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CitarLexisN35010795

Tribunal:
Trib.FiscalNac.,salaB
Fecha:
09/02/2007
Partes:
ConexportS.A.v.AdministracinFederaldeIngresosPblicos
DERECHOTRIBUTARIO(ENGENERAL)ObligacintributariaSujetopasivo
SustitutosRgimenContravencionalTributarioOmisinfiscalResponsablesustituto
Concepto

BuenosAires,febrero9de2007.

ElDr.Castrodijo:

I.Queafs.15/23seinterponerecursodeapelacincontralaresolucindictadaconfecha
27/2/2006delaAFIP.DGI.,envirtuddelacualseaplicaunamultaequivalenteal
cincuentaporcientodelimpuestosobrelosbienespersonales(accionesyparticipaciones)
correspondientealosperodosfiscales2002,2003y2004,presuntamenteingresadoen
formaincorrecta,consustentoenelart.45leyprocedimental,t.o.en1998ysus
modificaciones,conlareduccinauntercioprevistaenelart.49delacitadanorma.

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Que,enprincipio,esoportunosealarquelasancinreconocesuorigenenlafiscalizacin
realizadaporelFiscoNacionalqueobservlasdeclaracionesjuradasdelacontribuyente
enfuncindequelavaluacindelactivoypasivonoseajustabaalaleyvigentedel
tributo,encuantonosecorrespondenconlosmontosindicadosenlosrespectivosestados
contablesenmonedaconstanteaportadosporlapropiacontribuyente.Anteello,lasociedad
presentdeclaracionesjuradasrectificativasconformandolosajustespropuestosporla
inspeccin.

Que,manifiestaquenocompartelainterpretacinquehaceelFiscoNacionaldela
modificacinintroducidaporlaley25585alaleydelgravamenencuantoaquela
valuacindelasaccionesyparticipacionessocialesdebahacersealvalorpatrimonial
proporcionalquesurjadelltimobalancecontableajustadoporinflacin,porconsiderar
quelamismacarecedesustentonormativoalguno,resultando,porlotanto,contrariaal
principiodelegalidadquerigeenmateriatributaria.

Que,aclaraquesibienprocediaconformarlapretensinfiscal,deellonopuedeextraerse
sinmsquehayaincurridoenunaomisindeimpuesto,afirmandoquesuconductaes
atpicaeinculpableatentoqueelajusteprovienedeunacuestininterpretativa.

Que,asuvez,indicaqueactacomoresponsablesustitutodelgravamenyque,porlo
tanto,noencuadraenningunodelossupuestosderesponsabilidadenunciadosenelart.55
leyderito,agregandoquedebeeximirsealaempresadetodoreprochefiscal.

Que,sostienequelaliquidacindelasdeclaracionesjuradasoriginariassehicieronde
conformidadconloquelaleydeltributoquenosocupaysureglamentacin,encuanto
interpretaqueestablecenquelaformadevaluarlasaccionesyparticipacionessocialeses
conformealValorPatrimonialProporcionaldelastenenciasquesurgendelltimobalance
cerrado,esdecirdelbalancehistricodelasociedadsinajusteporinflaciny,agrega,que
laposturadelorganismofiscaleserradaycontradictoriaconlasustentadaparala
liquidacindelimpuestoalasganancias,endondenoadmiteelajusteporinflacin,
reiterandoaququeelpropsitodeconformarelajustefueculminarconlafiscalizacin
queentorpecaeldesenvolvimientodesuactividad.

Que,manifiestaquecontemporneamentemediantelaley25561denominadade
EmergenciaPblicayReformadelRgimenCambiarioy,posteriormente,poreldecreto

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214/2002,elEstadoratificlaimposibilidadderealizarajustesyactualizacionesenlas
obligacionesengeneraly,entreellas,enlasdenaturalezatributaria.

Que,sostienequelaempresanoincurrienomisinporquenofuenegligentealmomento
depresentarlasdeclaracionesjuradasoriginalesdeltributo,noseapartdelexpresotexto
delanorma,nirecurriainterpretacionesanalgicas,sinoquetansloapliclasformasde
valuacinindicadasenlaleyquelorige.

