CentrodeEstudiosTributariosReporteTributarioN69

Marzo2016
CentrodeEstudiosTributariosdelaUniversidaddeChile

Estimadoslectores,
EnestasexagsimanovenaedicindelReporteTributario,N69Marzo/2016,seguiremosanalizando
aspectosrelacionadosconlareformatributariacontenidaenlaLey20.780yenestenmero,le
adicionaremosalgunosalcancesdelaLey20.899sobresimplificacin,especficamenteenlos
relacionadoconlasopcionesdetributacinalmomentodeentraralrgimendetributacinsimplificado
14ter.
Comoessabido,unadelasdificultadesquetenanlospequeosempresariosparaacogerseal
rgimendetributacinsimplificadaeraquedebanconsiderarretiradaslasrentasacumuladashastael
ejercicioanterioralcambiodergimen,porlocualdebantributarconlosimpuestosGlobal
ComplementariooAdicional,disposicinquesibienresultabalgicaparalaoperacindelsistema,
constituaunacargadifcildesobrellevarparaalgunosempresarios.LaLey20.899incorporla
posibilidadparaloscontribuyentesqueseacogieronalrgimensimplificadoapartirdel1deenerode
2015o1deenerode2016deconsiderarlasrentasacumuladasalmomentodelcambiodergimen
comouningresodiferidooacogerlasalpagodeunImpuestoSustitutivo,porloqueenelactualidad
existentresalternativasparaacogersealrgimen.
Losinvitamosavisitarwww.cetuchile.cl,sitioenelquepodrnencontrarpublicacionessobrediversos
estudiostributarios,seminarios,aparicionesenprensadenuestroscolaboradoreseintegrantes,
anlisisdejurisprudencia,historialdereportestributarios,tesisparalaobtencindelgradodeMagster
enTributacindelaUniversidaddeChile,entreotrastemticas.

ProfesorGonzaloPolancoZamora

DirectorEjecutivodelCentrodeEstudiosTributarios
CETUniversidaddeChile.
I.INTRODUCCIN

AtravsdelaLeyN20.780,del29deseptiembrede2014,conocidatambincomoReforma
Tributaria,seintrodujeroncambiossustancialesalsistemaimpositivochileno,algunosdeloscuales
comenzaronaregirconlapublicacindedichaley,mientrasqueotrosentrarnenvigenciaenforma
gradual.Unadelasdisposicionesqueentrarnenvigenciaenformagradualdicerelacinconun
nuevorgimensimplificadodetributacincontenidoenelartculo14terletraA)delaLeysobre
ImpuestoalaRenta.
Unabarreraparaqueloscontribuyentesseacogieranaestenuevorgimensimplificadoloconstituael
hechodequesedebatributarconlosimpuestosGlobalComplementariooAdicionalsobreaquellas
rentasacumuladasalejercicioanterioralcambiodergimen.
Comoesdeconocimientodellector,el8defebrerode2016sepubliclaLeyN20.899,atravsdela
cualsebuscsimplificarelsistemaimpositivodenuestropas.Especficamente,atravsdelartculo8
delasealaleyseincorporaronmodificacionesalaReformaTributaria,tantoasuarticulado
permanentecomotransitorio.Atravsdeestasmodificacionesseincorporlaposibilidadparalos
contribuyentesqueseacogieronalrgimensimplificadoapartirdel1deenerode2015o1deenero
de2016deconsiderarlasrentasacumuladasalmomentodelcambiodergimencomouningreso
diferidooacogerlasalpagodeunImpuestoSustitutivo.
Atravsdelpresentereporteanalizaremoslaformadedeterminarlasrentasacumuladasalmomento
delcambiodergimenylasopcionesquetienenloscontribuyentesrespectoalatributacindelas
mismas,afindecontinuarcontribuyendoalconocimientoyladiscusinentrealumnos,docentesy
profesionalesdelasmateriastributariascontingentesdelacontecernacional.
II.DETERMINACINDELASRENTASACUMULADASALMOMENTODELCAMBIODERGIMEN.

