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Costeo Directo

Concepto

El costo de fabricacin est integrado por todas las erogaciones necesarias para la obtencin de un
bien o de un servicio. As concebido el costo de fabricacin, se establece una clara diferenciacin entre
los costos necesarios para desarrollar el proceso productivo (material directo, trabajo directo, gastos
de fabricacin) y los costos en que se incurre una vez que los productos ya estn fabricados (gastos
de ventas y de administracin). Estos ltimos, como se sabe, no forman parte del costo de los bienes
producidos, sino que se consideran gastos del ejercicio y, como tales, se llevan directamente al estado
de resultados. Este criterio para definir el costo de fabricacin se conoce con el nombre de "costeo
tradicional" o "costeo por absorcin".
El "costeo directo", conocido tambin con las denominaciones de "costeo variable" o "costeo marginal"
postula un enfoque diferente para definir el costo de fabricacin. Efectivamente, el costeo directo se
fundamenta en la existencia de dos tipos de costos relacionados con el proceso productivo: costos
relacionados directamente con el nivel de produccin y costos relacionados con la estructura que la
empresa debe mantener, independientemente del nivel de la produccin, para desarrollar el proceso
de fabricacin. Los primeros estn integrados por el material directo, el trabajo directo y los gastos de
fabricacin variables, de modo que slo se incurre en ellos si existen unidades unidades fabricadas; los
segundos estn constituidos por los gastos de fabricacin fijos o constantes, es decir, por aquellos en
los cuales se incurre por el solo hecho de "estar en el negocio".
Hecha la distincin anterior, el enfoque del costeo directo consiste en considerar slo los conceptos
variables como integrantes del costo de fabricacin, mientras que los costos fijos o constantes deben
imputarse como gastos del ejercicio en que ellos ocurran y no al costo de los bienes producidos.

Ejemplo:

En una industria que fabrica un producto nico, y se ha recopilado la siguiente


informacin mensual:

Unidades fabricadas:

12.000

No existen unidades en proceso de fabricacin al trmino de mes.

Elementos empleados en la produccin:


Material Directo
Trabajo Directo
Gastos de Fabricacin Variables
Gastos de Fabricacin Fijos

1.920.000
780.000
1.440.000
576.000

El costo unitario de fabricacin segn los dos criterios mencionados es el siguiente:

Como se puede advertir, la diferencia entre los dos mtodos para la determinacin del costo unitario
de fabricacin radica nicamente en el tratamiento de los gastos de fabricacin. En el costeo por
absorcin los gastos de fabricacin que se incurri durante el mes ($2.016.000), se han distribuido
totalmente entre los productos elaborados en el mismo perodo, mientras que en el costeo directo slo
se han distribuido los gastos de fabricacin variables ($1.440.000). Puesto que en este ltimo caso los
gastos de fabricacin fijos o constantes ($576.000) no se imputan al costo de los productos
fabricados, ellos debern considerarse como gastos del ejercicio en el estado de resultados.

Costeo por Absorcin

Quienes propugnan la aplicacin del costeo directo sostiene que la inclusin de los gastos de
fabricacin fijos o constantes en el coto de los productos fabricados se traduce en una sobrevaloracin
de los inventarios, hecho que, a su vez, producira una distorsin al determinar los resultados del
ejercicio, puesto que estos dependeran muchas veces del nivel de la produccin y no de las ventas
realizadas. De ah que, segn el costeo directo, los inventarios de el trabajo directo y los gastos de
fabricacin variables.

Estructura del estado de resultados:

Segn el enfoque tradicional, los gastos de ventas y de administracin se presentan en el estado de


resultado a continuacin de la utilidad bruta (ventas menos costo de ventas), para determinar
finalmente el resultado neto de operacin. Esta estructura del estado de resultados se modifica al
aplicar el costeo directo, puesto que dichos gastos tambin se subdividen en variables y fijos o
constantes, dando lugar a una presentacin como la que aparece en el siguiente ejemplo:

Obsrvese que al deducir de las ventas los costos variables se determina el "margen de contribucin"
o "utilidad marginal", es decir, la ganancia calculada antes de considerar los costos fijos o constantes.
Si se divide el margen de contribucin por el monto de las ventas que deber contribuir a absorber los
costos fijos o constantes:

La estructura del estado de resultados de acuerdo al enfoque del costeo directo facilita
considerablemente los estudios basados en la relacin "volumen - utilidad", puesto que es posible
establecer en forma expedita las consecuencias que tiene en los resultados cualquier cambio que se
introduzca en las otras variables implicadas.

