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TESIS
Presentada a la Honorable Junta Directiva
de la
Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales
de la
Universidad de San Carlos de Guatemala
Por
ANA PATRICIA DUARTE OSORIO
Previo a conferrsele el grado acadmico de
LICENCIADA EN CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
y los ttulos profesionales de
ABOGADA Y NOTARIA
DECANO:
VOCAL I:
VOCAL II:
VOCAL III:
VOCAL IV:
VOCAL V:
SECRETARIO:
Primera Fase:
Presidente:
Vocal:
Secretario:
Segunda Fase:
Presidente:
Vocal:
Secretario:
DEDICATORIA
A DIOS:
A LA VIRGEN MARIA:
A MIS PADRES:
.
A MI AMADO ESPOSO:
A MIS HIJOS:
Por su apoyo.
EN ESPECIAL A:
NDICE
Pg.
Introduccin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i
CAPTULO I
1. Derecho tributario. . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1.1. Origen de los tributos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1.2. Definicin de derecho tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.5.1. Impuestos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.5.2. Tasas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10
1.5.3. Arbitrios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
1.5.4. Contribuciones especiales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11
CAPTULO II
2. Bases constitucionales del derecho tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
Pg.
2.1. Supremaca constitucional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
2.2. Principios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.3. Principios tericos de los impuestos segn Adam Smith. . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.3.1. Principio de justicia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.3.2. Principio de generalidad de los impuestos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14
15
16
17
21
33
34
34
34
35
44
3.4.2. Compensacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
45
3.4.3. Confusin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
46
3.4.4. Condonacin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
3.4.5. Prescripcin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
CAPTULO IV
4. Las infracciones tributarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
4.1. Concepto legal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
4.2. Clases de infracciones tributarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
4.2.1. Pago extemporneo de retenciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
4.2.2. Mora. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
4.2.3. Omisin del pago de tributos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
4.2.4. Resistencia a la accin fiscalizadora de la
administracin tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
4.2.5. Incumplimiento de las obligaciones formales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
4.3. La extincin de las infracciones y sanciones tributarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
4.4. Procedimiento administrativo para la determinacin de infracciones
tributarias y su consecuente imposicin de sanciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
4.4.1. Procedimiento administrativo para la determinacin de
infracciones tributarias y la imposicin de sanciones por la comisin
de infracciones formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
4.4.2. Procedimiento de aplicacin de la sancin del cierre temporal o
definitivo de empresas, establecimientos o negocios. . . . . . . . . . . . . . 64
CAPTULO V
5. La exoneracin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
5.1. Definicin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
5.2. Los beneficios fiscales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
Pg.
5.3. Los gastos tributarios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
5.4. Exoneracin y exenciones constitucionales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
5.5. Definicin de exoneracin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
5.6. Caractersticas de esta facultad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
77
CONCLUSIONES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
RECOMENDACIONES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
ANEXOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
BIBLIOGRAFA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
INTRODUCCIN
En la Repblica de Guatemala todos los ciudadanos que tienen el carcter de
contribuyentes, tienen la obligacin de pagar impuestos, de esa cuenta el Estado de
Guatemala, necesita de agenciarse de fondos pblicos que ayuden al desarrollo de las
actividades a las que est llamado a realizar; gracias a esos ingresos financieros el
Estado trata de cubrir las necesidades pblicas de nuestro pas. La satisfaccin de los
impuestos es una obligacin de justicia, que conlleva el estudio de sus elementos, as
como los principios que la inspiran, sin dejar a un lado su estructura y clasificacin.
El presente trabajo tiene por objeto realizar un anlisis sobre la problemtica que existe
en cuanto a la aplicacin del Articulo 183 inciso r) de la Constitucin Poltica de la
Repblica de Guatemala, especficamente en cuanto a la potestad que tiene el
Presidente de la Repblica, de exonerar lo relacionado a multas y recargos a aquellos
contribuyentes que incurran en la omisin del pago de sus impuestos dentro de los
trminos legales, as como aquellos que incurran en actos u omisiones dentro del mbito
administrativo, pues se considera que dicha facultad podra aplicarse en algunos casos,
en forma arbitraria, contraviniendo el principio de igualdad favoreciendo de esa manera a
algunos infractores en materia tributaria.
El trabajo contiene cinco captulos: El capitulo I,
historia y
comprende
un
anlisis sobre la
(i)
El captulo II, trata lo relacionado a las bases constitucionales del derecho tributario,
dndole nfasis a la figura de la supremaca constitucional, pues en ella descansa el
origen de las leyes ordinarias, los reglamentos y el ordenamiento jurdico en general del
pas. As tambin se desarrollan los principios constitucionales del derecho tributario.
Dentro del captulo III, se desarrolla la obligacin tributaria, las caractersticas y
los
est
CAPTULO I
1. Derecho tributario
Previo a entrar a conocer la historia del derecho tributario, es conveniente plasmar la
diferencia entre lo que son los tributos y los impuestos.
Segn Manuel Ossorio la palabra Impuesto, significa: Contribuciones: aportaciones
obligatorias e impersonales establecidas legalmente, pagaderas peridicamente, para
repartir entre las personas afectadas por el pago la carga de los gastos pblicos. En este
sentido el concepto es similar, cuando no idntico al de impuesto.1
En la legislacin guatemalteca se encuentran clasificados los tributos de la siguiente
manera: Artculo 10 Cdigo Tributario: Clases de tributos. Son tributos los impuestos,
arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones por mejoras.
Definicin jurdica de tributo: Carlos Mara Giuliani Fonrouge indica que: Se puede definir
al tributo diciendo que es una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por
el Estado en virtud de su poder de imperio, que da lugar a relaciones de derecho
pblico2
1.1. Origen de los tributos
En la poca antigua en los estados de Egipto y Babilonia, se encuentra la mayora de los
antecedentes de los impuestos. Los mismos se pagaban en servicio o en especie.
En Grecia por ejemplo cuando se comenz a regular la tributacin, en la polis,
los
griegos se opusieron, pues decan que era un acto en contra de su voluntad, ms tarde
1
2
Ossorio, Manuel, Diccionario de ciencias jurdicas, polticas y sociales, Ed. Heliasta, Argentina, 1981. pg. 175.
Giuliani Fonrouge, Carlos Mara, Derecho financiero, Ed. Depalma, Buenos Aires. pg. 309.
comprendieron que era necesario hacerlo, pues haba que invertir esos recursos en la
poblacin.
En Roma al inicio no se pagaban impuestos, pues eran los pueblos vencidos en la
guerra los que tenan que pagar a los pueblos que resultaran vencedores. (Botn de
guerra).
En esta poca naci la palabra Tributum o Stipendium, que era el impuesto pagado por
el concusionario,
provincias, Tributum Soli impuesto pagado por tierras, luego se origin la frase: dar al
Csar lo que es del Csar y a Dios lo que es de Dios.3
En la Edad Moderna, cae el feudalismo, pues exista una concepcin autoritaria en el
cobro de los tributos, y se da entre el Siglo XVI al Siglo XVIII, en esa poca se recupera
el poder de los reyes y los emperadores.
Es en la poca contempornea, cuando surge el desarrollo de las disciplinas tributarias,
y se ve la necesidad de cubrir los gastos de un estado y las necesidades de la poblacin
a travs del pago de tributos, con la finalidad de cubrir los diferentes gastos pblicos y
cubrir las necesidades bsicas de la poblacin.