ConformealasdisposicionesdelN2delartculo14terletraA)delaLeysobreImpuestoalaRenta
vigente1paralosaoscomerciales2015y2016,aquelloscontribuyentesquedeterminensurenta
efectivasegncontabilidadcompletaydeseencambiarsealrgimensimplificado,quetenganutilidades
acumuladaspendientesdetributacinconlosimpuestosGlobalComplementariooAdicionalal31de
diciembredelaoanterioralingresoadichorgimen,debernconsiderarlascomoretiradas,
remesadasodistribuidasadichafecha.
Cabesealarqueestadisposicinconstituaunalimitacinparaaquelloscontribuyentesquedesearan
acogersealrgimensimplificado,puestoqueimplicaquelospropietariosdelasempresasseveran
afectadosconunamayorcargatributariaporelslohechodelcambiodergimen.Estasituacinfue
subsanadaposteriormente2,generndosedosopcionesparaloscontribuyentes,lascuales
analizaremosalolargodeestereporte.
Paradeterminarlasrentasqueseafectarnconlosmencionadosimpuestosfinales,loscontribuyentes
debernprocederaefectuar2clculos:
ClculoN1:

Caberecordarqueelcapitalpropiotributariodelaempresaestcompuestoporlosaportesdecapital
delosdueosmslasutilidadesacumuladasenlaempresa,porloquealrestardestelosaportesde
capitaldelosdueosylosingresosnorentaorentasexentasdelosimpuestosfinalessetienecomo
resultadolasrentaspendientesdetributacinconlosimpuestosfinales.
Esimportantesealar,quealmomentodededucirelcapitalpagadodelcapitalpropiotributario,no
debeconsiderarseentalrebajalosaportesfinanciadosconreinversindeutilidadesafectasalos
impuestospersonales,porcuantodebenformapartedeladiferenciaadeterminarporencontrarse
pendientesdetributacin.
Asimismo,talcomoseapreciaenelesquemaanterior,losretirosenexcesopasanaformarpartede
lasrentasafectasalosimpuestosGlobalComplementariooAdicionalalmomentodelcambiode
rgimen,conlocualcompletarntotalmentesutributacin.
Porotrolado,sialtrminodelejercicioanterioraldeingresoalrgimensimplificadolasempresas
registranunsaldoderentasacumuladasenelFondodeUtilidadesTributables3oenelFondode
UtilidadesReinvertidas4,lasrentasafectasalosimpuestosfinalescorrespondernalacantidadmayor
entreelmontoresultantedelClculoN1yelFUTmselFUR5.
ClculoN2:

ElmontoqueendefinitivasegraveconelIGCoIAtendrderechoalcrditoporImpuestodePrimera
Categoraqueprocedarespectodelasrentasacumuladasenlosreferidosregistros.Enestesentido,
sloprecisarquesilasrentasafectasalosimpuestosfinalescorrespondenalasdeterminadassegn
elClculoN1ynoexistenrentasacumuladasenlosregistrosFUTniFUR,nosetendrderechoal
crditoporImpuestodePrimeraCategora,yaquetalesrentasnohanpagadodichotributo.
Cuandoresultequelasrentasafectasalosimpuestosfinalescorrespondanalasdeterminadassegn
elClculoN2,ocuandocorrespondagravaraquellasdeterminadasenelClculoN1existiendo
rentasacumuladasenelregistroFUToFUR,ytalesrentastenganderechoacrditoporImpuestode
PrimeraCategora,labaseimponibleafectaalosimpuestosfinalesdeberincrementarseenelmismo
montodelcrditoaludido6.
CabeprecisarqueelsaldodeFURexistir,paralassociedadesdepersonas,sloporlasreinversiones
recibidasdurantelosaoscomerciales2015y2016.

1EnadelanteindistintamenteLIR.
2AtravsdelaLeyN20.899,lacualincorporelN8alnumeralIIIdelartculotercerodeladisposicionestransitoriasdelaLeyN20.780.
3EnadelanteindistintamenteFUT.
4EnadelanteindistintamenteFUR.
5SolosedebenconsiderarenelclculolasrentascontenidasenelFURqueseencuentrependientesdetributacin.
6ConformealosealadoenlosartculosN54incisofinaly58N2incisofinal,ambosdelaLIR.

