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Impuesto sobre la Renta:

Teora y Tcnica del


Impuesto.
Dr. Roque Garca Mullin.

Centro Interamericano de Estudios


Tributarios (CIET) Organizacin de Estados
Americanos. Buenos Aires 1978.

CAPITULO I
NOCIONES INTRODUCTORIAS
A. ORIGENES
El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracin alguna, como el
impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo.
Tanto en lo que respecta a la atencin que suscito en la doctrina financiera, como a la
difusin legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rpidamente llego a tener dentro
de los sistemas tributarios de los diversos pases, puede decirse que este impuesto
domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado.
Sus orgenes histricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrs, en pocas no
fcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a
figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos
capitales.
Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo
XIX se introduce en Gran Bretaa, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces.
Pero en el resto de los pases, es en el siglo xx donde aparecer y se consolidar. As, en
Norteamrica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra,
derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado
inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional
sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trmite de enmienda
constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se
sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.
En Francia, es en vsperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras
ardua polmica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la ley de 1914, a partir de la cual
el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas
alternativas.
En Espaa, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados
"impuestos de producto" (contribucin territorial y contribucin industrial y de comercio);
pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta,
especialmente en materia de sociedades.1
1

Para la evolucin del impuesto en Estados Unidos, Vase Bitker, op. cit. en bibliografa; en lo
concerniente a Francia, vase Allix y Lecercl, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau
citado.
En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagracin
legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.
En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922
(ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global
complementario progresivo.
Sobre la evolucin sufrida vase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pg. 168.

En Amrica Latina, la repercusin de este movimiento cientfico y legislativo se produce


con algn retraso, pudiendo indicarse que entre los aos 1920 y 1935 se asiste a la
difusin de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas
tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de pas en pas, pero en general puede
considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES
La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que
han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha
merecido.
Pero esos caracteres suponen un impuesto que rena caractersticas muy claras de
globalidad personalidad y progresividad.
El impuesto concebido con estas caractersticas, debe gravar la totalidad de las rentas
obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna,
atendiendo a la situacin personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas
progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.
Un impuesto que rena estrictamente todas esas condiciones difcilmente se encuentre en
las legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal.
El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida
diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto.
Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le
atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a travs del principio
de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto
estabilizador .
1. Carcter de no Trasladable
Para la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,
no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin,
por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En
otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden
plenamente.
Este aspecto es bsico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no
se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna
otra persona, es que puede atribursele las dems caractersticas que se indicaran.
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no
son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese
carcter de no trasladable.

En los ltimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslacin


ha sido objeto de intensa discusin en el campo de las finanzas.
Se han presentado slidos argumentos en contra de este carcter de no trasladable,
especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas
han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional divisin de los
impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables).
El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede
afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no
trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los pases y que existe una fuerte
corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposicin
a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos lmites y en determinadas
condiciones de mercado y tiempo.2
En este Manual se ha seguido generalmente la posicin metodolgica de suponer que
salvo excepcin, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del
impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la
exposicin, como corresponde al propsito docente de este trabajo, sino tambin por la
conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hiptesis de la no
traslacin, para aquilatar plenamente en que medida resultaran alteradas si se
demostrara la traslacin del impuesto.
2. Carcter de Contemplar la Equidad
El segundo carcter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad,
entendida esta a travs del principio de capacidad contributiva.
Tres son los ndices bsicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital
que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de
estos tres ndices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el
impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla
la equidad.
A su vez, la equidad, como bsqueda de afirmacin del postulado de gravar conforme a la
capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o
vertical.
Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estn en igual
situacin (horizontalmente iguales, en trminos de capacidad contributiva) deben abonar
igual gravamen.
Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben
sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto
proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alcuota
aumenta ms que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el
impuesto tiende a una redistribucin del ingreso.
2

Una buena sntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslacin del impuesto
sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografa de Victorio VALLE SANCHEZ,
citado en bibliografa. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de anlisis en el
presente trabajo .

En su concepcin pura y clsica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de


equidad.
Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de
las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta.
La bsqueda de equidad horizontal impone otro carcter al impuesto: debe ser personal,
en el sentido de tomar en consideracin el conjunto de la capacidad contributiva del
sujeto, atendiendo su concreta situacin personal: su condicin de soltero o casado, los
familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se
podr estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen.
Por ultimo, la bsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser
progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilizacin de mnimos no imponibles, como por
la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse,
depender de qu tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseo concreto de
la escala de tasas.
Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad
contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los
contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurdicas o
empresas.
3. Carcter Estabilizador
Otra caracterstica comnmente enfatizada por la literatura clsica sobre el tema, radica
en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de poltica tributaria
preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economa, se indica que
la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility),
por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas,
congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en pocas de recesin,
decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rpidamente que la disminucin en la
base, con lo cual se liberan mayores recursos.
Sin embargo, debe sealarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando
10 diversos pases han enfrentado situaciones de alta inflacin, no se ha querido permitir
que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial,
suponen neutralizar II influencia de la inflacin en la operacin del impuesto, (correccin
monetaria, etc.).
4. Principales Crticas
La precedente resea de caracteres generales, como se indic oportunamente, recoge
sintticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede
mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales crticas que se le
hacen: a) se cuestiona su carcter de directo; b) se dice que tendra efecto desalentador
del ahorro y la inversin, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a
la propensin a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su

base y las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravando
fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3
Tales crticas, sin embargo, no han obstado a la difusin del impuesto prcticamente en
toda Latinoamrica, razn por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes y
defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda
un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pas. 4, 5
C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE
COMPORTAMIENTO
3

Un anlisis detallado de los efectos econmicos del impuesto a la Renta escapa al marco de
referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Poltica Tributaria, entre
otras causas porque el anlisis debe ser efectuado en trminos comparativos con los efectos de
impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual
Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Econmica, pags. 21 a 190;
Buchanan, Hacienda, captulos XXII a XXV; Due, Anlisis Econmico de los Impuestos, cap. XI;
etc.
4

El excelente artculo con que el Prof. Muten analiza la evolucin del lmpuesto a la Renta a partir
de la primera guerra mundial (citado en bibliografa). se cierra con estos prrafos: (subrayado
nuestro)
Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas pginas hubiese
experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambin el comienzo de su
cada".
Dnde terminar esta evolucin? Ser destronado el "impuesto rey"? o ser un alejamiento
temporal del favor popular?.
El impuesto sobre la renta nunca alcanzar a vivir en la frmula ideal de sus promotores originales.
Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de l.
Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr su posicin como medio de influir en la
distribucin de la renta; solo una economa nacionalizada ser fcilmente capaz de influir la
distribucin de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita
correctivos sociales en tal distribucin. Con medios distintos a los tributarios las medidas de
redistribucin no son fcilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mnimos y similares
podran ilustrar el punto. La imposicin se necesitar siempre para redistribuir la renta, y mientras
ms regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser tal necesidad.
Quiz no debiramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposicin sobre la
renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa
condenacin del impuesto. En cambio, deberamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio
en la apreciacin del impuesta sobre la renta, tanto en relacin a las oportunidades de usarlo coma
un instrumento para conseguir fines econmicos, anticclicos y dems, como en cuanto a juzgar las
perspectivas de pasamos sin l.
5

Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluacin del impuesto a los
rditos... ", citado en bibliografa, por cuanto implica una sntesis de la doctrina respecto de las
caractersticas que debe reunir un impuesto "moderno, y su aplicacin al caso del impuesto a los
rditos, as como un anlisis de las alternativas posibles. La sntesis del autor es de que, "El
impuesto a los rditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de
tributacin se justifique como elemento de un sistema tributario".

Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de sealarse que Ia obtencin


del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribucin del ingreso, no parece ser la nica
finalidad que le ha propuesto el legislador.
Con mayor o menor intensidad segn los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a
la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el
legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento econmico en
los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que
reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc.
El objetivo de induccin de comportamiento debe reconocerse como parcialmente
conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del
gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a travs de la capacidad contributiva,
quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningn
tipo de discriminacin entre ellas, en tanto el efecto de induccin econmica en el
impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas
rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen.
En buena medida, esa utilizacin del impuesto a la renta como inductor de conductas se
explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ngulo se conecta con la poltica de
incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el
incentivo no es el nico medio por el cual puede plasmarse el objetivo de induccin
econmica; uno de los ms notorios ejemplares de esta afirmacin ha de verse en el
captulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas tcnicos para gravar las
utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en funcin del efecto que esos
sistemas tienen sobre la distribucin de dividendos.
D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIN A LA RENTA
El anlisis de las legislaciones y de su evolucin histrica, nos muestra la existencia de
diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del
desenvolvimiento del sistema fiscal.
1. El Impuesto Global o Sinttico.
Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concrecin deben orientarse las
legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta
analizados en pargrafos anteriores.
Un impuesto de este tipo supone una sntesis de la totalidad de rentas (positivas y
negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta,
el que podr ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la sntesis final (categoras),
pero sin implicar discriminacin entre las diferentes rentas, las que se suman
algebraicamente en su totalidad.
As entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto,
por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen
en la economa se atribuyen en su totalidad a personas fsicas, de modo que ninguna
escapa de la imposicin a ese nivel.

