3.

LOS LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO

En la actualidad jurdica, podemos observar que nuestro pas, se encuentra guiado,
custodiado y protegido bajo el rgimen de un estado constitucional democrtico de
derecho, que tiene como norma fundamental y creadora del ordenamiento jurdico
a la constitucin , es a travs de ella pues que se otorga el respeto a los derechos
fundamentales de la persona, como podemos conocer , esta carta magna
contiene una parte dogmtica (principios) y normativa (dispositivos legales)
dentro de las cuales se pueden extraer los principios que regulan el derecho
tributario, conocidos como principios operativos, porque son aquellos que regulan
de manera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores del derecho
tributario y los cuales al encontrase bajo el amparo de la constitucin adquieren la
denominacin de derecho constitucional tributario,

que es aquella rama del

derecho pblico que contiene las normas y principios relativos a la relacin jurdica
tributaria cuyo vinculo es entre el contribuyente (sujeto pasivo) con el estado (sujeto
activo) que acta bajo el ejercicio del IUS IMPERIUN o potestad tributaria para la
imposicin y recaudacin de tributos, asimismo estos sujetos de la relacin tributaria
, deben someter su conducta a la constitucin , esto pues se debe a que en los
ltimos pronunciamientos del tribunal constitucional en materia tributaria (mximo
intrprete de la constitucin) las sentencias emitidas sealan que todos los poderes
constituidos estn por debajo de ella, por ello se seala como lex superior y por tanto
obliga por igual a gobernantes y gobernados,

incluida

la

administracin

pblica (principio de supremaca constitucional y el principio de fuerza normativa

de La constitucin) art 55 de la constitucin poltica del Per.
El autor Fritz Neumark, califica a los principios constitucionales como postulados,
cnones, rules, reglas o mximas, preceptos del DEBER SER que se formulan con
el fin de lograr la realizacin de determinados objetivos ya sean de naturaleza terica
o prctica, los cuales tienen como base nociones de justicia y equidad, es
justamente a travs de ellos que en materia tributaria se busca el reparto justo de la
carga tributaria y que su

aplicacin se brinde como pilares de las instituciones

jurdicas tributarias en la sociedad.

Estos lmites que se presentan en el siguiente ensayo son los principios
constitucionales tributarios y cuyo contenido esencial es controlar el ejercicio

de

la potestad tributaria del estado al momento de crear tributos y garantizar

la

participacin establecida para el contribuyente, estos lmites pueden clasificarse en

explcitos (establecidos de manera expresa en la carta magna) e implcitos (los que

no se encuentran contemplados en forma expresa en la carta magna), pues ante

ello nuestra constitucin en su art 74 seala los siguientes principio : RESERVA
DE LA LEY, IGUALDAD, RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA
PERSONA Y EL DE CONFISCATORIEDAD ,teniendo como principios explcitos:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, PUBLICIDAD, EQUIDAD, ECONOMIA EN LA
RECAUDACION, CERTEZA Y SIMPLICIDAD, pero se entiende que estos se
encuentran ntegramente vinculados

para la proteccin del contribuyente

como

veremos a continuacin en la descripcin de cada uno.

Pero para poder conocer cul es el contenido esencial de cada uno de estos
principios, pues como se puede observar son conocidos como lmites y por lo tanto
se supone que deben ser parmetros a la actuacin u omisin de los sujetos de la
obligacin tributaria , en especial del estado el cual ejerce la potestad tributaria ,
entendida como aquella facultad que tiene el estado para crear, modificar, derogar o
suprimir tributos y as mismo para otorgar beneficios tributarios, y la cual es otorgada
a diferentes niveles de gobierno o entidades estatales expresamente sealadas por
la constitucin , de ello se desprende una Potestad Originaria, propia del poder
legislativo, gobierno regional y gobierno local