III.TRIBUTACINDELAS

RENTASACUMULADASALMOMENTODELCAMBIOALRGIMENSIMPLIFICADO.

Conformealasdisposicionesvigentesparalosaos2015y20161,loscontribuyentesqueoptenpor
acogersealrgimensimplificadoyposeanrentasacumuladasal31dediciembrede2014o2015,
segncorresponda,debernconsiderarlascomoretiradas,remesadasodistribuidasaltrminodel
ejercicioparaafectarseconlosimpuestosGlobalComplementariooAdicionalendichoperodo.

Noobstanteloanterior,enformaadicionalaloplanteadoenelprrafoanterior,ellegisladorcontempl
dosalternativasaefectosdequeelcontribuyenteopteporaquellaqueestimepertinente2,porloqueel
contribuyentetendrlassiguientesalternativasparatributarlasrentasacumuladasgeneradashastael
ejercicioanterioraldeingresoalrgimensimplificado:
1)TributarconlosimpuestosGlobalComplementariooAdicionalsobredichasrentas.
2)Considerartalesrentascomouningresodiferido,dentrodelaRLIdelrgimen14ter,letraA).
3)Pagarunimpuestosustitutivodelosimpuestosfinalessobrelasrentasacumuladas.
Acontinuacindesarrollaremoslasopcionesmencionadasenlosnmeros2)y3)3anteriores,enel
entendidoquestasrepresentanalternativasquerealmenteincentivanelcambioopotencianal
rgimensimplificado,permitindolealcontribuyenteaminorarsucargatributariaodiferirlaeneltiempo,
segnlaopcinqueseelija.
Lodichohastaahorapodemosvisualizarloesquemticamentedelasiguienteforma,porejemplo,para
uncontribuyenteconcontabilidadcompletaqueseacogealrgimensimplificadodelaletraAdel
artculo14terapartirdel1deenerode2015:

1Establecidasenelnmero2delartculosegundotransitoriodelaLeyN20.780.
2Segnelnmero8delnumeralIIIdelartculotercerodelasdisposicionestransitoriasdelaLeyN20.780,modificadaporelliteralii),dela
letrab)delN5delartculo8laLeyN20.899.
3EstasalternativasfueronincorporadasporlaLeyN20.899.

OPCIN1:CONSIDERARLASRENTASACUMULADAS

COMOUNINGRESODIFERIDO.

Unavezdeterminadaslasrentasacumuladasaltrminodelejercicioanterioraaquelenqueseingrese
alrgimensimplificado,segnloexpuestoanteriormenteenlasformasdeClculoN1y2,siel
contribuyenteoptaporconsiderarlascomoingresodiferido,debertenerpresentelosaspectosquea
continuacinsesealan:
1.Elingresodiferidoestarcompuestoporelmontodelasrentasacumuladasmselrespectivo
incrementoporconceptodeImpuestodePrimeraCategoraquehayaafectadoadichasrentas,porlo