Que,subsidiariamente,solicitaqueselaeximadelasancinaplicadaconsustentoenla
causadeerrorexcusableporentenderquesuconductafrentealgravamenobedeciauna
interpretacinposibleyrazonabledelanorma.

Que,hacereservadelcasofederal.

II.Que,afs.35/44sepresentaelFiscoNacional,contestandoelrecursointerpuesto
negandoloshechosalegadosysolicitandolaconfirmacindelasancin.

Que,sostienequelosajustespropuestosporlainspeccinactuantefueronoportunamente
conformadosmediantelapresentacindelasdeclaracionesjuradasrectificativasporparte
delaactora,sealandoquedehaberconsideradoquesuinterpretacindelaleydel
gravameneralacorrecta,debiobrarenconsecuencia,instandolosremediosprocesales
pertinentessinconvalidareltemperamentofiscalenlaespecie.

Que,conrelacinalcarcterderesponsablesustitutoesgrimidoporlaactora,sostieneque
lafiguraquelocaracterizaesquenoseencuentranialladonidetrsdeldeudorsinoque
sustituyeasteysecolocaensulugar,agregandoqueelmismoestobligadoporleya
cumplirconprestacionesmaterialesyformalesdelaobligacintributariadelsujetopasivo
delaobligacintributaria.

Que,expresaqueenelcasodemarraseljuezadministrativoconstatloselementos
integrantesdefigurainfraccionaldeomisin,afirmandoqueelmomentoenquese
consumalamismaeseldelapresentacindeladeclaracinjuradainexacta.

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Que,sealaquenocabelaexistenciadeerrorexcusable,atentoquelacontribuyenteatodo
eventodebiconsultaralentefiscalsobreelpuntoenconflictoy,porende,noobrconla
debidadiligenciaaefectosdetomarlosrecaudosnecesariosparaverificarlaadecuacinde
sucomportamiento.

Que,aducequelatesisdeerrorexcusablenoesprocedenteatentoqueenautoslaactorano
pruebaniignorancianierrorensuconductapuestoquenopuedeatribuirsetalalcanceal
merodisensointerpretativoalegado.

III.Que,afs46seelevaronlosautosaconsideracindelasalaBysepasanlosmismosa
sentencia.

IV.Que,correspondesealarquelaley25585modificeltt.VIley23966referenteal
impuestosobrelosbienespersonales,incorporandoacontinuacindelart.25leydel
tributo,unartculosinnmeroquedisponequeelgravamencorrespondientealasacciones
oparticipacionesenelcapitaldelassociedadesregidasporlaley19550,cuyostitulares
seanpersonasfsicasy/osucesionesindivisasdomiciliadasenelpasoenelexterior,y/o
sociedadesy/ocualquierotrotipodepersonadeexistenciaideal,domiciliadaenelexterior,
serliquidadooingresadoporlassociedadesregidasporlaley19550ylaalcuotaa
aplicarserdel0,50%sobreelvalordeterminadodeacuerdoconloestablecidoporelinc.
hdelart.22,nosiendodeaplicacinenestecasoelmnimoexentodispuestoporelart.
24.Elimpuestoasingresadotendrelcarcterdepagonicoydefinitivo.

Que,porsuparte,elinc.hdelart.22leydeltributofuesustituidoporlaley23966,
prescribiendoelnuevotextoquecuandosetratedeaccionesseimputarnalvalor
patrimonialproporcionalquesurjadelltimobalancecerradoal31dediciembredel
ejercicioqueseliquida.

