin.
Nuestra opinin concuerda con la de ELAS LAROZA el mismo que seala que con respecto
a la responsabilidad de los administradores lo siguiente: al momento de evaluar la
responsabilidad de los administradores es necesario evitar el abuso de poder por parte de los
directores o administradores, que puede agravarse si la ley no establece claramente normas
rigurosas sobre responsabilidad. Pero tampoco se puede propugnar disposiciones que permitan
una amplitud excesiva de exigencias de responsabilidad que generen incertidumbre e injusticia
al propiciar un juzgamiento apresurado, reiterativo y a veces malicioso de la conducta de los
64
Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el ao 2003 hasta el
ao 1980, aos en los que no se haban regulado estos supuestos y la gran mayora de resoluciones fueron declaradas
NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administracin no haba podido demostrar el dolo, la negligencia
grave y el abuso de facultades, as tenemos las Resoluciones,. N 2003- 4-5345, N 2004-4-4919, N 2003-2-07448,
N 2003-5-06775, N 2003-5-6776, N 2003-4-6465, N 2003-4-3009, N 2003-4-02297, N 2003-1-04587, N
2002-5-05966, N 2002-01-01785, N 2002-1-06940, N 2002-2-2002, N 2002-2-07018, N 2002-2-07017,N
2001-3-09539, N 2001-1-0504, 2000-5-132, N 2000-5-581, N 2000-3-1169, N 1999-2-0008, N 1999-4-465, N
1999-4-466, N 22814-1989, N 22753-1989, N 22545-1989, N 02287-1989, N 22273-1989, N 22291-1987, N
19424-1986, N 22259-1989, N 22259-1989, N 22410-1989, N 22230-1989, N 21504-1988, N 2001-1987, N
20012-1987, N 20145-1987, N 20259-1987,N 20638-1987, N 20682-1987, N 20687-1987, N 19165-1987, N
19506-1986, N 19424-1986 N 19205-1985, N 19208, N 19223-1985, N 19233-1985, N 19237-1985, N19154-
1985, N 19163-1985, N 19167-1985, N 19175-1985, N 19177-1985, N 19180, 1984, N 19052-1984, N
19039-1984, N 18301-1983.
52
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
La responsabilidad tributaria de los representantes legales, exige que ste tenga un grado
de culpabilidad sobre los resultados de su actividad; y est, no debera configurarse, sin atender a
la conducta diligente que haya manifestado.
Ello, atendiendo a lo establecido por el artculo 177 de la Ley General de Sociedades que
en su texto seala lo siguiente: Los directores responden ilimitadamente y solidariamente ante
la sociedad, los accionistas y los terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos
o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades y
negligencia grave ()
El Cdigo Tributario no seala cuales son los requisitos necesarios para imputar
responsabilidad solidaria a los representantes legales, slo se avoca en sealar que sern
responsables solidarios con la deuda del contribuyente, cuando hayan actuado con dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
65
ELIAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.
53
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
- Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas son deudores
tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de responsables
solidarios. Esta atribucin operar nicamente cuando dichos sujetos hubieran actuado
con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, vale decir que la responsabilidad
solidaria no se adquiere per se (por la calidad de representante) sino que debe
probarse que el no pago de tributos se debi a un acto imputable a dichos representantes.
- La doctrina seala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasin
del tributo, tiene carcter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad- la que se
establece a ttulo de sancin- una solidaridad imperfecta, la cual es propia del derecho
penal y requiere de la culpa para configurarse.
A pesar que se aclaran algunos aspectos; existen otros que no han sido considerados.
En primer lugar, define el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades en base a las
normas del Cdigo Civil de la siguiente manera:
1. El dolo66
() Acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda
tributaria ()
2. La Negligencia grave67
()Acta con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un
comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificacin alguna, teniendo
en consideracin las circunstancias que rodena el caso en particular().
3. El Abuso de facultades68
()El abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para
los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de
66
RTF N 2574-5-2002, N 3259-4-2005, 5822-5-2002 y N 7114-5-2003
67
RTF N 2574-5-2002, N 3259-4-2005, 5822-5-2002 y N 7114-5-2003
68
RTF N 2723-2-2004, N 785-2-2004
54
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio,
directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y
en su provecho()
El Tribunal Fiscal al definir estos conceptos, que han sido considerados en la norma
Tributaria como causales de imputacin de responsabilidad; permite que la
Administracin y los representantes sepan la definicin de los mismos a fin de evitar
interpretaciones errneas. Asimismo, permite que al momento de imputar
responsabilidad solidaria los actos realizados por los representantes puedan encajar
correctamente en uno u otro supuesto.