Desarrollo comparativo entre el costeo por absorcin


y el costeo directo:

A fin de analizar las consecuencias de la aplicacin de uno u otro mtodo en la determinacin de los
resultados, se presenta a continuacin un ejemplo a base de la siguiente informacin:

El precio de venta por unidad, de $120, ha permanecido inalterable durante los tres perodos:

La empresa ha adoptado el mtodo FIFO para valorizar las existencias de productos terminados:

Desarrollo:

Mediante Costeo por Absorcin:

El costo de fabricacin por unidad, en cada perodo, es el siguiente:

El monto de los gastos de fabricacin de cada perodo se ha determinado considerando el costo fijo de
este elemento ($360.000) ms $10 de costo de fabricacin variable por cada unidad fabricada:

El costo de ventas de cada perodo, de acuerdo al mtodo FIFO, es el siguiente:

Por lo tanto, el estado de resultados de cada perodo es el que se indica a continuacin:

Los gastos de ventas y administracin de cada perodo se han establecido considerando el gasto fijo
de $120.000, ms $8 de gasto variable por cada unidad vendida.
Comparando los resultados de los tres perodos, se pueden hacer las siguientes observaciones:

a.

Las ventas del perodo 2 han superado en un 60% a las ventas del perodo1. Sin
embargo, la utilidad de este ltimo ($90.000) es mayor que la utilidad del perodo 2
($54.000).

b.

Aun cuando el monto de las ventas de los perodos 2 y 3 es el mismo, las utilidades
determinadas son diferentes ($54.000 en el perodo 2; $99.000 en el perodo 3).

c.

Es evidente que el resultado determinado en cada perodo se debe al dispar


comportamiento de las unidades fabricadas (10.000 unidades en el perodo 1; 4.000
unidades en el perodo 2; 8.000 unidades en el perodo 3).

Mediante Costeo Directo:

Quienes propugnan la aplicacin del costeo directo sostienen que los resultados determinados de
acuerdo al costeo por absorcin pueden ser desconcertantes para los usuarios de la informacin
contable, desde el momento que, al estar influidos por el nivel de la produccin de cada perodo, se
pierde la debida correlacin entre el nivel de las ventas y las utilidades obtenidas.
Al aplicar el enfoque del costeo directo, tomando como base la misma informacin que sirvi para el
desarrollo segn el costeo por absorcin, el estado de resultados de cada perodo se determina as:

A base de este desarrollo, se pueden hacer las siguientes observaciones:

a. Puesto que los costos variables por unidad y el precio de venta han sido los mismos
para los tres perodos, la razn del margen de contribucin es siempre 0.65%, la cual
se puede expresar tambin diciendo que el margen de contribucin representa un
65% de la venta.

b. En el perodo 1 el margen de contribucin ($390.000) ha sido insuficiente para cubrir


los gastos fijos ($480.000), razn por la cual se produce una prdida de $90.000. En
cambio, en los perodos 2 y 3 el margen de contribucin ha permitido absorver

totalmente los gastos fijos o constantes y dejar, adems, un remanente de $144.000


que corresponde a la utilidad neta.

c. A diferencia de los resultados determinados de acuerdo al costeo por absorcin, en el


costeo directo existe una correlacin entre el nivel de las ventas de cada perodo y el
resultado neto correspondiente. De ah que en los perodos 2 y 3 la utilidad ha sido la
misma ($144.000), por cuanto tambin coincide el monto de las ventas de las ventas
($960.000), sin que haya influido en forma alguna el nivel de la produccin de cada
perodo (4.000 unidades en el perodo 2 y 8.000 unidades en el perodo 3).

d. Considerando conjuntamente los tres perodos, se puede establecer la siguiente


diferencia entre los dos mtodos utilizados:

Esta diferencia se explica al comparar la valorizacin de la existencia final de productos terminados


(1.000 unidades):