Por eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultara
demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas
del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas fsicas.
Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la
situacin personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
Sin embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropieza con algunas
dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital.
Como se ver en el captulo pertinente, estas entidades presentan caractersticas
especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero
esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas
obtienen a las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en
que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fsicas puede entenderse que
el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial.
Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas,
provengan de donde provengan) se produce normalmente tratndose de rentas derivadas
del trabajo personal, por razones que se indican en el captulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analticos


Por contraposicin al impuesto global y sinttico, se han dado en varios pases, una serie
de impuestos comnmente llamados cedulares.
A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de
los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravmenes como fuentes resultan
abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al
fenmeno objetivo de produccin de riquezas, guardando una intima relacin cada
impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinacin de
ambos).
Estos impuestos tienen como caracterstica normal la de estructurarse con tasas
proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad
contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la
globalidad de dicha capacidad.
Las tasas proporcionales de cada cdula son distintas entre s y la diferencia de nivel
refleja la concepcin poltica del legislador sobre el trato tributario que merece cada una
de las fuentes; as, la tasa para rentas provenientes del trabajo ser menor que la de las
rentas de capitales, etc.
Otra importante caracterstica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de
cada cdula son independientes entre si, por cuanto en ningn momento se produce la
compensacin entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo
sumo se permitir la traslacin de quebrantos, pero dentro de la misma cedula,
consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto
diferente.

Por consiguiente, puede concluirse que un rgimen de impuestos cedulares pone su


acento sobre el fenmeno de produccin de renta por cada fuente, consideracin objetiva
que opaca el ideal de personalizacin del impuesto.
Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciacin de sus
caractersticas: son ms sencillos, por cuanto normalmente estn libres de las dificultades
de implementacin tcnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten
discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizndolo en la tasa aplicable.
Y tambin debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fcilmente
a un rgimen de retencin en la fuente, incluso con carcter definitivo, porque la
proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidacin final.
Como contrapartida de lo anterior, debe sealarse que un sistema de impuestos cedulares
resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y
horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo
hace de forma global, que es la nica que contempla la real capacidad contributiva, sino
parcial, variando el peso fiscal en funcin del origen de la renta. Por otra parte, tampoco
llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalizacin que han tenido
algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposicin de acuerdo con las
circunstancias de cada sujeto slo puede darse cabalmente a nivel de una consideracin
unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas.
Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la
distribucin del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente,
resultarn Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados
tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar
promoviendo distribucin de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una
estructura progresiva de tasa, sobre base global.6

Un autor francs resume as las diferencias entre el sistema cedular y el global: En el sistema
cedular, cada tipo de renta, cada cedula, est sometida a un impuesto particular, que en sus
diferentes elementos base, liquidacin y recaudacin, obedece a reglas propias; la fiscalidad
directa es por tanto constituida de impuestos mltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve as
imposible apreciar la situacin exacta del contribuyente, las discriminaciones segn las diversas
categoras de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no
benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasin fiscal y el fraude.
En oposicin, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposicin caer
sobre la renta, la renta global, de una persona fsica. Se tiene, de algn modo, una renta, un
contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; l
podr incluso imputar el dficit de una categora, desde que se trata de definir una renta global a la
que se aplicar una pauta nica; la simplificacin se traduce tambin par la existencia de una nica
base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categoras,
de una sola liquidacin y de un procedimiento nico de recaudacin ". (J. M. Marciereau, citado)
Sin embargo, analizando la situacin francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959,
indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinacin en
cada una de las categoras.

3. Los Sistemas Mixtos


En puridad, debe afirmarse que las dos categoras antes descriptas no se dan en la
actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas
cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalizacin;
por otra parte, difcilmente puede encontrarse un pas en que el impuesto sea absoluta y
totalmente global.
De ah que, estrictamente, la mayora de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,
conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas.
Una frmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares
a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que
luego de compensarse recprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a
ser objeto de imposicin, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de
personalizacin (mnimos, deduccin por cargas de familiares, etc.)
Otra frmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que
siendo bsicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas,
como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa.
Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su
global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categoras", movido por finalidades
de simplificacin del clculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta
en funcin de su origen.
Sin embargo, en la medida en que la legislacin discrimine entre las categoras, y ello se
traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tie de
elementos cedulares.

BIBLIOGRAFIA
1. BALEEITO, Aliomar, Direito tributario brasileiro, Ed. Forense, Ro de Janeiro, era. ed. 1971.
2. BIRD Y OLDMAN. La imposicin fiscal en pases en desarrollo, especialmente captulos::
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Sistema Fiscal de Venezuela, pg. 143.
11. Comentarios de impuestos sobre la renta cedulares y globales, por Francesco Forte, pg.
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3. BITKER, Boris I. Federal Income State and Gift Taxation. Little. Brown and Company, Boston,
1961,pg.3 a 20.
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derecho comparado. Hacienda Pblica Espaola No.30, pg. 35.
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6. MARCIREAU J. M .L'unicite de l'impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973,
pg.101.
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Hacienda Publica Espaola. No.30, pg. 424.
9. PARAMIO FERNANDEZ, ]avier. Clasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta. La
imposicin personal en Espaa. Hacienda Pblica Espaola No. 30, Pg. 13.
10. PLASSCHAERT, Sylvain R. F. First Principles about Schedular and Global Frames of lncome
Taxation en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 No.3, p.99, y The Definition of Gross Taxable Income
in Schedular or Global Income Taxes, en el mismo Bulletin, 1977, No.12, p.535.
11. RABINOVICH, Marcos. Impuesto a los rditos. Ed. Lajouane y Ca., Buenos Aires, 1942.
12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los rditos. Sus caractersticas. Derecho Fiscal III, pg. 277.
13. REIG, E. Evaluacin del impuesto a los rditos como elemento del sistema tributario argentino.
Derecho Fiscal XXI, pg. 129.
14. REIG, Jorge. Impuesto a los rditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires. 6ta.cd.
1972. Cap. I.
15. SOTO GUINDA, Joaqun. Introduccin a un repaso histrico del desarrollo y evolcin del
impuesto sobre la renta. Hacienda Pblica Espaola, No.30, pg. 419.
16. V ALLE SANCHEZ, Victorio. El Impuesto sobre la renta de sociedades, Madrid, 1970.

CAPITULO II

CONCEPTO DE RENTA
El concepto tributario de renta, como base de la imposicin, es objeto de ardua disputa
en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir
consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria.
Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuo econmico; lo
segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los ms
eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl
peso de la carga entre los habitantes segn principios de equidad, en funcin de sus
respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones tcnicas tributarias derivan
del hecho insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse
en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracin.
En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las diversas
posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliografa; y esa
exposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible
esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica.
Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida
econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren
satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que las distintas
doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segn los casos, algunos
de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede
entenderse:
a) El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano);
b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de
enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y
sean o no peridicos;
c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en
satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto
implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio
producido en su situacin patrimonial.1
1

En la teora financiera, el concepto de "renta" tiene an otra acepcin, como restringido a la


"renta efectivamente consumida en un perodo: Sera renta la riqueza de la que efectivamente
disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciara en su aplicacin al consumo.
Los antecedentes de esta lnea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart Mill, con su afirmacin de
que existira .'doble imposicin" del ahorro, si se grava la renta que se destina al ahorro, y luego
nuevamente la renta producida por ese ahorro. Esa concepcin fue seguida, con variantes, por
autores como Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo que constituye renta no es
el mero poder econmico sobre recursos escasos, como quiere Simons, sino la efectiva

Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas
conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los
enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una
de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la
base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la
determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse items mas
difcilmente cuantificables y controlables.
A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO
Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo,
entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado
de explotacin".
Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen
estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean
peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin).

satisfaccin de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de
alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de
establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es comn a todas esas concepciones
partir de la base de que en el impuesto a la renta el mdulo relevante no ha de ser la obtencin de
la renta, sino su utilizacin.
En opinin de J. Soto Guinda (Presentacin del estudio de P. H. Wueller. Hacienda Publica
Espaola N. 48, 1977, Pg. 253), "la contraposicin doctrinal ms relevante acerca del concepto
de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros das en la disyuntiva renta global-renta destinada
al consumo. Se trata aqu de elegir, fundamentalmente desde la ptica de la equidad; entre un
modelo de imposicin sobre la renta que persiga la reduccin de las desigualdades en la
distribucin de la renta y la riqueza durante la vida de los contribuyentes y otro en que el nfasis de
la imposicin se coloque en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y
futuro.
En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, public, un artculo (Harvard Law Review, Vol. 87
No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en
el que la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deduccin de las
partidas destinadas a inversin. La descripcin del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto
Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulacin del impuesto sobre
el gasto personar', Hacienda Pblica Espaola No.40, pg. 39 y sgts.
Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente
en ningn pas, razn por la cual no ha de ser considerado en este Manual.
Sin embargo, la proliferacin de regmenes de incentivos a la inversin (desgravaciones, crditos
por inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer la duda respecto de si ese concepto no est
comenzando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los pases con dficit
crnico en la formacin de capital interno.

