Impuesto sobre la Renta:

Teora y Tcnica del

Impuesto.
NOCIONES INTRODUCTORIAS
A. ORIGENES
El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracin alguna, como el
impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo.
Tanto en lo que respecta a la atencin que suscito en la doctrina financiera, como a la
difusin legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rpidamente llego a tener dentro
de los sistemas tributarios de los diversos pases, puede decirse que este impuesto
domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado.
Sus orgenes histricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrs, en pocas no
fcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a
figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos
capitales.
Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo
XIX se introduce en Gran Bretaa, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces.
Pero en el resto de los pases, es en el siglo xx donde aparecer y se consolidar. As, en
Norteamrica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra,
derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado
inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional
sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trmite de enmienda
constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se
sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.
En Francia, es en vsperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras
ardua polmica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la ley de 1914, a partir de la cual
el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas
alternativas.
En Espaa, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados
"impuestos de producto" (contribucin territorial y contribucin industrial y de comercio);
pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta,
especialmente en materia de sociedades.1

1 Para la evolucin del impuesto en Estados Unidos, Vase Bitker, op. cit. en bibliografa; en lo
concerniente a Francia, vase Allix y Lecercl, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau
citado.
En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagracin
legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.

B. CARACTERES GENERALES
La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que
han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha
merecido.
Pero esos caracteres suponen un impuesto que rena caractersticas muy claras de
globalidad personalidad y progresividad.
El impuesto concebido con estas caractersticas, debe gravar la totalidad de las rentas
obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna,
atendiendo a la situacin personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas
progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.
Un impuesto que rena estrictamente todas esas condiciones difcilmente se encuentre en
las legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal.
El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida
diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto.
Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le
atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a travs del principio
de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto
estabilizador.
1. Carcter de no Trasladable
Para la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,
no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin,
por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En
otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden
plenamente.
Este aspecto es bsico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no
se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna
otra persona, es que puede atribursele las dems caractersticas que se indicaran.
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no
son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese
carcter de no trasladable.

En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922
(ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global
complementario progresivo.
Sobre la evolucin sufrida vase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pg. 168.

En los ltimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslacin

ha sido objeto de intensa discusin en el campo de las finanzas.
Se han presentado slidos argumentos en contra de este carcter de no trasladable,
especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas
han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional divisin de los
impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables).
El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede
afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no
trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los pases y que existe una fuerte
corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposicin
a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos lmites y en determinadas
condiciones de mercado y tiempo.2
En este Manual se ha seguido generalmente la posicin metodolgica de suponer que
salvo excepcin, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del
impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la
exposicin, como corresponde al propsito docente de este trabajo, sino tambin por la
conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hiptesis de la no
traslacin, para aquilatar plenamente en que medida resultaran alteradas si se
demostrara la traslacin del impuesto.
2. Carcter de Contemplar la Equidad
El segundo carcter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad,
entendida esta a travs del principio de capacidad contributiva.
Tres son los ndices bsicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital
que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de
estos tres ndices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el
impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla
la equidad.
A su vez, la equidad, como bsqueda de afirmacin del postulado de gravar conforme a la
capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o
vertical.
Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estn en igual
situacin (horizontalmente iguales, en trminos de capacidad contributiva) deben abonar
igual gravamen.
Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben
sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto
proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alcuota

2 Una buena sntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la

traslacin del impuesto sobre las rentas de las empresas se encuentra en la
monografa de Victorio VALLE SANCHEZ, citado en bibliografa. Coma se indica
en el texto, ese tema no ha de ser objeto de anlisis en el presente trabajo .

aumenta ms que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el

impuesto tiende a una redistribucin del ingreso.
En su concepcin pura y clsica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de
equidad.
Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de
las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta.
La bsqueda de equidad horizontal impone otro carcter al impuesto: debe ser personal,
en el sentido de tomar en consideracin el conjunto de la capacidad contributiva del
sujeto, atendiendo su concreta situacin personal: su condicin de soltero o casado, los
familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se
podr estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen.
Por ultimo, la bsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser
progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilizacin de mnimos no imponibles, como por
la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse,
depender de qu tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseo concreto de
la escala de tasas.
Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad
contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los
contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurdicas o
empresas.
3. Carcter Estabilizador
Otra caracterstica comnmente enfatizada por la literatura clsica sobre el tema, radica
en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de poltica tributaria
preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economa, se indica que
la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility),
por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas,
congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en pocas de recesin,
decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rpidamente que la disminucin en la
base, con lo cual se liberan mayores recursos.
Sin embargo, debe sealarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando
10 diversos pases han enfrentado situaciones de alta inflacin, no se ha querido permitir
que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial,
suponen neutralizar II influencia de la inflacin en la operacin del impuesto, (correccin
monetaria, etc.).
4. Principales Crticas
La precedente resea de caracteres generales, como se indic oportunamente, recoge
sintticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede
mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales crticas que se le
hacen: a) se cuestiona su carcter de directo; b) se dice que tendra efecto desalentador
del ahorro y la inversin, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a