y una Potestad Derivada, que se

origina por delegacin que otorga el poder legislativo al poder ejecutivo mediante una
norma autoritaria, cuando la constitucin as lo prev, entonces vemos que la
potestad tributaria se ejerce teniendo como lmites a los principios constitucionales
tributarios, conforme se puede observar en la STC N 9165-2005-AA/TC CASO
GRUPO MUSTAFA La potestad tributaria del Estado regulada en el artculo 74 de
nuestro Texto Constitucional, se constituye como un mbito reservado al legislador
para crear tributos mediante leyes o decretos legislativos, encontrndose dicha
facultad ligada al respeto de los principio de reserva de ley, igualdad y los
derechos fundamentales de la persona; encontrndose proscrita la confiscatoriedad
Tributaria., ahora conozcamos el fundamentos de estos principios. 1
3.1. PRINCIPIOS EXPLICITOS:
3.1.1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Este principio constituye una regla de derecho tributario universalmente
adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos, este pues se
encarga

de que el ESTADO a travs de la administracin tributaria

someta su actuacin al imperio de la ley , evitando con ello un actuar

1 Lourdes de Ftima Pisfil Flores, LOS LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO.
Escuela Profesional de Derecho Universidad Seor de Sipn. Pg. 1 y 2.

arbitrario de su parte en el ejercicio de su IUS IMPERIUM , dicho

principio no es exclusivo del derecho tributario , puesto que no es sino una
especificacin del principio de legalidad

consagrado en el literal a)

numeral 24 de la constitucin poltica del Per, en mrito del cual se

prescribe que: nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni
impedido de hacer lo que ella no prohbe.

En materia tributaria se

traduce en el Aforismo NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE, consistente en

la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de
rango equivalente no lo tiene regulado. Entonces se puede observar que
protege al contribuyente,

es decir cumple una funcin de garanta

individual, al fijar un lmite a las posibles intromisiones arbitrarias del

Estado en los espacios de libertad de los ciudadanos, y cumple, tambin,
una funcin plural, toda vez que se garantiza la democracia
procedimientos

de

imposicin

sealando que solamente

reparto

de

la

el contribuyente puede

en

los

carga tributaria,
cumplir con su

obligacin tributaria cuando esta se encuentre prevista en ley, puesto que

su establecimiento corresponde a un rgano plural donde se encuentran
representados todos los sectores de la sociedad.
Asimismo este principio es la base rectora del artculo 74 de la Norma
Fundamental dispone que: (...) los tributos se crean, modifican o derogan,
o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto
legislativo, estableciendo como nica excepcin el caso de los aranceles
y las tasas, los cuales pueden ser regulados por decreto supremo.
Tambin establece la posibilidad de que los gobiernos locales,
mediante las fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen o
supriman contribuciones y tasas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites
que seala la ley.
Sealando pues el tribunal constitucional que para que se haga efectivo el
principio de legalidad,

debe precisar

que

los elementos constitutivos

del tributo deben estar contenidos cuando menos en la norma de rango

legal que lo crea, es decir, el hecho generador (hiptesis de incidencia
tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alcuota. (FJ 39), esta
fundamentacin se puede encontrar en las STC: N. 0001-2004-AI/TC y
0002-2004-AI/TC - Acumulados (05/10/04), Caso: Ley que crea el fondo y
contribucin solidaria para la asistencia previsional.

Asimismo en el mbito constitucional tributario, este principio no quiere

decir que el ejercicio de la potestad tributaria del estado se encuentre
sometida solo a leyes de la materia, sino antes bien esta debe ejercerla
de acuerdo a lo establecido en la constitucin, debido a ello no puede
haber tributo sin un mandato constitucional que as lo ordene, por lo tanto
la potestad tributaria se encuentra sometida en primer lugar a la
constitucin y en segundo lugar a la ley. 2
3.1.2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY
Este principio

atiende a los elementos fundamentales del tributo

(hiptesis de incidencia y consecuencia normativa) , los cuales solo

pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el
ordenamiento jurdico , a travs de una ley o norma de rango anlogo, es
decir protege y ampara el Principio de Legalidad , porque busca
mantener el poder originario en un solo tipo de norma jurdica que es la
ley, o norma con rango anlogo de tal manera que no perjudique la
contribucin del sujeto pasivo de la obligacin tributaria,

lo que se

busca en la participacin del estado, es que sus rganos que son

designados como depositarios

de la voluntad general tomen

una

adecuada intervencin en su modo de funcionamiento lo cual vendr

dado por la tradicin institucional

y el tipo de organizacin poltica

adoptada por cada estado , a travs de este principio lo que se busca es

que el poder ejecutivo no puede entrar a travs de sus dispositivos
generales en lo materialmente reservado por la constitucin al poder
legislativo, esto se manifiesta como una clusula de salvaguarda frente a
la posible arbitrariedad del poder ejecutivo en la imposicin de tributos, ya
que como se coment anteriormente solo por delegacin mediante
norma autoritaria

el poder ejecutivo adquiere la potestad tributaria.

