Ponencias

Universidad Pablo Olavide.
Sevilla
Scuola Europea di Alti Studi Tributari
Universidad de Bolonia
UNIN EUROPEA
ARMONIZACIN Y
COORDINACIN FISCAL
TRAS EL TRATADO DE LISBOA
Director
Javier Lasarte lvarez
Coordinadores
Francisco Adame Martnez
Jess Ramos Prieto
INDICE
Presentacin . ....................................................................................................................5
Ponencias
Jos Mara OKean
La crisis financiera y la Unin Monetaria .............................................................................7
Luis Prez-Prat Durbn
Tratados de la Unin Europea y armonizacin y coordinacin fiscal ......................................11
Limitaciones de las normas de los Tratados sobre armonizacin y coordinacin fiscal y
exigencias de la situacin actual de la Unin Europea ......................................................................... 21
Adriano Di Pietro
La debilidad de la armonizacin y la fuerza de la competencia en la

imposicin sobre sociedades en Europa .................................................................................47
La debolezza dell armonizzazione e la forza della competizione
nella tassazione delle societa in Europa.................................................................................................69
Marta Villar Ezcurra
El impacto de la jurisprudencia comunitaria en la armonizacin y coordinacin fiscal ...........91
Antonio Cayn Galiardo
Derechos y tutela de los contribuyentes en la Unin Europea ...............................................101
La imposicin sobre la renta de las personas fsicas en la Unin Europea ..............................107
Jacques Malherbe
Relaciones fiscales entre la Unin Europea y los pases terceros
en materia de impuestos directos .......................................................................................129
Relations fiscales entre lunion europenne et les pays tiers en matire dimpts directs.............151
Ignacio Mndez Cortegano
Consideraciones sobre armonizacin y coordinacin fiscal europea: la experiencia
prctica en el control tributario del Impuesto sobre el Valor Aadido ...................................173
Conferencia de clausura
Alberto Garca Valera
Eurofisc: un paso adelante en la coordinacin fiscal entre los estados de la Unin Europea . ...181
Talleres
Philippe Marchessou
Presentacin de los talleres ................................................................................................189
Jess Ramos Prieto
Taller n. 1, primera parte
La tributacin de inmuebles no arrendados en la imposicin sobre la renta...........................191
Mnica Arribas Len
Taller n. 1, segunda parte
Imposicin patrimonial ....................................................................................................195
Manuel Guerra Reguera
Taller n. 2, primera parte
Imposicin sobre la renta e impuestos de salida . .................................................................199
Jos Miguel Martn Rodrguez
Taller n. 2, segunda parte
Imposicin sobre la renta en la Unin Europea...................................................................203
Andrs Rodrguez Benot y Montserrat Hermosn lvarez
Taller n. 3
Las sucesiones transfronterizas y el Impuesto sobre Sucesiones
desde la perspectiva del Derecho comunitario......................................................................207
Andrs Garca Martnez y Mara Jos Trigueros Martn
Taller n. 4
La imposicin sobre vehculos en la UE..............................................................................211
Alberto Garca Varela y Roco Lasarte Lpez
Taller n. 5
Armonizacin y coordinacin en la aplicacin de los tributo................................................215
Nota aclaratoria. En una carpeta distinta se incluyen los documentos seleccionados por los
responsables de los talleres
PRESENTACIN
En esta publicacin se recogen las aportaciones efectuadas por un grupo de profesores
universitarios y altos funcionarios de la Administracin tributaria con motivo del encuentro
internacional sobre Unin Europea, armonizacin y coordinacin fiscal tras el Tratado
de Lisboa, organizado por el rea de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
Pablo de Olavide y la Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia
(Italia); fue celebrado en la sede de la Universidad Internacional Menndez Pelayo (UIMP)
en Sevilla durante los das 29 y 30 de noviembre de 2010. Agradecemos a todas estas
instituciones los medios personales y materiales puestos a nuestra disposicin, sin los cuales
no hubiera resultado posible una reunin de estas caractersticas en tiempos de recortes y
penurias presupuestarios como los que atravesemos en la actualidad.
El encuentro se estructur mediante una serie de ponencias generales, completadas
con cinco talleres de trabajo sobre aspectos ms especficos y concebidos con la finalidad
de permitir una participacin activa de los asistentes. Esta accin de formacin, dirigida
a estudiantes universitarios, personal de las Administraciones Pblicas, profesionales del
mbito tributario y, en general, a personas interesadas en el conocimiento del Derecho, el
funcionamiento y las instituciones de la Unin Europea, fue parcialmente subvencionada
por la Consejera de la Presidencia de la Junta Andaluca en el marco de la convocatoria
correspondiente al ao 2010 para la concesin de ayudas para la realizacin de actividades
informativas, divulgativas y de formacin relacionadas con la Unin Europea (Orden de
25 de enero de 2010, Boletn Oficial de la Junta de Andaluca nm. 50, de 15 de marzo
de 2010). Dejamos por ello constancia de nuestro agradecimiento a dicha Consejera
y, de modo especial, a su Secretara General de Accin Exterior por el apoyo financiero
prestado para la organizacin y celebracin de las jornadas.
Transcurrido un tiempo prudencial desde que tuvo lugar el citado encuentro
y dando, adems, fiel cumplimiento al compromiso contrado al formular la solicitud
de subvencin, procedemos ahora a publicar en formato digital la versin definitiva de
las ponencias presentadas y de los documentos aportados por los participantes en los
diversos talleres celebrados. Los momentos convulsos por los que atraviesa la Hacienda de
la Unin Europea y de los Estados miembros como consecuencia de la crisis econmica
y financiera, de una parte, y las interesantes observaciones formuladas por los asistentes
UNIN EUROPEA: ARMONIZACIN Y COORDINACIN FISCAL TRAS EL TRATADO DE LISBOA
al encuentro, de otra parte, nos hicieron ver enseguida la conveniencia de dejar unos
meses de maduracin antes de dar por finalizados los trabajos que ahora presentamos.
Confiamos en que el lector encuentre en estas pginas una aproximacin
rigurosa y clara a las claves principales de un tema (la armonizacin y la coordinacin
fiscal en el seno de la Unin Europea) de enorme complejidad y en el que los avances de
las polticas europeas no estn resultando por desgracia todo lo valientes y rpidos que
muchos desearamos, aunque confiamos en que las instituciones de la Unin reaccionen
ante el reto de la llamada consolidacin fiscal, que es necesaria para mantener y fortalecer
el euro como moneda comn, un logro histrico de la construccin de Europa.
Director
Coordinadores
Jess Ramos Prieto
Sevilla, septiembre de 2011
I. LA CRISIS FINANCIERA Y LA UNIN

MONETARIA
Jos Mara OKean
Catedrtico de Economa Universidad Pablo de Olavide.
Profesor Asociado IE Business School.
Escuela Andaluza de Economa
La crisis financiera ha puesto en cuestin el proyecto europeo. El entramado de

Tratados, acuerdos, instituciones y voluntades se ha tambaleado ante una crisis financiera,
econmica y social, que ha exigido a los pases miembros un comportamiento comn
que no han sido capaces de articular, ni por consenso propio, ni por cumplimiento
de normas previsoras que no existan. La Unin Monetaria se configur con pases en
exceso heterogneos, sin exigir el cumplimiento riguroso de las condiciones de entrada
en el rea monetaria y bajo el supuesto de que el xito del euro era incuestionable y no
era necesario tener prevista posibles salidas de la UM, ni polticas comunes ante una
crisis financiera que se imaginaba improbable e hipottica.
Hay que sealar, inicialmente, que parte de la culpa de la burbuja financiera la tuvo
el BCE, al realizar una poltica en exceso expansiva en el rea del euro y escasamente
rigurosa con las entidades bancarias que tena que supervisar. Ms preocupado por el
control de la inflacin de los precios de los bienes, el BCE mantuvo su poltica monetaria
expansiva, a pesar de la inflacin de los precios de los activos financieros e inmobiliarios,
hasta alimentar una burbuja que, adems, hizo estallar con una intervencin tarda a
mediados de 2007, cuando el control de la burbuja era ya imposible.
Con el estallido de la crisis financiera, cada pas adopt las acciones que le
parecieron ms oportunas para salvar los sistemas financieros nacionales, de una manera
descoordinada y, posteriormente, cuando la crisis financiera se convirti en crisis real
reduciendo el PIB e incrementando el paro, tambin cada pas llev a cabo una poltica
fiscal expansiva nacional incurriendo en dficits pblicos muy por encima de los previstos
en el Pacto de Estabilidad.
Despus, cuando la mayora de los pases consiguieron, gracias a las polticas

monetaria y fiscal expansivas, salir de la recesin, lleg el momento de estabilizar las
cuentas nacionales y pagar las deudas contradas y entonces se produjo la fragmentacin
actual de la UM, en la que se pueden diferenciar los pases competitivos, los no
competitivos como Espaa, Italia y Blgica y los ya rescatados como Grecia, Irlanda y
Portugal que, adems de no ser competitivos, han necesitado ayuda para hacer frente a
las deudas contradas, principalmente por las Administraciones Pblicas.
Ni la UM ha tenido una accin comn ante la crisis financiera, ni tampoco la ha
tenido ante la crisis econmica y social que le ha seguido, ni ahora la est teniendo
ante la crisis fiscal de los pases no competitivos, que necesitan financiacin externa
para mantener un nivel de vida que no pueden permitirse. Los pases no competitivos
necesitan financiacin externa para pagar el dficit en su cuenta corriente y ante la
crisis han reaccionado endeudndose ms y agravando su situacin financiera. Con esta
situacin, la diferencia entre unos y otros se est haciendo insostenible, en la medida
que todos tienen una moneda nica y los ms competitivos requieren una estabilidad
monetaria y una presuncin de solvencia que se est poniendo en duda.
Las posibles soluciones ante esta situacin son de diversa naturaleza y apuntan, en
teora, a dos direcciones: ms Europa o una cierta desintegracin. Pero en un caso u
otro hay que tener presente que tenemos dos problemas relacionados, pero que hay que
diferenciar: unos pases son competitivos y otros no; y por lo general los primeros son
solventes y algunos de los segundos no lo son. Mientras que el problema de la solvencia
se soluciona eliminando las necesidades corrientes de financiacin y asumiendo el
pago de la deuda emitida, el problema de la falta de competitividad tiene una solucin
muy compleja una vez que la medida rpida para ganar competitividad, es decir las
devaluaciones, no son posibles. Sin devaluaciones, se trata de reducir costes, reducir
precios y aumentar la productividad, es decir, de asumir sacrificios sociales y cambiar el
modelo productivo, algo que es difcil de alcanzar y requiere tiempo.
En este contexto, intentar la salida reforzando la Unin Monetaria, requerira asumir
entre todos los pases la responsabilidad de la deuda pblica comn, emitiendo bonos
europeos, y procediendo a una rpida y profunda armonizacin fiscal en los impuestos,
en los lmites de gastos pblicos de las distintas administraciones nacionales, federales
y locales y finalmente en el dficit pblico final. Ello implicara una concepcin del
Presupuesto europeo diferente y ms integradora, que recogiera las grandes cifras fiscales
de los pases miembros, las deudas contradas y los planes de amortizacin de las mismas.
Ni que decir tiene que este camino no es el que va a seguir la UM en su integridad. Los
pases que actualmente lideran la UM, Alemania y Francia, estn marcando el camino de
una cierta armonizacin fiscal, exigen un control de los dficits nacionales, pero no estn
dispuestos a responsabilizarse de la deuda ajena. Una postura que, en cierta medida,
responde a la voluntad de los ciudadanos de varios pases del euro.
La segunda salida es la desintegracin de la UM, bien porque determinados pases

salgan de la moneda nica, o lo que sera ms complejo pero menos costoso, que los
pases competitivos funden una nueva moneda. Esta salida, de momento, no se est
planteando y por ello nos encontramos en una situacin mixta en la que se est exigiendo
a los pases no competitivos y endeudados, que paguen lo que deben, que equilibren sus
cuentas y que sean competitivos y no parece que estos pases sean capaces de cumplir
todas las tareas con prontitud, lo cual los lastra a aos de ajuste y tensin social y poltica.
Y, adems, en toda la gestin de la crisis, lo que se est poniendo de manifiesto es
que quien lidera la UM, no son las personas elegidas para los cargos de las diferentes
instituciones europeas, sino la canciller alemana, lo cual plantea serias dudas sobre
la salud del proyecto europeo, pero a la vez da alguna esperanza para que finalmente
siga adelante, si somos capaces de encapsular de alguna manera a los pases rescatados
para que no contaminen al resto, disciplinar a pases como Espaa, Italia y Blgica, y
conseguir que en los pases sin problemas no terminen votando a partidos polticos
contrarios al proyecto europeo.
II. TRATADOS DE LA UNIN EUROPEA Y

ARMONIZACIN Y COORDINACIN FISCAL
Luis Prez-Prat Durbn
Catedrtico de Derecho Internacional Pblico y Relaciones Internacionales
Universidad Pablo de Olavide
1. DE LOS TRATADOS DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS

Y LA POLTICA FISCAL
La poltica fiscal no ha sido un componente esencial de las polticas de la Unin
Europea, menos an se ha constituido en una poltica comn europea. Ni lo fue en
el momento de creacin de las Comunidades Europeas en la dcada de los cincuenta
del pasado siglo, ni lo es ahora, cuando pasamos de los sesenta aos de proceso de
integracin, si contamos desde la creacin de la CECA mediante el Tratado de Pars
(1951). Tampoco parece que lo vaya a ser a corto plazo, y puede que fuese necesario,
ante el fragor y la contundencia con que se desenvuelve una crisis financiera de tal
envergadura como la actual, para cuya solucin, a escala europea, debera apuntarse
ms bien a la profundizacin de la integracin, a ms Europa y, por lo tanto, a una
comunitarizacin de las competencias en poltica fiscal. Mientras esto no suceda, ni
entonces, en 1951, ni hasta ahora, en 2011, la distribucin de competencias a favor
de la CEE, CE o UE, ha dejado en sus manos la poltica fiscal o, cuanto menos, una
competencia en materia de fiscalidad especialmente generosa. Esta radica en el mbito
de la soberana de los Estados miembros, eso s, mediatizado su ejercicio por un puado
de disposiciones fiscales de los Tratados comunitarios/de la Unin, y por la imperiosa
necesidad de que el ejercicio de las competencias estatales no afecte a la realizacin de los
fines establecidos en los mencionados Tratados.
Prstese atencin a esta ltima cuestin. El juego del principio de atribucin de
competencias, que preside el reparto entre la Unin Europea y sus Estados miembros,
exige de aqulla que acte dentro del marco de las competencias que le han atribuido
11
los Estados en los Tratados para el logro de los objetivos all determinados (art. 5 TUE).
Su correlato implica que las competencias no atribuidas corresponden a los Estados
miembros. Pero stos se encuentran obligados a abstenerse de cualquier medida que
pueda poner en peligro la consecucin de los objetivos de la Unin (art. 4 TUE). Estas
disposiciones se encontraban ya en el Tratado de la Comunidad Econmica Europea
(TCEE), art. 5 y, en lo que hace a la ltima afirmacin, es una formulacin del principio
de lealtad comunitaria o de cooperacin leal, recogido en reiterada jurisprudencia del
Tribunal de Justicia (por ej, la Sentencia de 5 de mayo de 1981 en el asunto Comisin c.
Reino Unido). Principio que, como es lgico, se aplica tambin al mbito de la poltica
fiscal de los Estados miembros. Es decir, soberana fiscal, pero con cortapisas por la
membresa de los Estados en la Unin Europea.
Volvamos a la posicin de principio sobre la poltica fiscal. En el origen, en los
tratados de Pars y Roma (1957), por los que se constituyeron la trada de organizaciones
comunitarias, CECA, CEE y CEEA, se opt por mantener el derecho de cada Estado
miembro a dotarse de un sistema fiscal propio, no se estim el otorgamiento a favor de las
Comunidades de generosas competencias en el mbito fiscal, no hubo objetivo alguno que
apuntara directamente a ello en los textos fundacionales, no se configur una poltica fiscal
propia a favor de las Comunidades, no se priv a los Estados miembros de ese sacrosanto
mbito de la soberana.
En efecto, en referencia al Tratado ms relevante, el Tratado constitutivo de la
Comunidad Econmica Europea (1957), se estableca una serie de objetivos en su art.
2 un desarrollo armonioso de las actividades econmicas, una expansin continua
y equilibrada, una estabilidad creciente, una elevacin acelerada del nivel de vida y
relaciones ms estrechas entre los Estados que la integran-, para cuyo logro se determinaba
el establecimiento de un mercado comn que, tal y como defina con posterioridad el
Informe Neumark (1965), emanado del Comit Fiscal y Financiero de la Comunidad
Econmica Europea, permitira la libre circulacin de personas, mercancas y capitales, as
como la existencia de una moneda unificada, tarifas de transporte relativamente uniformes,
una poltica econmica y social uniforme, normas jurdicas tambin uniformes, en lneas
generales, y un alto grado de seguridad en el abastecimiento de bienes duraderos y piezas
de recambio. Eso s, menciones a la fiscalidad salpicaban diversas disposiciones del TCE,
porque no caba duda de que la existencia de los entonces seis sistemas tributarios de los
Estados miembros no iba a favorecer el establecimiento de dicho mercado comn, sino a
provocar distorsiones perturbadoras en su funcionamiento.
Cmo combatir las distorsiones provocadas por la disparidad fiscal, puesto que se
haba abandonado la opcin por una integracin plena de los sistemas fiscales? Junto a la
anterior, se podran haber barajado otras dos posibilidades (Corona y Varela, 1989): una,
la adopcin de mecanismos de compensacin o neutralizacin fiscal, probablemente
complejos y difcilmente viables desde el punto de vista tcnico (Hinojosa, 2000), una
mala solucin que no ataca la raz del problema sino que slo trabaja como paliativo
12
sobre sus efectos (Barruso Castillo, 1999); dos, el recurso a la armonizacin fiscal, esto
es, el acercamiento de las estructuras fiscales aplicables en cada uno de los Estados
miembros. Y este fue el camino por el que se avanz.
Mxime cuando son diversas las razones que explican el carcter prioritario de
la armonizacin fiscal: uno, que se han hecho desaparecer en el mercado comn
los derechos arancelarios, con lo que se favorecen las transacciones mercantiles y
la movilidad de las mercancas entre los Estados miembros. Dos, que se estimula
la movilidad de los factores de produccin y la competitividad empresarial dentro
del territorio comn; y, tres, que lo anterior obliga a reorganizar los sistemas fiscales
nacionales con arreglo a criterios de neutralidad que eviten las distorsiones tributarias
para consagrar la libre movilidad de los bienes, los servicios y los factores productivos
(Shoup, 1967; y Gutirrez Lousa, 2007).
De ah que en el TCEE se estableciesen, con referencia a la libre circulacin de
mercancas, algunas disposiciones relativas al impacto del derecho comunitario sobre los
impuestos indirectos. Inicialmente, se trataba de los arts. 95 a 99 TCEE (con posterioridad,
arts. 90 a 93 TCE, tras el Tratado de Maastricht). Si el art. 95 TCEE (90 TCE) prohbe
el establecimiento de tributos internos que puedan resultar en una discriminacin
directa o indirecta para los productos importados de otros Estados miembros; y el art. 96
TCEE impide que la devolucin de los tributos internos en la exportacin sea superior
a la carga impositiva realmente soportada; el art. 98 prohbe tanto las exoneraciones y
reembolsos a las exportaciones como la imposicin de gravmenes compensatorios a las
importaciones en materia de impuestos directos (Hinojosa, 2000).
El ncleo de la accin armonizadora, referido a la fiscalidad indirecta, se situ en
el art. 99 TCEE (posteriormente art. 93 TCE), que determinaba que la Comisin
examinar la forma en que resulte posible armonizar, en inters del mercado comn, las
legislaciones de los distintos Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen
de negocios, los impuestos sobre consumos especficos y otros impuestos indirectos,
incluidas las medidas compensatorias aplicables a los intercambios entre los Estados
miembros. En un prrafo posterior del mismo art. 99 se estableca el procedimiento a
seguir para su puesta en prctica: la Comisin formular propuestas al Consejo, que
decidir por unanimidad, sin perjuicio en lo dispuesto en los arts. 100 y 101.
El citado art. constitua, y ha constituido reforma mediante, tras el Tratado de la Unin
Europea, que ha transmutado tanto el contenido como el numeral ahora es el art. 93- la base
jurdica explcita para la armonizacin de legislaciones de los Estados miembros en materia
de tributacin indirecta. Dos breves menciones a esta base jurdica: una, relativa al sentido
otorgado al manejo de esta disposicin; la otra, lo tocante al procedimiento. Conforme a
lo primero, debe quedar claro que el recurso a la armonizacin tributaria es instrumental
y est ntimamente relacionado con el buen funcionamiento del mercado comn, por lo
que no debe entenderse que se trate de una base competencial de carcter general. Es una
13
atribucin competencial instrumental, de muy tenue intensidad que, adems, en la prctica,

no ha sido aprovechada en toda su extensin (Martn y Prez de Nanclares y Urrea, 2008).
Que no haya habido aprovechamiento intensivo se debe, en gran medida, a la otra cuestin,
al procedimiento que preside la gestin de esta base competencial. En su versin original,
y propia de estadios primitivos de la integracin comunitaria, slo intervenan dos de
las instituciones de la CEE, la Comisin en el ejercicio de su monopolio de la iniciativa
normativa, y el Consejo en virtud de su poder decisorio y en aplicacin de la regla de la
unanimidad. Este esquema, al que se le ha aadido con posterioridad, tras la reforma operada
por el Tratado de Maastricht en 1991, el concurso de otras instituciones como el Parlamento
europeo, o de otros rganos como el Comit Econmico y Social, a los que era preceptiva la
consulta de la propuesta de la Comisin, sin la que el Consejo no poda decidir, no ha sufrido
sin embargo cambio alguno sobre la rigurosa regla de adopcin de decisiones: la unanimidad.
El efecto de la misma sobre este mbito de la hipottica poltica fiscal de la
Comunidad europea ha sido contundente, aunque no ha impedido un notable
desarrollo de la armonizacin fiscal indirecta. Al exigirse la conformidad de todos los
Estados miembros en el seno del Consejo y toda vez que las posturas de los mismos
no coincidan, mxime cuando se han ido produciendo las sucesivas ampliaciones, el
vuelo de la armonizacin fiscal ex. art. 99 TCEE (93 TCE) no ha sido lo elevado que
algunos hubieran deseado que fuese. Si pases como Francia y Alemania, y Espaa tras su
adhesin, han participado, como era tradicional en sus polticas europestas de entonces,
de una estrategia armonizadora que entenda beneficioso el recurso a la armonizacin
normativa, esto es, a la realizada mediante el recurso a las capacidades normativas que
el Tratado CEE deparaba en el art. 99 TCEE (93 TCE), otros pases como el Reino
Unido fiaban la armonizacin a los propios mecanismos del mercado. El desacuerdo
de concepciones, dada la regla de la unanimidad en el seno del Consejo, arriesgaba con
bloquear cualquier avance en la poltica fiscal por esta va.
No obstante, y sin nimo exhaustivo (y recurriendo a Dez-Hochleitner y Martnez
Capdevila, 2001), la labor de armonizacin sobre la base del art. 93 se ha expandido
en diversas direcciones, bien significativas: el impuesto del valor aadido, los impuestos
especiales o accisas, las franquicias fiscales para particulares, la Directiva 69/335 que se
refiere a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales, el Reglamento
218/92 sobre cooperacin administrativa en materia de impuestos indirectos. En estos
mbitos, la accin normativa comunitaria se ha basado no slo en el art. 99 TCEE (93
TCE), sino tambin en el art. 100 TCEE (posteriormente 94 TCE)
Porque, no acababa aqu la cosa en lo tocante a la poltica fiscal, pues la propia
armonizacin fiscal indirecta poda articularse a travs de otra base jurdica habilitante
tan potente como la contenida en el mencionado art. 100 TCEE (posteriormente 94
TCE): El Consejo adoptar, por unanimidad y a propuesta de la Comisin, directivas
para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los
Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento
14
del mercado comn. La reforma que ha aplicado Maastricht a esta disposicin ha

supuesto la inclusin de la preceptiva consulta previa al Parlamento europeo y al Comit
Econmico y Social. Es la del art. 100 TCEE (94 TCE) una clusula general para la
aproximacin de legislaciones estatales que opera en defecto de clusulas especficas y
cuyas condiciones de aplicacin son bastante estrictas: primero, la consabida regla de
la unanimidad en el seno del Consejo; y, segundo, que las disposiciones de los Estados
miembros a aproximar incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento
del mercado comn. Su rigor conden de principio la operatividad de la clusula a un
escaso aprovechamiento, por lo que el Acta nica Europea incluy una nueva disposicin,
el art. 100 A TCEE (posteriormente 95 TCE), que fue retocada con posterioridad en sus
aspectos procedimentales por el Tratado de Maastricht, que incluy esa clusula en el
mbito del procedimiento de codecisin, y en sus aspectos materiales por el Tratado de
Amsterdam. Pero tal flexibilizacin no viene al caso en el tema que nos ocupa porque de
su mbito de aplicacin se excluyeron expresamente las disposiciones fiscales (art. 100
A.2 TCEE/art. 95.2 TCE).
Es obvio que junto a ese ncleo de disposiciones fiscales situadas en los arts. 95 a
99 TCEE (con posterioridad, arts. 90 a 93 TCE), el derecho de cada Estado miembro
a dotarse de un sistema fiscal propio resulta tambin limitado por otras disposiciones
centrales en el funcionamiento del mercado comn, como son, entre otras, el art. 12
TCEE (25 TCE) que prohbe los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente;
el art. 30 TCEE (28 TCE) que prohbe las restricciones cuantitativas a los intercambios
comunitarios y las medidas de efecto equivalente; o el art. 92 (87 TCE) que prohbe las
ayudas pblicas, incluidas las fiscales. En este mbito, como en muchos otros, el papel
del Tribunal de Justicia como legislador de sustitucin (Lambert, 2009) es digno de
mencin.
Mientras que la mencin a la armonizacin en materia de impuestos indirectos es tan
explcita como hemos visto, no sucede lo mismo en el caso de los impuestos directos,
para los que se carece de una base jurdica habilitante mediante la que se pueda abordar
un esfuerzo armonizador. Este ha tenido que encauzarse por otras clusulas de carcter
ms general, como el mencionado art. 100 TCEE (94 TCE), que ha servido de base,
por ejemplo, a la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, sobre el rgimen fiscal comn
aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros. Tambin se ha
recurrido a la ms genrica clusula del art. 235 TCEE (308 TCE), la clusula general de
imprevisibilidad o clusula de cierre del sistema competencial comunitario, por ejemplo
para la aprobacin del Reglamento relativo al Grupo europeo de inters econmico,
que contiene algunas disposiciones fiscales (Hinojosa, 2000). Menciones concretas a
los impuestos directos, ya fuera del mbito de su armonizacin, se encuentran tambin
en el art. 220 TCEE (293 TCE) que habilita a los Estados miembros a la celebracin
de convenios en favor de sus nacionales dirigidos a la supresin de la doble imposicin
dentro de la Comunidad.
15
En este perodo que hemos repasado, que abarca desde la creacin de las
Comunidades a las vsperas del Tratado de Lisboa, pueden avanzarse algunas
conclusiones: una, que el tratamiento de la poltica fiscal a lo largo de los textos de
los tratados comunitarios, y en especial del Tratado de la CEE (CE), el ms relevante,
adolece de una dispersin considerable, lo que por otra parte ha sido el mal endmico
de la integracin, a la hora de la delimitacin competencial. Dos, que la voluntad
poltica de los Estados a fin de conservar en sus manos la soberana tributaria o,
al menos, grandes porciones de la misma, ha sido el polo de tensin vencedor en
la dialctica de la integracin comunitaria. Tres, que la armonizacin fiscal, como
consecuencia de lo anterior, se ha perfilado sobre la base de la regla de la unanimidad
en el seno del Consejo, la ltima frontera del reducto estatal. Cuatro, que los Estados
miembros no participan de la misma concepcin relativa a la armonizacin fiscal,
vindose en este terreno la sempiterna fractura entre pases integracionistas y pases
partidarios de la desregulacin; Y, cinco, que este rgimen jurdico disperso, pacato
y tmido se ha mantenido casi idntico tanto en la fase inicial presidida por el
establecimiento del mercado comn como en la fase ms ambiciosa de la UEM, lo
que mueve a la perplejidad.
2. EL TRATADO DE FUNCIONAMIENTO
DE LA UNIN EUROPEA Y LA POLTICA FISCAL
En materia fiscal, la reforma operada por el Tratado de Lisboa ha tenido efectos
bien leves, pero alguno ha tenido. Le afectan, por supuesto, los cambios generales: la
desaparicin de la Comunidad Europea y su sustitucin por una Unin Europea con
personalidad jurdica; la conversin del anterior tratado constitutivo de la Comunidad
Europea en el Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea, que aborda su
organizacin y, eso, su funcionamiento, mientras el Tratado de la Unin Europea se
reserva para la regulacin de principios y estructura institucional fundamental. Y una
ristra de cuestiones ms que ahora no vienen al caso y que no afectan al ncleo esencial
de lo que aqu se plantea.
Pero el Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea no atribuye poltica fiscal
alguna a la mencionada Unin y, por ello, no desposee a sus Estados miembros de este
mbito competencial, uno de los pocos en los que la soberana econmica estatal se sigue
conservando, por lo menos de iure.
Adems, quedan inclumes las referencias de ndole fiscal a la prohibicin de los
derechos de aduana de carcter fiscal (art. 30 TFUE antiguo art. 25 TCE); al derecho
de los Estados a aplicar disposiciones de su derecho fiscal como excepcin general
a la libertad de movimiento de capitales, incluido el derecho a la persecucin de las
infracciones fiscales (art. 65 TFUE antiguo art. 58 TCE).
16
Las disposiciones fiscales contenidas en el captulo 2 del Ttulo VII del TFUE, relativo
a la Normas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximacin de legislaciones, y
recogidas en los arts. 110 a 113 antiguos arts. 90 a 93 TCE- reiteran el contenido
exacto de los citados preceptos salvo en lo relativo a dos cuestiones procedimentales
que afectan a los dos ltimos arts. En el caso del art. 112 (antiguo 92), se elimina la
referencia a la mayora cualificada como regla decisoria del Consejo, lo que implica que
basta con la mayora simple.
Mientras, para el art. 113 TFUE (antiguo art. 93 TCE), disposicin sobre la que
las expectativas de cambio eran ms ambiciosas, al menos durante los debates en el
proceso constituyente, la modificacin del panorama de la armonizacin fiscal que
provoca Lisboa corre en el terreno de la frustracin: no hace de esta disposicin una
base competencial de carcter general; sigue vinculando la armonizacin con que las
medidas fiscales sean necesarias para garantizar el funcionamiento del mercado interior;
sobre todo, deja inclume la unanimidad como regla decisoria en el seno del Consejo,
a pesar de las presiones a favor de la mayora cualificada que ya haban sido formuladas
durante el fallido proceso constituyente y defendidas por la Comisin, el Parlamento
y algunos Estados miembros. En cambio se aade que la armonizacin puede exigirse
para evitar distorsiones a la competencia. En lo que hace al procedimiento, se contina
en clave intergubernamental: aunque en Lisboa el proceso legislativo ha sido reformado,
con un incremento del poder del Parlamento, y se le ha denominado procedimiento
legislativo ordinario, ste no se aplica al art. 113 TFUE, sino que se determina que el
Consejo, por unanimidad, con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa
consulta al Parlamento europeo y al Comit Econmico y Social, adoptar. Adems,
para reforzar la idea de que los Estados miembros conservan el poder fiscal, se rebana
de la disposicin la necesidad de que el Consejo acte previa propuesta de la Comisin.
Ambos cambios constituyen un prefecto termmetro de la voluntad de los Estados
miembros de avanzar en pos de una poltica fiscal de la Unin Europea, al menos en
vsperas de la crisis que se avecinaba.
3. Y TRAS LISBOA, QU?
Que los mimbres que suministr el Tratado de Lisboa para abordar la poltica fiscal
que requeran las circunstancias eran manifiestamente insuficientes a la entrada en vigor
de las reformas en 2009 era ms bien evidente. Mario Monti, en el Informe al Presidente
de la Comisin Europea sobre Una estrategia para el mercado nico, presentado el
9 de mayo de 2009, aborda la dimensin fiscal del mercado nico denunciando las
consecuencias de la fragmentacin del paisaje fiscal europeo, abogando por poner fin
a la tensin subyacente entre la integracin del mercado y la soberana fiscal. Adems,
propuso la creacin de un foro apropiado de debate sobre la poltica fiscal, apuntando
para ello a un precedente: el Grupo de poltica fiscal creado en 1996 y presidido por el
Comisario responsable de fiscalidad.
17
Dicho y hecho. Algirdas Semeta, Comisario de Fiscalidad, cre en octubre de 2010 el

Grupo de Poltica Fiscal, una de cuyas primeras tareas est siendo analizar el Informe Monti.
En un sentido similar, aunque con un mayor nivel de abstraccin, el Proyecto Europa
2030, Informe del Grupo de Reflexin sobre el Futuro de la Unin Europea, hace votos
por una mayor coordinacin fiscal en el marco del refuerzo y la ampliacin del mercado
nico, para lo que se exigira un nuevo pacto en ese sentido.
Las circunstancias han ido cambiando a una velocidad de vrtigo, impulsadas por
la galopante crisis econmica. Pero ahora no se trata de ir tomando la temperatura a
cada uno de los pronunciamientos a favor o en contra de una poltica fiscal europea,
pues la ndole de mi intervencin debe ceirse a los Tratados. Hace unos meses, tal vez
uno o dos aos, podra haberse aducido una cierta fatiga reformadora, producto de la
frustrante experiencia pseudoconstituyente de la Unin Europea.
Y poda esgrimirse que no caban ms reformas, al menos por algn tiempo, que
la arquitectura constitucional de la Unin Europea tiene como reciente estacin
trmino el Tratado de Lisboa desde una fecha tan cercana como la de su entrada
en vigor, el 1 de diciembre de 2009. Entonces, y casi hasta hace poco tiempo, al
Tratado de Lisboa se le tena por la estacin trmino para unas cuantas dcadas
tras el fin de la crisis constitucional, o por la salida del laberinto en que la Unin
Europea se sumi por el intento de abordar su reforma en clave constitucional.
Pero ahora, parece ms sencillo asumir que en Lisboa de trmino hay poco, por lo
menos por dos razones: una, porque como suele ser habitual, por otra parte, en el
gen que preside la evolucin de la integracin europea, aqul hace que sta sea un
proceso inacabable, de reformas interminables y en sucesin sin fin, a medida que
va madurando la voluntad de los Estados miembros en dar pasos unificadores, con
lo que resulta azaroso entender que Lisboa es la ltima palabra del verbo europeo;
y, dos, la crisis financiera en la que nos encontramos inmersos ha demostrado hasta
la saciedad lo cicatero de la reforma lisboeta, lo pacato de la visin europesta de los
lderes de los Estados miembros y lo urgente de hacer avanzar la integracin como
receta para hacer frente a la crisis.
Puede ser, sin embargo, que la falta de voluntad poltica de los Estados miembros,
los autnticos seores de los tratados de la Unin Europea, y la consecuente ausencia
del consenso necesario para la reforma de la norma constitucional europea coincidan
con un diagnstico mayoritario que apunta a que la respuesta a la crisis financiera
tiene que asentarse en ms Europa, pero nada ms que eso. Que la coincidencia
conduzca a la frustracin o, por otras razones de ndole financiera, a una crisis de
identidad europea, si el liderazgo no hace acto de presencia.
En efecto, ya antes de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el Consejo Europeo
de diciembre de 2007 haba creado un Grupo de Reflexin sobre el futuro de Europa
18
para ayudar a la Unin a determinar los retos a largo plazo, entre los que se encontraba,
segn el mandato otorgado, el refuerzo y la modernizacin del sistema social y
econmico, en un momento en que la crisis financiera estaba ya comenzando a dar sus
primeros aldabonazos. A este Grupo de Reflexin se le otorg un mandato sobre temas
clave, como el refuerzo y la modernizacin del modelo social y econmico europeo, la
competitividad, el Estado de Derecho
sta, pues, ha acelerado la reflexin sobre la idoneidad de lo establecido en el
Tratado de Lisboa para reaccionar frente a situaciones de tal ndole, en especial sobre la
gobernanza econmica. Y el juicio, como han dictado los acontecimientos, descontada
la inane voluntad poltica europea, ha sido negativo, por lo que inclusive el Consejo
Europeo de octubre de 2010 se ha visto en la necesidad de afrontar una nueva reforma,
tras aprobar el Informe del Grupo Especial sobre Gobernanza Econmica, acogiendo
favorablemente la intencin de la Comisin de emprender trabajos preparatorios sobre
un mecanismo permanente de crisis para salvaguardar la estabilidad financiera de la zona
euro. El Consejo Europeo de diciembre de 2010 ha decidido aceptar el envite y recurrir
al procedimiento de revisin simplificado del art. 48.6 del TUE, marcando como fecha
de futura entrada en vigor de la Decisin de revisin el 1 de enero de 2013. Este botn
de muestra prueba, por tanto, que la revisin de los tratados no est, ni mucho menos,
cerrada.
Eso s, siempre sera posible el recurso, en el campo de la armonizacin fiscal, como
camino para contornear las exigencias de la regla de la unanimidad, a las cooperaciones
reforzadas, a la geometra variable, cuya regulacin s ha sido retocada por el tratado de
Lisboa, simplificando sus postulados. Si fuese firme la voluntad de acudir a esta va,
recurdese que, en lnea con el art. 20 del TUE, debe tratarse de un ltimo recurso, tiene
que impulsar los objetivos de la Unin y reforzar el proceso de integracin, participando
en la propuesta al menos de nueve Estados miembros. La propuesta, adems, debe
respetar los tratados, el marco institucional, no sobrepasar la atribucin competencial ni
perjudicar al mercado interior, ni ser obstculo ni discriminacin a los intercambios, ni
provocar distorsiones a la competencia entre los Estados. Eso si, el procedimiento que
lanza la cooperacin reforzada lo autoriza el Consejo con arreglo a lo establecido en el
art. 329 TFUE, que tambin se somete a la unanimidad.
19
BIBLIOGRAFA CITADA
Barruso Castillo, B. (1999), Un anlisis de las propuestas de reforma del IVA en

el mbito de la Unin Europea, tesis doctoral presentada en octubre de 1999 en la U.
Complutense de Madrid, en http://eprints.ucm.es/tesis/19972000/S/2/S2019901.pdf
Corona, J. F. y Varela, F. (1989), La armonizacin fiscal en la Comunidad Europea,
Ariel, Barcelona
Dez-Hochleitner, J. y Martnez Capdevila, C. (2001), Derecho de la Unin
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Gutirrez Lousa, M (2007), Tendencias de la poltica tributaria en la Unin
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y Martn y Prez de Nanclares, J., Derecho comunitario material, McGraw Hill, Madrid
Martn y Prez de Nanclares, J. y Urrea, M. (2008), Unin Europea y
financiacin autonmica: la juris prudencia del Tribunal de Justicia sobre los sistemas
tributarios de los entes territoriales subestatales, en REAF, nm. 8, abril, 2009
Shoup, C. S. (ed.) (1967), Fiscal Harmonization in Common Markets, Columbia
University Press, Nueva York
20
III. LIMITACIONES DE LAS NORMAS DE

LOS TRATADOS SOBRE ARMONIZACIN Y
COORDINACIN FISCAL Y EXIGENCIAS DE LA
SITUACIN ACTUAL DE LA UNIN EUROPEA
Javier Lasarte
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pablo de Olavide
I.
INTRODUCCIN SOBRE ALGUNOS PROBLEMAS TRIBUTARIOS

PENDIENTES EN LA UNIN EUROPEA

En junio de 2009, cuando an no haba entrado en vigor el Tratado de Lisboa,
celebramos en Sevilla un Seminario Internacional para analizar las principales cuestiones
tributarias que tena pendientes la Unin Europea. Nos remitimos a la monografa que
recoge los trabajos presentados por un amplio grupo de autores, las conclusiones de los
debates y las propuestas formuladas.1
Podr comprobarse a lo largo de sus pginas que en el mbito de la fiscalidad quedaba
an mucho por hacer en los momentos anteriores a la entrada en vigor de los Tratados
actuales. Las instituciones comunitarias, buena parte de los dirigentes polticos de los Estados
1 Este Seminario fue organizado por la Real Academia Sevillana de Legislacin y Jurisprudencia, la
Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia, la Universidad Internacional de
Andaluca y la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla. El libro al que nos referimos se titula Armonizacin y
coordinacin fiscal en la Unin Europea. Situacin actual y posibles lneas de reforma, publicado en 2010 por el
Centro de Estudios Financieros, 350 pginas. En el Seminario Internacional actuaron como relator general
el profesor de la Universidad de Bolonia (Italia) Adriano di Pietro y como coordinadores los profesores Javier
Lasarte y Francisco Adame, de la Universidad Pablo de Olavide y Universidad de Sevilla respectivamente.
El consejo cientfico estuvo presidido por el Profesor Jacques Malherbe y fueron sus vocales los profesores
Michel Aujean, Vasco Branco Guimares, Peter H. J. Essers, Philippe Marchessou, Mariano Abad y Alejandro
Menndez Moreno. En dicho libro pueden consultarse la relacin de autores de cada uno de los captulos as
como la relacin de participantes en el Seminario.
21
miembros, sus Administraciones nacionales y la doctrina acadmica eran conscientes de los

asuntos que convena afrontar para evitar conflictos y avanzar hacia el fortalecimiento del
mercado interior y la integracin econmica; por supuesto, tambin tenan conocimiento de
las dificultades polticas y tcnicas para encontrar soluciones que pudieran ser pacficamente
aceptadas por los socios comunitarios. Hay una larga serie de cuestiones que requieren pronta
atencin y que nos atrevemos a enumerar sin nimo exhaustivo:
La insuficiencia de normas armonizadoras en la imposicin directa tanto
sobre personas fsicas como sobre entidades jurdicas (limitadas principalmente al
tratamiento del ahorro y de las relaciones entre matrices y filiales), con asuntos
tan relevantes como la renuncia a la imposicin patrimonial, la situacin de los
gravmenes sobre sucesiones y donaciones y, en particular, la tributacin de las
herencias transnacionales, los impuestos de salida o la base imponible comn y la
aproximacin de tipos de los impuestos sobre sociedades.
La disparidad de tipos y, sobre todo, los niveles de fraude del Impuesto
sobre el Valor Aadido (IVA) y los Impuestos Especiales en las operaciones
intracomunitarias, que siguen encuadradas en el perdurable periodo transitorio
(exencin en el pas de origen e imposicin en el pas de destino) al tiempo que
se busca una solucin razonable que nos permita sortear el difcil camino hacia el
periodo definitivo. El Libro Verde sobre el IVA elaborado por la Comisin da buena
cuenta de esta preocupacin y de otras cuestiones que deben ser revisadas.
Los problemas de los gravmenes indirectos sobre vehculos o sobre la
transmisin de bienes y la concentracin de capitales.
La utilizacin de las medidas fiscales como va para otorgar ayudas de Estado
que perjudican la competencia.
La necesidad, por un lado, de aproximar y coordinar las llamadas medidas
antiabuso y las reacciones punitivas frente a conductas antijurdicas y, por otro,
de lograr una efectiva tutela de los contribuyentes que se adentre en la proteccin
de los derechos fundamentales de los ciudadanos conforme al Convenio Europeo
de Derechos Humanos.
La urgente necesidad de cooperacin interadministrativa entre los Estados
miembros si queremos que haya una exigencia efectiva de los tributos y
mantenemos la esperanza de una armonizacin de los criterios y tcnicas para su
aplicacin.
Avanzamos en la construccin del espacio comn, pero los nuevos Tratados de la Unin
Europea y de Funcionamiento de la Unin Europea que entraron en vigor en diciembre de
2009 parecen ajenos a todos estos retos. Siguiendo la pauta del proyecto de Constitucin
22
Europea, se limitan prcticamente a reiterar las disposiciones de sus anteriores versiones sobre
armonizacin y coordinacin fiscal; slo en algn asunto concreto han abierto la va para
facilitar una solucin inmediata, como ha sucedido con la asuncin del citado Convenio
Europeo. Ello justifica que este Encuentro Internacional que celebramos tambin en Sevilla
para estudiar de nuevo la fiscalidad de la Unin Europea haya sido ocasin para hacer una
breve exposicin crtica de los preceptos de dichos Tratados, partiendo del proyecto de la
frustrada Constitucin. Intentaremos tambin resumir la situacin en que nos encontramos
actualmente en el contexto de una fuerte crisis econmica que, ms all de sus nocivos efectos
sobre cada uno de los Estados miembros, incide sobre el mercado interior y la moneda comn,
provocando que cada da sea mayor el nmero de partidarios de avanzar en la armonizacin y
coordinacin fiscal como instrumentos de defensa de la integracin econmica.

A principios de diciembre de 2010 la Comisin Europea dio a conocer el
llamado Libro Verde sobre el futuro del IVA, abriendo un procedimiento de consulta
acerca del funcionamiento real de este tributo y las posibles modificaciones de su
normativa. Este documento planteaba reflexiones crticas de inters sobre el rgimen
actual de las operaciones intracomunitarias o intra-UE proponiendo algunas alternativas
para su reforma; se refera adems a otras cuestiones generales que podan ser objeto de
revisin, animando a un debate pblico que poda extenderse a cualquier aspecto de su
regulacin. Dada la importancia de este tributo armonizado nos decidimos por el anlisis
de dicho documento y la presentacin de observaciones y propuestas de reforma a travs
de la Scuola Europea di Alti Studi Tributari; fue una nueva ocasin para adentrarse en el
estudio de la fiscalidad europea, que sirvi adems para repasar y actualizar en algunos
puntos las pginas presentadas en el citado Encuentro Internacional.2
II. RENUNCIA DEL PROYECTO DE CONSTITUCIN EUROPEA A LA
REVISIN DE LOS PLANTEAMIENTOS COMUNITARIOS FRENTE A LA
ARMONIZACIN Y COORDINACIN FISCAL

Cuando hace unos aos se hizo pblico el ambicioso proyecto de Constitucin
Europea muchos de quienes nos dedicamos al estudio de la Hacienda Pblica y el
Derecho Tributario nos sentimos decepcionados.
La construccin de la Unin Europea contaba ya con una larga experiencia que
arrojaba la enseanza de que era necesario afrontar los problemas de armonizacin
2 Nos referimos al documento COM(2010)695 final, fechado el 1 de diciembre de 2010, titulado Libro
Verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA mas simple, mas robusto y eficaz. Nos correspondi
la direccin de un equipo de trabajo formado por profesores de las Universidades Pablo de Olavide, Sevilla,
Granada y Jan; las Observaciones fueron presentadas a la Comisin Europea a travs de la Scuola Europea
di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia (Italia) dirigida por el profesor Adriano di Pietro, quien
se ocup a su vez de la direccin de un equipo formado en dicha Scuola que elev igualmente a la Comisin
sus observaciones y propuestas. En el momento de escribir estas pginas estn pendientes de publicacin.
23
normativa y de coordinacin de la aplicacin efectiva de los sistemas fiscales de

los Estados miembros. La puesta en marcha del mercado nico en el territorio
comunitario y el proceso de ampliacin del nmero de los Estados miembros,
inevitable por razones polticas e intereses derivados de la propia concepcin de ese
mercado interior, haban acentuado la necesidad de poner orden en las decisiones
tributarias nacionales para evitar distorsiones inadmisibles en un espacio econmico
comn que introducan, o podan introducir, indebidas ventajas o comportamientos
desleales en el complejo mecanismo de libre circulacin de bienes, servicios, capitales
y personas.
Adems, a medida que se fortalecan y aumentaban las relaciones econmicas
intracomunitarias y la movilidad de personas fsicas y jurdicas en el territorio de la
Unin Europea se iban haciendo ms patentes las dificultades de las Administraciones
nacionales para aplicar y gestionar debidamente sus respectivos tributos; las
fronteras polticas pierden su significado como fronteras econmicas y los gestores
de los ingresos pblicos de cada Estado miembro carecen de eficacia si no disponen
de los instrumentos necesarios para conocer y controlar la actividad econmica
total de sus contribuyentes en ese espacio comn de libres movimientos. Sin una
fuerte colaboracin y coordinacin interestatal su labor sufre lmites inaceptables,
mientras que, por el contrario, los posibles infractores se beneficiarn de conductas
fraudulentas agazapadas tras las libertades comunitarias en el contexto de una
organizacin poltica supranacional que no dispone de suficientes mecanismos de
defensa, como resultado paradjico de que los Estados que la construyen atienden
prioritariamente a la celosa proteccin de sus competencias nacionales en materia
de regulacin y aplicacin de los tributos como uno de los ltimos reductos de su
accin poltica, econmica y social.
El proyecto de Constitucin no se enfrent con tales cuestiones. Sus preocupaciones de
reorganizacin institucional, de revisin de competencias, fuentes normativas y procesos
de decisin, su insistencia en la vida democrtica de la Unin Europea, la atencin
prestada a la Carta de derechos fundamentales de los ciudadanos y a las polticas concretas,
entre otras en los mbitos econmico y monetario, hicieron que estos asuntos, en verdad
importantes, se consideraran prioritarios y que su extenso texto no entrara directamente ni
aportara novedades significativas en el terreno espinoso de la armonizacin fiscal ni en los
problemas tcnicos de la colaboracin y coordinacin administrativa interestatal.
Es cierto que en su parte primera aparece el ttulo VII sobre finanzas comunitarias,
que ms adelante encuentra en el ttulo VI de la parte tercera sobre funcionamiento de la
Unin el complemento de la regulacin presupuestaria contenida en el captulo II; y que
en esa parte tercera hay una seccin 3, dentro del ttulo III sobre polticas y acciones
internas, que se ocupa de la unin aduanera, as como una seccin 6 sobre disposiciones
fiscales referidas a las operaciones intracomunitarias y a los tributos indirectos que las
gravan. E igualmente es cierto que aparecen salpicadas algunas normas tales como el
24
artculo III-166 sobre monopolios fiscales o el artculo III-234 sobre disposiciones fiscales
medioambientales. Pero el proyecto de Constitucin se limitaba bsicamente a recoger y
ubicar normas ya existentes en los Tratados sobre financiacin de la Unin, armonizacin
y coordinacin fiscal, que venan siendo consideradas medidas insuficientes y superadas
por la dinmica de la construccin del mercado interior.
Tan insuficientes eran esas normas de los Tratados entonces vigentes que haban
obligado al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a resolver numerosos
conflictos, construyendo al hilo de sus decisiones una teora general, elaborando unos
principios, como esquemas conceptuales absolutamente necesarios para una actuacin
coherente, saliendo as al paso de las carencias normativas con una meritoria labor de
formacin de su doctrina jurisprudencial. Paralelamente, tambin en el mbito de la
aplicacin y gestin de los sistemas tributarios de los Estados miembros en el contexto
de un espacio comn tal situacin haba conducido a la Comisin a intentos decididos,
y no siempre fructferos, de avanzar en el camino de la colaboracin y coordinacin de
las Administraciones nacionales como forma de compensar las carencias de los Tratados
comunitarios, encontrando resistencia en el Consejo, cierto nimo en las declaraciones del
Parlamento y un apoyo irregular por parte de los Estados miembros, que venan limando
con demasiada lentitud las asperezas de sus relaciones administrativas, convencidos poco
a poco de que era imposible llevar a cabo una buena gestin de sus propios tributos
en un espacio econmico abierto en el que sus competencias y actuaciones chocaban
con los muros de las fronteras polticas, que slo se podan superar con la ayuda de esa
colaboracin.
Una lectura benvola del proyecto de Constitucin Europea podra deducir que
en sus grandes declaraciones estaban implcitas o, al menos, favorecidas las ideas sobre
nuevos planteamientos y avances relevantes de la armonizacin y coordinacin fiscal.
As, por referirnos slo al ttulo I de la parte primera sobre definicin y objetivos de la
Unin, podra interpretarse que cuando el artculo I-3 se comprometa en su apartado
2 a ofrecer a los ciudadanos un espacio de libertad, seguridad y justicia sin fronteras
interiores y un mercado interior en el que la competencia sea libre y no est falseada,
estaba abriendo la puerta tambin a la justicia fiscal, expresamente contemplada en las
Constituciones de los Estados miembros, y a todo un programa de armonizacin para
evitar competencia desleal por razones fiscales; o que cuando el apartado 3 prometa que
la Unin fomentar la cohesin econmica estaba arropando la armonizacin de los
tributos o la homologacin de los sistemas fiscales y de su aplicacin como instrumentos
bsicos para esa cohesin. En esa misma lnea de interpretacin bienintencionada caba
pensar que cuando el artculo I-4 proclamaba con nfasis en su apartado 1 las cuatro
libertades fundamentales, la libre circulacin de personas, servicios, mercancas y capitales
y la libertad de establecimiento, estaba aceptando y protegiendo como instrumentos
imprescindibles para construir ese espacio comn el afianzamiento y desarrollo del
25
conjunto completo de mecanismos tributarios que permiten y facilitan esas operaciones

intracomunitarias y regulan el tratamiento fiscal de los beneficios empresariales y del
ahorro. Si los Estados miembros tenan que coordinar sus polticas econmicas, como
deca luego el ttulo III, sobre competencias de la Unin, en su artculo I-12, apartado
3, parece una afirmacin axiomtica la necesidad de coordinacin de la poltica fiscal,
pieza clave de las polticas econmicas nacionales; y eso mismo significara la insistencia
en la cooperacin de las Administraciones tributarias nacionales a partir de la inclusin
expresa de la cooperacin administrativa en el apartado g) del artculo I-17 de ese mismo
ttulo, que se refiera a las acciones de apoyo, coordinacin o complemento que podra
llevar a cabo la Unin.
Pero, como decamos, estas son interpretaciones benevolentes o puertas abiertas
para que las instituciones europeas y los Estados miembros se ocupen de avanzar
en esa direccin realizando el trabajo que no haban hecho hasta ese momento
los Tratados comunitarios y que tampoco haca el proyecto de Constitucin. Por el
camino difcil de la armonizacin, coordinacin y colaboracin fiscal no se avanza
con grandes declaraciones sino mediante normas de obligado cumplimiento que
contengan mandatos de actuaciones tcnicas a travs de las correspondientes directivas y
reglamentos comunitarios. E incluso si estimamos bienvenidas ese tipo de declaraciones
conviene recordar que el proyecto comentado tendra que haber tenido en cuenta tan
importantes cuestiones tributarias para dejar constancia expresa de las mismas; o, por
ejemplo, tendra que haber incluido la exigencia de los tributos conforme a principios
de justicia material y formal (con la consiguiente homologacin europea de los mismos)
en la Carta de derechos fundamentales, junto a principios tales como la libertad de
empresa, el derecho de propiedad o la no discriminacin, los mltiples aspectos de la
solidaridad, la legalidad penal o el derecho a una buena Administracin, como hacen las
Constituciones de los Estados miembros.
No hay ni una alusin directa al sistema tributario en una parte tan importante del
proyecto de Constitucin. Es ms, cuando en el ttulo III de parte tercera se regulan
las polticas y acciones internas, los artculos III-167 y siguientes de la seccin 5 sobre
las ayudas otorgadas por los Estados miembros ni siquiera aluden a las que proceden o
pueden proceder de normas fiscales indebidamente protectoras que tantos conflictos
vienen provocando en la realidad ante el Tribunal de Justicia; y tras la seccin 6 que
contiene disposiciones fiscales, aparece la seccin 7 con disposiciones comunes, y el
primero de sus preceptos, artculo III-172, despus de declarar en el apartado 1 que
la ley o la ley marco europea (conforme a la reforma normativa propuesta por dicho
proyecto) establecer las medidas relativas a la aproximacin de las disposiciones
legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que tengan por objeto
el establecimiento o el funcionamiento del mercado interior, hace en el apartado dos la
importantsima excepcin de que tal mandato no ser de aplicacin a las disposiciones
fiscales.
26
Es pues evidente que los redactores del proyecto de Constitucin no tuvieron inters
en adentrarse en los asuntos tributarios. Son sin duda meritorios los temas de carcter
poltico, social e institucional en que centraron sus esfuerzos; pero dejaron de enfrentarse
a la realidad en un punto de relevante importancia para el correcto funcionamiento del
espacio comn europeo y, en particular, del mercado interior.
Es bien sabido que este proyecto no super el obstculo de su aceptacin unnime
por los ciudadanos de los Estados miembros. Poco tiempo despus entraran en vigor
las modificaciones de los Tratados comunitarios conforme a lo convenido en el Tratado
de Lisboa. Veamos ahora si ello supuso algn cambio relevante en el mbito tributario.
III. INCIDENCIA DE LA CRISIS ECONMICA. DIFICULTADES Y
LIMITACIONES DE LAS ESTRATEGIAS DEFENSIVAS
DE LA UNIN EUROPEA
A principios de diciembre de 2009 entraron en vigor las nuevas versiones consolidadas
del Tratado de la Unin Europea y del Tratado de Funcionamiento de la Unin
Europea. Eran momentos difciles para los Estados miembros como consecuencia de la
fuerte crisis econmica que an en el momento actual, casi dos aos ms tarde, sigue
esparciendo efectos econmicos y sociales devastadores en los socios comunitarios ms
dbiles y peor gobernados; el escenario poltico, lugar tan apropiado para el lucimiento
en pocas de vacas gordas, resalta en pocas de vacas flacas la mediocridad de tantos
gobernantes europeos que, incapaces de reaccionar decididamente ante la realidad de las
cosas, lastran el mercado interior y la moneda comn, perjudicando nuestro futuro. El
objetivo de la construccin de Europa con los complejos condicionantes que derivan del
amplio espectro de los Estados miembros se ve desbordado por la necesidad inmediata
de actuaciones defensivas del euro y del actual espacio comn, cuya frontera no nos
asla de un mundo global desde el que no cesan los ataques de la mano invisible de
los mercados financieros. La Unin y cada uno de sus socios tienen que centrar sus
esfuerzos diarios en transmitir confianza, mantener a raya los intereses de las operaciones
de crdito pblico, dar credibilidad a la economa comunitaria y, en consecuencia, a
su moneda, controlar el difcil equilibrio poltico de intercambio de solidaridad por
reformas econmicas razonables que conducen inevitablemente en los casos ms graves
a duros ajustes con inevitables consecuencias sociales, como nos ensea especialmente
el caso de Grecia.
Atravesamos un periodo difcil que parece obligar a posponer la construccin de
la Europa que tantos de nosotros consideramos necesaria y a atender con urgencia a
operaciones de mantenimiento del status quo que se ha logrado alcanzar. Paradjicamente
estos agobios de cada da, a pesar de sus dificultades y de los enormes esfuerzos que
requieren, se han venido convirtiendo en cmodos objetivos inmediatos para el
27
cmulo de polticos cortoplazistas, habilsimos en la plasmacin de cada emergencia,

de cada acuerdo, en fotografas de grupo que pretenden transmitir confianza en su
actividad e incapaces para la construccin de acciones de gobierno comunitario
firmes y perdurables, que exigiran la labor previa de nuevos planteamientos en la
concepcin de la Unin Europea y de los instrumentos con que deben dotarla los
Estados miembros.
Es cierto que la crisis econmica y financiera nos hace dao y nos provoca retos; pero
es igualmente cierto que si durante la etapa anterior de impulso econmico y ampliacin
poltica hubiramos avanzado debidamente en la consolidacin comunitaria el dao
hubiera sido mucho menor y buena parte de los retos ya habran obtenido convenientes
respuestas.
Y as, como ejemplo paradigmtico, se repite una y otra vez que el origen de la crisis
est en la conducta de las entidades financieras, muchas de las cuales actan en un
escenario ms amplio que el espacio nacional, e incluso europeo, y se pretende con esta
explicacin axiomtica, y en consecuencia inatacable, exonerar de responsabilidades a
los dirigentes nacionales y comunitarios porque sufren una plaga desconocida en Egipto,
enviada desde el ms all de los cenculos bancarios y de los mercados de capitales
deslocalizados, fuera del poder benefactor de Osiris e inalcanzables para los esforzados
hombres de gobierno limitados por fronteras en los cuatro puntos cardinales de su Estado
o de la Unin Europea. Con este planteamiento se estn soslayando sus competencias
reales en la regulacin e inspeccin de las entidades financieras que bien les hubieran
permitido en su espacio poltico la construccin de un buen sistema de diques defensivos
aunque hubiera habido que afrontar su coste (menor que el perjuicio sufrido por su
inexistencia). Es cierto que antes del estallido de la crisis se haba comenzado a trabajar
en Europa en el mbito de la coordinacin de la supervisin de entidades trasfronterizas
y de las posibles acciones en caso de crisis individuales, pero es evidente que los esfuerzos
han resultado insuficientes.
Y olvidamos tambin que llevamos a cabo el brillante ejercicio academicista de la
diseccin de la poltica monetaria, encomendada al Banco Central Europeo, y las labores
reguladoras e inspectoras de los intermediarios financieros, en manos de los Bancos
Nacionales, de modo que hemos renunciado en este ltimo mbito a una disciplina
comunitaria que hubiera sido importante para evitar o matizar los efectos negativos de la
crisis financiera; un nuevo sntoma de la inaccin europea en este campo ha sido el hecho
de encomendar a los laboriosos acuerdos sucesivos de Basilea (ciudad ubicada fuera de
nuestro espacio comn tambin como smbolo de lo sucedido) el logro de resultados que
tendramos que haber encargado y exigido inicialmente a las instituciones comunitarias
y a todos y cada uno de los Estados miembros. nicamente tras el estallido de la crisis
han reaccionado las instituciones europeas y despus de complicadas negociaciones
a tres bandas, Comisin/Consejo/Parlamento, el 1 de enero de 2011 ha entrado en
funcionamiento el Sistema Europeo de Supervisores Financieros, constituido por una
28
red de Autoridades (banca, valores, seguros y supervisin denominada macroprudencial),

que segn los expertos conforman el germen de una disciplina europea en la materia, si
bien todo el proceso ha estado sometido a las circunstancias crticas del momento, por
lo que en cierta forma se ha perdido una nueva oportunidad.
Hemos entrado en un crculo vicioso cuya ruptura exigir grandes dotes de virtud
poltica. La Europa concebida en la segunda mitad del siglo XX que cristaliza en
los acuerdos de las dos ltimas dcadas no nos va a servir para enfrentarnos al siglo
XXI y a un orden mundial muy distinto del que exista cuando se firm el Tratado
de Roma. Tenemos pues que volver a plantearnos qu queremos hacer con el espritu
innovador, abierto y constructivo de los padres fundadores, lejos del oportunismo
poltico con soluciones de emergencia que domina a los dirigentes comunitarios y
nacionales protagonistas de la situacin actual. Es mucho lo que se ha conseguido ya
para que quedemos apresados en acciones defensivas, sin capacidad para enfrentarnos
a la concepcin y elaboracin de los principios rectores y de los instrumentos para la
articulacin de polticas comunitarias eficaces, ms all de la resistencia e intereses de
los propios Estados miembros y de dirigentes de cortos alcances y perennes sonrisas.
El hecho de que hace poco tiempo llegara a ocupar la presidencia europea de turno un
hombre que haca gala de sus sentimientos anticomunitarios, ms que un sntoma de
vida democrtica, es un testimonio de la limitacin y contradicciones del proyecto de
Europa advertidas o intuidas por un gobernante que ni comprende ni acepta la realidad
que le desborda.
Estos problemas son particularmente visibles en el mbito de la armonizacin y
coordinacin fiscal. Las deficiencias comunitarias en estas materias son manifiestas.
Se traducen en desigualdades de cargas tributarias que deben soportar ciudadanos
que actan en un nico mercado interior; y en impunidad o difcil control y sancin
de sus posibles conductas antijurdicas cuando sus actividades econmicas van ms
all de las fronteras polticas de un Estado miembro, puesto que hemos logrado un
enorme crecimiento de las operaciones intracomunitarias o intra-UE descuidando
los mecanismos de colaboracin de las Administraciones nacionales, que slo muy
recientemente parecen haber entrado en vas esperanzadoras de acciones comunes
e intercambio de informacin, cuando hace ya mucho tiempo que las instituciones
europeas y las propias Administraciones nacionales vienen elaborando una abundante
documentacin sobre el fraude fiscal, especialmente el intracomunitario. Tales
deficiencias armonizadoras en tiempos de crisis econmica se traducen adems en
mltiples medidas que provocan competencia tributaria desleal entre los Estados
miembros, con la compleja variante de las ayudas estatales contrarias al espritu y a las
reglas elementales del mercado comn.
Al mismo tiempo, los agentes econmicos intracomunitarios sufren las consecuencias
de las disparidades de las legislaciones nacionales y reclaman un marco comn que les
29
sirva de referencia inequvoca para el correcto planteamiento de sus operaciones sin

desigualdades de regmenes tributarios de difcil ajuste y coste inconveniente; los logros
obtenidos no nos impiden afirmar que nos queda mucho por hacer, como demuestran
los ejemplos significativos de las historias interminables de la llegada a la meta del
periodo definitivo del IVA, la base imponible comn de la imposicin sobre sociedades
o la carencia de una regulacin homognea o, al menos, convincente de los llamados
impuestos de salida.
Y los Tratados parecen ignorar esta realidad.
IV. ARMONIZACIN Y COORDINACIN FISCAL
EN LOS NUEVOS TRATADOS: NIHIL NOVUM SUB SOLE

Todos estos problemas tributarios eran conocidos desde hace tiempo y
especialmente en las dos ltimas dcadas, una vez que se logr poner en marcha el
mercado interior, aunque los principales mecanismos fiscales indirectos de las operaciones
intracomunitarias quedaran apresados en el llamado periodo transitorio, que parece
perdurar sub specie aeternitatis porque tenemos bloqueado el acceso al periodo definitivo
e incluso dudamos de que sea conveniente abrir el camino hacia esa etapa final. Hubiera
sido pues un ejercicio de estricta lgica poltica que los nuevos Tratados, que tras el fracaso
de la Constitucin Europea entraron en vigor a finales del 2009 como consecuencia
del Tratado de Lisboa, se enfrentaran a estas cuestiones con cierto espritu resolutivo.
Pero de nuevo se perdi la ocasin de avanzar en la construccin y consolidacin de la
fiscalidad en el espacio comn.
1) Tratado de la Unin Europea
Es evidente que este Tratado de la Unin Europea no es el lugar a propsito para
la regulacin de los asuntos fiscales. Pero debe recordarse que su prembulo mantiene
las grandes declaraciones de los Estados signatarios en torno a lograr el refuerzo y la
convergencia de sus economas y a crear una unin econmica y monetaria con una
moneda estable nica, clave del arco comunitario. Estn decididos por ello a promover
el progreso social y econmico de sus pueblos y a desarrollar polticas que garanticen
que los avances en la integracin econmica vayan acompaados de progresos paralelos
en otros mbitos.
Tal compromiso puede interpretarse que est referido ante todo a los ms altos y
dignos niveles de la organizacin poltica de sus respectivas sociedades, como son la
creacin de una ciudadana comn, la asuncin de una poltica exterior y de seguridad,
o la adopcin democrtica de las decisiones con mxima proximidad a los ciudadanos,
30
empeos que dicho prembulo cita a continuacin y a los cuales el texto articulado
dedica especial atencin en sus ttulos II y V sobre los principios democrticos y sobre
accin exterior y seguridad. Pero est claro que las consecuencias de esas declaraciones
deben tambin desplegar sus efectos en la concepcin y articulacin de las polticas
pblicas que pretenden solucionar los problemas diarios de los hombres unidos en
sociedad, polticas que pueden enunciarse con palabras lejanas de la grandilocuencia
pero llenas de contenido. Y as lo constata una simple ojeada al ttulo I que acoge
diversas disposiciones comunes; y en particular su artculo 3 que da nueva formulacin
a los objetivos de la Unin. All puede comprobarse, y nos congratulamos de ello, que
su primera finalidad es promover la paz, sus valores y el bienestar de los pueblos,
ofreciendo a sus ciudadanos un espacio de libertad, seguridad y justicia; y desde estas
nobles alturas baja, afortunadamente, a la prosaica realidad del establecimiento del
mercado interior.