la propensin a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su
base y las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravando
fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3
Tales crticas, sin embargo, no han obstado a la difusin del impuesto prcticamente en
toda Latinoamrica, razn por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes y
defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda
un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pas. 4, 5

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE

COMPORTAMIENTO

3 Un anlisis detallado de los efectos econmicos del impuesto a la Renta escapa al marco de
referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Poltica Tributaria, entre
otras causas porque el anlisis debe ser efectuado en trminos comparativos con los efectos de
impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual
Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Econmica, pags. 21 a 190;
Buchanan, Hacienda, captulos XXII a XXV; Due, Anlisis Econmico de los Impuestos, cap. XI;
etc.

4 El excelente artculo con que el Prof. Muten analiza la evolucin del lmpuesto a la Renta a partir
de la primera guerra mundial (citado en bibliografa). se cierra con estos prrafos: (subrayado
nuestro)
Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas pginas hubiese
experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambin el comienzo de su
cada".
Dnde terminar esta evolucin? Ser destronado el "impuesto rey"? o ser un alejamiento
temporal del favor popular?.
El impuesto sobre la renta nunca alcanzar a vivir en la frmula ideal de sus promotores originales.
Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de l.
Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr su posicin como medio de influir en la
distribucin de la renta; solo una economa nacionalizada ser fcilmente capaz de influir la
distribucin de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita
correctivos sociales en tal distribucin. Con medios distintos a los tributarios las medidas de
redistribucin no son fcilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mnimos y similares
podran ilustrar el punto. La imposicin se necesitar siempre para redistribuir la renta, y mientras
ms regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser tal necesidad.
Quiz no debiramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposicin sobre la
renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa
condenacin del impuesto. En cambio, deberamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio
en la apreciacin del impuesta sobre la renta, tanto en relacin a las oportunidades de usarlo coma
un instrumento para conseguir fines econmicos, anticclicos y dems, como en cuanto a juzgar las
perspectivas de pasamos sin l.

Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de sealarse que Ia obtencin

del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribucin del ingreso, no parece ser la nica
finalidad que le ha propuesto el legislador.
Con mayor o menor intensidad segn los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a
la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el
legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento econmico en
los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que
reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc.
El objetivo de induccin de comportamiento debe reconocerse como parcialmente
conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del
gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a travs de la capacidad contributiva,
quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningn
tipo de discriminacin entre ellas, en tanto el efecto de induccin econmica en el
impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas
rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen.
En buena medida, esa utilizacin del impuesto a la renta como inductor de conductas se
explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ngulo se conecta con la poltica de
incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el
incentivo no es el nico medio por el cual puede plasmarse el objetivo de induccin
econmica; uno de los ms notorios ejemplares de esta afirmacin ha de verse en el
captulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas tcnicos para gravar las
utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en funcin del efecto que esos
sistemas tienen sobre la distribucin de dividendos.
D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIN A LA RENTA
El anlisis de las legislaciones y de su evolucin histrica, nos muestra la existencia de
diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del
desenvolvimiento del sistema fiscal.
1. El Impuesto Global o Sinttico.
Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concrecin deben orientarse las
legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta
analizados en pargrafos anteriores.

5 Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluacin del

impuesto a los rditos... ", citado en bibliografa, por cuanto implica una sntesis de
la doctrina respecto de las caractersticas que debe reunir un impuesto "moderno,
y su aplicacin al caso del impuesto a los rditos, as como un anlisis de las
alternativas posibles. La sntesis del autor es de que, "El impuesto a los rditos
satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de
tributacin se justifique como elemento de un sistema tributario".