Es por ello que el tribunal constitucional en STC: N. 0042-2004-AI/TC

(12/08/05) Caso: Impuesto a los espectculos pblicos no deportivos
(Corrida de toros) considera que ambos principios no son iguales, sino
que se encuentran entrelazado uno con el otro, porque mientras que el
principio de legalidad en sentido general, se entiende como la
subordinacin del todos los poderes pblicos a leyes generales y
2 Sotelo Castaeda, Eduardo y Luis Vargas Len. En torno a la definicin de tributo: un vistazo
a sus elementos esenciales. En Ius et veritas, N. 17, Lima, 1998. p. 297.

abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se

halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el
principio de reserva de ley, por el contrario, implica una determinacin
constitucional que impone la regulacin, slo por ley, de ciertas materias,
el principio de legalidad es solo un lmite, mientras que la reserva de la
ley implica exigencia reguladora. 3
3.1.3. PRINCIPIO DE IGUALDAD
Antes de hablar del principio de igualdad es necesario conocer: Que la
igualdad como derecho fundamental

se encuentra consagrada por el

artculo 2 de la Constitucin de 1993, que establece: (...) toda

persona tiene derecho () a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser
discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religin, opinin,
condicin econmica o de cualquiera otra ndole. Constitucionalmente,
el derecho a la igualdad tiene dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad
en la ley. La primera nos da a conocer que la norma debe ser aplicable
por igual a todos los que se encuentren en la situacin descrita en
el supuesto de la norma; mientras que la segunda implica que un
mismo rgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus
decisiones en casos sustancialmente iguales, y que cuando el rgano
en cuestin considere que debe apartarse de sus precedentes, tiene que
ofrecer para ello una fundamentacin suficiente y razonable.
Tal y como lo seala Hernndez Martnez, Mara. El principio de
igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol (como
valor y como principio en la aplicacin jurisdiccional de la ley). 4
Sin embargo, la igualdad, adems de ser un derecho fundamental, es
tambin un principio rector de la organizacin del Estado Social y
Democrtico de Derecho y de la actuacin de los poderes pblicos.
Como

tal,

comporta

que

no

toda

desigualdad

constituye

necesariamente una discriminacin; la igualdad solamente ser vulnerada

cuando el trato desigual carezca de una justificacin objetiva y razonable.
Entonces se observa que puede existir el trato desigual por parte del
3 De cabo Martn, Carlos. Sobre el concepto de ley. Madrid: Trotta, 2000. p. 69.
4 Boletn Mexicano de Derecho Comparado, N. 81, Ao XXVII, Nueva Serie, setiembrediciembre, 1994. pp. 700-701.

sujeto activo de la obligacin tributaria pero en este tiene que mediar

justificacin objetiva y razonable, pues de lo contrario se vulneraria el
principio de

igualdad, porque perjudicara el nivel econmico y social

del contribuyente.
Este principio en materia tributaria es un lmite que prescribe que la carga
tributaria debe ser aplicada de forma simtrica y equitativa entre los
sujetos que se encuentran en una misma situacin econmica, y en
forma asimtrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en
situaciones econmicas diferentes. Es decir a iguales supuestos de
hecho

se

apliquen

iguales

consecuencias

jurdicas,

debiendo

considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o

introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de
fundamento racional, este principio apunta a la materia imponible, En
nuestro pas no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos
apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino
que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo,
pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser
soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4
hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la
misma deduccin. (Hace algunos aos en la ley del Impuesto a la
Renta, si se permitan que las deducciones sean reales (principio de
causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a
utilizar el criterio actual. Adems hay que tener en cuenta que para
efectos de la fiscalizacin, es mucho ms sencillo trabaja con
deducciones presuntas, desde mi punto de vista este principio al
aplicarse causa perjuicios al contribuyente vulnerando su capacidad
contributiva , porque como se observa en el ejemplo los dos sujetos
tienen una capacidad contributiva distinta y para efectos de cumplir con
su obligacin tributaria es que tienen que someterse a una deduccin
presunta , cuando la realidad en la que se encuentran es distinta y esto
es lo que origina que los contribuyentes no cumplan con sus
obligaciones,

entonces quin es el beneficiario de esta relacin

tributaria? : El estado a quien lo nico que le interesa es la recaudacin y

no las formas en la que este brinda garanta a la sociedad.