Es bien sabido que la conversin de un amplio territorio interestatal en un
mercado nico, con la consiguiente supresin de las fronteras econmicas manteniendo
al mismo tiempo la identidad nacional de los Estados miembros, como proclama
expresamente el artculo 4.2 de este Tratado, es algo ms complicado, como suele decirse,
que echar a frer un huevo. Presupone toda una serie de iguales o similares premisas
polticas, econmicas y sociales de cada uno de los socios que construyen ese mercado
y de los operadores que actan en el mismo; slo as pueden desaparecer las fronteras
econmicas que protegen de las ms agresivas disparidades o desigualdades. El artculo
4.3 del Tratado no se limita por tanto a prometer el establecimiento de ese mercado sino
que pretende disear las lneas maestras del contexto econmico en que debe construirse:
crecimiento equilibrado, estabilidad de precios, economa social competitiva, pleno
empleo, progreso y respeto del medio ambiente. Objetivos indiscutibles todos ellos en la
poca actual, no carentes del toque utpico de las mejores construcciones tericas de los
hombres, que ese mismo precepto se encarga de concretar con un mandato ambicioso:
La unin fomentar la cohesin econmica, social y territorial y la solidaridad entre
los Estados miembros. Aunque cabe la valoracin crtica de que se trata de conceptos
indeterminados que abren un abanico muy amplio de cohesin y solidaridad (trminos
sometidos a la dura prueba de la crisis actual), es evidente que estamos ante premisas
necesarias para el correcto funcionamiento de ese nuevo mercado, que ir desplegando
sus efectos a lo largo del tiempo. Son normas razonables y convincentes.

Y este es el momento de insistir en que no imaginamos el correcto asentamiento
de ese mercado interior, sin el que no se concibe la Europa actual, si falta un alto
grado de armonizacin y coordinacin fiscal dada la incidencia de los tributos en las
operaciones econmicas y las posibles disparidades de sus efectos inmediatos sobre los
precios; las obligaciones fiscales constituyen adems un elemento bsico de los deberes
de los ciudadanos. El Tratado de la Unin Europea no hace ninguna referencia a estas
materias; ya dijimos que sus pginas no son lugar a propsito para su regulacin, pero
31
hubiera sido conveniente que tales cuestiones asomaran en algunas de sus declaraciones
o disposiciones. La realidad de las cosas se viene ocupando reiteradamente de demostrar
que las carencias de la armonizacin y de la coordinacin fiscal son fuentes de conflictos y
obstculos en el correcto funcionamiento del mercado interior. Como tales instrumentos
de los objetivos de la Unin tendran que haber merecido un reconocimiento expreso en
tan importante convenio constitutivo.
Debemos reconocer no obstante que esta observacin crtica no nace slo de
la lectura de este Tratado sino tambin de la decepcin que nos causa el Tratado de
Funcionamiento de la Unin Europea, como ahora veremos, sobre todo si tenemos
en cuenta que el artculo 5 del primero de ellos proclama el principio de atribucin,
segn el cual la Unin slo acta dentro de los lmites de las competencias que le
atribuyen los Estados miembros para alcanzar los objetivos precisados en los Tratados,
y, paralelamente, el principio de subsidiariedad, en virtud del cual en los campos en que
no tiene competencia exclusiva slo podr actuar en caso de que, y en la medida en
que, los objetivos de la accin pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente
por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local, sino que puedan
alcanzarse mejor, debido a la dimensin o a los efectos de la accin pretendida, a escala
de la Unin. El precepto, ms que una puerta abierta a la accin comunitaria, nos
parece la descripcin de un campo de minas por el que debe avanzar la armonizacin
fiscal.
2) Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea

Veamos ahora el segundo Tratado. En su prembulo, escrito con mxima
economa, los signatarios hacen unas breves declaraciones generales que deben ser
tenidas en cuenta para la valoracin de las disposiciones tributarias.
Se comprometen en primer lugar a eliminar cualquier obstculo que dificulte una
accin concertada para garantizar un desarrollo econmico estable, un intercambio
comercial equilibrado y una competencia leal; y si tenemos en cuenta la experiencia
comunitaria es inevitable pensar que algunos de esos obstculos proceden del mbito fiscal,
de modo que tal compromiso exige su neutralizacin; basta con recordar los mltiples
problemas surgidos a causa de las llamadas ayudas de Estado y de las medidas ventajosas
para nacionales o residentes de un Estado miembro que se traducen en deslealtad de
trato de los dems. En segundo lugar declaran expresamente que estn preocupados
por reforzar la unidad de sus economas y asegurar su desarrollo armonioso y aunque
parece que derivan esa preocupacin hacia la correccin de las diferencias econmicas
internas de los territorios de la Unin, es evidente que ese objetivo obliga tambin a
una homologacin de los poderosos sistemas fiscales y de su aplicacin efectiva; no
creemos que pueda alcanzarse esa unidad de sus economas con notorias disparidades
de las obligaciones de los contribuyentes de los Estados miembros y sin un alto grado
de coordinacin y colaboracin de las Administraciones nacionales que impida que cada
32
uno de ellos se convierta de hecho en un compartimento estanco en el contexto de un

espacio econmico abierto. Y finalmente esos signatarios insisten en lograr una poltica
comercial comn que contribuya nada menos que a la progresiva supresin de las
restricciones a los intercambios internacionales; es tambin innegable que se trata de
objetivos vinculados a la poltica fiscal comunitaria dada la tradicional utilizacin de los
tributos como instrumentos de acciones proteccionistas o librecambistas.

Pero hemos de hacer una importante observacin: estas declaraciones no
nos dicen nada nuevo puesto que son prcticamente una reproduccin literal de las
que figuraban, por ese mismo orden, en el prembulo de la versin consolidada del
Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea vigente con anterioridad al Tratado de
Lisboa. El Tratado de Funcionamiento no introduce pues ninguna novedad al exponer
tan nobles intenciones de construccin europea ni se sinti obligado a desarrollar esas
declaraciones generales a pesar de los aos transcurridos desde su formulacin inicial
y de la rica experiencia de gobierno comunitario que permita un buen conocimiento
de los problemas pendientes. Prevaleci sin duda el convencimiento de los Estados
miembros de que cualquier modificacin poda convertirse en fuente de conflictos y
dilaciones, posicin atinada desde un punto de vista poltico, o al menos con importantes
argumentos a su favor, que resulta precavida en exceso cuando se analiza con una
perspectiva tcnica la evolucin de los Tratados, desde la que inevitablemente se reclama
el establecimiento de reglas claras de juego a partir del conocimiento de los problemas
reales. Una manifestacin ms de la distancia habitual entre la ambigedad del realismo
poltico y la precisin requerida por las formulaciones tcnicas.

Vayamos ahora a las disposiciones fiscales propiamente dichas que estn recogidas
en artculos 110 a 113 que forman el captulo 2 del ttulo VII bajo la rbrica general
Normas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximacin de las legislaciones.
Estos preceptos provocan decepcin puesto que son en realidad simple trascripcin
de los ya existentes en la ltima versin consolidada del anterior Tratado, que procedan
a su vez prcticamente de la versin inicial; hasta el punto de que su lectura produce la
impresin de que ni siquiera se ha tenido en cuenta a la hora de redactar tan solemne
documento que el mercado interior llevaba en funcionamiento casi 20 aos. As se
deduce del texto de los artculos 111 y 112 que se refieren a las operaciones comerciales
entre los Estados miembros, es decir a las operaciones intracomunitarias o intra-UE,
como exportaciones e importaciones entre los mismos, trminos correctos si estuvisemos
an en la larga etapa del Tratado de Roma anterior a la construccin del mercado nico
europeo, que inducen hoy a la confusin de las operaciones interestatales de los socios
comunitarios con sus relaciones econmicas con terceros pases. La nueva realidad
europea de ese mercado nico slo asoma en el artculo 113, como antes haca en el
precepto equivalente, con la nica novedad de que se ha corregido la redaccin para que
no resulte anacrnica, puesto que el artculo 93 del antiguo Tratado Constitutivo de la
Comunidad Europea acababa refirindose a su funcionamiento en el plazo previsto en
33
el artculo 14 (31 de diciembre de 1992) y ese artculo 113 del Tratado actual sustituye
esa frase por el mandato de evitar las distorsiones de la competencia.

Ello significa que el Tratado de Funcionamiento muestra en este captulo una
preocupacin, digna de mejor causa, por el respeto fiscal entre los Estados miembros que
se vena exigiendo en el largo camino hacia la construccin del mercado interior como
conducta conveniente entre socios leales que tienen ese objetivo: no gravar los productos
procedentes de otros Estados miembros con gravmenes compensatorios o tributos
distintos a los que inciden sobre los productos nacionales ni beneficiar la exportacin de
estos ltimos a los dems Estados miembros mediante devoluciones fiscales indebidas. Est
claro que se trata de premisas elementales de un mercado nico y que la redaccin de tales
disposiciones debi ser objeto de una severa correccin una vez alcanzado ese objetivo.
Por el contrario este captulo no avanza ni un pice en armonizacin y coordinacin
fiscal. Como qued dicho el artculo 113 se limita a reproducir el precepto equivalente
anterior, con la correccin antes indicada, de manera que se refiere exclusivamente a la
posibilidad de dictar las disposiciones comunitarias necesarias para lograr la armonizacin
de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos
sobre consumos especficos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha
armonizacin sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del
mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia. O sea, que conforme a la
letra de este precepto del nuevo Tratado estamos donde estbamos: armonizacin del
Impuesto sobre el Valor Aadido y de los Impuestos Especiales.
Dado que corre el ao del Seor de 2011 y que, por tanto, hace ya casi veinte aos
que viene funcionando el mercado interior y que esos tributos fueron armonizados para
no entorpecer la circulacin interestatal de bienes y servicios parece que los problemas
fiscales de la Unin Europea hayan sido resueltos y que no tenemos, o no debemos tener
otros objetivos en tan compleja materia. A tal conclusin induce tambin el hecho de
que el captulo siguiente sobre Aproximacin de las legislaciones de este mismo ttulo
del Tratado comienza estableciendo en el artculo 114.1 (que sigue la pauta del articulo
95 del Tratado anterior) que el Parlamento y el Consejo, conforme al procedimiento
legislativo ordinario y previa consulta al Comit Econmico y Social, adoptarn
las medidas relativas a la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas de los Estados miembros que tengan por objeto el establecimiento
y el funcionamiento del mercado interior; pero a continuacin advierte de manera
inequvoca en el apartado 2 que tal mandato no se aplicar a las disposiciones fiscales.
Esta excepcin devala el papel de la armonizacin y coordinacin tributaria como
instrumentos al servicio del fortalecimiento y efectividad del mercado nico europeo o
da por supuesto que esos objetivos ya han sido suficientemente cumplidos.
Pero no es as. A medida que se fortalece el espacio econmico europeo y crecen
las relaciones econmicas interestatales de los socios comunitarios van quedando
34
de manifiesto las carencias de la armonizacin fiscal y de la colaboracin de sus

Administraciones nacionales; ya hemos enumerado los principales problemas.
Los sucesivos Tratados parecen estar al margen de esta realidad. Es evidente que los
dignatarios de los Estados miembros que los suscriben y sus respectivos Gobiernos
tienen buen conocimiento de las cuestiones pendientes y que la fuerte crisis econmica
y financiera de los ltimos aos ha llevado hasta sus altos sitiales los mltiples conflictos
provocados por esa situacin. Pero a la hora de redactar y aprobar esos Tratados todos
ellos sufren las servidumbres de planteamientos polticos contradictorios que, por una
parte, precisamente a causa de tales carencias, les impulsan a defender la soberana de
sus respectivos Estados en el campo fiscal y, por otra, les inducen a reiterar los preceptos
ya existentes sin introducir novedades que pudieran provocar enfrentamientos entre los
miembros de la Unin. Los convenios resultantes no van ms all de la armonizacin del
Impuesto sobre el Valor Aadido y de los Impuestos Especiales siguiendo las previsiones
iniciales para la construccin de la unidad econmica; no hay pues que buscar en ellos
las mltiples cuestiones tributarias que empaan hoy da las relaciones econmicas entre
los socios europeos y el rgimen de personas y entidades jurdicas que se mueven por el
amplio espacio comn sin el obstculo de las antiguas fronteras nacionales.
Se llega a conclusiones similares si se estudia la importante cuestin de las Ayudas
otorgadas por los Estados. Bajo esta rbrica aparece su regulacin en la seccin segunda
del captulo I, Normas sobre competencia, de dicho ttulo VII. A pesar de lo mucho
que se ha escrito sobre tales ayudas y de la doctrina elaborada por el Tribunal de Justicia,
vinculada en muchos casos a medidas fiscales, los artculos 107 a 109 siguen al pie de la
letra en su mayor parte a los artculos 87 a 89 del Tratado anterior, incorporando slo
novedades de menor importancia a efectos de nuestro anlisis (como la posible derogacin
en cinco aos de la declaracin expresa de compatibilidad de las ayudas otorgadas a
regiones de la antigua Alemania del Este) o los meros cambios procedimentales que
adaptan esta regulacin a las nuevas normas de funcionamiento de la Unin.
Mencin aparte merece el ttulo XIV del Tratado de Funcionamiento sobre
Cooperacin administrativa cuyo nico precepto es el artculo 197; fue insertado por el
Tratado de Lisboa (en su apartado 150 aparece inicialmente como ttulo XXIII). Dejando
ahora a un lado los mltiples documentos y disposiciones comunitarias sobre esta materia,
referidos en muchos casos a la aplicacin de los tributos, el texto consolidado del Tratado
Constitutivo de la Comunidad Europea anterior al Tratado de Lisboa slo contena algunas
referencias especficas a la colaboracin de las administraciones nacionales; sus carencias
en relacin con la fiscalidad eran evidentes. En cambio el Tratado de Funcionamiento
contiene un precepto en el ttulo I de su primera parte que declara expresamente que la
Unin tiene competencia para llevar a cabo acciones con el fin de apoyar, coordinar o
complementar la accin de los Estados miembros, y que tales acciones se pueden realizar
en una serie de mbitos entre los que aparece la cooperacin administrativa. Se trata del
artculo 6.g) luego desarrollado con brevedad por el citado artculo 197.
35
No es una norma referida a la aplicacin de los tributos sino una atribucin

general de tal competencia redactada con demasiada cautela. Pero tiene la virtud de
que esa cooperacin, segn puede interpretarse a partir de la rbrica del ttulo XIV,
se considera un instrumento necesario para la aplicacin efectiva del Derecho de la
Unin, que es un asunto de inters comn. Su apartado 3 dice que este artculo se
entender sin perjuicio de las dems disposiciones de los Tratados que prevn una
cooperacin administrativa entre los Estados miembros y entre stos y la Unin. Dado
que no contienen ninguna disposicin concreta sobre coordinacin o colaboracin de
las Administraciones tributarias nacionales, la competencia general atribuida por el
artculo 197 servir tambin para enmarcar las posibles acciones que se lleven a cabo
en este mbito administrativo, en el que los ltimos programas y normas de actuacin
permiten concebir la esperanza de que las cosas pueden cambiar en los prximos
aos (confiamos en particular en que la red EUROFISC dar sus frutos). Pero, al
mismo tiempo, debemos ser realistas en cuanto al posible alcance de este precepto,
pues si bien es cierto que su apartado 2 permite a la Unin ayudar a los Estados
para mejorar su capacidad administrativa de aplicar el Derecho comunitario mediante
intercambio de informacin y funcionarios as como mediante apoyo programas de
formacin, advierte con claridad que el Parlamento y el Consejo podrn adoptar las
medidas necesarias con exclusin de toda armonizacin de las disposiciones legales
y reglamentarias de los Estados miembros. Como luego veremos se trata de una
clusula que aparece con frecuencia a lo largo de este Tratado como defensa frente a
veleidades armonizadoras de las propias instituciones europeas.
Tampoco debe olvidarse el artculo 325 sobre la lucha contra el fraude, que es
una nueva versin, sin cambios substanciales, del artculo 280 del Tratado anterior.
Esta norma tiene como finalidad proteger los intereses financieros de la Unin,
expresin que reitera en sus distintos apartados, para lo cual dice en el nmero 3
que los Estados miembros coordinarn sus acciones, organizando con la Comisin
una colaboracin estrecha y regular entre las autoridades competentes. Puede
interpretarse en sentido estricto que se refiere exclusivamente a las fuentes de ingresos
comunitarios; en tal caso se llegara a la conclusin de que slo abre la puerta de
la colaboracin administrativa dirigida a combatir el fraude del IVA, tanto de las
operaciones interiores como de las intra-UE; pero tambin es posible interpretar que
esos intereses financieros no se limitan a la defensa de los ingresos de la Unin y
alcanzan a la proteccin de las Haciendas nacionales de la zona euro, en cuya estabilidad
incide inevitablemente su falta de solidez o de saneamiento, como viene demostrando
la situacin actual. De modo que tambin este precepto puede amparar normas y
acuerdos comunitarios sobre la transmisin de informacin con relevancia tributaria
y la colaboracin interestatal para la correcta aplicacin de los sistemas fiscales de los
socios comunitarios. El ttulo VIII del Tratado de Funcionamiento sobre Poltica
econmica y monetaria formula con admirable brevedad y con el aire utpico de los
grandes anhelos sociales los principios rectores en el artculo 119.3: precios estables,
36
finanzas pblicas y condiciones monetarias slidas y balanza de pagos estable. As

que, a fin de cuentas, la va de cooperacin administrativa en defensa de las Haciendas
de los Estados miembros bien puede considerarse al servicio de los objetivos de la
Unin y del cumplimiento de las diversas normas que obligan a dichos Estados y que
aparecen a lo largo de ese ttulo VIII.
Sin embargo este tipo de disposiciones de laboriosa comprensin y traduccin a
medidas concretas no puede llevarnos a modificar ni a matizar las conclusiones anteriores
sobre la pobreza del contenido de los Tratados en relacin con las necesidades actuales de
armonizacin y coordinacin fiscal.
3) Los problemas exigen soluciones
Por ms que todos nos empeemos en escudriar los preceptos de los Tratados para
dar fundamento a polticas o actuaciones concretas en mbitos distintos de los tributos
indirectos armonizados (IVA e Impuestos Especiales), particularmente en la imposicin
directa, y para la elaboracin de principios bsicos de la fiscalidad europea chocamos
inevitablemente con esas limitaciones de los propios Tratados, que hacen muy fatigosos
los reiterados intentos de introducir la racionalidad tributaria conveniente en un
mercado nico. A las dificultades de tipo tcnico para el conocimiento de los problemas,
su delimitacin y la bsqueda de soluciones se aade este obstculo de carcter poltico:
la insuficiencia de las normas ubicadas en el primer nivel del ordenamiento comunitario.
Pero los problemas estn ah y van aumentando al mismo tiempo que se fortalece o se
pretende fortalecer la Unin Europea. Asoman una y otra vez en mltiples documentos de
la Comisin y de las instituciones comunitarias, en particular del Parlamento Europeo, y
provocan desde hace aos continuos conflictos tributarios ante el Tribunal de Justicia, que
se ha visto obligado a una meritoria labor de interpretacin normativa y de elaboracin
de conceptos, esquemas dogmticos y reglas o principios que guen sus decisiones hacia
el cumplimiento efectivo de las grandes declaraciones y objetivos de los Tratados; sus
sentencias se han convertido en documentos de trabajo imprescindibles para el estudio del
magma sobre el debemos construir la fiscalidad europea. Y a ello hay que unir los esfuerzos
realizados por las Administraciones tributarias de los Estados miembros, especialmente en
los ltimos aos. Sus responsabilidades en la gestin diaria de sus respectivas Haciendas y
en la lucha contra el fraude les ha llevado al convencimiento de que deben seguir la va de
la colaboracin y coordinacin de sus actuaciones y amparar los intentos de la Comisin de
avanzar por ese camino; la orgullosa excusa de algunos Estados miembros que pretendan
justificar su oposicin a esas ayudas mutuas por el temor a que sus Administraciones
nacionales pudieran verse contaminadas por hbitos y defectos organizativos de sus socios
comunitarios est siendo vencida por la fuerza de los hechos, que hace pagar un alto precio
a la paradjica pretensin de aislamiento en el escenario de un mercado nico.
Sin embargo no va resultar fcil realizar las tareas pendientes.
37
V. ARMONIZACIN Y COORDINACIN FISCAL EN EL DIFCIL

CAMINO DE LA CONSTRUCCIN EUROPEA
1) Dificultades de la reforma de los Tratados
Hay una tendencia a minusvalorar las carencias y limitaciones de los Tratados en materia
fiscal en la que militan con comodidad quienes anteponen el realismo y oportunismo poltico
a la exigencia de cualquier lgica acadmica o razonamiento cartesiano en la construccin
de Europa. La reforma de esos Tratados o su avance en el desarrollo normativo de algunas
cuestiones bsicas se enfrentaran a enormes dificultades de tipo poltico y tcnico; es mejor
sortearlas buscando la lnea de mnima resistencia. Por tanto es preferible no tocar esos
convenios en asuntos tan sensibles como la regulacin supranacional de los tributos y de
su modo de aplicacin, pretensiones ante las que los representantes nacionales reaccionan
con mxima suspicacia porque implican prdida de soberana y disminucin de su control
sobre un poderoso instrumento de gobierno; ya perdieron la poltica monetaria a causa del
euro y ahora no quieren recortar la autonoma de su poltica fiscal. As que en un terreno tan
conflictivo es mejor dejar las cosas como estn, no permitir que asuntos tan concretos daen
la Unin Europea que tantos logros tiene en su haber; las siete maravillas del mundo antiguo
son simples entretenimientos arquitectnicos comparadas con esta construccin poltica,
econmica y social del hombre europeo, resultado milagroso tras dos guerras mundiales.
Debemos pues conformarnos con los acuerdos alcanzados y solucionar los problemas ms
graves que vayan surgiendo por las vas permitidas por los propios Tratados.
Tal planteamiento se apoya sin duda en buenas razones, que siempre asisten a las
conductas inspiradas en el realismo poltico. Adems eso es lo que se ha venido haciendo,
especialmente tras la creacin del mercado interior, con algunos logros relevantes. Las
mltiples actuaciones de la Comisin movindose con habilidosa cautela por los laberintos
de las competencias institucionales han dado el fruto de un conjunto de directivas y
reglamentos que, en especial, se han adentrado en la armonizacin de la imposicin directa
y en la cooperacin administrativa; el Tribunal de Justicia, que acta sobre bases ciertas una
vez que le han sido elevados los conflictos, no ha dudado a la hora de elaborar una doctrina
jurisprudencial que da pasos atrevidos y sienta reglas slidas a favor de la racionalidad fiscal
del espacio comn; y el Parlamento parece afirmar su papel institucional y su posicin ante
el Consejo y la Comisin con decisiones y documentos en esa misma lnea. Las deficiencias
de los preceptos de los Tratados en un asunto de tal importancia (resaltada por la crisis
econmica y financiera) agudizan la necesidad de estrategias inteligentes por esa delgada
lnea de mnima resistencia que permite el avance de la Unin.
2) Algunas consideraciones crticas
No obstante se deben hacer algunas consideraciones crticas sobre esta situacin.
En primer lugar esas estrategias resultan muy laboriosas y requieren demasiado tiempo
para dar fruto. Normalmente se inician a impulsos de la Comisin, una vez que ha
38
constatado la existencia de los problemas reales y dispone o tiene la esperanza de disponer

de propuestas concretas para su solucin; pero no podrn adoptarse decisiones efectivas
si las instituciones comunitarias, en particular el Consejo, y los Estados miembros
no llegan tambin al convencimiento de que tales problemas deben ser solucionados
a travs de acciones o normas que tengan algn amparo en los Tratados, que, a falta
de disposiciones especficas, permiten la interpretacin de que puedan ser consideradas
como instrumentos necesarios para alcanzar los grandes objetivos de la Unin y,
particularmente, el buen funcionamiento del mercado interior. No son tareas fciles;
baste con recordar como ejemplo significativo el esfuerzo que viene exigiendo desde
hace tantos aos la regulacin de una base imponible comn a efectos de la imposicin
sobre sociedades.
En segundo lugar, y precisamente a causa de lo anterior, este camino no nos sirve
para avanzar en la construccin europea en situaciones de crisis, como demuestra la
experiencia de los ltimos aos. Las dificultades econmicas y financieras que sufren los
Estados miembros producen el resultado paradjico de que obstaculizan la armonizacin
y coordinacin fiscal en momentos en que este tipo de medidas son an ms necesarias;
el hecho de que la incidencia de la crisis sea muy dispar en esos Estados hace an ms
difcil llegar a acuerdos en estas materias pues crea distancias en los intereses de los socios
comunitarios y les hace proclives a medidas nacionales.
Podra argumentarse frente a estas consideraciones que los hechos recientes inducen
a pensar lo contrario puesto que la Unin Europea (o, si se prefiere, sus socios ms
fuertes) acaba de poner en marcha costosas operaciones de rescate de los Estados con
mayores apuros financieros que imponen la contrapartida de determinadas reformas
fiscales; pero, a nuestro juicio, la interpretacin de que la crisis ha dado lugar a un
fortalecimiento de las acciones comunitarias tambin en el mbito tributario no
responde a la realidad de las cosas. Esos rescates obedecen estrictamente a razones de
poltica monetaria europea, es decir, a la necesidad de defender el euro como moneda
comn que sufrira inevitablemente las consecuencias de la insolvencia financiera de
Estados miembros que han gestionado mal su Hacienda y que, de una u otra forma, han
incumplido o han burlado los conocidos criterios de convergencia, pensados para evitar
tal situacin y sus desastrosos efectos. Es lgico que se aproveche la ocasin para exigir
a los beneficiarios de las ayudas determinadas reformas para asegurar o incrementar sus
ingresos pblicos; el Banco Central Europeo nos ha ofrecido un ejemplo significativo al
dejar claro que est dispuesto a adquirir en el mercado secundario ttulos de la deuda de
pases con apuros financieros, como Espaa e Italia, para controlar las primas de riesgo
siempre que adopten estrictas medidas de equilibrio presupuestario. Pero tales medidas
tienen poco que ver con los problemas pendientes de armonizacin y coordinacin fiscal
que deben ser afrontados por la Unin Europea.
Es cierto que la situacin actual y las modificaciones fiscales llevadas a cabo por
los Estados miembros como reaccin ante la crisis o como obligada contrapartida
39
de las ayudas financieras estn provocando un creciente inters por la armonizacin

tributaria, en particular en la zona euro. Desde la entrada en funcionamiento del
mercado interior nunca habamos atravesado una etapa en que se hablara tanto como
hoy de armonizacin fiscal; la crisis ha servido para que un amplio grupo de dirigentes
polticos, de medios de comunicacin social, de representantes empresariales o
sindicales y de voces del mundo acadmico sean conscientes de este punto dbil de la
construccin europea. Bienvenidos al club de cuantos hemos predicado durante aos
a favor de esa causa en el desierto de ideas de la bonanza econmica. Pero las cosas no
van a resultar fciles.
3) Medidas financieras motivadas por la crisis econmica frente a medidas
de armonizacin y coordinacin fiscal
Habr que comenzar por poner orden en la delimitacin de los problemas y de
las vas que pueden conducirnos a soluciones efectivas. Observamos que en el cmulo
de declaraciones y noticias diarias asoma cierta confusin entre la armonizacin de los
tributos y lo que se viene llamando consolidacin fiscal, es decir, saneamiento de las
Haciendas nacionales mediante disminucin o desaparicin del dficit presupuestario
practicando el difcil equilibrio entre reduccin de los gastos, aumento de los ingresos
tributarios y control de la deuda pblica. Muchas de las medidas tributarias que se
reclaman ahora son ajenas al objetivo de la armonizacin de la fiscalidad y atienden
exclusivamente a ese saneamiento; la precaria situacin financiera de buena parte de
los Estados miembros y las divergencias que provocara su falta de aplicacin en la
generalidad de los mismos hacen que se presenten indebidamente como mecanismos
armonizadores necesarios, como sucede, por ejemplo, con el gravamen de las rentas
personales ms elevadas o de las transacciones financieras (la conocida tasa Tobin). Por
supuesto algunas propuestas concretas s tienen un significado armonizador estricto,
como es el caso de la aproximacin de los tipos del Impuesto sobre Sociedades o de la
base imponible comn. Y otras medidas que habra que adoptar cuanto antes pueden
ser eficaces en los dos frentes; como ejemplo nos limitaremos a formular una pregunta:
podemos seguir aplicando la regla general de exigir el IVA tras la emisin de las facturas,
al margen de que se haya producido o no su cobro, cuando la crisis provoca tales
dilaciones e incumplimientos en los pagos incluso por parte de los entes pblicos que
recaudan esas cuotas sin satisfacer sus deudas?
Pero, como qued advertido, conviene no confundir ambos problemas puesto que
la necesidad de la consolidacin fiscal nace de la crisis econmica, del mal gobierno de
algunos de esos Estados y del incumplimiento de los criterios de convergencia de la zona
euro (que tendra que haber sido objeto de mayor vigilancia) mientras que las exigencias
armonizadoras son una difcil premisa de la integracin econmica y del mercado
nico, cuyo contenido evoluciona inevitablemente a medida que se van fortaleciendo
los negocios intra-UE y que los operadores y los ciudadanos en general despliegan sus
libres movimientos y actividades por el espacio comn.
40
Durante los ltimos aos la Unin Europea y los Estados con mayor protagonismo
y capacidad de accin (Alemania y Francia, que cubren con cierto descaro poltico las
carencias de las instituciones europeas y de los Tratados que regulan sus actuaciones)
vienen demostrando ms capacidad de reaccin para defender la estabilidad del euro
que para enfrentarse crticamente con los temas pendientes de armonizacin fiscal.
Es lgico que as sea. El valor de la moneda y la estabilidad econmica y financiera
de los Estados que la respaldan son problemas acuciantes que pueden causar daos
inmediatos a la Unin y a todos y cada uno de sus socios; su defensa es un inters
comn. Es inevitable que en un primer momento los dirigentes polticos de los
Estados que ven tambalearse su Hacienda y su sistema financiero pretendan ocultar su
situacin e inspirar confianza en el efecto teraputico de algunas medidas que aplican
o prometen aplicar; poltica y finanzas estn asentadas en una base fiduciaria. Pero
una vez que se sobrepasan determinadas cotas del dficit presupuestario, nivel de
endeudamiento, precio de las emisiones de deuda y de los indicadores econmicos
con mayor sensibilidad social (en especial la tasa de paro) tales dirigentes estn tan
interesados en que se les ayude a salir del pozo como los dems Estados miembros
en que ninguno de ellos se hunda. Todos pagamos un alto precio pero defendemos
una organizacin supranacional que nos ampara y fortalece. Los inevitables conflictos
entre las partes a la hora de adoptar y ejecutar tan importantes decisiones son asuntos
de menor cuanta ante ese importante objetivo, como ilustra el caso de las garantas
especficas exigidas por Finlandia para otorgar los prstamos a Grecia o el recurso
presentado ante el Tribunal Constitucional alemn sobre posible inconstitucionalidad
del primer rescate del pas heleno
En cambio los problemas pendientes de armonizacin y coordinacin fiscal as
como de cooperacin o colaboracin de las Administraciones tributarias nacionales
no se presentan con esa urgencia ni tienen tanta capacidad de causar inmediatamente
daos econmicos y sociales; y cuando los causan no hay indicadores de su existencia y
volumen tan explcitos como las primas de riesgo o las calificaciones de las operaciones
de crdito, por citar slo los ms relevantes que se han convertido en noticias diarias.
Por tanto los Estados miembros pueden endurecer su resistencia frente a decisiones que
debilitaran su soberana fiscal; parece predominar la errnea percepcin de que son
asuntos que pueden esperar sin que por ello se vayan a sufrir perjuicios. Pero no es as; las
disparidades del tratamiento tributario de personas, bienes, servicios y capitales que se
mueven libremente por el territorio europeo obstaculizan la integracin econmica y el
funcionamiento del mercado interior, provocando competencia desleal, proliferacin de
inadmisibles ayudas de Estado y distancia de los intereses nacionales con el consiguiente
deterioro del inters comn, alejndonos de objetivos bsicos de los Tratados. Y estos
efectos negativos se acentan en pocas de crisis, precisamente en los momentos en que
sera ms necesario el fortalecimiento de la Unin y de sus mecanismos de actuacin
econmica y financiera. Se desemboca as en una situacin paradjica: reclamamos
armonizacin, coordinacin y colaboracin fiscal en mitad de una crisis que es el primer
obstculo para lograr estos objetivos.
41
Las carencias de los Tratados agravan esa situacin. La verdad es que el Tratado
de Funcionamiento, al margen de sus grandes declaraciones, parece ser alrgico a las
actuaciones armonizadoras (padecimiento crnico del anterior Tratado Constitutivo
de la Comunidad Europea). Recordemos que cuando se refiere a las competencias de
la Unin en su artculo 2 tiene buen cuidado en declarar en el segundo prrafo del
apartado 5 que en determinados mbitos competenciales los actos jurdicos vinculantes
no podrn conllevar armonizacin alguna de las disposiciones legales y reglamentarias
de los Estados miembros. Sus redactores tomaron buena cuenta de esta advertencia y
en toda una larga serie de preceptos que atribuyen a las instituciones comunitarias la
capacidad de adoptar medidas de diverso tipo incluyeron una coletilla que apareca ya en
el Tratado anterior con intencin de disipar cualquier duda: tales medidas se entendern
con exclusin de toda armonizacin de las disposiciones legales y reglamentarias de los
Estados miembros. Aparece una y otra vez en la regulacin de las distintas materias.3 Y a
ello hay que aadir mltiples cautelas frente a posibles normas armonizadoras, como
la posibilidad de los Estados de seguir manteniendo determinadas normas nacionales
o medidas provisionales y de ampararse en clusulas de salvaguardia, o la insistencia
en que la armonizacin se limite a normas tcnicas o a las estrictamente necesarias
y, an as, conforme a un procedimiento legislativo especial (unanimidad y previa
consulta al Parlamento) cuando se trate de disposiciones fiscales. E incluso hay
mbitos como el de la poltica social donde el Tratado, en lugar de contener normas
especficas, prefiere escapar de un asunto tan espinoso con la declaracin beatfica
de que confa en que el buen funcionamiento del mercado interior favorecer la
armonizacin de los sistemas sociales, es decir, en que la dinmica de la integracin
econmica alcance objetivos que los signatarios del convenio han evitado plantear.4
VI. QU PODEMOS HACER?
1) Un reto de la Unin Europea: tras la poltica monetaria y financiera
debemos reavivar la poltica fiscal
Hemos de ser conscientes de que esta es la realidad de los Tratados. Sin embargo no se
crea que el breve anlisis anterior va a llevarnos a la conclusin de defender su inmediata
3 La lista es extensa: no discriminacin y ciudadana de la Unin (artculo 19.2), control de fronteras,
asilo y emigracin (artculo 79.4), cooperacin jurdica en material penal (artculo 84), poltica social
(artculos 151 y 153.2.a), educacin y deporte ( artculos 165.4 y 166.4), cultura (artculo 167.5), salud
pblica (artculo 168.5), industria (artculo 173.3), investigacin y desarrollo tecnolgico (artculo 189.2),
turismo ( artculo 195.2), proteccin civil (artculo 196.2), cooperacin administrativa (artculo 197.2),
poltica comercial comn(artculo 207.6), disposiciones generales y finales (artculo 352.3).
4 Nos referimos al artculo 114 que regula las posibles medidas de aproximacin de las disposiciones
de los Estado miembros y, en particular, a sus apartados 4, 5, 7, 8 y 10. As como al artculo 171.1, sobre
redes transeuropeas, y a los artculos 83.2, sobre infracciones penales y sanciones, 191.2 sobre clusulas de
salvaguardia ante medidas armonizadoras relacionadas con el medio ambiente y 194.2 y 3 sobre energa. El
precepto citado relativo a la poltica social es el artculo 151, prrafo tercero.
42
reforma para que nuevos preceptos respalden explicita y claramente la armonizacin,

coordinacin y colaboracin administrativa en materia fiscal que tanto necesitamos. Por
supuesto, esta sera nuestra propuesta si razonramos slo en trminos acadmicos. Pero
tambin debemos ser conscientes de las enormes dificultades polticas y tcnicas que
habra que superar en el momento actual para llevar a cabo tal reforma. La crisis actual
no parece tan profunda como para producir una catarsis que nos llevara a replantearnos
la fiscalidad de la Unin y su regulacin en los convenios; lejos de esa purificacin
renovadora, nos produce tales daos que dificulta la reflexin y decisin necesarias para
concebir nuevos planteamientos.
No minusvaloramos las carencias y limitaciones de los Tratados porque nos plantean
graves problemas; y pagamos nuestro tributo al realismo poltico en el complejo proceso
de construccin de la Unin Europea al aceptar que, por ahora, esos son los bueyes con los
que tenemos que arar la tierra; pero hay que ararla porque es muy frtil. No perdamos
de vista el objetivo de modificacin de esos convenios; pero es urgente que centremos
nuestros esfuerzos en solucionar los principales asuntos tributarios pendientes, cuya
importancia ha sido subrayada por la crisis econmica; habr que buscar en cada caso
la lnea de mnima resistencia y labrar interpretaciones de las normas de los Tratados
que den fundamento a estas actuaciones invocando especialmente el cumplimiento de
los grandes objetivos de la Unin y entre ellos, claro est, el buen funcionamiento del
mercado interior, distorsionado por tantas disparidades y por el nivel del fraude en las
operaciones intracomunitarias. Para esta tarea habr que seguir la pista de la doctrina del
Tribunal de Justicia, los documentos de las instituciones europeas, las propuestas de los
profesionales y las aportaciones acadmicas.
Mercado nico y moneda comn son dos pilares bsicos de esa construccin. La
defensa del euro ha provocado ya mltiples medidas comunitarias en el campo de la
poltica econmica y financiera que han abierto nuevos horizontes; su importancia
no disminuye por el protagonismo asumido por Alemania y Francia que compensa
las deficiencias de los Tratados y las limitaciones de actuacin de las instituciones
comunitarias; tarde o temprano esas medidas, si son tiles, se traducirn en preceptos o
programas de la Unin y encajarn en dichos Tratados, desbordados hoy por la situacin
financiera de buena parte de los Estados miembros. Ahora le toca el turno a la fiscalidad,
que asoma una y otra vez tras esas actuaciones vinculadas a la poltica monetaria.
Tenemos pues que responder al reto expresado en el ttulo de este apartado: tras las
actuaciones llevadas a cabo con urgencia en la poltica monetaria y financiera debemos
reavivar la poltica fiscal sin esperar a la reforma de los Tratados.
2) Principales tareas pendientes
La finalidad de estas pginas es contribuir al conocimiento de los problemas que nos
plantea el vrtice del ordenamiento de la Unin y llamar la atencin sobre la urgencia
con que deben ser afrontadas las cuestiones fiscales pendientes en el espacio comn,
43
agravada por la situacin econmica y financiera. Conocemos los principales puntos

dbiles. Necesitamos urgentemente las acciones de una poltica fiscal efectiva que nos
permita solucionarlos. Y por ello:
Reclamamos la revisin de las actuales normas armonizadoras del IVA y
de los Impuestos Especiales; el alto nivel de fraude en las operaciones intra-UE
es consecuencia directa de las deficiencias de esa normativa, que tampoco son
ajenas al fraude en las operaciones interiores como demuestra el tema de las
insatisfactorias reglas del devengo. Y respaldamos a la Direccin de Fiscalidad
y Unin Aduanera de la Comisin en su intento de llevar a cabo una profunda
reforma del rgimen actual de las operaciones intra-UE en el IVA.
Insistimos en la urgencia de abrir vas para la armonizacin de la imposicin
directa para poner orden en asuntos que son fuente diaria de conflictos, como los
impuestos de salida o la imposicin sobre sociedades; as como en la conveniencia
de replantear el papel de la imposicin patrimonial en el espacio comn y de
ajustar el gravamen de las herencias transnacionales.
Advertimos sobre la conveniencia de atender a la regulacin de algunos
impuestos especficos como los que recaen sobre vehculos, transmisiones de
bienes y concentracin de capitales; y de adoptar medidas fiscales comunes
relacionadas con el medio ambiente, la investigacin y el desarrollo.
Llamamos la atencin sobre la necesidad de coordinar las reacciones punitivas
frente a las conductas antijurdicas, con el consiguiente fortalecimiento de la
cooperacin judicial, y, al mismo tiempo, de hacer todo lo posible a favor de la
tutela efectiva de los contribuyentes europeos.
Aconsejamos dotar cuanto antes de contenido preciso la regulacin de las
ayudas de Estado.
Y, finalmente, requerimos a las instituciones de la Unin y a los Estados
miembros para que anen sus esfuerzos a favor de mecanismos eficaces de
cooperacin y colaboracin de las Administraciones tributarias nacionales que
faciliten sus actuaciones en la lucha contra el fraude en todo tipo de tributos, sin
perder de vista la posible armonizacin de los criterios bsicos de aplicacin de
los tributos.
Si no avanzamos inmediatamente por estas lneas de actuacin los problemas de
la fiscalidad europea sern cada da mas graves. Los Estados miembros, acuciados
por la crisis, seguirn adoptando sus propias medidas fiscales; los que se encuentran
en peores circunstancias econmicas y financieras se vern obligados a su adopcin de
forma asimtrica en razn de esas circunstancias y de las exigencias de los gobiernos e
44
instituciones que impulsan y protagonizan los rescates y las ayudas frente a los mercados
de capitales. Esa asimetra es manifiesta en la simple relacin de novedades tributarias de
los dos ltimos aos en Espaa, Grecia, Irlanda, Italia y Portugal.
Debemos afrontar estas tareas evitando planteamientos dogmticos, con libertad de
entendimiento y con sentido prctico. Reconocemos que la inevitable consolidacin
fiscal para resistir la crisis obliga a cada Estado miembro a la bsqueda de ingresos que,
lgicamente, slo encuentran en la cuanta necesaria mediante incrementos de tipos de
los tributos con mayor potencia recaudatoria, como el IVA, los Impuestos Especiales y
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, o de gravmenes complementarios
sobre los ricos en este ltimo caso (expresin de indudable fuerza poltica que no asegura
grandes resultados recaudatorios);. Por tanto, aunque somos partidarios de reducir el
amplio abanico de los actuales tipos del IVA y de los Impuestos Especiales en la Unin
Europea, y de evitar excesivas disparidades nos guardaremos de requerir su armonizacin
plena; cosa que tambin hacemos en general en el campo de la imposicin sobre la
renta (salvo en temas especficos como los impuestos de salida). Hay que dejar margen
suficiente a las polticas nacionales. Adems, ya sabemos que no debemos mitificar la
armonizacin fiscal y que los partidarios de la competencia tributaria interestatal aducen
mltiples argumentos a favor de sus efectos beneficiosos generales.
Pero armonizar no es unificar; coordinar no es obligar a los Estados a renunciar a sus
mbitos de decisiones; y la colaboracin administrativa no anula sino que fortalece a
las Administraciones nacionales. Hay que atreverse a avanzar en estos objetivos porque
vivimos malos tiempos que exigen a la Unin Europea poner orden en el espacio comn,
limando disparidades que distorsionan el mercado interior.
45
IV. LA DEBILIDAD DE LA ARMONIZACIN

Y LA FUERZA DE LA COMPETENCIA
EN LA IMPOSICIN SOBRE
SOCIEDADES EN EUROPA
Adriano Di Pietro
Alma Mater Studiorum Universit di Bologna
Traduccin por Jos Miguel Martn Rodrguez
1. LA DEBILIDAD DE LA ARMONIZACIN EN EL IMPUESTO SOBRE LA

RENTA Y EL LMITE DE LA SUBSIDIARIEDAD
La Unin Europea se ha debido rendir a los Estados y a su rechazo a alcanzar un
acuerdo sobre el modelo de armonizacin para el Impuesto sobre Sociedades. Una
debilidad que data de largo: en primer lugar por la falta de disposiciones especficas,
como la prevista desde el Tratado de Roma, para los impuestos indirectos, en el artculo
94. As la prxima futura armonizacin de los impuestos directos quedaba al albur de una
previsin general del Tratado Europeo, ahora presente en el Tratado de Funcionamiento
de la Unin Europea (en adelante TFUE). En concreto, el artculo 115 sobre el
acercamiento de las disposiciones legislativas, reglamentarias y administrativas de los
Estados miembros que tienen una incidencia directa sobre la instauracin del mercado
interno, prev que el Consejo pueda adoptar directivas por unanimidad conforme a un
procedimiento legislativo especial con la previa consulta al Parlamento Europeo1. El
recurso a tal artculo para justificar la armonizacin de la imposicion sobre la renta es
todava necesario ante la inexistencia, incluso en el ms reciente Tratado de Lisboa, de
una disposicin especfica para la armonizacin de las normas relativas a la imposicin
directa (a diferencia de lo establecido en el artculo 113 para los impuestos indirectos).
En contra de la difcil armonizacin de los impuestos directos est tambin la exclusin
expresa de las normas fiscales del mbito de aplicacin del artculo 114 del TFUE, que
1 Ver Philippe MARCHESSOU, Profili fiscali del Trattato di Lisbona, en Rassegna tributaria, 2009
47
permite, en pos del acercamiento de las disposiciones nacionales, un procedimiento

legislativo ordinario (con codecisin del Parlamento Europeo y votacin por mayora
cualificada en el seno del Consejo). Esta necesidad de una deliberacin unnime del
Consejo ha dificultado siempre el proceso de aprobacin de directivas tributarias
en materia de impuestos directos, dada la posibilidad de los Estados miembros ms
reticentes a la armonizacin fiscal de ejercer el derecho de veto. Ms que un obstculo
jurdico, constituye una dificultad aadida para la armonizacin del impuesto sobre la
renta.
An hoy, por tanto, la armonizacin sigue sin tener, a causa de esta debilidad,
de una fecha para un proceso legislativo, como se subraya en los actos oficiales de la
Comisin2. Una decisin poltica de tal importancia, como la de iniciar la armonizacin
del impuesto sobre la renta en el seno de la Unin Europea, no puede depender
todava de una comprobacin literal3. Hoy, despus de la larga experiencia adquirida
en el seno de la Comisin, el Consejo o el Tribunal de Justicia, cada uno dentro
de sus propias competencias institucionales, la armonizacin fiscal de la fiscalidad
directa se ha convertido en una de las soluciones para definir normativamente la
relacin que, despus de 1992, con la creacin del mercado interior, se ha creado de
manera estable entre imposicin directa y plena integracin del mercado. De hecho,
la relacin entre los ordenamientos tributarios nacionales, de un lado, y el mercado
europeo del otro, se ha definido progresivamente conforme a recorridos originales. Sin
embargo, ha sabido o podido inspirarse en un modelo impositivo comunitario que
segua siendo prerrogativa de una fuente normativa de armonizacin. Estos recorridos
han demostrado con su eficacia, a pesar de todo, saber aproximar progresivamente los
regmenes fiscales del impuesto sobre sociedades con la ductilidad y elasticidad derivada
de saber combinar objetivos econmicos y principios jurdicos, de transformar la
prohibicin de regmenes fiscales contrarios a los principios del Tratado en una plena
aplicacin de los objetivos comunitarios que encontraban siempre en la subsidiariedad
la garanta de su primaca4.
De este modo, en estos aos, los regmenes fiscales del impuesto sobre sociedades
se han aproximado progresivamente en los diferentes sistemas tributarios. Esto ha
sucedido a travs de cambios nacionales y con diversa y alterna inspiracin. Unas
2 Ya en su Comunicacin de 1990 la Comisin haba sugerido, dentro del respeto al principio de
subsidiariedad, un proceso consultivo entre los Estados miembros. Ms consciente de una solucin
armonizada que no abarcara los impuestos en s sino la base imponible de los grupos multinacionales, la
Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social (COM
2001, 582), Hacia un mercado interior sin obstculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las
empresas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala
comunitaria.
3 Ver Claudio SACCHETTO, voz de armonizzazione fiscale, en Enciclopedia giuridica Treccani,
Roma, 2000.
4 Sobre las soluciones y resultados ver Adriano DI PIETRO, El futuro del impuesto sobre sociedades
en la Unin europea, in Nueva Fiscalidad , 2009, n.6 , p.9.
48
veces la econmica, como la competencia para justificar intervenciones normativas

sobre algunas rentas transnacionales, aunque siempre con carcter sectorial, con
particular atencin a los grupos multinacionales5; otras, una inspiracin jurdica para
aplicar plenamente, tambin en el sector tributario, principios del ordenamiento
sobre los que se basa desde sus orgenes la Comunidad Econmica y despus la
Unin. Tal es el caso de la prohibicin de discriminacin y el pleno respeto a las
libertades econmicas.
Ciertamente ha faltado en esta aproximacin forzada de los regmenes nacionales ese
cuadro normativo definido, con un modelo impositivo para el impuesto sobre sociedades
y coherente tambin con la poltica fiscal de la Unin que la armonizacin por s sola
habra asegurado.
Por otra parte, en cambio, los futuros proyectos de armonizacin de la imposicin
sobre sociedades no podrn desatender las transformaciones del mercado interno por
un lado y la del ordenamiento europeo por otro, que se han producido en estos aos,
incluso si parecen querer ser, al menos oficialmente, ignoradas en los documentos de
las instituciones comunitarias. Ya en el lejano 1996, la Comisin observaba que en el
sector fiscal todas las propuestas de iniciativa comunitaria debern tener plenamente
en cuenta los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. No impeda, de
hecho, que la armonizacin constituyese de por s un objetivo, ms bien consideraba
necesario un acercamiento tendente a facilitar a los Estados miembros medios ms
eficaces para defenderse contra la erosin, a favor de los mercados, de la soberana
nacional en materia fiscal. En definitiva, la armonizacin y su eficacia continuan
siendo, sustancialmente, confiadas a las relaciones de fuerza entre las instituciones
comunitarias y los diferentes Estados; continan dependiendo de la valoracin poltica
y econmica sobre el grado de integracin del mercado interno y de la incidencia
relativa de las disparidades entre los sistemas nacionales en la imposicin sobre
sociedades.
La experiencia adquirida en estos aos con la progresiva aproximacin de los
regmenes nacionales de imposicin societaria ha demostrado que parece formalmente
correcto el recurso a la subsidiariedad, nica y exclusivamente, para justificar la debilidad
poltica de las instituciones comunitarias frente a la soberana impositiva de los Estados y
la incapacidad para encontrar un consenso siquiera difuso entre los Estados para avanzar
en la armonizacin del impuesto sobre sociedades. Sustancialmente, sin embargo, no es
satisfactorio. Es verdad que en nombre de la subsidiariedad la Unin, como antes hizo
la Comunidad, se cie a las competencias que le han sido conferidas y a los objetivos
asignados en el Tratado de la Unin. Puede, por tanto, intervenir, conforme al principio
de subsidiariedad slo en la medida en que los objetivos de la accin prevista no puedan
ser alcanzados por los Estados miembros y puedan, en cambio, a causa de la dimensin
y de los efectos de la accin en cuestin, ser realizados mejor a nivel comunitario.
5Como se puede encontrar en la lectura de los considerandos de la Directiva 90/434 y 90/435.
49
Coherementemente, por tanto, la accin de la Unin se ve constreida a los objetivos

del Tratado6. Es difcil continuar afirmando que la intervencin normativa de la Unin
pueda acaecer precisamente en las competencias concurrentes como la tributaria, slo en
el supuesto en que las decisiones nacionales, en este caso en el impuesto sobre sociedades,
no se adecuen a los objetivos comunitarios o sean contrarias a los mismos. Significa
obviar que con la creacin del mercado interior en 1993 los datos econmicos tambin
han incluido la incidencia de los impuestos, incluido el impuesto sobre sociedades, sobre
las libertades econmicas y la competencia. El primado del ordenamiento comunitario
en este caso se manifiesta tambin en el inters financiero que inspira la eleccin de los
sistemas tributarios nacionales en el campo del impuesto sobre sociedades. Se comprende
bien, por tanto, que a pesar de la debilidad de la posicin de la Unin en materia de
armonizacin de la imposicin directa, a pesar de la aparente confirmacin de la confianza
de parte de las instituciones del papel subsidiario de su intervencin en el impuesto
sobre sociedades, los Estados no han podido, en nombre de la subsidiariedad, mantener
plenamente la autonoma normativa que les haba permitido regular la estructura y
las medidas del impuesto sobre sociedades sin encontrar obstculos comunitarios. La
subsidiariedad por s sola no ha podido con el paso de los aos obligar a la Unin a
aceptar siempre un espectro variado y heterogneo de imposicin societaria despus de
que el mercado se unific y se convirti en interno. Habra sido difcil apelar an a la
subsidiariedad cuando tambin las decisiones en torno a la fiscalidad societaria se haban
convertido en factores econmicos tendentes a orientar las decisiones de localizacin y
de traslado de los operadores econmicos y de los factores productivos en el mercado.
En esencia, ni la subsidiariedad hubiera podido hacer aceptable que con la variedad de
regmenes fiscales nacionales permanecieran tambin obstculos econmicos, incluso si
estaban justificados por el reparto de competencias entre los Estados y la Unin. Ni la
debilidad del proceso de armonizacin del impuesto sobre sociedades, confirmada en
estos aos, hubiera podido justificar la indiferencia de la Unin y de sus competencias
por las decisiones fiscales nacionales en la imposicin societaria, poco importa si relativas
al mbito de aplicacin o sus medidas7.
2. LA CRISIS DE LA SUBSIDIARIEDAD EN LA IMPOSICIN SOCIETARIA:
DE LA VARIEDAD DE SISTEMAS TRIBUTARIOS A LA COMPETENCIA
FISCAL EN EL MERCADO INTERNO
Esta debilidad de la armonizacin es ya antigua. De hecho, trae causa de la visin
de los efectos econmicos de los impuestos en el mercado europeo, proveniente
de la originaria CECA8. Coherentemente, hasta ahora ha primado el inters por los
6 Miguel ngel CAAMAO ANIDO, Constitucin europea y poder tributario, un nuevo reparto de
la soberana fiscal, Valencia, 2007, p.31.
7 Miguel ngel CAAMAO ANIDO, op.cit. p.103.
8 Justificado realmente en la incidencia sobre precios. El Tratado prohbe la discriminacin en base
a precios, las practicas de competencia desleal y las prcticas discriminatorias basadas en la aplicacin de
condiciones de desigualdad a operaciones equiparables.
50
impuestos indirectos, principalmente por su incidencia directa en la formacin de

los precios en el mercado europeo. El mismo inters se ha mantenido despus en el
Tratado de Roma, en las previsiones relativas al mercado nico. A pesar de esta visin
econmica ms amplia, las instituciones comunitarias ni siquieran han intentado, con
el necesario empeo poltico, definir un modelo de imposicin societario, a la par de lo
sucedido en la imposicin indirecta, con estructura y base imponible compartida9. Esta
debilidad de propuestas se ha acentuado, evidentemente, una vez creado el mercado
interno desde 1993, y permanece incluso despus del Tratado de Lisboa10. Gracias a
las libertades econmicas y su proteccin jurdica, las empresas, por primera vez, han
podido comparar los regmenes tributarios del impuesto sobre sociedades y beneficiarse
fiscalmente de las ventajas que stos podan ofrecerles. Una conveniencia que se ha
transformado en competencia por efecto de la bifurcacin de los tipos del impuesto
sobre sociedades verificada desde el 2004. Los Estados de tradicin comunitaria
ms antigua han mantenido el papel en el sistema de la imposicin societaria. Han
mantenido la bsqueda de una relacin de equilibrio con la imposicin de los socios y,
en particular, con las rentas sujetas a imposicin personal. En consecuencia, los tipos y
su nivel eran proporcionales al papel sistmico y a la funcin financiera que el impuesto
sobre sociedades mantena en los ordenamientos nacionales. Los tipos deban responder
a una decisin de equilibrio interno, de distribucin del sacrificio tributario en todo el
ordenamiento, conjuntamente con otros impuestos sobre la renta11.
En esta poltica fiscal faltaba evidentemente, incluso con el avance hacia el mercado
interno, una visin comparativa, y cuanto menos competitiva del impuesto sobre
sociedades. La competencia, en cambio, si se ha consolidado en los Estados de integracin
europea ms reciente. En un marco financiero estable y no condicionado por exigencias
rgidas del presupuesto pblico, los tipos del impuesto sobre sociedades de estos pases se
han utilizado como un eficaz instrumento de competencia fiscal que haba permanecido
desconocido para los otros pases. Una visin, esta competitiva, que de todos modos no
poda haber sido puesta en prctica hasta la creacin del mercado interno, sin fronteras,
pues no existan las condiciones para un traslado libre y rpido de la sociedad y de los
factores productivos12. De ello se han aprovechado los pases de nueva incorporacin,
9 No faltan contribuciones cientficas de gran inters, elaboraciones de la experiencia comparada,
informes de autoridades independientes, comisiones de expertos que se recuerdan con el nombre de su
responsable como el informe Neumark de 1962, el Tempel de 1970 o el Informe Ruding por citar algunos
de los ms conocidos.
10 Miguel ngel CAAMANO ANIDO, op.cit. p.103.
11 Un aspecto que debera continuar valorndose frente a la primaca del mercado y de su competencia
con una visin financiera neutral de las decisiones de imposicin nacionales (Pietro BORIA, Lantisovrano,
potere tributario e sovranit nellordinamento comunitario, Torino, 2004 . p.116).
12 OECD, Centre for Co-operation with Non-Members,Value-Added Taxes in Central and Eastern
European Countries - A comparative Survey and Evaluation, 1998; Daniel DEAK, The true and fair
view principle in recent Community law with special regard to Hungarian accounting legislation, en
EC TAX, 2000, 2; KURUCZ-TOTH, Recent changes in Corporate taxation in Hungary, IBFD Bullettin,
2001, p.193; Luis LEHIS, Constitutional and Statutory Requirements for Levying taxes in Estonia, IBFD
51
eligiendo tipos del impuesto sobre sociedades manifiestamente ms bajos que los de los
dems Estados. Por efecto de esta poltica fiscal agresiva los tipos medios en diez aos
se han reducido en casi diez puntos porcentuales. Del 2000 al 2010 el tipo medio en
Europa del impuesto sobre sociedades, en la Europa de diecisis (excluyendo a estos
pases de reciente integracin) pas del 34,9 al 25,7 por ciento; y en la Europa de los
veintesiete, (que s incluye a todos Estados participantes en la Unin) la cada es an ms
evidente: del 31,9 al 23,3 por ciento. La distancia entre los Estados se pone an ms de
manifiesto si atendemos a las diferencias entre los tipos nominales, con los dos extremos
de Bulgaria y Chipre de un lado, que aplican un tipo del 10 por ciento, y Malta por el
otro que aplica el 35 por ciento.
El efecto de estas decisiones de poltica fiscal no es meramente estadstico, haciendo
bajar rpidamente el tipo medio del impuesto sobre sociedades aplicado en la Unin
Europea. Por primera vez, en el momento lgido del mercado europeo, el rgimen
del impuesto sobre sociedades y, sobre todo, de su elemento estructural ms visible y
eficaz como es el tipo, se ha apartado de sus vnculos sistemticos con el ordenamiento
tributario en que lo haba situado la tradicin jurdica de los Estados y sus exigencias
financieras13.
Por efecto de estas polticas fiscales se ha creado en el mercado interno un diferencial
demasiado fuerte como para no influir en las decisiones de localizacin de las sociedades
y para no constituir un obstculo a la integracin de las empresas que operan en diversos
mercados que adems es el modelo adoptado en Europa para el reforzamiento de las
empresas en el mercado nico. Esta preocupacin por las grandes diferencias entre los
tipos del impuesto sobre sociedades es compartida por las instituciones comunitarias.
El Parlamento est comprometido desde hace aos en evitar los efectos nocivos de
la competencia fiscal, en especial los derivados de la migracin de bases imponibles
nacionales mediante el traslado de empresas que se transfieren de un Estado miembro
a otro en la bsqueda del rgimen fiscal ms favorable. Esta competencia no slo ha
limitado indirectamente las potestades tributarias de los Parlamentos nacionales y las
posibilidades de utilizacin de los recursos pblicos por parte de los Gobiernos, sino que
ha llegado a alterar el equilibrio tributario de los factores productivos. En los ltimos
aos, de hecho, el porcentaje de tributacin relativa a factores relativamente mviles
como el capital (intereses, dividendos, impuesto sobre sociedades) ha cado. En cambio,
el porcentaje relativo de los factores menos mviles, especialmente el trabajo, por ejemplo
Bullettin, 200, Zigurds G. SIGURDARDOTIR, Latvian Tax Changes for 2002, en European Taxation,
IBFD, 2002, p. 200.
13 Sobre el argumento AA.VV. Repercusiones tributarias de la ampliacin de la Unin Europea,
Madrid 2010, en particular: Luis CAZORLA PRIETO, Incidencia en las libertades comunitarias de la
incorporacin de los nuevos Estados miembros; Juan LOPEZ RODRIGUEZ, Luces y sombras en la incorporacin de los nuevos Estados miembros a la Unin Europea.
52
las contribuciones sociales, ha aumentado14.