Pero, el Tribunal Fiscal no slo se avoca en definir los citados conceptos sino que,
establece a dems una serie de criterios; que deben ser tomados en cuenta por la
administracin al momento de imputar responsabilidad solidaria.
Ello, es concordante con el artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per, que
establece () La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de
las relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene ni fuerza ni efectos
retroactivos; salvo en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo ()
69
RTF N 282-1-99
70
RTF N 3259-4-2005, N 7375-2-2003
55
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Para el Tribunal Fiscal estos requisitos son estrictos, de no cumplirse con ellos no se
podr imputar responsabilidad solidaria, a los representantes legales.
71
RTF N 516-8-98, N 785-2-2004
72
RTF N 7114-5-2003, N 604-5-2003
73
RTF N 7377-4-2003
56
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De acuerdo a ello, es necesario verificar que los representantes realizan dichos manejos;
de lo contrario no se les podr imputar responsabilidad solidaria.
El Tribunal Fiscal considera que no es necesario que las facultades del representante
legal se encuentren inscritas en Registros Pblicos, ya que para efectos de imputacin
de responsabilidad basta con que el cargo hubiese sido aceptado y ejercido.
74
RTF N 739-3-1998, N 6940-1-2002, N4919-4-2003, N7375-2-2003, N 2723-2-2004
75
RTF N 7419-1-2003, N2142-4-2002
76
RTF N 5370-2-2002, N5371-2-2002
57
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El tribunal ha sealado ello, debido a que muchos de los Ejecutores Coactivos de los
gobiernos locales ha estado atribuyendo responsabilidad solidaria, cuando en realidad
ellos no tienen la facultad de determinar la deuda tributaria; sino que sus facultades se
restringen a la cobranza coactiva de las deudas tributarias, ejerciendo acciones
coercitivas para el cobro de las mismas.
El Tribunal era claro en sealar que el acto adecuado para imputar responsabilidad
solidaria era la resolucin de determinacin pero cuando indicaba que poda ser un acto
similar y no aclaraba dicho trmino, y bajo la generalidad del mismo, podra inclusive
indicarse que la Orden de Pago era un acto similar a la Resolucin de Determinacin,
ello implicara una abierta vulneracin al derecho de defensa del responsable porque
para poder reclamar tendra antes que acreditar el pago.
Sin embargo, debido a ello posteriormente el Tribunal Fiscal ha aclarado dicho trmino
en la RTF N 6749-2-2006 sealando que:
77
RTF N 489-2-2000, N630-4-98, N489-2-2000
78
RTF N 1873-5-2003, 619-2-2000 y N 489-2-2000, N 6749-2-2006
58
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Finalmente, debemos sealar que si bien los criterios establecidos en las resoluciones del
Tribunal Fiscal, suplen insuficiencias de la norma, y aclaran varios aspectos en torno a la
imputacin de responsabilidad de los representantes legales, ninguno de los lineamientos es de
observancia obligatoria, ello trae como consecuencia que el mismo Tribunal pueda apartarse de
ellas y que la Administracin y los administrados puedan desconocerlas.
La Dra. INDIRA NAVARRO al referirse a este tema seala que la regulacin que existe en
el cdigo tributario no nos proporciona todas las respuestas que pretendemos encontrar con
respecto al responsable tributario. (NAVARRO PALACIOS. 2006. Pp.227) 82,
79
RTF N 4809-5-2002, N 6749-2-2006, N 2508-2-2005, N 7092-2-2005, N 5113-3-2004, N 4811-2-
2004.
80
DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAOLA DE LA REAL ACADEMIA, Eds. Espasa Calipe S.A.,
Espaa. Madrid, 2001
81
CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Editorial Heliasta. Argentina.
Buenos Aires. 1998.
82
NAVARRO PALACIOS, Indira. Responsabilidad Solidaria de los representantes legales: Lineamientos
establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulacin normativa.. IX Jornada Nacional de Derecho
Tributario. Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. Per. Lima. 2006
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Uniendo estos dos conceptos podemos concluir que insuficiente regulacin es la carencia
de normas y reglas y en el presente trabajo insuficiente regulacin, se refiere a los vacos legales
que tiene el cdigo tributario con respecto a la figura de la responsabilidad tributaria.
El artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario define al responsable como aquel que sin
tener la condicin de contribuyente debe cumplir la obligacin atribuida a ste.
HCTOR VILLEGAS define a los responsables Solidarios como aqullos que se ubican al
lado del contribuyente pese a ser terceros ajenos a la produccin del hecho imponible,
coexistiendo contribuyente y responsables solidarios como sujetos pasivos indistintos de la
relacin jurdica tributaria. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp. 258-260)83
El Dr. MIGUEL MUR define al responsable solidario como la persona que por
disposicin expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posicin que
el contribuyente, lo que importa que la prestacin pueda ser exigida a ste como responsable.
(MUR, VALDIVIA. 1995. Pp.178)85
83
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
84
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
85
MUR VALDIVIA, Miguel. Sujecin Pasiva y responsables tributarios. XVII Jornada Latinoamericana de
Derecho Tributario. P.178.
60
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
JULIO OTAEGUI seala que la sociedad tiene una estructura interna compleja, en la que
las funciones de representacin, gestin y actuacin empresarial deben ser reguladas por la ley
y atribuidas a distintos rganos a travs de los cuales la sociedad se expresa. En tal sentido los
administradores sociales son formadores de la voluntad de la persona jurdica. (OTAEGUI.
2000. Pp. 43)86
ENRIQUE ELAS LAROZA la define como una sociedad de capitales, con responsabilidad
limitada, en la que el capital social se encuentra representado por ttulos negociables y que
posee un mecanismo jurdico propio y dinmico, orientado a separar la propiedad de la
administracin de la sociedad (ELAS LAROZA. Ob. Cit. Pp. 108-109) 89
ULISES MONTOYA MANFREDI Es una persona jurdica, cuyo capital no tiene conexin
directa o indirecta con la de los socios, se divide en acciones y la responsabilidad de los socios
por las deudas sociales es limitada. El capital social esta representado por acciones
nominativas y resulta formado de aportes de los socios, la aportacin puede consistir en dinero
en y especie, con la salvedad de que el aporte no puedo consistir en servicios, y no puede
considerarse socio a quien no efecte aportes. La existencia de capital es un requisito esencial
para la existencia de la sociedad annima. (MONTOYA. Ob. Cit. Pp.295)90
86
OTAEGUI, Julio. Administracin Societaria. Ed. Desalma. Argentina. Buenos Aires. 2000.
87
ELAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.
88
MONTOYA MANFREDI, Ulises. Derecho Comercial. Tomo I. Editorial Grijley E.I.R.L. Per. Lima, 1999
89
ELIAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.
90
MONTOYA MANFREDI, Ulises. Ob. Cit.
61
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Por lo tanto, se puede afirmar que la sociedad annima es una sociedad de capitales, con
responsabilidad limitada, en la que el capital social se encuentra representado por acciones, y en
la que la propiedad de las acciones est separada de la gestin de la sociedad. Nace para una
finalidad determinada. Los accionistas no tienen derecho sobre los bienes adquiridos, pero si
sobre el capital y utilidades de la misma.
91
BEAUMONT CALLIRGOS, Ricardo. Derecho Comercial y Reestructuracin Patrimonial, Editorial
Alternativas. Lima, 1994.
62
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria
no son de observancia obligatoria entonces se genera inseguridad jurdica.
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- Las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria
no son de observancia obligatoria.
- El representante legal responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas
al contribuyente.
En este punto lo que buscamos es comprobar las hiptesis especficas para de esta manera
confirmarlas o rechazarlas y una vez comprobadas hacer lo mismo con la hiptesis general.
64
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria
no son de observancia obligatoria entonces no se genera inseguridad jurdica.
65
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Para confirmar esta afirmacin es necesario acudir a las normas establecidas en el TUO del
Cdigo Tributario y a lo sealado por el Tribunal Fiscal al respecto.