Que,adems,eldecreto988/2003introdujocambiosalareglamentacindeltributo
(decreto127/1996ysusmodif.),aefectosdesuadecuacinalasreformasintroducidas
porlasleyes25585y25721,fijndoseenelprr.2delartculosinnmeroagregadoa
continuacindelart.20delreglamentoqueelgravamenseliquidarconsiderandoel
importequesurjadeladiferenciaentreelactivoypasivodelasociedadcorrespondienteal
31dediciembredelaorespectivo,previendoenelart.22delmismo,elmecanismopara
aquellasempresasquenollevenregistracionesquelespermitaconfeccionarbalancesen
formacomercial.

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Que,delanlisisdelasnormascitadas,seconcluyequelaley25585establecequelas
entidadesquellevenregistracionescontablesquelespermitanconfeccionarbalancesen
formacomercial,deberncalcularelvalorpatrimonialproporcionalcorrespondientesalas
accionesapartirdelosvaloresdelactivoypasivoexpuestosenlosrespectivosestados
contables.

Que,eldecreto1269,B.O.del17/7/2002,modificelart.10ley23928porelquese
derogarontodaslasnormaslegalesoreglamentariasqueestablecenoautorizanla
indexacinporprecios,actualizacinmonetaria,variacindecostosocualquierotraforma
derepotenciacindelasdeudas,impuestos,preciosotarifasdelosbienes,obraso
servicios.Conformealanuevaredaccin,laderogacinnocomprendealosestados
contables,disponindosequeenlosucesivoydeacuerdoconloestablecidoenelart.62
ley19550(t.o.decreto841/1984)ysusmodificatorias,deberanconfeccionarseen
monedaconstante,derogandoeldecreto316,del15/8/1995,queprohibaalos
organismosdecontralor,larecepcindedichosestadosquecontuvierentodaformade
ajuste.

Que,enfuncindeello,laInspeccinGeneraldeJusticiadictlaresolucin11/2002
(B.O.del22/4/2003),porlaquedispusoquelosestadoscontablescorrespondientesa
ejerciciosfinalizadosapartirdel1/5/2002deberanserpresentadosenmonedaconstante.

Que,enconsecuencia,noseapreciaenautoslafaltadeclaridadycertezadelasnormas
quealegalarecurrenteniloscriterioscontradictoriosdelaAFIP.DGI.sobreelparticular,
habidacuentadequeelcitadoorganismosentlaposicinquesustentaenautos,enel
dictamenDAT.60/2003,defecha29/8/2003.

Que,entalsentido,sehapronunciadoestasalaalsentenciarenfecha3/7/2006,lacausa
24590I,"ElMariscoS.A.",dondesesealaraquelaley25585establecequelasacciones
debenvaluarsealvalorpatrimonialproporcionalcorrespondientealbalancecomercial
ajustadosegnlasnormascontables.

Que,encuantoalamanifestacindelarecurrentereferidaaquelaautoridadadministrativa
noadmiteenlaliquidacindelimpuestoalasgananciaselajusteporinflacinsobreel
balancecomercialhistrico,nohacealcasoendiscusinenautosportratarsededistintos
tributosyqueelsupuestoenexamenestabaprevistoenlasnormaslegalesreferidasal

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impuestosobrelosbienespersonalesenformaprecisa,contemplandoexpresamentequea
efectosliquidatoriosdeestetributolasaccionesdebenvaluarsealvalorpatrimonial
proporcionalcorrespondientealbalancecomercialajustadosegnlasnormascontables.