A travs de la historia se puede constatar que los impuestos o los tributos surgieron
como una contribucin voluntaria de los ciudadanos para poder sostener al Estado, y que
este a su vez pudiera prestarles todos los servicios bsicos y necesarios que ellos
necesitaran.
La existencia de los impuestos est relacionada a la existencia de los gobiernos, por lo
se puede decir que su origen as como su historia es la historia de los gobiernos o
estados, pues a travs de la recaudacin de impuestos, el Estado ejerce su poder de
imperio para poder satisfacer las necesidades de sus habitantes.
Daz Dubn, Carmen, Njera Flores, Lizett, Derecho financiero, pg. 21.
relaciones con ste con los particulares y en las que se generen entre estos ltimos
El mismo tratadista define al derecho financiero como El conjunto de normas jurdicas
que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la
ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina. 4
Marco Livio Daz Reyes, seala que: El Derecho Tributario lo compone las normas y
principios relativos a la imposicin y a la recaudacin de los tributos y que analiza las
consiguientes relaciones entre los entes pblicos y los ciudadanos.5
En resumen en el derecho tributario se realiza un reconocimiento de una obligacin de
parte de un particular a favor del Estado, por medio de la imposicin del pago de
impuestos, y esto conlleva un conjunto de normas legales que van a regular la relacin
entre ambos, para que el Estado pueda cubrir los gastos pblicos.
Definiciones sobre el tributo: Juan Martn Queralt: El tributo es un instituto jurdico que
consiste en una prestacin pecuniaria exigida por una Administracin pblica como
consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos para el sostenimiento de los
gastos pblicos6
7
8
10
11
12
Lozano, Juan M. Casado Gabriel, Tejerizo L. Jos Manuel, Curso de derecho financiero y tributario, pg. 149.
Garca Belsunce, Horacio, Estudios de derecho constitucional tributario, pg. 289.
14
Lefebvre, Ob. Cit; pg. 18.
13
Cuando se habla del principio de proporcionalidad, debe entenderse que todas aquellas
personas que se encuentren en una misma situacin o circunstancia, deben ser tratados
por igual, y lo anterior tiene relacin a la capacidad econmica que tiene todo
contribuyente para aportar una parte de sus ingresos destinados al sostenimiento de las
necesidades del Estado.
1.5. Clasificacin de los tributos
La Clasificacin que ms se acepta en Guatemala, segn el Artculo 10 del Cdigo
Tributario es la siguiente:
- Impuestos
- Arbitrios
- Contribuciones especiales
- Contribuciones por mejoras
1.5.1. Impuestos
El objeto de los impuestos es proporcionar al estado los recursos necesarios para el
sostenimiento de las obligaciones que tiene con los ciudadanos, y de esa forma cumplir
con el ejercicio de sus atribuciones dentro de un marco jurdico legal que permita una
justa y equitativa recaudacin de los mismos.
Hctor Villegas Lara, define al impuesto de la siguiente manera: El tributo exigido por el
Estado a quienes se hallan en las situaciones considerada por la ley como hechos
imponibles, siendo hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado.
15
15
Villegas Lara, Hctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, pg. 135.
Es la suma
como contraprestacin a un
demanda de un servicio. 16
1.5.3. Arbitrios
El arbitrio es un pago pecuniario establecido por ley con carcter obligatorio que realiza
una colectividad establecida en un municipio, y su finalidad es desarrollar obras de
beneficio colectivo. En conclusin es el dinero que el vecino paga al municipio a travs
de las municipalidades a fin de que stas puedan cumplir con la prestacin de los
servicios pblicos. (Artculo 121 del Cdigo Tributario).
16
10
17
18
11
12
pues se
CAPTULO II
2. Bases constitucionales del derecho tributario
2.1. Supremaca constitucional
Los preceptos contenidos en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala,
son constituidos como las normas de mayor jerarqua en el pas. De ella se derivan
las dems leyes ordinarias, reglamentos etc., que rigen el ordenamiento jurdico de un
Estado.
Dentro del prembulo contenido en ella se reconoce la primaca de la persona humana
como sujeto y fin del orden social.
Una es la imagen Kelseniana de la pirmide jurdica, donde la Constitucin, desde el
vrtice, parece dominar y regular armoniosamente a todo el edificio jurdico19
La Honorable Corte de Constitucionalidad emiti sentencia sobre el principio de
supremaca de la Constitucin, la cual establece: El Principio de supremaca de la
Constitucin impone el de la compatibilidad de las normas de grado inferior, en el sentido
de que stas solamente valen si guardan armona con las de grado superior que
componen la Constitucin; las que no fueren compatibles sern inconstitucionales, y
deben, por lo mismo, eliminarse del ordenamiento jurdico. Esa incompatibilidad es de
carcter material cuando el contenido de las normas inferiores contrara un precepto
expreso de la Constitucin.20
Dicha supremaca se encuentra regulada en los Artculos 44, 175 y 204 de la
Constitucin Poltica de la Republica de Guatemala.
19
20
13
2.2. Principios
Para poder comprender la esencia sobre la finalidad que tienen los principios del
derecho, es necesario proporcionar una definicin y segn el diccionario de derecho
usual de Guillermo Cabanellas, principio es: el primer instante del ser, de la existencia
de una institucin o grupo. Razn o fundamento, origen21
2.3 Principios tericos de los impuestos segn Adam Smith
2.3.1. Principio de justicia
Este principio seala que todas las personas que se encuentran bajo la soberana de un
Estado, deben de contribuir al sostenimiento del gobierno, en una proporcin lo mas
cercana posible a su capacidades, o sea en proporcin a los ingresos que obtengan cada
uno de ellos.
Respecto a este principio, Flores Zavala indica que: Lo fundamental es la afirmacin de
que los impuestos deber ser justos, equitativos. El concepto de justicia varia de una
poca a otra y an de un pas a otro, de modo que el contenido o desarrollo del principio,
vara de acuerdo con el pensamiento filosfico-jurdico, dominante en un momento dado
en una colectividad.22
2.3.2. Principio de generalidad de los impuestos
Este principio se refiere a que todas las personas deben pagar impuestos, que nadie
debe permanecer exento a esta obligacin.
21
22
14
Es importante resaltar que, en atencin a este principio habr algunos impuestos que
slo algunas personas deben pagar, y esto se da a travs de las distintas categoras de
contribuyentes que existen dentro del rgimen tributario de cada estado.
2.3.3. Principio de uniformidad del impuesto
La uniformidad significa que todos sean iguales frente al pago de impuestos; pero
atendiendo la definicin del concepto de igualdad, surge la disyuntiva sobre un serie de
contestaciones contrapuestas, pues los tericos sostenan que el impuesto es el precio
para que el Estado proteja la vida y la propiedad, el concepto de igualdad es claro, como
la vida de un individuo vale lo mismo que la del otro, todos deben pagar una misma cuota
por este concepto, pero como la propiedad vara, los que la tengan deben pagar lo que
corresponda segn el valor de su propiedad.
Los que sostenan que el impuesto es una prima de seguro, sealaron como criterio para
determinar la igualdad tributaria, la importancia de los beneficios que se reciben del
Estado, sin embargo esta tesis muchas veces a sido desechada.