4.1.1.1.1. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo N 816 Y
modificaciones
Con la ltima modificacin del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo N 981
artculo 4, se ha incorporado en el Cdigo Tributario como artculo 20-A los efectos de la
responsabilidad solidaria, que ya han sido sealados en el captulo II, de todos estos efectos los
relacionados con el procedimiento de imputacin de responsabilidad son los siguientes:
66
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
A dems debera sealar los medios de impugnacin que pueden ser ejercidos por los
responsables, tanto contra la liquidacin imputada al contribuyente, como contra la extensin y
fundamento de la responsabilidad, con indicacin de los plazos y rganos antes los que debern
ser interpuestos.
Finalmente debera indicar el lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda.
Considero que no habra problemas siempre que la deuda haya quedado firme a causa de
que el contribuyente impugno la deuda y el resultado del proceso le fue adverso; pero podra
verse vulnerado el derecho al debido proceso del responsable, cuando la deuda quedo firme sin
existir un proceso previo a causa de que el contribuyente no impugno la misma.
67
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Cabe sealar que con ello no se estara imputando responsabilidad slo informando al
posible responsable de la deuda existente a fin de que, ms adelante no se vea imposibilitado de
reclamar, porque ya tuvo la oportunidad de hacerlo.
()En caso que una persona resulte responsable solidaria respecto al cumplimiento de
alguna prestacin tributaria; dicha responsabilidad debe ser atribuida de acuerdo con el
procedimiento de determinacin de la deuda tributaria; regulados por el artculo 76 y
siguientes del Cdigo Tributario, lo que implica que la Administracin deba atribuir
responsabilidad solidaria mediante el correspondiente acto administrativo()
Resolucin N 2680-1-2006:
Sealamos que genera inseguridad jurdica porque el Cdigo Tributario no ha regulado los
plazos que tiene el responsable para reclamar la deuda que se le imputa .
Hemos dicho que el Cdigo Tributario al no regular los plazos de impugnacin que tiene el
responsable con respecto a la deuda que se le imputa, estara generando inseguridad jurdica
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Nos enfocaremos a la certeza o predictibilidad, que ha sido recogido por el Artculo IV del
Ttulo Preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General, como el Principio de
Predictibilidad; el cual seala que La Autoridad Administrativa deber brindar a los
administrados o sus representantes informacin veraz, completa y confiable sobre cada trmite,
de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cual
ser el resultado final que obtendr
Con respecto al debido proceso y para entender la importancia del mismo, es necesario
acudir a la Constitucin y a la Jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional al respecto
92
VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.8va Edicin. Editorial
Astrea. Argentina. Buenos Aires. 2003.
69
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
prevalecimiento ante lo injusto, debe entenderse que su ejercicio afirma y garantiza el orden
pacifico general (REVILLA LLAZA. 2005. Pp. 215.)93.
()El artculo 4 del Cdigo Procesal Constitucional establece que () se entiende por
tutela procesal efectiva aquella situacin jurdica de una persona en la que se respetan, de modo
93
REVILLA LLAZA, Percy. La Constitucin Comentada Artculo por Artculo, Tomo I. Editorial Gaceta
Jurdica. Per. Lima. 2005.
94
MONROY GLVEZ, Juan. La Constitucin Comentada Artculo por Artculo, Tomo I. Editorial Gaceta
Jurdica. Per. Lima. 2005.
70
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
()El derecho al debido proceso comprende, a su vez un haz de derechos que forman
parte de su estndar mnimo: El derecho al juez natural, el derecho a la defensa, a la pluralidad
de instancias, a los medios de prueba, y a un proceso sin dilaciones ()
16
RTF Ao
14
15 2004
12 3 2005
10 13 2006
8
6
4
2
0
2004 2005 2006
71
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21%
63%
16%
Tipo N
Fundadas 12
Infundadas 3
Tramite de reclamacin 4
En el segundo cuadro, podemos ver el resultado de las quejas presentadas y vemos que la
gran mayora ha sido declaradas fundadas.
Es necesario comentar que en este grupo de quejas presentas; existe un porcentaje de 21%
que han sido presentadas por error; ya que las mismas en realidad deberan haberse presentado
como recurso de reclamacin; sin embargo, debido a que no exista un procedimiento legal
establecido fueron presentadas como recurso de queja; dndoles luego el Tribunal el trmite
respectivo.