Sin vnculos comunitarios para la armonizacin, con la debilidad de la subsidiariedad
comunitaria, los Estados podran continuar ejercitando su tradicional autonoma
impositiva, incluso en el impuesto sobre sociedades. Podran haber adoptado decisiones
jurdicas libres y coherentes y respetuosas, en la perspectiva nacional, con el reparto
solidario, racional y justo que se haban impuesto los Estado en el respeto a la capacidad
econmica en los diferentes supuestos.
Sin embargo, frente a una poltica fiscal agresvia como la adoptada por los Estados
de ms reciente incorporacin a la integracin europea, las decisiones nacionales por
s solas se han demostrado incapaces de afrontar esta visin competitiva alimentada
por el mercado, ya calificado plenamente como interno, y sustentado por las libertades
econmicas que lo presiden. Frente a la nueva visin mercantil europea los Estados han
debido plegar sus regmenes del impuesto sobre sociedades a objetivos de poltica fiscal
que, aparte de la tradicional finalidad financiera, tenan en cuenta tambin la capacidad
de atraer inversiones y de incentivar la localizacin de sedes o unidades productivas en
el propio territorio.
El mercado, ahora totalmente envuelto en la competencia de la Unin Europea, podra
haber aceptado estas decisiones fiscales competitivas, eso s, al precio de que el efecto
competitivo invirtiera por completo el sistema tributario y, en concreto, la estructura
del impuesto sobre sociedades por entero, no simplemente sus regmenes sectoriales
o territoriales. Slo esta eleccin de ordenamiento, conforme a una interpretacin
jurisprudencial constante del Tribunal de Justicia15 podra haber puesto en tela de juicio
la compatibilidad comunitaria de los sistemas fiscales ms atractivos respecto a los
fiscalmente ms gravosos, en particular en el impuesto sobre sociedades. El mercado, en
cambio, no podra haber aceptado regmenes fiscales que discriminasen entre residentes
y no residentes o que provocaran diferencias territoriales o sectoriales que influyesen en
la localizacin de estructurales empresariales o en la utilizacin de factores productivos16.
14 Cristopher J.WALES, Tax competition: are differences in National systems sustainable ?, en
Sovranit fiscale degli Stati tra integrazione e decentramento, Giurisprudenza delle imposte, vol. LXXIX,
2006, Roma, p. 369
15 Por ejemplo la sentencia Kerckhaert-Morres, C-513/04 de 14 noviembre de 2006 en que el
Tribunal ha declarado incompatible la normativa belga con la libre circulacin de capitales. La
asimetra que la Comisin europea haba observado ha sido juzgada como una consecuencia del
ejercicio legtimo paralelo de competencia fiscal por parte de dos Estados miembros diferentes,
en este caso el diferente rgimen de dividendos, que en ambos Estados era el mismo tanto para
los dividendos internos como los externos.
16 Walter SCHON, Tax competition in Europe-the legal perspective, en EC Tax Rewiew, 2000, n. 2;
Michael DEVEREUX y Peter SORENSEN, The corporate Income tax international trends and options
for fundamental reform, en Sovranit fiscal degli Stati tra integrazione e decentramento, en Giurisprudenza delle imposte, vol. LXXIX, 2006.
53
En los aos ms recientes parece haberse frenado la disminucin generalizada del tipo
del impuesto sobre sociedades, tal vez por efecto de la crisis financiera. De hecho, la
crisis ha exigido polticas fiscales menos agresivas desde el punto de vista competitivo
respecto a las adoptadas en aos anteriores. Ha obligado a los Estados a valorar de nuevo
el inters financiero, a buscar el equilibrio en la incidencia de la tributacin sobre el
trabajo y el capital y poner en valor el papel de la imposicin sobre el consumo respecto
a la imposicin personal sobre la renta. La crisis ha hecho, por tanto, disminuir el inters
por el empleo competitivo del tipo nominal del impuesto sobre sociedades.
3. LAS RAZONES Y PELIGROS DE LA PERMANENCIA DE LA
COMPETENCIA FISCAL
Con la disminucin de la presin competitiva sobre las empresas y sobre los
sistemas nacionales el impuesto sobre sociedades ha retomado su papel financiero en
el conjunto de los sistemas tributarios europeos. Sin embargo, permanece el recurso de
la competencia fiscal para aquellos Estados que, con un elevado nivel de gasto pblico,
por la variedad e importancia de los servicios pblicos y por la presencia pblica en
la economa, han debido afrontar en el plano financiero las consecuencias de la crisis
en trminos de crecimiento y de eficiente localizacin de los recursos. Pese a la brusca
bajada de los tipos, la competencia fiscal no ha producido, y ahora menos que nunca, el
efecto sobre la tasa de crecimiento de la economa que tradicionalmente se le atribuye
cuando se imagina que la reduccin del gasto pblico, en relacin al PIB, puede producir
realmente efectos sobre la tasa de crecimiento.
Perdura en cambio en los Estados europeos el temor a que la competencia fiscal, una
vez alcanzado un bajo nivel en el tipo del impuesto sobre sociedades, pueda continuar
provocando efectos negativos sobre el bienestar o distorsiones de naturaleza varia en las
decisiones pblicas, con costes desproporcionados en trminos de eficiencia y equidad.
Con un gasto pblico que, a pesar de las recientes reducciones decididas en varios
pases, permanece elevado, es difcil continuar justificando una poltica que, con tipos
impositivos que inciden directamente en las rentas del capital inferior a la ptima,
manifiesta un evidente desequilibrio. Es difcil para estos pases continuar aceptando
las amplias repercusiones producidas por los bajos tipos, ya sea por la reduccin de su
capacidad de recaudacin, ya sea por el traslado de la carga fiscal hacia las bases menos
mviles. Este es el ejemplo de la reduccin de tipos implcitos de las rentas del capital
y del aumento de los mismos sobre las rentas del trabajo, que se se ha acompaado
en la mayora de los casos por un aumento en la presin fiscal sobre el trabajo o las
rentas societarias. Se ponen as en evidencia los efectos negativos de la tensin hacia
la reduccin de la presin fiscal de los Estados con una alteracin de la distribucin
de la carga tributaria, con una mayor incidencia sobre la riqueza internacional menos
mvil.
54
Es difcil aceptar la permanencia de estos efectos en la eficaz distribucin de los

recursos econmicos en la Unin Europea y sobre el empleo; el riesgo es que con el paso
del tiempo la tensin bajista de la imposicin societaria resulte inaceptable frente al
volumen de gastos pblicos que necesitan ser financiados.
Por otra parte, en nombre de la eficiencia, es necesario evitar que se perpeten los
efectos negativos derivados de la globalizacin como, por ejemplo, la actitud de empresas
e individuos siempre atentos a idear nuevos instrumentos para evitar los impuestos
y la posicin de los Gobiernos que insisten en querer beneficiarse de esta situacin
desarrollando polticas tributarias tendentes a atraer capital financiero, fomentando las
oportunidades de evasin fiscal frente a la jurisdiccin de residencia originaria. Una serie
de conductas que, unidas e interrelacionadas con sistemas tributarios diferentes, pueden
crear distorsiones indeseables en los flujos comerciales y de inversin, reduciendo,
contextualmente, el nivel de bienestar global.
La competencia fiscal podra persistir atrayendo recursos mviles y bases imponibles
con la oferta de regmenes fiscales no sobre los tipos sino sobre el procedimiento de
aplicacin. Tal es el caso de la simplicidad y la transparencia en la determinacin
de las bases imponibles, la simplificacin de los procedimientos de comprobacin y
recaudacin del impuesto o la rapidez y certeza en la solucin de los litigios. Tambin
estos regmenes podran optimizar la estructura del tributo y la oferta de servicios
pblicos. No exigen, por otra parte, un empleo adicional de recursos pblicos, evitando
aumentar el ya elevado nivel de gasto pblico.
4. COMPETENCIA FISCAL DE LOS SISTEMAS FISCALES Y REACCIONES
DEL ORDENAMIENTO EUROPEO
4.1 Los grupos multinacionales
4.1.1.La bsqueda de la neutralidad fiscal por sectores de renta
En el nuevo marco tributario definido por la plena afirmacin del mercado nico
podran haber coexistido sistemas tributarios diferentes, incluso con grandes diferencias.
La complejidad, la unidad y la coherencia que los deberan caracterizar podran bien
inspirarse en la visin econmica que considera la competencia fiscal entre sistemas
tributarios como una manifestacin propia de las libertades econmicas del mercado. La
diversidad de los sistemas habra exigido la coherencia con el marco del mercado nico
y un esfuerzo colaborativo por parte de los Gobiernos, orientado a la plena realizacin
de los objetivos comunitarios.
Una competencia fiscal entre sistemas, alimentada por el mercado interno, no nos
puede hacer olvidar que la diversidad de regmenes, en el interior de los diferentes sistemas
55
de tributacin societaria, no solo afecta a la movilidad de los factores productivos o a

la localizacin societaria sino que tambin incide sobre la libertad de los operadores
econmicos que, en forma de grupos de sociedades, operan en los diferentes mercados.
Su estructura de integracin es la que mejor representa, a juicio de la Unin Europea,
el modelo de empresa que sintetiza felizmente las posibilidades de utilizar eficazmente
la presencia econmica en varios mercados y la forma estructural ms adecuada para
afrontar la competencia internacional. En particular, la diversidad de regmenes
fiscales puede incidir sobre qu grupos de sociedades que operan en varios mercados se
encuentran ms expuestos a la doble imposicin, sufren la multiplicidad de impuestos
sobre sociedades y soportan la multiplicacin de costes de aplicacin de los sistemas
fiscales de diferentes pases.
Los obstculos fiscales a la libertad econmica de estos grupos podran haber
sido superados con la intervencin de la armonizacin comunitaria sobre los
sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades. Una vez ms se ha puesto
de manifiesto la debilidad poltica para prever y regular estructuras impositivas
comunes y, por tanto, de eliminar de raz y en trminos generales, los obstculos
fiscales a los grupos multinacionales. Sin un modelo de imposicin armonizado no
habra tenido sentido intervenir en sede comunitaria sobre regmenes singulares,
aunque se reconociera su incidencia sobre la libertad de los grupos multinacionales.
La competencia, entonces, ha exigido y justificado intervenciones comunitarias
que incidiesen no sobre los regmenes impositivos, vista la dificultad permanente
para el proceso de armonizacin en sede comunitaria, sino sobre los efectos fiscales,
dejando sin juzgar los regmenes nacionales. Se ha procedido en sede comunitaria
invirtiendo la razn de la intervencin normativa respecto al mtodo tradicional: de
la competencia a la fiscalidad y no de la fiscalidad a la competencia. Una inspiracin
que ha permitido intervenir con soluciones sectoriales. Por ejemplo activando una
actuacin decidida slo con el apoyo de la mayora de los Estados. No ha exigido
alcanzar la difcil, si no imposible, unanimidad, como hubiera sucedido si se hubiera
avanzado con el proyecto de armonizacin para un objetivo fiscal especfico. Se
ha basado en instrumentos normativos que, si bien de fuente comunitaria, han
permitido elminar los efectos fiscales de los ordenamientos nacionales que fueran
un obstculo a la competencia en el mercado interno. Los Estados no han debido
modificar sus propios regmenes, sino slo aceptar, en nombre de la competencia,
algunos efectos sectoriales para las rentas transnacionales. Un recorrido iniciado
con las directivas de 1990 que ha permitido a la Unin Europea esterilizar, en la
relacin entre grupos multinacionales, los efectos fiscales derivados de la aplicacin
de regmenes sectoriales internos de los Estados. Por ejemplo el rgimen de
plusvalas emergentes en las fusiones de sociedades que, por efecto de la Directiva
90/434, no se ha podido aplicar a las fusiones transnacionales. Tambin el rgimen
de dividendos que se perciban por la sociedad controladora establecida en un
Estado miembro y que provenan de la sociedad controlada residente en otro Estado
56
miembro, no se gravaban en virtud de la referida directiva. Ms recientemente

tambin el rgimen nacional de intereses y cnones contiene una limitacin a su
aplicacin a los grupos multinacionales por efecto de la directiva que, en este caso,
ha querido hacer primar la neutralidad fiscal frente a la competencia17. En sustancia,
el legislador comunitario ha extendido tambin a esta categora de passive income,
aunque con una modalidad en parte diferente, la disciplina ya prevista para los
dividendos de la Directiva 435/90/CEE, conocida como directiva matriz-filial. El
objetivo de las disposiciones comunitarias era introducir una sistema de gravamen
de intereses y cnones intragrupo, tendente a contrarrestar los posibles casos de
doble imposicin, recalcando, en buena medida, los principios ya previstos en el
modelo de convencin de la OCDE. Se ha perseguido este objetivo adoptando el
principio de gravar los intereses y cnones exclusivamente en el lugar de residencia
del perceptor (efectivo).
El elemento comn de todas las directivas no es tanto eliminar la doble imposicin
de la riqueza en los Estados bajo cuya jurisdiccin se encuentran las sociedades del grupo
multinacional como servir de remedio a las interferencias fiscales a la plena integracin
del mercado, provocada realmente por los diferentes regmenes fiscales aplicados por los
Estados en el ejercicio de su jurisdiccin tributaria. La eficacia de la directiva comunitaria
deba por tanto neutralizar esta interferencia. Las normas comunitarias de hecho se crean
para limitar el poder impositivo de los Estados en los sectores y para los sujetos que, por
el propio hecho de ser multinacionales, estaran ms expuestos a las interferencias fiscales
al operar en el mercado interno.
Con esta intencin declarada, las directivas se han presentado como garanta de
neutralidad fiscal. Aquello que la Unin no haba podido perseguir como objetivo
general, con una armonizacin de los impuestos sobre la renta, se ha convertido en un
objetivo sectorial: eliminar algunos obstculos especficos a la integracin fiscal de la
empresas en el mercado interno que la Unin Europea haba adoptado como modelo
para la operatividad transnacional18.
Interviniendo slo sobre los efectos de los regmenes fiscales nacionales, las directivas han
dejado ese mbito sin cambios. Han permitido que los Estados pudieran continuar, por un
lado, regulando libremente los dividendos, los intereses y los cnones atribuidos y adquiridos en
relaciones de grupos nacionales; y, por otro, decidir el grado de neutralidad fiscal a atribuir a las
17 Directiva 2003/49/CE, que regula el tratamiento fiscal de los pagos a ttulo de intereses y cnones
entre sociedades vinculadas residentes dentro de la UE. Ha copiado, en esencia, la posicin del modelo
OCDE. Por tanto, los correspondientes intereses y cnones transnacionales entre empresas vinculadas se
sujetan a imposicin slo en el Estado en que se ubica la beneficiaria, eleminando cualquier forma de imposicin en la fuente, causa de complicaciones financieras y administrativas para las empresas que realizan
actividad transfronteriza.
18 Francisco Jos MAGRANER MORENO, La coordinacin del impuesto sobre sociedades en la
Unin Europea, Madrid 2009, p.41.
57
fusiones nacionales. Los regmenes relativos, por su propia eficacia limitada al mbito nacional,
no habran podido constituir un obstculo o perjuicio a la plena libertad del mercado.
4.1.2. Los efectos generalizados sobre los regmenes de grupos nacionales de
sociedades
El xito de las medidas comunitarias para evitar las distorsiones fiscales en el mercado
interno no poda dejar de provocar consecuencias sobre los sistemas nacionales de
imposicin societaria. El efecto comunitario, con la relativa prohicin de imposicin a
algunas categoras de rentas de grupos multinacionales en el Estado de la fuente o a las
fusiones internacionales, contribua a diferenciar de manera evidente el rgimen de los
grupos multinacionales frente a los nacionales. Estos ltimos, al operar solo en el mercado
interno, no se podan beneficiar de la tutela comunitaria que, merced a la fuerza de las
directivas sectoriales, habra podido constituir una solucin a las distorsiones fiscales que
podan ocasionar los grupos multinacionales.
Los grupos nacionales y sus rentas estaban destinadas a quedar plenamente gravadas
por sus respectivos ordenamientos tributarios, a menos que hubiesen podido beneficiarse
por inters nacional de algn tipo de exencin o, en general, de ventajas que hubieran
podido tener como objetivo incentivar la constitucin u operativa de grupos nacionales.
stos habran debido soportar por tanto en su propio ordenamiento un rgimen fiscal
ms gravoso aceptado en el plano comunitario como tratamiento menos favorable a
grupos nacionales, que no podra sin embargo haber podido estar justificado en el plano
interno sin violar el principio de igualdad19.
Con el tiempo, por tanto, las soluciones comunitarias de las directivas, nacidas
para eliminar bien las distorsiones fiscales intragrupo, bien las alteraciones de la libre
competencia que habran podido derivarse, han tenido despus el efecto de uniformar
sustancialmente los regmenes fiscales intragrupo, si bien limitadamente a algunos sectores
especficos de renta. Por un lado, la defensa de la neutralidad que haba inspirado estos
regmenes para los grupos multinacionales y por el otro la igualdad que haban exigido
para los grupos nacionales han producido un efecto fiscal, si bien sectorial, pero de una
uniformidad sustancial. Sin duda, ms incisivo que lo conseguido por una armonizacin
jams lograda. Una armonizacin reconducible a travs de directivas habra vinculado de
todos modos a los Estados a los objetivos comunitarios de armonizacin dejndolos a su
vez libres para decidir las soluciones fiscales con que realizarlos.
Los Estados han procedido a adoptar, tambin para los grupos nacionales, las mismas
soluciones de neutralidad fiscal que las directivas haban impuesto para los grupos
19Ver las aportaciones en el Congreso Per una costituzione fiscale europea a cura di Adriano Di Pietro,
Padova, 2008 Augusto FANTOZZI, Dalla non discriminazione alleguaglianza in materia tributaria, p.
193; Rafael CALVO, Uguaglianza e non discriminazione, p. 219; Philippe MARCHESSOU, Uguaglianza
e proporzionalit nel diritto tributario , p. 237.
58
multinacionales, tanto para las fusiones, permitiendo posponer la imposicin de las

plusvalas emergentes en estas operaciones extraordinarias, como para evitar la doble
imposicin de dividendos, cnones e intereses.
El efecto indirecto de las directivas en los ordenamientos nacionales ha sido el de instar
a los Estados a uniformar los regmenes fiscales de los grupos de sociedades, sin hacer
ms distinciones entre los nacionales y los multinacionales, ni entre aquellos residentes y
no residentes. En esencia, se afirma as la neutralidad como valor compartido dentro de
Europa pero de una importancia econmica ms que jurdica. La igualdad como valor
jurdico no ha hecho otra cosa que garantizar la extensin del rgimen de ausencia de
gravamen aplicado a los grupos multinacionales. No se ha afirmado para justificar este
tipo de rgimen, que no hubiera encontrado el mismo reconocimiento y la misma eficacia
jurdica en los ordenamientos internos. stos han aceptado progresivamente atribuir
efectos y consecuencias jurdicas a un valor econmico, el de la neutralidad, aunque sin
que en el futuro altere el fundamento mismo de las decisiones impositivas nacionales.
Unas medidas que, si bien continuan estando inspiradas en el justo reparto del sacrificio
tributario conforme a la capacidad econmica, estarn, sin embargo, movidas por el
derecho a impedir que la creacin de empresas o los negocios estn condicionados por
los regmenes fiscales que, con una visin de mercado nico integrado, puedan interferir
en el plano de la competencia y de la plena afirmacin de las libertades econmicas del
mercado interno.
4.1.3.Tendencia a adoptar regmenes generalizados por sectores
La eficacia de las directivas sectoriales en los ordenamientos tributarios nacionales no se

ha limitado slo a los grupos de sociedades. Tambin se ha extendido, siempre por efecto
de decisiones unilaterales de los Estados miembros, fuera de las relaciones intragrupo, a los
mismos sectores tributarios en los cuales se ha registrado una intervencin comunitaria.
As ha sucedido en las fusiones, donde la no imposicin de las plusvalas se ha extendido
por los ordenamientos nacionales a todas las sociedades, independientemente de la
presencia de vnculos de control. Para beneficiarse del rgimen tambin se han conservado
los mismos requisitos que, en origen, la directva de fusiones haba previsto para los grupos
multinacionales y, en particular, el de la continuidad de los valores contables.
La doble imposicin econmica de los dividendos se ha eliminado ya en toda Europa
por efecto de la exencin generalizada de los dividendos en manos de los socios adoptada
en los ordenamientos nacionales. As se ha convertido en general el rgimen sectorial
que, en sede comunitaria, debieron adoptar slo para los dividendos distribuidos a la
matriz establecida en el propio territorio.
El xito de estos aos ha sido el de acercar progresivamente el mbito del impuesto
sobre sociedades en los sistemas tributarios nacionales como consecuencia del
reconocimiento en sede nacional de una neutralidad fiscal que no perteneca de por s a
59
las tradiciones jurdicas de los Estados. Del vnculo comunitario despus se ha derivado
a los Estados la bsqueda de una igualdad sustancial en el derecho interno, no slo como
aplicacin del mismo rgimen a sujetos residentes y no residentes, sino tambin como
reconocimiento racional de un justo reparto del sacrificio tributario.
4.1.4 El proyecto de base comn consolidada
La ausencia de una coordinacin mnima en la imposicin societaria a nivel

europeo20 ha favorecido el fenmeno de la competencia fiscal daosa entre los Estados
miembros de la Unin Europea provocando distorsiones al correcto funcionamiento del
mercado interno21. Todo ello ha contribuido a aumentar la inequidad de los sistemas
fiscales nacionales. A falta de un marco comn, las presiones competitivas han inducido
a muchos Estados miembros, enfrentados a rigurosas exigencias presupuestarias, a
concentrar la carga fiscal en los factores menos mviles de produccin, es decir, el trabajo
dependiente.
Por otra parte, las diferencias nacionales entre bases imponibles afectan, una vez
ms, a los grupos multinacionales, considerados en sede comunitaria como modelo de
organizacin empresarial en el mercado interno, dada tanto la dificultad de enfrentarse a
los clculos diversos y de cierta complejidad de las bases imponibles como al peligro de
controles nacionales diversos sobre los resultados fiscalmente relevantes. En definitiva,
las diferencias de regmenes fiscales generales en el impuesto sobre sociedades, no slo
en mbitos sectoriales, pueden interferir, indirectamente, en las actividades de gestin,
inversin y financiacin de los grupos. Para eliminar este peligro hubiera sido necesaria
una accin comunitaria general destinada a regular la base imponible de los grupos
multinacionales y no slo a intervenir en el reparto de la imposicin entre los diferentes
integrantes en las rentas transnacionales, como ha sucedido hasta ahora.
Un logro difcil de conseguir dada la fuerte resistencia de los Estados a abandonar su
propia soberana en el terreno de la imposicin societaria, an caracterizado por tener
como resultado una fuerte tensin competitiva. Un enfrentamiento promovido por la
Comisin22, articulado en diversas propuestas23, pero casi siempre concentrado en la
20 Francisco Jos MAGRANER MORENO, La coordinacin del impuesto sobre sociedades en la
Unin Europea, Madrid, 2009, p. 41; Michael DEVEREUX e Peter SORENSEN, The corporate Income
tax international trends and options for fundamental reform, en Sovranit fiscal degli Stati tra integrazione e decentramento, en Giurisprudenza delle imposte, vol. LXXIX, 2006.
21 Roman SEER, Le fonti del diritto comunitario e il loro effetto sul diritto tributario, en
Per una costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di Pietro, Padova, 2008, p. 42.
22 Como se encuentra en la comunicacin de la Comisin n. 582 del 23.10.2001: Hacia un mercado

interior sin obstculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria.
23 Como los documentos del Comit Econmico y Social del 25 de abril de 2002 sobre La competencia fiscal y sus efectos en la competencia entre empresas; del 14 de febrero de 2006 sobre Creacin de
60
simplificacin y racionalizacin de la imposicin de las rentas de grupos multinacionales,

no sobre la base de un modelo impositivo europeo.
Ahora, despus de diez aos, se ha presentado por la Comisin Europea24 una
propuesta sobre el rgimen para calcular la base consolidada comn en el impuesto sobre
sociedades (CCCTB) de entidades residentes en la Unin Europea y de las sucursales
ubicadas en la Unin pertenecientes a sociedades de pases terceros. La propuesta es
coherente con las intenciones en poltica fiscal manifestadas por la Comisin desde
2001: evitar que los Estados miembros continen aplicando cada uno a los grupos
multinacionales un rgimen diferente para el clculo de la base imponible y que acepten
recprocamente compensar las prdidas transfronterizas y beneficiarse de exenciones
fiscales en caso de reestructuracin de los grupos de sociedades, en caso de traslado
de activos dentro del grupo y para la asignacin de las bases imponibles en el grupo25.
Es una confirmacin, en esta ocasin con un mbito de aplicacin ms amplio, del
intento de evitar distorsiones en el mercado con casos de doble imposicin o de no
imposicin que ya haban inspirado las directivas comunitarias sectoriales para los grupos
multinacionales. La Comisin espera una reduccin de los costes de cumplimiento, la
eliminacin de los problemas derivados de los precios de transferencia y la consolidacin.
Sera un xito para la coordinacin como decisin de politica fiscal de la Unin en
alternativa a la armonizacin de la base imponible del impuesto sobre sociedades que
aun plantea obstculos no facilmente superables. Por ejemplo aquellos que origina la
dificultad de definir modelos de imposicin compartidos por los Estados miembros
con soluciones armonizadas en torno a la base imponible. A falta de una autoridad
comunitaria que sepa imponerse a los modelos impositivos de los Estados miembros,
una base consolidada comn para el impuesto sobre sociedades en la Unin Europea. La Comunicacin
de la Comisin del 24 de noviembre de 2003 sobre Un mercado interno sin obstculos provocados por el
impuesto sobre sociedades; del 19 de diciembre de 2006 y del 26 septiembre de 2007 sobre La coordinacin de los sistemas de imposicin directa de los Estados miembros en el mercado interno.
24 El 16 de marzo de 2011
25 El Captulo I (artculos 1 a 3) define el mbito de aplicacin de la directiva, comprende las sociedades constituidas conforme a las leyes de un Estado miembro o de un pas tercero previsto en el anexo I de
la propuesta. Adems las sociedades en cuestin deben estar sujetas a uno de los impuestos previstos en el
anexo II de la propuesta. E base al Captulo IV de la propuesta de directiva (artculos del 9 al 16), para el clculo de la base imponible, los beneficios y las prdidas se reconocen slo en el momento de su realizacin.
En particular, las operaciones y los actos generadores de obligaciones tributarias se miden individualmente,
el clculo de la base imponible se realiza uniformemente, a menos que circunstancias excepcionales justifiquen un cambio y la propia base imponible se determina por un ejercicio fiscal, previsto de 12 meses, salvo
que se prevea de otro modo. Reglas especficas en materia de amortizacin y de deducciones de las prdidas
se establecen en el Captulo VI comparable a lo previsto en la directiva 2011/16/UE y en los pases en que
se prevea un tipo de gravamen inferior a un cierto nivel. Conforme a las disposiciones del Captulo XVI
(artculos 86 a 103), la base imponible consolidada se reparte (solo cuando sea positiva) entre los miembros
del grupo (formado por una sociedad madre y las sociedades filiales) en cada ejercicio fiscal sobre la base
de una frmula que reconoce un mismo peso a los factores de facturacin, trabajo (montante de las retribuciones y nmeros de trabajadores dependientes) y de actividad.
61
estos podrn aceptar compartir criterios para el clculo de la base imponible limitado
al mbito de los grupos multinacionales. Podrn en cambio dejar inalterado el modelo
nacional de imposicin sobre sociedades que hubieran debido cambiar para adecuarlo al
modelo comunitario una vez que sea armonizada la imposicin sobre sociedades.
El objetivo es an ms ambicioso, con ventajas para la competitividad de las
sociedades europeas; con una contribucin ms eficaz al aumento de la economa y de
la ocupacin. Segn la estimacin de la Comisin, las nuevas normas haran ahorrar
a las empresas aproximadamente dos mil millones de euros. Sera bastante con que la
simplificacin del rgimen fiscal animara simplemente al 5% de las PYMES europeas
a ampliar su actividad ms all del mercado interior para que se obtuviera un ahorro
adicional de mil millones. El mercado de la UE ejercitara por otra parte una mayor
atraccin para empresas externas a la UE, beneficindose tambin ellas de las nuevas
normas. Sera un xito para la coordinacin como decisin de poltica fiscal de la Unin
Europea26 en alternativa a la armonizacin de la base del impuesto del impuesto
sobre sociedades que an propone obstculos difcilmente superables. Por ejemplo, los
derivados de la dificultad para definir modelos de imposicin compartidos entre los
Estados miembros, con soluciones armonizadas relativas a los requisitos y sobre todo a
la base imponible. Ante la ausencia de una autoridad comunitaria que sepa imponerse
a los modelos impositivos adoptados por los Estados miembros estos podran aceptar,
si se aprueba la directiva, compartir criterios de clculo de la base imponible para el
mbito limitado de los grupos multinacionales. Podrn, sin embargo, dejar sin cambios
el modelo nacional del impuesto sobre sociedades que debera haber cambiado para
adecuarlo al comunitario, una vez que se armonizase la imposicin sobre sociedades.
A pesar de la renovada confianza en la coordinacin27, el xito de la propuesta de
directiva parece ms imaginario que seguro. Incluso si la Comisin consiguiera vencer
la resistencia de los Estados hacindoles aceptar los lmites a la imposicin nacional para
grupos multinacionales, deberan despus, a su tiempo, aceptar que los Estados puedan
mantener sus propios tipos y sus propios criterios para calcular la base imponible y
para elaborar sus propias cuentas anuales, en su caso consolidadas. Una vez que se ha
renunciado a un marco reglamentario comn, la aplicacin de normativas nacionales
diferentes sobre la imputacin de los resultados no mejorara el actual procedimiento,
ya notablemente complejo, de distribucin de los resultados entre las distintas empresas
vinculadas.
Por otro lado, la propuesta nace con una debilidad que mina la futura eficacia de la
directiva, incluso si se consiguiera el respaldo unnime de los Estados: estar sujeta a la
26 Michel AUJEAN, Le fonti europee e la loro efficacia in materia tributaria tra armonizzazione,
coordinamento e concorrenza fiscale leale, en Per una costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di
Pietro Padova, 2008, p. 9. Massimo BASILAVECCHIA, La politica fiscale dellUnione europea, in Rivista
di diritto tributario, 2010.
Ver AAVV Coordinamento fiscale nellUnione Europea, Miln, 2001.
62
voluntad de los grupos interesados. En previsin, por tanto, los grupos multinacionales
podrn calcular el impuesto aplicando bien los diferentes regmenes nacionales, bien
el sistema comn28. De este modo la directiva deja en sus manos la que pareca la
mejor solucin, por un lado, para evitar las distorsiones competitivas provocadas por la
aplicacin de varios regmenes fiscales sobre la renta generada en diferentes Estados, y,
por otro, para simplificar o racionalizar la aplicacin del impuesto, con el requisito nico
de una declaracin fiscal consolidada para el conjunto de las actividades en la Unin
de los grupos multinacionales.
La simplificacin fiscal en este caso debera producir resultados especialmente
positivos, no obligando a las sociedades a tratar con un nmero de administraciones
fiscales equivalente a los Estados en que estn sujetas al pago del impuesto. Se podra
prever, para una gran empresa, un ahorro en el coste de una empresa controlada en otro
Estado miembro de los actuales 140.000 (0,23 por ciento de la facturacin) a 87.000,
sobre el 62 por ciento.
El ahorro para una empresa de mediana dimensin seran incluso mayor, descendiendo
los costes de 128.000 euros (0,55 por ciento de la facturacin) a 42.000 euros, con una
reduccin del 67 por ciento.
4.1.5. Los efectos provocados por los principios generales de contabilidad
internacional en la renta de las sociedades
En espera de que la propuesta de directiva sobre la base comn consolidada de

los grupos multinacionales pueda obtener el consenso necesario y unnime para su
aprobacin por los Estados europeos, la nueva frontera europea para la base imponible
del impuesto sobre sociedades podra estar representada por la aplicacin de los
principios contables internacionales. stos han sido impuestos a los ordenamientos
nacionales para permitir una representacin contable compartida de las sociedades de
grupo. El reglamento comunitario29, una vez integrado por la sucesiva directiva30, supera
la distincin entre sujeto obligado y facultativo, debera no tanto permitir superar las
diferencias en la informacin contable nacional, como permitir a los inversores y a los
analistas financieros valorar en cada sociedad del grupo el valor y la consistencia de la
inversin en la participacin31. Un intento compartido que ser ms eficaz cuanto ms
28 Por ejemplo, que una sociedad opere en cuatro pases, en tres obtenga beneficios y en uno prdidas.
La empresa podr decidir si presenta una nica declaracin en vez de cuatro. Sumar los beneficios, restar
prdidas y aplicar las reglas comunes de bonificaciones y exenciones obteniendo como resultado una base
nica. Cada Estado aplicar su tipo sobre esta base. La cuota de cada Estado se determinar conforme
normas comunes.
29 Reglamento n. 1606/2002, de 19 de julio de 2002.
30 Directiva 2003/51/CE.
31 Adriano DI PIETRO, Fiscalit ed applicazione delle norme IAS, en Estudios sobre las normas
internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el mbito de la Unin Europea a cura di
Jos Manuel de BUNES y Javier LASARTE, Madrid, 2006, p. 318.
63
se amplie y generalice la aplicacin de las NIC a todas las empresas, como prevea la
directiva de 2003. Es el precio a pagar por conseguir un mercado nico de inversin
eficiente y competitivo. Provocar una revolucin en las cuentas anuales que an
cuenta con mucha resistencia por los Estados miembros32. La aplicacin de las NIC,
aunque ajena al mbito tributario, est destinada a producir efectos fiscales ms o menos
intensos segn la importancia del clculo de la base imponible a travs del resultado
del ejercio33. Mientras ms vinculada est la base imponible al resultado contable, ms
se uniformarn la base imponible de las sociedades. Sin embargo, si es autnoma del
resultado contable, la uniformidad contable no podr influir en la base imponible del
impuesto sobre sociedades34.
4.2. Otros grupos multinacionales. Eficacia sobre los regmenes transfronterizos
A pesar de la accin comunitaria, an prevalece la autonoma de los Estados

nacionales en la eleccin de sus modelos impositivos. Una primaca que se ha sustentado
en la subsidiariedad comunitaria, con sus efectos limitados, pero que ha sido reducida
en estos aos por efecto de la jurisprudencia comunitaria. El primer y ms evidente
efecto ha sido el de declarar incompatible con el ordenamiento comunitario todos los
regmenes fiscales que discrinasen entre residentes y no residentes, entre las sociedades,
o que restringieran las libertades econmicas, es decir, la libertad de establecimiento y
la libre circulacin de las personas, los capitales y los servicios. Una vez ms, la atencin
del Tribunal de Justicia se ha concentrado en los regmenes transfronterizos en los que es
ms evidente el peligro de incompatibilidad comunitaria. El efecto de la jurisprudencia
ha sido muy amplio y de gran calado35. No se ha parado en los grupos de sociedades o
en algunos tipos de renta, tal y como haban previsto las directivas comunitarias para
32 Italia, como Espaa, Gran Bretaa, los Pases Bajos, Grecia, Blgica y Luxemburgo deberan haber
adoptado la Directiva desde el 1 de enero de 2005 y por ello han sido advertidos por la Comisin.
33 Para un examen de las diferencias entre regmenes fiscales en la representacin contable de los estados financieros sin los principios contables ver Estudios sobre las normas internacionales de contabilidad
y el impuesto sobre sociedades en el ambito de la Union Europea a cura di Jos Manuel de BUNES y Javier
LASARTE, Madrid, 2006.
34 La norma 1 precisa que el objetivo de los estados financieros con propsitos de informacin
general es suministrar informacin acerca de la situacin financiera, del rendimiento financiero y de los
flujos de efectivo de la entidad, que sea til a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus
decisiones econmicas.Sobre el argumento BAUER , Gli IRFS in bilancio, Milano, 2010, Ernesto
LONGHI, Stefano MICOSSI, Il ruolo dei principi contabili internazionali nella determinazione del
reddito dimpresa; profili economici, in Il reddito dimpresa tra norme di bilancio e principi contabili
Milano, 2004; Giuseppe COLOMBO, Regime civilistico degli utili e delle riserve da adozione degli IAS,
en Le Societ, 2006, pp. 1338 ss.
35 Claudio SACCHETTO, Il coordinamento fiscale attuato dalla giurisprudenza della Corte CE, en
Sovranit fiscale degli Stati tra integrazione e decentramento, en Giurisprudenza delle imposte, vol. LXXIX, 2006, p. 417; id. Le libert fondamentali ed i sistemi fiscali nazionali, en La normativa tributaria
nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, actas del Congreso Ottanta anni di Diritto e
Pratica Tributaria, coord. por V. Uckmar, Padova, 2007.
64
evitar la competencia fiscal en el mercado europeo. La jurisprudencia ha incidido sobre

todos los tipos de renta, conforme a la amplia eficacia de los principios comunitarios que
prohbien la discriminacin o las restricciones a las libertades econmicas36.
De nuevo se ha tomado la inspiracin de la competencia y el mercado como
parmetro para enjuiciar la compatibilidad comunitaria de regmenes y no al contrario.
De nuevo la eficacia de la interpretacin jurisprudencial ha servido para evitar o limitar
la autonoma impositiva de cada Estado. El Tribunal, de hecho, no habra podido prever
o proponer los regmenes a adoptar sin exceder las propias prerrogativas frente a las que
atribuye el Tradado UE a las otras instituciones comunitarias.
Un efecto envolvente, reconocido como negativo ha sacudido en los ordenamientos
nacionales los regmenes de dividendos, de financiacin, de establecimiento permanente,
de cambio de residencia y de parasos fiscales37.
Una solucin, esta jurisprudencial, justificada por la propia falta de un modelo de
armonizacin comunitaria y del enfrentamiento, como ha manifestado el propio Tribunal,
de los regmenes nacionales transfronterizos con las libertades econmicas del mercado.
El Tribunal ha recurrido frecuentemente al artculo 58 (73 D), introducido en el Tratado
de Maastricht, que autoriza la libre circulacin de capitales, permitiendo a los Estados
miembros que distingan entre contribuyentes cuya situacin difiera con respecto a su
lugar de residencia o con respecto a los lugares donde est invertido su capital.
Desde el 14 de febrero de 1995 el Tribunal ha declarado38 que el artculo 39 (48)
del Tratado se aplica directamente al mbito fiscal y al de seguridad social. En base a tal
artculo la libre circulacin de trabajadores implica la abolicin de toda discriminacin
por razn de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto
al empleo, la retribucin y las dems condiciones de trabajo.
Los objetivos no pueden ms que ser coherentes con la dimensin del mercado
nico y con los intereses econmicos de las decisiones fiscales nacionales sobre rentas
transfronterizas. Ello se observa en la evasin fiscal y en la eliminacin de la doble
imposicin, en definitiva, para impedir distorsiones de la competencia, en particular, en
las decisiones de los operadores econmicos relativas a la inversin y a la localizacin de
su actividad empresarial. En nombre de estos objetivos los Estados debieron abandonar
o cambiar radicalmente sus regmenes fiscales sobre rentas transfronterizas ms all de
las imputables a grupos multinacionales y otros tipos de renta que haban sido objeto de
directivas especficas.
36 Adriano DI PIETRO, Lincidenza del diritto dellUnione europea sul diritto tributario cinquantanni di dialettica tra imposizione nazionale e mercato europeo, Lincidenza del diritto dellUnione
Europea sullo studio delle discipline giuridiche, Napoli, 2008, p. 301.
37 Frans VANISTENDAEL, Le nuove fonti del diritto e il ruolo dei principi comuni nel diritto
tributario, en Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, p. 100.
38 C-0279/93
65
El efecto ha sido el de normalizar el rgimen de los flujos de dividendos transfronterizos

ms all de las relaciones intragrupo. As ha sucedido con la exencin para las sociedades
beneficiarias residentes o la retencin a los no residentes, siempre para garantizar el
respeto a la libre circulacin de capitales39. De hecho, el fenmeno de la doble imposicin
jurdica generada por la aplicacin de la retencin no habra podido ser tenido en cuenta
separadamente de la imposicin mltiple de carcter econmico que se crea en el interior
de grupos de sociedades en los que se distribuyen dividendos a sociedades que a su vez
distribuyen dividendos a sus propios socios. Es evidente por tanto que la distribucin
intragrupo de los dividendos agrava el problema ms que crearlo. El mismo problema
es tambin comn en las otras sociedades, independientemente de su pertenencia a un
grupo societario40. Para el gravamen inbound, es decir, de los dividendos recibidos41, el
Tribunal se ha mostrado ms respetuoso con el reparto de competencias entre el Estado
de la fuente y el de residencia, declarando la incompetencia del Derecho comunitario
para dictar criterios generales para la localizacin de la jurisdiccin fiscal entre Estados.
La eficacia de la jurisprudencia ha cambiado tambin el rgimen fiscal de los intereses.
Los Estados han debido eliminar la asimetra impositiva entre sociedades residentes y no
residentes en los regmenes fiscales nacionales sobre el pago de intereses. Estos regmenes,
con la aplicacin de la retencin slo a los intereses pagados a no residentes, no habran
podido mantener un gravamen superior en desventaja de contribuyentes con actividad
cross border frente a otros con actividad totalmente interna.
Siempre permanece el lmite, respetado en la propia jurisprudencia, de que la
diversidad de las tcnicas impositivas reflejen las diferentes situaciones en que se
encuentran las sociedades. As se mantiene el peligro de que los cambios en la tcnica
impositiva en funcin de la residencia del contribuyente puedan justificar la permanencia
de regmenes fiscales diferenciados a causa de la comparacin entre hechos imponibles
internos y transfronterizos. Prevalece an una visin de poltica fiscal individualizada en
cada pas, con referencia exclusiva a la comparacin de sociedades y de sus regmenes
solo en el mercado nacional. An no se ha extendido la visin general que cambi la
valoracin de los regmenes fiscales de las sociedades en referencia a su posicin en el
mercado interno y no en cada uno de las jurisdicciones tributarias nacionales.
CONCLUSIONES
Los aos transcurridos en Europa despus de la creacin del mercado interior no
han contribuido realmente a superar la debilidad de la armonizacin fiscal del rgimen
del impuesto sobre sociedades. Una debilidad que ya se puso de manifiesto antes de la
ampliacin de la Unin en 2004 y que se ha hecho an ms evidente por la agresividad
de los Estados de ms reciente incorporacin.
39 TJCE Comisine-Italia C-540/07
40 TJCE-170/05, de 14 de diciembre 2006, Denkavit CGE 8 de noviembre 2007 C-379/05 Aamurta
41 TJCE C-128/08 Damseaux.
66
Sin un modelo impositivo, que slo la armonizacin podra haber ofrecido, la

permanencia de las diferencias entre regmenes fiscales de las sociedades ha alimentado
una competencia fiscal que, si bien aceptada entre sistemas, no poda y no debe,
aceptarse, cuando los ordenamientos nacionales diferencian el rgimen fiscal de las rentas
transfronterizas de manera evidente. Esta competencia fiscal, de hecho, ha encontrado o
debi encontrar, ciertas reglas comunitarias aunque no homogneas: las que imponan
en fuentes comunitarias derivadas un verdadero reparto de la imposicin transnacional;
otras que se han dictado conforme las libertades econmicas del mercado una vez que la
amplia interpretacin jurisprudencial hubiese afectado tambin a los regmenes fiscales
transnacionales.
As la competencia en el mercado interno poda tambin continuar encontrando,
como al inicio del siglo, un aliado en el escaso peso fiscal que tipos y base imponible
ofrecan a quien produjese rentas en el territorio de un Estado en vez de en otro o
que se instalara all. La misma poltica fiscal poda convertirse en incompatible con
el ordenamiento comunitario cuando esta competencia pusiese en peligro el mismo
mercado en que se desarrolla. En particular, cuando pudiese alimentar casos de
doble imposicin o no tributacin o oportunidades de evasin. Alteraciones fiscales
inaceptables para la libre localizacin de la actividad productiva y para la libertad de
eleccin de factores productivos que caracterizaban al nuevo mercado europeo.
En sntesis, la competencia fiscal encuentra en la neutralidad la primera y ms
importante regla: las rentas transnacionales, en las que se puede manifestar ms
claramente la competencia, no pueden ver influenciada su localizacin o produccin
por los regmenes fiscales nacionales.
El respeto de estas reglas ha exigido un sacrificio importante a los ordenamientos
tributarios nacionales. Ha impuesto sus vnculos y prohibiciones. En definitiva, ha
provocado el progresivo desmantelamiento de sus estructuras fiscales sobre dividendos
de entrada o salida, sobre los intereses, sobre los cnones, sobre los cambios de residencia
y sobre los parasos fiscales, en virtud de los cuales los Estados haban basado sus propios
incentivos fiscales por un lado y la defensa de sus propios intereses financieros por otro.
Un difcil camino normativo y jurisprudencial de estas reglas del mercado interno pero
que, en trminos crticos, se ha definido como de armonizacin negativa. Una visin
reductiva de un fenmeno que hoy parece an ms importante por la propia necesidad de
reafirmar, tambin en la competencia fiscal, la primaca del Derecho comunitario y con
l, del mercado al que siempre se ha referido. La garanta comunitaria de la neutralidad
fiscal ha producido realmente un efecto colateral que ha invertido tambin los regmenes
de renta nacionales y no slo los transnacionales: ha provocado un acercamiento
progresivo de los regmenes fiscales nacionales. Un efecto este no necesariamente
atribuible a la afirmacin de la neutralidad fiscal como principio jurdico, cuando, en
cambio, slo era relevante econmicamente. S es efecto de la neutralidad el evitar que su
plena afirmacin en su enfrentamiento con las rentas transnacionales pudiese provocar
67
en los ordenamientos tributarios nacionales una diferencia de tratamiento con las rentas
nacionales que no habra podido estar justificada ni sostenida sin una violacin del
principio de igualdad.
La perspectiva para los aos venideros es que continuar el enfrentamiento
silencioso pero eficaz entre el plano interno y el comunitario basado en la relacin
entre neutralidad fiscal del mercado para las rentas transnacionales e igualdad de las
posiciones y los regmenes fiscales para las rentas nacionales. Un camino no decidido por
las instituciones comunitarias ni tampoco por los Estados que apenas pensaban tener
que uniformar las reglas de la neutralidad fiscal para la competencia fiscal en el mercado
interno; tampoco los jueces y los legisladores nacionales podan prever que deberan
hacer de intrpretes cada vez ms responsables de este nuevo curso. Una tendenca que
podra, por su originalidad, demostrarse tambin ms eficaz que la armonizacin. De
hecho la armonizacin est siempre obligada a aceptar el rechazo de los Estados o a
afrontar dificultades insalvables incluso cuando, de manera evidente, querran estar al
servicio de los operadores transnacionales. Cuando quisiera ofrecerles con la base comn
consolidada un instrumento eficaz para simplificar su actividad en el mercado interno.
68
LA DEBOLEZZA DELL ARMONIZZAZIONE

E LA FORZA DELLA COMPETIZIONE NELLA
TASSAZIONE DELLE SOCIETA IN EUROPA
Adriano Di Pietro
Alma Mater Studiorum Universit di Bologna
1.LA DEBOLEZZA DELLARMONIZZAZIONE NELLE IMPOSTE SUI

REDDITI E IL LIMITE DELLA SUSSIDIARIET
LUnione europea si dovuta arrendere agli Stati e al loro rifiuto di trovare un accordo
sui modelli di armonizzazione per l imposta sulle societ. Una debolezza con origini
antiche: prima di tutto per la mancanza di disposizione specifiche, come quella prevista
fin dal Trattato di Roma, per le imposte indirette, dallart. 94. Cos larmonizzazione
prossima futura delle imposte sui redditi stata affidata ad una previsione generale del
Trattato europeo, ora su quello per il funzionamento dellUnione Europea (TFUE).
Questo, allart.115, sul ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e
amministrative degli Stati membri che abbiano unincidenza diretta sullinstaurazione
del mercato interno, prevede che il Consiglio possa adottare direttive, deliberando
allunanimit, secondo una procedura legislativa speciale con la mera consultazione del
Parlamento europeo1. Il ricorso a tale articolo per giustificare larmonizzazione delle
imposte sui redditi ancora necessario per lassenza, anche nel pi recente Trattato di
Lisbona, di una specifica disposizione per larmonizzazione delle norme relative alla
imposizione diretta (a differenza di quanto stabilito dallarticolo 113 per le imposte
indirette).
Pesa, inoltre, sulla difficile armonizzazione delle imposte dirette, lespressa esclusione
della norme fiscali dallambito di applicazione dellarticolo 114 del TFUE, che di
avvicinare le disposizioni nazionali con procedura legislativa ordinaria (con codecisione
del Parlamento europeo e voto a maggioranza qualificata in seno al Consiglio). Proprio
la necessit di una deliberazione unanime del Consiglio ha sempre reso faticoso liter di
1 Vedi Philippe MARCHESSOU, Profili fiscali del Trattato di Lisbona, in Rassegna tributaria, 2009
69
approvazione di direttive tributarie in materia dimposte dirette, stante la possibilit per

gli Stati membri pi refrattari allarmonizzazione fiscale di esercitare il proprio veto.
Una difficolt aggiuntiva, questa, per larmonizzazione delle imposte sui redditi, non
certo un ostacolo giuridico.
Ancor oggi, quindi, larmonizzazione continua a soffrire per questa debolezza,
quella data appunto dalla mancanza di uninvestitura normativa, come viene ancora
sottolineato negli atti ufficiali della Commissione2. Una scelta politica di tale importanza,
come quella di procedere allarmonizzazione delle imposte sui redditi in sede europea,
non pu pi dipendere per dal solo riscontro testuale3. Oggi, dopo la lunga esperienza
maturata dalla Commissione, dal Consiglio, dalla Corte di Giustizia, ciascuno nelle
proprie competenze istituzionali, quella dellarmonizzazione fiscale delle imposte sui
redditi e, specificatamente dellimposta sulle societ, diventata una delle soluzioni per
definire normativamente la relazione che, dopo il 1992, con la creazione del mercato
interno, si ormai stabilmente creata tra imposizione diretta e piena integrazione del
mercato. Infatti, le relazioni tra ordinamenti tributari nazionali da un lato e mercato
europeo dallaltro sono state progressivamente definite secondo percorsi originali.
Non hanno per saputo o potuto ispirarsi ad un modello impositivo comunitario che
rimaneva prerogativa di una fonte normativa di armonizzazione. Tali percorsi hanno
dimostrato per, con la loro efficacia, di saper avvicinare progressivamente i regimi
fiscali dellimposta sulle societ, con la duttilit e lelasticit di saper combinare obiettivi
economici e principi giudici; di trasformare i divieti di regimi fiscali contrari ai principi
del Trattato nella piena applicazione degli obiettivi comunitari che trovavano pur sempre
nella sussidiariet la garanzia del loro primato4.
Cos, in questi anni, i regimi fiscali dellimposta sulle societ si sono progressivamente
ravvicinati nei pur diversi sistemi tributari. Ci avvenuto con modifiche nazionali e
con diverse e alterne ispirazioni. Ora quelle economiche, come quella della concorrenza,
per giustificare interventi normativi su alcuni redditi transnazionali, sempre comunque
con carattere settoriale, con specifico riferimento ai gruppi multinazionali5. ora quelle
giuridiche, per applicare pienamente, anche del settore tributario, principi ordinamentali
sui quali si era retta fin dalla sua origine la Comunit economica e poi lUnione. Tali
quali il divieto di discriminazione e il pieno rispetto delle libert economiche.
2 Gi nella sua comunicazione del 1990 la Commissione aveva suggerito, proprio nel rispetto
del principio di sussidiariet, a un processo consultivo tra gli Stati membri . Pi consapevole di una
soluzione armonizzata che riguardasse non le imposte ma la base imponibile dei gruppi multinazionali la
Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo al Comitato economico e sociale
(COM 2001, 582) Per un mercato interno senza ostacoli fiscali: una strategia destinata a dotare le impresa
di una base imponibile consolidata dellimposta sulle societ per le loro attivit nellambito comunitario.
3 Vedi Claudio SACCHETTO, voce armonizzazione fiscale in enciclopedia giudica Treccani, Roma,
2000
4 Sullevoluzione e sui risultati vedasi Adriano DI PIETRO, El futuro del impuesto sobre sociedades
en la Union europea, in Nueva Fiscalidad , 2009, n.6 , p.9
5 Come si pu riscontrare dalla lettura dei consideranda delle direttive 90/434 e 90/435
70
Certo mancato, in questo ravvicinamento forzato dei regimi nazionali, quel quadro
normativo, definito, con un modello impositivo per limposta sulle societ, e coerente
anche per la politica fiscale dellUnione, che larmonizzazione, sola, avrebbe assicurato.
Daltra parte, per, futuri progetti di armonizzazione nellimposizione sulle societ non
potranno trascurare le trasformazioni del mercato interno da un lato e dellordinamento
europeo dallaltro. che si sono prodotte in questi anni, anche se sembrano voler essere,
almeno ufficialmente, ignorate dai documenti delle istituzioni comunitarie. Gi
nellormai lontano 1996, la Commissione osservava che, nel settore fiscale, tutte le
proposte di iniziative comunitarie dovranno tenere pienamente conto dei principi
di sussidiariet e di proporzionalit. Non riteneva, infatti, che larmonizzazione...
costituisse di per s un obiettivo, bens giudicava necessario un approccio volto a
fornire agli Stati membri mezzi pi efficaci per difendersi contro lerosione, a favore
dei mercati, della sovranit nazionale in materia fiscale. In definitiva, larmonizzazione
e la sua efficacia continuano ad essere, sostanzialmente, affidate ai rapporti di forza tra
istituzioni comunitarie e singoli Stati; continuano a dipendere dalla valutazione politica
ed economica sul grado dintegrazione del mercato interno e della relativa incidenza
della disparit dei sistemi nazionali dimposizione dellimposta sulle societ.
Lesperienza maturata in questi anni con il progressivo ravvicinamento dei regimi
nazionali di tassazione societaria ha cos dimostrato che il riferimento alla sussidiariet,
come unico ed esclusivo, per giustificare la debolezza politica delle istituzioni comunitarie
di fronte alla sovranit impositiva degli Stati; per giustificare lincapacit a trovare un
consenso diffuso tra gli Stati per realizzare larmonizzazione dellimposta sulle societ,
appare formalmente corretto. Sostanzialmente, non , per, pi soddisfacente. E vero,
infatti, che, in nome della sussidiariet, lUnione ora, cos come prima la Comunit,
agisce nei limiti delle competenze che le sono conferite e degli obbiettivi che le sono
assegnati con il Trattato dellUnione. Questa, quindi, pu intervenire, secondo il
principio di sussidiariet, soltanto se e nella misura in cui gli obbiettivi dellazione prevista
non possono essere sufficientemente realizzati dagli Stati membri e possono, dunque, a
motivo delle dimensioni o degli effetti dellazione in questione, essere realizzati al meglio
a livello comunitario. Coerentemente, quindi, lazione dellUnione non pu andare al
di l di quanto necessario per realizzare il Trattato6. E difficile continuare ad affermare
che lintervento normativo dellUnione possa avvenire, proprio per le competenze
concorrenti come quella tributaria, solo nel caso in cui le scelte nazionali, in questo caso
per limposta sulle societ, non adempiano agli obiettivi comunitari o siano con loro
in contrasto. Significa trascurare che con la creazione del mercato interno dal 1993, il
riferimento economico ha riguardato anche lincidenza delle imposte, comprese quelle
sulle societ, sulle libert economiche e sulla concorrenza. Il primato dellordinamento
comunitario in questo caso si manifesta anche sullinteresse finanziario che ispira le scelte
dei sistemi tributari nazionali per le imposte sulle societ. Ben si comprende quindi
6 Miguel Angel CAAMANO ANIDO, Constitucion europea y poder tributario, un nuevo reparto de
la soberania fiscal, Valencia, 2007,p.31
71
come, nonostante la debolezza dellinvestitura dellUnione in materia di armonizzazione

delle imposte dirette, nonostante la conferma apparente della fiducia da parte delle
istituzioni europeo nel ruolo sussidiario del loro intervento sullimposta delle societ,
gli Stati non abbiano potuto, in nome della sussidiariet, continuare a mantenere piena
quellautonomia normativa che aveva loro permesso di regolare struttura e misura
dellimposta sulle societ, senza incontrare ostacoli comunitari. La sola sussidiariet non
ha potuto, con il passare degli anni, costringere lUnione ad accettare sempre un quadro
vario ed eterogeneo dimposizione societaria dopo che il mercato si era unificato ed era
diventato interno. Sarebbe stato difficile appellarsi ancora alla sussidiariet quando anche
le scelte dellimposizione societaria erano diventate fattori economici inclini ad orientare
scelte di localizzazione e di mobilizzazione degli operatori economici e dei fattori
produttivi nel mercato. In sostanza, non la sussidiariet avrebbe potuto far accettare
che con la variet dei regimi fiscali nazionali permanessero anche ostacoli economici,
anche se giustificati fiscalmente dal riparto delle competenze tra Stati e Unione, ad un
obiettivo primario dellUnione. N la debolezza dellarmonizzazione delle imposte sulle
societ, confermata in questi anni, avrebbe potuto giustificare lindifferenza dellUnione
e delle sue competenze per le scelte nazionali sullimposizione societaria, poco importa
se destinate a coinvolgere il suo ambito di applicazione o la sua misura7.
2. LA CRISI DELLA SUSSIDIARIET NELLIMPOSIZIONE SOCIETARIA:
DALLA VARIET DEI SISTEMI TRIBUTARI ALLA COMPETIZIONE
FISCALE NEL MERCATO INTERNO
Una debolezza antica, questa dellarmonizzazione delle imposte dirette. Proveniva,
infatti, dalla visione degli effetti economici delle imposte nel mercato europeo, legata
ancora alloriginaria comunit economica del carbone e dellacciaio.8 In coerenza, si era,
fin dallora, privilegiato linteresse per le imposte indirette, proprio in considerazione
della loro diretta incidenza sulla formazione dei prezzi sul mercato europeo. Lo stesso
interesse stato poi conservato con il Trattato di Roma, nella previsione del mercato
unico. Nonostante tale pi ampia prospettiva economica, le istituzioni comunitarie
non hanno nemmeno tentato, con il relativo impegno politico, di definire un modello
dimposizione societario, al pari di quanto avvenuto per le imposte indirette, con
struttura e base imponibile condivise9. Tale debolezza propositiva si , evidentemente,
accentuata poi una volta creato il mercato interno dal 1993 e permane anche dopo il
7 Miguel Angel CAAMANO ANIDO, op.cit. p.103
8 Giustificato proprio dallincidenza sui prezzi. Il Trattato in materia vieta le discriminazioni in base ai
prezzi, le pratiche di concorrenza sleale e le pratiche discriminatorie basate sullapplicazione di condizioni
disuguali ad operazioni equiparabili.
9 Certo non sono mancati contributi scientifici di grande interesse; elaborazioni delle esperienze
comparate, suggerimenti autorevoli facenti capo ad autorit indipendenti, commissioni di esperti che sono
state ricordate con i nomi dei loro responsabili come il rapporto Neumark del 1962 o quello Tempel del
1970 o quello Ruding per non citare quelli pi conosciuti che si sono succeduti nel tempo
72
Trattato di Lisbona10. Grazie alle libert economiche, e con la loro protezione, anche
giuridica, le imprese, per la prima volta, hanno potuto comparare i regimi tributari
dellimposta sulle societ e beneficiare della fiscale convenienza che questi potevano
offrire. Una convenienza che diventata concorrenziale per effetto delle progressiva
divaricazione delle aliquote dellimposta sulle societ verificatasi dopo il 2004. Gli Stati
di pi antica tradizione comunitaria hanno continuato ad attribuire un ruolo sistematico
allimposizione societaria. Hanno continuato a ricercarne un equilibrato rapporto con
limposizione dei soci ed, in particolare, con il reddito soggetto allimposizione personale.
Di conseguenza, le aliquote e il loro livello erano proporzionate al ruolo sistematico e
alla funzione finanziaria che le imposte mantenevano negli ordinamenti nazionali. Le
aliquote dovevano corrispondere quindi a scelte di equilibrio interno, di ripartizione
sistematica del sacrificio tributario nellambito dellordinamento tributario , anche con
altre imposte sui redditi11.
In tale politica fiscale mancava evidentemente, anche con il passaggio al mercato
interno, una visione comparativa e, tantomeno, concorrenziale, dellimposta societaria.
La competizione, invece, si da subito affermata negli Stati di pi recente integrazione
europea. In un quadro finanziario stabile e non condizionato da particolari e ormai
irrigidite esigenze di bilancio pubblico, le aliquote dellimposta sulle societ di quei Paesi
sono state utilizzate come un efficace strumento di una concorrenza fiscale che era rimasta
sconosciuta agli altri Paesi. Una prospettiva, comunque, quella concorrenziale, che non
ha potuto essere praticata fino a che la creazione del mercato interno, senza frontiere, non
ha creato le condizioni per una libera e rapida mobilizzazione delle societ e dei fattori
produttivi12. Di questo hanno approfittato i Paesi di pi recente integrazione comunitaria,
scegliendo aliquote dellimposta sulle societ manifestamente pi basse di quelle degli
altri Paesi. Per effetto di tale politica fiscale aggressiva le aliquote medie in dieci anni si
sono ridotte di quasi dieci punti percentuali. Dal 2000 al 2010 laliquota media passata
per lEuropa a sedici, con esclusione quindi dei Paesi di pi recente integrazione, dal 34,
9 al 25, 7 e per lEuropa a ventisette, comprendendo quindi tutti gli Stati partecipanti
allUnione, il confronto ancora pi evidente, con il passaggio dal 31,9 al 23,3 per cento.
Le distanze tra i singoli Paesi sono rese ancora pi manifestate dal confronto di differenziali
delle aliquote nominali con i due estremi di Bulgaria e Cipro da un lato, che applicano il
10 Miguel Angel CAAMANO ANIDO, op.cit. p.103
11 Un aspetto questo che dovrebbe continuare ad essere valorizzato a fronte del primato del mercato e
della sua coerenza con una visione finanziaria neutrale delle scelte dimposizione nazionale (Pietro BORIA,
Lantisovrano, potere tributario e sovranit nellordinamento comunitario, Torino, 2004 . p.116)
12 OECD, Centre for Co-operation with Non-Members,Value-Added Taxes in Central and Eastern
European Countries - A comparative Survey and Evaluation, 1998; Daniel DEAK, The true and fair
view principle in recent Community law with special regard to Hungarian accounting legislation, in EC
TAX, 2000, 2; KURUCZ-TOTH, Recent changes in Corporate taxation in Hungary, IBFD Bullettin,
2001, p.193; Luis LEHIS, Constitutional and Statutory Requirements for Levying taxes in Estonia, IBFD
Bullettin, 200, Zigurds G. SIGURDARDOTIR, Latvian Tax Changes for 2002, in European Taxation,
IBFD, 2002, p. 200
73
10 per cento e di Malta, dallaltro, che applica il 35 per cento.