Mas adelante surge la tesis de la capacidad contributiva, la cual consiste en la capacidad
econmica de la persona para que sta pueda pagar sus impuestos, y esta tesis ha sido
la fuente para sentar las bases de las diferentes legislaciones tributarias existentes.
2.3.4. Principio de certidumbre
Este principio consiste en que el impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe
ser fijo y no arbitrario, tomando en cuenta algunos aspectos como: la forma de realizarse,
la fecha de pago, y la cantidad a pagar, deben ser claras para el contribuyente y para
todas las personas. Cuando no suceda as, toda persona sujeta a un impuesto se halla
ms o menos a merced del recaudador del mismo, el cual puede exagerar el importe del
impuesto para cualquier contribuyente que le desagrade, elaborndose una opinin muy
subjetiva, la cual va en contra del principio de igualdad que tiene toda persona al querer
cumplir con sus obligaciones tributarias.
15
En la doctrina existen algunos aspectos sobre la ley impositiva para que se pueda
comprender de una mejor manera este principio:
- Las leyes tributarias deben ser redactas en forma clara y precisa.
- Los contribuyentes deben tener conocimiento sobre las leyes reglamentos, circulares
que los afecten.
-
Las leyes tributarias deben ser publicadas por todos los medios que faciliten su
divulgacin.
- La ley debe establecer claramente los datos concernientes al sujeto, objeto, cuota,
forma de valuacin de base, forma y fecha de pago, sujetos pasivo y activo, sanciones en
caso de que haya alguna infraccin tributaria,
impuesto, as como los recursos a que tiene derecho en caso de una resolucin contraria
por parte de la administracin tributaria.
-
16
23
24
17
al
ordinarios y
Casellas Glvez, Juan Carlos, El principio de legalidad y la distribucin del poder tributario en Guatemala,
pgs. 3 y 4.
18
estn incluidos en una ley, mientras que en la reserva de ley relativa, reclama que en la
ley nicamente vengan establecidos los elementos esenciales del tributo.
En virtud de lo anterior, La Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, en el
Artculo 239 seala los elementos fundamentales del tributo, entre ellos una reserva de
ley que indica que el nico ente facultado para decretar impuestos es el Congreso de la
Republica de Guatemala.
El principio de prevalencia o supremaca de ley: Segn el principio de supremaca, o de
la fuerza normativa de la Constitucin, los preceptos constitucionales tienen superioridad
referente al resto, est en la cspide de la jerarqua del ordenamiento jurdico, y
determina que aquellas normas opuestas a la Constitucin, son invlidas.
Berenice Plit Montes de Oca seala que: El principio de la fuerza normativa de la
Constitucin no puede ser eludido en ninguna circunstancia, ya que sus normas
prevalecen sobre las dems leyes, sean estas referentes al derecho publico o al derecho
privado.26
La Constitucin Poltica de la Republica de Guatemala, es el primer fundamento del
orden jurdico y del Estado, en ella descansan los principios fundamentales sobre las
disposiciones legales y reglamentarias del pas, es por ello que tiene supremaca
constitucional. Este principio tambin es llamado prevalencia constitucional, pues existe
una jerarqua en el ordenamiento jurdico de un Estado, y en este caso la Constitucin es
la norma suprema de todo ese conjunto de normas.
La Corte de Constitucionalidad ha tenido una contribucin muy importante en cuanto a la
interpretacin y aplicacin del principio de legalidad tributaria. En varias ocasiones ha
reiterado que este concepto comprende no slo a los impuestos ordinarios y
extraordinarios, sino tambin a los arbitrios que el Cdigo tributario los define como
impuestos a favor de una o varias municipalidades. Para las bases de aplicacin del
26
Plit Montes de Oca, Berenice, Principios y reglas que deben regir en materia constitucional, pg. 101.
19
la
Constitucin
Poltica
de
la
Repblica,
debe
declararse
la
27
20
21
Este principio est resumido en una de las sentencias emitidas por la Honorable Corte de
Constitucionalidad, la cual establece lo siguiente: En relacin a situaciones concretas la
justicia no necesariamente implica igualdad del trato para situaciones desiguales. La
garanta de igualdad tributaria, en realidad, lo que establece es que las leyes
deben tratar de igual manera a los iguales, en iguales circunstancias.28
Dentro de los expedientes acumulados Nos. 167-95 y 186-95, emitidos por la Honorable
Corte de Constitucionalidad, se cuestion el Decreto 61-94 del Congreso de la Repblica
de Guatemala, la cual reform la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dicha Corte declar lo
siguiente:
28
Ibid, pg.10.
22
condicin que menoscabe su dignidad. Los seres humanos deben guardar conducta
fraternal entre s.
Este principio cobra relevancia en la mayora de las ramas del derecho, sin embargo nos
toca desarrollarlo en el mbito del derecho tributario, toda vez que tal y como lo seala el
Artculo 4., de la Constitucin, ningn ciudadano debe de gozar de privilegios, y en
materia tributaria lo es tambin procedente.
Que la obligacin de pagar impuestos, es deber de toda persona, tomando en cuenta los
principios de capacidad de pago, as lo establece Rodolfo R. Spisso, quien indica: El
deber de los individuos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos debe
corresponder a la capacidad econmica de aquellos.
contributiva como presupuesto legitimador del tributo. No puede haber tributo ante la
inexistencia de capacidad econmica, y no puede dejar de existir un tributo donde haya
capacidad contributiva.29
Sobre este principio de igualdad la Corte de Constitucionalidad emiti sentencia dentro
del expediente 287-93, la cual reconoce: en relacin a situaciones concretas la justicia
no necesariamente implica igualdad de trato para situaciones desiguales. La garanta de
igualdad tributaria, en realidad, lo que establece es que a leyes deben tratar de igual
manera a los iguales, en iguales circunstancias, pero deben tomarse en cuenta las
diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetos tributarios en el lugar, el tiempo y
29
23
el modo en que han de aplicarse los tributos para determinar si concurren las mismas
circunstancias, pues de lo contrario, pueden y deben establecerse diversas categoras
impositivas.
gravmenes a los contribuyentes, pero ello no significa que los legisladores carezcan de
la facultad de establecer categoras entre ellos, siempre que tal diferencia se apoye en
una base razonable y responda a las finalidades econmicas del Estado.
este
principio cobra efectividad cuando se crean impuestos, que son estructurados de forma
tal, que permiten fcilmente evidencias que a mayor capacidad contributiva, mayor debe
ser su incidencia en el contribuyente, pretendindose con ello que el sacrificio sea
igualitario entre aquellos obligados al pago del tributo. De ah que un sistema tributario
justo y equitativo no slo debe tomar en cuenta las aptitudes personales de los sujetos
pasivos de un impuesto, sino tambin diversidades individuales que bien pueden ser
determinadas en funcin de la capacidad econmica personal de cada contribuyente,
especialmente en aquellos casos de impuestos que toman como base imponible el
patrimonio de una persona. En este ltimo evento, el legislador debe contemplar en una
ley por la cual se establezca un impuesto, que siembre debe regularse la posibilidad de
una cierta depuracin de la base imponible, con el objeto deque pueda determinarse
fehacientemente la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente respecto de la carga
impositiva que se le impone.