queelrespectivoincrementoexistirsloenlamedidaqueexistaunsaldodeFUToFURaltrmino
delejercicioanterioraldeingresoalrgimensimplificado.
2.Elingresodiferido,previaimputacin,deberactualizarsesegnlavariacinexperimentadaporel
ndicedepreciosalconsumidorentreelmesanterioralaoqueprecedealdeincorporacinalrgimen
simplificadoyelmesanterioraltrminodelejercicioenqueseimpute.Entonces,porejemplo,siel
contribuyenteseacogianuevorgimenapartirdel1deenerode2015,paraefectosdelreajusteen
comento,deberconsiderarlavariacindelndicedepreciosalconsumidorocurridaentrediciembre
de2014ynoviembrede2015,esdecir,3.9%.
3.Elingresodiferidodeberagregarsealosingresospercibidosodevengadosenunperododehasta
5ejerciciocomercialesconsecutivos,contadodesdeaquelenqueelcontribuyenteingresaalrgimen
simplificado,incorporandocomomnimounquintodedichoingresoencadaejercicio,hastasutotal
imputacin,conindependenciadesiabandonanonodichorgimen.
Losealadoenelprrafoanteriortienevariasimplicancias,porunaparte,sedesprendequeelingreso
sepuedereconocerhastaencincoejercicios,estoquieredecirquepodraseren1,2,3,4o5,conla
solaprecaucindeincorporaralmenosunquintodedichoingresoencadaejercicio.
Asimismo,lanormasealaqueelingresodiferidodebeserincorporadohastasutotalimputacin,con
independenciadesiabandonanonodichorgimen,loqueimplicaraquesielcontribuyentedecideo
quedaobligadoaabandonarelrgimensimplificadoantesdelaimputacintotaldelingresodiferido,
seacualfuereelrgimenenelquecontine,deberseguirconelreconocimientodelingresodiferido
pendientehastasutotalimputacin.Delmismomodo,sielcontribuyenteponetrminoalgirodesus
actividades,deberimputareltotaldelsaldodelingresodiferidoalejerciciodeltrminodegiro.
4.ElcrditoporImpuestodePrimeraCategoraquehayaafectadoalasrentaspodrcontinuarsiendo
imputadoporelcontribuyenteencontradeltributodeprimeracategoraquedebapagarenelrgimen
simplificado.Paratalesefectos,dichocrditodeberreajustarsedeacuerdoalavariacindendicede
preciosalconsumidorentreelmesanterioralcambiodergimenyelmesanterioraltrminodel
ejerciciorespectivo.
Encadaejercicioelmontodelcrditoaimputarnopodrsuperarlacantidadresultantedemultiplicarla
tasavigentedelimpuestoporelmontodelingresodiferidoaimputar,incorporadoelincremento.En
casodeexistirunexcedente,steseimputarenlamismaformaenelejerciciosiguiente,y
posteriores.
5.ElingresodiferidonoseconsiderarparaefectosdelosPagosProvisionalesMensuales1aquese
refiereelartculo84delaLIR,esdecir,aquellapartedelingresodiferidoqueseimputeencada

ejercicionoformarpartedelosingresosqueformanlabaseimponibledelosPPM.

1EnadelanteindistintamentePPM.OPCIN2:PAGODEUNIMPUESTOSUSTITUTIVOSOBREELSALDODE

RENTASACUMULADAS.

Respectoaestaopcin,cabesealarquelaLeyN20.780estableciqueduranteelaocomercial
2015loscontribuyentesquedeterminaransusrentasefectivassegncontabilidadcompletapodan
optarvoluntariamenteporpagarunimpuestosustitutivodelosimpuestosfinalessobreelsaldode
utilidadesacumuladasenelFUT.Porsuparte,laLeyN20.899incorporestaopcinparalos
contribuyentesqueseacojanalrgimensimplificado,ajustndolaenalgunosaspectosorientados
principalmenteafacilitarsudeterminacin.Paraefectosprcticos,norealizaremoscomparacionescon
laopcinqueestuvovigenteduranteelao2015,sinoquenosabocaremosadescribirlaopcinque
tienenloscontribuyentesquedeseenacogersealrgimensimplificadoapartirdel1deenerode2015
2016.
EncasoqueelcontribuyenteopteporsometersusrentasacumuladasalpagodelImpuestoSustitutivo,
deberconsiderarlosaspectosqueacontinuacinsesealan:
1.Labaseimponiblequeseafectarconelimpuestosustitutivocorresponderalascantidades
resultantesdelClculoN2expuestoanteriormenteenestereporte1,mselcorrespondiente
incrementoporImpuestodePrimeraCategora,cuandocorresponda.
2.Latasadelimpuestosustitutivodependerdelacalidadjurdicadelospropietariosdel
contribuyentequeseacogealaopcinydelafechadeliniciodeactividadesdeesteltimo.
Enprimertrmino,sealarquelatasageneraldelimpuestosustitutivoesde32%.
Elcontribuyenteacogidoalnuevorgimensimplificadopodrdeterminarunatasaespecialvariable,
quepodrasersustancialmentemenoralatasadel32%,siemprequecumplaconlossiguientes
requisitos:
a)Queapartirdel1deenerodel2015lospropietariosdelcontribuyentequeseacogealaopcin
seanexclusivamentepersonasnaturalescontribuyentesdelImpuestoGlobalComplementario.