Leffetto di tali scelte di politica fiscale non stato solo quello statistico, facendo
abbassare rapidamente laliquota media dellimposta societaria applicata nellUnione
europea. Per la prima volta, nella pur intensa stagione del mercato europeo, il regime
dellimposta sulle societ e, soprattutto, di quella che, tra gli elementi strutturali, quella
immediatamente visibile ed efficace, cio laliquota, si sottratto ai vincoli sistematici
dellordinamento tributario in cui lavevano stabilmente collocata la tradizione giuridica
degli Stati e le loro esigenze finanziarie13.
Per effetto di tali politiche fiscali si creato nel mercato interno un differenziale troppo
forte per non influenzare le scelte di localizzazione delle societ e per non costituire un
ostacolo a quellintegrazione delle imprese operanti su mercati diversi che pur ha costituito
il modello adottato dalle istituzioni europee per il rafforzamento delle imprese nel mercato
unico. Una preoccupazione, questa, delle forti differenze delle aliquote dellimposta sulle
societ, condivisa anche dalle istituzioni comunitarie. Il Parlamento si impegnato da
anni per evitare gli effetti nocivi della concorrenza fiscale, in particolare quello della
migrazione delle basi imponibili nazionali con le imprese che si trasferiscono da uno Stato
membro allaltro alla ricerca del regime fiscale pi favorevole. Tale concorrenza non solo ha
limitato indirettamente la potest tributaria dei Parlamenti e le possibilit dimpiego delle
risorse finanziarie da parte dei Governi, ma ha alterato lequilibrio tributario sui fattori
produttivi. Negli ultimi anni, infatti, la percentuale nellimposizione totale rappresentata
dalle imposte su fattori relativamente mobili quali il capitale (interessi, dividendi, imposte
sulle societ), calata. Quella relativa a fattori meno mobili, in particolare il lavoro - per
esempio gli oneri sociali - invece aumentata14.
Senza vincoli comunitari di armonizzazione, con la debolezza della sussidiariet
comunitaria, gli Stati avrebbero potuto continuare ad esercitare la loro tradizionale
autonomia impositiva, anche per limposta sulle societ. Avrebbero potuto adottare
scelte giuridicamente libere e pur sempre coerenti e rispettose, nella visione nazionale,
con il riparto solidale razionale e giusto che stato imposto agli Stati dal rispetto della
capacit economica dei relativi presupposti.
Di fronte per ad una politica fiscale aggressiva, come quella adottata dagli Stati di
pi recente integrazione europea, le scelte nazionali si sono dimostrate da sole inadeguate
ad affrontare quella dimensione concorrenziale alimentata dal mercato, stabilmente
affermato come interno, e supportata dalle libert economiche che lo presidiano. Di
13 Sullargomento AA.VV. Repercusiones tributarias de la ampliacion de la Union Europea, Madrid
2010, in particolare :Luis CAZORLA PRIETO, Incidencia en las libertades comunitarias de la incorporacion de los nuevos Estados miembros, p.15; Juan LOPEZ RODRIGUEZ, Luces y sombras en la incorporacion de los nuevos Estados miembros a la Union Europea
14 Cristopher J.WALES, Tax competition: are differences in National systems sustainable ?, in Sovranit fiscale degli Stati tra integrazione e decentramento, Giurisprudenza delle imposte vol.LXXIX-2006 Roma, p.369
74
fronte alla nuova dimensione mercantile europea, gli Stati hanno dovuto piegare i regimi
fiscali dellimposta sulle societ ad obiettivi di politica fiscale che, oltre alle tradizionali
finalit finanziarie, tenessero conto anche della capacit di attrarre investimenti e
dincentivare la localizzazione di sedi o di unit produttive nei propri territori.
Il mercato, ormai stabilmente ricompreso nella competenza dellUnione europea,
avrebbe potuto ben accettare queste scelte fiscali competitive a patto per che leffetto
concorrenziale investisse lintero sistema tributario e, nel suo ambito, lintera struttura
dellimposta sulle societ, non suoi specifici regimi settoriali o territoriali. Solo questa
scelta di ordinamento, infatti, secondo uninterpretazione giurisprudenziale costante
della Corte di Giustizia15 avrebbe potuto sottrarre i sistemi tributari pi attrattivi rispetto
a quelli pi fiscalmente onerosi, in particolare per limposta sulle societ, a dubbi di
compatibilit comunitaria. Il mercato, invece, non avrebbe potuto accettare regimi
fiscali che discriminassero tra residenti e non residenti o che provocassero distinzioni
territoriali o settoriali che influissero sulle localizzazioni di strutture imprenditoriali o
sullutilizzo di fattori produttivi16.
Gli anni pi recenti sembrano aver arrestato la diminuzione generalizzata delle
aliquote dellimposta sulle societ, forse anche per effetto della crisi finanziaria. Questa,
infatti, ha richiesto politiche fiscali meno aggressive e concorrenziali di quelle adottate
negli anni passati. Ha spinto gli Stati a valorizzare di nuovo linteresse finanziario, a
ricercare di nuovo di riequilibrare lincidenza della tassazione del lavoro e quella del
capitale, a privilegiare di nuovo il ruolo dellimposta sui consumi rispetto a quello
dellimposizione personale sui redditi. La crisi finanziaria ha fatto quindi diminuire
linteresse per lutilizzo concorrenziale del livello delle aliquote dellimposta sulle societ.
3. LE RAGIONI E I PERICOLI DEL PERMANERE DELLA
concorrenza fiscale
Con la diminuzione della pressione competitiva, sulle imprese e sui sistemi economici
nazionali, limposta sulle societ ha ripreso il proprio ruolo finanziario, nel complesso
dei sistemi tributari europei. E rimasto per lesito della concorrenza fiscale per quegli
Stati europei che, con un elevato livello di spese fiscali, per la variet e limportanza
delle funzioni pubbliche e per il permanere del ruolo pubblico nelleconomia, hanno
15 Come ad esempio nella sentenza Kerckhaert-Morres C-513/04 14 novembre 2006 in cui la Corte di
Giustizia ha dichiarato non incompatibile la normativa belga con la libera circolazione dei capitali. Lasimmetria che la Commissione europea aveva riscontrato stata infatti giudicata come una conseguenza del
legittimo esercizio parallelo della competenza fiscale da parte di due diversi Stati membri, cio del diverso
regime fiscale dei dividendi, che in entrambi gli Stati lo stesso sia per i dividendi esterni che per gli interni.
Walter SCHON, Tax competition in Europe-the legal perspective, in EC Tax Rewiew, 2000,n.2; Michael DEVEREUX e Peter SORENSEN, The corporate Income tax international trends and options for
fundamental reform, in Sovranit fiscal degli Stati tra integrazione e decentramento, in Giurisprudenza
delle imposte vol. LXXIX 2006
75
dovuto affrontare, sul piano finanziario, le conseguenze della crisi economica in termini
di crescita e di efficiente allocazione delle risorse. Pur con un brusco abbassamento delle
aliquote, la concorrenza fiscale non ha prodotto, e meno che mai pu, ora, produrre, quelle
ricadute della politica fiscale sul tasso di crescita delleconomia che tradizionalmente le si
attribuiscono, quando simmagina che la riduzione della spesa pubblica, in rapporto al
PIL, possa produrre, realmente, effetti positivi sui tassi di crescita.
Permane invece negli Stati europei il timore che la concorrenza fiscale, ormai
acquisito un basso livello di aliquote per le imposte sulle societ, possa continuare o a
determinare effetti negativi sul benessere o a provocare distorsioni di varia natura nelle
scelte pubbliche, con costi spropositati in termini di efficienza ed equit.
Con una spesa pubblica che, nonostante le recenti riduzioni decise nei vari Paesi,
permane elevata, difficile continuare a giustificare una politica che, con aliquote
dimposta che provocano unincidenza sui redditi di capitale, inferiore a quella
ottimale, manifesti un evidente squilibrio. E difficile, per tali Paesi, continuare ad
accettare le ampie ripercussioni prodotte dalle basse aliquote, sia per la riduzione di
capacit di finanziamento pubblico, sia per lo spostamento dellonere fiscale sulle
basi imponibili meno mobili. Tale quella provocata dalla riduzione dellaliquota
implicita sui frutti del capitale e dall aumento di quella sui redditi da lavoro; il
che, si accompagnato, nella gran parte dei casi, ad unaumentata pressione fiscale,
sia per i redditi da lavoro, sia per quelli da societ. Si sono cos evidenziati gli
effetti negativi della tensione verso il basso della pressione fiscale degli Stati con una
diversa distribuzione del carico fiscale, con una maggiore incidenza delle ricchezze
internazionalmente meno mobili.
E difficile accettare il permanere di tali effetti sulla ripartizione efficace delle risorse
economiche nellUnione europea e sulloccupazione: il rischio che con il passar del
tempo la tensione verso il basso dellimposizione societaria risulti inaccettabile di fronte
al volume di spesa pubblica che debba essere finanziata.
Daltra parte, in nome dellefficienza, necessario evitare che si perpetuino gli effetti
negativi derivanti dalla globalizzazione, quale ad esempio, lattitudine, di imprese ed
individui, ad individuare nuovi strumenti per evitare le imposte, la pervicacia di quei
Governi che insistono nel voler di trarre profitto da questa situazione, sviluppando
politiche di imposizione volte ad attirare capitali finanziari, fornendo opportunit di
evasione fiscale rispetto alla giurisdizione di residenza originaria. Tutte condotte che,
unite, talvolta, ad interazioni di sistemi di tassazione differenti, possono determinare
distorsioni indesiderabili nei flussi commerciali e di investimento, riducendo,
contestualmente, il livello di benessere globale.
La competizione fiscale potrebbe permanere, per attrarre risorse e basi imponibili,
76
con lofferta di regimi fiscali non sostanziali, ma applicativi. Tali la semplicit e la

trasparenza della determinazione degli imponibili; la semplificazione delle procedure di
accertamento e di riscossione delle imposte; la celerit e la certezza della soluzione del
contenzioso. Anche tali regimi applicativi infatti, potrebbero contribuire a determinare
un assetto ottimale nel prelievo quanto nellofferta di servizi pubblici. Non dovrebbero,
daltra parte, richiedere un impiego aggiuntivo di risorse, tale da aumentare il gi elevato
livello di spesa pubblica.
4. COMPETIZIONE DEI SISTEMI FISCALI E REAZIONI
DELLORDINAMENTO EUROPEO
4.1 I gruppi multinazionali
4.1.1.Ricerca della neutralit fiscale per settori di reddito
Nel nuovo quadro tributario definito con la piena affermazione del mercato unico
avrebbero potuto ben coesistere sistemi tributari diversi, anche fortemente differenziati.
La complessit, lunit e la coerenza che li avrebbero comunque dovuti caratterizzare,
ben avrebbero potuto ispirarsi a quella visione economica che trova nella concorrenza
fiscale tra sistemi tributari una piena affermazione delle libert economiche del mercato.
La diversit dei sistemi avrebbe pur sempre richiesto una coerenza con il quadro di
mercato unico e un impegno collaborativo da parte dei Governi, adeguato alla piena
realizzazione degli obiettivi comunitari.
Una concorrenza fiscale tra sistemi, alimentata dal mercato interno, non pu far
dimenticare che le diversit dei regimi, allinterno di diversi sistemi dimposizione
societaria, non incidono solo sulla mobilit dei fattori produttivi e sulla mobilit
o localizzazione delle societ, ma anche sulla libera attivit di quegli operatori
economici che, in forma di gruppi societari, operano sui diversi mercati. La loro forma,
strutturalmente integrata, meglio realizza il modello dimpresa che, secondo lUnione
europea, rappresenta la felice sintesi tra la possibilit di utilizzare pi efficacemente
la presenza economica su vari mercati e la forma strutturalmente pi adeguata per
affrontare la concorrenza multinazionale. In particolare, le diversit dei regimi fiscali
possono incidere su quei gruppi di societ che, operando su vari mercati, restano pi
esposti alla doppia imposizione; soffrono della molteplicit delle imposte sulle societ;
sopportano la moltiplicazione dei costi di applicazione delle imposte nei diversi Paesi.
Gli ostacoli fiscali alla libert economica di tali gruppi avrebbero potuto essere superati
con un intervento di armonizzazione comunitaria sui sistemi tributari nazionali dellimposta
sulle societ. Ancora una volta si manifestata la debolezza politica di prevedere e regolare
strutture impositive comuni e quindi di eliminare, in radice, e in termini generali, gli
ostacoli fiscali ai gruppi multinazionali. Senza un modello dimposizione armonizzato
77
non avrebbe avuto ragione intervenire in sede comunitaria su singoli regimi, nonostante
si riconoscesse la loro specifica incidenza sulla libert dei gruppi multinazionali. La
concorrenza, allora, ha richiesto e giustificato interventi comunitari che incidessero non
sui regimi impositivi, vista la consolidata difficolt dintervento di armonizzazione in sede
comunitaria, quanto sugli effetti fiscali, lasciando impregiudicati i regimi nazionali. Si
proceduto quindi, in sede comunitaria, invertendo le ragioni dellintervento normativo
rispetto al metodo tradizionale: dalla concorrenza alla fiscalit e non dalla fiscalit alla
concorrenza. Unispirazione che ha permesso dintervenire con soluzioni settoriali. Ha
permesso di attivare un percorso deciso anche solo con il consenso della maggioranza
degli Stati. Non ha richiesto la ricerca di una difficile, se non impossibile, unanimit,
come non sarebbe accaduto se si fosse proceduto, con un progetto di armonizzazione, per
un obiettivo fiscale specifico. Si avvalsa di strumenti dintervento normativo che, pur di
fonte comunitaria, hanno consentito di eliminare quegli effetti fiscali degli ordinamenti
nazionali che fossero di ostacolo alla concorrenza nel mercato interno. Gli Stati non
hanno dovuto modificare i propri regimi, ma solo accettare, in nome della concorrenza,
alcuni effetti settoriali per i redditi transnazionali. Un percorso, questo, iniziato con le
direttive del 1990, che ha permesso allUnione europea di sterilizzare, nei confronti di
gruppi multinazionali, gli effetti fiscali derivanti dallapplicazione di regimi fiscali interni
settoriali. Tali quali quello delle plusvalenze emergenti dalle fusioni di societ che, per
effetto della direttiva 90/434, non ha potuto pi essere applicato alle fusioni transnazionali.
Del pari laltro regime dei dividendi che, se percepiti dalle societ controllanti stabilite in
uno Stato membro e provenienti da societ controllate residenti in altro Stato membro,
non sono stati tassabili in attuazione della direttiva riferita a societ madri e societ affiliate
(90/435/CEE). Pi recentemente, anche il regime nazionale degli interessi e canoni ha
imposto agli Stati una limitazione nellapplicazione a gruppi transazionali per effetto della
direttiva che, anche in questo caso, ha voluto affermare nel primato della concorrenza, la
neutralit fiscale17. In sostanza, il legislatore comunitario ha esteso anche a queste categorie
di passive income, seppure con modalit in parte diverse, la disciplina gi prevista per i
dividendi con la direttiva n. 435/90/CEE, nota come direttiva madre- figlia. Obbiettivo
della disposizione comunitaria stato quello di introdurre un sistema di imposizione di
interessi e royalties infragruppo, volto a contrastare possibili casi di doppia imposizione,
anche ricalcando, in buona misura, i principi gi sanciti nelle convenzioni stipulate
secondo il modello OCSE. Lobbiettivo comunitario stato perseguito adottando il
principio di tassazione degli interessi e delle royalties esclusivamente nel luogo di residenza
del percettore (effettivo).
Tratto comune di tutte le direttive rimane non tanto quello di eliminare una doppia
17 Direttiva 2003/49/CE, che disciplina il trattamento fiscale dei pagamenti a titolo di interessi e
royalties fra societ consociate, residenti allinterno dellUnione europea. La direttiva ha mutuato , in
sostanza, la posizione del modello OCSE. Pertanto, le corresponsioni di interessi e canoni transnazionali tra
societ consociate sono assoggettate ad imposizione in via esclusiva negli Stati membri in cui sono ubicate
le societ beneficiarie, eliminando ogni forma di imposizione alla fonte, causa di complicazioni finanziarie
e amministrative per le societ impegnate in attivit transfrontaliere
78
tassazione di ricchezze negli Stati sotto la cui giurisdizione tributaria si trovino le societ
dei gruppi multinazionali quanto quello di operare come rimedio allinterferenza fiscale
alla piena integrazione del mercato. Interferenza provocata proprio dai differenti regimi
fiscali applicati dagli Stati nellesercizio della loro giurisdizione tributaria. Lefficacia
delle direttive comunitarie doveva quindi neutralizzare questinterferenza. Le norme
comunitarie, infatti, sono intervenute per limitare il potere impositivo degli Stati nei
settori e per i soggetti che, proprio perch multinazionali, sarebbero stati pi esposti alle
interferenze fiscali sul loro operare nel mercato interno.
Con tale dichiarato intento, le direttive si sono presentate come garanzia di neutralit
fiscale: quello che lUnione europea non aveva saputo perseguire come obiettivo generale, con
unarmonizzazione delle imposte sui redditi, cos diventato un obiettivo settoriale: quello
di eliminare alcuni specifici ostacoli fiscali allintegrazione delle imprese nel mercato interno
che pur lUnione europea aveva adottato come modello per loperativit transnazionale18.
Intervenendo solo sugli effetti dei regimi fiscali nazionali, le direttive ne hanno lasciata
immutata la disciplina. Hanno consentito che i singoli Stati potessero continuare da
un lato, a regolare liberamente i dividendi, glinteressi, le royalties, attribuiti e acquisiti
nei rapporti di gruppi nazionali e dallaltro a decidere il grado di neutralit fiscale da
attribuire alle fusioni nazionali. I relativi regimi, proprio per la loro limitata efficacia,
solo in ambito nazionale, non avrebbero dovuto costituire, infatti, un ostacolo, un
pregiudizio, alla piena libert del mercato.
4.1.2. Gli effetti generalizzati sui regimi di gruppi nazionali di societ
Il successo delle misure comunitarie per evitare le interferenze fiscali sul mercato interno
non poteva non provocare conseguenze sui sistemi nazionali dimposizione societaria.
Leffetto comunitario, con il relativo divieto dimposizione o per alcune categorie di redditi
dei gruppi multinazionali nello Stato della fonte o per le fusioni internazionali, contribuiva
a differenziare, in maniera evidente, il regime dei gruppi multinazionali rispetto a quelli
nazionali. Questi stessi, operando solo nei mercati interni, non potevano beneficiare della
tutela comunitaria: quella che, in forza delle direttive settoriali, avrebbe dovuto costituire un
rimedio allinterferenza fiscale che potevano subire i gruppi multinazionali.
I gruppi nazionali e i loro redditi erano destinati a rimanere pienamente imponibili
per i relativi ordinamenti tributari, a meno che questi non avessero voluto privilegiare
interessi nazionali tali da giustificare esenzioni o, in generale, agevolazioni che avrebbero
potuto anche essere ispirati a finalit dincentivazione della costituzione e delloperare
dei gruppi nazionali. Questi avrebbero quindi dovuto subire dai propri e nei propri
ordinamenti un regime fiscale pi gravoso che, se accettato sul piano comunitario come
trattamento deteriore per i gruppi nazionali, non avrebbe per potuto essere giustificato,
18 Francisco Jos MAGRANER MORENO, La coordenacion del impuesto sobre sociedades en la
Union Europea, Madrid 2009, p.41
79
sul piano interno, se non con violazione del principio di eguaglianza19.

Con il tempo, quindi, le soluzioni comunitarie delle direttive, nate per eliminare
sia le interferenze fiscali infragruppo nel mercato interno, sia lalterazione della
libera concorrenza che ne sarebbe potuta derivare, hanno avuto poi leffetto di
uniformare sostanzialmente i regimi fiscali infragruppo, se pur limitatamente ad
alcuni specifici settori di reddito. Da un lato, la difesa della neutralit, che aveva
ispirato tali regimi per i gruppi multinazionali e dallaltro, leguaglianza, che li
aveva richiesti per i gruppi nazionali, hanno cos prodotto un effetto fiscale, pur
sempre settoriale, ma di sostanziale uniformit. Come tale, quindi, pi incisivo
di quello che avrebbe potuto realizzare unarmonizzazione mai compiuta. Questa,
riconducibile a direttive, avrebbe comunque vincolato gli Stati agli obiettivi
comunitari di armonizzazione societaria, pur lasciandoli liberi nelle soluzioni
fiscali con le quali realizzarli.
Gli Stati, quindi, hanno proceduto ad adottare, anche per i gruppi nazionali, le stesse
soluzioni o di neutralit fiscale per le fusioni, con la non imponibilit delle plusvalenze
eventualmente emergenti in queste operazioni straordinarie o di non doppia imposizione
di dividendi, royalties, interessi che le direttive avevano loro imposto per i gruppi
multinazionali.
Leffetto indiretto delle direttive negli ordinamenti nazionali stato quello di sollecitare
gli Stati ad uniformare i regimi fiscali dei gruppi societari, senza pi distinzioni tra quelli
nazionali e quelli multinazionali, tra quelli residenti e quelli non residenti. In sostanza, si
cos affermata la neutralit come valore condiviso su base europea, ma di valenza economica
pi che giuridica. Leguaglianza, come valore giuridico, non ha fatto altro che garantire
lestensione del regime di non imponibilit applicato ai gruppi multinazionali. Non si
affermata per giustificare un regime di non imponibilit che non avrebbe trovato lo stesso
riconoscimento e la stessa efficacia giuridica negli ordinamenti interni. Questi, quindi,
hanno progressivamente accettato di attribuire effetti, conseguenze giuridiche, ad un valore
economico, quello della neutralit, senza per, in futuro, alterare il fondamento stesso delle
scelte impositive nazionali. Queste, pur continuando ad essere ispirate al giusto riparto del
sacrificio tributario, in ragione di capacit economica, saranno per anche sollecitate dal diritto
comunitario ad impedire che scelte imprenditoriali, o anche negoziali, siano condizionate da
regimi fiscali che, in una visione di mercato unico integrato, possano interferire sul piano
della concorrenza e della piena affermazione delle libert economiche nel mercato interno.
4.1.3.Tendenza ad adottare regimi generalizzati per settori
19 Vedi in contributi negli atti del Convegno Per una costituzione fiscale europea a cura di Adriano Di
Pietro, Padova 2008 Augusto FANTOZZI, Dalla non discriminazione alleguaglianza in materia tributaria,
p.193; Rafael CALVO, Uguaglianza e non discriminazione, p.219; Philippe MARCHESSOU, Uguaglianza
e proporzionalit nel diritto tributario , p. 237
80
Lefficacia delle direttive settoriali negli ordinamenti tributari nazionali non si

limitata ai soli gruppi societari. Si progressivamente estesa, sempre per effetto di scelte
unilaterali degli Stati membri, anche al di fuori dei rapporti infragruppo, pur negli stessi
settori tributari in cui si era registrato un intervento comunitario. Cos accaduto per le
fusioni, per le quali la non imponibilit delle plusvalenze stata estesa dagli ordinamenti
nazionali a tutte le societ, indipendentemente dalla presenza di vincoli di controllo.
Per beneficiare del regime sono stati anche conservati gli stessi requisiti che, in origine,
la direttiva fusioni aveva richiesto per i gruppi multinazionali ed, in particolare, quello
della continuit dei valori contabili.
La doppia imposizione economica dei dividendi stata ormai eliminata in
tuttEuropa, per effetto dellesenzione generalizzata dei dividendi in capo ai soci, adottata
dagli ordinamenti nazionali. Questi, cos, hanno fatto proprio, come regime generale,
quello settoriale che, in sede comunitaria, avevano dovuto adottare per i soli dividendi
distribuiti alla societ madre stabilita nel proprio territorio.
Lesito di questi anni stato quello di un ravvicinare progressivamente la disciplina
dellimposta sulle societ nei sistemi tributari nazionali, come conseguenza per del
riconoscimento in sede nazionale di una neutralit fiscale che non apparteneva certo
alle tradizioni giuridiche degli Stati nazionali. Dal suo vincolo comunitario derivato
poi per gli Stati limpegno ad una sostanziale eguaglianza nel diritto interno non solo
come applicazione dello stesso regime per soggetti residenti e non, ma anche come
riconoscimento razionale di un giusto riparto del sacrificio tributario.
4.1.4 Il progetto di base imponibile consolidata
Lassenza di un coordinamento minimo dellimposizione sulle imprese a livello

europeo20 ha favorito fenomeni di concorrenza fiscale dannosa tra Stati membri
dellUnione Europea che hanno provocato distorsioni del corretto funzionamento
del mercato interno21. Come tali hanno contribuito ad aumentare liniquit dei
sistemi fiscali nazionali. In assenza di un quadro comune, le pressioni competitive
hanno, infatti, indotto molti Stati membri, a fronte dei vincoli di bilancio rigorosi,
a concentrare il carico fiscale sui fattori meno mobili della produzione e quindi sul
lavoro dipendente.
Daltra parte, le differenze nazionali delle relative basi imponibili possono esporre,
ancora una volta, i gruppi multinazionali, considerati in sede comunitaria come modello
di organizzazione imprenditoriale nel mercato interno, sia alle difficolt di confrontarsi
20 Francisco Jos MAGRANER MORENO, La coordenacion del impuesto sobre sociedades en la
Union Europea, Madrid 2009, p.41; Michael DEVEREUX e Peter SORENSEN, The corporate Income
tax international trends and options for fundamental reform, in Sovranit fiscal degli Stati tra integrazione
e decentramento, in Giurisprudenza delle imposte vol. LXXIX 2006
21 Roman SEER, Le fonti del diritto comunitario e il loro effetto sul diritto tributario, in Per una
costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di Pietro, Padova, 2008, p.42
81
con calcoli diversi e pi o meno complessi, delle basi imponibili societarie, sia ai pericoli
di controlli nazionali e differenziati dei risultati fiscalmente rilevanti. In definitiva, le
differenze dei regimi fiscali generali delimposta sulle societ, e non solo quelli settoriali,
possono interferire, indirettamente, nelle attivit gestionali, partecipative e finanziarie
dei gruppi. Per eliminare tale pericolo sarebbe stato necessario un intervento comunitario
generale: utile a regolare la base imponibile del gruppo multinazionale e non ad
intervenire solo nel riparto dimposizione su specifici settori del reddito transnazionale,
com accaduto fino ad ora.
Uno sforzo difficile da realizzare, questo, che incontra la forte resistenza degli Stati
ad abbandonare la propria sovranit sul terreno dellimposizione societaria ancora
caratterizzato dagli esiti di una forte sollecitazione concorrenziale. Un confronto
promosso dalla Commissione22, articolato su diverse proposte23, ma pur sempre
concentrato sulla semplificazione e razionalizzazione dellimposizione dei redditi dei
gruppi multinazionali, non su di un modello comunitario dimposizione.
Ora, dopo dieci anni stata presentata una proposta di direttiva dalla Commissione
europea24, sul regime comune per calcolare la base consolidata per limposizione sulle
societ (CCCTB) fiscalmente residenti nellUnione europea e delle succursali ubicate
nellUnione Europea di societ di Paesi terzi. La proposta coerente con lintento di
politica fiscale manifestato dalla Commissione fin dal 2001: quello di evitare che i singoli
Stati membri continuino ad applicare ai gruppi multinazionali ciascuno un regime
diverso per il calcolo della base imponibile e che accettino vincoli reciproci quali quello
di poter compensare le perdite transfrontaliere e di beneficiare dellesenzione fiscale in
caso di ristrutturazione di gruppi di societ, per i trasferimenti di attivi intragruppo e
per lallocazione della base imponibile di un gruppo25 . E unulteriore conferma, questa
22 Come si pu riscontrare nella comunicazione della Commissione europea n. 582 del 23.10.2001
(Verso un mercato interno senza ostacoli fiscali Strategia per lintroduzione di una base imponibile
consolidata per le attivit di dimensione europea delle societ ).
23 Si ricordano i documenti del Comitato economico e sociale del 25 aprile 2002 su La concorrenza
fiscale e i suoi effetti sulla concorrenza tra imprese; del 17 luglio 2002 su Fiscalit diretta de lle imprese;
del 14 febbraio del 2006 su Creazione di una base imponibile consolidata comune per limposta sulle
societ nellUnione europea. La Comunicazione della Commissione del 24 novembre 2003 su Un mercato
interno senza ostacoli provocati dallimposta sulle societ; del 19 dicembre 2006 e del 26 settembre 2007
su Il coordinamento dei sistemi dimposizione diretta degli Stati membri nel mercato interno

il 16 marzo 2011
25 Il Capo I (articoli da 1 a 3) definisce lambito di applicazione della direttiva, che concerne le societ
costituite conformemente alle leggi di uno Stato membro o di un Paese terzo elencate nellallegato I della proposta.
Inoltre, le societ in questione devono essere soggette ad una delle imposte indicate nellallegato II della proposta.
In base al Capo IV della proposta di direttiva (articoli da 9 a 16), al fine del calcolo della base imponibile, i profitti
e le perdite sono riconosciuti solo al momento della loro realizzazione. In particolare, le operazioni e i fatti
generatori dellobbligazione tributaria sono misurati individualmente, il calcolo della base imponibile avviene
in modo uniforme, a meno che circostanze eccezionali giustifichino una modifica, e la base imponibile stessa
determinata per ciascun esercizio fiscale, inteso come un periodo di 12 mesi, salvo che non sia altrimenti previsto.
82
volta con un pi ampio ambito di applicazione, dellintento di evitare distorsioni del

mercato, con casi di doppia imposizione o di non imposizione che gi aveva ispirato le
direttive comunitarie settoriali per i gruppi multinazionali. La Commissione si attende
una riduzione dei costi di conformit; uneliminazione dei problemi legati al transfer
pricing; il consolidamento e la compensazione a livello globale dei profitti e le perdite.
Lobiettivo anche pi ambizioso, con benefici per la competitivit delle societ
europee; con un pi efficace contributo alla crescita delleconomia e delloccupazione.
Secondo le stime della Commissione, le nuove norme farebbero risparmiare alle
imprese circa 2 miliardi di euro. Basterebbe poi che la semplificazione del regime fiscale
incoraggiasse solo il 5% delle PMI europee ad espandere la loro attivit al di l del proprio
mercato nazionale per ottenere un ulteriore risparmio di un miliardo. Il mercato dellUE
eserciterebbe inoltre una maggiore attrazione sulle imprese extra UE, che beneficerebbero
anchesse delle nuove norme. Sarebbe un successo per il coordinamento come scelta di
politica fiscale dellUnione Europea26 in alternativa a quella dellarmonizzazione della
base imponibile dellimposta sulle societ che pone ancora ostacoli non facilmente
superabili. Tali quelli che derivano dalla difficolt di definire modelli dimposizione
condivisi dagli Stati membri, con relative soluzioni armonizzate per presupposto e,
soprattutto, per base imponibile. In mancanza di unautorit comunitaria che sappia
imporsi ai modelli impositivi adottati dagli Stati membri questi potranno accettare, se
verr approvata la direttiva, di condividere criteri per il calcolo della base imponibile per
limitato ambito di gruppi multinazionali. Potranno invece lasciare inalterato il modello
nazionale dimposizione sulle societ che avrebbero dovuto cambiare per adeguarlo a
quello comunitario, una volta che fosse stata armonizzata limposizione sulle societ.
Nonostante la rinnovata fiducia nel coordinamento27, il successo della proposta
di direttiva sembra pi immaginato che garantito. Anche se la Commissione riuscir
a vincere le resistenze degli Stati facendo loro accettare i limiti allimposizione
nazionale per i gruppi multinazionali, dovr poi, a sua volta, accettare che gli
Stati possano mantenere le proprie aliquote e i propri criteri per calcolare la base
imponibile, per redigere i propri bilanci, annuali o consolidati. Una volta rinunciato
a un quadro regolamentare comune, lapplicazione di normative nazionali differenti
sulla ripartizione degli utili non migliorerebbe lattuale procedura - gi notevolmente
Specifiche regole in materia di ammortamenti e di deduzione delle perdite sono stabilite dai Capi VI comparabile a
quantoprevistodalladirettiva2011/16/UEeintalePaesesiprevedaunaliquotatributariainferioreaduncertolivello.
In base alle disposizioni del Capo XVI (articoli da 86 a 103), la base imponibile consolidata ripartita (solo
quando sia positiva) tra i membri di un gruppo (formato a una societ madre e da societ figlie) in ogni
esercizio fiscale sulla base di una formula, la quale riconosce un uguale peso ai fattori del fatturato, del lavoro
(monte retribuzioni e numero di dipendenti) e delle attivit.
26 Michel AUJEAN, Le fonti europee e la loro efficacia in materia tributaria tra armonizzazione,
coordinamento e concorrenza fiscale leale, in Per una costituzione fiscale europea, a cura di Adriano Di
Pietro Padova, 2008, p.9. Massimo BASILAVECCHIA, La politica fiscale dellUnione europea, in Rivista
di diritto tributario 2010
27 Vedi AAVV Coordinamento fiscale nellUnione Europea , Milano 2001
83
complessa - di ripartizione degli utili aziendali tra le varie imprese consociate.

Inoltre, la proposta nasce con una debolezza che mina la futura efficacia della
direttiva, anche una volta che avesse ottenuto il consenso unanime degli Stati: quella
di essere rimessa alla scelta degli gruppi interessati, anche se per un miglior impatto
sulloccupazione. In previsione, quindi, i gruppi multinazionali potranno calcolare
limposta dovuta applicando, in alternativa, i diversi regimi nazionali o il sistema
comune28. In tal modo la direttiva rimetter loro la migliore e pi efficace soluzione
da un lato per evitare le distorsioni concorrenziali provocate dallapplicazione di
vari regimi fiscali sui redditi prodotti in diversi Stati, dallaltro per semplificare
o razionalizzare lapplicazione dellimposta, con lo sportello unico ed ununica
dichiarazione fiscale consolidata per linsieme delle attivit nellUnione dei gruppi
multinazionali.
La semplificazione fiscale in questo caso dovrebbero produrre esiti
particolarmente positivi non costringendo pi le societ a dover trattare con un
numero di amministrazioni fiscali pari al numero degli Stati membri in cui sono
soggette al pagamento di imposte. Si potrebbe prevedere, per una grande impresa,
un risparmio nel costo di una nuova controllata in un altro Stato membro dagli
attuali 140.000 euro (0,23 per cento del fatturato) a 87.000 euro, ovvero del 62
per cento.
I risparmi per unimpresa di medie dimensioni risulterebbero persino pi elevati,
in quanto i costi dovrebbero scendere da 128.000 euro (0,55 per cento del fatturato)
a 42.000 euro, con una riduzione del 67 per cento.
4.1.4. Gli effetti indotti dai principi contabili internazionali sul reddito delle societ
In attesa che la proposta di direttiva sulla base imponibile consolidata dei gruppi
multinazionali possa ottenere il consenso necessario e unanime per la sua approvazione
da parte degli Stati europei, la nuova frontiera europea per la base imponibile dellimposta
sulle societ dei gruppi multinazionali potrebbe essere rappresentata dallapplicazione dei
principi contabili internazionali. Questi sono stati imposti agli ordinamenti nazionali
per permettere una rappresentazione contabile condivisa delle societ di gruppo. Il
regolamento comunitario29 una volta integrato dalla successiva direttiva30, che supera
la distinzione tra soggetti obbligati e quelli facoltizzati, dovrebbe non tanto consentire
di superare le differenze nelle rappresentazioni contabili nazionali, quanto di permettere
28 Si pu immaginare che una societ operi in quattro Paesi: in tre registri un utile, nel quarto una
perdita. Limpresa potr decidere di presentare al Fisco ununica dichiarazione invece di quattro distinte.
In tal caso sommer gli utili, detrarr la perdita e applicher le regole comuni per calcolare detrazioni
ed esenzioni, ottenendo come risultato un imponibile unico. Ognuno dei Paesi tasser una quota
dellimponibile, applicando laliquota nazionale. Le quote verranno determinate mediante una formula
definita nelle regole comuni.
29 Regolamento n.1606/2002 del 19 luglio 2002
30 Direttiva 2003/51/CE
84
agli investitori e agli analisti finanziari di valutare per ciascuna societ del gruppo il valore
e la consistenza dellinvestimento nella partecipazione31. Un intento condivisibile che
sar tanto pi efficace quanto pi sar ampliata e generalizzata lapplicazione degli IAS a
tutte le imprese, come prevede la direttiva del 2003. E il prezzo da pagare per realizzare
un unico mercato mobiliare efficiente e competitivo. Provocher una rivoluzione nei
conti di esercizio che trova ancora molte resistenze negli Stati membri32. Lapplicazione
degli IAS, pur estranea al profilo tributario, destinata a produrre effetti fiscali pi o
meno intensi a seconda dellimportanza assunta nel calcolo del reddito imponibile dal
risultato di esercizio33. Pi il reddito imponibile deriva dal risultato contabile; pi questo
integra il reddito, pi la scelta contabile concorre a ravvicinare, se non a uniformare, la
base imponibile delle societ. Pi il reddito si mostra autonomo dal risultato contabile
meno il grado di uniformit contabile potr influire sulla base imponibile dellimposta
sulle societ.34
4.2. Oltre i gruppi multinazionali Efficacia sui regimi transfrontalieri
Nonostante glinterventi comunitari, prevale ancora lautonomia degli Stati nazionali
nella scelte dei modelli impostivi. Un primato che ha prevalso sulla sussidiariet
comunitaria, pur con i suoi limitati effetti, ma che stato, in questi anni, ridotto per
effetto della giurisprudenza comunitaria. Il primo, e pi evidente, effetto stato quello
di rendere incompatibili con lordinamento comunitario tutti quei regimi fiscali che
fossero o discriminatori tra residenti e non residenti, comprese le societ, o restrittivi
delle libert economiche, cio quelle di mobilit delle persone, dei capitali, dei servizi e di
stabilimento. Ancora una volta lattenzione della Corte di Giustizia si concentrata sui
regimi transfrontalieri in cui pi evidente era il pericolo dincompatibilit comunitaria.
Leffetto della giurisprudenza stato ampio e incisivo35. Non si certo fermato ai soli
31 Adriano DI PIETRO, Fiscalit ed applicazione delle norme IAS, in Estudios sobre las normas
internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el ambito de la Union Europea a cura di
Jos Manuel de BUNES e Javier LASARTE, Madrid, 2006, p.318
32 LItalia, come la Spagna, la Gran Bretagna, i Paesi Bassi Grecia, Belgio e Lussemburgo avrebbero
dovuto adottare la direttiva dal 1 gennaio 2005 e per questo sono stati richiamati dalla Commissione al
rispetto dei loro obblighi comunitari
33 Per un esame delle differenze tra i regimi fiscali nella rappresentazione contabile sul bilancio di
esercizio senza i principi contabili vedi Estudios sobre las normas internacionales de contabilidad y el
impuesto sobre sociedades en el ambito de la Union Europea a cura di Jos Manuel de BUNES e Javier
LASARTE, Madrid, 2006
34 Lo IAS 1 precisa che lobiettivo del bilancio desercizio con scopi di carattere generalw quwello di
fornirwe informazioni sulla posizione finanziaria sul risultato economico e sui flussi di disponibilit liquida
di unimpresa che sia utile ad una vasta gamma di lettori nellassumere decisioni di carattere economico
Sullargomento BAUER , Gli IRFS in bilancio, Milano, 2010, Ernesto LONGHI, Stefano MICOSSI, Il
ruolo dei principi contabili internazionali nella determinazione del reddito dimpresa; profili economici,
in Il reddito dimpresa tra norme di bilancio e principi contabili Milano, 2004; Giuseppe COLOMBO,
Regime civilistico degli utili e delle riserve da adozione degli IAS, in Le Societ, 2006, pp.1338 ss.
35 Claudio SACCHETTO, Il coordinamento fiscale attuato dalla giurisprudenza della Corte CE, in
Sovranit fiscale degli Stati tra integrazione e decentramento, in Giurisprudenza delle imposte vol. LXXIX,
85
gruppi di societ o ad alcuni settori di reddito, cos come avevano previsto le direttive
comunitarie per evitare la concorrenza fiscale nel mercato interno. La giurisprudenza
ha inciso su tutti i regimi di reddito, in forza proprio dellampia efficacia dei principi
comunitari che vietano la discriminazione o la restrizione delle libert economiche36.
Ancora una volta stata lispirazione della concorrenza e del mercato ad essere
acquisita come parametro per giudicare la compatibilit comunitaria dei regimi e non
il contrario. Ancora una volta lefficacia delle interpretazioni giurisprudenziali servita
a precludere o a limitare lautonomia impositiva dei singoli Stati. La Corte, infatti,
non avrebbe potuto prevedere o proporre i regimi da adottare senza eccedere le proprie
prerogative rispetto a quelle attribuite dal Trattato UE alle altre istituzioni comunitarie
Un effetto travolgente, nel suo carattere riconosciuto come negativo: ha coinvolto
negli ordinamenti nazionali i regimi dei dividendi, dei finanziamenti, della la stabile
organizzazione, dei trasferimenti di residenza, dei paradisi fiscali37.
Una soluzione, quella giurisprudenziale, giustificata proprio dalla mancanza di
modelli di armonizzazione comunitaria e dal confronto, sollecitato dalla stessa Corte di
Giustizia, dei regimi nazionali transfrontalieri, con le libert economiche del mercato.
Il richiamo ricorrente da parte della Corte di Giustizia, stato fatto allart. 58 (73 D),
introdotto dal trattato di Maastricht, che autorizza il libero movimento dei capitali,
consentendo agli Stati membri di operare una distinzione tra i contribuenti che non
si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il
luogo di collocamento del loro capitale.
Fin dal 14 febbraio 1995 la Corte di giustizia ha dichiarato38 che l art. 39 (48) del
Trattato si applica direttamente al settore fiscale e a quello della sicurezza sociale. In
base a tale articolo la libera circolazione dei lavoratori implica labolizione di qualsiasi
discriminazione, fondata sulla nazionalit, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto
riguarda limpiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro.
Gli obiettivi non possono che essere coerenti con la dimensione del mercato unico e
con linteresse economico delle scelte fiscali nazionali sui redditi transfrontalieri. Questo
si esprime nel contrastare levasione fiscale e nelleliminare la doppia imposizione; in
2006, p. 417; id Le libert fondamentali ed i sistemi fiscali nazionali, in La normativa tributaria nella
giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, Atti del Convegno Gli ottanta anni di Diritto e Pratica
Tributaria, coord. da V. Uckmar, Padova, 2007.
36 Adriano DI PIETRO, Lincidenza del diritto dellUnione europea sul diritto tributario cinquantanni
di dialettica tra imposizione nazionale e mercato europeo, Lincidenza del diritto dellUnione Europea sullo
studio delle discipline giuridiche, Napoli, 2008, p.301
37 Frans VANISTENDAEL, Le nuove fonti del diritto e il ruolo dei principi comuni nel diritto
tributario, in Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, p.100
38 Causa C-0279/93
86
definitiva, per impedire distorsioni della concorrenza, in particolare, in ordine alle

decisioni degli operatori economici relative agli investimenti e alla localizzazione delle
attivit imprenditoriali. In nome di tali obiettivi gli Stati hanno dovuto o abbandonare
o cambiare radicalmente i regimi fiscali sui redditi transfrontalieri, al di l di quelli
imputabili a gruppi multinazionali e oltre quei settori di reddito che erano stati oggetto
di specifiche direttive.
Leffetto stato quello di normalizzare il regime dei flussi di dividendi transfrontalieri
anche oltre i rapporti infragruppo. E caduta cos sia lesenzione per le societ
beneficiarie solo residenti, sia la ritenuta per le non residenti, sempre per garantire
il rispetto della libera circolazione dei capitali39. Infatti, il fenomeno della doppia
imposizione giuridica generata dallapplicazione di una ritenuta non avrebbe potuto
essere preso in considerazione separatamente da quello dellimposizione multipla di
carattere economico che si viene a creare allinterno dei gruppi di societ in cui vengono
distribuiti dividendi a societ che a loro volta distribuiscono dividendi ai propri soci.
Evidente, quindi, che la distribuzione infragruppo dei dividendi esalta il problema non
contribuisce a crearlo. Lo stesso problema, infatti, pur sempre comune anche alle altre
societ, indipendentemente dalla loro appartenenza ad un gruppo40 societario. Per la
tassazione inbound, cio dei dividendi in entrata41, la Corte si dimostrata pi rispettosa
del riparto di competenze tra Stato della fonte e quello della residenza, dichiarando la
propria incompetenza nel diritto comunitario a dettare criteri generali per lallocazione
della giurisdizione fiscale tra Stati.
Lefficacia della giurisprudenza ha investito anche il regime fiscale degli interessi.
Gli Stati hanno dovuto cancellare lasimmetria impositiva tra societ residenti e
societ residenti per i regimi fiscali nazionali sugli interessi corrisposti. Tali regimi, con
lapplicazione di ritenute solo agli interessi corrisposti a non residenti, non avrebbero
potuto mantenere una tassazione superiore a svantaggio di contribuenti con attivit di
cross border rispetto ad altri con attivit puramente interna.
Rimane pur sempre il limite, rispettato dalla stessa giurisprudenza, che la diversit
delle tecniche impositive rispecchino le differenze delle situazioni nelle quali si trovano le
societ. Cos resta il pericolo che la variazione delle tecniche impositive in funzione della
residenza del contribuente possa giustificare il permanere di regimi fiscali differenziati
proprio per la comparabilit delle fattispecie interne e di quelle transfrontaliere. Prevale
cos ancora una visione di politica fiscale condotta per country, quindi con esclusivo
riferimento alla comparabilit delle societ e dei loro regimi, nei singoli mercati nazionali.
Non si invece ancora affermata una visione overall che riconduca la valutazione dei
regimi fiscali delle societ con riferimento alla loro posizione nel mercato interno e non
nelle singole giurisdizioni tributarie nazionali.
.
39 CGE Commissione-Italia C-540/07
40 CGE C-170/05 del 14 dicembre 2006 Denkavit CGE 8 novembre 2007 C-379/05 Aamurta
41 CGE C-128/08 Damseaux
87
CONCLUSIONI
Gli anni trascorsi in Europa dopo la creazione del mercato interno non hanno certo
contribuito ad ovviare alla riconosciuta debolezza dellarmonizzazione fiscale nel regime
dellimposta sulle societ. Quella che, gi manifestatasi prima dellallargamento con il
2004 dellUnione, era stata resa pi evidente dallaggressivit fiscale dei Paesi di pi
recente integrazione europea.
Senza un modello impositivo, quale quello che solo larmonizzazione avrebbe potuto
offrire, il permanere delle differenze dei regimi fiscali delle societ ha alimentato una
concorrenza fiscale che, pur astrattamente accettabile, nel confronto di sistemi, non
poteva e non avrebbe potuto esserlo quando, come di frequente negli ordinamenti
nazionali, i regimi fiscali differenziavano in maniera evidente i redditi transfrontalieri.
Questa concorrenza fiscale, infatti, ha trovato o ha dovuto trovare, proprie regole e,
per di pi comunitarie, anche se certo non omogenee: quelle che imponevano con
fonti comunitarie derivate un proprio riparto dimposizione transnazionale; le altre che
sono state dettate dalle libert economiche del mercato una volta che la loro ampia
interpretazione giurisprudenziale avesse coinvolto anche i regimi fiscali transnazionali.
Cos la concorrenza nel mercato interno poteva anche continuare a trovare, come
allinizio del secolo, un facile alleato nello scarso peso fiscale che aliquote e base
imponibile offrivano a chi producesse reddito nel territorio di uno Stato invece che in un
altro o che vi si fosse installato. La stessa politica fiscale poteva diventare incompatibile
con lordinamento comunitario quando questa concorrenza mettesse in pericolo lo
stesso mercato in cui si svolgeva. In particolare, quando potesse alimentare o doppie
imposizioni o nessuna imposizione o occasioni di evasione. Insidie fiscali inaccettabili
per la libera localizzazione delle attivit produttiva o per la libera scelta di utilizzazione
dei fattori produttivi che caratterizzavano il nuovo mercato europeo.
In sintesi, la concorrenza fiscale trova nella neutralit la prima e pi importante
regola: i redditi transnazionali, in cui pi evidente si pu manifestare la concorrenza,
non possono essere influenzati nella loro localizzazione e nella loro produzione, da
regimi fiscali nazionali.
Il rispetto di tale regola ha richiesto un sacrificio importante agli ordinamenti
tributari nazionali. Ha imposto loro vincoli e divieti. In definitiva, ha provocato il
progressivo smantellamento di quellapparato fiscale sui dividendi in entrata o in uscita,
sugli interessi, sulle royalties, sui cambi di residenza, sui paradisi fiscali sul quale gli Stati
avevano basato la propria incentivazione fiscale da un lato e la difesa dei propri interessi
finanziari dallaltro. Un faticoso cammino normativo e giurisprudenziale di questa regola
fiscale del mercato interno, ma che, in termini critici, stato definito di armonizzazione
negativa. Una visione riduttiva di un fenomeno che oggi appare certo pi ampio della
pur importante esigenza di affermare, comunque, anche nella concorrenza fiscale, il
88
primato del diritto comunitario e, con esso, del mercato cui si era sempre riferito. La
garanzia comunitaria della neutralit fiscale ha infatti prodotto un effetto collaterale
che ha investito anche i regimi dei redditi nazionali e non solo di quelli transazionali:
ha provocato un progressivo ravvicinamento dei regimi fiscali nazionali. Un effetto,
questo, non necessariamente attribuibile allaffermazione della neutralit come principio
giuridico, quando invece rimaneva solo economicamente rilevante. Un effetto, invece,
della neutralit quello di evitare che la sua piena affermazione nei confronti dei redditi
transnazionali potesse poi provocare negli ordinamenti tributari nazionali una differenza
di trattamento con i redditi nazionali che non avrebbe potuto essere giustificato e
sostenuto se non con evidente violazione del principio di uguaglianza.
Questa la prospettiva degli anni futuri: quella che continui un silenzioso ma
efficace confronto sul piano interno e quello comunitario basato su di una pervicace
interrelazione tra neutralit fiscale del mercato per i redditi transnazionali e eguaglianza
delle posizioni e dei regimi fiscali per i redditi nazionali. Un percorso non deciso dalle
istituzioni comunitarie, n dagli Stati; non previsto da questi ultimi che pensavano, al
massimo, di doversi uniformare alla regola della neutralit per la concorrenza fiscale nel
mercato interno; non immaginato dai giudici e dai legislatori nazionali che si dovranno
fare sempre pi responsabilmente interpreti di questo nuovo corso. Una tendenza che
potrebbe, per la sua originalit, dimostrarsi anche pi efficace dellarmonizzazione.
Questa, infatti, pur sempre costretta ad accettare nuovi rifiuti dagli Stati o ad
affrontare difficolt insormontabili anche quando vorrebbe porsi, in maniera evidente,
al servizio degli operatori transazionali. Quando vorrebbe offrire loro, con la base
comune imponibile consolidata, uno strumento efficace per semplificare la loro attivit
sul mercato interno.
89
V. EL IMPACTO DE LA JURISPRUDENCIA
COMUNITARIA EN LA ARMONIZACIN Y
COORDINACIN FISCAL
Marta Villar Ezcurra
Catedrtica de Derecho Financiero y Tributario
Universidad San Pablo-CEU de Madrid
1. PLANTEAMIENTO
La presente intervencin parte de la premisa de que la jurisprudencia comunitaria
es parmetro de la interpretacin de nuestro Derecho tributario y pieza clave para la
comprensin de muchas de sus normas.
No pretende ni mucho menos agotar el tema sino que modestamente trata slo de
destacar su papel en lo que a armonizacin y coordinacin fiscal se refiere, mostrando
su impacto a travs de una seleccin de las sentencias destacadas en los mbitos que
resultan ms ilustrativos.
Como es sabido, la armonizacin fiscal constituye un concepto instrumental y
dinmico al servicio del mercado interior que pertenece al plano jurdico mientras que
la coordinacin fiscal se mueve en el nivel poltico y de cooperacin intergubernamental,
si bien en nuestros das se considera parte del denominado soft law (derecho blando) al
contenerse en comunicaciones y recomendaciones de la Comisin Europea, de manera
que en la prctica se desdibuja esta clsica y ntida separacin conceptual.
La armonizacin fiscal lograda en el mbito europeo va ms all de las numerosas
Directivas sobre imposicin indirecta (impuesto sobre el valor aadido, impuestos
especiales y gravmenes sobre concentracin de capitales) y las escasas Directivas de
aproximacin de legislaciones en imposicin societaria (relaciones matriz-filial, fusiones y
otras formas de reagrupacin empresarial) y del ahorro. Alcanza tambin a los impuestos
sobre la renta de las personas fsicas y a gravmenes de muy diversa naturaleza exigidos
por entes pblicos estatales, autonmicos, regionales o locales, que quedan afectados
91
-impactados- por la supeditacin al respeto del ordenamiento jurdico comunitario, por

efecto de las sentencias interpretativas y declarativas de incumplimientos de Estado del
Tribunal de Justicia de la Unin Europea (TJUE).
Los Estados miembros tienen obligacin de adaptarse a la jurisprudencia comunitaria
y a su doctrina del caso a caso, lo que ha provocado seguramente ms revisiones y reformas
tributarias que con motivo de la necesidad de transponer las Directivas de armonizacin
fiscal, pero tambin un acercamiento de facto entre los sistemas fiscales europeos.
El protagonismo asumido por la jurisprudencia y su carcter expansivo en materia
fiscal -ms relevante en fiscalidad directa- ha hecho que nos refiramos a ella calificndola de
armonizacin fiscal indirecta, negativa o de segundo grado, reconociendo el primer grado
o el carcter de positiva a la armonizacin normativa por medio de Directivas, mbito en el
que el obstculo de la necesaria unanimidad en la adopcin de decisiones ha sido -y sigue
siendo conforme a lo previsto en los artculos 113 y 115 TFUE- la causa principal de la
insuficiente construccin normativa de la armonizacin en el mbito tributario.
Con la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, desde el 1 de diciembre de 2009
la institucin jurisdiccional de la Unin se denomina Tribunal de Justicia de la Unin
Europea y se compone, como antes, de tres rganos jurisdiccionales, Tribunal de Justicia,
Tribunal General y Tribunal de la Funcin Pblica. Con Lisboa, la Carta de los Derechos
Fundamentales de la Unin Europea es texto legislativo vinculante con el mismo valor
jurdico que los Tratados y se han introducido tambin modificaciones significativas en
relacin con los procedimientos ante los rganos jurisdiccionales de la Unin, flexibilizndose
los requisitos de admisibilidad de los recursos interpuestos por los particulares contra
los actos reglamentarios de las instituciones y reformndose el mecanismo de sanciones
pecuniarias en caso de inejecucin de sentencias por incumplimiento. As, a partir de
ahora, el Tribunal de Justicia puede imponer desde el momento de la primera sentencia
de incumplimiento, sanciones pecuniarias por no haberse informado a la Comisin de las
medidas nacionales de transposicin de una Directiva.
Con esta breve introduccin que justifica el inters del tema y lo sita en su contexto
pasamos a abordar el papel del TJUE como motor del Derecho comunitario europeo
para ahondar despus en la armonizacin y coordinacin fiscal de la mano de las
sentencias ms destacadas que nos permitirn conocer cules son las tendencias actuales
de la jurisprudencia fiscal comunitaria.
2. EL PAPEL DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIN EUROPEA COMO
MOTOR DEL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO
El TJUE ha conducido a la integracin europea all donde las instituciones polticas
no han querido o no han podido llegar. En no pocas ocasiones (pensemos en las
92
reticencias del Tribunal Constitucional alemn a aceptar el Tratado de Maastricht por

no ceder el control de la defensa de los derechos humanos) se le ha tachado de activismo
judicial o de erigirse en cuasi-legislador, desequilibrando el difcil juego de fuerzas del
sistema institucional e incluso poniendo en peligro la aceptacin de la primaca sobre el
orden interno, pero nadie ha cuestionado su importante papel en lo que a la elaboracin
de principios y caracteres del ordenamiento jurdico comunitario, se refiere.
En efecto, el TJUE ha enunciado los caracteres propios del Derecho comunitario y
ha elaborado los principios que disciplinan las relaciones entre Derechos nacionales y
comunitario, en particular los importantes principios de primaca y efecto directo que
han sido pieza clave para conseguir una aplicacin efectiva y uniforme del Derecho
de la Unin Europea. Precisamente, una de las primeras y ms importantes sentencias
donde se enunciaron ambos principios se dict para un caso fiscal. Se trata del asunto
Van Gend & Loss (de 5-2-1963), en el que se discuta la legalidad de una norma
holandesa que aumentaba el importe del derecho de aduana a la importacin de forma
contraria a la obligacin impuesta por el entonces artculo 12 del Tratado de Roma.
Recin estrenada la entonces Comunidad Econmica Europea, el Tribunal de Justicia
fue el rgano encargado de afirmar la autonoma del Derecho Comunitario respecto
de los Derechos nacionales en los que se integra y su primaca e invocabilidad ante
los rganos jurisdiccionales nacionales, principios que pronto se completaran con el
de responsabilidad de los Estados por incumplimiento del Derecho comunitario, que
otorga a los particulares la posibilidad de resarcirse econmicamente como consecuencia
de los daos sufridos por la conducta de incumplimiento del Estado legislador (asuntos
Brasserie du Pcheur y Factortame III).
El TJUE tiene una naturaleza hbrida. Funciona como jurisdiccin internacional
cuando resuelve recursos de incumplimiento, como jurisdiccin contenciosoadministrativa cuando controla la legalidad de los actos y omisiones de las instituciones
comunitarias y como Tribunal Constitucional cuando resuelve cuestiones prejudiciales.
Respecto a los efectos de sus sentencias, cabe distinguir segn se trate de resolucin de
cuestiones prejudiciales o de recursos de incumplimiento. As, las sentencias prejudiciales
(artculo 267 TFUE, antiguo 234 TCE), tienen valor interpretativo de las normas y actos
comunitarios, no tienen efectos de cosa juzgada sino de cosa interpretada de manera
objetiva y abstracta por lo que sus efectos erga onmes y su valor preeminente sobre
cualquier otro cuerpo legal o jurisprudencial interno es indiscutible.
Por su parte, las sentencias de incumplimiento tienen carcter declarativo y han
de indicar la razn y la norma afectada. Son firmes desde el momento en que se
dictan y tienen fuerza ejecutiva en las mismas condiciones que los actos de las dems
instituciones comunitarias. Como consecuencia de las mismas, el legislador nacional
deber modificar la norma declarada incompatible para adecuarla al pronunciamiento
del TJUE y los particulares podrn hacer valer ante la Administracin y los Tribunales
la decisin del Tribunal comunitario, aun en el caso de que el Estado no modifique la
93
norma declarada ilegal. En otras palabras, no basta la inaplicacin de la norma interna

contraria al Derecho comunitario -efecto exclusin-, para cumplir con la sentencia
declarativa de incumplimiento, sino que existe tambin incumplimiento por el mero
hecho de mantenerla formalmente en vigor aunque no se aplique, de manera que es
exigible tramitar y adems en un plazo razonable las reformas normativas necesarias para
adecuar el ordenamiento interno al comunitario. En otro caso, la responsabilidad del
Estado queda comprometida por un nuevo incumplimiento, de manera que de seguir
existiendo una norma interna incompatible con la comunitaria, debe solicitarse en la
medida en que sea posible que se resuelva el caso segn la norma comunitaria -efecto
sustitucin-.
En muchas ocasiones los efectos retroactivos de las sentencias provocan que se
genere el derecho a la devolucin de las cantidades ingresadas en concepto de impuesto,
siendo aplicables los principios de equivalencia y efectividad. A este respecto, segn
jurisprudencia reiterada, dichos principios exigen que el conjunto de normas aplicables
a los recursos, incluidos los plazos establecidos, se aplique efectiva e indistintamente a
los recursos basados en la violacin del Derecho de la Unin y a aquellos basados en la
infraccin del Derecho interno (sentencias Edis, Levez y ms recientemente Transportes
Urbanos y Servicios Generales, SAL y Administracin del Estado de 28-1-2010). Slo
cuando el Estado consigue probar el dao ms all de la alegacin de los problemas
econmicos y presupuestarios que supone la devolucin, es pensable una excepcin a la
regla general de retroactividad de efectos.
Un botn que puede servir de muestra del impacto de las sentencias comunitarias
en nuestro ordenamiento jurdico es el caso Gabalfrisa, de 21-3-2000, en materia
de deducciones en el IVA. Se declar por el TJUE la incompatibilidad del artculo
111 de la Ley espaola de IVA con la Sexta Directiva sobre IVA, tanto por obligar a
la declaracin previa como por limitar al plazo del ao el inicio de la actividad, para
reconocer el derecho a la deduccin de las cuotas soportadas antes del inicio de la
actividad. Se consider entonces que, quien tiene la intencin, confirmada por datos
objetivos, de iniciar con carcter independiente una actividad econmica, en el sentido
del artculo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversin al efecto,
debe ser considerado sujeto pasivo y al actuar como tal, tendr derecho a deducir, de
inmediato, el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversin efectuados para
las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a
deduccin, sin necesidad de esperar el inicio de la explotacin efectiva de su empresa
(apartado 47 de la sentencia).
La Direccin General de Tributos dict la Resolucin 1/2000, de 11 de octubre
de 2000 para dar cumplimiento a la sentencia pese a que la norma declarada ilegal se
mantena en vigor. Posteriormente, la Ley 14/2000 de acompaamiento a la Ley de
Presupuestos de 2001 dio nueva redaccin a los artculos afectados (5, 93, 105.3, 111,
112 y 113) de la LIVA.
94
Algunos tribunales espaoles, sin embargo, pese a la rotundidad de la Sentencia