30
24
Este
principio tambin tiene ntima relacin con el artculo 135 inciso d) de la Constitucin
Poltica de la Repblica de Guatemala, al indicar que son deberes de los guatemaltecos
contribuir a los gastos pblicos, en la forma prescrita por la ley.
Es importante resaltar que existen diferentes categoras de contribuyentes y que cada
uno debe de contribuir con sus impuestos, atendiendo a los ingresos que perciba y de
esa cuenta as ser en proporcin el pago de los tributos que le corresponda, as como el
progreso que tenga en los mismos. En conclusin, el principio de justicia y equidad
busca que sea congruente con las oportunidades y responsabilidades de cada
ciudadano.
Fernando Prez Royo, seala que: Se entiende por progresividad aquella caracterstica
de un sistema tributario segn la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto,
aumenta la contribucin en proporcin superior al incremento de riqueza. Los que tienen
ms contribuyen en proporcin superior a los que tienen menos.31
31
25
32
26
En los tributos no es
33
Corte de Constitucionalidad, Gaceta 39, expedientes 42-91, 43-91 y 52-91, pg. 45.
27
28
La primera, la
29
Por consiguiente, al
caso contrario el
30
forma retroactiva las normas que supriman infracciones, o bien establezcan sanciones
ms benignas o trminos de prescripcin ms breves que favorezca al infractor, sin
afectar como lo menciona el Artculo 66 del Cdigo Tributario, resoluciones o sentencias
firmes.
Para finalizar, a continuacin citar la sentencia emitida por la Honorable Corte de
Constitucionalidad y que hace alusin al trmino retroactividad, la cual establece:
La
regla general es que la ley es de aplicacin inmediata y que rige para el futuro a partir de
su promulgacin; que se aplica en el presente, que no puede ser aplicada al pasado y
que rige los efectos posteriores a su vigencia, aunque deriven de hechos anteriores a
ella. La retroactividad consiste en la traslacin de la aplicacin de una norma jurdica
creada en un determinado momento, a uno anterior al de su creacin, por lo que se
contemplan ciertas situaciones fcticas pretritas que estaban reguladas por normas
vigentes al tiempo de su realizacin. Existe cuando la nueva disposicin legal vuelve al
pasado apreciar condiciones de legalidad de un acto, o para modificar los efectos de un
derecho plenamente realizado.36
36
Corte de Constitucionalidad, Gaceta No. 36, Expediente No. 36-95, pg. 203.
31
32
CAPTULO III
3. Obligacin tributaria
3.1. Definicin
Para Hctor B. Villegas, es el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco
como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de
tributo, y un sujeto pasivo que est obligado a la prestacin.37
Dino Jarach la define como: vnculo jurdico obligacional surgido en virtud de normas
reguladoras de las obligaciones tributarias que permiten al fisco como sujeto activo, la
pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, por parte de un sujeto pasivo,
que est obligado a la prestacin.38
El Artculo 14 del Cdigo Tributario establece el siguiente concepto legal: Concepto de la
obligacin tributaria. La obligacin tributaria constituye un vnculo jurdico de carcter
personal entre la Administracin Tributaria y otros entes pblicos acreedores del tributo y
los sujetos pasivos de ella.
La obligacin tributaria,
37
38
33
39
Castillo Gonzlez, Jorge Mario, Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, pg. 439.
34
40
35
En otras palabras, el sujeto activo es el titular del derecho subjetivo para exigir la
prestacin pecuniaria.
El concepto de sujeto activo de la relacin jurdico tributaria, es definido en forma amplia
por Hctor B. Villegas as: El Estado titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en
papel de fisco) en sujeto activo de la relacin jurdico. El hecho de ser el mismo Estado
titular de la potestad, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible
con su situacin jurdica de sujeto activo del vnculum iuris tributario que se traba con
todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.41
Derivado del concepto citado, se concluye que: El Estado a travs de sus entidades
pblicas tiene la potestad por medio de una investidura jurdica la recaudacin y
fiscalizacin de lo tributos de nuestro pas.
Dado que el establecimiento de tributos slo puede realizarse por los titulares
establecidos en la ley, el Cdigo Tributario en el Artculo 17 nos seala el concepto de
sujeto activo.
acreedor del tributo. El Artculo 1 del Decreto 1-98 del Congreso de la Repblica, Ley
Orgnica de la Superintendencia de Administracin Tributaria, seala: Se crea la
Superintendencia de Administracin Tributaria, como una entidad estatal descentralizada,
que tiene competencia y jurisdiccin en todo el territorio nacional para el cumplimiento de
sus objetivos, tendr las atribuciones y funciones que le asigna la presente ley. Gozar
de autonoma funcional, econmica, financiera, tcnica y administrativa, as como
personalidad jurdica, patrimonio y recursos propios. As tambin el Artculo 3 de la
citada ley establece: Es objeto de la SAT, ejercer con exclusividad las funciones de
Administracin Tributaria contenidas en la legislacin de la materia y ejercer las
funciones
41
36
42
37
38
En conclusin haremos una clasificacin del sujeto pasivo segn lo seala el Cdigo
Tributario.
A) Contribuyentes:
a.1) Obligados por deuda propia
a.2) Solidarios
a.3) Situaciones especiales:
SITUACIONES
RESPONSABLES
1. Fideicomiso
El fiduciario
El Gestor
3. Copropiedad
Los copropietarios
4. Sociedades de Hecho
Los socios
5. Sociedades Irregulares
Los socios
6. Sucesiones indivisas
El albacea,
Administrador o
Herederos.
B) Responsables:
b.1 Obligado por cuenta ajena
b.2 Responsables por representacin
- Los padres, los tutores o los administradores de bienes de
- menores obligados y los representantes de los incapaces.
- Los representares legales de las personas jurdicas.
- Los mandatarios respecto de los bienes que administren y dispongan.
- Los sndicos de quiebras y los depositarios de concurso de acreedores.
b.3 Solidarios
- Los donatarios y legatarios
- Los adquirentes de bienes, derechos o patrimonios, as como de los
Sucesores en el activo y pasivo de empresas propiedad de personas
Individuales o jurdicas, o de entes colectivos con personalidad o sin ella.
- Las personas individuales o jurdicas que adquieran empresas por fusin,
39
fenomnico
en
forma
empricamente
verificable,
trae
como
principal
43
40
estar descrita por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cules
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.44
Respecto a la referencia del hecho generador, la Honorable Corte de Constitucionalidad,
seal lo siguiente: hecho generador es el supuesto abstracto previsto por la norma
jurdica para configurar el tributo, y cuando este hecho hipottico se produce en la
realidad, convirtindose en hecho concreto, surge la obligacin tributaria. Este concepto
doctrinario informa el derecho positivo guatemalteco, pues el Artculo 31 del Cdigo
tributario seala: Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto establecido por
la ley, para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin
tributaria. Conforme a estos conceptos, todo hecho generador lleva implcito un elemento
temporal, que hace relacin al momento en que debe considerarse consumado el hecho
previsto en la norma legal, lo que puede ocurrir mediante dos modalidades a saber: a)
instantneo, cuando se realiza en determinado momento y simultneamente origina una
obligacin tributaria autnoma, que no puede repetirse y b) peridico, cuando se produce
una serie de hechos globalmente considerados cuya integracin se completa durante
determinado perodo....45
Es importante mencionar que el contribuyente tiene que cumplir con ciertas obligaciones
tributarias que estn establecidas en la ley, toda vez que derivado del incumplimiento de
dichas obligaciones, la administracin tributaria puede estar facultada a imponerle alguna
sancin administracin, multa e incluso iniciar algn juicio para garantizar que el sujeto
pasivo cumpla con sus obligaciones, y para ello a continuacin describiremos algunas de
ellas:
Obligaciones del contribuyente
Todo contribuyente debe de cumplir con dos tipos de obligaciones:
Obligaciones formales: Artculos 112 y 120 del Cdigo Tributario
44
45
41
42
Para las personas individuales, a partir de la fecha en que inicien actividades afectas.