1. Debe ser un Producto


La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la
fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor valor que
experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.
A esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Segn
indican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es
un concepto contable que 5610 puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse
exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carcter de "material", pone
de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener
satisfacciones, pero no la satisfaccin en 51, 10 cual deja fu era del concepto de renta a
las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitacin
de la que se es propietario.2
2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable
Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio
en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran
bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las
actividades.
La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin de
la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.3
Lo importante del concepto radica en que excluye la consideracin como renta de las
ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento
en que la ganancia se realiza.
3. La Renta debe ser Peridica
Coma consecuencia del carcter durable de la fuente, y vinculado a l, se afirma la
necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que
la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino
que basta con que sea posible.

Esto no quiere decir que los autores clsicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p.
ej.: que se impute al dueo que ocupe su casa habitacin un alquiler ficto como recibido por ello.
Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta
abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravara el ahorro resultante, pero sin existir renta.
Respecto de la posicin de Allix y Lecercl, vase Garca Belsunce, pg. 98.
3

La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe
ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir
sufriendo a 10 largo de su explotacin deben ser reembolsados, mediante un rgimen de
amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones,
etc.

El concepto de periodicidad se conforma, as, con la simple potencialidad o posibilidad, la


que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es
nuevamente habilitada a tal efecto.4
Tratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la
naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un nico mes el
arriendo ser renta, aun cuando antes y despus no vuelva a afectarse el bien a ese
destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos
alquileres, si vuelve a ser arrendado.
4. La fuente debe ser Puesta en Explotacin.
A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente
para ello o sea afectada a destinos productores de renta.5
Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan sern renta; pero no
lo ser, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvin.
La misma exigencia de habilitacin racional de la fuente coloca bajo examen especial una
serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como
sucede en el caso de studs. La problemtica en estos casos es doble e involucra tanto a
los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal
tipo de actividades.6

Por eso es que algunos autores hablan, ms que de periodicidad, de que la fuente est afectada
a una funcin productiva regular, este concepto lleva implcita la idea de habitualidad o reiteracin
real o potencial de esa funcin, y excluye los ingresos puramente accidentales.
5

El concepto de habilitacin de fuente significa que es la voluntad del hombre la que convierte al
capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un prstamo o invertir el capital que
tena ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la produccin de bienes o servicios.
Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesin, de un
aluvin o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de
una fuente, esta no es productiva (Garca Belsunce, pg. 121).
6

Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rdito producto, deben
aceptarse tanto las ganancias como las prdidas que provengan de una fuente productiva. Dar
carcter de tal a actividades donde no es claro su carcter de actividad econmica (o, por lo
menos respecto de las cuales es difcil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de
problemas.
Una situacin de este tipo se da con relacin a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen
la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que
muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotacin de fuente
productiva, sino para recreo.
Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o prdidas) ha dado lugar
en Estados Unidos a la aparicin de los llamados Cowboys de Wall Street, hombres de negocios
que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotacin y deparadoras de altas
satisfacciones en lo personal). Vase al respecto...Hobby Farming as a tax shelter, Monthly
Digest of Tax Articles, enero de 1974 pg. 29.

5. Realizacin y Separacin de la Renta.


En doctrina se ha discutido si adems de los elementos analizados, la caracterizacin de
la renta producto requiere la realizacin y efectiva separacin del producto de la fuente.
No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir
para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la riqueza nueva se agregue
en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realizacin es una de las formas, quiz
la mas comn, en que la riqueza nueva se consolida.
El Concepto de separacin supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo
individualidad econmica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretacin,
segn se exija separacin en sentido fsico o simplemente financiero.7
6. La Renta debe ser Neta.
En cualquier caso. se acepta que slo constituya renta aquella riqueza que excede los
costos y gastos incurridos para producirla, as como para mantener la fuente en
condiciones productivas.8

Referente al tema "realizacin y separacin, las dos tesis extremas son las de Seligman y
Vanoni, resumidas por Garca Belsunce (op. cit. Pg. 124). Para Seligman, separacin significa
autonoma o independencia fsica del rdito con relacin a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cra de
la vaca); realizacin, quiere decir permutacin por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son
necesarios.
Para Vanoni, en cambio, la realizacin (permutacin del bien) no es esencial, ni la separacin, sino
la consolidacin de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de
los bienes la nica forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de cras no
significara creacin de renta para Seligman y s para Vanoni.
Concluye Garca Belsunce dando su opinin en el sentido de que "la separacin del rdito en
cuanto a riqueza autnoma y fsicamente independiente del capital, no es indispensable para
calificar la riqueza nueva como rdito imponible (sea el caso del rdito por valuacin de inventario o
por crecimiento natural; el ejemplo del bosque sealado por Seligman). La realizacin del crdito,
entendida como la permutacin efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para
configurar la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este
consolidada en forma cierta y estable. (Op. cit. pg. 130).
8

En puridad, la caracterstica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto,
sino que es comn a todos los criterios. Tambin es comn. a todos los criterios la principal
dificultad envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto
necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons,
"aqu es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una
distincin precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarn en unos casos
gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos estn
entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la
vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una aficin en
sus ratos libres. (Op. cit. pg. 200).

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA


Como se vio en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un
enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.
Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de
esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que
desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.
Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no
exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca
una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:
1. Las Ganancias de Capital Realizadas
Se consideran tales, las originadas en la realizacin de bienes patrimoniales, en tanto la
realizacin de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.
Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta producto,
puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la
posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.
La problemtica especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro captulo
de este trabajo, razn por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de
flujo de riqueza, ellas configuraran rentas puras y simples.
2. Los Ingresos por Actividades Accidentales
Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente
productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacin
de actividades con el mismo fin.9
3. Los Ingresos Eventuales
Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de
quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay
periodicidad ni habilitacin racional de fuente, de modo que no podran caber en el
concepto de renta producto.
4. Ingresos a Titulo Gratuito
Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones)
coma las por causa de muerte (legados y herencias)

Por ejemplo, una persona de profesin abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y
as obtiene una comunin; su profesin habitual no es la de comisionista, ni las comisiones
provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el
automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.

Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se
advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la
renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el
contribuyente, independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna.
Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. - es
necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del
concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se
traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede
proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la
provisin de bienes y servicios de propia produccin.
C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca
captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
10

Podra decirse que en la concepcin de renta producto, el nfasis se coloca sobre el


fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la consideracin objetiva de 10
que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideracin ms
relevante es la del trnsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en
cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo
de un periodo, son el test ltimo de su capacidad contributiva fiscal.11
10

Es de descartar la peculiar vinculacin que este especial concepto de renta tiene con el tiempo,
en el sentido de que es impensable si no es con relacin a un perodo. Dice Simons que "la
relacin del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido
de esta relacin crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusin en la literatura sobre el
tema. La medida de la renta implica la asignacin de consumo y acumulacin a periodos de tiempo
especficos. En cierto sentido entraa la posibilidad de medir los resultados de la participacin del
individuo en las relaciones econmicas en un intervalo de tiempo determinado, con total
indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que
finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en perodos posteriores. Todos los ' datos
necesarios para realizar la medicin se encontraran, idealmente, dentro del perodo analizado".
La afirmacin se presta para un doble orden de consideraciones:
a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepcin del consumo mas
incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde
solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una
renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el trnsito
que ellas significan (y esto es lo que basamento regmenes de retencin definitiva en la fuente) En
cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "despus" para
poder operar.
b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin
ninguna comunicacin entre ellos, lo cual a primera vista podra conducir a no permitir la traslacin
de quebrantos por un ao a otro; desde ese punto de vista, no habra "total indiferencia por cuanto
haya acontecido antes del comienzo del intervalo".
11

Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons:


Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definicin precisa, en comparacin con

Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en


consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma
algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la
renta del perodo.
As, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumi 60 y al final de
periodo qued con 120, su renta ha sido de 80, pues le permiti consumir 60 e
incrementar el patrimonio en 20.
Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente
o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Adems
de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el
consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de
bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha
experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del
periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operacin de mercado con
terceros.
La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo, de su
aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder econmico discrecional
si ello es as, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su
constatacin a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ngulo, ella se
plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.
1. Las Variaciones Patrimoniales
El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como renta
(positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho
de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.
Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas
fsicas (accesin, aluvin) o de tipo econmico (donaciones). Todas ellas estn en
principio comprendidas en el concepto de renta. 12
el concepto de renta social ofrece un grado de ambigedad mucho menor. Su medicin entraa el
estimar simplemente los resultados relativos de la actividad econmica individual
durante un periodo de tiempo. Adems, no plantea problemas de distincin entre produccin y
rapia. La renta social implica la valoracin de un producto total de bienes y servicios, en tanto que
la renta personal es un concepto puramente adquisitivo que hace referencia a la detentacin y
ejercicio de un derecho.
La renta personal connota, ampliamente, el ejercicio de control de la utilizacin de recursos
escasos de la sociedad ". (Op. Cit., pg. 198).
12

AI hablar en el texto de cambios de valor por causas econmicas, no se est haciendo


referencia. a los cambios meramente nominales, producidos por ejemplo por la inflacin, sino a
alteraciones relativas de precios.
El propio Simons, reconoce, refirindose a la acumulacin (o valorizacin patrimonial) que "este
elemento de la renta anual quedara falsamente representado si el nivel de precios se modificase
sensiblemente a lo largo del ao. Estas limitaciones del concepto de renta son reales e
insoslayables... "

Este carcter de renta que revisten, bueno es sealarlo, es totalmente independiente de


que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operacin de
mercado. Para esta lnea conceptual, exigir el requisito de realizacin supone una fuerte
cortapisa al concepto de renta, no justificable.13
En trminos de comparacin de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser til
advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir bsicamente de dos
orgenes: acumulacin de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los
bienes ya posedos al comienzo.
El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso
proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las valorizaciones o
ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas en el criterio de flujo de
riqueza, y si estaran abarcadas por criterio que se comenta.
2. Los Consumos
Si a lo largo del periodo, una persona -hipotticamente- se abstuviera totalmente de
consumir, el calculo de su renta personal se reflejara directamente en la acumulacin
patrimonial del final del perodo.
Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes econmicos. Por consiguiente, el valor
de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar
la totalidad de la renta del periodo.
Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algn punto en que sus consecuencias
practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que
excede en varios aspectos.

Una solucin a ese problema, en economas con altos ndices inflacionarios, puede estar dada, por
la tcnica de la "correccin monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea
expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no ser,
considerado en este Manual.
13

Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a aquella que ha quedado


realizada, diciendo:
Esta opinin es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad, los tribunales de justicia
e incluso por algunos economistas. Se basa claramente en las prcticas convencionales de la
contabilidad financiera. El contable, frente a problemas de evaluacin para los que apenas se
suelen disponer de datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de "regla del
dedo que sacrifica la relevancia en aras de la precisin. En vez de intentarla mejor estimacin
que sea posible se suele contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas,
minimizando as las exigencias de juicios de valor ",
Para l, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja ante unos directores poco
complicados diciendo que es renta.. ."
Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien entrega un paquete. Se
puede ganar sin que exista realizacin y cabe realizacin sin ganancias; y si una de ellas es
esencial para que exista la renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. pgs. 211 y 212).

Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una
persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de
necesidades", puede revestir mas:14
a. uso de bienes adquiridos en el periodo:
b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas
que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y
que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la hiptesis primera. 15 Pero
quedaran fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos
anteriores y las hiptesis b y c.
El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos,
llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las
ultimas hiptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.
a. Uso de bienes de consumo durables
Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta
consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar que esas
satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y
especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilizacin.
Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de
transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el
hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas
de goce o disfrute, o rentas psquicas.
Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el
individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio
14

En un sentido amplio de la palabra consumo, tambin habra que incluir en l, el goce de


actividades de descanso y recreo, como juegos, caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero
como seala Due (op, cit. Pg. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito
de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utilizacin
de bienes no econmicos.
En lnea similar, razona Simons que "el ocio es en s mismo una importante partida o componente
del consumo; que la renta por hora de ocio, mas all de cierto mnimo, podra muy bien imputarse
a las personas de acuerdo con lo que podran ganar a la hora si se contratasen sus servicios en
vez de trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento es adecuado en
principio y otra muy diferente proponer su aplicacin. Esa consideracin sugiere, sin embargo, que
el desprecio de la "renta percibida en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a
efectos comparativos (para medir rentas relativas) despreciando tambin el ocio" (op. cit. pg.
200).
15

El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la lnea de flujo
de riquezas, ya tributo, como ingreso, en l "; ejercicio anterior.
Desde el punto de vista de la teora de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso
ahorrado el ao anterior se reflej ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilizacin en
consumo determinar una merma de dicho patrimonio.

experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico) que si ese bien propio,
en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente
categorizable como renta.
El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables:
casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc.
Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la
legislacin positiva lo constituye la casa habitacin.
En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso
tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como
con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida
contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular
disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.16
Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas
imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al
inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente
esta percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma
de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en
otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que
los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los
rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin.17
Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo
social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de
imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas
formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas
propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente,
sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma
gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita
una casa. a tercero, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y
luego lo donara a su arrendatario.
b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.
Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o
servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien,
16

Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresin que puede llevar a
confusin, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que
par tal motivo preferimos no utilizar.
Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La conviccin de que la renta "in natura" queda detrs de
la barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general
para el gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en
el hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le
permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pg. 152.)
17

Sobre el tema, vase, in extenso lvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este
captulo.

obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria
categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En
consecuencia, entraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen los
agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o
socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda
tener, las tareas domesticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del
servicio de la persona que se afeita a s misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos casos
queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los agricultores, y los
retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los dems casos, se estima que son
mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin.18
D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA
Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la
dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el mbito de la ciencia
econmica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente
ha debido tomar en consideracin aspectos pragmticos y funcionales, mas que una
ortodoxia conceptual en una corriente determinada.
Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura
ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una
de ellas.
Otra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre
coincidente, que se da al tema segn se refieran a las personas fsicas o alas empresas.
1. Personas Fsicas
No obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio
de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad
horizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un hecho que
ninguna legislacin lo ha adoptado, al menos con toda su extensin terica.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los
individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas
-mxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una
18

Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las
siguientes:
En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayora de los casos
considerados; no slo la ausencia de operaciones de mercado torna difcil la valuacin de bienes
y servicios, sino que prcticamente es imposible detectar su configuracin, ya que ello requerira
un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo trmino, cabe tener presente, que gran parte
de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultara difcil decidir si
se llevan a cabo con fines de recreacin o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en
cuenta que las personas de ms bajos ingresos son las que, a raz de su situacin econmica, se
ven obligadas a prestarse a s mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputacin de
rentas en razn de esas utilidades les atribuira una capacidad contributiva que en realidad no
tienen, efecto que no parece admisible en trminos de equidad.

valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de


implementacin y administracin que implican, han tenido por efecto que las legislaciones
en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto
y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada 0 cedida
gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueo o socio, etc. constituyen sin embargo
ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del
patrimonio.
Debe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se
presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente
ampliaciones y el segundo algunas restricciones.
a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente
que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian
clasificables como ganancias de capital.19
b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, tambin se presenta normalmente con algunas
alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los ingresos a
ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta.20

19

Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran
excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen
carcter aclaratorio y solo estn destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los
ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderas, batindolos objeto de
operaciones que por sus caractersticas, denotan el denominado "espritu de empresa". P. ej. : si se
urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen
edificios y se enajenan de acuerdo con regmenes de propiedad horizontal.
b) casos en que la enajenacin de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que
genera la renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella
transaccin provienen de la misma fuente productora. Tal situacin se da en los ingresos derivados de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes
depreciables, de la nave del negocio, etc.
c) casos en que la realizacin de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de
una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invencin, o al ceder derechos de autor.
d) casos en que la realizacin de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para
obtener las rentas que hubiera generado su explotacin, como si se cede el derecho a explotar un
bosque, o se cede una licencia, etc.
20

Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la exclusin de los ingresos a


titulo gratuito: el hecho de que los deudos hayan podido colaborar en la formacin del patrimonio
que se transmite, la situacin que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisin, etc.
Sin embargo, parecera que la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condicin
de altamente irregulares que tienen esos ingresos, caracterstica que torna inequitativa la
aplicacin del impuesto a la renta, a menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional
(lo cual quiebra parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de promediacin que
introducen una considerable complejidad a la estructura tcnica del gravamen y su administracin.

Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de
azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa
proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del
gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia
prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se
plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX.
c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta
producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de
determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor
atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso.
En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los
alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su
propia casa, o consume lo producido por su empresa (vase nota 2.)
d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la
definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que
se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no
sea debidamente justificado ".
A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo
mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley.
Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarle
la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos
del contribuyente.21
La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la
injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de
lotera), la presuncin legal queda sin efecto.
A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta
consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos
tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como
pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas.
Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones
tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor
o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha
planteado una vigorosa polmica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva"
21

Jarach opina, que "esta disposicin contenida entre las normas del procedimiento administrativo
de determinacin, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presuncin legal de que
todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que
se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categoras de ganancias del
mismo ao o de anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones,
ganancias exentas o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografa, pg.
715).

(comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su


ensanchamiento y oponindose a ello el Prof. Boris Bitter.22
2. Empresas
La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades
empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de
personas fsicas.
Ello se explica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y lucrativa;
se caracteriza por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por
consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas fsicas no empresarias, en
principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial
y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.
Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entre
los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicacin del criterio de "consumo
mas incremento de patrimonio" es de ms difcil concrecin, porque el propio concepto de
consumo, totalmente claro en caso de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al
campo de la empresa. Ello no obstante, si en algn sistema se efectuaran valuaciones a
fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la
base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postulados
de la formula Haig-Simons.
a. Ampliacin del Criterio de Renta Producto
En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, pero
incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenacin de ciertos
bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Ntese que la venta de
tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difcilmente
cabran en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusin de la ley,
disponiendo que tambin se consideran grava- dos los resultados provenientes de esas
operaciones.
Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacin de bienes
patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo
que considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de la
misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones
habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la
produccin de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente
que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carcter a los beneficios resultantes
de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenacin tanto de
valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambin que tales enajenaciones -y por
22

El artculo originario de la polmica fue" de Bittker (Comprehensive Tax Base as a Goal of


Income tax Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el replicaron Musgrave (In Defense of an
Income Concept, Harv. L. Rev.81, p. 44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81
Harv. L. Rev. pg. 63; Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax base) 81 Harv. L.
Rev. p. 1016, respondiendo a su vez Bittker (Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv.
L. Rev. p. 2032.

ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la
empresa.
b. El Concepto de Empresa Fuente
En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose dentro del
criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho
de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacin
conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. Como
consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los
productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta
producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la
actividad normal.
c. Criterio de Flujo de Riquezas
Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de
riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan
los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias
especiales que los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del
criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el
principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicara en que p. ej. : las
ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un
producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podra reconocer
como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de
que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la
diferencia solo podra radicar en una alcuota mas baja, aunque esa solucin no puede
reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se
posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de
esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.

d. Criterio de Balance
De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los
aumentos del patrimonio de la empresa.
Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales
resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de
la teora del consumo mas Incremento del patrimonio.
En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del
ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de
ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio
equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los
beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los bienes de la
empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los

patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significara la aplicacin de la frmula


de Haig-Simons.23
e. Conclusiones
Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios
sealados no arrojan grandes diferencias entre s en su aplicacin a las empresas, porque
a uno u otro titulo resultan gravados tanto las tpicas rentas producto, como las ganancias
de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que
se llegue a tal resultado pueda ser distinto.
23

Es conveniente reiterar y profundizar la afirmacin de que el termino "teora del balance " es en
definitiva equvoco, si no se aclara el sistema de valuacin que el balance involucra.
"La teora del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teora de la
fuente, ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como
una renta imponible. Ella no analiza la nocin de renta como de varias cedulas, sino que abarca
al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del
periodo dado... "
"Contrapuesta a la teora de la cuenta de explotacin, es decir tratndose del beneficio "teora del
balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con
relacin al comienzo de l, comprendiendo as a la vez al producto de la explotacin y tambin del
aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... "
"Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos
documentos: el balance y la cuenta de explotacin. El balance expresa todos los elementos del
activo y del pasivo de la empresa. La cuenta de explotacin rehace la actividad de ella pero los
elementos constitutivos del capital no figuran all. El beneficio no tiene la misma consistencia segn
se extraiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvala de
capital".
Los prrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual
el autor seala que, no obstante aceptarse pacficamente que todos los pases de la CEE siguen la
teora del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en
Alemania, pas donde naciera la aludida teora. All, la valuacin se realiza no a precio de mercado,
sino en funcin del concepto de "teilwert o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad
de la empresa habra evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad
del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuara con la explotacin.
Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pg. 351) explican as la "teora de balance":"Qu es el
balance? La manera ms simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad
comercial que cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de
valores mobiliarios, las mercaderas, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta
realizacin le proporciona una suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las
deudas. Ella es responsable frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia
terceros, he aqu un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar adems del
producto de la realizacin de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos que
empleo en la explotacin. Puede ser, adems, que la sociedad haya separado una cierta parte de
sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... "
Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, adems de las responsabilidades hacia
terceros, el capital y las reservas. He aqu lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la
realizacin de lo que posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese
pasivo con el producto de la realizacin de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto
de su venta, con el producto de la venta de mercaderas, de sus valores de portafolios, etc...."

"Entonces, en esta concepcin, el beneficio, lo constituye el excedente que quedara en manos del
empresario, si suponemos que liquida su empresa el da de confeccin de balance, luego de
haber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el
contrario, en la otra concepcin (de la cuenta de explotacin) si un fabricante de calzado quiere
modificar su fbrica, vende un edificio 100,000 francos ms caro de lo que lo pag, la plusvala
realizada no ser tomada en consideracin, puesto que no es proveniente de la explotacin...sino
una realizacin de capital". (Op. cit. pgs. 352 y 354.)
Pero ms tarde, comentando la adopcin por la Administracin Francesa de la teora del balan- ce,
agregan: "La Administracin agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvala
no sea simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una
enajenacin". (Pg.381).
A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pg. 167) describe as la teora francesa del
balance: 'Si... se parte de la teora del balance debe englobarse entonces en la nocin de renta
imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre
activo neto de final de perodo y activo neto de comienzos del mismo (deduccin hecha de las
aportaciones exteriores, tales como constitucin de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema
francs, agrega: 'Para la imposicin de las plusvalas, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y
liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teora del balance no se aplica m1is que si el
elemento de activo en cuestin se puede considerar lo suficientemente mvil, o sea no
especializado, apto para cambiar de empleo y suficienteti1ente lquido- es decir fcilmente
cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes. Por lo contrario, las
plusvalas de un grado pequeo de movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se
gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalas de .simple
estimacin..."
Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el trmino "teora del balance" es por lo
menos equvoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos.
Este tema ha tornado ltimamente una nueva connotacin en los pases latinoamericanos que han
introducido sistemas globales de "ajuste por inflacin" (Argentina, Brasil, Chile),
El punto terico de la incidencia de la inflacin en el impuesto a la renta ha motivado estudios
especiales del Programa de Sector Pblico de la OEA ("Inflacin y Tributacin ", Washington, 1978)
y por ende no ha de ser tratado en este Manual.
Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de
ajustes pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada.
Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teora del balance, tal como tradicionalmente
se aplicaba en Latinoamrica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la
empresa, pero no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e

hipottico, una empresa que no hiciera ninguna operacin en el ejercicio, no podra tener perdida
ni ganancia a los efectos del impuesto.
En estos sistemas de ajuste por inflacin, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden
existir ganancias o prdidas fiscales, segn la composicin de sus activos y sus pasivos y el
efecto que en ellos tenga el fenmeno inflacionario.
Eso constituye una aproximacin ms al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su
completa aplicacin; la diferencia continuara radicando en el hecho de que en los ajustes por
inflacin las valorizaciones se consideran slo a la luz de ndices generales de correccin por
inflacin, los cules normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.

CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS

Orgenes del enriquecimiento

Criterio tributario de Renta

Renta Producto

Renta Producto: se considera renta el


producto que una fuente durable produce o
puede producir peridicamente, habiendo
sido habilitada racionalmente para producir
beneficios.

Ganancias de capital realizadas


Ingresos por actividades accidentales
Ingresos de naturaleza eventual
Ingresos a ttulo gratuito
Uso de bienes adquiridos en perodos
anteriores
Consumo de bienes y servicios de
propia produccin

Flujo de riqueza: la renta es el ingreso


monetario o en especie que fluye hacia el
contribuyente en el perodo a raz de
transacciones de terceros.
Consumo ms incremento de patrimonio:
la renta es igual al valor del consumo ms el
incremento del patrimonio registrado en el
perodo, sea incorporacin de nuevos bienes
o por la simple valorizacin de los existentes.

Variaciones patrimoniales.

NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los
distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el
concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentacin terica del criterio de consumo ms
incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia prctica con ellos se centra
en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para
plasmarlo legislativamente", no sera necesario alterar sustancialmente la definicin de renta, sino que bastara con
agregar esos tems a la definicin tradicional basada en el flujo de riqueza.

BIBLIOGRAFIA
1. ALALC. Aspectos bsicos que concurren a efectos de la determinacin de la renta imponible de
las empresas ALALC IRE/I/DT 2. Mayo 1976. Este trabajo ha servido de base para la confeccin
del presente captulo.
2. BERLIRI. Luigi Vittorio.L imposta de ricchozza mobile Giuffre, Milano. 1949.
3. CARTER, K. L. "La reforma tributaria canadiense y Henry Simons." Hacienda Pblica Espaola
No. 3,p. 219.
4. CASTRO, Juan Pedro. El objeto del impuesto en el impuesto sobre la renta vigente en la
Repblica Dominicana. 'Tributacin", Rep. Dom. Octubre 1976, p. 100.
5. DAZA MARTINS, F. La renta de las sociedades en el impuesto espaol. Hacienda Pblica
Espaola No. 24/25, pg. 167:
6. DUE. Anlisis econmico Captulo VL
7. GARCIA BELSUNCE, Horacio A. El concepto de Rdito en la doctrina y en el Derecho.
Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1967.
8. GIULIANI FONROUGE, Carlos. El impuesto a las ganancias. Ed. Depalma, Buenos Aires. El
concepto de rdito en el derecho fiscal. Revista La Ley, T. 96, dic. 1959, p. 232.
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10. HAIG, Robert M. El concepto de ingreso: aspectos econmicos y legales, en Musgrave y
Shoup, Ensayos sobre economa impositiva, Fondo Cultura Econmica, pg. 65.
11. JARACH, D. El concepto de ganancia en la Ley 20,628. La Informacin XXIX, pg. 709.
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Informacin XXX, pg. 1481.
12. KALDOR, Nicolas. "Ingreso, gasto y capacidad gravable", cap. I de su "Impuesto al gasto"
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13. LAURE, Maurice.. Tratado de Poltica Fiscal, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1960.
14. MAGAA, Alvaro, El concepto Fiscal de Renta y la renta imputada de la casa habitacin por su
propietario. Cuadernos de Finanzas Pblicas. Programa Conjunto de Tributacin OEA/BlD,
N.6.
15. NAPOLITANO, Luigi. Il reddito nena scienza delle finanza Giuffre, Milano, 1953.
16. PEREZ DE A y ALA, J. L., Tributacin de plusvalas patrimoniales en el Impuesto sobre la renta
de sociedades. Rev. Der. Financiero, julio 1970, pg. 141.
17. PLOPUL, A. B. Jurisprudence comparee sur le revenue imposable. Archives Internationalet de
Finances Publiques, 1960, Cedam, Padua.
18. SCHANZ, Georg Von. El concepto de renta y las leyes regulador as del impuesto sobre la
renta. Reproducido en Hacienda Pblica Espaola No. 3, pg. 155.
19. SIMONS, Henry C. El impuesto personal sobre la renta. Traduccin de los captulos I y II de su
obra, El impuesto personal sobre la renta, en Hacienda Pblica Espaola No. 3, pg. 195.

20. SOTO GUINDA, Joaqun. La renta gravable y la determinacin de la base en el impuesto


personal sobre la renta, Hacienda Pblica Espaola, No. 30, pg. 93.
21. VANONI, Ezio. Osservazioni sull concetto di reddito in finanza, en "Opere Giuridiche", Giuffre
1962, T. II pg. 349.
22. WUELLER, Pal. El concepto de renta gravable. Reproducido en Hacienda Pblica Espaola
No.48, pg. 255, precedido de una importante presentacin de Joaqun Soto Guinda.
23. ZANCADA PEINADO, Fermn. Patrimonio y Gastos: su operatividad en el impuesto sobre la
renta. Hacienda Pblica Espaola No. 30, pg. 143.

NOTA:
MATERIAL DOCTRINARIO DE ESTUDIO RESPECTO DE LA LEY
DEL IMPUESTO A LA RENTA.

PROXIMA. CLASE.: DESDE PAG. 12 HASTA ESTA PAGINA 31.


Docente: Carlos Grover Huerta Alcntara.

CAPITULO III
PRINCIPIO JURISDICCIONAL
En el captulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislacin
en cuanto a definir qu tipo de enriquecimientos son considerados "renta" a los fines
tributarios de cada pas.
Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislacin
genere el impuesto correspondiente, no basta con que l encaje en la descripcin
hipottica de la ley, sino que adems es necesario que tenga algn tipo de conexin o
vinculacin con el pas; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdiccin,
en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenmeno a sus arcas.
Esas caractersticas que determinan la vinculacin de un fenmeno econmico con la
potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexin" o
"momentos de vinculacin", es decir, aspectos especiales del fenmeno que lo ligan o
vinculan con un Estado. 1
La doctrina discute si la eleccin entre principios jurisdiccionales basada en determinados
puntos de conexin es una opcin poltica de cada Estado, o si por el contrario existen
principios jurdicos que imponen una cierta solucin. 2 En general, se entiende que los
Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra
limitacin que la derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones
que dicten (asequibilidad).
Como todo fenmeno econmico, los hechos generadores de obligacin, tributaria
presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el primero, la atencin se

Dice Jarach (Curso pg. 212), que: Este momento de vinculacin es otro aspecto del mismo
hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculacin entre el hecho y el sujeto
activo, como la atribucin al Sujeto pasillo es una vinculacin entre el hecho imponible y los sujetos
pasivos de las obligaciones tributaria.".
Y ms adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su
poder fiscal, ocupa, en la sistemtica de la relacin jurdica tributaria, la posicin de nexo o
vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo...
2

Jarach (op. cit. pg. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de
orden jurdico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios ticos, sino que,
sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposicin para determinar el mbito de
aplicacin de los impuestos; criterios fundados en su inters poltico econmico, sin perjuicio de los
ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ':
Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pg. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que:
No se trata, pues, de la preeminencia de una razn utilitaria, de lo que convenga a los pases
importadores de capitales, sino de la afirmacin de un concepto con fundamentacin Jurdico
econmica incuestionable..."

centra sobre las personas que realizan el acto o hecho gravado; bajo el segundo, sobre la
ubicacin especial del hecho en s. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de
conexin subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:

Nacionalidad, ciudadana
P. Fsicas

Residencia, domicilio

Subjetivos
Sociedades
Puntos de conexin

Lugar de constitucin
Sede de direccin efectiva

Objetivo - Ubicacin territorial de la fuente

A. LOS CRITERIOS SUBJETIVOS


Se consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si un
determinado fenmeno econmico es o no gravado en el pas, atienden a las
circunstancias personales de quien participa en l. En materia de impuesto a la renta, eso
significa que se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para
la aplicacin del principio jurisdiccional.
Ser entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinar que
el fenmeno genere o no impuesto en cierto Estado. Cualidades personales relevantes
son, en materia de personas fsicas, la nacionalidad o el domicilio; y en materia de
sociedades, el lugar de constitucin o la sede efectiva, como pasa a verse.
1. Personas Fsicas
Uno de los criterios al respecto, hace de la nacionalidad el quid determinante para decidir
la atribucin de potestad tributaria. Se trata como se ve de un criterio basado en
elementos de tipo poltico. Todas las rentas que perciban los nacionales del Estado,
constituyen hechos gravados para ese pas. Siguen parcialmente ese criterio las
legislaciones estadounidenses, mexicana, francesa. Una variante muy cercana al criterio
de nacionalidad lo es el de la ciudadana, utilizado parcialmente en algunos pases.
El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derecho privado,
ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente
que se utilicen en un sentido ms o menos equivalente, y en todo caso, con menor
relevancia para el elemento anmico que en derecho privado. Es frecuente que se utilice
tambin el trmino "residente" como una frmula abreviada de los casos en que la
imposicin se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de naturaleza anloga.
La adopcin del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lgica, a dar una
definicin del instituto adoptado. Generalmente, ella es diferente del concepto homnimo