b)Queelcontribuyentequeseacogealaopcinhubiereefectuadoiniciodeactividadescon
anterioridadal1deenerode2014.
c)Quenosehubierencedidolosderechos,cuotasoaccionesacontardel1dediciembrede2015,
casoenelcualsloseraplicablelatasageneraldel32%.
3.Paracalcularlatasavariablesedeberconsiderarelpromediodelastasasmarginalesmsaltas
delImpuestoGlobalComplementariodelosaostributarios2013,2014y2015.
Paradeterminarelpromedioantessealadosedebedistinguirentrelassiguientessituaciones:
a)Sitratadeuncontribuyentequeposeeslounpropietarioodesociedadescuyosdueosostentan
lapropiedadenporcentajesiguales,bastarconcalcularelpromediosimpledelastasasmarginales
msaltasdelIGC.
Acontinuacinseexponeunejemplodeuncontribuyenteconunsolopropietario:

Comoseapreciaenestecuadro,enaquellosaosenlosquenoexistetasamarginaldelIGC,yasea
porqueelcontribuyentequedexentoonotuvorentasafectasadichotributoentalesaos,nose
computarnparaefectosdedeterminarlatasapromedio.
Enelcasoqueenningunodelosaosexistieretasamarginal,noaplicaelusodelatasavariable,
quedndolealcontribuyenteslolaopcindelatasageneralde32%.
b)Sisetratadecontribuyentescuyospropietariosposeenporcentajesdeparticipacindistintosentre

s,deberndeterminarunpromedioponderadodesustasasmarginalesmsaltasdelIGC,
multiplicandoelpromediosimplesealadoenlaletraa)anteriorporsuporcentajedeparticipacinenel
capital.
Enelsiguientecuadrosepuedeapreciarloantessealado:

4.EncontradelimpuestosustitutivodeterminadoprocedelaimputacindelcrditoporImpuestode
PrimeraCategoraquehubiereafectadoalasrentasquesegravanconeltributosustitutivodelos
impuestosfinales.
5.Enconsideracinaloantessealado,comoresultadodeacogersealpagodelimpuestosustitutivo
elcontribuyentepodraverseenfrentadoaunadelassiguientessituaciones:
a)Pagarunmontodeimpuestosustitutivo,puestoqueelcrditoporImpuestodePrimeraCategora
nofuesuficienteparacubrirlo.
b)Enmontoapagarporconceptodeimpuestosustitutivoresultaseriguala$0(cero),puestoqueel
crditoporImpuestodePrimeraCategorafuesuficienteparacubrirlo.
Cabeprecisarqueestasituacinsedarenaquelcasoenqueelcontribuyentehayaoptadoporusarla
tasavariable,yestahayaresultadosermenoralatasadelImpuestodePrimeraCategoraqueafect
alasrentasquesometialaopcin.
6.Deacuerdoaloplanteadohastaahora,acontinuacinseexponeunesquemadedeterminacin
delimpuestosustitutivo:

7.Comoefectodehaberseacogidoalpagodelimpuestosustitutivo,setienequelasrentas
acumuladasenlaempresaalmomentodeacogersealnuevorgimensimplificadohancompletado
totalmentesutributacinconlosimpuestosalarenta,porloquelospropietariospodrndisponerde
ellaslibrementesinafectarlasconlosimpuestosGlobalComplementariooAdicional,segn
corresponda.

1SloprecisarqueatravsdelaCircularN70de2014elSIIinstruyqueelsaldodeFUTsusceptibledeacogeralaopcindebaestar
depuradodelImpuestodePrimeraCategoradelAT2015,porloquehabrqueestaratentosalainstruccinqueemitalaautoridad
tributariasobrelamateria.

IV.EFECTOSDEACOGERSEAUNADELASOPCIONES.