Para los comerciantes individuales, a partir de la fecha de su inscripcin en el Registro
Mercantil.
Para las personas jurdicas sin finalidades lucrativas, a partir de su inscripcin en el
Registro Mercantil.
Para las fundaciones y otras personas jurdicas no obligadas a inscribirse en el Registro
Civil, a partir de la publicacin en el Diario Oficial del Acuerdo que apruebe o autorice su
funcionamiento.
Para las sociedades civiles, consorcios y cualquier otro fines de lucro, a partir de su
inscripcin en el Registro Civil.
Para las sociedades mercantiles, a partir de su inscripcin provisional en el Registro
Mercantil.
3.3.3.2.
Obligacin tributaria
de
los
impuestos
ms
importantes
que
tiene
que
cumplir
el
43
44
tanto por el
propio obligado como por un tercero, con independencia de que tenga inters o no en el
cumplimiento de la obligacin. (Articulo 37 del Cdigo Tributario).
3.4.2. Compensacin
Con carcter general, las obligaciones tributarias de un contribuyente pueden extinguirse
total o parcialmente por compensacin y se constituye como un medio especial de
extincin de obligaciones recprocas, que dispensa mutuamente a los dos deudores de la
ejecucin efectiva de la obligacin, por lo menos hasta la concurrencia de la ms corta.
Cuando hablamos de compensacin nos referimos a aquella institucin por medio de la
cual se anulan dos obligaciones cuyos titulares son al mismo tiempo deudor y acreedor
entre s, hasta la medida en que una de ellas alcance el importe de la otra. Para el autor
espaol Alejandro Menndez Moreno, la compensacin tributaria la define as: Es junto
con el pago la otra modalidad de extincin de la deuda tributaria que comporta el
cumplimiento de la obligacin y puede producirse cuando dos personas son
recprocamente acreedores y deudores la una de la otra46
El Cdigo Tributario contempla esta figura en los Artculos 43 y 44. Artculo 43. Se
compensarn de oficio o a peticin del contribuyente o responsable, de los crditos
tributarios lquidos y exigibles de la administracin tributaria, con los crditos lquidos y
exigibles del contribuyente o responsable, referentes a perodos no prescritos,
46
45
empezando por los ms antiguos y aunque provengan de distinto tributo siempre que su
recaudacin est a cargo del mismo rgano de la administracin tributaria.
3.4.3. Confusin
La confusin es la forma de extinguir la obligacin tributaria que consiste en que los
derechos del acreedor y deudor se confunden en una sola persona, la que se convierte a
la vez en deudora y acreedora, ya sea por sucesin o por otra causa.
La confusin se da cuando el Estado rene las calidades de deudor y acreedor, o sea las
calidades de sujeto pasivo y activo a la vez, dando como resultado la no generacin de
tributo.
Mnica Ortiz Snchez, define esta poca usual figura de extincin de la obligacin as:
Modo de extincin de las obligaciones por reunir en una misma persona los conceptos
de acreedor y deudor47
El Artculo 45 del Cdigo Tributario nos proporciona el concepto legal: Concepto. La
reunin en el sujeto activo de la obligacin tributaria de las calidades de acreedor y
deudor, extingue esa obligacin.
3.4.4. Condonacin
Segn Manuel Ossorio, condonacin es: Accin y efecto de condonar; de perdonar o de
remitir una pena, multa u obligacin. De ah su importancia jurdica, especialmente en lo
que se refiere a las deudas.48
Segn Carmen Daz Dubn y Lizett
46
prestaciones que le son debidas excepto aquellos casos en que la ley lo prohbe. La
condonacin de tributos slo puede hacerse a ttulo general y nunca particular porque
implicara un tratamiento desigual para los contribuyentes o el ejercicio caprichoso del
poder tributario por parte de los administradores del impuesto.49
En conclusin la condonacin no puede darse por una decisin administrativa, dado que
partiendo de la base de la creacin de los tributos compete con exclusividad al Congreso
de la Repblica de Guatemala, emitir una ley que permita la condonacin
de la
obligacin tributaria.
3.4.5. Prescripcin
Es la forma de extinguir obligaciones tributarias, y se da cuando el deudor queda liberado
por la inaccin del acreedor (Estado) durante cierto tiempo.
Los Artculos del 47 al 53 del Cdigo Tributario nos proporcionan el concepto legal de la
prescripcin, pues la misma se da cuando desaparece la obligacin por el mero
transcurso del tiempo, y se produce por la inaccin del titular de los mismos durante el
tiempo que determina ley.
Artculo 47 del Cdigo Tributario. Plazos. El derecho de la administracin tributaria
para hacer verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones
tributarias, liquidar intereses y multas y exigir su cumplimiento y pago a los
contribuyentes o los responsables, deber ejercitarse dentro del plazo de cuatro (4) aos.
En igual plazo debern los contribuyentes o los responsables ejercitar su derecho de
repeticin, en cuanto a lo pagado en exceso o indebidamente cobrado por concepto de
tributos, intereses, recargos y multas.
Sobre la figura de la prescripcin, Alejandro Menndez Moreno, seala lo siguiente: Los
49
47
derechos y acciones si no son accionados, pierden eficacia por el transcurso del tiempo
hasta que desaparece definitivamente la posibilidad de hacerlos valer. El fundamento de
la prescripcin es precisamente la segunda en las relaciones jurdicas.50
La legislacin guatemalteca contempla la figura de la prescripcin especial, la cual se da
cuanto el contribuyente o responsable no se haya registrado ante la administracin
tributaria. En este caso el plazo para la prescripcin ser de ocho (8) aos. (Artculo 48
del Cdigo Tributario).
Clases de prescripcin:
A favor del contribuyente: En la cual el contribuyente se libera de obligaciones y
sanciones por el transcurso del tiempo.
La que opera a favor de la administracin pblica: En la cual ste se libera de las
obligaciones que nacen a favor de los sujetos pasivos por la devolucin de crditos
fiscales, de lo pagado de mas de indebidamente, as como a los intereses que estas
obligaciones pudieron haber generado.
Plazos que operan en la prescripcin:
En la normativa tributaria general se establecen los siguientes plazos:
a) Artculo 47 Cdigo Tributario. 4 aos para las obligaciones tributarias, la cual consiste
en el derecho que tiene la administracin tributaria para hacer verificaciones, ajustes,
rectificaciones o determinaciones sobre las mismas, liquidar intereses y multas y
exigir el cumplimiento y pago a los contribuyentes o los responsables.
b) Artculo 48 Cdigo Tributario. Prescripcin especial de 8 aos, en el caso de falta de
inscripcin de sujetos pasivos.