Su estructura tiene como base al principio de capacidad contributiva que

es pues un beneficio a favor del contribuyente,

formulada dentro del

marco de una poltica econmica de bienestar y que no admite las

comparaciones intersubjetivas, garantizando que la carga tributaria sea
directamente

proporcional

la

capacidad

econmica

de

los

contribuyentes. STC: N 0001-2004-AI/TC (05/10/2004) Caso: Ley que

crea el fondo y contribucin solidaria para la asistencia provisional., pues
esto es sustento del principio de igualdad pero en la realidad se cumplir?
3.1.4. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
Este principio parte pues en beneficio del contribuyente, otorgndole
respeto al derecho de propiedad, que deba tener el sujeto que ejerce la
competencia tributaria de tal manera que pretende constituirse en un
lmite a su ejercicio desproporcionado. En este sentido un tributo es
confiscatorio cuando su monto es superior a una parte importante de la
manifestacin de riqueza concreta que establece el contribuyente.
Mediante este principio lo que se busca es que los tributos no
excedan de la capacidad contributiva del contribuyente, defendiendo
bsicamente el derecho a la propiedad ya que el legislador no puede
utilizar el mecanismo de la tributacin para apropiarse indirectamente
de los bienes de los contribuyentes.5
Segn el profesor Villegas citado por Csar Iglesias Ferrer

La

confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los

bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto
llega a extremos insoportables, desbordando as la capacidad contributiva
de la persona, vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada e
impidindole ejercer su actividad. Esto pues se observa constantemente,
de tal manera que ya no sera la lesin solo de la capacidad tributaria
sino

de los derechos fundamentales de la persona humana,

haciendo ejercicio abusivo de la potestad tributaria .

Como se ha sealado anteriormente, la potestad tributaria debe ser
ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de
legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta
5 STC: N 2302-2003-AA/TC (30/06/05)

formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero

no constituye en s misma garanta de justicia y de razonabilidad en la
imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan
tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en
un arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las
familias y de la sociedad, en el caso que exceda los lmites ms all de
los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a tolerar su
carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo
tributable y lo confiscatorio, muchas veces difcil de establecer, El lmite a
la imposicin equivale a aquella medida que al traspasarse, produce
consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca
efectos que menoscaban la finalidad de la imposicin o que, se opone a
reconocidos postulados polticos, econmicos, o sociales.
Es por ello que se puede observar que Todo gravamen influye sobre la
conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a
determinada medida o la pasa, es por ello que la doctrina suele hablar de
lmites de la imposicin cuando su medida influye sobre la conducta, Por
ello,

si

el

estado

pretende

que

los

contribuyentes

cumplan

adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los

siguientes lmites a la imposicin:
a)Lmite psicolgico, que es el punto a partir del cual el contribuyente
prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria
b) Lmite econmico, entendido como el lmite real de soportar la
carga tributaria.
c) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico real
del contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en
la Jurisprudencia.
Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha
recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la
confiscatoriedad de los gravmenes, se considera que un tributo es
confiscatorio cuando el monto de su alcuota es irrazonable. As,
se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione

como manifestacin de soberana, debe reunir distintos requisitos,

entre los cuales se ubica en

lugar

preferente

la

razonabilidad

del tributo.
Asimismo La confiscacin puede evaluarse desde un punto de vista:
1. Cualitativo: es cuando se produce un sustraccin ilegitima de la
propiedad por vulneracin de otros principios tributarios (legalidad por
ejemplo) sin que interese el monto de lo sustrado, pudiendo ser
incluso ser soportable por el contribuyente.
2. Cuantitativo: es cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente
que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o
porque excede totalmente sus posibilidades econmicas. 6
Y en cuanto a la probanza de la afectacin real al patrimonio de la
persona natural o jurdica, el tribunal constitucional nos expresa, STC: N
4227-2005-AA/TC (10/02/06) Caso: Royal Gaming S.A.C. ...que para
acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es necesario probar la
afectacin real al patrimonio empresarial de la persona jurdica, como en
el caso de autos. Y es que no podra ser de otra manera cuando se alega
afectacin exorbitante a la propiedad privada....
3.1.5. RESPETO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA:
En cuanto a este principio el autor Jorge Bravo nos manifiesta que el
respeto a los derechos humanos no es un principio del Derecho
Tributario, pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el
legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no
vulnere

alguno

de

los

derechos

humanos constitucionalmente

protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin,

al secreto bancario o a la libertad de trnsito, entre otros que han sido
recogidos en el artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per.
Asimismo es importante comentar que la Comisin de Estudios de Bases
de Reforma de la Constitucin, en la separata especial publicada en el
diario el Peruano el 26 de julio del ao 2001 seala que en los Lmites al
ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser
legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales
6 STC: N 0041-2004-AI/TC (10/03/05) Caso: Municipalidad de Santiago de Surco arbitrios

de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin de los

principios de observancia obligatoria. Y en donde Se sugiere que los
principios deban ser:

legalidad,

igualdad,

no

confiscatoriedad

generalidad Como podemos apreciar, no se seala al respeto a los

derechos fundamentales como un principio ms, sino como el requisito
indispensable para que la potestad tributaria sea legtima, porque es este
limite el que va proteger y brindar garanta al contribuyente frente a la
actuacin arbitraria del estado.
3.2. PRINCIPIOS IMPLICITOS:
son aquellos que no se encuentran de manera expresa en el art 74 de
la constitucin

vigente, pero que a mi parecer son necesario para equilibrar el

otorgamiento de los principios de legalidad, reserva de ley, igualdad y no

confiscatoriedad, porque van a permitir el cumplimiento de derechos y deberes
por parte de ambos sujetos (contribuyente y estado), en la obligacin tributaria.
Dentro de ellos tenemos:
3.2.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Conocida tambin como capacidad econmica de la obligacin, consiste
como dice el profesor Francisco Ruiz de Castilla en la aptitud econmica
que tienen las personas y empresas para asumir cargas tributarias,
asimismo Impone tambin
mnimos, para

el respeto de los niveles econmicos

calificar como hiptesis de incidencia circunstancias

adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la

capacidad de pago. 7
Asimismo existen dos tipos de capacidad contributiva:
a) Absoluta: es aquella aptitud abstracta que tienen determinadas
personas para concurrir a los tributos creados por el estado en
ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva
se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los
presupuestos de hecho de la norma tributaria.
b) Relativa: Es aquella que orienta la determinacin de la carga tributaria
en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar
cuales son los elementos de la cuantificacin de la deuda tributaria.

7 STC : N. 0053-2004-AI/TC (12/08/2005) Caso : Municipalidad de Miraflores.

Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como

ndice

los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente

comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del

sujeto deudor tributarios, tambin la produccin de bienes, venta de
bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza
como ndice de capacidad contributiva.
El principio de capacidad contributiva

lo que exige es

una

exteriorizacin de riqueza, o renta real o potencial que legitime la

imposicin, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la
medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la
existencia de capacidad econmica como presupuesto de la imposicin
tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad
econmica para que exista imposicin tributaria. Esto es justamente la
razn por la cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el
caso del Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones
(as sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mnimas de
subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.
3.2.1. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
Este

principio

establece que

las

normas tributarias

deben ser

debidamente publicadas para poder tener vigencia, ya que sin

publicacin no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia.
En

este principio se presenta una controversia en cuanto a los

trminos de promulgacin y publicacin, estableciendo que la primera

es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha
sido enviado por el congreso. Se entiende que con la promulgacin el
Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las
autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, as
como dispone la publicacin como el requisito indispensable para que
una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento. As, el artculo 108
de la Constitucin vigente establece que La ley aprobada segn lo
previsto por la Constitucin, se enva al Presidente de la Repblica para
su promulgacin dentro de un plazo de quince das. En relacin a la
publicacin esta consiste en hacer de conocimiento de todos los
ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de

Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en

conocimiento del pblico en general, de los ciudadanos, el texto ya
promulgado, y tiene lugar mediante la insercin de la norma jurdica en el
diario oficial.
Entonces se puede entender con lo expresado en El artculo 51 de la
Constitucin vigente seala que La publicidad es esencial para la
vigencia de toda norma del Estado y con lo establecido en el artculo
109 La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en
el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que
posterga su vigencia en todo o en parte.
Luego de que se establece la diferencia entre promulgacin y
publicacin al observar, el artculo 74 tercer prrafo de la Constitucin
Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del
primero de enero del ao siguiente a su promulgacin se puede
entender, para todos que

los efectos que seala el (caso del artculo

74) no se trata de una promulgacin, sino de la publicacin de la ley.

Como se puede apreciar la redaccin del artculo 74 no es clara, cuando
seala ao siguiente a su promulgacin, en realidad no es relevante la
fecha de la promulgacin, sino la fecha en que la norma aparece
publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas
sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que
sea promulgada por el presidente de la repblica el 31 de diciembre del
ao A y publicada el 5 de enero del ao B, va entrar en vigencia el primer
da de enero siguiente al ao de su publicacin y no de su promulgacin.
Es por ello que no

es adecuado hablar de promulgacin, sino

publicacin, ya que como sabemos por lo general se entiende que una

y otra (la promulgacin y publicacin de una Ley) son actos indisolubles,
por cuando el

Presidente al

promulgar

una ley, la manda

inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgara. No obstante

ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta oportunidad para
efectuar una modificacin necesaria, que es la de ya no sealar
promulgacin sino publicacin.

3.2.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD:

Este principio es aquel que seala que la imposicin del tributo mediante
la norma debe ser justa, entendiendo a la

justicia como razonable, su

antecedente lo encontramos en el principio de justicia formulado por

Adam Smith, en el cual se precisa que Los sbditos de cada Estado
deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms
cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporcin
a los ingresos de que gozan

bajo

la

proteccin

del Estado.

Justamente de la observancia o menosprecio de esa mxima depende lo

que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos, segn el
profesor Ruiz de Castilla en relacin a la presin tributaria, la equidad
significa

que

debe

existir

una

relacin prudente entre el total de

ingresos de los contribuyentes y la porcin que de stos se detrae para

destinarla al pago de tributos;

asimismo establece las clases de

equidad, ( horizontal y vertical), entendiendo como equidad horizontal

aquella mediante la cual los contribuyentes que se encuentran en una
misma situacin deben soportar idntica carga tributaria, a diferencia de
la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que tienen menor
capacidad contributiva asuman menor presin tributaria, mientras que
los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una
carga tributaria ms elevada, entonces es necesario que el estado al
momento que ejerza la potestad tributaria para

crear, derogar o

modificar tributos deba tener en cuenta una norma justa que le permita
actuar de manera razonable, teniendo como primaca la realidad
econmica que percibe el contribuyente.
3.2.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACION
Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar
inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de estas en la
recaudacin no puede generar un gasto mayor que el que por la va del
tributo se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera
mucho gasto, tanto que es mayor a lo que se obtendran por el
ingreso de ese tributo, entonces la norma viola el principio de economa
en la recaudacin.
En cuanto a

la recaudacin, esta actividad es considerada como

la

funcin ms importante que debe cumplir la Administracin Tributaria, y

ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la

maquinaria de la Administracin para poder recaudar determinado tributo,

entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un tributo
sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no
tendra ningn efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de
recaudacin, lo que se generara sera un mayor gasto para la
Administracin, que finalmente se convertira en un gasto tributario y
que no permitir que la recaudacin

de los contribuyentes cumpla

con el objetivo sealado en el presupuesto pblico, sino que se solo se

cubrira los gastos para la recaudacin de determinados tributos.
3.2.5. PIRNCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD
Este principio consiste en que la norma tributaria debe ser clara y
precisa, para poder excluir toda duda sobre los derechos y deberes de
los contribuyentes, determinando con precisin el sujeto, el hecho
imponible, la base imponible, la alcuota, fecha, plazo y modalidades de
pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles,
sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una
actuacin ilegal de la administracin pblica, tal y como lo manifiesta el
profesor Ruiz de Castilla,