de derecho civil, intentando fijar con ms nitidez las situaciones marginales, a fin de evitar
equvocos.
En algunos casos la precisin se da mediante lmites temporales: la residencia por ms
de seis meses en el ao, p. ej. hace adquirir status de residente. En otros casos,. se
intenta acotar el criterio por va conceptual, fijando pautas de hecho. As, p. ej. el Modelo
de tratado para evitar la doble tributacin de la OECD, define el carcter de "residente"
por la circunstancia de que una persona est sujeta a la legislacin de un Estado por
razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio anlogo.
Previendo que una persona fsica pueda resultar residente de ms de un Estado al mismo
tiempo, va dando pautas especificativas: en primer lugar, donde tenga vivienda
permanente a su disposicin; si la tiene en dos pases, donde "mantenga relaciones
personales y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales)"; si esto no puede
determinarse, es residente donde viva de manera habitual; si lo hace en ms de un lado,
como ltimo criterio, rige el de nacionalidad (Art. 4).
2. Sociedades
Los criterios antes examinados (nacionalidad, ciudadana, domicilio), son claros respecto
de personas fsicas, para quienes han sido elaborados; slo las personas naturales nacen
biolgicamente, slo ellas tienen filiacin, slo respecto de ellas es posible hablar de un
"jus sanguini", slo ellas tienen derechos polticos como la ciudadana, etc.
nicamente por extensin esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a
otros entes, y ello, a condicin de que previamente se indique que es lo que ha de
entenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de existencia
meramente ideal.
Dicho de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario
identificar "puntos de conexin" especficos, para dar contenido concreto a los criterios de
tipo personal.3
Estos puntos de conexin, en materia de personas jurdicas, pueden agruparse en dos
categoras, segn sean de naturaleza formal o sustantiva.
El criterio de tipo formal ms difundido es el que atiende al lugar de constitucin de la
sociedad. Son, por ende, nacionales de un Estado, las empresas que, siendo sociedades,
se han constituido en l. El criterio, obviamente, no alcanza a cubrir a todas las
"empresas", sino slo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera,
por ende, las agrupaciones de hecho y las empresas unipersonales; pero en tal caso el
criterio de sujecin o no al gravamen puede venir dado por algn tipo de circunstancia
personal del empresario: su nacionalidad, su domicilio, etc.
Como una variante del anterior

La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las
facetas ms relevantes de una sociedad, no slo a los efectos tributarios, sino para determinar por
cul ley ha de regirse; para una exposicin detallada de los criterios utilizados, vase Quintn
Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pg. 638.

CAPTULO XIII
LAS TASAS DEL IMPUESTO, LIQUIDACIN Y PAGO
I. LAS TASAS DEL IMPUESTO
Se denomina impuesto proporcional, aqul que mantiene una relacin constante entre su
monto y el valor de la riqueza imponible.
Progresivo es aqul en el que la tasa va aumentando, a medida que aumenta el valor de
la riqueza gravada. Si la relacin fuera inversa, es decir si se produjera una disminucin
de la tasa ante el aumento de la base, correspondera hablar de un impuesto regresivo.
Por razones lgicas, el mbito de las tasas proporcionales lo constituyen los impuestos de
tipo real, donde se gravan manifestaciones aisladas de riqueza. El impuesto a la renta en
su forma cedular pura, puede ser considerado un ejemplo de ellos.
En los impuestos personales, que buscan captar la totalidad de la capacidad contributiva
del individuo, es donde la aplicacin de la progresividad aparece como natural,
estrechamente vinculada con el objetivo econmico de redistribucin del ingreso. La
aplicacin de progresividad en impuestos reales, si bien es utilizada a veces, ha sido
objeto de crticas, por cuanto ella slo aparece justificada, en trmino de distribucin del
ingreso, en pos de captacin de capacidad contributiva global de la persona. 1
En materia de impuesto a la renta, por consiguiente, es normal que, cuando se le
instrumenta en base a alcanzar la globalidad de las rentas, las tasas aplicables a
personas fsicas sean progresivas; en materia de imposicin a empresas, la problemtica

CAPITULO XIV
TRATAMIENTO ESPECIAL DE CIERTAS RENTAS EMPRESARIALES

Un impuesto real puede establecerse sobre la base de que el sector de riqueza afectado es
ndice, pero parcial, de capacidad contributiva. En tal caso, como en la propia eleccin del objeto
impositivo se descarta la capacidad global de la persona, no parece del todo justificado introducir la
progresividad.
Ella puede explicarse, en cambio, por otros objetivos. As, por ejemplo, en trminos de capacidad
contributiva, un milln de pesos de renta dan la misma capacidad de goce, sea que provengan de
dividendos, o de alquileres o de ambos. En un impuesto que gravara la percepcin de alquileres,
por ende, no se justificara (en trminos de distribucin de ingreso) la progresividad. En cambio, si
el objetivo fuera desalentar p. ej., los arrendamientos de bienes rurales, buscando inducir a su
venta por quienes no los explotan directamente, seria razonable -en funcin de esa finalidadintroducir una escala progresiva.

A. INTRODUCCIN
En estricta teora, y especialmente cuando ms se comparta el objetivo de globalidad del
impuesto a la renta, ste debera recaer sin discriminaciones sobre todas las rentas del
sujeto, bajo el aforismo de que "un peso es un peso", cualquiera sea el origen desde el
cual la riqueza llega a la esfera de disponibilidad del individuo.
Sin embargo, un ligero vistazo a las legislaciones positivas, indica que ese postulado se
mantiene quiz en el terreno de las aspiraciones, pero dista bastante de hallar concrecin
real.
No se trata solamente de que las legislaciones realicen distinciones y discriminaciones
entre la renta en funcin de su factor productivo predominante (especialmente buscando
un trato benvolo al trabajo), sino que determinadas actividades empresariales tienen
tratamientos especiales, por distintos motivos.
Muy sintticamente puede decirse que la explicacin de esos tratamientos particulares, se
encuentra la mayora de las veces, o en razones de tipo tcnico, o en motivos de ndole
administrativa, u obedecen a especiales finalidades de poltica.
Motivaciones de tipo tcnico llevan muchas veces a establecer regmenes especiales,
cuando las caractersticas operativas de la actividad en cuestin ofrecen dificultades para
adaptarse a las pautas generales del impuesto. Un ejemplo de ello lo da la actividad de
construccin, donde el fraccionamiento en perodos anuales de la actividad no siempre se
ajusta a los ciclos productivos de la empresa, los que se nuclean ms en tomo a la
construccin de cada edificio, obra pblica, etc. Otro ejemplo puede hallarse en los
problemas de valuacin de inventarios referidos a haciendas o frutos del pas en la
actividad agropecuaria, etc.
Otras veces, las consideraciones especiales provienen del campo administrativo, ante
actividades que son de controlar muy difcil, o que son practicadas por personas a las que
no en todos los casos es posible pedir que lleven afinados registros contables; el
gravamen a las rentas de la agricultura y ganadera puede, en algunos casos, plantear
problemas de este tipo. Situacin parecida puede producirse en relacin con
comerciantes de muy reducido volumen econmico.
Por ltimo las orientaciones polticas, de procurar que el impuesto a la renta sirva para
finalidades de poltica econmica, muchas veces son las predominantes para explicar la
formacin de esos regmenes especiales. Un ejemplo de ello se puede tener en la
particular tributacin que en algunos pases tiene el sector de explotacin de productos
del subsuelo, donde el impuesto a la renta es utilizado como medio por el cual captar las
especiales utilidades obtenidas por economa de enclave. Otro caso puede ser el
impuesto a la renta agropecuaria potencial, cuando de lo que se trata es de forzar una
maximizacin en el uso del factor tierra. Otro, en fin, el especial tratamiento de las
reorganizaciones de empresas.
La diversidad de causas determina que sean distintas. de un pas a otro las reas en que
se ha considerado necesario o conveniente una regulacin particular y que sea tambin
diferente el grado de apartamiento de las normas generales de la imposicin sobre la
renta que en cada caso se introduzca.
En la imposibilidad de resear todos y cada uno de los regmenes especiales, se harn
algunas referencias a cuatro rubros en los que con mayor frecuencia se produce este

fenmeno: las rentas de la actividad de construccin, las derivadas de la explotacin del


subsuelo, las resultantes de explotaciones agropecuarias y las emergentes de procesos
de reorganizacin de empresas.