Gabalfrisa han seguido la lnea de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6-11-1998,
y han considerado que la omisin de la preceptiva declaracin previa para recuperar
las cantidades pagadas por IVA antes del inicio de las actividades impide el ejercicio
anticipado del derecho a la deduccin pero no extingue tal derecho, que puede ser
ejercitado por la empresa una vez iniciada la actividad y presentadas las declaraciones
correspondientes (como por ejemplo, la STSJ Andaluca de 24-4-2001 o la Resolucin
del TEAC de 17-1-2001). Tal criterio contradice abiertamente, a nuestro entender, el
del Tribunal de Luxemburgo y es un buen ejemplo de las reticencias a aceptar la primaca
del Derecho Comunitario tal y cmo este es interpretado por el TJUE.
3. EL CARCTER EXPANSIVO DE LA JURISPRUDENCIA FISCAL
COMUNITARIA: TENDENCIAS ACTUALES Y SENTENCIAS ESCOGIDAS
Podemos afirmar la existencia de un verdadero Derecho tributario comunitario que
integra los principios enunciados por la jurisprudencia comunitaria en materia fiscal
(dando especial importancia al principio de proporcionalidad) y que, en consecuencia,
condiciona el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los Estados, desplegando
sus efectos en todas las esferas del Derecho sustantivo y procedimental, pero en mayor
medida en el mbito de la imposicin directa pues no ha sido alcanzada a diferencia de
la indirecta- con un planteamiento general, por la armonizacin fiscal normativa.
No hay duda de la incidencia de la jurisprudencia fiscal en Espaa, no slo con ocasin
de la interpretacin de las normas fiscales del Tratado (a propsito de la interpretacin
de la prohibicin de exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana, de tributos
internos discriminatorios o protectores o de ayudas de Estado), o de las Directivas de
armonizacin en imposicin indirecta y directa, sino con motivo de los mltiples casos
en que se ha declarado el incumplimiento de Espaa al Derecho comunitario, cuya mera
enumeracin sorprendera y excedera del objeto de esta intervencin.
A continuacin expondremos los mbitos de expansin de la jurisprudencia fiscal
comunitaria sealando cules son las afirmaciones y tendencias actuales de la mano de
los pronunciamientos ms significativos.
4. LA IMPORTANCIA DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y
SEGURIDAD JURDICA
Consideramos que la elaboracin de principios jurdicos por parte del TJUE y su
importancia como parmetro de legalidad de las medidas fiscales enjuiciadas es una primera
tendencia a destacar, siendo los de proporcionalidad y seguridad jurdica los que ms
incidencia tienen como clusula de cierre de la argumentacin de las decisiones del Tribunal.
95
As por ejemplo, en el caso Comisin contra Suecia (de 18-1-2007) se declar el

incumplimiento del Estado sueco por reservar una ventaja fiscal (rgimen de tributacin
diferida en transmisin de vivienda) al vnculo de residencia en territorio sueco,
reconociendo Suecia que tal medida obstaculizaba la libre circulacin de personas y de
capitales por su efecto disuasorio, pero la decisin del Tribunal da a entender que no se
demostr que la medida obedeca a un objetivo de inters general, era adecuada al fin y
proporcionada (apartado 25) aunque se alegaba la coherencia del sistema fiscal (apartado 9)
y que de haberse probado tal circunstancia, el incumplimiento no hubiera sido declarado.
Tambin en el caso Elisa (de 11-10-2007) se declar el incumplimiento por parte
de Francia a la libre circulacin de capitales por constituir la medida de condicionar
la exencin del impuesto a las sociedades establecidas en otro Estado miembro, una
restriccin desproporcionada al poder dar lugar los requisitos de facto a un rgimen
permanente de no exencin.
De otro lado, en el caso de las medidas de coordinacin fiscal para atajar el fraude en el
IVA -y en particular el fraude carrusel- diversos documentos de la Comisin Europea han
insistido en la necesidad de que tales medidas se integren en una estrategia respetuosa con
el marco fijado por el TJUE en sus sentencias sobre la admisibilidad de medidas nacionales
anti-fraude y en concreto con los principios de proporcionalidad y seguridad jurdica.
As, conforme a la jurisprudencia fiscal sobre el tema no cabe responsabilidad sin
culpa (Sentencia Optigen de 11-5-2006), la deducibilidad no puede negarse si se
cumplen los requisitos sino tan slo si resulta acreditado mediante datos objetivos que la
adquisicin es parte de un fraude, siendo as que pagar un precio reducido no revela el
conocimiento de la existencia de fraude.
Las normas anti-fraude nacionales deben pues, ser respetuosas con lo establecido
por la jurisprudencia, siendo en este tema las medidas de coordinacin fiscal las ms
adecuadas para garantizar la efectividad del control del fraude fiscal en el IVA de forma
respetuosa con el ordenamiento jurdico comunitario.
5. LA EXPANSIN DE LAS LIBERTADES COMUNITARIAS
La jurisprudencia fiscal ha sido especialmente agresiva cuando ha tenido ante s normas
fiscales internas que ha sido enjuiciadas como obstculo a las libertades comunitarias
y ha provocado, de hecho, como efecto, reformas tributarias que han optado por la
supresin de los beneficios fiscales reservados para los residentes o por su extensin a los
ciudadanos comunitarios.
As ha ocurrido por ejemplo con la exencin en el IRPF a los premios de las loteras
y sorteos organizados por organismos pblicos (nuevo apartado en el artculo 7 de la
96
LIRPF introducido por Ley 2/2010), consecuencia de la Sentencia del TJUE de 6-102009 declarativa del incumplimiento de Espaa por contrariar la libre prestacin de
servicios.
La aplicacin e interpretacin de los preceptos del Tratado que regulan las
libertades comunitarias (libre circulacin de mercancas, de trabajadores, derecho de
establecimiento, libre prestacin de servicios y libre circulacin de capitales y pagos) y
prohben el establecimiento de restricciones, obstculos y discriminaciones por razn
de nacionalidad a las mismas, ha conformado, ms all del caso a caso, una doctrina
jurisprudencial que es la que pasamos a exponer:
5.1 Es posible un tratamiento fiscal diferenciado entre residentes y
no residentes siempre y cuando no constituya un medio de discriminacin
arbitraria ni una restriccin encubierta a una libertad comunitaria
Con total rotundidad as se afirm en una sentencia prejudicial que fue pionera en su
momento, en el asunto Schumacker (de 14-5-95), sobre libre circulacin de trabajadores.
Se declar entonces que las ventajas fiscales reservadas a residentes pueden
constituir una discriminacin indirecta por razn de nacionalidad (apartado 28), y
se asent la regla general: que en impuestos directos la situacin de los residentes
y la de los no residentes no son comparables por lo general (apartado 30), para a
continuacin afirmar la posibilidad de excepcin en el caso de que el no residente
no obtenga ingresos significativos en el Estado de residencia y no se consideren sus
circunstancias personales y familiares, situacin del no residente que es comparable
a la del residente, afirmando el TJUE que la discriminacin no puede justificarse por
la coherencia del rgimen tributario (apartados 36-42). Se estableci as el criterio
del lugar de ingresos significativos como determinante de la comparabilidad de la
situacin y del derecho a la personalizacin del gravamen, criterio consolidado en la
jurisprudencia posterior (asuntos Gerritse de 12-6-2003 y Wallentin de 1-7-2004), y
que nuestro artculo 46 LIRNR tiene en cuenta, en la medida en que recoge la opcin
a los residentes comunitarios que cumplen determinados requisitos, de tributar como
contribuyentes por el IRPF.
5.2 La situacin del establecimiento permanente es comparable a la de una
sociedad residente.
As se ha declarado en los casos Avoir Fiscal (de 28-1-1986), Commerzbank (de
13-7-1993), CLF-UFA (de 23-2-2006) o Papillon (de 27-11-2008) en aplicacin e
interpretacin del derecho de establecimiento, sin perjuicio de la posibilidad de los
Estados de alegar la coherencia fiscal que exige, para su aceptacin por parte del TJUE,
prueba de la relacin directa entre la ventaja y la compensacin que no tienen por qu ir
referida al mismo sujeto e impuesto.
97
5.3 Vincular la ventaja fiscal a la residencia es una medida restrictiva

As se ha declarado en los casos Comisin c. Suecia (de 18-1-2007) aplicando la libre
circulacin de personas y capitales y Rffer (de 23-3-2009) aplicando la libre circulacin
de personas.
La imposicin de salida debe ser objeto de coordinacin a escala comunitaria pues
un enfoque coordinado puede contribuir a que los Estados miembros compatibilicen sus
normas entre s y con los requisitos impuestos por la legislacin comunitaria.
Con esta afirmacin concluye la Comunicacin de la Comisin al Consejo, al
Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social Europeo, sobre la imposicin de
salida y la necesidad de coordinacin de las polticas tributarias de los Estados miembros,
de 19-12-2006, Comunicacin que recoge las implicaciones jurdicas de los asuntos
Lasteryrie du Saillant (de 17-4-2002) y N (de 7-8-2006).
Estas sentencias cuestionaron las normativas nacionales que hacen tributar las
plusvalas latentes en el momento en que se produce un traslado de domicilio fiscal de una
persona fsica o jurdica, en la medida en que suponen un obstculo a la libre circulacin
o provocan una doble imposicin. La mayora de los Estados miembros que aplicaban
a los accionistas disposiciones fiscales similares a las cuestionadas reaccionaron a esta
jurisprudencia suprimindolas a raz de la sentencia o modificndolas en consonancia
con la doctrina puesta de manifiesto.
6. LAS CLUSULAS ANTI-ABUSO
Las diferencias entre las normas fiscales de los Estados miembros son aprovechadas
por los contribuyentes que buscan aminorar los costes de sus decisiones econmicas,
provocando la erosin de bases imponibles y la proliferacin de clusulas anti-abuso o
anti-fraude tanto genricas como especficas, sobre las que el TJUE ha tenido ocasin
de pronunciarse en la medida en que pueden constituir un obstculo a la realizacin
de las libertades comunitarias, siendo el argumento clave para admitir o rechazar tales
clusulas, su adecuacin al principio de proporcionalidad entre la medida adoptada y el
dao que se pretende evitar.
La Comisin Europea ha animado de nuevo a los Estados miembros a adoptar medidas
de coordinacin fiscal en su Comunicacin de 10-12-2007 sobre la aplicacin de medidas
contra las prcticas abusivas en el mbito de la fiscalidad directa, partiendo de que slo razones
imperiosas de inters general pueden restringir las libertades fundamentales del Tratado.
En la sentencia Leur-Bloem (de 17-7-1997), al hilo de la interpretacin de la nocin
motivo econmico vlido de la Directiva de Fusiones (recogida en el artculo11.a),
98
afirm el TJUE que la exclusiva finalidad de obtener una ventaja puramente fiscal
(compensacin de prdidas) no es motivo econmico vlido (apartado 47), afirmacin
acogida por la normativa espaola primero al regular el rgimen especial de fusiones
del Impuesto sobre Sociedades (artculo 96.2 LIS) y en un momento ulterior, con
ocasin de la aprobacin de la nueva Ley General Tributaria de 2003, al concretarse
la clusula general de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria (artculo 15
LGT). Una buena muestra, de nuevo, del carcter expansivo de la jurisprudencia
comunitaria.
En el asunto Cadbury Schweppes (de 12-9-2006), se dio un giro importante
al afirmar el Tribunal que el mero deseo de obtener una ventaja fiscal responde a la
finalidad de las libertades (apartado 37) y que una normativa restrictiva de la libertad de
establecimiento puede estar justificada por motivos de lucha contra prcticas abusivas.
Ahora bien, el objetivo especfico de tal medida debe ser oponerse a la creacin de
montajes puramente artificiales carentes de realidad econmica destinados a eludir el
impuesto nacional normalmente adeudado (apartado 55).
Por otra parte, en el asunto Socit de Gestion Industrielle (SGI) (de 21-1-2010)
donde se discuten tambin las clusulas de prevencin de prcticas abusivas, se deja
a juicio del tribunal interno remitente de la cuestin prejudicial el comprobar que la
normativa controvertida en el procedimiento principal no va ms all de lo necesario
para alcanzar los objetivos que persigue, considerados conjuntamente. De nuevo, en
este caso se aprecia el recurso del Tribunal al principio de proporcionalidad como
determinante de la bondad o rechazo de las clusulas anti-fraude.
7. LA RELACIN DEL DERECHO COMUNITARIO Y LOS CONVENIOS DE
DOBLE IMPOSICIN
Si bien hay una clara diferencia entre los objetivos de ambas fuentes de Derecho, la realizacin
del mercado interior en un caso y el reparto de soberana en el otro, existe una relacin de
influencia y complementariedad que ha requerido ser aclarada por la jurisprudencia comunitaria.
En Saint-Gobain (de 21-9-1999) se afirmaba que el Derecho comunitario alcanza a los
Convenios de doble imposicin y que las ventajas de los Convenios con un tercer Estado deben
extenderse a los establecimientos permanentes de sociedades de otros Estados miembros.
Pero es posteriormente, en el asunto Kerckhaert-Morres (de 14-11-2006) cuando el Tribunal
comunitario concreta las distintas finalidades de las dos fuentes de fiscalidad internacional
y as, afirma que el Derecho comunitario no prescribe criterios generales para el reparto de
competencias entre los Estados miembros respecto a la eliminacin de la doble imposicin, pues
no se han adoptado medidas de unificacin o armonizacin tendentes a eliminar situaciones de
doble imposicin (apartado 22) aclarndose tambin que los Convenios de doble imposicin
99
sirven para atenuar los efectos negativos para el funcionamiento del mercado interior que se
derivan de la coexistencia de sistemas tributarios nacionales (apartado 21).
Remarca de esta manera el Tribunal la diferencia de objetivos de Derecho Comunitario
respecto a los Tratados para evitar la Doble Imposicin y su recproca influencia.
8. CONCLUSIONES
La jurisprudencia del TJUE tiene un efecto limitador de la soberana fiscal, debido
fundamentalmente a la ausencia de armonizacin fiscal normativa y a la expansin
creciente de las libertades comunitarias, que han permitido un acercamiento de la
fiscalidad de los Estados miembros desde la afirmacin de la comparabilidad de
situaciones diversas entre residentes y no residentes.
La armonizacin fiscal indirecta -o de segundo grado- del TJUE est provocando
en nuestros das, la eliminacin de ventajas fiscales tradicionalmente asentadas o su
ampliacin a los no resientes, siendo los mbitos ms afectados la lucha contra las
prcticas abusivas, los impuestos de salida, los gastos deducibles y los beneficios fiscales.
No cabe duda de que la construccin del Derecho tributario comunitario se ha hecho
primero sobre la base de un derecho jurisprudencial y slo en un segundo momento, sobre la
base de un Derecho positivo. El resultado que tenemos y vivimos es pues la lgica consecuencia
del modo de razonar del TJUE que lleva a una armonizacin fiscal asistemtica por efecto
del caso a caso. No obstante, son apreciables algunas tendencias que permiten afirmar que
existe -al menos en algunos mbitos- una doctrina consolidada en la que juegan un papel muy
importante los principios jurdicos y en especial los de proporcionalidad y seguridad jurdica.
La jurisprudencia comunitaria demanda medidas de coordinacin fiscal y estrategias
polticas consensuadas, no slo para garantizar el respeto al Derecho de la Unin
Europea sino tambin para conseguir superar los problemas comunes de fraude fiscal
y los provocados por las notables diferencias existentes en la fiscalidad de los Estados
miembros de la Unin Europea.
100
VI. DERECHOS Y TUTELA DE LOS

CONTRIBUYENTES
EN LA UNIN EUROPEA
Antonio Cayn Galiardo
Universidad Complutense de Madrid
1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

A) LA EXISTENCIA DE TRES JURISDICCIONES
Los contribuyentes, en la Unin Europea (UE), disponen de un complejo sistema de
tutela de sus derechos ante la Hacienda Pblica:
- el sistema jurisdiccional interno
- el sistema de recursos diseado en los Tratados de la UE
- el sistema derivado del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades
Fundamentales (CEDH)
As, el juez comunitario controla la actuacin de los poderes de los Estados miembros
en su adecuacin al ordenamiento comunitario legislacin y ejecucin- y las actuaciones
de las propias Instituciones de la UE.
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) tiene la misin de controlar la
adecuacin al CEDH por parte de los poderes de los firmantes del mismo.
Y los sistemas jurisdiccionales internos controlan la actuacin de los poderes del
Estado en cuanto a los ordenamientos internos y al CEDH y colaboran con el Juez
comunitario en el control del cumplimiento y respeto al derecho de la UE.
101
Ahora bien, cada uno de estos sistemas comprende sus propios OBJETOS y
FINALIDADES.
Esta situacin ha venido preocupando a la doctrina, especialmente a partir del Tratado
de Lisboa porque se abren nuevos espacios a los conflictos entre las tres jurisdicciones,
pues no siempre el nivel de proteccin de un determinado derecho es el mismo en el orden
interno, comunitario o europeo, ni las disposiciones del Tratado de Lisboa permiten que,
con fundamento en la incorporacin del Convenio Europeo, se amplen las competencias
de la Unin en relacin con las que tienen encomendadas los Estados miembros.
B) LA INCIDENCIA EN EL MBITO TRIBUTARIO
Por muchas razones, a los especialistas en Derecho Tributario no resulta importante
el seguimiento de la jurisprudencia sobre la proteccin de los derechos del contribuyente
porque confluyen razones para limitar su tutela.
En este momento, adems, es mejor que defender la utopa de una armonizacin de
los procedimientos tributarios, indagar en los principios comunes del Derecho Tributario
de los Estados miembros (Martn Jimnez El Derecho Financiero Constitucional de la
Unin Europea).
Sin embargo, este camino nos sita ante dos fuerzas que generan una tensin en
materia de fiscalidad: de una parte los avances que se vienen experimentando en la tutela
de los derechos de los ciudadanos tanto en el mbito UE como en el del CEDH y, de
otra parte, la consideracin de la materia tributaria como una cuestin de competencia
interna de los Estados.
2. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y TRIBUNAL EUROPEO DE
DERECHOS HUMANOS
Aunque las sentencias y pronunciamientos del TEDH carecen de ejecutividad y de efecto
directo anulatorio interno, la influencia de su jurisprudencia en los ordenamientos internos
tiene generalmente dos vas de penetracin: la que se reconozca en las propias normas
constitucionales de cada Estado, y la derivada de su reconocimiento como autorizados
criterios interpretativos en relacin con los derechos fundamentales que son objeto de tutela.
Ahora bien, en el caso espaol observaremos una posicin del Tribunal Constitucional
(TC) no totalmente armonizada con el TEDH. As, por una parte, el TC ha reconocido
y citado la jurisprudencia y las normas del CEDH (STC 110/1984 y STC 50/1995,
pero limitando siempre sus efectos [STC 245/1991, FJ 2, y STC 313/2005, de 12 de
diciembre, FJ 3 a)].
En cuanto a los efectos de la jurisprudencia del tedh en materia tributaria,
sealaremos que el CEDH contiene disposiciones que son susceptibles de aplicacin a
102
los procedimientos tributarios, entre otras, las que garantizan el derecho a la propiedad
(art. 1 del Protocolo adicional nmero 1), el derecho al respeto de la vida privada y
familiar, del domicilio y de la correspondencia (art. 8), el derecho a un recurso efectivo
(art. 13). Adems, el art. 6.1 del Convenio garantiza el derecho a un proceso justo
nicamente para las controversias sobre los derechos y obligaciones de carcter civil o
sobre el fundamento de cualquier acusacin en materia penal; de modo que la garanta
de los contribuyentes a un proceso justo obedece a un doble criterio, en funcin de la
naturaleza civil o penal del contencioso fiscal.
Ahora bien, la jurisprudencia del TEDH ha ido vacilante en cuanto a comprender en su
mbito la materia tributaria, al menos en algunos de los derechos reconocidos en el Convenio.
3. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
DE LA UNIN EUROPEA
Podemos adelantar que, la proteccin del contribuyente en la UE debe construirse a
partir del reconocimiento de la UE como una Comunidad de Derecho y en particular
por la proteccin que debe dispensarse a los principios generales del D, como reglas
abstractas generales de todo el derecho, inducidas de las tradiciones constitucionales
de los ordenamientos internos, as como de los Convenios internacionales de que son
firmantes los Estados (art. 6 del Tratado de la Unin Europea).
Desde esas fuentes, el contenido de estos principios se construye sin atender a que sean ni
un comn denominador ni se acoge el nivel mximo atribuido por un Estado, sino que debe
acogerse el contenido que mejor se inserte en el sistema jurdico comunitario (coherencia
interna) y que asegure la mejor eficacia de este ordenamiento en sus objetivos fundamentales.
A) LA PROTECCIN DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL DERECHO COMUNITARIO
Es el Tribunal de Justicia quien ha ido construyendo, caso a caso y sentencia a
sentencia, una respuesta jurisprudencial al problema de la proteccin de los derechos
humanos en el Derecho comunitario. Ahora bien, los derechos fundamentales
reconocidos por el Tribunal de Justicia no constituyen, sin embargo, prerrogativas
absolutas, sino que pueden disponerse restricciones al ejercicio de dichos derechos, en
particular en el mbito de una organizacin comn de mercado, a condicin de que
dichas restricciones respondan efectivamente a objetivos de inters general perseguidos
por la Comunidad y no constituyan, teniendo en cuenta el objetivo perseguido, una
intervencin desmesurada e intolerable que lesione la substancia misma de dichos
derechos.
Por otra parte, junto a la jurisprudencia, los Tratados han ido introduciendo
declaraciones en el sentido apuntado. As, el Tratado de la Unin Europea; la Carta
de Derechos Fundamentales; el Tratado por el que se establece una Constitucin para
103
Europa, y finalmente, el Tratado de Lisboa por el que se reconocen por parte de la UE

los derechos reconocidos en la Carta Europea de Derechos Fundamentales y se declara
que la Unin podr adherirse al sistema nico de proteccin de los derechos humanos
establecido por el Convenio Europeo de Derechos Humanos.
Como advertencias especiales hemos de sealar que, en cuanto al contenido de
los derechos, se discute si tienen esta naturaleza o se trata de principios generales del
Derecho. Adems, en cuanto al nivel y contenido de su proteccin, hay que advertir
tambin que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, hoy Tribunal
de Justicia de la Unin Europea), tras un examen comparativo de los sistemas internos,
elige la opcin que mejor se ajuste a la finalidad del Derecho comunitario.
B) LA SITUACIN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA
UNIN EUROPEA
Se dice que nuestro TC ha eludido la polmica relacionada con la proteccin de
los derechos fundamentales que resulte afectada por la integracin europea, pues su
primera reaccin es justificar explcitamente la irrelevancia desde el punto de vista de su
funcin de control y de amparo constitucional. Aunque despus no puede evitar entrar
en la materia. Para justificar su doctrina, el Tribunal Constitucional recurre al principio
comunitario de autonoma institucional y procedimental. As, la sentencia 41/2002
explica cul es la misin que corresponde a las normas internacionales a travs del art.
10.2 de la Constitucin:
aunque los textos y acuerdos internacionales del art. 10.2 CE constituyen
una fuente interpretativa que contribuye a la mejor identificacin del contenido
de los derechos cuya tutela se pide a este Tribunal Constitucional, la interpretacin
a que alude el citado art. 10.2 del texto constitucional no los convierte en canon
autnomo de validez de las normas y actos de los poderes pblicos desde la
perspectiva de los derechos fundamentales, es decir, no los convierte en canon
autnomo de constitucionalidad (SSTC 64/1991, de 22 de marzo, FJ 4, 372/1993,
de 13 de diciembre, FJ 7). Consecuentemente, el nico canon admisible para
resolver las demandas de amparo es el del precepto constitucional que proclama el
derecho o libertad cuya infraccin se denuncia, siendo las normas internacionales
relativas a las materias sobre las que incide la disposicin o el acto recurrido en
amparo un elemento ms para verificar la consistencia o inconsistencia de aquella
infraccin.
Ms recientemente (13 Dic. 2004. Ponente: Sr. Conde Martn de Hijas) ha
declarado como doctrina reiterada que los tratados y acuerdos internacionales
constituyen valiosos criterios hermenuticos del sentido y alcance de los derechos y
libertades que la CE reconoce, de suerte que habrn de tomarse en consideracin para
corroborar su sentido y alcance.
104
4. EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIN EUROPEA Y EL TRIBUNAL

EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS
Tras el Tratado de Lisboa, en el mbito de los derechos fundamentales no hay duda de que
el Tribunal Europeo ocupa el vrtice del sistema de proteccin, tanto respecto de los Tribunales
nacionales, incluidos los Tribunales Constitucionales, como, desde hace poco, respecto del
Tribunal de Justicia en la aplicacin del Derecho comunitario por las autoridades nacionales.
No obstante, el CEDH no puede condicionar directamente a las autoridades comunitarias
en la medida en que la UE no es parte firmante del Convenio. Ahora bien, a la vista de
la ltima jurisprudencia y a pesar de que la Unin Europea no sea parte en el Convenio
Europeo, el TEDH terminar por ocupar una posicin preeminente en esta materia.
5. ALGUNOS EJEMPLOS
Seleccin de algunos casos que reflejan la diferente forma en que se suscitan los
problemas o se argumentan sus soluciones en cada mbito jurisdiccional.
A) EL DERECHO A LA RECUPERACIN DEL IMPUESTO INDEBIDO
El problema ha sido abordado por cada jurisdiccin de forma no armonizada y en
algn caso, sorprendente.
As, el TEDH ha hecho un planteamiento de este tema desde la prespectiva del D
de propiedad. El TJCE se ha pronunciado principalmente con ocasin de los impuestos
indirectos armonizados: IVA e IIEE. Y los ordenamientos internos han previsto
diversos medios para reconocer el derecho a la devolucin, actuando en algunos casos
y como cierre del problema la responsabilidad patrimonial del Estado en caso de Leyes
inconstitucionales o contrarias al Derecho de la UE.
B) EL DERECHO SANCIONADOR Y EL DERECHO A UN PROCESO JUSTO
El poder punitivo ha sido objeto de especial atencin en la perspectiva de estar
limitado por el respeto a un conjunto de derechos y garantas de los ciudadanos. Ello
se manifiesta en las Constituciones, en el CEDH y en el D CEE, segn incorpora
ambos ordenamientos. Por ello es una materia especialmente propicia para examinar las
discrepancias que pueden existir entre estos sistemas.
De la variedad de derechos garantizados frente al poder punitivo, el NE BIS IN
IDEM puede ser un caso ejemplificador.
El principio ne bis in idem, encierra el derecho a no padecer un doble procedimiento
punitivo por los mismos hechos con el mismo fundamento, declarando que se trata de
una garanta fundamental del proceso justo en el mbito sancionador.
105
El TEDH aplica el art. 4 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos

Humanos, y a este efecto, opera con un concepto material de infraccin y sancin
penal, tanto para proyectar las garantas derivadas del proceso justo como para aplicar el
derecho fundamental a no padecer bis in idem. Tal garantia se extiende al mbito de las
sanciones administrativas. Sin embargo -mediante un giro jurisprudencial materializado
en 2002 con los casos W.F. y Sallen - considera que el principio non bis in idem no
excluye que hechos que ya han sido objeto de una sancin administrativa puedan ser
perseguidos en va penal, a condicin de que difieran en sus elementos esenciales.
En Espaa, la extensin efectuada por el Tribunal Constitucional de la prohibicin
de doble procedimiento punitivo al procedimiento administrativo sancionador tambin
se ajusta al contenido del art. 4 del Protocolo 7 y a la interpretacin del mismo efectuada
por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
Sin embargo, el Tribunal ha efectuado una importante restriccin de su alcance:
La prohibicin de doble procedimiento punitivo requiere un tipo de procedimiento
administrativo cualificado por su complejidad y por la entidad y naturaleza de la sancin
que en el mismo sea posible imponer. Adems, declara la inextencia de violacin del
derecho cuando en la sancin penal se descuenta la sancin administrativa.
C) EL DERECHO A UN PROCESO SIN DILACIONES
El TEDH (sentencia de 8 de marzo de 1982 - Andorfer Tonwerke) aplicando el
art. 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos de 1950, ha reconocido que en
el plazo razonable de duracin de un proceso deben computarse los procedimientos
administrativos previos a la va judicial. En materia tributaria el TEDH ha sido proclive
a entender que la dificultad del caso poda justificar la dilacin del proceso (H. H.
Contra Holanda, informe de la Comisin de 1 de julio de 1997 y Caso Hozee contra
Holanda, casos de fraude y falsificacin).
Por su parte, segn la posicin del TC espaol en STC 233/2005 de 26 de
septiembre no se computa el procedimiento inspector ni es protegible en amparo pues
se alega al terminar el proceso por lo que el TC no puede con su sentencia restablecer
completamente el derecho vulnerado.
106
VII. LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA DE LAS

PERSONAS FSICAS EN LA UNIN EUROPEA1
Francisco David Adame Martnez
Universidad de Sevilla
1.INTRODUCCIN
El objeto de este trabajo es exponer las enormes diferencias que existen entre la regulacin
de los impuestos que gravan la renta de las personas fsicas en los Estados miembros de la
Unin Europea y poner de manifiesto el reducido grado tanto de armonizacin como de
coordinacin fiscal en esta materia. Como tendremos ocasin de comentar en las pginas
que siguen esas diferencias son especialmente llamativas en materia de tipos de gravamen,
puesto que estos oscilan entre el 10% que se aplica en Bulgaria y el 56,4% que se exige en
Suecia. Esta situacin deriva bsicamente de la falta de previsin de la armonizacin de
la imposicin directa en los Tratados. El artculo 113 del Tratado de Funcionamiento de
la Unin Europea prev la adopcin por el Consejo de las disposiciones referentes a la
armonizacin de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los
impuestos sobre consumos especficos y otros impuestos indirectos, en la medida en que
dicha armonizacin sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento
del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia.
Ninguna referencia se hace por tanto en los Tratados a la armonizacin de la
imposicin directa y menos an a la armonizacin de los impuestos sobre la renta
de las personas fsicas. Quiere eso decir que no existe ningn tipo de coordinacin
entre los Estados miembros en esta materia? La respuesta a esta cuestin es negativa
porque existen normas comunitarias armonizadoras en materia de imposicin sobre
el ahorro a las que vamos a referirnos brevemente en el siguiente apartado de este
trabajo.
1 Este trabajo ha sido realizado en el marco del Proyecto de Investigacin de Excelencia con referencia
P08-SEJ-04147, financiado por la Junta de Andaluca, a la que mostramos nuestro agradecimiento.
107
Junto a estas normas en materia de fiscalidad del ahorro hay que mencionar tambin
otras iniciativas puntuales de la Comisin Europea y del Consejo Ecofin en materia de
imposicin directa que afectan a los tributos que gravan la renta de las personas fsicas
que tienen por objeto evitar discriminaciones y dobles imposiciones en el mbito de la
Unin Europea. De ellas trataremos brevemente tambin en el segundo apartado de esta
ponencia.

Frente a este reducido grado de armonizacin positiva o de primer grado en
materia de imposicin directa s que ha sido muy importante la armonizacin fiscal
negativa o de segundo grado que se ha producido en materia de imposicin directa
como consecuencia de la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unin
Europea. En esta materia nos remitimos al excelente trabajo de la profesora Marta Villar
que figura en esta publicacin, en el que se expone con detalle la doctrina que ha ido
dictando dicho Tribunal para el acercamiento de los sistemas fiscales de los Estados
miembros de la Unin Europea.
No vamos a recurrir ahora al tpico de la crisis econmica, que efectivamente es
profunda y que no cabe duda que va a costar mucho salir de ella, pero s que queremos
incidir en un factor que creemos que est pesando de forma importante en la Unin
Europea de cara a una recuperacin de las economas nacionales como es la elevada
presin fiscal que existe en el rea del euro, muy por encima del nivel de Estados Unidos
y Japn, con las consecuencias que de ello se derivan en trminos de competitividad. A
ello se unen las diferencias tan llamativas que se advierten en materia de tipos impositivos
del impuesto sobre la renta de las personas fsicas dentro de la Unin Europea, que
introducen tambin importantes distorsiones. Nos ocuparemos de ambas cuestiones en
el tercer apartado de este estudio.
Una vez constatadas las importantes diferencias de presin fiscal y de tipos impositivos
en el mbito de la Unin Europea que aconsejan avanzar hacia una mayor coordinacin
fiscal entre los Estados miembros, nos ocuparemos por ltimo de analizar la situacin
de la imposicin sobre la renta de las personas fsicas en Espaa, donde desde 2011 las
diferencias de carga tributaria con respecto a la situacin vigente hasta finales de 2010 se
van a incrementar como consecuencia del ejercicio de sus competencias normativas por
parte de diversas Comunidades Autnomas que han decidido elevar el tipo de gravamen
de ese tributo para los tramos de rentas ms elevadas.
2. LA ARMONIZACIN DE LA FISCALIDAD DEL AHORRO A TRAVS
DE LA DIRECTIVA 2003/48 Y LA COORDINACIN EN MATERIA DE
FISCALIDAD DIRECTA A TRAVS DEL SOFT LAW
Una parte importante de las normas armonizadoras que se han aprobado en el
seno de la Unin Europea en materia de imposicin directa est constituida por las
que afectan a la fiscalidad del ahorro. La principal disposicin en esta materia est
108
constituida por la Directiva 2003/48/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en

materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses,
que est en vigor desde el 1 de julio de 2005, en virtud de la Decisin 2004/587/CE
del Consejo, de 19 de julio de 2004.
Se trata de una norma que tiene por objeto evitar distorsiones en el movimiento
de capitales incompatibles con el mercado interior y permitir que los intereses del
ahorro percibidos en un Estado miembro por personas fsicas que tienen su residencia
fiscal en otro Estado miembro estn sujetos a imposicin efectiva de conformidad
con las disposiciones legales de este ltimo Estado miembro. En definitiva lo que se
persigue es igualar la rentabilidad financiero-fiscal de los capitales, cualquiera que
sea la residencia de la persona fsica que los posea. A tal efecto se establece en ella
un sistema de intercambio de informacin en virtud del cual cuando el beneficiario
efectivo de intereses es residente de un Estado miembro distinto de aqul en el que
est establecido el agente pagador, este ltimo tiene la obligacin de comunicar a la
autoridad competente del Estado miembro en el que est establecido un contenido
mnimo de datos como la identidad y la residencia del beneficiario efectivo, el nombre
o la denominacin y direccin del agente pagador, el nmero de cuenta del beneficiario
efectivo o, en su defecto, la identificacin del crdito generador de los intereses, y la
informacin relativa al pago de intereses.
No vamos a entrar aqu a analizar en detalle el contenido de esta Directiva pues no
es el objeto de este trabajo. Nos limitamos a dejar apuntado que la propia Comisin
Europea parece que es consciente de las limitaciones que presenta esta disposicin,
pues tanto en su primer informe sobre su aplicacin presentado el 15 de septiembre
de 2008 como en otros documentos elaborados con posterioridad por sus Servicios ha
apuntado que es necesario introducir mejoras tcnicas, as como ampliar su mbito
de aplicacin pues actualmente slo se aplica a los pagos de intereses en beneficio
inmediato de personas fsicas, pero no a personas jurdicas y exclusivamente a
determinadas rentas del capital. Este mbito de aplicacin tan restringido se considera
que puede brindar a las personas fsicas residentes en la Unin Europea la oportunidad
de eludir la Directiva recurriendo a entidades o figuras jurdicas interpuestas. Estas y
otras sugerencias figuran en una Propuesta de modificacin de la Directiva 2003/48/
CE, que fue presentada por la Comisin Europea el 13 de noviembre de 2008 [COM
(2008) 727 final] pero que an no ha sido aprobada. En el momento de cerrar este
trabajo se est debatiendo en el seno del Consejo de Asuntos Econmicos y Financieros
(en adelante Ecofin) el texto ya aprobado por el Parlamento Europeo con algunas
enmiendas sobre la Propuesta presentada por la Comisin2.
Como ya apuntamos en la introduccin de este trabajo son escasas las disposiciones
aprobadas por la Comisin Europea en materia de imposicin directa y en particular
2 Puede consultarse el estado en que se encuentra la tramitacin de esta Propuesta de Directiva en el
siguiente enlace: http://ec.europa.eu/prelex/detail_dossier_real.cfm?CL=es&DosId=197607.
109
en lo que se refiere a imposicin sobre la renta de las personas fsicas. En cambio, s que
son abundantes las comunicaciones y recomendaciones dictadas por la Comisin as
como las resoluciones adoptadas por el Consejo Ecofin que forman parte de lo que viene
denominndose en la jerga comunitaria soft law. Entre esas Comunicaciones podemos
destacar las tres que fueron adoptadas por la Comisin el da 19 de diciembre de 2006.
Son las siguientes:
- Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit
Econmico y Social Europeo, La coordinacin de los sistemas de imposicin directa de los
Estados miembros en el mercado interior [COM (2006) 823 final]. Esta Comunicacin
que persigue coordinar y mejorar el funcionamiento de los sistemas nacionales de imposicin
directa no armonizados tiene extraordinario inters pues en ella la Comisin distingue
entre armonizacin y coordinacin. Segn la Comisin, mientras que la armonizacin lleva
a la creacin de un acervo comn de legislacin comunitaria que sustituye a la legislacin
nacional, la coordinacin parte de los sistemas nacionales para hacerlos compatibles entre
s y con el Tratado. El objetivo de la coordinacin segn la Comisin no es reemplazar los
sistemas fiscales nacionales en vigor por un rgimen comunitario uniforme, sino asegurar
que estos sistemas nacionales puedan operar conjuntamente sin fricciones. Para lograr ese
objetivo de coordinacin de los sistemas fiscales deberan tenerse en cuenta los siguientes
principios: supresin de las discriminaciones y de la doble imposicin; prevencin de los
casos involuntarios de no imposicin y de los fraudes y reduccin de los costes que supone la
obligacin de ajustarse a las disposiciones de varios sistemas fiscales.
-Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit
Econmico y Social Europeo, Consideracin fiscal de las prdidas en un contexto
transfronterizo [COM (2006) 824 final]. Aborda el problema de la deduccin de
prdidas transfronterizas, pero referidas a la imposicin sobre la renta de las empresas.
- Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico
y Social Europeo, Imposicin de salida y necesidad de coordinacin de las polticas tributarias
de los Estados miembros [COM (2006) 825 final]. Versa sobre los problemas planteados por
los impuestos de salida y especialmente los gravmenes sobre las transferencias de activos a otro
Estado miembro. En ella la Comisin formula propuestas sobre cmo los Estados miembros
podran coordinar sus actuaciones al efecto de eliminar la discriminacin o la doble imposicin.
En el momento de redactar estas lneas, concretamente el 20 de diciembre de 2010, la
Comisin Europea ha publicado una Comunicacin titulada Eliminar las barreras fiscales
transfronterizas en beneficio de los ciudadanos de la UE, COM (2010) 769, que expone
con claridad los problemas fiscales ms graves a los que se enfrentan los ciudadanos de
la Unin Europea en situaciones transfronterizas y anuncia un calendario de propuestas
para buscar soluciones y lograr una mayor coordinacin entre los Estados miembros para
evitar que la falta de armonizacin suponga obstculos y barreras al mercado interior.
Los problemas fiscales transfronterizos representan una parte considerable de todas las
110
reclamaciones y dudas que los ciudadanos de la Unin Europea envan a la Comisin.

Segn los informes anuales Your Europe Advice, SOLVIT y Europe Direct Contact
Centres las reclamaciones y consultas presentadas por ciudadanos de la Unin constituyen
al menos el 3-4% del volumen total. Estas reclamaciones ponen de relieve las dificultades
relacionadas con la complejidad de las normas fiscales extranjeras, la falta de informacin
clara a los extranjeros, la incompatibilidad de sistemas en los diferentes Estados miembros.
Un bloque importante de esas reclamaciones afecta a la imposicin directa porque est
constituida por las presentadas por trabajadores fronterizos a los que les resulta difcil obtener
desgravaciones, exenciones y deducciones fiscales ante las autoridades tributarias extranjeras.
Adems estos trabajadores suelen protestar porque en ocasiones tienen que soportar tipos
impositivos superiores a los residentes o incluso porque tienen problemas de doble imposicin.
En esta materia la Comisin anuncia la publicacin de una Comunicacin en 2011 que examine
el alcance y gravedad de este problema en toda la Unin Europea y la formulacin de propuestas
legislativas en 2012 para sugerir soluciones. Tambin ocurre con frecuencia que las personas que
tienen rentas procedentes de inversiones en otro pas encuentran problemas a la hora de reclamar
derechos de exencin de la retencin a cuenta aplicados por pases extranjeros. Igualmente destaca
la Comisin que muchas personas con fondos de pensiones extranjeros tienen problemas con
las deducciones y las transferencias de un pas a otro, mientras que las herencias procedentes de
otro Estado miembro suelen estar sujetas a derechos de sucesin ms elevados o a una doble
imposicin. Segn la Comisin los Estados miembros deben crear y aplicar medidas y prcticas
fiscales que no disuadan a los ciudadanos de emprender actividades transfronterizas.
En materia de imposicin indirecta tambin se producen muchas reclamaciones. As
por ejemplo son abundantes las reclamaciones de ciudadanos que adquieren propiedades
en pases extranjeros que se quejan porque no se les aplican exenciones fiscales, porque
deben pagar impuestos sobre la propiedad ms elevados que los residentes, o porque si
trasladan o compran coches al otro lado de la frontera tienen que pagar por duplicado el
impuesto de matriculacin. Por otra parte, la Comisin apunta en esta Comunicacin
que el comercio electrnico se ve gravemente amenazado por los obstculos fiscales,
por ejemplo normas complicadas de aplicacin del IVA y obligaciones en materia de
suministro de informacin, por lo que solo el 7 % de los productos comercializados
dentro de la UE se han comprado por Internet desde otro Estado miembro.
Junto a estas cuatro Comunicaciones hay otro documento que nos parece interesante
citar pues se enmarca en la lnea de avance hacia una mayor coordinacin fiscal de los
Estados miembros en materia de imposicin sobre la renta de las personas fsicas. Nos
referimos a la Resolucin adoptada por el Consejo ECOFIN el 2 de diciembre de 2008
sobre la tributacin de salida en los supuestos de cambio de residencia fiscal de un
contribuyente, que persigue coordinar las distintas legislaciones nacionales para evitar
obstculos al mercado interior y restricciones a las libertades comunitarias. Hay que
advertir que dado su carcter de resolucin no tiene efectos jurdicos vinculantes, por
lo que las medidas que en ella se proponen exigirn la adopcin del correspondiente
111
instrumento jurdico y, en su caso, la modificacin de los respectivos convenios de doble

imposicin. Esta Resolucin que se aplica estrictamente a actividades empresariales
contempla medidas de coordinacin para los supuestos de existencia de beneficios
realizados pero no gravados en el momento de la emigracin personal o el traslado
de actividad, as como para los casos en que el Estado de salida se reserva el derecho a
gravar las plusvalas latentes correspondientes a los elementos de activo en posesin del
contribuyente, determinadas por la diferencia entre el valor venal de dichos elementos
en la fecha de la transferencia y su valor contable.
3. CONSIDERACIONES SOBRE LA PRESIN FISCAL Y SOBRE EL PESO
DE LOS IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS EN LOS ESTADOS
MIEMBROS DE LA UNIN EUROPEA, CON ESPECIAL REFERENCIA A
LAS DIFERENCIAS DE TIPOS IMPOSITIVOS MXIMOS EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS
La Unin Europea es rea con una elevada fiscalidad. En 2008 la suma de tributos y
contribuciones a la Seguridad Social en los 27 Estados miembros se elev al 39,3% del
PIB, muy por encima del nivel de Estados Unidos (26,9%) y Japn (28,3%). En la
Unin Europea once pases estn por debajo del 35%, como puede apreciarse en el
grfico que se adjunta a continuacin. No obstante entre los 27 hay diferencias
sustanciales que van desde el 28% de Rumana al 48,2% de Dinamarca o el 47,3% de
Suecia. Conviene dejar apuntado que estos dos ltimos pases tienen una concepcin de
los servicios pblicos muy diferente al resto de los socios comunitarios y no queremos
con ello decir que los servicios sean peores en el resto de pases de la Unin.
En el cuadro que figura a continuacin se puede ver la evolucin de la presin fiscal en

% sobre el PIB en los diferentes pases de la Unin Europea en el perodo comprendido
entre 1995 y 2008. Aparte de los casos de Dinamarca, Suecia y Finlandia que se sitan
por encima de la media segn se ha comentado antes, se puede ver cmo los pases de
112
centro Europa como Blgica, Austria, Italia y Francia se sitan por encima del 40%. Otro
dato importante que llama la atencin es que existen tambin importantes diferencias
dentro del bloque de los Estados miembros que se han incorporado a la Unin Europea
en su ltimo proceso de ampliacin. As, hay pases como Hungra, Chipre y Eslovenia
que tienen niveles de presin fiscal superiores a la media de la Unin. Por ltimo nos
gustara indicar que los pases que estn por debajo de la media de la Unin Europea
son Repblica Checa, Luxemburgo, Malta, Polonia, Bulgaria, Espaa, Grecia, Estonia,
Lituania, Irlanda, Eslovaquia, Letonia y Rumana.
A continuacin se incluye un mapa que permite visualizar con claridad la situacin
del peso de los tributos sobre el PIB en los diferentes Estados miembros de la Unin
Europea.
113
La crisis econmica de los ltimos aos ha dado lugar a que se produzcan cambios
importantes en la estructura de los ingresos fiscales en los 27 estados miembros de la
Unin Europea. En los Estados miembros incorporados en los dos ltimos procesos
de ampliacin (es decir a partir del 1 de mayo de 2004 y del 1 de enero de 2007,
114
respectivamente) el peso de los impuestos directos sobre el peso de los impuestos directos
sobre el total de ingresos tributarios es ms bajo que en los antiguos Estados miembros.
Por poner algunos ejemplos en el caso de Bulgaria como se aprecia en los grficos que se
adjuntan a continuacin slo representan el 21% del total, en Eslovaquia el 22,1% y en
Repblica Checa, el 23,8%. Esta circunstancia se explica por los bajos tipos impositivos
que se aplican en estos Estados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y en
el Impuesto sobre Sociedades. Incluso en varios de los Estados miembros incorporados
ltimamente a la Unin Europea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se
aplica un tipo fijo (flat rate) y no una tarifa progresiva con varios tramos. En el ao 2010
se aplicaban tipos fijos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en Bulgaria,
Repblica Checa, Estonia, Letonia, Lituania, Rumana y Eslovaquia.
Por otra parte, conviene destacar que tambin dentro de los antiguos Estados
miembros (la Unin Europea de los 15) existen importantes diferencias en cuanto al
peso de los impuestos directos e indirectos sobre el total de ingresos tributarios. As, en
los pases del Norte de Europa incluyendo Reino Unido e Irlanda los impuestos directos
115
tienen un peso elevado en el conjunto de ingresos tributarios. Hay otros pases en los
que el peso de las contribuciones a la Seguridad Social es muy bajo, como sucede en el
caso de Dinamarca. Ello se debe a que este pas ha venido estando tradicionalmente a
la cabeza dentro de la Unin Europea en cuanto a los tipos impositivos del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas. Los escasos ingresos que se obtienen por la menor
carga de las contribuciones a la Seguridad Social se compensan con los derivados de la
aplicacin de tipos elevados en dicho tributo.

Veamos ahora en qu situacin se encuentra el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas dentro de la Unin Europea. Segn los ltimos datos publicados por
la Comisin Europea en su magnfico informe Taxation Trends in the European Union
la media de los tipos de gravamen de este tributo para 2010 se sita en el 37,5% para
la UE-27 como puede advertirse en el grfico que se incluye a continuacin. Si slo
tomamos en consideracin los pases de la UE-15 la media sube al 42,4%.
Los tipos oscilan entre el 10% que se aplica en Bulgaria y el 56,4% que se aplica en
Suecia, el 53,7% en Blgica, el 52% en Holanda y el 51,5% que se aplica en Dinamarca.
En la tabla que figura a continuacin se puede ver la evolucin de los tipos mximos en
116
todos los pases de la Unin entre 1995 y 2010. Los ltimos pases en incorporarse a la
Unin son los que tienen tipos ms bajos. Lituania aplica un 15%, igual que Repblica
117
Checa, Rumana un 16%, Eslovaquia un 19%, Estonia un 19%, Letonia un 26%, Chipre
un 30%, Polonia un 32%, Malta un 35% y Luxemburgo un 39% (42,1% desde 2011).
Despus hay varios pases, concretamente 12, que estn entre el 40 y el 50%. El
50% se aplica en el Reino Unido y en Austria y el 41% en Irlanda, Eslovenia y Hungra.
En el caso del Reino Unido ese tipo fue introducido por el Gobierno laborista, apeado
del poder tras las elecciones de mayo de 2010 y se aplica para contribuyentes con rentas
superiores a 150.000 libras (172.000 euros). Despus est Portugal con el 46,5% desde
2011 y Espaa con el 43% hasta finales de 2010 y el 45% desde 1 de enero de 2011.
Como a continuacin comentaremos en el ltimo apartado de este trabajo en el caso
de Espaa dicho tipo se ha elevado a partir del 1 de enero de 2011, como consecuencia
del ejercicio por las Comunidades Autnomas de sus competencias normativas. Por
su parte, Italia y Grecia aplican un 45,2% (45,6% desde 2011) y un 45%, Francia un
45,8% (46,7% desde 2011), Alemania un 47,5% y Finlandia un 48,6% (49,2% desde
2011). Tambin en el continente europeo pero fuera de la Unin Europea tenemos a
Islandia donde se aplica un tipo mximo del 46% y Noruega con un tipo del 40%.
Llama la atencin que para luchar contra la crisis se han producido reacciones
dispares. As en 2010 hay pases como Dinamarca, Alemania y Hungra que han bajado
los tipos impositivos. En cambio, hay otros como Finlandia, Francia, Grecia, Letonia,
Portugal, Eslovenia y el Reino Unido los han subido. En el caso del Reino Unido la
subida fue llamativa pues se increment el tipo mximo en diez puntos porcentuales al
pasar del 40 al 50%. Tambin han subido los tipos Grecia y Letonia.
Otra cuestin que queremos dejar apuntada es que en el perodo comprendido entre
1995 y 2009 la mayora de los Estados miembros han ido bajando los tipos mximos.
La media del tipo mximo en 1995 para la Europa de los 16 estaba en el 50,4% y en
2010 est en el 42,4%. Y para la EU 27 del 47,3% de media se ha bajado al 37,5%.
Entre 2009 y 2010 se ha producido un repunte al pasarse de una media del 37,1% al
37,6%. Pero este incremento se debe a las subidas en algunos Estados miembros porque
la mayora ha mantenido constantes los tipos mximos.
En la pgina siguiente se incluye un mapa en el que se visualizan con claridad las
importantes diferencias que existen dentro de la Unin Europea en lo que respecta a
tipos impositivos mximos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Estas
diferencias a nuestro juicio introducen distorsiones y adems podran dar lugar a
desplazamientos de los ciudadanos europeos dentro del territorio de la Unin buscando
una mejor fiscalidad.
Si bien es cierto lo anterior hemos de advertir que como consecuencia del
agravamiento de la crisis econmica la tendencia que se aprecia en la Unin Europea en
118
los ltimos meses de 2010 y a lo largo de 2011 es de subida de los tipos de otros impuestos
directos en algunos pases pero sobre todo de los impuestos indirectos. Hay algn pas
de la Unin Europea donde recientemente se ha discutido el posible establecimiento de
un impuesto de solidaridad sobre los salarios ms altos como es el caso de Italia. Se trata
de una especie de recargo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas similar
al recargo que lleva ese mismo nombre existente en Alemania, que sera del 5% para
contribuyentes con rentas superiores a 90.000 euros y del 10% para los que se situasen
por encima de los 150.000 euros. Esta medida forma parte de un paquete ms amplio
que tiene por objeto reducir el elevado dficit y adelgazar la Administracin del pas
119
transalpino.
Resulta curioso en este sentido lo ocurrido en Francia donde la peticin de
subida de impuestos ha partido de un grupo de grandes fortunas del pas, cuyos
representantes (entre otros de firmas tan destacadas como la multinacional petrolera
Total, el grupo hotelero Accor, el alimentario Danone, la empresa LOreal, el
banco Socit Gnrale, el operador de comunicaciones Orange, la aerolnea Air
France-KLM o el fabricante automovilstico PSA Peugeot-Citroen) han firmado
un documento pidiendo al Gobierno que introduzca un impuesto especial a los
ricos para contribuir a salir de la crisis. Este comportamiento se inspira en las
declaraciones formuladas en este mismo sentido por conocidos multimillonarios
estadounidenses como Warren Buffet, que pblicamente ha manifestado en varias
ocasiones su deseo de contribuir de manera excepcional a reducir el dficit pblico
de su pas. La propuesta concreta que se est barajando en Francia es la creacin de
un impuesto excepcional del 3% sobre las rentas del trabajo y del capital por encima
de los 500.000 euros anuales. Esta medida sera temporal y desaparecera cuando se
cumpla el objetivo de reduccin del dficit al 3% del Producto Interior Bruto que el
Ejecutivo francs espera lograr en 2013.
Pero sobre todo, como decimos, las principales subidas han afectado a los impuestos
indirectos. As el tipo general de gravamen del Impuesto sobre el Valor Aadido se ha
incrementado en 2010 en los siguientes pases y cuantas:
-Repblica Checa: + 1,00%
-Grecia: +4,00%
-Lituania: +2,00% (en 2009 ya se haba aumentado otro 1,00%)
-Espaa: +2,00%
-Portugal: +1,00% (en 2011 de nuevo lo incrementa otro 2,00%)
-Rumana: +5,00%
-Finlandia: +1,00%
-Reino Unido: +2,5% (en 2009 lo haba bajado en idntico porcentaje y en 2011 de
nuevo lo incrementa en ese mismo porcentaje).
120
Antes de concluir este apartado conviene dejar advertido que tambin se han
incrementado en muchos pases de la Unin Europea en los dos ltimos aos los tipos
de gravamen de los Impuestos Especiales sobre productos energticos y sobre el alcohol
y las bebidas alcohlicas3 . Dentro del grupo de los impuestos especiales vale la pena
citar, dado su carcter novedoso, el impuesto sobre las bebidas azucaradas introducido
recientemente en Francia, ms conocido como tasa soda y que ha generado bastante
oposicin, como era de esperar, entre los productores de bebidas gaseosas. Recae sobre
los refrescos azucarados con excepcin de las bebidas light y las que lleven edulcorantes y
no tengan azcares aadidos. Su importe es de 3,58 euros por hectolitro, lo que equivale
a un cntimo por botella o lata de 33 centilitros. Con este tributo, justificado por el
ejecutivo francs por motivos de salud pblica, se prev recaudar ciento veinte millones
de euros.
4. ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS EXISTENTES DENTRO DE ESPAA
EN TIPOS IMPOSITIVOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FSICAS

Como es sabido, en Espaa el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es
un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autnomas. Ello se traduce en que
las Comunidades Autnomas gozan de importantes competencias normativas para la
regulacin de diversos aspectos del tributo, entre los que se encuentra la determinacin
de lo tarifa autonmica del mismo. Hasta el 31 de diciembre de 2010 el tipo impositivo
mximo que se ha venido aplicando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
ha sido el 43%. Las Comunidades Autnomas hasta esa fecha no han hecho uso de
sus competencias normativas para incrementar dicho tipo mximo. En cambio, s hay
alguna Comunidad Autnoma que haba ejercido esas competencias para reducir su
tarifa autonmica dando lugar a que en su territorio el tipo mximo aplicado haya sido
inferior a dicho 43%. Nos referimos a la Comunidad Autnoma de Madrid, donde se
ha venido aplicando un tipo mximo del 42,9%.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2011 la situacin ha cambiado, en primer
lugar, porque el Estado a travs de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el ao 2011, ha elevado los tipos de gravamen aplicables en
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas para las rentas superiores a 120.000
y 175.000 euros. Dicha modificacin se contiene en el artculo 62 de dicha Ley que en
apartado 1 da nueva redaccin al artculo 63.1 de la Ley 35/2006, de 29 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que tras la reforma queda como sigue:
3 Un esplndido anlisis de esta evolucin y de las perspectivas a largo plazo puede encontrarse en el
Informe Taxation trends in the European Union, redactado por los servicios de la Direccin General de
Fiscalidad y Unin Aduanera de la Comisin Europea y publicado en 2011 por la Oficina de Publicaciones
de la Unin Europea. Este documento puede consultarse en lnea en la siguiente web: http://ec.europa.eu/
taxation_customs/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_structures/index_en.htm.
121
La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mnimo personal
y familiar a que se refiere el artculo 56 de esta Ley ser gravada de la siguiente forma:
A la base liquidable general se le aplicarn los tipos que se indican en la siguiente
escala:
BASE LIQUIDABLE
HASTA EUROS
0
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
CUOTA NTEGRA
EUROS
0
2.124,86
4.266,86
8.040,86
22.358,36
34.733,36
RESTO BASE
LIQUIDABLE
HASTA EUROS
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
En adelante
TIPO APLICABLE
PORCENTAJE
12
14
18,5
21,5
22,5
23,5
La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar a la parte de la

base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar, la escala prevista
en el nmero 1. anterior.
Por otra parte, la precitada Ley de Presupuestos para 2011 tambin da nueva
redaccin al artculo 74.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
que queda redactado como sigue:
1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mnimo personal
y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artculo 56.3
de esta Ley, ser gravada de la siguiente forma:
A la base liquidable general se le aplicarn los tipos de la escala autonmica del
Impuesto que, conforme a lo previsto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema
de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con
Estatuto de Autonoma, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autnoma.
La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar a la parte de la
base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar que resulte de
los incrementos o disminuciones a que se refiere el artculo 56.3 de esta Ley, la escala
prevista en el nmero 1. anterior.
Como consecuencia de estas dos modificaciones a partir del 1 de enero de 2011 el tipo
mximo del IRPF en Espaa pasa a ser para rentas superiores a 120.000 euros del 44%
en lugar del 43% y para rentas superiores a 175.000 euros del 45% en lugar del 43%.
Ello ser as siempre que las Comunidades Autnomas aprueben una escala autonmica
idntica a la que vena contemplada como complementaria en el artculo 74.1 antes
122
de su modificacin en el sentido que estamos comentando. Como consecuencia de

la modificacin que estamos comentando de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas las Comunidades Autnomas tienen que aprobar una escala del
impuesto, a diferencia de lo que ocurra antes puesto que resultaba de aplicacin por
defecto la escala complementaria prevista en la antigua redaccin de dicho artculo 74.1
si una Comunidad Autnoma no haba aprobado su tarifa propia. Alguna Comunidad
Autnoma incluso lleg a aprobar como propia una tarifa del impuesto idntica a la
prevista en dicho precepto con carcter de complementaria por si el Estado en algn
momento decida modificarla.