un sistema tributario debe respetar. El

principio de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en

frmulas que ser las ms elementales posibles, para facilitar su
entendimiento y aplicacin por parte de los contribuyentes y para
propiciar la eficiencia de la Administracin Tributaria, en la actualidad es
difcil lograr

que los sistemas tributarios

ofrezcan

un

equilibrio

perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los sistemas tributarios

deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice
que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignacin de
cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable,
establecindose algo ilgico en

cuanto que

ms esfuerzos hace el

legislador para llegar a frmulas impositivas justas, las reglas resultan

ms numerosas y complicadas, alejndose del ideal de simplicidad.
en nuestro pas el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que
las normas tributarias que regulan los tributos ms sencillos como los
Municipales por ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que
un

contribuyente

pueda

conocerla, entenderla y cumplirla, sin

necesidad de buscar a un especialista en la materia. Ms an, hay

algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo la Declaracin

de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por la
falta de simplicidad en el sistema, lo cual origina una obstruccin en el
cumplimiento de la obligacin tributaria y trae condigo un abuso por parte
de la administracin pblica, ya que

sus rganos no brindan al

contribuyente la orientacin adecuada, debido a que no existe simplicidad

en la interpretacin de la norma impositiva.
En conclusin

podemos entender que los principios constitucionales

tributarios, son aquellas

directrices, reglas, preceptos de carcter

operativo que se encargan de controlar el ejercicio del IUS IMPERIUM

del estado (potestad tributaria) y la participacin del contribuyente en la
obligacin tributaria,

y en especial

son aquellos que establecen que

para que la potestad tributaria del estado

sea

considerada como

legitima es necesario el respeto a los derechos fundamentales de la

persona humana, considerndoseles ya no como un principio si no como
el formato para dicha potestad no sea arbitraria , esto pues referido en
cuanto a la potestad tributaria derivada que se le otorga
casos el poder ejecutivo
poder legislativo

en ciertos

por medio de la ley autoritativa que posee el

en cuanto a la creacin, modificacin , derogacin ,

exoneracin del pago de tributos.

Asimismo desde mi punto de vista creo que es necesario determinar de
manera expresa los principios implcitos en la constitucin, ya que en
muchos casos solo los que estudiamos esta ciencia jurdica como es el
derecho conocemos cuales son los lmites al ejercicio de la potestad
tributaria del estado y muchos de los contribuyentes ignoran como es
que

pueden defender estos principios que nuestra constitucin

otorga en materia tributaria y cul debe ser su proteccin como sujeto

pasivo

dentro de la obligacin tributaria ya que como se conoce el

estado se encuentra de pie por las contribuciones que realiza el

contribuyente, entonces ambos deberan cumplir con sus derechos y
obligaciones para poder mantener el desarrollo del pas. 8

8 Lourdes de Ftima Pisfil Flores, LOS LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO.
Escuela Profesional de Derecho Universidad Seor de Sipn.

4. CONSECUENCIAS DEL INCUPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS.

Bajo este punto se estudian los medios legales de que disponen los contribuyentes
para defenderse de las actuaciones estatales, sea que estas se hayan producido por
un inadecuado ejercicio de la potestad tributaria o por actos concretos de la
administracin.
4.1. ACCION DE INCONSTITUCIONAL
La accin de inconstitucional tramitada ante el Tribunal Constitucional permite la
expulsin