Est claro que los $45.000 corresponden a costos fijos que, en el costeo por absorcin, forman parte
integrante del costo de fabricacin, mientras que, en el costeo directo, se imputan como gastos del
ejercicio. Por lo tanto, si no hubieran quedado unidades en existencia al trmino del perodo 3, el
resultado conjunto de los tres perodos habra sido el mismo en ambos mtodos.
La eleccin del mtodo de costeo tcnicamente ms aceptable constituye un rea de controversia de
la disciplina contable que, como se comprender, ha dado lugar a numerosos estudios tericos para
fundamentar la propiedad de una u otra posicin. En todo caso, la discusin que se ha entablado en
los crculos profesionales acadmicos con relacin al costeo directo y al costeo por absorcin no es un
asunto balad; si se tienen presente todas las implicaciones de orden terico y prctico que estn
comprometidas en dicho problema, y su relevancia desde el punto de vista de la informacin contable
que se proporciona a los usuarios de la misma.
Ahora bien, al margen de la controversia existente en torno al mtodo ms aconsejable para el costeo
de los productos fabricados por una industria, es fcil advertir que, con el correr del tiempo, se ha ido
extendiendo el reconocimiento de que una subdivisin de los costos en fijos y variables es realmente
til para que la direccin de una empresa pueda planificar ms apropiadamente sus actividades
futuras y tomar decisiones que inciden en la relacin "costo- volumen- utilidad". En los prrafos que
siguen se examinan algunas de las aplicaciones que puede tener dicho anlisis de los costos.

Estado de resultados proyectado:

Supngase que una empresa que fabrica y vende un producto nico se ha recopilado la siguiente
informacin presupuestaria para un perodo determinado:

Independientemente de la produccin programada, la direccin podra proyectar rpidamente un


estado de resultados para cualquier nivel de ventas, dentro del rango permitido por su capacidad
instalada. As, por ejemplo, si se espera vender 6.200 unidades en cierto perodo, el estado de
resultados proyectado sera el siguiente:

Punto de Equilibrio

El punto de equilibrio se refiere al nivel de ventas que debe alcanzarse en una empresa
para cubrir totalmente sus costos fijos y variables, es decir, para no ganar ni perder.
Para calcular el punto de equilibrio se puede aplicar la siguiente frmula:

Tomando como base los antecedentes proporcionados para el ejemplo presentado en el


apartado anterior, el punto de equilibrio resultante es el siguiente:

La frmula para el clculo del punto de equilibrio se explica por s sola, puesto que la
expresin "1- (costos variables/ ventas)" no es otra cosa que la razn del margen de
contribucin, es decir, la utilidad que se obtiene por cada peso de venta, considerado

nicamente los costos variables. Por lo tanto, dicha frmula se puede representar as:

Puesto que el punto de equilibrio se alcanza con una venta total de $8.100.000,
dividiendo esta cantidad por el precio de venta unitario de $1.500 se puede determinar
el nmero de unidades que deben venderse para no ganar ni perder (5.400 unidades).
Tambin se puede calcular directamente el punto de equilibrio en unidades, dividiendo
los costos fijos por el margen de contribucin unitario expresado en pesos:

Se presenta a continuacin el estado de resultados que se obtendra considerando el


punto de equilibrio calculado:

El nivel de ventas requerido para absorver totalmente los costos fijos y variables se
puede representar tambin por medio del recurso conocido con la denominacin de
"grfico de punto de equilibrio" o "grfico de costo volumen- utilidad". Aplicado al
ejemplo presentado anteriormente, este grfico aparecera as:

Las ventas estn por el eje horizontal OX, mientras los costos y la utilidad estn
representados por el eje vertical OY. Los costos fijos ($4.860.000), debido a que
permanecen inalterables para el rango de las ventas, considerado en el grfico, se han
representado por una lnea horizontal. Los costos variables, en cambio, aumentan en
proporcin al nivel de las ventas. Al trazar la lnea que representa a las ventas con la
lnea que representa al costo total($8.100.000). Hacia la derecha del punto de
equilibrio se representa la utilidad que se obtiene para distintos niveles de venta; hacia
la izquierda del punto de equilibrio se representa la prdida que resulta para distintos
niveles de venta.

Nivel de ventas requerido para obtener una utilidad


dada:

Una empresa puede estar interesada en conocer el monto de las ventas que requiere
alcanzar para obtener una determinada utilidad. Utilizando los mismos datos
considerados en los apartados precedentes, supngase que la direccin de la empresa
desea calcular el monto de las ventas necesarios para ganar un 10% sobre el mismo.