B. LAS RENTAS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIN


Este tipo de actividades, frecuentemente motiva disposiciones en materia de impuestos a
la renta por dos tipos de consideraciones diferentes: o el deseo de fomentar
particularmente la construccin de viviendas o la necesidad de adecuar la tributacin a las
especiales caractersticas que en el caso presenta el proceso productivo de la 'renta.
Respecto del primer orden de consideraciones no sern analizadas aqu, puesto que en el
presente Manual el tema de los diversos incentivos, y la forma de Ilevarlos a cabo, no ha
de ser tratado.
En cuanto a las especiales caractersticas del proceso productor de rentas, debe indicarse
que se pueden plantear dificultades en materia de imputacin de la renta al ao fiscal, por
cuanto la construccin de una obra puede demorar ms de un ao, o comenzar en un
ejercicio y terminar en otro (aunque no exceda de un ao); porque durante la construccin
pueden irse cobrando cuotas a cuenta del precio, o realizarse varias obras
simultneamente, etc.
Por tal motivo, varias legislaciones 1 han estimado del caso, proceder a realizar especiales
adaptaciones de los regmenes bsicos en materia de imputacin que la renta al ao
fiscal. Esas adaptaciones suponen modificaciones parciales de los dos mtodos bsicos
de imputacin, o sea los mtodos de lo percibido y lo devengado.
En la adaptacin del mtodo de lo percibido, se parte de la base de que el empresario
proyecta obtener un cierto margen de utilidad bruta de toda la obra, y se aplica ese
margen a las cuotas de adelanto del precio que recibe en el perodo. Esto da la utilidad
bruta del perodo, de la cual se descuentan los gastos efectivamente realizados, para
establecer la utilidad neta. Obviamente, la autoestimacin del margen de utilidad puede
ser corregida por la autoridad administrativa, en caso I de no responder a un "test" de
razonabilidad.
La adaptacin del mtodo de lo devengado, por su parte, supone tambin el clculo de un
porcentaje de utilidad bruta, pero el mismo se aplica, no sobre las cuotas cobradas, sino
sobre el importe a cobrar por los trabajos realizados, independientemente de que ese
monto haya sido' percibido o no.
En cualesquiera de ambos casos, en el ao de finalizacin de la obra se debe proceder al
ajuste, respecto de lo que ha sido efectivamente la utilidad obtenida.
Una tercera posibilidad, consiste en permitir diferir hasta el ejercicio anual en que se
termina la obra, el clculo de las utilidades, las que en ese momento podrn ser
determinadas sobre base real. Pero ese sistema supone, por un lado, fijar una duracin
mxima de la obra, y, por otro, que paralelamente haya estado funcionando algn sistema
1

Argentina, art. 73, ley 20,628; Per, arto 69; Repblica Dominicana, art. 50; Costa Rica, art. 32
del Reglamento, etc.

de anticipos o pagos a cuenta, para evitar que el mtodo derive en un diferimiento


indefinido del pago del impuesto. 2

CAPTULO XV
ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA IMPOSICIN A LA RENTA

A. INTRODUCCIN
En la formulacin terica ms simple y elemental del Impuesto sobre la Renta, es posible
asumir al pas en cuestin como un compartimiento estanco, absolutamente cerrado en s.
Al proceder de tal forma, se simplifica bastante el anlisis terico: la suma de las rentas
ganadas por los individuos y empresas puede ser equiparada, como lo hacen algunos, al
concepto de "renta nacional"; lo que es gasto para obtener la renta de una persona (y
como tal, deducible por aplicacin del principio de casualidad), es renta en cabeza de su
perceptor, el que tambin est sometido al impuesto, etc.
Del mismo modo" es posible articular ms de una forma de integracin de la imposicin a
las rentas de las sociedades con un gravamen a la renta personal de sus accionistas,
buscando globalidad y progresividad, porque una y otras estn -por hiptesis- operando
en un mismo circuito cerrado.
Pero ese supuesto no es ms que un recurso metodolgico, apto para permitir profundizar
un aspecto del anlisis, pero que no agota la realidad.
La realidad muestra por el contrario, que personas de un pas, prestan servicios
personales fuera de fronteras, que los capitales salen o entran de las economas que,
como consecuencia, se producen posteriormente flujos de rentas generadas por esas
colocaciones; que empresas nacionales abren sucursales o subsidiarias en el extranjero,
y que empresas del extranjero hacen lo mismo en el pas, etc.
Todos y cada uno de esos fenmenos plantean problemas que exceden a las soluciones
que pudieran haberse logrado trabajando en la hiptesis de compartimiento estanco,
justamente porque significan una alteracin del supuesto bsico.

La legislacin peruana que es de todas las mencionadas en la nota anterior, la nica que
contempla la posibilidad de diferir el impuesto, la limita a las obras que, segn contrato, deban
ejecutarse en un plazo no mayor de cinco aos y el rgimen sin perjuicio de abonar los anticipos
que correspondan, de acuerdo al sistema general.

Muchos de los puntos involucrados, han sido mencionados en este manual como los que
se encuentran en el captulo III, cap. V-C; cap. XI-B2; cap. XI-C etc., y por ende no sern
reiterados en ste, cuya finalidad es la de presentar un panorama sinttico de los
principales aspectos internacionales que pueden presentarse en la imposicin a la renta.
Como se dijo en el Captulo III, la potestad tributara de los Estados se estructura en base
a ciertos "puntos de conexin" que el fenmeno econmico productor de renta mantiene
con el pas del que se trata.
Cuando el criterio elegido es nicamente el de territorialidad de la fuente, se dice que eI
pas tiene un sistema de "fuente nacional"; cuando adems de ese criterio, se atiende a
condiciones subjetivas del perceptor, se obtiene un sistema de "renta mundial". De
acuerdo con l, no slo son gravadas las rentas con fuente en esa economa (quienquiera
sea el que las perciba) sino que tambin resultan afectas al gravamen las rentas que los
ciudadanos (o residentes, o nacionales, etc.) obtengan en cualquier lugar del globo.

B. PRECISION DEL CRITERIO DE TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE


Debe destacarse que, por el hecho de que un pas se afilie a un cierto criterio, no
desaparecen absolutamente los problemas, puesto que el concreto contenido del principio
jurisdiccional elegido puede variar, de pas en pas, al no ser absolutamente inequvoco.
Eso sucede, en primer lugar, con los criterios subjetivos: la nacionalidad, la residencia,
etc. son conceptos que requieren ser definidos y en su definicin pueden producirse
discordancias entre los Estados, ya que es posible que uno atienda p. ej. a la nacionalidad
como derivada del lugar de nacimiento (jus soli), en tanto el otro lo haga como una
derivacin de la nacionalidad de los padres (jus sanguini). Similares discordancias pueden
presentarse en cuanto al concepto de residencia, domicilio, etc.
Todas esas circunstancias pueden determinar que una persona resulte tener, a la vez,
carcter de nacional o de residente de ms de un Estado, o que, inversamente, no lo
tenga para ninguno, como por ejemplo es el caso de los aptridas. Todo ello muestra cun
equvocos pueden presentarse esos criterios, cuando de su mencin genrica se
desciende a su concreto contenido.
Tampoco el criterio objetivo de la fuente est exento de dudas en cuanto a su exacto
alcance, y la concreta ubicacin de la fuente productora puede variar, segn el
entendimiento que del alcance del principio haga cada pas, y de las excepciones al
mismo que expresamente introduzca en su legislacin. Por la importancia que el tema
tiene, especialmente para Latinoamrica, se presentar a continuacin un resumen de las
distintas posiciones, respecto de los diferentes tipos de rentas.
Esta materia ha merecido un profundo anlisis tcnico a nivel de ALALC, a travs de
sucesivas Reuniones de Expertos en Doble Tributacin Internacional enviados por los
gobiernos de las partes contratantes. All se ha realizado un prolijo estudio de las distintas
hiptesis de rentas, buscando determinar, en cada caso, en forma lo ms explcita
posible, la concreta ubicacin territorial de la misma. Ha sido mucho lo que se ha

avanzado en la materia, pero las dificultades del tema en algunos casos han obligado a
reconocer la existencia de criterios alternativos, ya que no siempre ha sido posible arribar
a una solucin nica.
Resumiendo brevemente los criterios ms aceptados sobre el punto, se partir para su
exposicin, de la divisin de las rentas en: rentas de capitales inmobiliarios, rentas de
capitales mobiliarios, rentas provenientes de la prestacin de servicios, rentas de
actividades empresariales, y ganancias de capital.
1. Rentas de Capitales Inmobiliarios
En esta materia puede decirse que existe un acuerdo general, en cuanto a que en tal
caso, la fuente debe entenderse situada en el territorio del Estado en que est ubicado el
inmueble.
Existen sin embargo problemas tcnicos de menor trascendencia, como p. ej. el decidir
cul es la ley que determinar el carcter de mueble o inmueble de un bien (en general,
se entiende que es la ley del Estado donde estn situados). Tambin se discute si se
incluyen como rentas del inmueble, las derivadas de explotaciones agropecuarias, ya que
no constituyen puras rentas de capitales, sino la combinacin de capital y trabajo; no
obstante ello, generalmente se las incluyen en este captulo.
Tambin se suele asimilar a este tipo de rentas las provenientes de la sublocacin de
inmuebles, pese a que estrictamente la renta deriva en tal caso de un bien mueble, como
es el derecho del arrendamiento.
Un ltimo punto, de gran inters para Latinoamrica, dice relacin con el derecho a
explotar recursos naturales, que si bien puede ser considerado al igual que el ejemplo
anterior, un bien mueble, existe acuerdo en que en el caso, la fuente de las rentas se
entiende ubicada en el lugar de situacin del inmueble que contiene esos recursos.
La solucin antedicha comprende, tanto las rentas generadas por el arriendo o
subarriendo del derecho de explotar esos recursos, como los derivados de la concesin
de explotarlos o la cesin del mismo.
2
( Recortado solo para efectos de estudio parcial.)