50
48
49
50
CAPTULO IV
4. Las infracciones tributarias
En el captulo I del presente trabajo se desarrolla lo referente al pago de los tributos as
como los principios que rigen su origen, las obligaciones de los contribuyentes etc. ahora
nos concierne desarrollar la figura de las infracciones tributarias, lo cual se constituye
en el momento en que el contribuyente incumple con sus obligaciones fiscales ya sean
sustantivas o formales como el incumplimiento por parte del contribuyente.
No debemos dejar de mencionar que algunas de las infracciones establecidas en el
ordenamiento jurdico tributario guatemalteco tienen la calidad de responsabilidades
administrativas,
por lo
para su
ejecucin.
Al referirnos al tema de las infracciones y sanciones tributarias se puede apreciar que
existen diversas posiciones doctrinarias. Existe una diferencia entre dos clases de
infracciones: La contravencin (falta) y el delito penal conexo con la materia tributaria. La
contravencin resalta el tema de la administracin tributaria y el delito como tema de los
jueces penales especializados en derecho tributario.
Fernando Sainz de Bujanda, define
tpica, antijurdica y culpable con la que se incumple una obligacin fiscal, patrimonial o
forma de la que es responsable una persona individual o colectiva, que debe ser
sancionada con pena econmica, por un rgano de la administracin.51
Jorge Mario Castillo seala que las infracciones tributarias se dividen en tres grupos: 1.
Incumplimiento de la obligacin tributaria por omisin; 2. Incumplimiento de la obligacin
tributaria por defraudacin; y 3. Incumplimiento de la obligacin tributaria formal.52
51
52
51
Superintendencia de Administracin
52
53
54
53
4.2.
54
como infraccin tributaria y como delito tributario, segn los Artculos 93 del Cdigo
Tributario y 358 D del Cdigo Penal.
Segn el Artculo 93 del Cdigo Tributario se constituye como resistencia a la accin
fiscalizadora de la Administracin Tributaria, cualquier accin u omisin que obstaculice o
impida la accin fiscalizadora de la administracin tributaria despus de vencido el plazo
improrrogable de tres (3) das, contados a partir del da siguiente de la notificacin del
requerimiento hecho llegar al contribuyente para presentar la documentacin o
informacin de carcter tributario, contable o financiero, as mismo el acceso inmediato a
libros, documentos, archivos y sistema informtico del contribuyente que tengan relacin
con el pago de impuestos, inspeccin o verificacin de cualquier local, oficina de
depsitos, contenedores, cajas registradoras y medios de transporte etc.
En este procedimiento se cuenta con la intervencin de la administracin tributaria y el
contribuyente que comete dicha infraccin.
multa equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos obtenidos por el
contribuyente durante el ltimo periodo mensual trimestral o anual, y si la resistencia se
constituye de forma inmediata la sancin se duplicar.
El Artculo 358 D del Decreto Nmero 17-73 del Congreso de la Repblica, Cdigo
Penal, establece como delito la Resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin
Tributaria, el cual seala que Comete el delito de resistencia a la accin fiscalizadora de
la Administracin Tributaria, quien despus de haber sido requerido por dicha
administracin, con intervencin de juez competente, impida las actuaciones y diligencias
necesarias para la fiscalizacin y determinacin de su obligacin,
se niegue a
55
Si este delito fuere cometido por empleado o representantes legales de una persona
jurdica, buscando beneficio para esta adems de las sanciones aplicables a los
participantes del delito, se impondr a la persona jurdica una multa equivalente al monto
del impuesto omitido.
Si se produce incidencia, se sancionar a la persona jurdica con la cancelacin definitiva
de la patente de comercio.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondr, adems de las penas a
que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsin del territorio nacional, que se
ejecutar inmediatamente que haya cumplido aquellas.
En el presente caso, podemos observar que adems de la intervencin de la
Administracin Tributaria y del contribuyente infractor, tambin interviene el juez
competente y por ende el Ministerio Pblico, y que las sanciones que se imponen son
distintitas, una es de tipo administrativo y la otra de tipo penal.
La principal caracterstica de la responsabilidad penal es la pena privacin de la libertad,
que implica tambin la reparacin del dao causado. En la responsabilidad penal el
delito se produce en contra de la sociedad como consecuencia de los bienes jurdicos
tutelados por el propio derecho penal.
La figura de la Accin Fiscalizadora de la Administradora Tributaria se puede dar como
infraccin o como delito, las acciones son las mismas, y
situaciones radica en que para que dichas acciones sean tipificadas como delito, se
necesita la intervencin de un juez competente; As tambin se deben observar los
siguientes aspectos:
a) Que la Administracin Tributaria haya requerido la informacin y documentacin al
contribuyente mediante el procedimiento administrativo.
b) Que el contribuyente haya incumplido con el citado requerimiento.
56
c) Que dicho requerimiento lo haya realizado juez competente, por medio del proceso
cautelar de providencia de urgencia por parte de la Administracin Tributaria.
d) Que el contribuyente se haya negado a cumplir con el requerimiento establecido por
el juez competente.
e) Que el Juez que conoci el proceso cautelar de providencia de urgencia, certifique lo
conducente a un juez penal.
4.2.5. Incumplimiento de las obligaciones formales
Esta clase de infraccin est tipificada en el Artculo 94 del Cdigo Tributario, y se refiere
a aquellos contribuyentes que incumplen con los deberes formales que las leyes
tributarias establecen, ya sea por acciones u omisiones, las cuales se describen a
continuacin.
Omisin de dar el aviso a la Administracin Tributaria de cualquier modificacin de los
datos de inscripcin del domicilio fiscal y del nombramiento o cambio de contador. Todo
ello dentro del plazo de treinta (30) das, contados a partir de la fecha en que se produjo
la modificacin. Sancin: Multa de treinta quetzales (Q.30.00) por cada da de atraso con
una sancin mxima de un mil quetzales (Q.1, 000.00).
mxima exceder el uno por ciento (1%) de los ingresos brutos obtenidos por el
contribuyente durante el ltimo perodo mensual declarado.
Omisin o alteracin del Nmero de Identificacin Tributaria NIT, o de cualquier otro
requisito exigido en declaraciones de tributos, en documentos de importacin o
exportacin y en cualquier documento que se presente o deba presentarse ante la
Administracin Tributaria.
57
Multa del cien por ciento (100%) del impuesto omitido en cada operacin.
Si el
El
mximo de sancin que podr aplicarse ser de cinco mil quetzales (Q.5, 000.00), en
cada perodo mensual. En ningn caso la sancin mxima exceder del dos por ciento
(2%) de los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el ltimo perodo
mensual declarado.
58
Presentar las declaraciones despus del plazo establecido en la Ley tributaria, especfica.
Sancin: Multa de treinta quetzales (Q.30.00) por cada da de atraso con una sancin
mxima de seiscientos quetzales (Q.600.00) cuando la declaracin deba presentarse en
forma semanal o mensual de mil quinientos quetzales (Q.1, 500.00) cuando la
declaracin deba presentarse en forma trimestral; y de tres mil quetzales (Q.3, 000.00)
cuando la declaracin deba presentarse en forma anual.
No concurrir a las oficinas tributarias cuando su presencia sea requerida. Sancin: Multa
de un mil quetzales (Q.1, 000.00) por cada vez que sea citado y no concurriere.