En los ltimos meses varias Comunidades Autnomas han decidido en ejercicio
de sus competencias normativas modificar la tarifa autonmica del impuesto con el fin
de elevar los tipos mximos aplicables en su territorio para las rentas ms altas, lo que va
a motivar la existencia de importantes diferencias de tributacin para los contribuyentes
con rentas elevadas en funcin de la Comunidad Autnoma en la que tengan su
residencia.
Por el momento ha sido Catalua la que ha aprobado un incremento mayor de los
tipos impositivos aplicables a los contribuyentes que residen en su territorio. La tarifa
aplicable a esta Comunidad Autnoma a partir de 1 de enero de 2011 figura en el
artculo nico de la Ley 24/2010, de 22 de julio, de aprobacin de la escala autonmica
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. La tarifa all prevista es la siguiente:
BASE LIQUIDABLE
HASTA (EUROS)
CUOTA NTEGRA
(EUROS)
RESTO BASE
LIQUIDABLE
HASTA (EUROS)
TIPO APLICABLE
PORCENTAJE (%)
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
66.593,00
21,5
120.000,20
22.358,36
55.000,00
23,5
175.000,20
35.283,36
En adelante
25,5
Como puede advertirse la escala autonmica del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas aprobada por el Parlamento de Catalua pasa de cuatro a seis tramos: los tres primeros
coinciden con los tramos de la escala establecida para el ejercicio 2010 por la disposicin
adicional tercera de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulacin del impuesto sobre
sucesiones y donaciones; el cuarto tramo se mantiene, en lo relativo al tipo impositivo, si
bien abarca solamente hasta una base liquidable general de 120.000,20 euros; el quinto
tramo, que es nuevo, abarca la base liquidable general comprendida entre los 120.000,20
euros y los 175.000,20 euros y tiene fijado el tipo impositivo en el 23,5%; y el sexto y
123
ltimo tramo, tambin nuevo, hace tributar el exceso de base liquidable general sobre los
175.000,20 euros al 25,5%. Como consecuencia de estos cambios las rentas obtenidas por
contribuyentes residentes en Catalua superiores a 120.000 euros pasan a partir del 1 de
enero a tributar al 46% y las superiores a 175.000 euros soportarn un tipo del 49%.
Tambin ha elevado los tipos impositivos para las rentas altas la Comunidad Autnoma
de Andaluca a travs de su Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la
reduccin del dficit pblico y para la sostenibilidad, que introduce nuevos tramos en la tarifa
autonmica para bases superiores a 80.000 euros. Llama en primer lugar la atencin que se
haya utilizado la figura del Decreto-Ley para la aprobacin de esta importante modificacin
tributaria, pues dicho instrumento est previsto en el artculo 110 del Estatuto de Autonoma
para los casos de extraordinaria y urgente necesidad. Posteriormente ha sido tramitado en el
Parlamento de Andaluca como Ley 11/2010, de 3 de diciembre. En su prembulo se insiste
en que se trata de una medida que persigue contribuir a la reduccin del dficit por la va de
los ingresos tributarios. Su disposicin adicional nica establece la siguiente tarifa:
BASE LIQUIDABLE-
CUOTA NTEGRA-
HASTA EUROS
EUROS
RESTO BASE
LIQUIDABLEHASTA EUROS
TIPO APLICABLEPORCENTAJE
0,00
0,00
17.707,20
12,00
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14,00
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,50
53.407,20
8.040,86
26.592,80
21,50
80.000,00
13.758,31
20.000,00
22,50
100.000,00
18.258,31
20.000,00
23,50
120.000,00
22.958,31
en adelante
24,50
Como se ver, el primero de los nuevos tramos establecidos se aplica a las rentas
entre 80.000 y 100.000 euros que pasarn a tributar al 44%; el segundo para las rentas
de 100.000 a 120.000 euros que tributarn al 45%; el tercero para rentas superiores a
120.000 que soportarn un tipo del 47%. Como consecuencia de la modificacin de la
tarifa estatal del impuesto antes comentada los contribuyentes residentes en Andaluca
con rentas superiores a 175.000 euros tributarn al 48%.
Tambin ha elevado el tipo de gravamen de este impuesto la Comunidad Autnoma
de Extremadura a travs de su Ley 19/2010, de 28 de diciembre, de medidas tributarias
y administrativas. Esta Comunidad ha creado cuatro nuevos tramos en la parte superior
de la escala del impuesto, segn se dice en su Exposicin de motivos con la finalidad de
hacer recaer el incremento de la presin fiscal exclusivamente sobre las rentas ms altas y
124
de dotar a este impuesto de una mayor progresividad. La nueva escala aplicable a partir
de 1 de enero de 2011 viene recogida en su artculo 1:
BASE LIQUIDABLE-
CUOTA NTEGRA-
HASTA EUROS
EUROS
0,00
17.707,20
33.007,20
53.407,20
60.707,20
80.007,20
99.407,20
120.007,20
0,00
2.124,86
4.266,86
8.040,86
9.610,36
13.856,36
18.221,36
23.062,36
RESTO BASE
LIQUIDABLEHASTA EUROS
17.707,20
15.300,00
20.400,00
7.300,00
19.300,00
19.400,00
20.600,00
en adelante
TIPO APLICABLEPORCENTAJE
12,00
14,00
18,50
21,50
22
22,50
23,50
24,50
Como puede advertirse Extremadura ha hecho algo parecido a Andaluca, pero con
la diferencia de que en su escala autonmica el tramo comprendido entre 53.407,20 y
80.007,20 euros se divide a su vez en dos tramos distintos, uno para rentas superiores
a 53.407,20 y 60.707,20 que tributa al 43% y otro para rentas entre 60.707,20 y
80.007,20 euros que tributara al 43,5%.
El Principado de Asturias es otra Comunidad Autnoma que ha aprobado una nueva
escala autonmica que situara los tipos impositivos en el 48,5% para rentas superiores a
175.000 euros y en el 45,5% para las rentas superiores a 90.000 euros. El artculo 2 de
su Ley 5/2010, de 9 de julio, de medidas urgentes de contencin del gasto y en materia
tributaria para la reduccin del dficit pblico establece la siguiente escala autonmica
aplicable a la base liquidable general del impuesto:
BASE LIQUIDABLE
HASTA (EUROS)
0
17.707,20
33.007,20
53.407,20
90.000,00
175.000,00
CUOTA NTEGRA
(EUROS)
0
2.124,86
4.266,86
8.040,86
15.908,32
36.308,32
RESTO BASE
TIPO APLICABLE
LIQUIDABLE
PORCENTAJE (%)
HASTA (EUROS)
17.707,20
12,00
15.300,00
14,00
20.400,00
18,50
36.592,80
21,50
85.000,00
24,00
En adelante
25,00
125
Mientras que Andaluca y Extremadura han creado tres nuevos tramos en la tarifa
autonmica el Principado de Asturias ha creado slo dos. El aumento del tipo de
gravamen para las bases liquidables superiores a 90.000 euros se justifica en la Exposicin
de motivos de la citada Ley 5/2010 diciendo que de este modo sern las personas con
ms renta las que contribuyan de manera adicional a financiar las polticas pblicas.

Frente a estas Comunidades Autnomas que han elevado los tipos impositivos
para las rentas ms altas hay otras que en ejercicio de sus competencias normativas han
decidido bajarlos. Este es el caso de la Comunidad de Madrid donde con efectos desde
el 1 de enero de 2007 la Ley 4/2006, de 22 de diciembre, redujo la escala autonmica
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas para los residentes en su territorio en
un 1%, lo que determin que pasaron a tributar en el caso de las rentas situadas en el
ltimo tramo de la tarifa al 41,90%. La escala autonmica actualmente vigente para esta
Comunidad Autnoma est recogida en el artculo 1 del Decreto Legislativo 1/2010, de
21 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de
la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. Dicha escala es la
siguiente:
Base liquidable
(hasta euros)
0,00
Resto base
liquidable (hasta
euros)
0,00
17.707,20
Cuota ntegra
(euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
11,60%
17.707,20
2.054,04
15.300,00
13,70%
33.007,20
4.150,14
20.400,00
18,30%
53.407,20
7.883,34
Resto
21,40%

El ejemplo de la Comunidad de Madrid ha sido seguido por La Rioja, que a
travs de su Ley 10/2010, de 16 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas
para el ao 2011 ha aprobado una escala autonmica idntica a la que acabamos de
reproducir con efectos desde el 1 de enero de 2011. Con esta reduccin a lo largo de
toda la escala de un 1% en relacin con la definida por el Estado se trata, segn se indica
en su exposicin de motivos, de favorecer la renta disponible de los ciudadanos de
nuestra Comunidad Autnoma.

Las diferencias entre las Comunidades Autnomas que han optado por subir
los tipos mximos y las que han decidido bajarlos son considerables pues la tributacin
mxima que se aplica a contribuyentes con rentas superiores a 175.000 euros oscila entre
el 49% que se aplica en Catalua y el 44,90% para los residentes en Madrid y La Rioja.
126
Ello puede dar lugar a traslados de residencia de una Comunidad Autnoma a otra por
parte de los contribuyentes que se siten en este ltimo tramo de la tarifa. Lo mismo
sucede con los contribuyentes con rentas superiores a 120.000 euros, que si residen
en Andaluca o Catalua tributarn a un tipo del 47% o del 46% respectivamente,
mientras que si lo hacen en Madrid la tributacin ser del 43,90%.
Nos quedara por comentar qu ha ocurrido con el caso de las Comunidades
Autnomas que han optado por aprobar como propia la escala que hasta finales de 2010
apareca como complementaria en el artculo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas para los supuestos en que la Comunidad Autnoma no hubiera
aprobado una tarifa propia. As lo han hecho por ejemplo Castilla-La Mancha, a travs
de su Ley 18/2010, de 29 de diciembre, o Murcia, a travs de su Ley 2/2010, de 27 de
diciembre, por la que se adapta la escala autonmica del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas al nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas. En
estas Comunidades Autnomas los contribuyentes con rentas altas tan slo notarn la
subida operada por el Estado para rentas superiores a 120.000 euros, que pasan a tributar
al 44% y para los que perciban rentas por encima de 175.000 euros que soportarn un
45%.

Antes de concluir este trabajo nos gustara dejar indicado que la modificacin
de los tipos impositivos en algunas Comunidades Autnomas va a tener importantes
incidencias para algunos contribuyentes porque el procedimiento para el clculo de
las retenciones sobre rendimientos del trabajo es nico en todo el territorio nacional.
Lo que va a ocurrir al ser distintos los tipos impositivos es que en unas Comunidades
Autnomas la retencin ser ms alta que el tipo impositivo que le corresponde al
contribuyente, como suceder por ejemplo en Madrid, y en otras como Catalua o
Andaluca la retencin ser ms baja. Ello va a dar lugar en el primer caso a que haya
que devolver cantidades superiores a los contribuyentes o a que stos tengan que pagar
menos y en el segundo a que haya que devolver menos a los contribuyentes o a que
stos tengan que pagar ms. Otra solucin que se ha apuntado, pero que no nos parece
recomendable por la complejidad que introducira tanto para retenedores como para los
propios contribuyentes, sera que cada Comunidad Autnoma aprobase su propia tabla
de retenciones, ajustada a sus tramos y escala autonmica.
5. BIBLIOGRAFA
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Autnomas de rgimen general, Comares, Granada, 1998.
DI PIETRO, A., (R.General); LASARTE LVAREZ, J., y ADAME MARTNEZ,
F.D. (Coordinadores), Armonizacin y coordinacin fiscal en la Unin Europea. Situacin
actual y posibles lneas de reforma, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2010.
127
Informe sobre la reforma del sistema de financiacin autonmica, Informe de la

Comisin para el Estudio y Propuesta de un Nuevo Sistema de Financiacin de las
Comunidades Autnomas aplicable a partir de 2002, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2002.
LASARTE LVAREZ (Coord.) y otros, Estudios jurdicos sobre la reforma del
sistema de financiacin autonmica, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003.
LASARTE LVAREZ, J.: DURBN OLIVA, S.; FACES GARCA, F.; ADAME
MARTNEZ,F.D., y RAMOS PRIETO, J., Medidas de poltica financiera y fiscal
contra la crisis: ejercicios 2008-2009, Comares, Granada, 2010.
MALHERBE, J. y otros, The impact of the rulings of the European Court of Justice
in the area of direct taxation, Luxembourg European Parliament, 2008.
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2008.
Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010. Tax policy
after the crisis, Office for Official Publications of the European Commission, Bruselas,
2010.
RAMOS PRIETO, J., La cesin de impuestos del Estado a las Comunidades
Autnomas: concepto, rgimen jurdico y articulacin constitucional, Comares,
Granada, 2001.
Taxation Trends in the European Union, Office for Official Publications of the
European Commission, Bruselas, 2010.
VARIOS AUTORES, Fundamental reform of personal income tax, OECD, Paris,
2006.
VARIOS AUTORES, La reforma del sistema de financiacin de las Comunidades
Autnomas: perspectivas internacionales, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales,
Madrid, 2010.
VARIOS AUTORES, Las reformas fiscales en Europa, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2004.
128
VIII. RELACIONES FISCALES ENTRE LA

UNIN EUROPEA Y LOS PASES TERCEROS
EN MATERIA DE IMPUESTOS DIRECTOS
Jacques Malherbe
Profesor emrito, Universidad Catlica de Lovaina
Profesor, Escuela Europea de Altos Estudios Tributarios, Bolonia
Abogado (Asociado, Liedekerke, Bruselas)
Traduccin del original francs de Andrs Garca Martnez,
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la UAM
Ni el Tratado de Roma ni sus sucesores, en particular el Tratado sobre el Funcionamiento

de la Unin Europea (TFUE), contienen disposiciones generales sobre las relaciones
entre la Unin y los pases terceros, a excepcin de las disposiciones aduaneras relativas
especialmente a la tarifa exterior comn.
Lo mismo sucede en el derecho secundario (directivas), con la excepcin, por
ejemplo, de las disposiciones de la directiva IVA que prevn exenciones a la exportacin.
Los operadores establecidos en la Unin estn protegidos por el Tratado tambin
respecto a sus prestaciones con destino a pases terceros. Un Estado miembro no podra,
en consecuencia, restringir la libertad de un operador de otro Estado miembro.
Las relaciones entre la Unin y los pases terceros son reguladas por tratados, a veces
concluidos por la Comisin en nombre de la Unin, y ms generalmente por los Estados
miembros con los pases terceros de forma bilateral.
1. MOVIMIENTOS DE CAPITALES - LIBERALIZACIN
Una excepcin significativa existe en lo que concierne a los movimientos de capitales,
puesto que el artculo 63 TFUE (antiguo artculo 56 del Tratado que instituy la
Comunidad Europea TCE, renumerado por el Tratado de Amsterdam de 2 de octubre
de 1997) ha previsto que todas las restricciones a los movimientos de capitales entre los
129
Estados miembros y entre los Estados miembros y los pases terceros estn prohibidas.
Este artculo fue introducido con el nmero 73 B por el Tratado de Maastricht de 7
de febrero de 1992, que entr en vigor el 1 de enero de 1994. Este artculo sustituy
a los artculos 67 a 73 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 que instituy la
Comunidad Europea.
En los trminos de ese artculo 67, los Estados miembros deban suprimir
progresivamente entre ellos, durante un perodo de transicin y en la medida necesaria
para el buen funcionamiento del Mercado comn, las restricciones a los movimientos
de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros, as como las
discriminaciones de tratamiento fundadas en la nacionalidad o la residencia de las partes
o en la localizacin de la inversin de capitales.
Por otra parte, los pagos corrientes relativos a los movimientos de capitales entre los
Estados miembros deban estar liberados de todas las restricciones como muy tarde al
final de la primera etapa. Existe, pues, una diferencia entre los movimientos de capitales,
que fueron gradualmente liberados entre los Estados miembros por varias directivas y
los pagos.
El movimiento de capital es la operacin financiera esencialmente ligada a una inversin
en fondos y no a la remuneracin de un servicio. El pago es la transferencia de moneda
extranjera que constituye la contrapartida en el contexto de la operacin subyacente. Los
movimientos de capital dan lugar a pagos corrientes1. Antes del Tratado de Maastricht la
reglamentacin de los pagos era diferente de la de los movimientos de capitales. Aqullos
reciban un tratamiento diferente en funcin de la operacin subyacente, segn que sta
concerniese a un movimiento de bienes, de servicios o de capital.
La nueva disposicin es de aplicacin directa2.
Antes ya del Tratado de Maastricht los movimientos de capitales haban sido
liberalizados por una directiva de 24 de junio de 19883. Esta directiva haba
establecido una nomenclatura a la que se sigue haciendo referencia todava hoy. Esta
distingue:
Las inversiones directas: establecimientos permanentes, participaciones destinadas a
establecer vnculos permanentes, prstamos a largo plazo.
Las inversiones de cartera: operaciones sobre ttulos, prstamos y crditos financieros.
1 STJCE, ass. 286/82 y 26/83, de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone: una simple transferencia
de billetes de banco no se identifica con un movimiento de capitales dado que ello no corresponde a una
obligacin de pago nacida de una transferencia de bienes o de servicios.
2 STJCE, ass. C-163/94, C-165/44 et C-250/94, de 14 de diciembre de 1993, Sanz de Lera.
3 Directiva 88/361/CEE
130
Otras inversiones: prstamos, sucesiones, transferencias de activos o de patentes.

El campo de aplicacin de la directiva de liberalizacin y del Tratado de
Maastricht no se extiende solamente a las transferencias de fondos, sino a todas las
medidas restrictivas de la ejecucin de la operacin4. La prohibicin de restriccin
se extiende a las medidas fiscales: as, un Estado miembro no puede reservar una
exencin del impuesto sobre la renta, aplicable a los dividendos pagados a las
personas fsicas, a los dividendos pagados por una sociedad en la que la sede est
situada en ese Estado miembro, aunque se trate de un empleado que se beneficia
de un plan de ahorro salarial5.
Cabe preguntarse por qu el Tratado de Maastricht ha extendido la liberalizacin de los
movimientos de capitales a los pases terceros. La explicacin estriba en la introduccin,
en este momento, del euro como moneda nica. Se trataba de facilitar el uso de esta
moneda en el mundo en general suprimiendo todas las restricciones posibles. En todo
caso, el objetivo de la disposicin, como de todas las disposiciones del Tratado, es el de
desarrollar el mercado que constituye la Unin europea y no el mercado de los pases
terceros. La Unin es exportadora neta de capitales y por ello parece que la localizacin
en la Unin es menos favorable que la localizacin fuera de ella. La supresin de las
restricciones a los movimientos de capitales tiene por objetivo atraer los capitales al
campo del mercado nico.
En todo caso, es necesario velar por la estabilidad monetaria de la zona euro y por la de
los Estados miembros situados fuera de la misma. Este es el objeto de los artculos 66 y 67
TFUE. Si los movimientos de capitales en direccin a pases terceros o provenientes de
los mismos causan o amenazan causar serias dificultades al funcionamiento de la Unin
econmica y monetaria, el Consejo, a propuesta de la Comisin y despus de consultar
al Banco Central Europeo, puede adoptar las medidas de salvaguardia necesarias por un
perodo que no exceda de seis meses.
Por otra parte, si, en el marco de la poltica exterior y de seguridad comn, se decide
interrumpir o reducir las relaciones econmicas con un pas tercero, el Consejo puede
adoptar, segn el procedimiento adecuado, medidas urgentes relativas a los movimientos
de capitales y a los pagos con los pases implicados.
En tanto que el Consejo no adopte estas medidas, un Estado miembro puede, por
razones polticas serias y sobre la base de la urgencia, adoptar medidas unilaterales que el
Consejo tiene el poder de corregir.
4 STJCE, as. 157/85, de 24 de enero de 1986, Brugnoni y Ruffinengo: obligaciones de carcter
administrativo, en este caso el depsito de ttulos extranjeros ante un banco habilitado.
5 STJCE, as. C-35/98, de 6 de junio de 2000. Verkooijen; M. Juvinale y E. Marchi, Le forme di
limitazione del diritto di stabilimento e della libera circolazione dei capitali, in A. Di Pietro, (coord.), Lo
stato della fiscalit nellUnione europea, Roma, Ministerio dellEconomia e delle Finanze, 2003, p. 1100.
131
A) LMITES DE LA LIBERALIZACIN
1.) Principios
Clusula del abuelo (grandfathering)
El artculo 64 permite a los Estados miembros mantener las restricciones que existan
el 31 de diciembre de 1993 en lo que concierne a los movimientos de capitales hacia los
pases terceros o procedentes de estos pases en las siguientes materias:
Inversiones directas, incluidas las inversiones en bienes inmuebles;
Establecimiento
Provisin de servicios financieros
Admisin de ttulos en los mercados de capitales.
Los pases miembros no entran en el campo de aplicacin de esta excepcin. La inversin
directa ha sido definida en el anexo I de la directiva de liberalizacin como el conjunto
de las inversiones de todas clases realizadas por las personas fsicas o por las empresas
comerciales, industriales o financieras que sirven para establecer o mantener vnculos
permanentes y directos entre la persona que aporta el capital y el empresario o la empresa a
cuya disposicin se pone el capital para el desarrollo de una actividad econmica.
La legislacin austriaca prevea una autorizacin para la compra de bienes inmuebles
en Viena. Esta regla existente en 1993 se aplica a una sociedad suiza aunque el
procedimiento haya sido ulteriormente modificado6.
Excepcin de residencia
La liberalizacin no impide a los Estados miembros aplicar las disposiciones
pertinentes de su derecho fiscal que distinguen entre contribuyentes que no se encuentran
en la misma situacin en lo que concierne a su lugar de residencia o al lugar donde su
capital est invertido (TFUE, art. 65.I, a).
Esta clusula no debe leerse como una firma en blanco a favor de la discriminacin
arbitraria. La misma no hace otra cosa que apelar a las reglas generales aplicables en el
marco europeo. Si el residente y el no residente se encuentran en la misma situacin,
deberan ser tratados de la misma manera.
As, un residente que obtiene la casi totalidad de su renta de un Estado miembro
donde no es residente debe beneficiarse, en ese Estado miembro, de las reducciones
aplicables a los residentes7.
6 STJCE, C-540/08, de 11 de febrero de 2010, Fokus Invest c/ FIAG.
7 STJCE, C-279/93, de 14 de febrero de 1995, Schumacker.
132
Un establecimiento permanente, aunque no sea residente, debe poder beneficiarse en

un Estado miembro de los tratados concluidos por ese Estado miembro, especialmente
con los Estados terceros, aunque esos tratados, tcnicamente, no se apliquen a los no
residentes8.
El texto prev, por otra parte, que estas medidas no pueden entraar una
discriminacin arbitraria o una restriccin camuflada al libre movimiento de capitales y
de los pagos (TFUE, art. 65.3).
Prevencin de las infracciones
La liberacin de los movimientos de capitales no priva a los Estados miembros del
derecho de tomar todas las medidas necesarias para prevenir las infracciones a sus leyes
y reglamentos nacionales, en particular en el terreno del impuesto y de la vigilancia
prudencial de las instituciones financieras. Igualmente, pueden prever los procedimientos
para la declaracin de los movimientos de capitales con una finalidad administrativa
o estadstica. Pueden, en fin, adoptar medidas justificadas por el orden pblico o la
seguridad pblica (TFUE, art. 65.I, d)).
2.) Aplicacin
Una cuestin frecuentemente planteada es la de saber si el artculo 63 se aplica erga
omnes, esto es, que se aplicara de la misma manera a los movimientos de capitales
procedentes de pases terceros hacia la Unin europea (inbound) y a los movimientos
de capitales procedentes de la Unin europea hacia pases terceros (outbound).
Las opiniones son compartidas, tanto ms cuanto que la disposicin de liberalizacin
del Tratado no est sometida a una exigencia de reciprocidad por parte del pas tercero.
Es ms, analizando las condiciones aplicables a una inversin dirigida a un pas
tercero el Tribunal de Justicia podra estar tentado de aplicar, como ha hecho alguna
vez, una aproximacin paneuropea que tome en consideracin no solamente los factores
propios del Estado miembro de donde parte la inversin y el pas tercero donde la
misma tiene lugar sino igualmente los elementos relativos a todo el mercado nico. La
cuestin de saber si un pas tercero es un paraso fiscal debera, por ejemplo, determinarse
sobre la base de una media de los tipos europeos. Esta aproximacin parece difcil de
concebir con respecto a los pases terceros dado que es necesario igualmente tomar
en consideracin las disposiciones legislativas, especialmente las medidas anti-abuso,
previstas por la legislacin nacional de un Estado miembro particular9.
Salvo excepcin, la libertad de movimiento de los capitales debe apreciarse de la
8 STJCE, C-307/97, de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain.
9 P. Pistone, General report, in M. Lang, P. Pistone (ed.), The EU and Third Countries: Direct Taxation,
Vienne, Linde Verlag, 2007, p. 25.
133
misma manera entre los Estados miembros de la Unin y entre estos Estados y los pases
terceros. En todo caso, las justificaciones particulares, que no pueden ser invocadas en
las relaciones entre Estados miembros, podran serlo cuando se trata de restricciones de
movimiento de capitales hacia los pases terceros.
Justificaciones
Control fiscal
Las restricciones ligadas a la eficacia del control fiscal no son generalmente
admitidas para restringir las posibilidades de inversin de un Estado miembro en
otro Estado miembro. El Tribunal de Justicia subraya regularmente que los Estados
miembros pueden recurrir a la directiva de asistencia mutua para el intercambio
de informacin en materia fiscal10 y a la directiva relativa a la recaudacin de los
crditos fiscales11 y que el control fiscal no es ms difcil en lo que concierne a
las operaciones que afectan a otro Estado miembro que en lo que concierne a las
operaciones puramente nacionales.
Estos instrumentos no existen en las relaciones con los pases terceros. En lo que
concierne al intercambio de informacin, todo lo ms el Estado miembro podr recurrir
al acuerdo de intercambio de informacin previsto en el Tratado fiscal bilateral concluido
con el pas tercero, generalmente sobre el modelo del artculo 26 del Convenio Modelo
de la OCDE. Esta clusula no posee las mismas garantas de efectividad que la directiva
de derecho comunitario, especialmente en cuanto a la posibilidad de verificar el carcter
exacto de las informaciones proporcionadas y al control del Tribunal de Justicia12.
La misma objecin puede ser hecha en cuanto a las informaciones proporcionadas
voluntariamente por el contribuyente13. La ley sueca prev la exencin de los dividendos
distribuidos por una sociedad matriz sueca bajo la forma de acciones de su filial si se
cumplen diferentes condiciones:
1) La distribucin es proporcional al nmero de acciones que el accionista tiene en
la sociedad matriz.
2) Todas las acciones que la matriz tiene de la filial son distribuidas.
3) Despus de la distribucin, las acciones de la filial no son retenidas por empresas
pertenecientes al mismo grupo que la sociedad matriz.
10 Directiva del Consejo 77/799/CEE de 19 de diciembre de 1977 mejorada por la Directiva del
Consejo 2004/106/CE de 16 de noviembre de 2004.
11 Directiva del Consejo 76/308/CEE de 15 de marzo de 1976 mejorada por la Directiva del Consejo
2001/44/CE de 15 de junio de 2001.
12 E. Traversa, National Report Belgium, in M. Lang, P. Pistone, citado anteriormente, p. 155.
13 P. Pistone, General report, pp. 27-28.
134
Una sociedad sueca quera distribuir acogindose al beneficio de esta legislacin las
acciones de una filial suiza. El Convenio fiscal concluido entre Suecia y Suiza no prevea
el intercambio de informacin. El contribuyente demanda un ruling permitiendo la
operacin y se encuentra con una denegacin. Existe, en cualquier caso, un acuerdo entre
Suiza y Suecia permitiendo intercambiar informacin para obtener las ventajas fiscales
previstas por el Convenio. Por otra parte, segn el contribuyente, podra proporcionar
l mismo la informacin.
En la cuestin prejudicial el Tribunal de Justicia estima que la limitacin de la
exencin a las filiales establecidas en Suecia o en el espacio econmico europeo constituye
una restriccin a la libertad de movimiento de capitales. La cuestin est en saber si
esta restriccin responde a la exigencia de proporcionalidad, en saber si es apropiada al
objetivo perseguido y no rebasa las medidas necesarias a este fin.
El Tribunal ha decidido en otros asuntos concernientes a las relaciones entre los Estados
miembros, en efecto, que el contribuyente no puede verse privado de proporcionar l
mismo los elementos de prueba.
En todo caso, estima el Tribunal, las relaciones entre Estados miembros se sitan
en el marco de la directiva 77/799, que crea un marco de cooperacin que no existe
con los pases terceros. Por otra parte, la armonizacin de las cuentas de las sociedades
en el marco de la Unin permite igualmente verificar fcilmente si se renen las
exigencias establecidas. El Tribunal admite, entonces, que Suecia no puede verificar si las
condiciones de aplicacin de la legislacin, citadas anteriormente, son cumplidas.
En cambio, el gobierno sueco ha admitido que l mismo poda verificar la conformidad
de otras condiciones determinadas:
El hecho de que las participaciones de la sociedad matriz cotizan en bolsa;
El hecho de que la filial es una sociedad;
El hecho de que la actividad de la filial consiste esencialmente bien en una actividad
comercial, bien en la tenencia de participaciones en empresas que desarrollan una
actividad comercial y en las cuales la filial tiene directa o indirectamente ms de la mitad
de los ttulos que dan derecho de voto14.
Una solucin diferente puede ser admitida cuando un Tratado ha sido firmado
no entre un Estado miembro y un pas tercero, sino entre la Unin misma con la
intervencin de la Comisin y ese pas, como es el caso del Tratado sobre la tributacin
de las rentas del ahorro concluido entre la Unin y Suiza con el objetivo de asegurar la
aplicacin de la directiva sobre la tributacin del ahorro en forma de pagos de intereses15.
14 STJCE- 100/105, de 18 de diciembre de 2007, Skatteverket c/A.
15 Directiva del Consejo 2003/48/CE.
135
Adems, se podra objetar que, en este caso, el Tribunal de Justicia no puede dar
una interpretacin autorizada del Tratado como lo puede hacer en lo que concierne a la
directiva de asistencia mutua.
Medidas anti-abuso
Las medidas anti-abuso se presentan frecuentemente en forma de presunciones que admiten
prueba en contrario o no, que no pueden ser justificadas ms que por la imposibilidad de
obtener informacin que permita verificar si ha existido abuso o no. En las relaciones entre
Estados miembros, el Tribunal de Justicia generalmente ha considerado que esas presunciones
van ms all de la exigencia de proporcionalidad16. Igualmente, en las relaciones entre pases
miembros y pases terceros, parece que el carcter absoluto de la presuncin ira ms all de
lo que permite la proporcionalidad: el contribuyente debera siempre tener la posibilidad de
aportar la prueba en contrario17.
Ser as en el ejemplo de interposicin entre una sociedad de un Estado miembro
y una sociedad de un pas tercero de otra sociedad europea que se beneficie en las
relaciones con el Estado miembro de la directiva matriz-filial. Esta interposicin
permite beneficiarse de un Tratado ms favorable concluido entre el Estado miembro
de establecimiento de la sociedad interpuesta y el pas tercero. Una interposicin tal
est expresamente contemplada, por ejemplo, por la ley francesa18. Debe ser posible
al grupo probar que la interposicin se justifica por razones distintas que las fiscales.
Lo mismo se ha decidido, en ausencia de una disposicin tal, en aplicacin de la disposicin
general de derecho belga que permite recalificar una operacin o una serie de operaciones que
tienen un fin exclusivamente fiscal19. Los inversores, especialmente establecidos en los pases
terceros, haban interpuesto una sociedad luxemburguesa entre ellos y una sociedad belga. La
interposicin permita recibir exento de retencin en la fuente el dividendo de liquidacin de
la sociedad belga y redistribuirlo sin retencin en la fuente de liquidacin, esta retencin no
existe en Luxemburgo. Ha sido juzgado que la operacin responda a necesidades econmicas
legtimas por cuanto que permita especialmente a la sociedad luxemburguesa poner como
garanta las acciones de la sociedad belga para obtener un crdito.
2. RELACIN ENTRE LA LIBERTAD DE MOVIMIENTOS DE CAPITALES Y
LAS OTRAS LIBERTADES FUNDAMENTALES
A) PRINCIPIO
Una restriccin a la libertad de movimientos de capitales puede ser la consecuencia
inevitable del carcter accesorio de esta libertad con relacin a una prestacin de
16 Por ejemplo, STJCE, C-28/95, de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem.
17 Comunicacin de la Comisin de 10 de diciembre de 2007 (COM. 2007) 785.
18 CGI, art. 119. Ter.
19 CIR, art. 344, I.
136
servicios o al ejercicio del derecho de establecimiento. En este caso, el artculo 63 no

podr aplicarse respecto a los pases terceros, al no aplicarse en las relaciones con esos
pases, la libertad de prestacin de servicios o de la libertad de establecimiento.
Fidium Finanz
Esta teora se encuentra aplicada en la decisin del Tribunal de Justicia en el caso Fidium
Finanz20. Fidium Finanz es una sociedad suiza que conceda crditos a los consumidores
modestos por internet y con la intervencin de intermediarios financieros que operaban
bajo su nombre. El 90% de su mercado se situaba en Alemania. La ley bancaria alemana
prev una autorizacin de la institucin federal de vigilancia de los servicios financieros para
toda persona que desarrolle actividades bancarias o que proporcione servicios financieros
de manera comercial en el territorio alemn. Esta autorizacin no fue otorgada puesto que
la institucin no tena su administracin central en Alemania.
Fidium Finanz invoca la libertad de movimientos de capitales. El Tribunal rechaza
ante todo el argumento segn el cual la libertad de prestacin de servicios y la libertad
de movimientos de capitales constituyen dos ramas de una alternativa, estimando que
no existe ningn orden de prioridad entre estas dos libertades. Puesto que las medidas
nacionales pueden concernir a los dos rdenes jurdicos, es necesario considerar en el
caso cul de las dos libertades est sensiblemente afectada.
La actividad crediticia constituye as un servicio contemplado por el artculo 56 del
Tratado. La directiva 2000/12/CE relativa a la actividad de las instituciones de crdito
regula la actividad de prstamo desde el punto de vista de la libertad de establecimiento
y de la libertad de prestacin de un servicio financiero.
La concesin de crditos constituye, igualmente, un movimiento de capital
contemplado por el anexo de la directiva 88/361/CEE. Sin duda, la regulacin alemana
supone una restriccin a los libres movimientos de capitales, pero esta restriccin es la
consecuencia inevitable de una restriccin a la libertad de prestacin de los servicios, que
es predominante en el caso.
Baars
La distincin entre libertad de establecimiento y libertad de inversin que constituye un
movimiento de capital ha sido establecida en el asunto Baars21. La ley holandesa del impuesto sobre
el patrimonio de 1964, aplicable al caso, prevea una exencin aplicable a los contribuyentes que
tuvieran una participacin sustancial en una sociedad holandesa con exclusin de una sociedad
extranjera. Una participacin sustancial se defina por la tenencia durante los cinco ltimos aos
de un tercio de las participaciones de la sociedad y de ms del 7% del capital liberado.
20 STJCE, C-452/04, de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz.
21 STJCE, C-251/98, de 13 de abril de 2000, Baars.
137
M. Baars posea en 1994 el 100% de las participaciones de una sociedad irlandesa

y consideraba que la denegacin de la exencin era contraria bien a la libertad de
establecimiento, bien a la libertad de movimiento de capitales. El Tribunal se pregunta
cul de estas dos libertades era aplicable y constata que la tenencia del 100% de las
participaciones de una sociedad que tena su sede en otro Estado miembro incumba
a la libertad de establecimiento, que implica el derecho de establecer y de gestionar las
empresas cuando se tiene en el capital de una sociedad una participacin que otorga
al accionista una influencia determinante en las decisiones de la sociedad y le permite
influir en sus actividades. La ley holandesa era por ello contraria al artculo 49 del
Tratado.
Thin Cap
Un problema similar se plantea con la aplicacin de las decisiones nacionales
relativas a la subcapitalizacin. La ley inglesa rechaza la deducibilidad de los
intereses pagados por una sociedad a una sociedad matriz no residente o a una
sociedad no residente perteneciente al mismo grupo, puesto que existan relaciones
de accionariado del 75%. Los tratados derogan esta legislacin cuando el importe de
intereses convenido era el que corresponda en condiciones de plena concurrencia. La
legislacin fue en seguida modificada para que no se aplicara de una forma general,
sino a los intereses que sobrepasaran un importe determinado en condiciones
de plena concurrencia o, ulteriormente, no influenciados por la existencia de un
control comn.
En todas estas hiptesis, la ley no se aplicaba nada ms que a las sociedades extranjeras
y no a las sociedades matrices o sociedades vinculadas britnicas.
El Tribunal22 se pregunta ante todo si hay que aplicar la libertad de establecimiento
o la libertad de movimiento de capitales. Constata, en aplicacin del test citado ms
arriba, que la legislacin britnica contempla nicamente la subcapitalizacin de las
sociedades residentes por sociedades no residentes que ejercen sobre la sociedad residente
un control que le permite influenciar las decisiones de financiacin de esta sociedad,
especialmente en cuanto a la eleccin entre capitales adeudados y capitales propios23.
Por ello, slo la libertad de establecimiento era aplicable, con exclusin de la libertad de
movimiento de capitales.
La legislacin inglesa fue considerada como incompatible con la libertad de
establecimiento en la medida en que no permita limitar su aplicacin sobre la base de
elementos objetivos y verificables, considerando que el prstamo constitua un acuerdo
puramente artificial, resultado de motivos exclusivamente fiscales y que no permita al
contribuyente obtener justificaciones comerciales para la operacin, previendo, por otra
22 STJCE, C-524/04, de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation.
23 Par. 31.
138
parte, que si un acuerdo tal exista, slo la parte del inters que excediera de un tipo de
plena concurrencia sera considerado como una distribucin24.
Lasertec
El artculo 8.a de la ley alemana del impuesto de sociedades, introducido por la ley
relativa a las medidas destinadas a prevenir la deslocalizacin de empresas de 13 de
diciembre de 1993, prevea una regla de subcapitalizacin segn la cual, cuando un
prstamo concedido por una sociedad no residente accionista de una sociedad residente
que tiene una participacin sustancial (un cuarto de las acciones) en aqulla, sobrepasa
tres veces la participacin del accionista extranjero en el capital, el pago de intereses ser
considerado como una distribucin camuflada de beneficios.
El capital se identificaba con el capital realmente liberado.
La disposicin no se aplicaba si se poda probar que la sociedad poda obtener el
prstamo de un tercero en condiciones similares o si el prstamo estaba destinado a
financiar las transacciones bancarias normales.
Por otra parte, tambin si la participacin era inferior al 25%, la disposicin se aplicaba cuando
el accionista tena una participacin significativa que le permita ejercer, independientemente o
en colaboracin con otros accionistas, una influencia de control sobre la sociedad.
Una sociedad alemana era poseda en un tercio por un residente alemn y por dos tercios
por una sociedad suiza, Lasertec. La disposicin le fue aplicada a la proporcin del capital
posedo por la sociedad suiza que haba concedido un prstamo a la sociedad alemana.
El Tribunal de Justicia25 constata que, para decidir si hay lugar para aplicar la libertad
de establecimiento, excluida para los Estados terceros, o la libertad de movimiento de
capitales es necesario tomar en consideracin la finalidad de la legislacin.
La legislacin alemana se aplicaba a las participaciones de ms del 25% o a las
participaciones que conferan a su poseedor una influencia determinante sobre la
sociedad. La finalidad de la ley permite, en consecuencia, sealar que es la libertad de
establecimiento la que debe ser tomada en consideracin, puesto que Lasertec posea en
el caso dos tercios del capital de la sociedad alemana. La ley alemana poda por ello ser
aplicada.
A&B
La ley sueca prev un sistema de tributacin particular para los accionistas de
sociedades cerradas en las que el 50% de las acciones son posedas por menos de cinco
24 Par. 92.
25 STJCE, C-494/04, de 10 de mayo de 2007, Lasertec.
139
personas que ejercen una influencia decisiva en la gestin de estas sociedades. Es ms, si
se trata de empleados, son considerados como si constituyeran una sola persona lo que
permite a la sociedad ser ms fcilmente considerada como una sociedad cerrada.
La carga fiscal que pesa sobre la renta del trabajo es ms elevada que la que pesa
sobre las rentas del capital. La ley quiere, por ello, desalentar la transformacin de las
rentas del trabajo en rentas del capital. Los dividendos recibidos sern considerados
como rentas del capital si se trata de un importe mximo que se corresponde a una
renta de capitales normal para el capital invertido. En aplicacin de una regla de
salario una porcin de la renumeracin recibida puede entrar en ese clculo si el
dividendo es demasiado escaso. Esta regla se aplica a los salarios recibidos en Suecia
o en la Unin Europea.
Una sociedad sueca tiene un establecimiento permanente en Rusia. Sus accionistas
empleados vieron cmo se rechaz la aplicacin de la regla a los salarios rusos. La autoridad
de primera instancia les da la razn en base a la libertad de movimientos de capitales.
En el recurso de la Administracin, el Tribunal de Justicia estima que excluyendo la
aplicacin de la regla de los salarios a las remuneraciones pagadas a los empleados de una
sucursal establecida en un pas tercero, la legislacin sueca tiene como efecto principal
el hacer menos atractivo el establecimiento de una tal sucursal por una sociedad sueca
en un pas tercero. La sucursal en un pas tercero coloca a los accionistas de la sociedad
en una posicin menos favorable que si la sucursal hubiese estado localizada en Suecia
o en otro Estado miembro. La medida afecta, por tanto, principalmente a la libertad
de establecimiento y puede ser aplicada porque esta libertad no se aplica a los pases
terceros26.
Igualmente, la deduccin en Alemania de una prdida sufrida por un establecimiento
permanente en los Estados Unidos fue rechazada conforme a la ley alemana. Esta ley
afecta a la libertad de establecimiento y la restriccin del movimiento de capital no es
ms que la consecuencia27.
La distincin entre aplicacin de la libertad de establecimiento y aplicacin de
la libertad de movimiento de capitales se debe determinar segn el fin principal de
la legislacin. Si se aplica a las participaciones de control, permitiendo ejercer una
influencia sobre la filial, la libertad de establecimiento domina. Si la legislacin
se aplica a los dividendos en general, la libertad de movimientos de capitales es
la afectada. Si el fin de la medida es doble conviene tomar en consideracin el fin
principal28.
26 STJCE, C-102/05, de 10 de mayo de 2007, Skatteverket c/ A&B.
27 STJCE, C-415/06, de 6 de noviembre de 2007, Stahlwerk Ergste Westig.
28 Comp. E. Traversa, Lautonomie fiscales des Rgions et des collectivits locales face au droit
communautarie, Bruxelles, Larcier, 2010, pp. 195-196.
140
Holbck
El asunto Holbck es significativo en este anlisis29. La ley impositiva austriaca de
1988 prevea la aplicacin de un tipo reducido a la mitad a los dividendos de sociedades
austriacas mientras que los dividendos de sociedades extranjeras estaban gravados a un tipo
pleno. Un residente austriaco poseedor de dos tercios del capital de una sociedad suiza que
haba distribuido dividendos estima que la libertad de movimiento de capitales era violada.
El Tribunal constata que el fin de la legislacin austriaca no era aplicarse nicamente a las
participaciones que permitan a su poseedor ejercer una influencia decisiva en las decisiones de
una sociedad y determinar las actividades de la sociedad. Una legislacin de este gnero, que
se aplica independientemente de la cuota poseda en la sociedad, puede caer en el campo de
aplicacin de la libertad de establecimiento o en el de la libertad de movimiento de capitales.
Ninguna de estas dos libertades poda aplicarse en el caso. La libertad de
establecimiento no se aplica respecto a los Estados terceros.
En cuanto a la libertad de movimiento de capitales, como se ha dicho, la misma
permite la aplicacin de restricciones aplicables a las inversiones directas en 1993.
La inversin directa ha sido definida como toda inversin destinada a establecer o a
mantener vnculos directos entre la persona que proporciona el capital y la empresa en la
que el capital es invertido, con la consecuencia que esta persona participa efectivamente
en la gestin de la sociedad. La restriccin poda continuar aplicndose. Esta se aplica
tanto al pago de los dividendos como al principal de la inversin.
B) RESULTADO
El resultado de la jurisprudencia del Tribunal es curioso y ha sido objeto de crticas30. La
libertad de movimiento de los capitales no protege ms que las inversiones de cartera procedentes
de pases terceros o en estos pases mientras que el fin es, sin duda, atraer las inversiones de control.
Es ms, estas distinciones se concilian mal con el texto del tratado. El artculo
49 prev que la libertad de establecimiento incluye el derecho de realizar actividades
independientes y de crear sociedades con las condiciones aplicables a los nacionales, con
reserva de las disposiciones relativas a los capitales.
Por su parte, el artculo 65.2 prev que las disposiciones del captulo sobre los capitales son
sin perjuicio de las restricciones del derecho de establecimiento compatibles con el Tratado.
Existe un movimiento de capital que es independiente del establecimiento y que es una simple
consecuencia del establecimiento. La libertad de movimiento de los capitales est de alguna forma
privada de efecto til. Esto es un retorno a la antigua jurisprudencia Luisi y Carbone31.
29 STJCE, C-157/05, de 24 de mayo de 2007, Holbck.
30 P. Pistone, General report, p. 20.
31 Cf. Ms arriba.
141
C) CAMPO DE APLICACIN
Las restricciones a la libertad de movimiento de capitales podrn, con base en su
vnculo inevitable con la libertad de establecimiento o la libertad de prestacin de
servicios, estar permitidas en los siguientes campos:
reglas CFC (controlled foreign corporations)
reglamentacin de los precios de transferencia
reglamentacin de la subcapitalizacin
restriccin a la deduccin de prdidas extranjeras.
Libertad de movimiento de los capitales fuera del campo fiscal: Golden Share
La ley Volkswagen, ley alemana de 1960 relativa a la privatizacin de Volkswagen,
limitaba el derecho de voto de todo accionista de Volkswagen al 20% del conjunto
de derechos de voto y prevea que las decisiones tomadas por la asamblea general
necesitaban una mayora del 80%. Cuatro miembros del consejo de vigilancia sobre
diez estaban nombrados por el Estado federal y por el Estado de Baja Sajonia. Estos dos
Estados posean cada uno el 20% de las participaciones. La posibilidad de intervencin
de los otros accionistas era por ello limitada, con derogacin de la ley general sobre
las sociedades. Tales limitaciones eran susceptibles de apartar a los accionistas de otros
Estados miembros de invertir en el capital de Volkswagen. Estas no estaban justificadas
por razones de inters general que respondieran al principio de proporcionalidad. No se
ve por qu tales medidas eran necesarias con el fin de proteger a los empleados o a los
accionistas minoritarios de Volkswagen32.
Limitacin de las ventajas de los Tratados (Clusula limitation on benefits- LOB)
Estas clusulas hacen nacer un conflicto entre el derecho internacional fiscal
aplicable en las relaciones entre los Estados miembros y los pases terceros y el derecho
europeo que produce limitaciones al uso del derecho internacional fiscal para algunos
de sus Estados miembros. Estas limitan las ventajas de un tratado concluido por un
Estado miembro con un pas tercero restringiendo la aplicacin de las disposiciones
que limitan o eliminan las retenciones en la fuente a algunos residentes del Estado
miembro, esencialmente las sociedades, que no tienen relaciones de propiedad de
capitales o de deducibilidad de cargas con los residentes de otros pases, incluidos los
pases miembros de la Unin europea. Estas clusulas son generalmente insertadas en
los convenios firmados por Estados Unidos. Son compatibles con el ejercicio de las
libertades fundamentales?
32 STJCE, C-112/05, de 23 de octubre de 2007, Comisin c/ Alemania.
142
Una comparacin puede hacerse entre este gnero de disposiciones y aquellas que
estn incluidas en los acuerdos concluidos con los Estados Unidos por pases europeos
en el terreno del trfico areo. As, el Reino Unido ha concluido en 1977 un acuerdo
llamado Bermudas II con los Estados Unidos, conviniendo los derechos recprocos
otorgados a las compaas areas de los dos pases, con la reserva de que la propiedad
y el control de un transportista areo debera estar reservado a los nacionales del otro
Estado excluyendo, por tanto, as a los nacionales de los otros Estados miembros de
la Unin. Ahora bien, los nacionales de los Estados miembros deben verse atribuir el
mismo tratamiento que los nacionales de los Estados de acogida en lo que concierne
a la libertad de establecimiento. Despus de concluido el tratado, los Estados Unidos
podran revocar la autorizacin concedida a las compaas areas britnicas puesto que
estn controladas por nacionales de otros Estados miembros distintos al Reino Unido.
Esta discriminacin impide a los nacionales de otros Estados miembros beneficiarse de
la libertad de establecimiento que les ha sido otorgada por el Tratado.
La misma no puede ser justificada por razones de orden pblico propias del Reino
Unido puesto que el acuerdo Bermudas II no limitaba la revocacin de la autorizacin
al caso de amenazas en relacin con el orden pblico del pas al que se haba otorgado
la autorizacin33.
ACT
El asunto ACT34 concierne a la aplicacin de la antigua legislacin inglesa sobre
distribucin de dividendos. En una distribucin de dividendos la sociedad distribuidora
deba retener un impuesto compensatorio (advance corporate tax) igual a un porcentaje del
dividendo. El accionista que reciba los dividendos se beneficiaba de un crdito de impuesto
del mismo importe eliminando parcialmente la doble imposicin. Si una sociedad reciba
el dividendo, el mismo no estaba sometido al impuesto de sociedades y la sociedad poda
deducir el ACT retenido del ACT que deba con la redistribucin del importe.
Diferentes tratados concluidos por el Reino Unido otorgaban a los accionistas no residentes
el derecho de imputar en todo o en parte el ACT con la consecuencia de que el Reino Unido,
que normalmente no gravaba los dividendos distribuidos a los no residentes, perciba entonces
un impuesto equivalente, al tipo de una retencin en la fuente sobre el dividendo.
Uno de esos tratados en particular, concluido con los Pases Bajos, contena una
clusula de limitacin de las ventajas previendo que el crdito no sera otorgado si la
sociedad holandesa estaba poseda por un residente de un pas con el que el Reino Unido
no haya concluido un convenio semejante35.
33 STJCE, C-466/98, de 5 de noviembre de 2002. Comisin c/ Reino Unido (Open Skies).
34 STJCE, C-374/04, de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group
Litigation.
35 Par. 20.
143
El Tribunal de Justicia concluye de una manera general que no hay restriccin a la

libertad de establecimiento ni a la libertad de movimiento de capitales si el accionista
no residente no est sujeto a un impuesto en el pas donde la distribucin de dividendos
tiene su origen. Cuando se est sujeto al impuesto, hay lugar para determinar si el no
residente es tratado de la misma manera que el residente y ello es lo que el tribunal
nacional debe determinar. No existe, en principio, discriminacin.
En cuanto a la disposicin LOB que nos interesa aqu, el Tribunal de Justicia estima
que la atribucin del crdito a una sociedad no residente no es una ventaja que pueda
ser separada del conjunto del Tratado concluido con el Estado donde est establecido
el no residente, pero contribuye al equilibrio general del Tratado. Es lo mismo, dice
expresamente el Tribunal, que si la disposicin convencional somete la atribucin del
crdito a la condicin que la sociedad no residente no sea poseda directa o indirectamente
por una sociedad residente en un Estado miembro o en un pas tercero con el cual el
Reino Unido no haya concluido un convenio previendo un crdito equivalente36. La
sociedad residente en un pas que ha concluido un convenio conforme con el Reino
Unido previendo el crdito de impuesto no est en la misma situacin que una sociedad
residente en un Estado miembro que ha concluido un convenio diferente37.Una situacin
como tal no es discriminatoria.
Es difcil conciliar esta sentencia con la sentencia Open Skies.
Establecimiento permanente
La sentencia Saint-Gobain38 ha establecido la obligacin para los Estados miembros
de aplicar a los establecimientos permanentes de sociedades de otros Estados miembros
los tratados concluidos por ellos con los Estados terceros o con otros Estados miembros.
Un pas tercero no tiene la misma obligacin, lo que da lugar a una situacin
asimtrica. As, el Tribunal Supremo de Finlandia ha dado por buena la aplicacin al
establecimiento permanente de una sociedad luxemburguesa de la disposicin de tax
sparing prevista en el tratado entre Finlandia y China39.
Retencin en la fuente sobre los dividendos
En la lnea de su sentencia Amurta40, el Tribunal de Justicia ha condenado, con base
en la libertad de movimiento de capitales, el rgimen espaol aplicable a los dividendos41:
36 Par. 89.
37 Par. 91.
38 STJCE, C-307/97, de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain.
39 Tribunal Supremo administrativo de Finlandia, 9 de mayo de 2007, SAD.
40 STJCE, C-379/05, de 8 de noviembre de 2007, Amurta.
41 STJCE, C-487/08, de 3 de junio de 2010, Comisin c/ Espaa.
144
Dividendo espaol pagado a una sociedad residente que posee el 5% de su capital:

exencin de retencin en la fuente y exencin total del dividendo en el impuesto de
sociedades.
Dividendo espaol pagado a una sociedad no residente establecida en la Unin
Europea: exencin de retencin en la fuente slo si la participacin cumple el umbral
de la directiva matriz-filial.
Esta diferenciacin es susceptible de disuadir a las sociedades extranjeras de realizar
inversiones en Espaa. Si un Estado sujeta al impuesto a los residentes y a los no
residentes, las dos categoras de accionistas se encuentran en una situacin comparable y
la discriminacin est prohibida.
La situacin es diferente de la prevista en materia de intereses: stos son gravados en
los dos casos y slo un modo de gravamen diferente (retencin en la fuente) se aplica
a los no residentes42. En el caso, el dividendo haba sido percibido por una sociedad
chipriota, exenta del impuesto por tales rentas.
La prevencin de la doble imposicin por un tratado o por un derecho interno
extranjero no puede ser invocada por el Estado autor de la discriminacin , porque ello
depende de las modalidades definidas por otro Estado.
La Comisin, en su accin por infraccin, invoca tambin la violacin del artculo 40
del acuerdo EEE: no invoca slo la violacin de una disposicin aplicable a los Estados
miembros y el Tribunal no se pronuncia, en consecuencia, sobre este asunto.
Ya haba sido juzgado en relacin con Italia que el tratamiento diferente de los
dividendos entregados a sociedades residentes y a no residentes no poda ser admitido
por la Unin, pero poda serlo en relacin con Liechtenstein, miembro del EEE, a falta
de posibilidad de intercambio de informacin. En cuanto a Noruega y a Islandia, otros
miembros del EEE, el Tribunal no ha tenido posibilidad de verificar el contenido de las
clusulas de intercambio de informacin43.
Clusula de nacin ms favorecida
No existe entre los Estados miembros la extensin automtica de la clusula de nacin
ms favorecida. Los derechos previstos por un Tratado, por ejemplo con los pases terceros,
no deben ser extendidos a todos los residentes de la Unin Europea. Los derechos ms
importantes pueden ser conferidos a residentes de pases terceros, por ejemplo, con el
objetivo de fomentar su desarrollo, como una disposicin previendo el tax sparing.
42 STJCE, C-282/07, de 22 de diciembre de 2006, Truck Center Comp., en lo que concierne a los
intereses, STJCE , C-105/08, de 17 de junio de 2010, Comisin c/ Repblica portuguesa, estimando que
la Comisin no estableci el diferencial de carga fiscal in concreto.
43 STJCE, C-540/07, de 19 de noviembre de 2009, Comisin c/ Italia.
145
2. SITUACIONES PARTICULARES
Tratado del Espacio Econmico Europeo
El espacio econmico europeo comprende, ms all de la Unin, Islandia,
Liechtenstein y Noruega. Prev la extensin de las libertades de establecimiento, pero
la libertad de movimiento de capitales no se extiende a los pases terceros (Tratado, art.
40).
Suiza
La Unin y Suiza han concluido el 21 de junio de 1999 un acuerdo sobre el libre
movimiento de personas, previendo especialmente en su artculo 2 la no discriminacin.
La libertad de movimiento de las personas debe poder ejercerse sin obstculos fiscales44.
El acuerdo prev un tratamiento fiscal igual para los contribuyentes que se encuentran
en la misma situacin45. El acuerdo incorpora la experiencia comunitaria anterior y un
comunicado conjunto para asegurar la interpretacin.
Por otra parte, la Unin y Suiza han concluido un acuerdo sobre los productos de ahorro46.
En lo que concierne a los intereses, Suiza practica una retencin en la fuente dando lugar a
un crdito en el pas de residencia. Un intercambio de informacin se prev en lo relativo
al fraude fiscal47. En contrapartida, la extensin de la prevencin de la doble imposicin
de los dividendos, intereses y rentas entre sociedades vinculadas ha sido extendida a Suiza
mediando un perodo de posesin de dos aos y una participacin del 25%48.
Acuerdos sobre la imposicin de los intereses del ahorro han sido concluidos con
Liechtenstein, San Marino y Mnaco.
Acuerdos de asociacin y de cooperacin con pases terceros
Estos acuerdos contienen frecuentemente la prohibicin de discriminacin en lo que
concierne a las condiciones de trabajo. Son aplicables a la imposicin? Se puede pensar.
Ciertos acuerdos limitan el tratamiento no discriminatorio a las situaciones de empleo
legales. Ellos se extienden igualmente a la imposicin49. En lo relativo a la libertad de
establecimiento, estos acuerdos pueden contener clusulas de la nacin ms favorecida,
clusulas de tratamientos nacionales o la aplicacin ms favorable de los dos regmenes.
Estos acuerdos pueden, igualmente, ser asimtricos.
44 Anexe I, art. 4.2 para los trabajadores, art. 15.2 para los autnomos.
45 Acuerdo, art. 21.2
46 26 de octubre de 2004.
47 Art. 10.
48 Art. 15.
49 STJCE, C-265/2003, Simutenkov.
146
Pueden tambin hacer una distincin entre los contribuyentes que no estn en
la misma situacin, particularmente en cuanto a la residencia. Los movimientos de
capitales incluyen la inversin directa como en el artculo 63 del Tratado.
Derecho secundario
Las directivas no son aplicables en las relaciones con los pases terceros. Qu pasa con la
directiva matriz-filial cuando la participacin es del 10% o menos y no confiere un derecho de
control?
Blgica y los Pases Bajos han extendido la exencin de la retencin en la fuente a
todos los pases que han concluido un tratado con estos Estados.
Dividendos de pases terceros pagados a una sociedad belga
Estos dividendos deben ser tratados como los dividendos de los Estados miembros. No
pueden ser limitados a los beneficios del ao y el excedente no imputable debe ser informado
cuando se aplica la libertad de movimiento de capitales, esto es, cuando no existe influencia
decisiva en la decisin de la filial o cuando un tratado prevea el tratamiento nacional50.
Poder de la Unin de concluir tratados con los pases terceros
La Unin tiene este poder en el marco del Tratado. Se aade por la doctrina de los
poderes implcitos. La Unin tiene igualmente este poder cuando le ha sido conferido
por el derecho secundario. Los Estados miembros no pueden extender el beneficio de las
directivas a los pases terceros de una manera incompatible con el derecho comunitario51.
As, la conclusin de acuerdos con Suiza, especialmente sobre los intereses del ahorro,
est vinculada inextricablemente a la competencia interna de la Unin. Sin este tratado
el efecto de la directiva habra sido de inmigracin de capitales. Sucede lo mismo con la
directiva matriz-filial o con la directiva intereses-rentas?
Segn el Consejo, no, pero los Estados miembros se han puesto de acuerdo para no
ejercer su competencia.
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149
RELATIONS FISCALES ENTRE LUNION