En este caso, bastar con adeudar la frmula del punto de equilibrio, deducindose a la
razn del margen de contribucin (0.60) el tanto por uno de utilidad que se desea
obtener (0.10).

El estado de resultados sera, ahora, el siguiente:

Como se puede observar, la utilidad neta de operacin ($972.000) representa


exactamente un 10% de las venta determinada ($9.720.000).
En lugar de expresar la utilidad deseada como un tanto por ciento sobre el monto de las
ventas, tambin es posible determinar el nivel de ventas que se requiere para obtener
una utilidad dada en pesos. Al plantearse el problema en estos trminos, ser necesario
adecuar la frmula del punto de equilibrio, agregndose a los costos fijos la utilidad
deseada:

El estado de resultados proyectado es el siguiente:

Efecto en un cambio en las lneas de produccin:

Cuando no existe capacidad ociosa, una empresa puede estar interesada en conocer el
efecto que tendra en los resultados un aumento de la produccin de un bien
determinado, para lo cual deba reducir la produccin de otro de los bienes que elabora.
As, supngase que la estructura actual del estado de resultados muestra la siguiente
informacin:

La empresa estima que se pueden producir y vender 10.000 unidades ms del producto
B, siempre que se reduzca la produccin de A en 12.000 unidades.
Para establecer el efecto que tendra dicho cambio en los resultados, bastara con hacer
el siguiente clculo:

Introduciendo los cambios correspondientes en el estado de resultados proyectado, se


puede comprobar la efectividad del clculo hecho:

Efecto de una reduccin en el precio de los productos


para aumentar el nivel de las ventas:

Suponiendo que existe capacidad ociosa, la direccin de una empresa puede analizar el
efecto que tendra en los resultados una reduccin en el precio de uno o ms productos,
considerando un determinado aumento en el nivel de las ventas.
Sobre la base del ejemplo presentado en el apartado anterior se puede calcular, por
ejemplo, cul es el efecto en los resultados si se reduce en un 5% el precio del
producto B, con lo cual se espera aumentar su venta en un 20%.

Considerando las nuevas condiciones, el estado de resultados proyectado es el

siguiente:

Separacin de costos fijos y variables:

Es indudable que no todos los gastos de fabricacin son perfectamente fijos o


perfectamente variables con relacin al volumen de la produccin. Otro tanto se puede
decir de los gastos de ventas y de administracin con relacin al nivel de las ventas de
un perodo.

Efectivamente,

existen

diversos

conceptos

de

costo

que

tienen

un

carcter

semivariable, es decir, que aumentan al producirse un incremento de la actividad, pero


no en forma directamente proporcional a sta. El reconocimiento de este hecho podra
interpretarse en el sentido de que existira un serio impedimento para aplicar los
anlisis basados en la relacin "costo-volumen- utilidad". Sin embargo, esto no es as,
puesto que se han desarrollado mtodos matemticos conducentes a resolver
satisfactoriamente esa aparente dificultad.

Los mtodos matemticos postulan que todo costo semivariable tiene un carcter
mixto, esto es, que est integrado por un componente fijo y un componente variable.
Por lo tanto, la solucin al problema consiste en separar ambos elementos.
Supngase que en una industria se han calculado los siguientes costos de
mantenimiento para los niveles de actividad que se indican, expresados en horas
productivas:

Uno de los mtodos, que se caracteriza por su simplicidad, es el siguiente:

1.

Se compara la diferencia entre la capacidad mxima y la capacidad


mnima, tanto en las horas de actividad como en el costo de
mantenimiento correspondiente:

2.

Se establece un costo por hora dividiendo ambas diferencias:

$22.000

3.

4.000

horas

$5.50

El valor por hora de $5.50 corresponde al costo variable. De modo que


si ste se multiplica por el nmero de horas de cada nivel de actividad
y se determina el promedio:

$50.000 : 3 = $16.667

En consecuencia, el costo fijo de mantenimiento es de $16.667, y el costo variable es


de $5.50 por cada hora productiva.
Dada la base estadstica utilizada para la separacin del componente fijo y del
componente variable de los costos semivariables, la solucin encontrada al problema
propuesto representa una aproximacin que, en la mayora de los casos, puede ser
suficientemente satisfactoria en relacin a los fines que se persiguen con dicha
separacin.