Dar aviso despus del plazo que indica la ley especfica, al Registro correspondiente, del
traspaso de vehculos usados, por cambio de propietario. En este caso el obligado a dar
el aviso correspondiente es el comprador del vehculo. Sancin: Multa equivalente al
cincuenta por ciento (50%) del impuesto omitido determinado conforme la tarifa fija
especfica que establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Dar aviso despus del plazo que establece la Ley del Impuesto sobre Circulacin de
Vehculos Terrestres, Martimos y Areos, de cualquier cambio producido en las
caractersticas de los vehculos inscritos en el Registro correspondiente. Sancin: Multa
de quinientos quetzales (Q.500.00).
Es de importancia sealar que las obligaciones formales que debe cumplir en este caso
el sujeto pasivo (contribuyente), son obligaciones que le son impuestas por la leyes
tributarias, y estas estn contenidas en leyes reglamentarias que indican la forma, el
modo y el lugar en el que el contribuyente tiene que cumplir con las mismas. Ej. Ley del
Impuesto sobre la Renta, la cual seala la forma en la que los contribuyentes tienen que
inscribirse.
La ley del Impuesto al Valor Agregado, indica como deben emitirse las
59
60
61
transcurso del tiempo. El Artculo 76 del Cdigo Tributario establece que el perodo de
prescripcin para dichas instituciones, es de cinco aos contados a partir de la fecha en
que se cometi la infraccin o qued firme la sancin, respectivamente. Ntese la
diferencia del plazo de prescripcin que el mismo Cdigo Tributario, en el Artculo 47
establece para las obligaciones tributarias que es de cuatro aos. Por otro lado merece
la pena comentar el hecho que en el Ttulo III del Cdigo Tributario que desarrolla las
figuras de las infracciones y sanciones tributarias, no se establece ningn acto
interruptivo de la prescripcin, ni en el Artculo 50 del referido texto legal, se establece
algn hecho o acto concreto que expresamente mencione la interrupcin en el computo
de la prescripcin de las infracciones tributarias; estimando con ello, que existe una
laguna legal dentro de la legislacin general tributaria en cuanto al tema de la
interrupcin de la prescripcin de infracciones y sanciones tributarias.
d. En los dems casos contemplados en el Artculo 55 del Cdigo Tributario. El Artculo
55 del Cdigo Tributario establece los actos que, al realizarse, dan la facultad a la
Administracin Tributaria de declarar la incobrabilidad de obligaciones tributarias (ntese,
no se indica infracciones o sanciones tributarias o la responsabilidad) y ello por razones
de economa procesal. En el numeral 1 de dicho artculo, se refiere al monto de las
deudas tributarias hasta dos mil quetzales, estimando que lo dispuesto en dicho numeral
no es aplicable al mbito de las infracciones tributarias. 2. En el caso de concursos de
acreedores o quiebra. 3. En el caso de sanciones aplicadas a deudores que fallezcan
posteriormente o cuya muerte presunta sea declarada (en este caso, se estara
reconociendo en las actuaciones administrativas la extincin de la responsabilidad en el
mbito sancionatorio, por muerte del infractor). 4. Cuando se hubiere dado la
62
63
de presentar todos los elementos de prueba que son aceptados en el mbito del
derecho, aunque el principal medio de prueba en este tipo de procedimientos, es la
documental.
II. No evacuacin de la audiencia. Si el contribuyente no evacuare la audiencia que se le
confiri oportunamente, se deber emitir la resolucin que corresponda en forma
inmediata.
III. Medidas para mejor resolver. Se hubiere evacuado o no la audiencia, de oficio o a
peticin de parte, la Administracin Tributaria tiene la facultad de dictar medidas para
mejor resolver, solicitando la ampliacin de determinadas diligencias u otras actividades
probatorias, a efecto de contar con mejores elementos para emitir su resolucin.
IV. Resolucin. Concluidas las fases previas, la Administracin debe emitir la resolucin
que en derecho corresponda, dentro de los treinta (30) das hbiles siguientes. Si la
resolucin determina el pago de multas, el contribuyente tiene la facultad de solicitar al
seor Presidente de la Repblica la exoneracin, total o parcial, de la multa impuesta,
pudiendo ste conferirla total o parcialmente. Si el contribuyente no est de acuerdo con
lo resuelto por la Administracin Tributaria, est en su pleno derecho de utilizar el medio
de impugnacin que le otorga la ley, que es la interposicin del Recurso de Revocatoria,
dentro del plazo de diez das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin
de la resolucin de mrito, el cual se presenta ante la misma Administracin Tributaria y
es conocido y resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administracin
Tributaria, sin que ello sea obstculo para el ejercicio de la facultad que tiene de solicitar
la exoneracin de la multa a quien corresponde.
4.4.2. Procedimiento de aplicacin de la sancin del cierre temporal o definitivo de
empresas, establecimientos o negocios.
Si la infraccin tributaria consistiere en alguno de los supuestos establecidos en el
Artculo 85 del Cdigo Tributario, corresponde como sancin la aplicacin del cierre
temporal del establecimiento, negocio o empresa en el cual se cometi la infraccin. Si
existiere reincidencia en la comisin de esta infraccin, se aplicar el cierre definitivo del
establecimiento, negocio o empresa en el cual se dieron las infracciones. Por ser una
64
65
66
CAPTULO V
5. La exoneracin
5.1. Definicin
Previo a desarrollar esta institucin del derecho tributario y sobre la cual se centra este
trabajo, deseo referirme brevemente a otras instituciones similares; y dado la existencia
de algunos puntos de cierto parecido que han dado lugar a constantes confusiones por
contadores, polticos, funcionarios, juristas y hasta del legislador, tanto constituyente
como ordinario, pues hemos visto que en la actual constitucin y en otras disposiciones
legales, el legislador ha exonerado impuestos como es el caso de lo plasmado en el
Artculo 100 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, en el cual esa
norma fundamental exonera al rgimen de seguridad social en forma total de
impuestos, contribuciones y arbitrios, establecidos o por establecerse; error que tambin
se ha observado en disposiciones legales y reglamentarias; proceder a continuacin a
referirme sobre las siguientes instituciones tributarias:
a) La no afectacin.
b) La exencin.
c) La condonacin.
a)
principio de legalidad, y este postula que los tributos y sus bases de recaudacin deben
estar establecidos en la ley. Una de las bases de recaudacin que establece el Artculo
239 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, es el hecho generador.
Concretamente el hecho generador es la descripcin del hecho o accin que al ser
realizada por el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria, se da nacimiento a la
obligacin tributaria. Pues de no existir debidamente descrita ese acto o accin, no podr
aparejarse a un acto gravado, por ms que este se le asemeje, pongo un ejemplo, la Ley
del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos establece en
el Artculo 5 numeral 6) como actos afectos la emisin de los siguientes documentos
notariales: (Artculo 5 numeral 6) Ley del Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial
67
Corte de Constitucionalidad, Gaceta No. 31, expedientes acumulados Nos. 269-92, 326-92, 352-92, pg. 23.
68
Si
asociados.
69
2.
5.
70
correcto sera el trmino exencin, pues son dos figuras distintas que se aplican en
materia tributaria.