EUROPENNE ET LES PAYS TIERS EN
MATIRE DIMPTS DIRECTS
Jacques Malherbe
Professeur mrite, Universit Catholique de Louvain
Professeur Scuola Europea di Alti Studi Tributari, Bologna
Avocat (Associ, Liedekerke, Bruxelles)
Ni le Trait de Rome ni ses successeurs, en particulier le Trait sur le Fonctionnement

de lUnion europenne (TFUE), ne contiennent de dispositions gnrales sur les
relations entre l(Union et les pays tiers, lexception des dispositions douanires relatives
notamment au tarif extrieur commun.
Il en est de mme du droit secondaire (directives), lexception par exemple des
dispositions de la directive TVA prvoyant des exonrations lexportation.
Les oprateurs tablis dans lUnion sont protgs par le Trait mme pour leurs
prestations destination de pays tiers. Un Etat membre ne pourrait donc restreindre la
libert dun oprateur dun autre Etat membre cet gard.
Les relations entre lUnion et les pays tiers sont rgles par traits, parfois conclus par
la Commission au nom de lUnion, plus gnralement par les Etats membres avec les
pays tiers de faon bilatrale.
1. MOUVEMENTS DE CAPITAUX. LIBRALISATION
Une exception significative existe en ce qui concerne les mouvements de capitaux
puisque larticle 63 TFUE (ancien article 56 du Trait instituant la Communaut
europenne TCE, tel que renumrot par le Trait dAmsterdam du 2 octobre 1997)
a prvu que toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres
et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. Cet article avait t introduit
sous le numro 73 B par le Trait de Maastricht du 7 fvrier 1992, entr en vigueur le
151
1er janvier 1994. Il remplaait les articles 67 73 du Trait de Rome du 25 mars 1957
instituant la Communaut europenne.
Aux termes de cet article 67, les Etats membres devaient supprimer progressivement
entre eux, pendant la priode de transition et dans la mesure ncessaire au bon
fonctionnement du March commun, les restrictions aux mouvements de capitaux
appartenant des personnes rsidant dans les Etats membres, ainsi que les discriminations
de traitement fondes sur la nationalit ou la rsidence des parties, ou sur la localisation
du placement.
Par ailleurs, les paiements courants affrents aux mouvements de capitaux entre
les Etats membres devaient tre librs de toutes restrictions au plus tard la fin de
la premire tape. Il existait donc une diffrence entre les mouvements de capitaux,
qui furent graduellement librs par plusieurs directives entre Etats membres et les
paiements.
Le mouvement de capital est lopration financire essentiellement lie un
investissement de fonds et non la rmunration dun service. Le paiement est le transfert
de monnaie trangre qui constitue la contrepartie dans le contexte de lopration sousjacente. Les mouvements de capitaux donnent lieu des paiements courants1. Avant
le Trait de Maastricht, la rglementation des paiements tait donc diffrente de celle
des mouvements de capitaux. Ceux-ci recevaient un traitement diffrent en fonction
de lopration sous-jacente, selon que celle-ci concernait un mouvement de biens, de
services ou de capitaux.
La disposition nouvelle est dapplication directe2.
Avant mme le Trait de Maastricht, les mouvements de capitaux avaient t libraliss
par une directive du 24 juin 19883. Cette directive avait tabli une nomenclature
laquelle on se rfre encore aujourdhui. Elle distingue:
- les investissements directs: tablissements stables, participations destines tablir
des liens durables, prts long terme;
- les investissements de portefeuille: oprations sur titres, prts et crdits financiers;
- les autres investissements: prts, successions, transferts dactifs ou de brevets.
1 CJCE, aff. jtes 286/82 et 26/83, 31 janvier 1984, Luisi et Carbone: un simple transfert de billets de
banque ne sidentifie pas un mouvement de capitaux ds lors quil ne correspond pas une obligation de
paiement ne dun transfert de biens ou de services.
2 CJCE, aff. jtes C-163/94, C-165/44 et C-250/94, 14 dcembre 1993, Sanz de Lera.
3 Directive 88/361/CEE.
152
Le champ dapplication de la directive de libralisation et du Trait de Maastricht ne stend

pas seulement aux transferts de fonds mais toutes les mesures restrictives de lexcution de
lopration4. Linterdiction de restriction stend des mesures fiscales: ainsi, un Etat membre
ne peut rserver une exonration dimpt sur le revenu, applicable aux dividendes pays des
personnes physiques, aux dividendes pays par une socit dont le sige est tabli dans cet Etat
membre, mme sil sagit dun employ bnficiant dun plan dpargne salarial5.
On peut se demander pourquoi le Trait de Maastricht a tendu la libration des
mouvements de capitaux aux pays tiers. Lexplication en est dans lintroduction, au mme
moment, de leuro comme monnaie unique. Il sagissait de faciliter lusage de cette monnaie
dans le monde en gnral en supprimant toutes les restrictions possibles. Toutefois, le but de
la disposition, comme de toutes les dispositions du Trait, est de dvelopper le march que
constituait lUnion europenne et non le march des pays tiers. LUnion est exportateur net
de capitaux et il apparat donc que la localisation dans lUnion est moins favorable que la
localisation hors de celle-ci. La suppression des restrictions aux mouvements de capitaux a
pour but dattirer les capitaux dans le champ du march unique.
Il fallait toutefois veiller la stabilit montaire de la zone euro et celle des Etats
membres situs en dehors de cette zone. Cest lobjet des articles 66 et 67 TFUE. Si
des mouvements de capitaux en direction de pays tiers ou en provenance de pays tiers
causent ou menacent de causer de srieuses difficults au fonctionnement de lUnion
conomique et montaire, le Conseil, sur proposition de la Commission et aprs
consultation de la Banque centrale europenne, peut prendre les mesures de sauvegarde
ncessaires pour une priode nexcdant pas six mois.
Par ailleurs, si, dans le cadre de la politique extrieure et de scurit commune, il
est dcid dinterrompre ou de rduire les relations conomiques avec un pays tiers,
le Conseil peur prendre, selon la bonne procdure, des mesures urgentes relatives aux
mouvements de capitaux et aux paiements avec le pays concern.
Tant que le Conseil na pas pris ces mesures, un Etat membre peut, pour des raisons
politiques srieuses et sur la base de lurgence, prendre des mesures unilatrales que le
Conseil a le pouvoir damender.
A) LIMITES DE LA LIBRALISATION
1.) Principes
Clause de grand-pre (grandfathering)
4 CJCE, aff. 157/85, 24 janvier 1986, Brugnoni et Ruffinengo: obligations caractre administratif,
en lespce le dpt de titres trangers auprs dune banque habilite.
5 CJCE, aff. C-35/98, 6 juin 2000, Verkooijen ; M. Juvinale et E. Marchi, Le forme di limitazione del
diritto di stabilimento e della libera circolazione dei capitali in A. Di Pietro, coord., Lo stato della fiscalit
nellUnione europea, Roma, Ministerio dellEconomia e delle Finanze, 2003, p. 1100.
153
Larticle 64 permet aux Etats membres de maintenir les restrictions qui existaient le
31 dcembre 1993 en ce qui concerne les mouvements de capitaux vers les pays tiers ou
en provenance de ces pays dans les domaines suivants:
investissements directs, y compris en biens immobiliers;
tablissement;
fournitures de services financiers;
admission de titres sur les marchs de capitaux.
Les pays membres ne tombent pas dans le champ de cette exception. Linvestissement
direct a t dfini dans lannexe 1 la directive de libralisation comme tant des
investissements de toutes sortes par des personnes physiques ou des entreprises
commerciales, industrielles ou financires qui servent tablir ou maintenir des liens
durables et directs entre la personne fournissant le capital et lentrepreneur ou lentreprise
la disposition duquel le capital est mis pour poursuivre une activit conomique.
La lgislation autrichienne prvoyait une autorisation pour lachat de biens immeubles
Vienne. Cette rgle existant en 1993, elle sapplique une socit suisse bien que la
procdure ait t ultrieurement modifie6.
Exception de rsidence
La libralisation nempche pas les Etats membres dappliquer les dispositions
pertinentes de leur droit fiscal qui distingue entre contribuables ne se trouvant pas dans
la mme situation en ce qui concerne leur lieu de rsidence ou le lieu o leur capital est
investi (TFUE, art. 65.1, a)).
Cette clause ne doit pas se lire comme un blanc-seing en faveur de la discrimination
arbitraire. Il ne fait que rappeler les rgles gnrales applicables dans le cadre europen.
Si le rsident et le non-rsident se trouvent dans la mme situation, ils devront tre
traits de la mme faon.
Ainsi, un rsident qui tire la quasi-totalit de son revenu dun Etat membre o il nest
pas rsident doit bnficier, dans cet Etat membre, des rductions accordes aux rsidents7.
Un tablissement stable, bien que non rsident, doit pouvoir bnficier dans un Etat
membre des traits conclus par cet Etat membre, notamment avec des tats tiers, bien
que ces traits, techniquement, ne sappliquent pas aux non-rsidents8.
6 CJCE, C-540/08, 11 fvrier 2010, Fokus Invest c/ FIAG.
7 CJCE, C-279/93, 14 fvrier 1995, Schumacker.
8 CJCE, C-307/97, 21 septembre 1999, Saint-Gobain.
154
Le texte prvoit dailleurs que ces mesures ne peuvent entraner une discrimination
arbitraire ou une restriction dguise au libre mouvement des capitaux et des paiements
(TFUE, art. 65.3).
Prvention des infractions
La libration des mouvements de capitaux ne prive pas les Etats membres du droit de
prendre toutes mesures ncessaires pour prvenir les infractions leurs lois et rglements
nationaux, en particulier dans le domaine de limpt et de la surveillance prudentielle
des institutions financires. De mme, ils peuvent prvoir des procdures pour la
dclaration des mouvements de capitaux dans un but administratif ou statistique. Ils
peuvent enfin prendre des mesures justifies par lordre public ou la scurit publique
(TFUE, art. 65.1, d)).
2.) Application
Une question souvent pose est celle de savoir si larticle 63 sapplique erga omnes,
cest--dire quil sappliquerait de la mme faon aux mouvements de capitaux en
provenance de pays tiers vers lUnion europenne (inbound) et aux mouvements de
capitaux allant de lUnion europenne vers des pays tiers (outbound).
Les avis sont partags, dautant plus que la disposition de libralisation du Trait nest
pas soumise une exigence de rciprocit de la part du pays tiers.
De plus, en analysant les conditions applicables un investissement vers un pays
tiers la Cour de justice pourrait tre tente dappliquer, comme elle la parfois fait,
une approche pan-europenne qui prend en considration non seulement les facteurs
propres lEtat membre do part linvestissement et au pays tiers o celui-ci a lieu
mais galement des lments relatifs tout le march unique. La question de savoir si
un pays tiers est un paradis fiscal devrait par exemple se dterminer sur la base dune
moyenne des taux europens. Cette approche semble difficile concevoir lgard
de pays tiers ds lors quil faut galement prendre en considration des dispositions
lgislatives, notamment des mesures anti-abus, prvues par la lgislation nationale dun
Etat membre particulier9.
Sauf exception, la libert de mouvement des capitaux doit sapprcier de la mme
faon entre tats membres de lUnion et entre ces Etats et des pays tiers. Toutefois, des
justifications particulires, qui ne peuvent tre invoques dans les relations entre Etats
membres pourraient ltre lorsquil sagit de restrictions de mouvement de capitaux vers
des pays tiers.
9 P. Pistone, General report in M. Lang, P. Pistone, (d.) The EU and Third Countries: Direct Taxation,
Vienne, Linde Verlag, 2007, p. 25.
155
Justifications
Controle fiscal
Les restrictions lies lefficacit du contrle fiscal ne sont gnralement pas admises
pour restreindre les possibilits dinvestissement dun Etat membre vers un autre. La
Cour de justice souligne rgulirement que les Etats membres peuvent avoir recours
la directive dassistance mutuelle sur lchange dinformations en matire fiscale10 et la
directive relative au recouvrement des crances fiscales11 et que le contrle fiscal nest pas
plus difficile en ce qui concerne les oprations intressant un autre Etatmembre quen
ce qui concerne les oprations purement nationales.
Ces instruments nexistent pas dans les relations avec les pays tiers. En ce qui concerne
lchange dinformations, tout au plus lEtat membre pourra-t-il avoir recours laccord
dchange dinformations prvu dans le Trait fiscal bilatral conclu avec le pays tiers,
gnralement sur le modle de larticle 26 de la Convention Modle de lOCDE. Une
telle clause ne possde pas les mmes garanties deffectivit que la directive de droit
communautaire, notamment quant la possibilit de vrifier le caractre exact des
informations fournies et au contrle de la Cour de justice12.
La mme objection pourrait tre faite quant aux informations fournies volontairement
par le contribuable13. La loi sudoise prvoit lexonration des dividendes distribus par
une socit mre sudoise sous la forme dactions de sa filiale si diffrentes conditions
sont remplies:
- la distribution est proportionnelle au nombre dactions que lactionnaire dtient
dans la socit mre;
-toutes les actions de la mre de la filiale sont distribues;
- aprs la distribution, des actions de la filiale ne sont pas dtenues par des entreprises
appartenant au mme groupe que la socit mre.
Une socit sudoise voulait bien distribuer au bnfice de cette lgislation des
actions dune filiale suisse. La convention fiscale conclue entre la Sude et la Suisse
ne prvoyait pas dchange dinformations. Le contribuable demanda un ruling
permettant lopration et se heurta un refus. Il existe toutefois un arrangement entre
la Suisse et la Sude permettant dchanger des informations pour obtenir des avantages
10 Directive du Conseil 77/799/CEE du 19 dcembre 1977 amende par la Directive du Conseil
2004/106/CE du 16 novembre 2004.
11 Directive du Conseil 76/308/CEE du 15 mars 1976 amende par la Directive du Conseil 2001/44/
CE du 15 juin 2001.
12 E. Traversa, National Report Belgium, in M. Lang, P. Pistone, prcit, p. 155.
13 P. Pistone, General report, pp. 27--28.
156
fiscaux prvus par la convention. Par ailleurs, selon le contribuable, il pouvait fournir
lui-mme les informations.
Sur question prjudicielle, la Cour de justice estima que la limitation de lexonration
aux filiales tablies en Sude ou dans lespace conomique europen constituait une
restriction la libert de mouvement des capitaux. La question tait de savoir si cette
restriction rpondait lexigence de proportionnalit, savoir si elle tait approprie
lobjectif atteindre et ne dpassait pas les mesures ncessaires cette fin.
La Cour avait en effet dcid dans dautres affaires, concernant des relations entre
Etats membres, que le contribuable ne pouvait se voir interdire de fournir lui-mme des
lments de preuve.
Toutefois, estime la Cour, les relations entre Etats membres se situent dans le cadre
de la directive 77/799, crant un cadre de coopration qui nexiste pas avec des pays
tiers. En outre, lharmonisation des comptes de socits dans le cadre de lUnion permet
galement de vrifier facilement si les exigences poses sont runies. La Cour admet ds
lors que la Sude ne peut vrifier si les conditions dapplication de la lgislation, cites
ci-dessus, sont remplies.
En revanche, le gouvernement sudois avait admis lui-mme quil pouvait vrifier la
conformit certaines autres conditions:
- le fait que les parts de la socit mre soient cotes en bourse;
- le fait que la filiale soit une socit;
- le fait que lactivit de la filiale consiste essentiellement soit dans une activit
commerciale, soit dans la dtention de parts dans des entreprises engages dans une
activit commerciale et dans lesquelles la filiale dtient directement ou indirectement
plus de la moiti des titres donnant droit au vote14.
Une solution diffrente pourrait tre admise quand un Trait a t sign non entre
un Etat membre et un pays tiers mais entre lUnion elle-mme lintervention de la
Commission et ce pays, comme cest le cas du Trait sur la taxation des revenus de
lpargne conclu entre lUnion et la Suisse dans le but dassurer lapplication de la
directive sur la taxation de lpargne sous forme de paiements dintrts15.
Encore pourrait-on objecter que, dans ce cas, la Cour de justice ne peut donner une
interprtation autorise du Trait comme elle le peut en ce qui concerne la directive
dassistance mutuelle.
14 CJCE 100/105, 18 dcembre 2007, Skatteverket c/ A.
15 Directive du Conseil 2003/48/CE.
157
Mesures anti-abus
Les mesures anti-abus se prsentent souvent sous forme de prsomptions rfragables ou
irrfragables qui ne peuvent tre justifies que par limpossibilit dobtenir linformation
permettant de vrifier sil y a abus ou non. Dans les relations entre Etats membres, la Cour
de justice a gnralement considr que ces prsomptions allaient au-del de lexigence de
proportionnalit16. Mme dans les relations entre pays membres et pays tiers, il semble que le
caractre irrfragable de la prsomption irait au-del de ce que permet la proportionnalit:
le contribuable devrait toujours tre en mesure dapporter la preuve contraire17.
Il sera ainsi par exemple de linterposition entre une socit dun Etat membre et une
socit dun pays tiers dune autre socit europenne bnficiant dans les relations avec
lEtat membre de la directive mre filiale. Cette interposition permet de bnficier dun
Trait plus favorable conclu entre lEtat membre dtablissement de la socit interpose
et le pays tiers. Une telle interposition est expressment vise, par exemple, par la loi
franaise18. Il doit tre possible au groupe de prouver que linterposition se justifie par
des raisons autres que fiscales.
Il en a t dcid de mme, en labsence dune telle disposition, en application de
la disposition gnrale de droit belge permettant de requalifier une opration ou une
srie doprations ayant un but exclusivement fiscal19. Des investisseurs, notamment
tablis dans des pays tiers, avaient interpos une socit luxembourgeoise entre eux et
une socit belge. Linterposition permettait de recevoir en exonration de retenue la
source le dividende de liquidation de la socit belge et de le redistribuer sans retenu
la source de liquidation, cette retenue nexistant pas au Luxembourg. Il a t jug que
lopration rpondait des besoins conomiques lgitimes ds lors quelle permettait
notamment la socit luxembourgeoise de mettre en gage des actions de la socit
belge pour obtenir un crdit.
B) RELATION ENTRE LA LIBERT DES MOUVEMENTS DE CAPITAUX
ET LES AUTRES LIBERTS FONDAMENTALES
1.) Principe
Une restriction la libert des mouvements de capitaux peut tre la consquence
invitable du caractre accessoire de cette libert par rapport une prestation de service
ou lexercice du droit dtablissement. Dans ce cas, larticle 63 ne pourra sappliquer
lgard des pays tiers, dfaut dapplication dans les relations avec ces pays de la libert
de prestation de services ou de la libert dtablissement.
16 Par exemple CJCE, C-28/95, 17 juillet 1997, Leur-Bloem.
17 Communication de la Commission du 10 dcembre 2007 (COM. 2007) 785.
18 CGI,art. 119 ter.
19 CIR, art. 344, 1.
158
Fidium Finanz
Cette thorie se trouve mise en application dans la dcision de la Cour de justice en
cause Fidium Finanz20. Fidium Finanz tait une socit suisse accordant des crdits
des consommateurs modestes par internet et lintervention dintermdiaires de crdit
oprant sous son nom. 90 % de son march se situait en Allemagne. La loi bancaire
allemande prvoit une autorisation de lInstitution fdrale de surveillance des services
financiers pour toute personne sengageant dans des activits bancaires ou fournissant des
services financiers de manire commerciale sur le territoire allemand. Cette autorisation
ntait pas accorde ds lors quune institution navait pas son administration centrale
en Allemagne.
Fidium Finanz invoqua la libert des mouvements de capitaux. La Cour rejeta
dabord largument selon lequel la libert de prestation de services et la libert des
mouvements de capitaux constituaient deux branches dune alternative, estimant quil
nexistait aucun ordre de priorit entre ceux deux liberts. Ds lors que les mesures
nationales pouvaient concerner les deux ordres juridiques, il faut considrer en lespce
laquelle des deux liberts est sensiblement affecte.
Lactivit de crdit constituait ainsi un service vis par larticle 56 du Trait. La
directive 2000/12/CE relative lactivit des institutions de crdit rgle lactivit de
prt du point de vue de la libert dtablissement et de la libert de fournir un service
financier.
Loctroi de crdits constitue galement un mouvement de capital vis par lannexe de la
directive 88/361/CEE. Sans doute la rglementation allemande apporte-t-elle une restriction
aux libres mouvements de capitaux mais cette restriction est la consquence invitable dune
restriction la libert de fournir des services, qui est prdominante en lespce.
Baars
La distinction entre libert dtablissement et libert dinvestissement constituant
un mouvement de capital a t tablie dans laffaire Baars21. La loi nerlandaise dimpt
sur la fortune de 1964, applicable lpoque, prvoyait une exonration applicable aux
contribuables dtenant une participation substantielle dans une socit nerlandaise
lexclusion dune socit trangre. Une participation substantielle se dfinissait par la
dtention pendant les cinq dernires annes dun tiers des parts de la socit et de plus
de 7 % du capital libr.
M. Baars possdait en 1994 100 % des parts dune socit irlandaise et considrait
que le refus dexonration tait contraire soit la libert dtablissement soit la libert
20 CJCE, C-452/04, 3 octobre 2006, Fidium Finanz.
21 CJCE, C-251/98, 13 avril 2000, Baars.
159
de mouvement des capitaux. La Cour se demanda laquelle de ces deux liberts tait
applicable et constata que la dtention de 100 % des parts dune socit ayant son
sige dans un autre Etat membre relevait de la libert dtablissement, qui implique
le droit dtablir et de grer des entreprises en dtenant dans le capital dune socit
une participation donnant lactionnaire une influence dterminante sur les dcisions
de la socit et lui permettant dinfluencer ses activits. La loi nerlandaise tait donc
contraire larticle 49 du Trait.
Thin Cap
Un problme similaire se posa dans lapplication des dcisions nationales relatives
la sous-capitalisation. La loi anglaise rejetait la dductibilit des intrts pays par une
socit une socit mre non rsidente ou une socit non rsidente appartenant au
mme groupe, ds lors quil existait des relations dactionnariat de 75 %. Les traits
drogeaient cette lgislation ds lors que le montant dintrts convenu tait celui qui
correspondait des conditions de pleine concurrence. La lgislation fut ensuite modifie
pour ne sappliquer dune faon gnrale qu lintrt dpassant un montant dtermin
dans des conditions de pleine concurrence ou, ultrieurement, non influences par
lexistence dun contrle commun.
Dans toutes ces hypothses, la loi ne sappliquait nanmoins qu des acteurs trangers
et non des socits mres ou socits lies britanniques.
La Cour22 se demanda dabord sil fallait appliquer la libert dtablissement ou la
libert de mouvement des capitaux. Elle constata, en application du test cit ci-dessus, que
la lgislation britannique visait uniquement la sous-capitalisation des socits rsidentes
par des socits non rsidentes qui exeraient sur la socit rsidente un contrle lui
permettant dinfluencer les dcisions de financement de cette socit, notamment
quant au choix entre capitaux emprunts et capitaux propres23. Ds lors, seule la libert
dtablissement tait applicable lexclusion de la libert de mouvement des capitaux.
La lgislation anglaise fut considre comme incompatible avec la libert dtablissement
dans la mesure o elle ne permettait pas de limiter son application sur base dlments
objectifs et vrifiables permettant de considrer que le prt constituait un arrangement
purement artificiel rsultant de motifs exclusivement fiscaux et ne permettait pas au
contribuable de produire des justifications commerciales pour lopration, prvoyant en
outre que si un tel arrangement existait seule la partie de lintrt excdant un taux de
pleine concurrence serait considre comme une distribution24.
22 CJCE, C-524/04, 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation.
23 Par. 31.
24 Par. 92.
160
Lasertec
Larticle 8.a de la loi allemande dimpt des socits introduit par la loi relative
des mesures destines prvenir la dlocalisation des entreprises du 13 septembre 1993
prvoyait une rgle de sous-capitalisation selon laquelle, ds lors quun prt consenti par
une socit non rsidente actionnaire dune socit rsidente dtenant une participation
substantielle (un quart des actions) dans celle-ci dpassait trois fois la participation de
lactionnaire tranger dans le capital, le paiement dintrts serait considr comme une
distribution dguise de profit.
Le capital sidentifiait au capital rellement librer.
La disposition ne sappliquerait pas sil pouvait tre prouv que la socit pouvait
obtenir le prt dun tiers dans des conditions similaires ou si le prt tait destin
financer des transactions bancaires normales.
Par ailleurs, mme si la participation tait infrieure 25 %, la disposition
sappliquerait ds lors que lactionnaire dtenait une participation significative qui lui
permettait dexercer, indpendamment ou en collaboration avec dautres actionnaires,
une influence de contrle sur la socit.
Une socit allemande tait dtenue pour un tiers par un rsident allemand et pour
deux tiers par une socit suisse, Lasertec. La disposition lui fut applique dans la
proportion du capital dtenu par la socit suisse qui avait consenti un prt la socit
allemande.
La Cour de justice25 constata que, pour dcider sil y avait lieu dappliquer la libert
dtablissement, exclue en faveur des Etats tiers ou la libert de mouvement des capitaux
il fallait prendre en considration le but de la lgislation.
La lgislation allemande sappliquait aux participations de plus de 25 % ou aux
participations confrant leur dtenteur une influence dterminante sur la socit. Le
but de la loi permet donc de dire que cest la libert dtablissement qui doit tre prise
en considration, dautant plus que Lasertec dtenait en lespce deux tiers du capital de
la socit allemande. La loi allemande pouvait ds lors tre applique.
A&B
La loi sudoise prvoit un systme de taxation particulier pour les actionnaires de
socits fermes dont 50 % des actions sont dtenues par moins de cinq personnes
qui exercent une influence dcisive sur la gestion de ces socits. De plus, sil sagit
demploys, ceux-ci sont considrs comme constituant une seule personne ce qui
permet la socit dtre plus facilement considre comme une socit ferme.
25 CJCE, C-494/04, 10 mai 2007, Lasertec.
161
La charge fiscale pesant sur le revenu demploi est plus lev que celle qui pse sur le
revenu de capital. La loi veut ds lors dcourager la transformation des revenus demploi
en revenus de capital. Les dividendes reus seront considrs comme des revenus de
capitaux concurrence dun montant maximum correspondant un revenu de capitaux
normal sur le capital investi. En application dune rgle de salaire, une portion de la
rmunration reue peut entrer dans ce calcul si le dividende esttrop faible. Cette rgle
sapplique aux salaires reus en Sude ou dans lUnion europenne.
Une socit sudoise avait un tablissement stable en Russie. Ses actionnaires
employs se virent refuser lapplication de la rgle aux salaires russes. Lautorit de
premire instance leur donna raison sur la base de la libert de mouvement des capitaux.
Sur recours de ladministration, la Cour de justice estima quen excluant de lapplication
de la rgle de salaire les rmunrations payes aux employs dune succursale tablie dans
un pays tiers, la lgislation sudoise avait pour effet principal de rendre ltablissement
dune telle succursale par une socit sudoise dans un pays tiers moins attirant. La
succursale dans un pays tiers plaait les actionnaires de la socit dans une position
moins favorable que si la succursale avait t localise en Sude ou dans un autre Etat
membre. La mesure affectait donc principalement la libert dtablissement et pouvait
tre applique puisque cette libert ne sapplique pas aux pays tiers26.
De mme, la dduction en Allemagne dune perte subie dans un tablissement stable
aux Etats-Unis fut refuse conformment la loi allemande. Cette loi affecte la libert
dtablissement et la restriction du mouvement de capital nen est que la consquence27.
La distinction entre application de la libert dtablissement et application de la
libert de mouvement des capitaux doit donc se dterminer selon le but principal de la
lgislation. Si celle-ci sapplique aux participations de contrle, permettant dexercer une
influence sur la filiale, la libert dtablissement domine. Si la lgislation sapplique aux
dividendes en gnral la libert de mouvement de capitaux est affecte. Si le but de la
mesure est double il convient de prendre en considration le but principal28.
Holbck
Laffaire Holbck est significative de cette analyse29. La loi dimpt autrichienne
de 1988 prvoyait lapplication dun taux dimpt rduit de moiti aux dividendes de
socits autrichiennes tandis que les dividendes de socits trangres taient imposs
au taux plein. Un rsident autrichien dtenant deux tiers du capital dune socit suisse
distribuant des dividendes estima que la libert de mouvement des capitaux tait viole.
26 CJCE, C-102/05, 10 mai 2007, Skatteverket c/ A&B
27 CJCE, C-415/06, 6 novembre 2007, Stahlwerk Ergste Westig
28 Comp. E. Traversa, Lautonomie fiscale des Rgions et des collectivits locales face au droit
communautaire, Bruxelles, Larcier, 2010, pp. 195-196.
29 CJCE, C-157/05, 24 mai 2007, Holbck
162
La Cour constata que le but de la lgislation autrichienne ntait pas de sappliquer

uniquement aux participations permettant leur dtenteur dexercer une influence
dcisive sur les dcisions dune socit et de dterminer les activits de la socit. Une
lgislation de ce genre, qui sapplique indpendant de la quotit dtenue dans une
socit, peut tomber dans le champ dapplication de la libert dtablissement ou la
libert de mouvement des capitaux.
Aucune de ces deux liberts ne pouvait sappliquer en lespce. La libert
dtablissement ne sapplique pas lgard des Etats tiers.
Quant la libert de mouvement des capitaux, comme on la dit, elle permet
lapplication de restrictions applicables aux investissements directs en 1993.
Linvestissement direct tant dfini comme tout investissement destin tablir ou
maintenir des liens directs entre la personne fournissant le capital et lentreprise
dans laquelle le capital est investi, avec la consquence que cette personne participe
effectivement la gestion de la socit. La restriction pouvait continuer sappliquer.
Elle sapplique tant au paiement de dividendes quau principal de linvestissement.
2.) Rsultat
Le rsultat de la jurisprudence de la Cour est curieux et a fait lobjet de critiques30.
La libert de mouvement des capitaux ne protge que les investissements de portefeuille
en provenance des pays tiers ou dans ces pays alors que le but est sans doute dattirer les
investissements de contrle.
De plus, ces distinctions se concilient mal avec le texte du trait. Larticle 49 prvoit
que la libert dtablissement inclut le droit de poursuivre des activits indpendantes
et de crer des socits dans des conditions applicables aux nationaux, sous rserve des
dispositions relatives aux capitaux.
A son tour, larticle 65.2 prvoit que les dispositions du chapitre sur les capitaux sont
sans prjudice aux restrictions du droit dtablissement compatibles avec le Trait.
Il existe un mouvement de capital qui est indpendant de ltablissement et qui est une
simple consquence de ltablissement. La libert de mouvement des capitaux est en quelque
sorte prive deffet utile. Cest un retour lancienne jurisprudence Luisi et Carbone31.
3.) Domaine dapplication
Les restrictions la libert de mouvement des capitaux pourront, sur la base de leur
liaison invitable la libert dtablissement ou la libert de prestation de services, tre
permises dans les domaines suivants:
30 P. Pistone, General report, p. 20.
31 Cf. ci-dessus.
163
rgles CFC (controlled foreign corporations) ;
rglementation des prix de transfert;
rglementation de la sous-capitalisation;
- restriction la dduction des pertes trangres

;
Libert de mouvement des capitaux en dehors du champ fiscal: Golden Share
La loi Volkswagen, loi allemande de 1960 relative la privatisation de Volkswagen,
limitait le droit de vote de tout actionnaire de Volkswagen 20 % de lensemble des
droits de vote et prvoyait que les dcisions prises par lassemble gnrale ncessitaient
une majorit de 80 %. Quatre des membres du conseil de surveillance sur dix taient
nomms par lEtat fdral et lEtat de Basse Saxe. Ces deux Etats dtenaient chacun 20
% des parts. La possibilit dintervention des autres actionnaires est donc limite, par
drogation la loi gnrale sur les socits. De telles limitations taient susceptibles de
dtourner les actionnaires dautres Etats membres dinvestir dans le capital de Volkswagen.
Elles ntaient pas justifies par des raisons dintrt gnral rpondant au principe de
proportionnalit. On ne voit pas pourquoi de telles mesures taient ncessaires dans le
but de protger les employs ou les actionnaires minoritaires de Volkswagen32.
Limitation des avantages des Traits (Clause limitation on benefits LOB)
Ces clauses font natre un conflit entre le droit international fiscal applicable dans
les relations entre les Etats membres et les pays tiers et le droit europen qui apporte
des limitations lusage du droit international fiscal par certains de ses Etats membres.
Elles limitent les avantages dun trait conclu par un Etat membre avec un pays tiers
en restreignant lapplication des dispositions limitant ou liminant les retenues la
source certains rsidents de lEtat membre, essentiellement des socits, qui nont pas
de relations de proprit de capitaux ou de dductibilit de charges avec des rsidents
dautres pays, incluant des pays membres de lUnion europenne. Ces clauses sont
gnralement insres dans les conventions signes par les Etats-Unis. Sont-elles
compatibles avec lexercice des liberts fondamentales?
Une comparaison peut tre faite entre ce genre de dispositions et celles qui taient
insres dans des accords conclus avec les Etats-Unis par des pays europens dans le
domaine du trafic arien. Ainsi, le Royaume-Uni avait conclu avec effet en 1977 un
accord dit Bermudes II avec les Etats-Unis, convenant de droits rciproques accords
aux compagnies ariennes des deux pays, sous la rserve de ce que la proprit et le
contrle dun transporteur arien devaient tre rservs des nationaux de lautre Etat
excluant donc ainsi des nationaux dautres Etats membres de lUnion. Or les nationaux
dEtats membres doivent se voir accorder le mme traitement que les nationaux des Etats
32 CJCE, C-112/05, 23 octobre 2007, Commission c/ Allemagne.
164
daccueil en ce qui concerne la libert dtablissement. Daprs le trait conclu, les EtatsUnis pouvaient rvoquer lautorisation donne aux compagnies ariennes britanniques
ds lors quelles taient contrles par des nationaux dautres Etats membres que le
Royaume-Uni. Cette discrimination empchait les nationaux dautres Etats membres de
bnficier de la libert dtablissement qui leur tait accorde par le Trait.
Elle ne pouvait tre justifie par des raisons dordre public propre au Royaume-Uni
puisque laccord Bermudes II ne limitait pas la rvocation de lautorisation au cas de
menaces lgard de lordre public du pays ayant accord lautorisation33.
ACT
Laffaire ACT34 concernait lapplication de lancienne lgislation anglaise sur
les distributions de dividendes. Lors dune distribution de dividendes, la socit
distributrice devait retenir un impt compensatoire (advance corporation tax) gal
un pourcentage du dividende. Lactionnaire qui percevait les dividendes bnficiait dun
crdit dimpt du mme montant liminant partiellement la double imposition. Si une
socit recevait le dividende, celui-ci ntait pas soumis limpt des socits et la socit
pouvait elle-mme dduire lACT retenu de lACT quelle devait lors de la redistribution
du montant.
Diffrents traits conclus par le Royaume-Uni accordaient aux actionnaires non
rsidents le droit dimputer en tout ou en partie lACT avec la consquence que le
Royaume-Uni qui normalement ne taxait pas les dividendes distribus des non
rsidents percevait alors un impt quivalant au taux dune retenue la source sur le
dividende et les [].
Lun de ces traits en particulier, conclu avec les Pays-Bas, contenait une clause
de limitation des avantages prvoyant que le crdit ne serait pas accord si la socit
nerlandaise tait dtenue par un rsident dun pays avec lequel le Royaume-Uni naurait
pas conclu une convention semblable35.
La Cour de justice conclut dune faon gnrale quil ny a pas de restriction la
libert dtablissement ni la libert de mouvement des capitaux si lactionnaire non
rsident nest pas soumis un impt dans le pays o la distribution de dividendes trouve
son origine. Ds lors quil est soumis impt, il y a lieu de dterminer si le non-rsident
est trait de la mme faon que le rsident ce que le tribunal national doit dterminer. Il
ny a donc en principe pas de discrimination.
Quant la disposition LOB, qui nous intresse ici, la Cour estime que loctroi du
crdit une socit non rsidente nest pas un avantage qui peut tre spar de lensemble
33 CJCE, C-466/98, 5 novembre 2002, Commission c/ Royaume-Uni (arrt Open Skies).
34 CJCE, C-374/04, 12 dcembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.
35 Par. 20.
165
du Trait conclu avec lEtat o est tabli le non-rsident mais contribue lquilibre
gnral du Trait. Il en est de mme, dit expressment la Cour, lorsque la disposition
conventionnelle soumet loctroi du crdit la condition que la socit non rsidente ne
soit pas dtenue directement ou indirectement par une socit rsidant dans un Etat
membre ou un pays tiers avec lequel le Royaume-Uni na pas conclu une convention
prvoyant un crdit quivalant36. La socit rsidant dans un pays qui a conclu une
convention conforme avec le Royaume-Uni prvoyant le crdit dimpt nest pas
dans la mme situation quune socit rsidant dans un Etat membre qui a conclu une
convention diffrente37. Une telle situation nest donc pas discriminatoire.
Il est difficile de concilier cet arrt et les arrts Open Skies.
Etablissement stable
Larrt Saint-Gobain38 a fait obligation aux Etats membres dappliquer aux
tablissements stables de socits dautres Etats membres les traits conclus par eux avec
des Etats tiers ou avec dautres Etats membres.
Un pays tiers na pas la mme obligation ce qui donne lieu une situation asymtrique.
Ainsi la Cour suprme de Finlande a approuv lapplication ltablissement stable
dune socit luxembourgeoise de la disposition de tax sparing prvue dans le trait
entre la Finlande et la Chine39.
Retenue la source sur dividendes
Dans la ligne de son arrt Amurta40, la Cour de Justice a condamn, sur la base de
la libert de mouvement des capitaux, le rgime espagnol applicable aux dividendes41:
dividende espagnol pay une socit rsidente dtenant 5 % de son capital :
exonration de retenue la source et exonration totale du dividende limpt des
socits;
dividende espagnol pay une socit non-rsidente tablie dans lUnion europenne:
exonration de retenue la source seulement si la participation atteint le seuil de la
directive mre-filiale.
Cette diffrentiation est susceptible de dissuader les socits trangres de procder
des investissements en Espagne. Ds lors quun Etat assujettit limpt les rsidents
36 Par. 89
37 Par. 91
38 CJCE, C-307/97, 21 septembre 1999, Saint-Gobain.
39 Cour suprme administrative de Finlande, 9 mai 2007, SAD.
40 CJCE, C-379/05, 8 novembre 2007, Amurta.
41 CJCE, C-487/08, 3 juin 2010, Commission c/Espagne.
166
et les non-rsidents, les deux catgories dactionnaires se trouvent dans une situation
comparable et la discrimination est interdite.
La situation est diffrente de celle prvalant en matire dintrts: ceux-ci sont taxs
dans les deux cas et seul un mode de taxation diffrent (retenue la source) sapplique
aux non-rsidents42. En lespce, le dividende tait peru par une socit chypriote,
exonre dimpt sur de tels revenus.
La prvention de la double imposition par un trait ou par un droit interne tranger
ne peut tre invoque par lEtat auteur de la discrimination, car elle dpend des modalits
dfinies pa un autre Etat.
La Commission, dans son action en manquement, invoquait aussi la violation de
larticle 40 de laccord EEE: elle ninvoquait toutefois que la violation dune disposition
sappliquant aux Etats membres de lUnion et la Cour ne statue donc pas ce sujet.
Il avait dj t jug lgard de lItalie que le traitement diffrent des dividendes verss
des socits rsidentes et des non-rsidentes ne pouvait tre admis dans lUnion mais
pouvait ltre lgard du Liechtenstein, membre de lEEE, dfaut de possibilit dchange
dinformation. Quant la Norvge et lIslande, autres membres de lEEE, la Cour na
pas t mise en mesure de vrifier le contenu des clauses dchange de renseignements43.
Clause de la nation la plus favorise
Il nexiste pas entre Etats membres dextension automatique de la clause de la nation
la plus favorise. Les droits prvus par un trait par exemple avec des pays tiers ne doivent
pas tre tendus tous les rsidents de lUnion europenne. Des droits plus importants
peuvent tre confrs des rsidents de pays tiers par exemple dans le but dencourager
leur dveloppement, comme une disposition prvoyant le tax sparing.
En dautres mots, il ny a pas de prfrence communautaire.
2. SITUATIONS PARTICULIERS
TRAITE DE LESPACE ECONOMIQUE EUROPEEN
Lespace conomique europen comprend au-del de lUnion lIslande, le
Liechtenstein et la Norvge. Il prvoit lextension des liberts dtablissement mais la
libert de mouvement des capitaux nest pas tendue aux pays tiers (Trait, art. 40).
42 CJCE, C-282/07, 22 dcembre 2006, Truck Center. Comp., en ce qui concerne les intrts, CJCE,
C-105/08, 17 juin 2010, Commission c/Rpublique portugaise, estimant que la Commission ntablissait
pas le diffrentiel de charge fiscale in concreto.
43 CJCE,C-540/07, 19 novembre 2009, Commission c/Italie.
167
Suisse
LUnion et la Suisse ont conclu le 21 juin 1999 un accord sur le libre mouvement des personnes
prvoyant notamment en son article 2 la non-discrimination. La libert de mouvement des
personnes doit pouvoir sexercer sans obstacles fiscaux44. Laccord prvoit un traitement fiscal
gal des contribuables qui se trouvent dans la mme situation45. Laccord incorpore lacquis
communautaire antrieur et un communiqu conjoint en assure linterprtation.
LUnion et la Suisse ont dautre part conclu un accord sur les produits de lpargne46.
En ce qui concerne les intrts la Suisse pratique une retenue la source donnant lieu
un crdit dans le pays de rsidence. Un change dinformation est prvu concernant la
fraude fiscale47. En contrepartie, lextension de la prvention de la double imposition des
dividendes dintrt et redevances entre socits lies a t tendue la Suisse moyennant
une priode de dtention de deux ans et une participation de 25 %48.
Des accords sur limposition des intrts de lpargne ont t conclus avec le
Liechtenstein, Saint-Marin et Monaco.
ACCORDS DASSOCIATION ET DE COOPERATION AVEC DES PAYS TIERS
Ces accords contiennent frquemment linterdiction de la discrimination en ce qui
concerne les conditions de travail. Sont-ils applicables limposition? On peut le penser.
Certains accords limitent le traitement non discriminatoire aux situations demploi
lgales. Ils stendent galement limposition49. En ce qui concerne la libert
dtablissement, ces accords peuvent contenir des clauses de la nation la plus favorise,
les clauses de traitement nationales ou lapplication du plus favorable des deux rgimes.
Ces accords peuvent galement tre asymtriques.
Ils peuvent aussi faire une distinction entre les contribuables qui ne sont pas dans
la mme situation, particulirement quant la rsidence. Les mouvements de capitaux
incluent linvestissement direct comme dans larticle 63 du Trait.
DROIT SECONDAIRE
Les directives ne sont pas applicables dans les relations avec des pays tiers. Quen estil de la directive mre-filiale quand la participation est de 10 % au moins mais ne confre
pas un droit de contrle?
44 Annexe 1, art. 4.2 pour les employs, art. 15.2 pour les indpendants.
45 Accord, art. 21.2.
46 26 octobre 2004.
47 Art. 10.
48 Art. 15.
49 CJCE, C-265/03, Simutenkov.
168
La Belgique et les Pays-Bas ont tendu lexemption de retenue la source tous les
pays qui ont conclu un trait avec ces Etats.
Dividendes de pays tiers pays une socit belge
Ces dividendes doivent tre traits comme les dividendes dEtats membres. Ils ne peuvent
tre limits aux bnfices de lanne et lexcdent non imputable doit tre report quand
la libert de mouvement des capitaux sapplique cest--dire quand il ny a pas dinfluence
dcisive sur la dcision de la filiale ou quand un trait prvoit le traitement national50.
POUVOIR DE LUNION DE CONCLURE DES TRAITES AVEC LES PAYS TIERS
LUnion a ce pouvoir dans le cadre du trait. On y ajoute la doctrine des pouvoirs
implicites. LUnion a galement ce pouvoir quand il lui est confr par le droit secondaire.
Les Etats membres ne peuvent tendre le bnfice des directives des pays tiers dune
faon incompatible avec le droit communautaire51.
Ainsi, la conclusion daccords avec la Suisse, notamment sur les intrts de lpargne,
est lie inextricablement la comptence interne de lUnion. Leffet de la directive aurait,
sans un tel trait, tait limmigration de capitaux. En est-il de mme de lextension de la
directive mre-filiale ou de la directive intrts-redevances?
Daprs le Conseil, non, mais les Etats membres se sont mis daccord pour ne pas
exercer leur comptence.
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-
171
IX. CONSIDERACIONES SOBRE

ARMONIZACIN Y COORDINACIN
FISCAL EUROPEA: LA EXPERIENCIA
PRCTICA EN EL CONTROL TRIBUTARIO
DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO
Ignacio Mndez Cortegano
Inspector Regional, Delegacin Especial de Andaluca, Ceuta y Melilla
Agencia Estatal Administracin Tributaria
1. INTRODUCCIN
Uno de los mbitos en los que resulta ms necesaria la armonizacin y la coordinacin
fiscal no solo a nivel europeo sino en general a nivel internacional es el del control
tributario y en particular en el control del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA).
Si bien es cierto que en esta figura impositiva es donde se ha alcanzado un mayor
nivel de armonizacin, no lo es menos que tal armonizacin jurdica convive con un
elevadsimo nivel de fraude y con una no tan elevada armonizacin operativa o gestora.
La Unin Europea (UE) y en particular la Comisin son especialmente sensibles
al tema del fraude al IVA y a la necesidad de implementar instrumentos normativos
y operativos al servicio de los rganos encargados, en cada pas miembro, del control
tributario, con el objetivo ltimo de reducir el volumen de actividad que queda fuera
del impuesto.
En este sentido quiero destacar los trabajos que se estn desarrollando en el marco del
Programa Fiscalis 2013 en colaboracin con el Grupo de la OCDE encargado del SECTIS
(Sistema seguro de intercambio de informacin sobre Impuestos sobre el Consumo.
Los objetivos de estos trabajos son bsicamente proporcionar una oportunidad a los
Inspectores de los distintos pases miembros encargados de la lucha contra el fraude en el
173
IVA, de intercambiar puntos de vista, experiencias, mejores prcticas y permitir contactos

personales con vistas a mejorar la cooperacin internacional. Por otro lado se pretende
potenciar el conocimiento de los instrumentos para el intercambio de informacin.
2. VISIN GENERAL DE LA ESTRATEGIA ANTIFRAUDE EN EL IVA
Los ltimos estudios de la Comisin Europea calculan las prdidas de IVA en la U. E.
en torno a 100.000 millones de euros, es decir, ms o menos 10% de la recaudacin total
del impuesto. Ya en el ao 2006 se elabor un informe tratando de explicar a los pases
miembros la necesidad del control del fraude, y se abri un debate sobre las medidas a adoptar
en el que participaron no slo expertos en anti fraude IVA, sino tambin representantes de
las empresas ms afectadas por el problema, en este sentido debe destacarse el efecto nada
desdeable de competencia desleal que presenta el fraude en el IVA.
Actualmente las bases de la estrategia antifraude tienen dos objetivos principales:
1.- Poner en marcha un plan con propuestas legislativas en las distintas lneas de
actuacin: para prevenir el fraude (sobre registro e informacin de los sujetos), para
detectarlo (condiciones sobre exenciones en el procedimiento 42 de aduanas y mejora
del intercambio de informacin avanzando en el desarrollo de EUROFISC), y para
recuperar los impuestos no pagados. Todas estas medidas deberan contribuir a mejorar
la capacidad de las autoridades fiscales para luchar contra el fraude, pero como requieren
ser adoptadas por unanimidad en el Consejo su tramitacin y en su caso aprobacin se
convierte en una tarea muy compleja.
Las medidas concretas propuestas son las siguientes.
Reducir los tiempos de suministro de la informacin de declaraciones
recapitulativas para asegurar que los Estados Miembros son informados rpidamente
de las transacciones intracomunitarias.
Por otra parte, dado el amplio abuso de las condiciones para la exencin a
la importacin, sobretodo en un contexto de fraude carrusel, asegurar que los
pases miembros controlan y tienen informacin sobre la mercanca que llega a su
territorio, y clarificar las condiciones bsicas para la exencin sobre todo en relacin
con la informacin a proporcionar en el momento de la importacin.
Nueva regulacin de la cooperacin administrativa entre pases en materia de
IVA : introducir requisitos mnimos comunes a todos los pases, para darse de alta o
dar de baja en los registros VIES.
Puesta en marcha del EUROFISC, en el que participen todos los pases miembros
y permita un intercambio multilateral de informacin con o sin peticin previa.
174
Promover el intercambio de informacin basado en procedimientos de anlisis

de riesgo.
Permitir acceso directo a las bases de datos y reducir por tanto las necesidades de
peticin a otros estados miembros, de manera que se liberen recursos y tiempo para
emplearlos en aquellas peticiones que resulten ms complejas.
Por otra parte la Comisin ha propuesto, si bien con carcter optativo para los
pases miembros, la aplicacin temporal hasta 31/12/2014 por un periodo mnimo
de 2 aos, de la inversin del sujeto pasivo, en sectores especialmente sensibles al
fraude, existiendo una lista predefinida de bienes y servicios, con un mximo de
tres categoras, de las cuales dos debern ser bienes. Los artculos incluidos en tal
lista son: telfonos mviles, microprocesadores, perfumes, metales preciosos, y las
transmisiones de derechos para la emisin de gases de efecto invernadero. Los pases
que apliquen este mecanismo tendrn que informar a la Comisin del impacto de las
medidas, del posible traslado del fraude a otros pases o a otros bienes o servicios, y
de los costes indirectos y directos que hayan supuesto para los contribuyentes.
2. Aplicacin de otro conjunto de actuaciones no legislativas con grupos de trabajo
sobre diversas materias como los medios de transportes (coches, yates...), sobre el uso de
las nuevas tecnologas, las relaciones entre la administracin fiscal y los contribuyentes y
por ltimo sobre los diversos sistemas gestores que se pueden aplicar.
En concreto en materia de gestin del impuesto la Comisin en su Libro Verde para
la reforma del IVA propone cuatro modelos posibles de gestin del impuesto que limiten
el fraude.
De forma sucinta estos modelos seran
Transferir directamente a la Hacienda Pblica, por parte de las entidades
financieras, el importe de IVA pagado en factura. Se trata de un modelo muy efectivo
pero cuya aplicacin prctica resulta extraordinariamente compleja.
Transferencia de la informacin de las facturas en tiempo real a la Administracin
Tributaria. Este nos parece el sistema que requerira menos cambios normativos pero
exige contar con una plataforma tecnolgica muy potente.
Creacin de archivos seguros a los que se remita la informacin de datos sobre
el IVA y que sean accesibles por la Administracin Tributaria.
Certificacin de procedimientos y controles internos a efectos del IVA de las
empresas por parte de la Administracin Tributaria.
175
3. SITUACIN ACTUAL DEL MODELO DE

INTERCAMBIO DE INFORMACIN
En cuanto a los intercambios de informacin dentro de la UE, la norma bsica
hasta octubre de 2010 ha sido el Reglamento 1798/2003, relativo a la cooperacin
administrativa en el mbito del IVA, sin embargo el 12 de octubre de 2010 se public
en el DOUE el Reglamento (UE) n 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010
relativo a la cooperacin administrativa y la lucha contra el fraude en el mbito del
impuesto sobre el valor aadido.
Este Reglamento que con carcter general entr en vigor a los 20 das de su
publicacin es de aplicacin directa en todos los Estados Miembros sin necesidad de
que sea desarrollada por una ley nacional, por lo que se convierte en la normativa bsica
para los intercambios de informacin dentro de la UE y comn, por lo tanto para todos
los Estados.
Este Reglamento define distintos tipos de cooperacin: intercambio de
informacin a peticin de otros pases, intercambio espontneo, presencia en
actuaciones administrativas, y controles multilaterales e incluye como novedad
la creacin de EUROFISC. Asimismo constituye un marco legal seguro a travs
del uso de unos formularios estndares, de una red segura de intercambio, y
la existencia de un comit que discute los problemas que pueden surgir en la
aplicacin del mismo.
Respecto a los intercambios con terceros pases cada se pone cada vez ms de
manifiesto la necesidad de implicar a estos en el fraude carrusel. En los aos noventa
el intercambio fuera de la Unin Europea era muy escaso, pero a partir del 2001
el art. 26 del modelo de convenio de la OCDE, que en un principio haba estado
restringido a impuestos sobre rentas y capital, permite ya el intercambio de todos los
impuestos, incluido el IVA, lo que supuso un importante avance. Por otra parte existen
acuerdos especficos entre pases que facilitan estos intercambios de informacin :
acuerdos antifraude con Suiza ,acuerdo entre los pases escandinavos, reunin sobre
asistencia mutua en materia impositiva entre la OCDE y la Unin Europea , que
tambin permite intercambio con Islandia, Noruega, Ucrania..., as como se est
trabajando en relacin con los intercambios de informacin y transparencia bancaria
principalmente con impuestos directos, donde an existen muchas dificultades con
los pases donde hay parasos fiscales pero donde se estn consiguiendo importantes
avances.
No obstante an existen muchas cuestiones que resolver en cuanto a la organizacin
prctica de estos intercambios: qu formularios utilizar, cmo asegurarse de que la
informacin se intercambia de manera segura, la existencia de un foro para resolver
cuestiones prcticas, etc.
176
4. EJEMPLOS DE LOS LTIMOS CASOS DE FRAUDE MASIVO AL IVA

A continuacin vamos a comentar tres casos concretos de fraude al IVA y la respuesta
a los mismas que se est dando por los distintos Estados Miembros o pases terceros
, indicando las actuaciones singulares y especficas que se han puesto en marcha o se
podran poner en marcha.
A) EL COMERCIO ELECTRNICO
Cules son los riesgos relacionados con negocios que operan a travs de internet? Por
un lado se ha producido un crecimiento significativo en los ltimos aos, existe poca
informacin disponible para efectuar anlisis de riesgos, las empresas son libres para
operar en cualquier parte del mundo, y se produce un mayor anonimato tanto para
compradores como vendedores.
Algunos Estados tienen limitaciones para requerir informacin a terceras partes
sobre contribuyentes no identificados (en el caso espaol se han conocido recientemente
varias Sentencias de la Audiencia Nacional sobre requerimientos de informacin
extremadamente graves ya que impiden en la prctica estos requerimientos). Estas
limitaciones dificultan extraordinariamente al anlisis de riesgos en el caso del comercio
electrnico ya que no se podra pedir informacin a las empresas suministradoras de los
servicios o soporte de las plataformas tecnolgicas.
Por otro lado tambin pueden existir limitaciones para requerir informacin al
extranjero de residentes nacionales.
La Administracin canadiense en un procedimiento de obtencin de informacin
de una de las mayores empresas de comercio electrnico a nivel mundial ha conseguido
pronunciamientos de sus tribunales en el sentido de que o que la informacin requerida
no se considera de origen extranjero, incluso aunque est almacenada en servidores fuera
de Canad, ya que se entiende tambin localizada en Canad debido a su accesibilidad
y uso para los canadienses.
Este caso ha tenido gran repercusin en los medios de comunicacin internacionales
e incluso la empresa afectada ha colgado mensajes en su pgina web para recordar a los
usuarios que son ellos los responsables en asegurarse de que actan de acuerdo con todas
las leyes y regulaciones relacionadas con su actividad online.
Los ltimos datos obtenidos por la administracin canadiense indican que
la publicidad en torno a esta materia ha animado a los particulares a presentarse y
voluntariamente revelar los ingresos que previamente no haban declarado.
Por consiguiente en el mbito del comercio electrnico podemos resumir la situacin
de la siguiente forma:
177
Medidas que seran tiles para enfrentarse a este tipo de fraude:

Obtener detalle de los pagos a travs de tarjetas de crdito para descubrir ventas
ocultas.
Peticiones de informacin a terceros pases ya que parece que ya no hay
problemas legales para ello.
Clarificar la naturaleza de la transaccin (si es bien o servicio, por ejemplo las
descargas de msica...).
Conseguir una aproximacin internacional al problema, (ms all del nivel
europeo). Organizar intercambios de informacin al menos a nivel de la OCDE
sobre este tipo de casos.
Problemas con los que se encuentra la administracin:
Escaso conocimiento de la dimensin nacional del negocio , y por lo tanto
reducida conciencia de la extensin del problema.
Dimensin internacional de la e-comercio, con un enorme volumen de negocios
por todo el mundo. Es necesario ms cooperacin entre UE y OCDE.
Los mtodos tradicionales de deteccin no son suficientes.
Decidir donde estn establecidos, por ejemplo lugar donde est el servidor.
B) LOS CRDITOS DE CARBN. DERECHOS DE EMISIN
El mercado de crditos de carbono est deliberadamente diseado para tener
un mercado secundario, ya que si una empresa contamina tendr que reducir sus
emisiones, y si gasta ms de lo que le corresponde, ser sancionada, salvo que acuda
a comprar crditos de carbono. Por lo tanto se puede vender el crdito e invertir en
reducir emisiones de Co2 , siendo un mercado abierto a todos , de forma que cualquier
compaa puede participar, no slo operadores o empresas contaminantes , existiendo
adems la posibilidad de transacciones internacionales.
De cara a la tributacin de la operacin la UE considera que los derechos de emisin
son un activo intangible, y su venta es un servicio sujeto y no exento de IVA.
Cules son los factores de riesgo que presenta este activo?:
Slo existe una obligacin para poder comerciar en este mercado: estar registrado
en un registro europeo. Todos los pases estn obligados a tener un registro, pero
178
nadie est obligado a registrarse en el registro de su pas, y adems se puede estar de

alta en varios a la vez.
Las condiciones para registrarse son muy poco exigentes, de manera que el
acceso a los mismos es muy fcil y con muy escaso control: basta con un nmero
o nombre, designar representante, una direccin, telfono y email, sin necesidad de
comunicar un nmero de identificacin fiscal.
No hay posibilidad de desregistrar.
No hay reglas comunes de control en la UE.
Las transacciones se hacen electrnicamente, en tiempo real.
No se dispone de la informacin, ya que no se declara en el VIES, al interpretar
la Comisin que se trata de un servicio.
No hay acceso directo a los registros. Un ciudadano belga puede registrarse en
Dinamarca y el inspector belga no tiene acceso al registro, porque slo puede
acceder al suyo pero no a registro de otros pases.
El esquema del fraude es el tpico del fraude carrusel. Las truchas compran crditos
de carbn a empresas extranjeras sin IVA y venden a empresas nacionales facturando
con IVA .El IVA interior no se ingresa pero el comprador consigue un derecho a deducir.
Como siempre en estos casos la operatoria presenta caractersticas comunes, direcciones
no reales, personas jvenes y ya conocidas del fraude carrusel, defraudadores previamente
desaparecidos, registrados en varios registros europeos, con cuentas en bancos en el
extranjero, etc. En resumen normalmente se da de alta a testaferros con las tpicas
caractersticas de los MTIC.
Qu diferencias hay con otros fraudes carrusel? En este caso la tradicional figura
del brker ya no es necesaria, ya que son las grandes compaas quienes necesitan estos
crditos. Las truchas tambin reciben suministros de terceros pases, las empresas de
terceros pases pueden registrase en la Unin europea. Por otro lado la informacin es
ms difcil de obtener y el dinero circula incluso cuando los crditos ni se compran ni
se venden, hay ejemplos de los mismos crditos circulando en las mismas cantidades en
ms de una ocasin. Y en resumen grandes prdidas en muy poco tiempo.
La reaccin ante esta nueva modalidad de fraude tiene que venir necesariamente por la
aplicacin de medidas operativas muy complejas, que implicaran tanto la identificacin de
los sujetos registrados como la verificacin de las cadenas de transacciones , establecimiento
de los flujos de dinero e identificacin de pagos en terceros pases, intervenciones judiciales
donde sean necesarias, cooperando con otros estados miembros y validando los detalles
de registro IVA: nombre del operador, nmero de la cuenta en el registro de emisiones
179
de la UE , nmeros de contactos, detalle de los certificados cantidades, valor y serie

de nmero. O alternativamente por cambios legislativos, algunos pases han optado por
declarar sujetas estas operaciones a tipo cero (exencin de IVA con derecho a deduccin),
otros como Holanda y Espaa han optado por la inversin del sujeto pasivo, y Francia por
declararlo no sujeto al calificarlo como operacin financiera.
C) LA TRUCHA REMOTA
La mejora en los sistemas de control del registro de operadores intracomunitarios en
los pases ms avanzados de la UE y en particular en el caso de Espaa, hace cada vez ms
difcil que en el caso del fraude carrusel (MTIC fraud) las empresas trucha puedan estar de
alta el tiempo suficiente para cometer fraude a gran escala. Esta situacin ha generado otra
modalidad de fraude a la que denominamos mediante lo que denominamos trucha remota.
En concreto en el caso espaol es a partir de junio de 2009 cuando observamos que
la operativa de las tramas vara sustancialmente debido como se ha comentado al intenso
trabajo de desregistro llevado a cabo sobre las truchas espaolas con ROI.
Esta nueva operatoria se fundamenta en la interposicin en las operaciones que realizan
sociedades de la UE con empresas distribuidoras espaolas, una sociedad trucha, con
ROI en otro estado de la UE (Rumana, Bulgaria, Portugal) a la que denominaremos
trucha remota, y otra sociedad trucha espaola que ha sido desregistrada y que, por tanto,
ya no puede ser destinataria de entregas intracomunitarias. Este mecanismo permite
simular que son las truchas remotas las destinatarias de las entregas intracomunitarias
exentas de los proveedores de la UE, de esta forma se evita que el operador europeo que
vende no se pueda beneficiar de la exencin por facturar a sociedades espaolas que han
sido dadas de baja en el ROI.
El control de este fraude es muy complejo y se estn siguiendo dos lneas de trabajo.
Por un lado en aquellos expedientes de mayor trascendencia se sigue la va judicial y se
tratan de conseguir las pruebas en otros pases mediante el uso de Comisiones rogatorias
y por otro lado estn las actuaciones puramente administrativas mediante el desarrollo
de controles multilaterales.
180
X. EUROFISC: UN PASO ADELANTE EN

LA COORDINACIN FISCAL ENTRE LOS
ESTADOS DE LA UNIN EUROPEA
Alberto Garca Valera
Delegado Ejecutivo, Delegacin Especial de Andaluca, Ceuta y Melilla
Agencia Estatal de Administracin Tributaria
1. INTRODUCCIN. LA GLOBALIZACIN
La liberalizacin comercial a travs de la reduccin de los aranceles gravamen que
se aplica a los bienes que son objeto de importacin o exportacin- en el movimiento
internacional de mercancas, se estableci a finales del siglo pasado (Ronda de Uruguay
1986 Acuerdos de Marrakech 1994) como una obligacin para los diferentes Estados o
Territorios asociados que forman parte de la hoy denominada Organizacin Mundial de
Comercio (antes GATT), con el objetivo de facilitar las transacciones comerciales entre
los diferentes territorios, impulsando con ello la localizacin de la produccin y de la
actividad mundial respecto de cada bien o servicio- en aquel lugar donde el operador
econmico pueda obtener mejores resultados.
Hoy no cabe duda que tal decisin incidi de forma definitiva obviamente junto
a otras como el desarrollo de las TIC- en la explosin de lo que hoy conocemos como
globalizacin, y que en trminos comerciales ha supuesto pasar desde menos de 100
millones de contenedores operados en el trfico martimo, hasta una previsin de la
Comisin Europea de ms 600 millones en el ao 2015.
2. COORDINACIN VERSUS ARMONIZACIN
El incremento del volumen de transacciones entre territorios con diferentes normas
fiscales, la elevada movilidad de los sujetos pasivos entre ciudades, regiones o estados
nacionales- o la internacionalizacin de los instrumentos financieros dificulta la
181
cuantificacin de los impuestos adeudados por parte de las Gobiernos responsables,

mxime cuando las competencias liquidatorias estn repartidas entre diferentes
Administraciones.
En el caso de Espaa, asumidas las polticas comercial o monetaria a la Unin Europea,
y cedidas parte de las decisiones de naturaleza tributaria a las Comunidades Autnomas,
el Estado Espaol tiene que desarrollar su poltica tributaria con la aspiracin de mejorar
la coordinacin y asistencia mutua con otros territorios y Administraciones tributarias,
ante la dificultad de avanzar en una mayor armonizacin fiscal con otros Gobiernos
territoriales, que ven la poltica fiscal como parte imprescindible e irrenunciable- de su
poltica econmica.
El ejercicio de un control tributario con alcance nacional (o con mbito
autonmico dentro del sistema tributario espaol) debe superarse incrementando las
tcnicas de coordinacin, creando instrumentos que aseguren resultados positivos en
la lucha contra el fraude por sus efectos perniciosos en los ingresos de los diferentes
Gobiernos y por la competencia desleal que el mismo genera. Slo puede conseguirse
una evaluacin correcta de los impuestos, o luchar de forma ms efectiva contra el
fraude fiscal transnacional y la evasin fiscal mediante el establecimiento de medidas
de coordinacin.
Resulta ms que conveniente que exista un contacto ms directo entre los servicios
nacionales o locales encargados de la cooperacin administrativa, preferentemente a
travs de oficinas y oficiales de enlace. La falta de contacto directo conduce a la ineficacia,
y lleva aparejada una infrautilizacin del dispositivo de cooperacin administrativa y
demoras en la comunicacin.
En el caso de Espaa, la reciente Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se
regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas, procura mejorar
la coordinacin de la gestin tributaria entre la Administracin tributaria del Estado y
las de las Comunidades Autnomas y Ciudades con Estatuto de Autonoma, a travs
del Consejo Superior para la Direccin y Coordinacin de la Gestin Tributaria, y de
los Consejos Territoriales para la Direccin y Coordinacin de la Gestin Tributaria.
rganos que entre sus competencias tienen las de proponer criterios generales de
armonizacin de las polticas normativas del Estado y de las Comunidades Autnomas,
o establecer criterios uniformes sobre el contenido de los intercambios de informacin
de carcter tributario.
En el seno de la Unin Europea son diversos los instrumentos que se estn
definiendo en estos momentos, con un enfoque innovador, que confieren a los
Estados miembros atribuciones para cooperar eficientemente y atacar los efectos
negativos de la creciente mundializacin sobre el mercado dentro de nuestro
territorio.
182
3. COORDINACIN COMUNITARIA EN LA IMPOSICIN