Un impuesto de este tipo supone una sntesis de la totalidad de rentas (positivas y

negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta,
el que podr ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la sntesis final (categoras),
pero sin implicar discriminacin entre las diferentes rentas, las que se suman
algebraicamente en su totalidad.
As entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto,
por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen
en la economa se atribuyen en su totalidad a personas fsicas, de modo que ninguna
escapa de la imposicin a ese nivel.
Por eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultara
demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas
del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas fsicas.
Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la
situacin personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
Sin embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropieza con algunas
dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital.
Como se ver en el captulo pertinente, estas entidades presentan caractersticas
especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero
esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas
obtienen a las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en
que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fsicas puede entenderse que
el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial.
Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas,
provengan de donde provengan) se produce normalmente tratndose de rentas derivadas
del trabajo personal, por razones que se indican en el captulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analticos

Por contraposicin al impuesto global y sinttico, se han dado en varios pases, una serie
de impuestos comnmente llamados cedulares.
A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de
los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravmenes como fuentes resultan
abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al
fenmeno objetivo de produccin de riquezas, guardando una intima relacin cada
impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinacin de
ambos).
Estos impuestos tienen como caracterstica normal la de estructurarse con tasas
proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad
contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la
globalidad de dicha capacidad.
Las tasas proporcionales de cada cdula son distintas entre s y la diferencia de nivel
refleja la concepcin poltica del legislador sobre el trato tributario que merece cada una

de las fuentes; as, la tasa para rentas provenientes del trabajo ser menor que la de las
rentas de capitales, etc.
Otra importante caracterstica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de
cada cdula son independientes entre si, por cuanto en ningn momento se produce la
compensacin entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo
sumo se permitir la traslacin de quebrantos, pero dentro de la misma cedula,
consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto
diferente.
Por consiguiente, puede concluirse que un rgimen de impuestos cedulares pone su
acento sobre el fenmeno de produccin de renta por cada fuente, consideracin objetiva
que opaca el ideal de personalizacin del impuesto.
Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciacin de sus
caractersticas: son ms sencillos, por cuanto normalmente estn libres de las dificultades
de implementacin tcnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten
discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizndolo en la tasa aplicable.
Y tambin debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fcilmente
a un rgimen de retencin en la fuente, incluso con carcter definitivo, porque la
proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidacin final.
Como contrapartida de lo anterior, debe sealarse que un sistema de impuestos cedulares
resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y
horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo
hace de forma global, que es la nica que contempla la real capacidad contributiva, sino
parcial, variando el peso fiscal en funcin del origen de la renta. Por otra parte, tampoco
llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalizacin que han tenido
algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposicin de acuerdo con las
circunstancias de cada sujeto slo puede darse cabalmente a nivel de una consideracin
unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas.
Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la
distribucin del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente,
resultarn Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados
tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar
promoviendo distribucin de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una
estructura progresiva de tasa, sobre base global.6
3. Los Sistemas Mixtos
En puridad, debe afirmarse que las dos categoras antes descriptas no se dan en la
actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas

6 Un autor francs resume as las diferencias entre el sistema cedular y el global: En el sistema
cedular, cada tipo de renta, cada cedula, est sometida a un impuesto particular, que en sus
diferentes elementos base, liquidacin y recaudacin, obedece a reglas propias; la fiscalidad
directa es por tanto constituida de impuestos mltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve as
imposible apreciar la situacin exacta del contribuyente, las discriminaciones segn las diversas
categoras de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no
benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasin fiscal y el fraude.

cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalizacin;
por otra parte, difcilmente puede encontrarse un pas en que el impuesto sea absoluta y
totalmente global.
De ah que, estrictamente, la mayora de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,
conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas.
Una frmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares
a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que
luego de compensarse recprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a
ser objeto de imposicin, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de
personalizacin (mnimos, deduccin por cargas de familiares, etc.)
Otra frmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que
siendo bsicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas,
como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa.
Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su
global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categoras", movido por finalidades
de simplificacin del clculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta
en funcin de su origen.
Sin embargo, en la medida en que la legislacin discrimine entre las categoras, y ello se
traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tie de
elementos cedulares.

En oposicin, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposicin caer
sobre la renta, la renta global, de una persona fsica. Se tiene, de algn modo, una renta, un
contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; l
podr incluso imputar el dficit de una categora, desde que se trata de definir una renta global a la
que se aplicar una pauta nica; la simplificacin se traduce tambin par la existencia de una nica
base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categoras,
de una sola liquidacin y de un procedimiento nico de recaudacin ". (J. M. Marciereau, citado)
Sin embargo, analizando la situacin francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959,
indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinacin en
cada una de las categoras.