Para ejercer adecuadamente la facultad de otorgar exenciones de determinados tributos,
el Organismo Legislativo debe ser siempre vigilante de no violentar otro de los principios
constitucionales que inspiran al derecho tributario, que es el principio de igualdad.
c)
La
condonacin de tributos slo puede hacerse a ttulo general y nunca particular, pues de lo
contrario implicara un trato desigual para los contribuyentes.
El Cdigo Tributario, en el Artculo 46, desarrolla esta figura as: Artculo 46.
Condonacin. La obligacin de pago de los tributos causados, slo puede ser condonada
o remitida por Ley. Las multas y los recargos pueden ser condonados o remitidos por el
Presidente de la Repblica, de conformidad con lo establecido por el Artculo 183, inciso
r), de la Constitucin Poltica de de la Repblica de Guatemala, sin perjuicio de las
atribuciones propias del Congreso de la Repblica y lo establecido en el Artculo 97 de
este cdigo.
Ahora analizaremos el contenido del Artculo antes citado, pues hace referencia al tema
central del presente trabajo. En primer lugar, deja claro que solo pueden ser condonados,
redimidos o perdonados, obligaciones tributarias nacidas vlida y perfectamente a la vida
jurdica, por medio de la emisin de ley. Dicha norma puntualiza que, en cuanto a las
sanciones (multas y recargos) que la obligacin condonada traan como aadidura,
deben ser condonados o remitidos por el Presidente de la Repblica, indicando que no
comparto la forma en la cual se nomina esa facultad presidencial, pues los trminos
usados son propios al mbito de las obligaciones tributarias, debiendo el Cdigo
Tributario haber utilizado el trmino propio a la figura de las infracciones tributarias, que
71
seala que se necesita emitir una ley para otorgar exenciones, condonaciones,
exoneraciones, deducciones, descuentos y dems beneficios fiscales, salvo lo dispuesto
en el inciso r) del Artculo 183 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala,
tal es el caso de los ejemplos que se detallan a continuacin:
5.2. Los beneficios fiscales
Los beneficios fiscales tambin son llamados incentivos tributarios, y son aquellos que el
Estado otorga y que estn diseados especficamente a incentivar las inversiones, que
contribuyan al crecimiento econmico del pas.
Esta figura se encuentra contenida en el Artculo 3 del Cdigo Tributario la cual considero
debe hacerse una breve resea, para conocer cuales son y que tipo de impacto tiene en
Guatemala el otorgamiento de los mismos. La Constitucin Poltica de la Repblica no
obliga a incluirlos dentro de la ley tributaria, como el caso de las exenciones, pero es
evidente que tampoco los excluye.
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Guatemala, pues se considera que es complejo; la exencin del Impuesto del Valor
Agregado de la venta al menudeo de alimentos bsicos en mercados cantorales y
municipales as como la deduccin personal del Impuesto Sobre la Renta; y por ltimo
la exencin del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Sobre la Renta a la misiones
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referencia a dicho trmino cuando en su Artculo 183 inciso r) establece la facultad del
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dicha facultad podra aplicarse en forma arbitraria, desmotivando de esa forma a aquellos
contribuyentes que con esfuerzo y responsabilidad s cumplen con el pago de sus
impuestos dentro de los plazos legales.
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que sea sancionada con multa, situacin que en cierta medida contribuye al
fortalecimiento del estado de derecho en nuestro pas, pues de esa manera tambin
fortalece la institucionalidad en el mbito tributario, se hace valer el derecho de igualdad
que tienen todos los contribuyentes, en congruencia y respeto de aquellos contribuyentes
o responsables tributarios que cumplen en el tiempo y forma sus obligaciones tributarias,
estimulando una mejor y efectiva
voluntario, sin necesidad de que el Estado ejerza presin para el logro del pago de
tributos.
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CONCLUSIONES
1. Los principios constitucionales en materia tributaria constituyen la base fundamental
para el desarrollo de la actividad recaudadora del Estado. Establece las lneas
generales de la relacin que existe entre el Estado y los contribuyentes y para su
ejecucin, puede facultar expresamente a la administracin tributaria.
2. Al Presidente de la Repblica de Guatemala, de acuerdo a la ley, le corresponde
exonerar multas, recargos e intereses a favor de aquellos contribuyentes que no han
pagado sus impuestos dentro de los plazos legales o han cometido infracciones
tributarias de carcter formal sancionables con multa, sin embargo en ocasiones la
falta de pago de los contribuyentes no se debe por falta de voluntad, por ejemplo: no
realizan el pago por la falta de recursos econmicos para cubrirlo, entre otros.
3. Le corresponde al Congreso de la Repblica de Guatemala la facultad de decretar
impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales conforme
a las necesidades del Estado, por tanto es facultad exclusiva del organismo
legislativo, emitir leyes para condonar obligaciones tributarias. Por lo que se estima
que es incorrecto que por medio de un Acuerdo Gubernativo se otorgue la
exoneracin de multas y recargos.
4. Se estima que el Cdigo Tributario en su Artculo 97, se excede al extender el
beneficio de la exoneracin a los intereses, institucin del derecho tributario que se
sita dentro de las obligaciones tributarias; la misma tiene un carcter resarcitorio y no
sancionatorio.
5. La facultad de exonerar multas, recargos e intereses que ostenta el Presidente de la
Repblica es una institucin retrograda, impropia de un sistema democrtico y
violatoria al principio de igualdad, cuyo ejercicio totalmente discrecional ha provocado,
en muchos casos, injusticias y distorsiones, desestimula el cumplimiento normal de
las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes responsables.
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RECOMENDACIONES
1. Que mientras est en vigor la disposicin constitucional que otorga la facultad de
exonerar multas y recargos al Presidente de la Repblica, se aplique la misma por el
Organismo Ejecutivo en forma justa, equitativa y sin tratar de desestimular el
cumplimiento normal de las obligaciones de los contribuyentes.
2. Que el Organismo Ejecutivo emita un reglamento, a travs de un Acuerdo
Gubernativo, por medio del cual establezca un procedimiento para que se pueda
aplicar con igualdad, de forma equitativa y justa la facultad del Presidente de la
Repblica de otorgar exoneracin de multas y recargos a los contribuyentes que lo
soliciten.
3. Que el Organismo Ejecutivo divulgue anualmente el monto total de las multas,
recargos e intereses que fueron exonerados en un ejercicio fiscal anual, con el objeto
de ejercer un mayor control respecto a los contribuyentes que son beneficiados con
alguna exoneracin en materia tributaria.
4. Que el Congreso de la Repblica
el texto
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ANEXOS
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obligaciones tributarias
as
como
el
pago
de
intereses
resarcitorios.
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pero
mi
deseo
seor
Presidente,
es
cumplir
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cuotas
que
aportan
los
asociados,
con
la
venta
de
90
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copia
de
los
documentos
acreditativos
de
mi
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EL
CONTRIBUYENTE
JUAN
JOS
MUOZ
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II.
Se tiene como lugar para recibir notificaciones por parte del solicitante,
el que ste indic en su escrito inicial;
III.
IV.
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4.
PROVIDENCIA. SAT-S-29-
2008.
SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. Guatemala,
veintinueve de mayo de dos mil ocho.
ASUNTO:
EL
CONTRIBUYENTE
JUAN
JOS
MUZ
95
I.
96
EL
CONTRIBUYENTE
JUAN
JOS
MUOZ
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BIBLIOGRAFA
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