INDIRECTA. LA CREACIN DE EUROFISC
Las Directivas para la armonizacin del Impuesto sobre el Valor Aadido - 2006/112
- y los Impuestos Especiales (accisas, en terminologa comunitaria) - 2008/118/CE
-se han visto completadas con instrumentos de coordinacin y asistencia mutua entre
administraciones tributarias con los Reglamentos (UE) 904/2010 del Consejo, de 7
de octubre de 2010, relativo a la cooperacin administrativa y la lucha contra el fraude
en el mbito del impuesto sobre el valor aadido y 2073/2004 del Consejo, de 16 de
noviembre de 2004, sobre cooperacin administrativa en el mbito de los impuestos
especiales (este ltimo pendiente de revisin).
Incluso el Reglamento (CE) n 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 23 de abril de 2008, por el que se establece el cdigo aduanero comunitario (cdigo
aduanero modernizado), que regula el funcionamiento de las aduanas comunitarias y los
procedimientos de liquidacin y recaudacin del arancel comunitario (y con ello de los
impuestos indirectos exigibles en el momento de la importacin) recoge como principal
avance la necesidad de establecer un pilar aduanas-aduanas, ordenando a los Estados
miembros el establecimiento de un sistema comn de gestin de riesgos que complete la
coordinacin y asistencia que se regula en el Reglamento (CE) n 515/97 del Consejo de
13 de marzo de 1997 relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de
los Estados miembros y a la colaboracin entre stas y la Comisin con objeto de asegurar
la correcta aplicacin de las reglamentaciones aduanera y agraria.
Si nos detenemos en el examen del nuevo Reglamento de cooperacin y lucha contra

el fraude en el mbito del IVA, publicado el pasado 12 de octubre e impulsado durante
la Presidencia espaola del primer semestre de este ao, y que entrar en vigor en
la mayor parte de su articulado- en enero de 2012, podemos concluir que es el ms
claro exponente de la lnea de trabajo marcada en el seno de la Unin. El mismo se
centra en la conveniencia de que los Estados miembros no solo deban comprobar la
correcta aplicacin del impuesto adeudado en su propio territorio, sino tambin ayudar
a otros Estados miembros para garantizar la correcta aplicacin del impuesto relativo a la
actividad realizada en su propio territorio pero que se adeuda en otro Estado miembro,
mediante un correcto control censal, un adecuado intercambio de informacin especfica
y la novedosa creacin de EUROFISC.
En primer lugar, el nuevo Reglamento homogeneza el control del ROI Registro
de Operadores Intracomunitarios- estableciendo obligaciones mnimas respecto del alta
censal y posibilitando, como ya es una realidad, la confirmacin de la validez o invalidez
de los nmeros de identificacin a efectos del IVA en Internet.
En segundo lugar, tambin exige a los EE.MM una base de datos, de acceso
automatizado mediante un sistema de mensajera, que permita a los Estados el
183
conocimiento de unos datos mnimos de los diferentes operadores en lo relativo a su

volumen de operaciones intracomunitarias, su tipo de actividad, su fecha de inicio o el
nmero de consultas existentes sobre el mismo.
Y en tercer lugar, aprovechando la reciente experiencia prctica adquirida a
raz de la aplicacin del anterior Reglamento (CE) n1798/2003 en el marco de
la lucha contra el fraude carrusel apuesta por la instauracin de un mecanismo
de intercambio de informacin ms rpido que cubra informacin ms extensa
y selectiva para luchar de forma eficaz contra el fraude. Es sin duda sta la gran
novedad del presente Reglamento que establece, con efectos desde el 1 de noviembre
de 2010, una red descentralizada sin personalidad jurdica denominada EUROFISC,
para todos los Estados miembros, para promover y facilitar una cooperacin
multilateral y descentralizada que permita luchar de forma selectiva y rpida contra
tipos especficos de fraude.
Constituida de forma efectiva el pasado 10 de noviembre, EUROFISC surge del
impulso de Espaa, Francia y Holanda contra las tramas de fraude, y tiene entre sus
antecedentes cercanos la belga Eurocanet (Euro Carrusel Network), que ha actuado
como mecanismo de comunicacin entre los diferentes Estados para la verificacin
y control de los operadores inmersos en operaciones de fraude carrusel.
EUROFISC pretende ser una red para el intercambio rpido de informacin
selectiva entre los Estados miembros que tendr por objeto establecer un mecanismo
multilateral de alerta temprana para combatir el fraude en el IVA, coordinar el
intercambio rpido de informacin selectiva en las reas temticas en las que ser
operativo Eurofisc (con una Comisin con una simple funcin de respaldo pero sin
acceso a la red) y coordinar el trabajo de los funcionarios de enlace participantes en
respuesta a las alertas recibidas.
De EUROFISC depender que las Administraciones tributarias seamos capaces de dar
respuesta a las nuevas tramas de fraude, en nuevos sectores que saltan desde el software,
la chatarra o la telefona mvil, hasta los derechos de CO2, las patentes de software o los
intangibles del mercado de telecomunicaciones, y minimizar los importantes perjuicios
que en trminos presupuestarios y de competencia, tiene cualquier forma de elusin
fiscal y, en particular, el fraude carrusel.
4. COORDINACIN EN LA IMPOSICIN DIRECTA. LA PRXIMA
DIRECTIVA DE COOPERACIN
Una pieza clave de la lucha contra el fraude y la evasin fiscal en la Unin Europea
es la Directiva sobre cooperacin administrativa en materia fiscal, Directiva 2011/16/
CE del Consejo, de 15 de febrero, publicada el pasado da 11 de marzo, tras el acuerdo
184
poltico de la reunin de ministros de Economa y Finanzas de la UE celebrada el 7 de

diciembre de 2010.
Aun cuando la Directiva 77/799/CEE, que queda derogada por la anterior con efectos
de 1 de enero de 2013, supuso un primer paso en esta direccin, existe a da de hoy, una
evidente falta de concrecin en su aplicacin. La Directiva 2011/16/CE supone un salto
tanto cuantitativo como cualitativo. Cuantitativo porque establece nuevas obligaciones;
y cualitativo porque concreta las existentes:
Primero, porque ampla el mbito de aplicacin (objetivo) de la directiva a todos los
impuestos directos e indirectos, incluidas las cotizaciones obligatorias de Seguridad Social
(a excepcin del IVA y de los impuestos especiales que ya tienen su propia formativa),
lo que es evidente redundar en una gestin tributaria ms eficaz. Desde un punto de
vista subjetivo cubre, adems, a todas las personas fsicas y jurdicas de la Comunidad,
teniendo en cuenta la gama cada vez mayor de modalidades legales, incluidos los fondos
fiduciarios, las fundaciones, las sociedades de inversiones, o cualquier instrumento
nuevo que pueda ser creado por contribuyentes en los Estados miembros.
En segundo lugar porque consagra y concreta el intercambio automtico de
informacin, como regla general frente a la actual preferencia por un sistema de
intercambio con previa solicitud. Los supuestos concretos en los que el intercambio
automtico puede resultar ms efectivo para las diferentes categoras de renta y de capital
se considera que son las rentas del trabajo, las retribuciones y primas de directivos,
los productos de seguros de vida u otra naturaleza, las pensiones, las propiedades
de bienes inmuebles y las rentas sobre los mismos, los dividendos, las ganancias de
capital, cnones o cualesquiera otras rentas que redunden en mayores posibilidades de
control de las Administraciones tributarias de la Unin Europea. Ser para las rentas
obtenidas a partir de 2014, cuando las primeras cinco categoras antes sealadas se
comunicarn automticamente con la sola condicin de que la misma est fcilmente
disponible. Adems, el 1 de julio de 2017, la Comisin presentar un informe y si lo
considera necesario solicitar ampliar a las ocho categoras de renta la automatizacin del
intercambio de informacin. La Directiva adems limita los plazos para el suministro de
informacin con el objeto de garantizar que el intercambio de informacin es oportuno
y, por lo tanto, eficaz.
En tercer lugar porque introduce, como novedad ms destacada, una regulacin ms
exhaustiva de la participacin en las investigaciones administrativas de inspectores de
otro Estado miembro y la prctica de controles multilaterales. De esta forma, de la
mera posibilidad que se menciona en la normativa actual, se pasa, en esta propuesta de
directiva, a una mayor concrecin y detalle en el procedimiento, lo que debe facilitar
la presencia y participacin de funcionarios de un Estado miembro en otro, cuando las
circunstancias as lo aconsejen.
185
Pero, a mi juicio, la novedad de mayor trascendencia de la propuesta es la consolidacin

ya avanzada en la Directiva 2010/24 y en el Reglamento 904/2010- de la supresin del secreto
bancario, quiz el principal obstculo formal hasta la fecha para la cooperacin administrativa,
y que se traslada a la Directiva 2011/16/CE ajustndose al Modelo de Convenio Fiscal de la
OCDE y a las declaraciones del G-20 sobre el fin del secreto bancario. La nueva norma no
hace ms que recoger el sentir de la mayora de los ciudadanos, siempre contrarios a cualquier
posibilidad de que existan espacios en la cooperacin fiscal que alienten la evasin y permitan
el fraude, mxime en una situacin de crisis que obliga a un gran esfuerzo colectivo.
Junto a esta novedosa Directiva, en el mbito de la imposicin directa, es destacable la
Directiva 2003/48/CE del Consejo, que tiene por objeto permitir que los rendimientos
del ahorro, en forma de pago de intereses efectuado en un Estado miembro en favor
de personas fsicas con residencia en otro Estado miembro, estn sujetos a imposicin
efectiva de acuerdo con las disposiciones legales de este ltimo Estado miembro.
Precisamente de esta norma se han utilizado para la Directiva de cooperacin dos
importantes experiencias, la de seguir apostando por el intercambio automtico de
informacin entre los Estados miembros (sobre estos pagos de intereses como medio
para permitir la imposicin efectiva de los mismos en el Estado miembro en el que el
beneficiario efectivo tiene su residencia fiscal), y la del aprovechamiento de las tecnologas
de la informacin mediante el establecimiento de un formulario para el intercambio
automtico de informacin que se constituye como canal de comunicacin normalizado.
En paralelo a lo anterior, es recomendable que los diferentes territorios profundicen, como
en el caso de Espaa, en la suscripcin de Acuerdos de intercambio de informacin que asuman
los principios de la OCDE en esta materia, como el recientemente firmado por el Reino de
Espaa con el Principado de Andorra (BOE de 23 de noviembre de 2010), y que permitir que
ste deje de considerarse tras su reciente entrada en vigor- como paraso fiscal en los trminos
de la D.A.1 de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal.
5. ASISTENCIA MUTUA EN MATERIA RECAUDATORIA: LA DIRECTIVA
2010/24/UE DEL CONSEJO
Y en la misma lnea que en los textos analizados para la mejor cooperacin en materia
de imposicin directa e indirecta, la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo
de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los crditos correspondientes
a determinados impuestos, derechos y otras medidas, profundiza en el intercambio de
informacin entre Administraciones tributarias, con el fin de proteger ms adecuadamente
los intereses financieros de los Estados miembros y la neutralidad del mercado interior.
Para ello, procede a extender el mbito objetivo de aplicacin del modelo de Asistencia
Mutua Comunitaria, en materia de recaudacin, pues ya no se limita a un listado
186
cerrado de tributos, como hacia la Directiva anterior, sino que lo extiende esencialmente
a todo tipo de tributos e ingresos de derecho pblico, referidos a cualquier tipo de titular
pblico del mismo (no slo el Estado). El punto de conexin no es la nacionalidad del
deudor sino el Estado Miembro donde nace el crdito tributario o ingreso pblico que
se quiere cobrar. Queda pendiente de decidir quien ser el organismo centralizador, que
en nuestro caso parece que debe ser la Agencia Tributaria.
La asistencia mutua en materia de recaudacin se inspira en los siguientes cuatro pilares:
La autoridad requerida debe proporcionar a la autoridad requirente la
informacin que esta ltima precise para el cobro de los crditos nacidos en su
propio Estado miembro, permitiendo, es su caso, la presencia en sus oficinas
administrativas y la participacin en las investigaciones administrativas de los
funcionarios del Estado requirente.
La asistencia incluye la notificacin al deudor de todos los documentos relativos
a los crditos que emanen de un Estado miembro, y que se comunicarn desde el
mismo por medios normalizados de carcter telemtico.
La autoridad requerida debe proceder asimismo, a peticin de la autoridad
requirente, al cobro de los crditos nacidos en el Estado miembro requirente a
partir del ttulo jurdico nico estandarizado emitido por el mismo y que actuar
como providencia de apremio.
E incluso ampara que el Estado requerido pueda adoptar medidas cautelares
destinadas a garantizar el cobro de dichos crditos a partir de aquel documento.
Y para ello, la autoridad requerida puede hacer uso de las facultades que le confiera
la legislacin de su pas aplicable a los crditos correspondientes a los mismos impuestos
o derechos, o a impuestos o derechos anlogos, tras haber recibido las solicitudes y los
documentos en formato digital y a travs de una red electrnica, que permitirn a dicho
Estado tramitar las solicitudes con mayor facilidad y rapidez.
6. CONCLUSIONES
La crisis financiera nos ha puesto de manifiesto la envergadura de la ingeniera fiscal
y de la opacidad del mercado; y ha evidenciado, adems, cmo las actuaciones llevadas a
cabo en un pas, pueden afectar en gran manera a la economa de otros.
El fraude generado tiene graves consecuencias en los presupuestos nacionales
y vulnera el principio de la equidad fiscal con respecto a los ciudadanos y empresas
que s cumplen, ocasionando distorsiones en la competencia. En esta poca se hace
ms evidente si cabe- la necesidad de no dejar escapar ninguna fuente de recursos
tributarios, con el fin de asumir los gastos excepcionales que palien los efectos de dicha
187
situacin, y para reducir, en su caso, los elevados dficits pblicos.

Las lneas marcadas por la normativa examinada refuerzan, sin duda, la soberana
fiscal interna de los respectivos pases, al ofrecer nuevos instrumentos para gestionar de
manera ms real y efectiva sus propios recursos fiscales. Los documentos comentados
suponen un paso hacia adelante en la necesidad de disponer de medios ms eficaces de
cooperacin para luchar contra el fraude y la evasin fiscal a escala europea.
La Comisin estima que, tras la adopcin de la nueva directiva de cooperacin, la
transposicin a las normas nacionales de sta y de la referida a la asistencia mutua en
materia de cobro, la entrada en vigor del Reglamento de IVA y la actualizacin del
referido a los II.EE. se incrementarn exponencialmente los supuestos de cooperacin
administrativa en sus diferentes vas, de incremento de las solicitudes de informacin, de
remisin espontnea de informacin, de implementacin de supuestos de intercambios
automticos, de peticin de controles simultneos y de presencia de auditores-inspectores
en las Administraciones de otros Estados miembros, o el anlisis de riesgos concretos y
comunes mediante la puesta en comn de informacin como es ya una nueva realidad
en el mbito de EUROFISC-.
El previsible incremento de peticiones de asistencia hace necesario incorporar a
nuestro ordenamiento tributario general los principios y normas reguladoras bsicas de
la asistencia, en beneficio tanto de la Administracin tributaria como de los obligados
tributarios.
Por ello por lo que el anteproyecto de ley de modificacin de la LGT ha sido redactado
para permitir la inclusin de las eventuales disposiciones internacionales que afecten a
la asistencia, no slo entre Estados, sino tambin con otro tipo de entes internacionales
o supranacionales, posibilitando que nuestra normativa tributaria general d cobertura
a todos los tipos de actuaciones de asistencia que la Administracin tributaria espaola
pueda solicitar o tenga que prestar a otros Estados o entidades internacionales.
Debemos concluir que siendo ms que previsible que en los prximos aos
asistamos a una mayor demanda de asistencia e intercambios de informacin entre los
Estados miembros de la Unin Europea, es responsabilidad de quienes participamos
de sus administraciones tributarias asegurar con ello una mejor aplicacin de nuestros
respectivos sistemas tributarios.
188
PRESENTACIN DE LOS TALLERES

Philippe Marchessou
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Estrasburgo
La obra realizada por cinco equipos de jvenes investigadores en el ao 2010 bajo

la direccin del Profesor Javier Lasarte en la Universidad Pablo de Olavide muestra la
potencia de la energa colectiva cuando interviene en el marco de la fiscalidad europea,
a travs del examen de las consecuencias del Tratado de Lisboa sobre varios aspectos del
sistema fiscal de los Estados miembros. El encuentro internacional en Sevilla los 29 y 30 de
noviembre de 2010 permiti descubrir el fruto de estas investigaciones; la organizacin en
cinco talleres tena como objetivo la realizacin de un trabajo de investigacin ms amplio,
sobre temas ms puntuales, cada uno de ellos tratado con ms profundidad.
El aspecto comn de estas obras reside en el paso que siguen: para cada tema
identifican los principales problemas que bloquean el camino hacia la integracin y que
representan un problema para los contribuyentes y/o las administraciones de hacienda.
Lo hacen hasta sugerir el nodo de bloqueo y, luego, los contornos de la solucin.
En otras palabras, esta breve sntesis traduce la profundidad de las reflexiones que
precedieron la terminacin de su obra. La preocupacin didctica se traduce despus por
la relacin de las normas en causa y de una bibliografa. Es un trabajo esencial.
As estos equipos han mostrado una capacidad de presentar con mucha claridad el fruto
de sus investigaciones. Su juventud les permiti dar conclusiones con un nivel de audacia
refrescante. Permiten considerar de manera positiva la evolucin pragmtica de la obra
europea en un marco polticamente sensible de la fiscalidad, el que tiene conexin estrecha
con los ciudadanos de cada pas miembro y que constituye sin embargo un revelador del
nivel de integracin sino de federalismo: el IRPF en sus varios aspectos y los otros impuestos
directos que establecen una relacin directa entre el ciudadano y su Estado de referencia.
La calidad del trabajo cumplido se mide en la lectura de las sntesis que siguen. Mi
ms sincera felicitacin para los jvenes que trabajaron y su lder que instituy esta
tradicin sevillana de rigor en el anlisis de los problemas tributarios contemporneos.
189
TALLER N. 1
PRIMERA PARTE
LA TRIBUTACIN DE INMUEBLES NO ARRENDADOS EN LA

IMPOSICIN SOBRE LA RENTA
Jess Ramos Prieto

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
1. SNTESIS DE LAS CUESTIONES MS RELEVANTES
1) Mantenimiento en la vigente normativa espaola del IRPF de un rgimen

especial de tributacin (denominado imputacin de rentas inmobiliarias) para los
inmuebles urbanos y algunos inmuebles rsticos (excluidos la vivienda habitual, el suelo
no edificado, los inmuebles en construccin y aquellos que no sean susceptibles de uso
por razones urbansticas) que cumplan la doble condicin de hallarse a disposicin
de su titular (con independencia de que sean o no objeto de una utilizacin efectiva
ms o menos duradera a lo largo del perodo impositivo) y no generar rendimientos
efectivos a travs de la cesin de su uso a terceros a cambio de contraprestacin o como
consecuencia de su explotacin en el marco ms amplio de una actividad empresarial
o profesional.
2) Debilidad de los argumentos aducidos para justificar la existencia de estas
rentas inmobiliarias imputadas: existencia de una renta presunta o de disfrute que el
titular obtiene por el uso o la mera tenencia del inmueble como elemento patrimonial
duradero; modalidad sui generis de renta en especie o de autoconsumo de un bien del
propio patrimonio personal; gravamen de una renta potencial (alquiler abandonado
o renunciado), que el titular ha dejado de percibir desde el momento en que desiste
voluntariamente de ceder en alquiler el uso de la vivienda; posible medida de naturaleza
extrafiscal encaminada a fomentar el alquiler y combatir la especulacin.
191
3) Fortaleza de los argumentos esgrimidos para reclamar la supresin de esta categora

de renta: sujecin a gravamen una renta no ya presunta, sino ficticia o inexistente;
vulneracin del principio de capacidad econmica (artculo 31.1 de la Constitucin),
dada la ausencia de un flujo real de renta y la imposibilidad de deducir ningn gasto
a la hora de calcular el importe a integrar en la base imponible; discriminacin entre
las diferentes formas de inversin; discutible penalizacin fiscal a la tenencia de bienes
inmuebles no productores de rentas monetarias; sometimiento de la riqueza inmobiliaria
a una excesiva imposicin.
4) A nivel europeo, desaparicin de este componente de renta de los sistemas fiscales
de la mayora de los pases de nuestro entorno, con las solas excepciones de Suiza,
Noruega e Italia.
5) A nivel interno, eliminacin de la imputacin de rentas inmobiliarias en el mbito
territorial de las Haciendas forales de Navarra y el Pas Vasco.
6) Discutible argumentacin defendida por el Tribunal Constitucional en la Sentencia
295/2006, de 11 de octubre, donde se afirma que en la medida en que se trata de inmuebles
susceptibles de generar un rendimiento al que renuncia su titular -el que podra
obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una renta potencial susceptible de
ser sometida a imposicin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
2. RELACIN DE DOCUMENTOS
A) Normas
Espaa: 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio (artculo 85, imputacin de rentas inmobiliarias).
Suiza: Ley Federal sobre el impuesto federal directo (Loi fdrale sur limpt fdral
direct, LIFD), de 14 de diciembre de 1990 (artculo 21).
Italia: Texto nico de los impuestos sobre la renta (Testo Unico delle imposte sui
redditi), aprobado por el Decreto del Presidente de la Repblica nm. 917, de 22 de
diciembre de 1986 (artculos 6 y 25 a 43).
B) Bibliografa1*
CALVO ORTEGA, R.: La imputacin de rentas inmobiliarias en el IRPF y el
principio de igualdad tributaria, Nueva Fiscalidad, nm. 5, 2007, p. 9-22.
Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Comisin
1* Slo se reproducen en el CD los trabajos sealados con asterisco.
192
para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1999.
LPEZ ESPADAFOR, C. M.: La persistente falta de coordinacin del gravamen de
la imputacin de rentas inmobiliarias dentro del sistema impositivo, Nueva Fiscalidad,
nm. 3, 2007, p. 9-50.
PEDRAZA BOCHONS, J. V.: Imputacin de rentas inmobiliarias y valoracin
patrimonial de inmuebles, Tribuna Fiscal, nm. 195, 2007, p. 8-15.
RAMOS PRIETO, J.: * Imputacin de rentas inmobiliarias en el IRPF y capacidad
econmica: una controversia zanjada por la Sentencia del Tribunal Constitucional
295/2006, de 11 de octubre?, Revista de Contabilidad y Tributacin-Estudios
Financieros, nm. 295, 2007, p. 3-68.
-La imputacin de rentas inmobiliarias en la imposicin sobre la renta de las personas
fsicas, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2008.
-* Es factible la desaparicin de la imputacin de rentas inmobiliarias del mbito
de la imposicin sobre la renta de las personas fsicas? El aleccionador ejemplo de las
Haciendas forales, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nm. 19, 2008, p. 9-13.
RUIBAL PEREIRA, L.: Los bienes inmuebles en los impuestos sobre la renta de las
personas fsicas residentes y no residentes, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004.
TRIGUEROS MARTN, M. J.: La imputacin de rentas inmobiliarias en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Impuestos, nm. 11, 2002, p. 94-121.
VARONA ALABERN, J. E. y DE PABLO VARONA, C.: La imputacin de
rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en AAVV
(Coordinadores I. Martn Dgano, G. Menndez Garca y A. Vaquera Garca), Estudios
de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega, t. II, Lex
Nova, Valladolid, 2005, p. 1629-1661.
WERT ORTEGA, M.: La inconstitucionalidad de la imputacin de rentas
inmobiliarias de la Ley 18/1991 (Comentario a la STC 295/2005, de 11 de octubre,
Pleno, nm. 4499/2001), Revista de Contabilidad y Tributacin-Estudios Financiero,
nm. 288, 2007, p. 95-110.
C) Jurisprudencia
Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de octubre. Cuestin de
inconstitucionalidad 4499-2001. Planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco sobre el prrafo primero del artculo 34
193
b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Vulneracin del principio de igualdad tributaria: valoracin de la vivienda habitual en el
Impuesto sobre la Renta. Anulacin de precepto estatal. Voto particular.

Sentencia del Tribunal Constitucional 91/2007. Recursos de amparo 54352001 y 1144-2002 (acumulados). Promovidos por don Luis lvarez Lpez respecto
a las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Madrid que desestimaron sus demandas sobre liquidaciones del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas de 1993 y 1994. Supuesta vulneracin del derecho
a la igualdad: mbito tributario; ley que vulnera una norma constitucional que no es un
derecho fundamental amparable (STC 159/1997).
194
TALLER N. 1
SEGUNDA PARTE
IMPOSICIN PATRIMONIAL
Mnica Arribas Len

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario

1) La imposicin patrimonial, entendida como gravamen de la riqueza neta total
del sujeto, est desapareciendo en los Estados miembros de la Unin Europea. Uno de
los ltimos pases en renunciar a un tributo sobre esta materia ha sido Espaa, que con
efectos a partir del 1 de enero de 2008 introdujo una bonificacin del 100 por cien de
la cuota, de manera que de facto se ha dejado de recaudar por esta figura. Tal medida
ha sido defendida, entre otros motivos, por la homogeneidad con el resto de los Estados
de la Unin Europea (slo Francia mantiene un impuesto sobre esta materia), la posible
sobreimposicin de la renta del titular del patrimonio gravado, la deficiencia de ciertos
criterios de valoracin, las vas de escape de las mayores fortunas con el consiguiente
peso de la carga fiscal sobre las clases medias, etc.
2) Frente a estos argumentos, tambin hay importantes razones que justifican su
mantenimiento, eso s, tras una importante reforma del mismo. Apoyan la existencia de
un impuesto patrimonial de carcter global, entre otros, los principios constitucionales
de capacidad econmica y progresividad, as como la importante labor de control
sobre la renta, dado que permite localizar con facilidad incrementos no justificados de
patrimonio, cuestin importante en lucha contra el blanqueo de capitales.
3) Desde un plano puramente terico, somos partidarios de la existencia de una
imposicin patrimonial, que no del Impuesto sobre el Patrimonio tal y como est
195
regulado en la Ley 19/1991. Pero no podemos perder de vista la realidad que nos rodea;
el mercado nico europeo, basado en la libertad de circulacin de bienes, servicios,
capitales y personas, la falta de normas armonizadoras y el hecho de que los Estados
miembros de la Unin Europea no tengan, salvo el caso de Francia, una figura impositiva
de esta ndole, hacen que la supresin del gravamen sea en cierto modo coherente
con el entorno en que se desenvuelven las decisiones con trascendencia fiscal de los
contribuyentes de dichos Estados miembros.
A) Normas

Espaa: Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Espaa: Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del
Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto
sobre el Valor Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Francia: Code gnral des impts, Premire Partie : Impts dtat, Titre IV :
Enregistrement, publicit foncire. Impt de solidarit sur la fortune, timbre, Chapitre
I bis : Impt de solidarit sur la fortune.

Extracto base de datos Taxes in Europe:
Francia.
Espaa.
Luxemburgo.
B) Bibliografa12*
ARRIBAS LEN, M.: * La renuncia a la imposicin patrimonial Armonizacin y
coordinacin fiscal en la Unin Europea. Situacin actual y posibles lneas de reforma,
CEF, 2010, p. 101-112.
GARCA NOVOA, C.: Impuesto sobre el Patrimonio:por qu debe suprimirse?,
Revista Mensual de Bolsas y Mercados Espaoles, nm.170, diciembre 2007, p. 54-57.

[http://www.bolsasymercados.es/esp/publicacion/revista/buscador_rev.htm]
LUCHENA MOZO, G. M.: La supresin del Impuesto sobre el Patrimonio y las

empresas familiares, Revista de Estudios Empresariales, nm. 2, 2009, p. 62-79.
196
[http://revistaselectronicas.ujaen.es/index.php/REE/article/viewFile/349/312]
MINISTERIO DE HACIENDA: * Informe sobre el Sistema Tributario Espaol.

Criterios para su reforma, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Hacienda, 2
edicin, Madrid, 2002, p. 197-225.
ORGANIZACIN PROFESIONAL DE INSPECTORES DE HACIENDA DEL
ESTADO: * La supresin del impuesto sobre el Patrimonio perjudica la lucha contra
el fraude, junio 2008.

[http://www.inspectoresdehacienda.org/attachments/Documento27.pdf ]
PABLOS ESCOBAR, L. DE: * Alternativas a la supresin del impuesto sobre el

Patrimonio, Documentos de trabajo de la Universidad Complutense de Madrid, nm.
6, 2009

[http://eprints.ucm.es/9281/1/2009-06.pdf ]
VILLAGRN Y DE VILLOTA, A.: La desaparicin del Impuesto sobre el

Patrimonio y el estado residual de su Ley reguladora, ponencia presentada a la Real
Academia de Jurisprudencia y Legislacin, Seccin de Derecho Financiero y Tributario,
mayo 2009.
C) Artculos en peridicos
ALEMANY, J. I.: Saldr del coma el impuesto sobre el patrimonio?, Cinco Das
de 8 de abril de 2010.
GONZALO Y GONZLEZ, L.: Conviene suprimir el Impuesto sobre el
Patrimonio?, ABC de 25 de julio de 2007.
LPEZ ESPADAFOR, C. M.: Adis al Impuesto sobre el Patrimonio?, Diario de
Sevilla de 6 de junio de 2008.
MARTN FERNNDEZ, J.: Adis al Impuesto sobre el Patrimonio?, Cinco
Das de 29 de abril de 2008.
VARONA ALABERN, J. E.: Adis al Impuesto sobre el Patrimonio, Legaltoday.
com de 30 de enero de 2008.
197
TALLER N. 2
PRIMERA PARTE
IMPOSICIN SOBRE LA RENTA E IMPUESTOS DE SALIDA

Manuel Guerra Reguera
Hay quienes encuentran en el derecho a la libre circulacin de personas dentro de

la Unin un pretexto ideal para eludir el pago de tributos o recortar de modo relevante
la presin fiscal. Especialmente significativo puede resultar el caso con relacin a las
plusvalas y ganancias de capital. Si cambiando de residencia puedo reducir el coste fiscal
que supone la realizacin de unas plusvalas o la obtencin de unas rentas de capital,
qu me impide hacerlo?
Los impuestos de salida representan de alguna manera la reaccin de los Estados
miembros ante prcticas de esta naturaleza. Consisten en someter a gravamen las
plusvalas latentes o las ganancias de capital acumuladas por un contribuyente durante
el tiempo de residencia en un pas, cuando decida trasladar su residencia a otro Estado.
La presencia entre nosotros de este tipo de exacciones que puede concretarse de
muchas formas distintas, nos obliga a reflexionar y adoptar al respecto una serie de
cautelas de suma trascendencia. stas pueden quedar resumidas en los puntos que paso
a enumerar:
1) La existencia de estos tributos no puede suponer un obstculo que entorpezca
severamente el ejercicio de un derecho esencial: la libre circulacin de las personas, los
bienes y los servicios.
199
2) La presencia de estos gravmenes no puede ser la expresin de un trato discriminatorio

a los ciudadanos. Esta circunstancia tendr lugar cuando un Estado exija a una persona que
desea cambiar su lugar de residencia el pago de tributos o el establecimiento de garantas que no
tendra que satisfacer o aportar si continuase residiendo en ese mismo Estado.
3) Nadie se opone a que un Estado considere sometido a su potestad tributaria las plusvalas
generadas o las rentas de capital devengadas durante el tiempo de residencia, pero el ejercicio de
estas competencias debe tener como principio fundamental el deber de coordinar sus actuaciones
con el nuevo Estado de residencia para evitar que se produzca una situacin de doble imposicin.
4) Las plusvalas generadas o las rentas de capital devengadas durante el tiempo de
residencia deben ser calculadas no en el momento del traslado de residencia sino cuando
stas se hagan reales o efectivas. De esta forma se evitar que el Estado de salida someta
a gravamen una renta positiva que lo fue en el momento del traslado pero que dej de
serlo en el momento de la transmisin o amortizacin del activo. Resulta de todo punto
de vista inadmisible que un ciudadano pague un impuesto cuando el resultado real y
definitivo de su inversin ha sido una prdida patrimonial.
5) El deseo de evitar la doble imposicin y la intencin de someter a tributacin
slo rentas reales obliga a los Estados miembros a modificar sus convenios de doble
imposicin en todo cuanto sea necesario y a promover una colaboracin estrecha y eficaz
entre las respectivas Administraciones. Debe habilitarse todo cuanto sea necesario para
que esta coordinacin pueda ser una realidad.
A) Jurisprudencia
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Sentencia de 11 de marzo de
2004 (Asunto C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant contra Ministre de lEconomie,
des Finances et de lIndustrie).
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Sentencia Sentencia de 7 de
septiembre de 2006 (Asunto C-470/04, N contra Inspecteur van de Belastningsdienst
Oost/Kantoor Almelo).
B) Bibliografa
Se citan los siguientes trabajos, todos ellos recogidos en la Revista Estudios Tributarios
Europeos, nm. 1, 01/06/2009, Exit tax: anlisis comunitario y comparado [english] [italiano]:
KOVCS, L.: La poltica de la Comisin Europea en materia de impuestos de
salida.
200
DI PIETRO, A.: Pasado y futuro de los impuestos de salida.

FLHS, B. y HEIDENBAUER, S.: El cambio de residencia en el ordenamiento
jurdico austriaco: aspectos mercantiles y fiscales.
MARCHESSOU, P.: El exit tax en el Derecho francs, a la luz del caso Lasteyrie
du Saillant.
SCHNORR, R.: Los impuestos de salida en la normativa alemana a la luz de los
casos De Lasteyrie du Saillant e N.
OHANLON, N.: Libertad de establecimiento e imposicin directa: la experiencia
irlandesa.
TASSANI, T.: Cambio de residencia y exit tax en el derecho comunitario: la
experiencia italiana.
BOERS, S.: El impacto del Derecho Comunitario sobre la normativa holandesa en
materia de exit tax.
PIRES, M.: Exit Taxes.
MARRANI, D.: Exit tax en el Reino Unido.
MARTN JIMNEZ, A. y CALDERN CARRERO, J. M.: Los impuestos de
salida y el derecho comunitario europeo a la luz de la legislacin espaola.
MUTN, L.: Exit tax en Suecia.
GREGGI, M.: Reflexiones fiscales sobre la movilidad en el interior de la UE: por
un nuevo Nomos europeo.
DE PIETRO, C.: Exit tax: territorialidad y movilidad societaria.
CARINCI, A.: El derecho comunitario sometido al test de los impuestos de salida,
entre lmites, perspectivas y contradicciones.
C) Legislacin
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas.
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
201
D) Otros documentos de inters

Comisin Europea. Comunicacin enviada al Consejo, al Parlamento y al
Comit Econmico y Social Europeo, sobre el exit tax y el deber de armonizacin de
las polticas fiscales de los diferentes pases. 19 de diciembre de 2006. Exit Taxation and
the need for Coordination of Member StatesTax policies (COM (2006)825).
202
TALLER N. 2
SEGUNDA PARTE
IMPOSICIN SOBRE LA RENTA EN LA UNIN EUROPEA
Jos Miguel Martn Rodrguez

Becario de Investigacin
1. PRINCIPALES PROBLEMAS
1) La imposicin sobre la renta de las personas fsicas no est incluida dentro del
catlogo de figuras tributarias sometidas a armonizacin en la Unin Europea (ver
artculo 113 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea, equivalente al antiguo
artculo 93 del Tratado de la Comunidad Europea).
2) Slo existe un sistema de coordinacin en materia de rendimientos del ahorro
materializado en la Directiva 2003/48/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en
materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
3) Los informes de aplicacin de la Directiva han puesto de manifiesto la necesidad
de introducir modificaciones para evitar la elusin de la Directiva por medio de los
nuevos productos financieros y por la interposicin de personas jurdicas.
4) La propuesta adoptada por la Comisin Europea el 13 de noviembre de 2008 para la
modificacin Directiva aborda estas cuestiones pero no ofrece solucin al rgimen transitorio
aplicado a Luxemburgo y Austria que supone una severa distorsin a la informacin suministrada.
En todo caso, acabando 2010 no existen indicios de que se desbloquee su aprobacin.
5) Constatamos grandes diferencias en otros aspectos claves de la imposicin sobre
la renta como los tipos y tarifas, la progresividad del impuesto y la diferente carga fiscal
203
sobre los rendimientos del ahorro por la existencia de sistemas duales.

6) Las medidas adoptadas por los Estados ante la crisis econmica en relacin al
Impuesto sobre la Renta han carecido en muchos casos de la planificacin necesaria, tal
vez fruto de una mala lectura de la intensidad y duracin de la recesin. La reduccin
inicial de los niveles de gravamen ha dejado lugar a un incremento generalizado de los
tipos mximos del impuesto.
A) Normas
Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad
de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
Propuesta de Directiva del Consejo de 13 de noviembre de 2008 por la que se
modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del
ahorro en forma de pago de intereses, COM(2008) 727 final.
Dictamen del Comit Econmico y Social Europeo sobre la Propuesta de Directiva
del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de
los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
Resolucin legislativa del Parlamento Europeo, de 24 de abril de 2009, sobre la
propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en
materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
Catalua: Ley 24/2010, de 22 de julio, de aprobacin de la escala autonmica del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Andaluca: Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la reduccin
del dficit pblico y para la sostenibilidad.
B) Bibliografa
ADAME MARTNEZ, F.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en la
Unin Europea, en AAVV, (Coord. Javier Lasarte, Francisco Adame) Armonizacin y
coordinacin fiscal en la Unin Europea. Situacin actual y posibles lneas de reforma,
CEF, 2010, p. 139-156.
LVAREZ GARCA, S.: La imposicin directa en la UE, armonizacin,
coordinacin o competencia?, en AAVV (Coordinadores: Marta Villar Ezcurra,
Antonio Martnez Lafuente, Csar Albiana Cilveti, Pedro Manuel Herrera Molina)
Estudios jurdicos en memoria de don Csar Albiana Garca-Quintana, Vol. 3, 2008,
204
p. 2511-2540.
CHICO DE LA CMARA, P.: Los agujeros negros de la Directiva sobre fiscalidad
del Ahorro, Noticias de la Unin Europea, nm. 254, 2006, p. 3-9.
COMISIN EUROPEA: Taxation Papers: Monitoring tax revenues and tax
reforms in EU Member States 2010. Tax policy after the crisis.

[http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_
info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_24_en.pdf ].
DELMAS GONZLEZ, F. J.: Anlisis de la propuesta de modificacin de la
Directiva del ahorro, Crnica Tributaria, nm. 135/2010, p. 87-114.
GUTIRREZ LOUSA, M.: La Directiva 48/2003/CE sobre fiscalidad del ahorro:
la coordinacin fiscal del capital en la Comunidad Europea, Noticias de la Unin
Europea, nm. 254, 2006, p.59-71.
LAMPREAVE MRQUEZ, P.: La propuesta de modificacin de la directiva sobre
el ahorro, Quincena fiscal, nm.11, 2009, p. 15-28.
MARTN RODRGUEZ, J. M.: Breve Comentario sobre las medidas adoptadas
en otros Estados Miembros de la Unin Europea, en AAVV (Coord. Javier Lasarte,
Salvador Durbn, Fernando Faces, Francisco Adame, Jess Ramos) Medidas de poltica
fiscal y financiera contra la crisis 2008-2009, Comares, Granada, 2010, p. 200-211.
205
TALLER N. 3
LAS SUCESIONES TRANSFRONTERIZAS Y EL IMPUESTO SOBRE
SUCESIONES DESDE LA PERSPECTIVA DEL DERECHO COMUNITARIO
Andrs Rodrguez Benot
Catedrtico de Derecho Internacional Privado,
Montserrat Hermosn lvarez
Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario,
A) De naturaleza sustantiva

1) Ausencia de armonizacin de la reglamentacin en cuanto al fondo
de la sucesin por causa de muerte en la UE, dadas la diversidad y pluralidad de
soluciones en los 27 Estados miembros. Ello puede generar obstculos a los derechos
de libre circulacin de personas y de transmisin de la propiedad privada en el
espacio europeo.

2) Dificultades generadas a los ciudadanos en los aspectos siguientes del
fenmeno sucesorio:
- descubrir si se ha otorgado o no testamento por el causante en algn pas;
- averiguar la autoridad estatal competente para conocer de una sucesin internacional;
- fraccionamiento de una sucesin si resultaran competentes ms de una autoridad
estatal para conocer de la misma, debiendo aplicarse dispares ordenamientos estatales;
207
- admisibilidad (ms o menos limitada) o no de la libertad de designacin del

ordenamiento aplicable por el testador;
- vicisitudes del reconocimiento y ejecucin en un pas de las decisiones adoptadas
y/o de los documentos emitidos por las autoridades de otro;
- posibilidad de reconocer cierto status transfronterizo al heredero o al administrador/
ejecutor de una herencia;
- afrontar las formalidades propias de la transmisin de la propiedad en cada pas.
B) De naturaleza fiscal
1) Discriminacin y/o doble imposicin en la fiscalidad sucesoria.
2) Descoordinacin en la imposicin por la emisin de actos jurdicos documentados
(en particular para documentos notariales).
3) Subordinacin de la transmisin de la propiedad a los causahabientes al pago
previo de los impuestos relativos a la sucesin en algunos pases de ubicacin de los
bienes hereditarios.
4) Un tributo de importancia decreciente. Aunque pervive en la mayora
de los Estados miembros se discute acerca de la oportunidad de mantener los
gravmenes sobre sucesiones y donaciones. Varias son las razones que no aconsejan
su eliminacin:
- Se somete a imposicin una capacidad econmica real.
- La supresin de un tributo de estas caractersticas podra perjudicar la justicia del
sistema tributario que, en nuestro caso, reclama el artculo 31 de la Constitucin.
- Su posible eliminacin debera dar lugar a una reforma, en muchos casos, en el
Impuesto sobre Sociedades.
- Se perdera una fuente importante de ingresos, en nuestro caso para las Comunidades
Autnomas.
5) Existen fuertes disparidades en este mbito impropias de un espacio comn.
Seran oportunas normas ordenadoras para un cierto grado de armonizacin de estos
tributos. Destaca el caso de Espaa con tipos de gravamen superiores a la media.
6) Incompatibilidad con las libertades comunitarias de las medidas fiscales adoptadas
por las Comunidades Autnomas respecto a las transmisiones mortis causa:
208
- El rgimen jurdico del ISD recogido en la legislacin estatal resulta ajustado a las
libertades fundamentales enunciadas el Tratado de la Unin Europea (TUE) y el Tratado
de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE).
- Muchas de las medidas fiscales introducidas por las Comunidades Autnomas en
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resultan incompatibles con la libertad de
establecimiento (articulo 49 TFUE) y la libre circulacin de capitales (artculos 63 y 65
TFUE), tomando en consideracin la jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia
de la Unin Europea (TJUE).
A) Normativa

Propuesta de Reglamento relativo a la competencia, la Ley aplicable, el
reconocimiento y la ejecucin de las resoluciones y los actos autnticos en materia de
sucesiones y a la creacin de un certificado sucesorio europeo (COM[2009] 154 final):http://
eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2009:0154:FIN:ES:PDF

Proceso de consulta de la Comisin acerca de las posibles aproximaciones para
superar los obstculos fiscales en las sucesiones transfronterizas: http://ec.europa.eu/
taxation_customs/common/consultations/tax/2010_06_inheritance_en.htm

Informe de los Profesores M. Hermosn lvarez, J. Ramos Prieto, C. Hornero
Mndez y A. Rodrguez Benot (de la Facultad de Derecho de la Universidad Pablo de
Olavide) para el proceso de consulta anterior.
B) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE (http://curia.europa.eu/)
Sentencia en el asunto C-279/93, Schumacker, de 14 de febrero de 1995.
Sentencia en el asunto C-464/05, Geurts y Vogten/Beelgische Staat, de 25 de octubre de 2007.
Sentencia en el asunto C-256/06, Jger, de 17 de enero de 2008
Sentencia asunto C-11/07, Eckelkamp, de 11 de septiembre de 2008
Sentencia en el asunto C-43/07, Arens-Sikken, de 11 de septiembre de 2008
Sentencia en el asunto C-318/07, Persche, de 27 de enero de 2009.
Sentencia en el asunto C-67/08, Block, de 12 de febrero de 2009
Est pendiente la resolucin del asunto C-132/10, Halley.
209
C) Otros documentos
www.successions-europe.eu: fichas nacionales sobre Derecho sucesorio de veintisiete
Estados miembros de la UE consultables en veintitrs lenguas; entre otros aspectos se
informa de cmo se organizan y liquidan los impuestos sucesorios
Legislacin tributaria respecto al Impuesto sobre sucesiones y donaciones en los
Pases de la Unin Europea (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/
info_docs/tax_inventory/index_en.htm)
Cuadros-resumen de la situacin del tributo en la Unin Europea.
Artculo de investigacin: HERMOSN LVAREZ, M.: La situacin del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, ejercicio 2010, Revista de estudios Regionales, nm.
88, 2010.
Artculos de prensa.
210
TALLER N. 4
LA IMPOSICIN SOBRE VEHCULOS EN LA UE
Andrs Garca Martnez

Universidad Autnoma de Madrid
Mara Jos Trigueros Martn
Profesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario

La adquisicin, tenencia, matriculacin y circulacin de vehculos de motor
constituyen manifestaciones de capacidad econmica objeto de gravamen en la mayora
de sistemas tributarios de los Estados miembros de la UE. En cualquier caso, la fiscalidad
de tales elementos patrimoniales plantea algunas cuestiones fundamentales a tener en
cuenta:
1) La enorme disparidad interestatal que presenta este sector de la fiscalidad.
2) La resistencia de los Estados Miembros a aceptar propuestas comunitarias
orientadas a propiciar una mayor armonizacin en este concreto sector.
3) Claro ejemplo de lo sealado es la Propuesta de Directiva del Consejo sobre los
impuestos aplicables a los automviles de turismo, de 5 de julio de 2005, que abogaba,
hacindose eco de las demandas de fabricantes, importadores, concesionarios de vehculos,
etc., por la supresin del impuesto de matriculacin, tildado como un obstculo a la
libre circulacin de automviles y como un freno en las decisiones de compra de los
mismos. Al margen de la referida obligacin de su eliminacin gradual se requera a los
Estados miembros la introduccin en la base imponible de un componente basado en las
emisiones de CO2, teniendo en cuenta el compromiso adquirido por la UE, en virtud
211
del Protocolo de Kioto, de reducir las emisiones de CO2 de los automviles a 120 g/km
para el ao 2010.
4) La propuesta no ha tenido continuidad, debido fundamentalmente al rechazo de
los Estados Miembros donde se exige un impuesto de matriculacin a su supresin (caso
espaol) o a la no adopcin de medidas que hayan permitido redefinir su base imponible
segn las emisiones de CO2.
5) Las dificultades que entraa la conversin de los impuestos anuales de circulacin
en impuestos ecolgicos con una marcada funcin extrafiscal, de forma que la base
imponible, segn la Propuesta de Directiva referida, pase a cuantificarse en funcin
de las emisiones de CO2, lo cual en Espaa exigira una revisin de los elementos de
cuantificacin del IVTM que potenciara su vinculacin con la proteccin del medio
ambiente y la lucha contra el cambio climtico.
6) Por otra parte, el descenso en las ventas de vehculos provocado por la crisis
econmica mundial ha derivado en la concesin de ayudas de Estado, acordes a
la normativa comunitaria, dirigidas a sacar a flote a este sector en crisis. Consten el
Plan Integral de Automocin o el Plan 2000E espaol como botones de muestra. Sin
embargo, hemos de destacar que, si bien con tales medidas se ha logrado un ascenso
moderado de las ventas, las mismas se muestran ineficaces por la temporalidad y las
limitaciones presupuestarias.
7) Echamos en falta, por consiguiente, la adopcin de medidas fiscales tendentes
a reducir o, al menos, a redefinir la elevada carga fiscal que soportan tales elementos
patrimoniales. Es evidente que se anhelan los ingresos tributarios que puedan derivarse
de las manifestaciones de capacidad econmica ligadas a los vehculos (adquisicin,
matriculacin, titularidad, consumo de carburantes,), en los que no hay intencin
de hacer recorte alguno, pero, en paralelo, se gastan cantidades ingentes de dinero en la
proteccin de un sector que est en crisis, como tantos otros.
A) Normativa interna
1. Ttulo II de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte).
2. Ttulo II, Captulo II, Seccin III, Subseccin IV del Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley reguladora de
las Haciendas Locales (Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica).
3. Ttulo I, Captulo VII de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales (Impuesto sobre Hidrocarburos).
212
4. Ttulo I, Captulo II, Seccin III de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de

Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Impuesto sobre las Ventas
Minoristas de Determinados Hidrocarburos).
a) Cuadro-resumen de las medidas adoptadas por las CCAA en el 2010 en el
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
5. Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, para la reduccin del dficit pblico y para la
sostenibilidad.
6. Orden EHA/3476/2009, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los precios
medios de venta aplicables en la gestin del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurdicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
B) Normativa de la Unin Europea
1. Propuesta de Directiva del Consejo sobre los impuestos aplicables a los automviles
de turismo COM (2005) 261.
2. Resolucin legislativa del Parlamento Europeo sobre la propuesta de Directiva del
Consejo COM (2005) 261.
3. Dictamen del Comit Econmico y Social Europeo sobre la propuesta de Directiva
del Consejo COM (2005) 261.
4. Nota introductoria de la Presidencia al Consejo ECOFIN.
5. Informe de la Comisin de Asuntos Econmicos sobre la propuesta de Directiva
del Consejo COM (2005) 261.
6. Propuesta transaccional a la propuesta de Directiva del Consejo COM (2005) 261.
7. Informe COWI: Fiscal Measures to reduce CO2 Emissions from New Passenger
Cars.
8. Informe TIS: Study on vehicle taxation in the member states of the European
Union.
C) Bibliografa13*
GARCA MARTNEZ, A. y VEGA BORREGO, F. A.: El Impuesto sobre Vehculos
de Traccin Mecnica, Comares, 2004.
213
GARCA MARTNEZ, A. y VEGA BORREGO, F. A.: El Impuesto sobre

Vehculos de Traccin Mecnica, en AAVV (Coord. D. Marn-Barnuevo Fabo y J.
Ramallo Massanet) en Tributos Locales, Civitas-Thomson, Cizur Menor (Navarra),
2010, p. 377-508.
Ramos Prieto, J. y Trigueros Martn, M. J.: * Imposicin sobre la titularidad de vehculos
y Comunidades Autnomas: la participacin en tributos autonmicos como compensacin
financiera a los municipios, en AAVV (Coord. J. Ramos Prieto), Financiacin Local. Cuatro
estudios, Ayuntamiento de Madrid-Comares, Granada, p. 93-183.
Ramos Prieto, J. y Trigueros Martn, M. J.: * La fiscalidad de los vehculos de
motor un aspecto olvidado en las medidas adoptadas contra la crisis econmica, Nueva
Fiscalidad, nm. 1, 2010, p. 79-147. a) * Actualizacin de las tablas contenidas en el
documento anterior y nuevas tablas.
Ramos Prieto, J. y Trigueros Martn, M. J.: * La imposicin sobre los vehculos
de motor en el mbito de la Unin Europea, Contribucin al documento de trabajo
aportado al Seminario Internacional Armonizacin Europea y Situacin Actual del
Sistema Tributario. Posibles Lneas de Reforma en el Contexto de la Unin Europea,
Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2009, p. 190-204. a) * Anexos del citado
documento actualizados.
Otras referencias bibliogrficas.
D) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea sobre fiscalidad de vehculos
1. Sentencia de 3 de junio de 2010, asunto C-2/09.
2. Sentencia de 10 de septiembre de 2009, asunto C-201/08.
3. Sentencia de 18 de diciembre de 2008, asunto C-517/07.
4. Sentencia de 20 de noviembre de 2008, asunto C-18/08.
5. Sentencia de 17 de julio de 2008, asunto C-426/07.
6. Sentencia de 20 de septiembre de 2007, asunto C-74/06.
7. Sentencia de 26 de abril de 2007, asunto C-392/05.
8. Sentencia de 18 de enero de 2007, asunto C-313/05.
9. Sentencia de 5 de octubre de 2006, asuntos acumulados C-290/05 y 333/05.
214
TALLER N. 5
ARMONIZACIN Y COORDINACIN
EN LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Alberto Garca Varela

Delegado Ejecutivo, Delegacin Especial de Andaluca, Ceuta y Melilla
Agencia Estatal de Administracin Tributaria
Roco Lasarte Lpez
Profesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario

Por qu un taller sobre aplicacin de los tributos?
En la actual situacin, la obtencin de informacin y la eficacia de la colaboracin
administrativa se convierten en sustituto de la armonizacin. De ah la importancia de
la integracin fiscal para un proyecto europeo y de las tendencias actuales en materia
de intercambio de informacin entre Administraciones tributarias.
Es imposible pensar hoy en un sistema de aplicacin de tributos sin plantearse la
deslocalizacin de las rentas. Igualdad de moneda sin mismo rgimen fiscal es igual
a bsqueda del rgimen fiscal ms favorable. Los Estados han vuelto a utilizar la
competencia fiscal, su capacidad legislativa en temas fiscales, para atraer inversiones a
su territorio y mejorar sus recaudaciones. Por ello hoy resulta fundamental el control
de esta competencia fiscal a travs del Cdigo de Conducta y el rgimen jurdico de las
ayudas de Estado en el mbito comunitario. Veremos en este taller el importante papel
de la asistencia mutua en el intercambio de informacin y en la recaudacin para el
control de estas competencias fiscales desleales.

La lucha contra el fraude fiscal supone un reto econmico de primer orden
en los momentos actuales de crisis econmica, donde el dficit se acusa por parte de
215
todos los pases y la cada de recursos tiene una incidencia an mayor. Debemos tener
en cuenta que el volumen del fraude fiscal en la Unin Europea segn las estimaciones
asciende a ms de 200 mil millones de euros al ao.

En la actualidad, la armonizacin comunitaria en materia de aplicacin de
los tributos afecta bsicamente a 3 cuestiones: intercambio de informacin tributaria,
controles multilaterales y asistencia mutua en materia de recaudacin. La normativa
comunitaria se contiene bsicamente en la Directiva 77/799/CE y en dos Reglamentos,
el primero sobre cooperacin administrativa en el mbito del IVA, el segundo sobre
los impuestos especiales. Respecto a la primera Directiva ha demostrado su ineficacia
frente a las actuales exigencias. Por ello se hizo por la Comisin una propuesta de
modificacin de la Directiva sobre intercambio de informacin, con el objeto de dotar
de mayor eficacia a los sistemas de cooperacin entre Estados en materia tributaria. Esta
propuesta o proyecto de Directiva permite a los Estados miembros luchar mejor contra
el fraude fiscal y la evasin de impuestos, teniendo presente la creciente movilidad de los
sujetos pasivos y el continuo aumento de volumen de las transacciones transfronterizas.
Resultaba muy interesante porque, como hemos indicado, la colaboracin administrativa
y el intercambio de informacin se presenta hoy da como la alternativa en tanto se
llega a la deseada armonizacin, recayendo por tanto en el procedimiento mltiples
responsabilidades que necesitan una regulacin adecuada para desplegar esta eficacia. Tal
como se indic por el relator general:
bien se utiliza como parmetro comunitario alternativo a los regmenes
armonizados, como sucede con la directiva del ahorro; bien se ofrece, en la interpretacin
jurisprudencial, como solucin nacional a adoptar para eliminar las dudas comunitarias
sobre los regmenes nacionales que puedan discriminar las rentas de los no residentes.

Pero a da de hoy no hay rastro de este documento (las ltimas noticias es que
el Consejo ha examinado el proyecto de directiva para llegar a un acuerdo poltico el 7
de Diciembre)1.4 Los trabajos se han reducido o concentrado en el documento COM
28 final25que se concretaron en la directiva 2010/24UE de 16 de marzo sobre asistencia
mutua en el mbito de la recaudacin.36Supone un nuevo avance en la colaboracin
entre Estados miembros para hacer efectivos los derechos econmicos y que el cobro del
crdito tributario no se vea impedido por el hecho de que correspondan a un Estado
1 Como puede constatarse, se ha respetado la redaccin inicial de esta presentacin del taller, aportada
al Encuentro Internacional celebrado en noviembre de 2010. En el momento actual debe advertirse que ya
ha sido aprobada la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperacin
administrativa en el mbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, que se incluye
como documento en el CD.
2 COM(2009) 28 final-2009/0007 (CNS): Propuesta de Directiva del Consejo sobre asistencia mutua
en materia de cobro de los crditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas.
3 El art 28 obliga su transposicin a los ordenamientos nacionales como muy tarde el da 31-12-2011,
para desplegar efectos a partir del 1 de enero de 2012.
216
distinto de aquel en el que resida en obligado al pago, estableciendo tambin mecanismos

ms giles de intercambio de informacin.

No obstante la regulacin se ha quedado coja y escasa en tanto no se apruebe
la Directiva indicada. Entre las propuestas se seala que sera interesante elaborar una
nomenclatura articulada de los datos que deban ser transmitidos a las otras administraciones
financieras y un sistema de sanciones que procuraran la eficacia del intercambio de informacin.
No parece suficiente que la modificacin se extienda nicamente a la regulacin de los plazos
para atender a los requerimientos de informacin, o a los requisitos de la solicitud de control.

En cuanto a los controles multilaterales, tambin hay cuestiones manifiestamente
mejorables para que se trate de veras de una actuacin coordinada de las administraciones
europeas. Por ejemplo, cambios organizativos (podran crearse unidades centrales
encargadas de la realizacin de estas actuaciones).

Pero no debemos perder de vista que el primer obstculo a este sistema lo
encontraremos en la gran variedad de procedimientos, que deben ser compatibles, y la
variedad de poderes nacionales de control y comprobacin.

Por esto sera deseable una solicitud (a falta de competencia especfica
sobre la materia) de la Comisin a los Estados para proceder a una aproximacin de
procedimientos de comprobacin e investigacin, poderes de investigacin y tipologa
de las informaciones; en concreto, de las facultades de los rganos administrativos con
el fin de ofrecer unas mismas garantas a todos los contribuyentes, al menos cuando
se vean afectados por estos controles multilaterales porque, a este respecto, lo nico
previsto como novedad es que los funcionarios de la autoridad requirente podrn
ejercer las facultades de inspeccin de la autoridad requerida, pero atenindose no a las
disposiciones legales de su ordenamiento, sino a las normas legales, administrativas y
reglamentarias del Estado miembro requerido.

Respecto al IVA y los Impuestos Especiales el intercambio interestatal de
informacin se ha traducido en mecanismos como el VIES o el SEED. Recientemente
se ha aprobado el Reglamento (UE) n 904/2010 de 7 de Octubre relativo a la lucha
contra el fraude en el mbito del Impuesto sobre el Valor Aadido para mejorar, refundir y
complementar los instrumentos para combatir el fraude en este impuesto. Comentaremos
en el taller esta ltimas modificaciones, as como un proyecto que ya se ha puesto en marcha,
denominado EUROFISC, por el que la Comisin Europea crea una base de datos que
permita a las autoridades nacionales el acceso a la informacin fiscal de los contribuyentes
europeos, con el propsito de ayudar a los Estados miembros en la recaudacin del IVA.

Por otro lado, no debemos olvidar la importancia que ha tenido la Directiva
2003/48/CE, sobre la fiscalidad de los rendimientos del ahorro, para la obtencin de
informacin de terceros, cuando esos terceros estn en otros Estados miembros de la
UE. Esta ha otorgado tambin fuertes instrumentos para el intercambio efectivo de
217
informacin y la correcta aplicacin de los tributos. As mismo se ha adoptado por la

Comisin una propuesta de modificacin de esta Directiva para eliminar las lagunas
existentes. Examinaremos sus resultados en el taller.

Por ltimo, no olvidamos la visin desde el punto de vista de la tutela del
contribuyente. Al tratar estas cuestiones siempre ha de estar presente la Incidencia
del Convenio Europeo de Derechos Humanos y la jurisprudencia de Estrasburgo y
Luxemburgo en la aplicacin de los tributos.

El proyecto de Directiva que hemos comentado ms arriba avanza sin duda
en este sentido, recogiendo expresamente, como forma de proteccin de los derechos
fundamentales, los derechos de participacin (notificacin, audiencia, recurso, etc.) y
el conocimiento por parte del sujeto afectado del intercambio de datos tributarios., el
derecho de rectificacin de dicha informacin o incluso los derechos de indemnizacin
en caso del mal funcionamiento del sistema.

En concreto, siguiendo la lnea del TJCE, estamos en la actualidad en un punto
en que debera haber una norma comn sobre el posible alcance de las disposiciones
nacionales que pretenden asegurar el cumplimiento de sus normas cuando las rentas se
ubican en otro estado. Por ejemplo en cuanto a los plazos de prescripcin.
1. Propuesta de Directiva del Consejo relativa a la cooperacin administrativa en el
mbito de la fiscalidad, COM(2009) 29 final, de 2 de febrero de 2009.
2. Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia
mutua en materia de cobro de los crditos correspondientes a determinados impuestos,
derechos y otras medidas.
3. Reglamento (UE) n 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la
cooperacin administrativa y la lucha contra el fraude en el mbito del impuesto sobre
el valor aadido (refundicin).
4. Reglamento (CE) n 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, sobre
cooperacin administrativa en el mbito de los impuestos especiales.
5. Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad
de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
6. Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia
mutua en materia de cobro de los crditos correspondientes a determinados impuestos,
derechos y otras medidas.
218
7. Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la

cooperacin administrativa en el mbito de la fiscalidad y por la que se deroga la
Directiva 77/799/CEE.
219

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Universidad Pablo Olavide.

La debilidad de la armonizacin y la fuerza de la competencia en la

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Dicho y hecho. Algirdas Semeta, Comisario de Fiscalidad, cre en octubre de 2010 el

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III. LIMITACIONES DE LAS NORMAS DE

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miembros, sus Administraciones nacionales y la doctrina acadmica eran conscientes de los

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cmulo de polticos cortoplazistas, habilsimos en la plasmacin de cada emergencia,

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red de Autoridades (banca, valores, seguros y supervisin denominada macroprudencial),

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