del

ordenamiento

jurdico

de

una

norma

viciada

de

inconstitucionalidad. Sin embargo, no siempre es una va idnea para cuestionar

la validez de las normas tributarias cuando se afectan derechos en particular de
un contribuyente.
En primer trmino, porque est restringida, de acuerdo a nuestra constitucin, a
que sea interpuesta por el Presidente de la Republica, el fiscal de la nacin, el
defensor del pueblo, 25% del nmero legal de congresistas, 5000 ciudadanos,
los presidentes de regin y los colegios profesionales en materia de su
especialidad. En segundo lugar, porque en una accin como esta no se analizan
los derechos particulares vulnerados; sino, en abstracto, los elementos de
inconstitucionalidad de que adolece la norma, ya sea porque no se ha cumplido
con el cauce legal establecido para la dacin de una norma tributaria (violacin
del principio de legalidad o reserva de ley, segn nuestra constitucin) o por
inobservancia de otro de los principios tributario9s garantizados por el texto del
articulo9 74 de la Constitucin.
Por ello, en muchos casos el tribunal constitucional no ha amparado la
pretensin involucrada en la accin de inconstitucionalidad pese a que los
particulares que se encuentran tras ella pudieran sentir que la normal les afecta.
4.2. ACCION POPULAR
Si bien un particular est habilitado para interponer la accin popular contra
normas reglamentarias en materia tributaria, pocos son los casos en que esta
accin ha sido utilizada. Ello es as porque la creacin de la mayora de tributos
en el Per se hace con normas con rango de Ley, salvo el caso de los aranceles
y tasas nacionales; pues incluso los tributos municipales se crean mediante
ordenanzas

que

solo

pueden

cuestionarse

por

una

accin

de

inconstitucionalidad. Sin embargo, nadie impide que mediante esta accin se

pueda atacar la inconstitucionalidad e ilegalidad de un reglamento.
4.3. ACCION DE AMPARO
Segn nuestra constitucin, el proceso de amparo solo procede contra acto u
omisin por parte de cualquier autoridad, funcionario o persona que vulnera
derechos reconocidos por la constitucin (salvo aquellos garantizados por la
accin de cumplimiento o el habeas data) y se ha dispuesto la prohibicin
expresa de interponer amparo contra normas.
La accin de amparo precisa de un acto, positivo o negativo, para referirnos a las
omisiones, para que se proceda a exigir, mediante este proceso excepcional y
sumarsimo, que cese la violacin a los derechos constitucionales.
Es decir, a partir de una actuacin estatal, se podra declarar la inaplicacin de
una norma que en el caso concreto adquiere vicios de inconstitucionalidad ya
que vulnera o amenaza un derecho constitucional. Esta situacin es diferente de
aquella en la cual se quiere utilizar el amparo para cuestionar en abstracto una
norma; es decir, sin que exista una causa concreta que habilite al juez a
pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas. 9
Siendo un tema controvertido, la doctrina y nuestra legislacin sealan de modo
expreso que solo se puede admitir un amparo contra normas cuando se trate de
una norma autoaplicativa que viola o amenaza derechos fundamentales.
Las normas autoaplicativas son aquellas que con su sola promulgacin tienen
efectos inmediatos, sin que haya necesidad de un acto posterior de
reglamentacin o siquiera de aplicacin. Para algunos autores, lo autoaplicativo,
es un sentido amplio, es aquello que ya no necesita acto posterior para regular
hechos concretos. Para otros, con un criterio ms estricto, sera la subsuncin
inmediata de los hechos concretos en los supuestos de la norma; sin este
requisito, no hay un mandato de ejecucin en la norma por s misma.
Ahora bien, cabe precisar que todas las normas tributarias no son perse normas
autoaplicativas. Por su naturaleza, ellas describen hiptesis de incidencias que
los sujetos deben realizar para verse obligados a pagar un tributo. La sola
9 Artculo 200, de la Constitucin Poltica del Per. 1993.

vigencia de una norma tributaria no siempre origina una identidad automtica

entr5e lo regulado y la situacin concreta y, si esto no sucede, mal podramos
decir que es autoaplicativa.
Sin embargo y pese a la exigencia del carcter autoaplicativa para que proceda
el amparo contra normas, este proceso es utilizado como mecanismo de defensa
contra la creacin de tributos. En muchos de estos casos, los argumentos
utilizados por los contribuyentes no siempre son correctos e incluso llegan a ser
tendenciosos; por lo que, pese a encontrarse alguna jurisprudencia en la que el
amparo ha sido procedente, los fundamentos no siempre son acordes con el
marco constitucional peruano, segn el cual el amparo no es medio para
cuestionar de modo directo la legitimidad de una norma.
Por todo lo dicho se concluye que el amparo no puede ser considerado en
abstracto como un mecanismo de defensa contra la violacin de principios
tributarios en el ejercicio de la potestad tributario, salvo los casos excepcionales
en que realmente se trate de una norma autoaplicativa.