4.1.2.1. Las pautas que ha establecido el tribunal fiscal para imputar responsabilidad
solidaria no son de observancia obligatoria
72
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
4.1.2.1.1. Pautas sealadas en resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante el ao 2004
hasta el ao 2006
()A falta de definicin del Cdigo Tributario acerca de lo que se debe entender por
dolo y negligencia grave, corresponde remitirse al Cdigo Civil, en cuyos artculos 1318
y 1319 se seala que procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta una obligacin
e incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no hace lo propio()
()En tal sentido se entiende que acta con dolo quien con conciencia, voluntad e
intencin deja de pagar la deuda tributaria, mientras que acta con negligencia grave
quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda
diligencia sin que exista justificacin alguna()
()El abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los
cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de
terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio,
directo o indirecto, o cuando usa indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en
su provecho().
73
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Despus de haber extrado las pautas dadas por el Tribunal Fiscal en las resoluciones
emitidas durante el periodo 2004 al ao 2006, podemos darnos cuenta que si bien las mismas
aclaran y suplen algunos vacos en la legislacin; no son de observancia obligatoria; lo que
conlleva a que dichas pautas no puedan aplicarse obligatoriamente y se genere inseguridad
jurdica en torno a la imputacin de responsabilidad de los representantes legales.
Cabe sealar, que ello no slo sucede durante el periodo estudiado; sino que a lo largo de
todas las resoluciones emitidas; no existe ninguna con el carcter de observancia obligatoria.
74
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas que goza
de autonoma en el ejercicio de sus funciones.
Nuestro anlisis se enfoca en las resoluciones emitidas por el tribunal que constituyen
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria.
En dicho sentido el Artculo 154 del Cdigo Tributario seala que constituyen
jurisprudencia de observancia obligatoria las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de
modo expreso y con carcter general el sentido de las normas tributarias.
El tribunal debe emitir una resolucin de Observancia Obligatoria en los siguientes casos:
Cuando interprete de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas
tributarias.
Cuando aplique la norma de mayor jerarqua al momento de resolver.
Cuando trate nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre si.
Cuando cambie el criterio adaptado anteriormente.
Tal como lo explica el Dr. LARA Las resoluciones del Tribunal Fiscal son emitidas por
las salas especializadas, en sesin de sala, donde intervienen los tres vocales que la conforman,
sin embargo cuando se trata de una resolucin que constituye Jurisprudencia de Observancia
obligatoria, el criterio vinculante proviene del acuerdo Institucional del Tribunal Fiscal
adoptado mediante acuerdo de Sala Plena, as como lo establece el artculo 98 del Cdigo
Tributario. (LARA MRQUEZ. 2005. Pp. 285)96
Cabe sealar que no todo acuerdo de Sala Plena constituye Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria, ya que es necesario que se las califique como tal y se publique su texto en el Diario
Oficial para que sea de conocimiento pblico.
95
NAVARRO PALACIOS, Indira. Responsabilidad Solidaria de los Representantes Legales de las Sociedades
Annimas En : IX Jornada Nacional de Derecho Tributario, Los sujetos Pasivos Responsables Tributarios.
Editorial IPDT. Per. Lima. 2006
96
LARA MRQUEZ, Jaime.La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal .En: Temas de Derecho Tributario y de
Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller, Per. Lima. Editorial Palestra.2006.
75
C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Hemos dicho que las pautas establecidas en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, no son de
observancia obligatoria y como consecuencia de ello se genera inseguridad jurdica.
4.1.2.2.2. Quejas presentadas al tribunal fiscal desde enero del ao 2004 hasta diciembre del
ao 2006
Cabe sealar, que los cuadros elaborados han sido hechos en base a las resoluciones del
Tribunal Fiscal que han sido publicadas en la Pgina Web del Tribunal durante los aos enero de
2004 a diciembre de 2006.
97
NAVARRO PALACIOS, Indira. Ob.Cit.
76
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
43% 57%
Quejas Apelaciones
Quejas 17
Apelaciones 13
4.1.3.1. El responsable responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente
Para probar sta afirmacin es necesario acudir a las normas pertinentes del Cdigo
Tributario y al contenido de las Resoluciones del Tribunal Fiscal.