Que,adems,cabesealarqueconformelotienedichodesdeantaolaCorteSupremade
JusticiadelaNacin,lagarantadeigualdadantelaleyprevistaporelart.16CN.no
impidequeseestablezcandistinciones,siemprequestasnoseanirrazonables,estn
inspiradasenfinesdeilegtimapersecucinuotorguenindebidoprivilegioapersonaso
gruposdepersonas;ynosedanestosextremoscuandosedistingue,aefectosimpositivos,
entrelaspersonasfsicasylassociedadesannimas(inre"Heredia,M.yCa.S.A.C.I.v.
ProvinciadeSantaFes/recursocontenciosoadministrativo",enfecha13/11/1963).
Asimismo,elmsaltotribunaltienedichoquenoviolaelprincipiodeigualdadelhechode
queellegisladorcontempleenformadistintasituacionesqueconsideradiferentes,entanto
ladiscriminacinnoseaarbitrarianiimporteilegtimapersecucindepersonasogruposde
ellas,demodoquequedalibradaalaprudenciaysabiduradelPoderLegislativolalibertad
paraordenaryagrupar,distinguiendoyclasificandolosobjetosdelalegislacin(Corte
Sup.,"CafsLaVirginiaS.A.v.DireccinGeneralImpositiva",3/6/1997).Porotraparte,
esreiteradaladoctrinadelaCorteSupremaacercadelosalcancesdelagarantade
igualdad,enelsentidodequeellanoobstaaqueellegisladorcontempleenformadistinta
situacionesqueconsideradiferentes,contalqueladiscriminacinnoseaarbitrariani
importeilegtimapersecucinoindebidoprivilegiodepersonasodegruposdepersonas,
aunquesufundamentoseaopinable(CorteSup.,inre"E.F.E.s/sucesin",9/6/1987,entre
otros).

V.Que,respectodelaafirmacindelarecurrenterelativaaquelaomisinenque
supuestamenteincurrieraensucarcterderesponsablesustitutodelgravamennoencuadra
enningunodelossupuestosderesponsabilidadenunciadosporlaleyprocedimental,cabe
sealarqueFernandoSinzdeBujanda,ensus"LeccionesdeDerechoFinanciero"(1993,
EditorialdelaUniversidadComplutensedeMadrid,p.250),aesterespectoafirma:"El
sustitutoesunsujetopasivoquesecolocaenellugardelsujetopasivorealizadordelhecho
imponible.Estosignifica:a)queessujetopasivoporqueharealizadonoelhecho
imponible,sinoelpresupuestogeneradordelasustitucin;b)quesecolocaenlugardel
sujetopasivorealizadordelhechoimponible.Deestemodo,sedistinguedelresponsable,
quesecolocajuntoaaqul.Elsustitutoestobligadoacumplirlasprestacionesmateriales
yformalesdelaobligacintributaria,esdecir,sustituyealsujetopasivonosloenla
obligacintributariaensentidoestricto,esdecir,enlaobligacindepagodeltributo,sino
tambinenlarelacinjurdicatributariaensentidoamplio".

Que,cabeadvertirqueelloseencuentraensintonaconantiguosprecedentesdeeste
tribunal,entrelosquecabemencionar"EkmanyCo.A.B.",Trib.FiscalNac.,salaA,sent.

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del17/11/1997,dondesedijeraque"...VIII)Queestetipoderetencin,conocidacomo
retencinenlafuente,tieneporfinalidadunfcilycmodoprocedimientorecaudatorio
paraelFisco,debidoaqueelsujetopasivoprincipalnosepresentavisiblementecomotal
paraellegislador,seaporqueelbeneficiariooperceptordelarentagravadasemantengaen
lassombrasdeunanonimatoconsagradoporlaleyoque,domicilindosefueradelpas,
resultadifciloimposiblealentefiscalejercercontrallaaccindecobroysuspoderesde
verificacin.ParadecirloenpalabrasdePugliese,sufundamentoesdoble,entantoporun
ladorespondealprincipioconformealcualdebeexigirsequeenloposiblelaimposicinse
hagaenlafuentedelarenta;yporelotro,laposibilidaddegarantizarmejoralestadoel
cobrodeltributo,hacindoloalmismotiempomsrpidoyeconmico"("Institucionesde
DerechoFinanciero",p.89).

"Yesprecisamentecuandoseanalizadichoinstituto,quemerecerecordarselaobservacin
deotrodestacadotributarista,que,luegodeestudiarotrotipoderesponsabilidadla
solidariaacercadeltemaqueaqunosocupaexpresque`alextenderlasobligaciones
impositivasapersonasdiversasdelsujetolaleytributariapuededarunpasoms
sustituyendocompletamentealsujetopasivoenlasrelacionesconlaadministracin
financieraporunapersonadiversa,lacualocupaelpuestodeaqulyqueda,por
consiguiente,obligadanojuntoalsujetopasivo,sinoenlugardelmismoalcumplimiento
detodaslasobligaciones,tantomaterialescomoformales,quederivandelarelacin
jurdicaimpositiva...aestapersonaseledaenlamodernateoradelderechotributarioel
nombredesustitutodeimpuesto...'(Giannini,A.D.,`InstitucionesdeDerechoTributario',
p.128)".