Encasoqueelcontribuyenteseacojaareconocerlasrentasacumuladasalmomentodelcambiode
rgimencomouningresodiferidoodecidaafectarlasconelImpuestoSustitutivo,laopcinelegidaser
obligatoriaapartirdelejercicioenquelohaga.Encasoquenoseacojaaningunadeellas,se
aplicarnlasnormasdelN2,delaletraA),delartculo14terdelaLIR,segnsutextovigenteal31
dediciembrede2016,esdecir,seconsiderarnretiradas,remesadasodistribuidasafindeafectarlas
conelIGCoIA,segncorresponda.
Enelcasodeaquelloscontribuyentesqueseacogieronalrgimensimplificadodesdeel1deenerode
2015yconsideraroncomoretiradaslasrentasacumuladasalmomentodelcambiodergimen,los

propietarios,comuneros,sociosoaccionistasdebernrectificarsusdeclaracionesdeimpuestoanuala
larentadelaotributario2015,excluyendolasrentas,incrementosycrditosdelamisma,pudiendo
generarseunadelassiguientessituaciones:
a)Deberreintegrarlascantidadesquelehayansidodevueltasimprocedentemente.
b)Deberpagarunadiferenciadeimpuestos.
c)Podrsolicitardevolucindelascantidadespagadasenexceso.

V.PLAZOYFORMADEACOGERSEALASOPCIONES.

Deacuerdoalosealadoporellegislador1,elplazoparaacogerseaunadelasopcioneseshastael
30deabrilde2016,tantoparaaquelloscontribuyentesqueseacogieronalrgimensimplificadoa
partirdel1deenerode2015comoparaaquellosquelohicieronapartirdel1deenerode2016.
Encuantoalaforma,sesealaqueelcontribuyentedebermanifestardemaneraexpresaacul
opcinseacoge,deacuerdoalaformaqueestablezcaelServiciodeImpuestosInternosmediante
resolucin.Alrespecto,cabesealarquealafechadepublicacindeestereporteannosehan
publicadoresolucionessobrelamateria,porloquehabrqueestaratentosalainstruccindela
autoridad2.

1Enlaletrac)delN8delnumeralIIIdelartculotercerodeladisposicionestransitoriasdelaLeyN20.780,modificadaporlaLeyN
20.899.
2CaberecordarqueparaefectosdelImpuestoSustitutivovigenteduranteelaocomercial2015sehabilitaroncdigosenelFormularioN
50.VI.VIGENCIADELASMODIFICACIONES.

LasdisposicionesdelaLey20.899sobrelamateriaanalizadaenelpresentereportecomenzarona

regiracontardelapublicacindestaeneldiariooficial,esdecir,desdeel8defebrerode2016.
VII.CONCLUSIN

ConlapublicacindelaLey20.899sebuscasimplificarelsistematributariodenuestropas,otorgando
aloscontribuyentesacogidosalrgimensimplificadodelartculo14terdelaLIRdosalternativas
respectoalatributacindelasrentasacumuladaspendientesdetributacinconlosimpuestosfinalesal
momentodecambiarseadichorgimen.
Paradeterminarelmontodelasrentasacumuladasalmomentodelcambiodergimenel
contribuyentedeberdeterminarsucapitalpropiotributario,adicionarlelosretirosenexceso,restarel
capitalaportadoporlospropietariosylasrentasacumuladasenelfondodeutilidadesnotributablesen
casoqueexistaunsaldoenelFUToenelFURlasrentasacumuladascorrespondernalacantidad
mayorentrelasumadeestosdosltimosconceptosyelclculoanterior,mselrespectivoincremento
encasoquecorresponda.
Unavezdeterminadaslasrentasacumuladas,elcontribuyentedebeprocederaseleccionarunaopcin
detributacindelasmismas,pudiendooptarporreconocerlascomouningresodiferidohastaen5
ejercicios,casoenelcualpodrimputarcomocrditoelIDPCqueafectadichasrentas,oafectarlas
conunimpuestosustitutivo1detasafijaovariable,segncorresponda,conloquecompletarn
totalmentesutributacinconlosimpuestosalarenta.
Lasmodificacionesentraronenvigenciaapartirdel8defebrerode2016yelplazoparaacogerseala
opcineshastael30deabrilde2016,nocontndoseconinstruccinalafechadepublicacindeeste
reporte,respectoalmedioatravsdelcualloscontribuyentesdebenmanifestardeformaexpresala
opcinescogida.

1SloconsideracomobaseimponiblelasrentasafectasalosimpuestospersonalescontenidasenlosregistrosFUT+FUR,yel
correspondienteincrementoporimpuestodeprimeracategora.