4.1.3.1.1. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo N 816 y
Modificaciones
La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de
responsables solidarios que tengan la categora de tales en virtud a lo sealado en el numeral 1
del artculo 17, los numerales 1 y 2 del artculo 18 y el artculo 19
Haciendo una interpretacin del presente artculo podemos sealar, que la deuda
tributaria que es exigida a los representantes legales de las personas jurdicas como responsables
77
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solidarios; comprende a dems de la deuda insoluta; las multas que hubieran recado sobre las
personas jurdicas que stos administraban; lo cual a mi parecer desfigura la responsabilidad; ya
que la misma ha sido creada con la finalidad de que sirva como garante de la deuda insoluta del
contribuyente pero no de las multas ya que, stas ltimas no son parte del crdito tributario que
se ha generado por la realizacin del hecho imponible, sino que se han generado por infracciones
cometidas por las personas jurdicas.
El citado artculo seala que la deuda tributaria comprende el tributo, las multas y los
intereses, sin hacer distingo entre los sujetos pasivos, lo que significa que de acuerdo a nuestra
normativa la deuda que se le imputa al responsable comprende tambin a las multas que hubiera
recado sobre las personas jurdicas.
4.1.3.1.2. Contenido de las resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante los aos enero
2004 hasta diciembre - 2006.
En todas las resoluciones sealas; cuando el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la deuda
tributaria que se le atribuye a responsable solidario; se sealan resoluciones de multa; lo que
significa que en la prctica la Administracin estara atribuyendo a dems de la deuda del tributo
no pagado por el contribuyente; la deuda que surge por no pagar las multas.
d. Nadie ser procesado ni condenado por acto u omisin que al tiempo de cometerse no
este previamente calificado en la ley, de manera expresa o inequvoca, como infraccin punible;
ni sancionado con pena no prevista en la ley
La pena requiere de la responsabilidad penal del autor. Queda prescrita toda forma de
responsabilidad objetiva.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
La potestad sancionadora de todas las entidades esta regida adicionalmente por los
siguientes principios especiales ()
8. Causalidad.- La responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o
activa constituida de infraccin sancionable
Al considerar que el responsable responda tambin por las deudas nacidas de sanciones
impuestas al contribuyente se estara vulnerando el principio de personalidad de la pena
reconocido como principio informador tanto en el derecho administrativo sancionador como en
el derecho penal.
Por otro lado, al pretender cobrarles tambin las multas que han nacido de sanciones
impuestas a la persona jurdica, se estara desvirtuando la figura de la responsabilidad, ya que la
misma existe para garantizar la deuda tributaria del contribuyente, no para extender las sanciones
de los mismos.
Si se pretende sancionar al representante por haber actuado con dolo, negligencia grave o
abuso de facultades, no debera usarse la figura de la responsabilidad, sino la del derecho
tributario sancionador.
Con todas citas dadas anteriormente, podemos confirmar la insuficiente regulacin que
existe en torno a la figura de la responsabilidad solidaria en general en nuestro Cdigo Tributario.
Si bien, dicha insuficiencia normativa esta siendo cubierta por el Tribunal Fiscal a travs
de las pautas dadas en las resoluciones que emiten, hemos visto que ninguna de ellas es de
observancia obligatoria, lo que hace que se produzca inseguridad jurdica y las miasm no puedan
aplicarse en su totalidad.
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C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Conclusiones
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C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
6. Recomendaciones
1. El Cdigo Peruano Tributario Peruano, debera regular todos los aspectos en torno al
procedimiento de imputacin de responsabilidad entre ellos, debera considerar que la
notificacin de la Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, al contribuyente sea
notificada obligatoriamente de manera simultnea al responsable, con ello se permitir
al responsable participar en el procedimiento que se siga al contribuyente, coadyuvando
en la defensa del fondo del asunto, por tener legtimo inters en ello.
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Tabla de Contenido
INTRODUCCION 03
CAPITULO I
CAPITULO II
MARCO TEORICO-CONCEPTUAL
2.1 Antecedentes 15
2.1.1. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario 15
2.1.2 XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario 16
2.1.3 IX Jornada Nacional de Derecho Tributario 17
2.2 Marco Histrico 18
2.3 Marco Terico 23
2.3.1 La relacin jurdico tributaria 23
2.3.2 La obligacin tributaria 24
2.3.3 La capacidad jurdico tributaria 25
2.3.4 Los sujetos de la relacin jurdica tributaria 26
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CAPITULO III
84
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
CONCLUSIONES
RECOMENDACIONES
BIBLIOGRAFA
HEMEROGRAFA
NORMAS LEGALES
ANEXOS
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