"Estaresponsabilidadsustitutiva,debeagregarse,hacealaconstitucinmismadela
relacinimpositiva,desuertetalqueelFiscoslomantienerelacinjurdicaconel
sustituto".

"IX)Quedeacuerdocontalcriterio,parececlaroqueenelsubexaminesehaconfigurado
unarelacinjurdica`sustitutiva',dondeelsustitutocumpliconsudeberparaconel
acreedordelgravamen,conlaimportanteconsecuenciaqueelingresodeltributololibera
desuobligacinyladelsustituido,resultandoenprincipioparaelFiscoajenalaeventual
vinculacinexistenteentreelsustituto,elsustituidoyquienesdealgnmodosevincularon
conlaoperacingravada".

"Comolgicaconsecuenciadetalmecanismolegal,siseconsideraquelaretencinfue
efectuadaporerrorosincausa(comoseaduceenestosautos)eltitulardelaaccincontra
elenterecaudadoreselsujetoquerevistelacalidaddesustitutoy,ensucaso(aspecto

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sobreelcualnocorrespondeaquexpedirse)aquelquematerialmenteefectuelpagodel
capitaldeladeudaysusintereses.Ello,claroest,sinperjuiciodelaseventualesacciones
quepudierantenerlostercerosintervinientesdelnegocioentresyparaconelsustituto".

Que,enestascondiciones,elapelanteyanoesslounresponsablepordeudaajenasino
quehapasadoaconvertirseencontribuyentedelimpuestoenexamenporhaberseoperado,
conrelacinal,elprocesodesustitucintributaria.HadichoGianniniquealextenderlas
obligacionesimpositivasapersonasdiversasdelsujeto,laleytributariapuededartodava
unpasoms,sustituyendocompletamentealcontribuyenteporotrapersona,lacualocupa
elpuestodeaqulyqueda,porconsiguienteobligada,nojuntoalsujetopasivosinoen
lugardelmismo,alcumplimientodetodaslasobligacionestantomaterialescomoformales
quederivandelarelacinjurdicoimpositiva(Giannini,A.D.,"InstitucionesdeDerecho
Tributario",1957,Ed.DerechoFinanciero,Madrid,p.126)y,portantopuede
perfectamentecumplirdichaobligacinenlaformaquesusituacintributarialopermita,
estoes,compensandosiposeesaldosfavorablescompensablesentretodoslosimpuestos
queestllamadoasatisfacer.

Que,eldeberpuestoencabezadelrecurrentecomporta,ensusignificacinprofunda,una
modificacinenlaestructuradelaobligacintributaria,entantodesplazaensuvinculacin
conelFiscoalaccionista.Aqulasustitucinsedaconrepercusinlegalinmediatadel
gravamenasumiendoelsustitutoenprimeryprincipallugarlaobligacindelsustituido.
Estedesplazamiento,traeinnegablesconsecuenciasenlasobligacionesdeclarativasy
materialesquelaleyponeensucabezaenvirtuddelsusodichomecanismofiscal,nohay,
enfin,responsabilidadsolidariaentreambossujetosporcuantolasustitucinsignifica
colocaralsustituyenteenelmismolugarquelecorrespondeocuparaldeudorprincipal
original.Porefectodeestamutacin,pasaatransformarsederesponsablepordeudaajena
(responsable)enresponsablepordeudapropia(contribuyente)contodaslasimplicancias
quedeellosederiva(verentalsentido,"Ricciuto,Nicols",Trib.FiscalNac.,salaB,del
28/7/1994,votodelDr.Torres).

Que,noobstante,elhechodequelaley25795alreconocerlafiguradelresponsable
sustitutolohayacolocadoentrelos"responsablespordeudaajena",dichaajenidadslo
puedeserentendidaenpuntoalatitularidaddelacapacidadcontributivaalcanzada,de
mododecuadrarlaimposicinconlosprincipiostributariosconstitucionalesdecapacidad
contributiva,razonabilidadetc.,masnoenloquehacealplanodelmecanismodeingreso,
donde,claramente,existeunsolosujetoobligadofrentealFiscoNacionalyrelacionado
jurdicamenteconl.Endichoplanodeanlisisnadahaydeunadeudaajenaparael
responsable,sinounaobligacinquetieneenformapropiayexclusiva.

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Que,enfuncindeloexpuesto,lapresentacinporpartedelresponsabledeuna
declaracinjuradainexactaencuadraeneltipoinfraccionaldefinidoporlanormadelart.
45leyprocedimental.

Que,debedestacarsequedichanormacontieneunafiguracuyotipopenalrequierela
culpa,lacualsepresume,correspondiendoalcontribuyentealegaryprobarconcretasy
eficacescircunstanciasexculpatoriassipretendesereximidodelasancin.

Que,debeadvertirsequeenloqueconciernealadoctrinadelerrorexcusable,de
conformidadadistintospronunciamientosdeestasala(verporcaso,"Importaciones
AlfatexS.A.",sent.del30/12/2002y"Pepa,JosL.",del22/4/2003),elerrorparaposeer
entidadeximentedereprochedebereunirlatriplecaractersticadeesencial,decisivoe
inculpable,todascircunstanciasquenosevisualizanconningunanitidezenlaspresentes
actuaciones,incumpliendoladoctrinajurisprudencialdelaltotribunalinre"CasaElen
ValmideClaretyGarello"(Fallos322:519).

Que,lasrazonesutsupraexpuestasllevanadesechartodaposibilidaddeconfiguracinde
unerrorexcusableexonerativoderesponsabilidad,porloqueseconfirmalasancin
aplicadaenelactorecurrido,laque,porotraparte,hasidorazonablementereducidaaun
terciodelmnimolegalporaplicacindelanormadelart.49leyritual.Lascostas
correspondeimponerlasalavencida.

ElDr.Torresdijo:

Queadhierealvotodelvocalpreopinante.

ElDr.Portadijo:

Queadhierealosconsids.IaIVdelvotodelvocalpreopinante.

Que,encuantoalaafirmacindelarecurrenterespectodequesusituacinnoencuadraen
lossupuestosderesponsabilidadpenalenunciadosenlaLeydeProcedimientosFiscales,

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debehacersenotarqueelart.45nohaceexcepcinalgunarespectodequienes
presentarondeclaracionesjuradasinexactasyqueelart.55ennadaincideencuantoala
aplicacinquehaceelFisco,yaqueestreferidoaquienessonadministradores,
representantes,liquidadores,mandatariosogestoresenlostrminosdelDerechoPrivado
conrelacinapatrimoniosyempresasynotieneporobjetoexcluiraotrosdesu
responsabilidadpenaltributariay,ms,cuandonosehaacreditadolaexistenciadeerror
excusablecomoexigelanormadelart.45.

Que,porello,votaenelsentidodeconfirmarelactoapelado,concostasalavencida.

Que,envirtuddelavotacinqueantecede,seresuelve:

1)Confirmarlasancinaplicada,laque,porotraparte,hasidorazonablementereducidaa
unterciodelmnimolegalporaplicacindelanormadelart.49leyritual.

2)Imponerlascostasalavencida.

Regstrese,notifquese,oportunamentedevulvanselosantecedentesadministrativosy
archvese.AgustnTorres.JuanP.Castro.CarlosA.Porta.

DERECHOTRIBUTARIO(ENGENERAL)AR_JA004JJTextoCompletoTRIBUNAL
FISCALDELANACIN