Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Teoría y práctica
de la auditoría I
Concepto y metodología
6.ª edición
Teoría y práctica
de la auditoría I
Concepto y metodología
EDICIONES PIRÁMIDE
Abreviaturas .................................................................................................. 25
Presentación ................................................................................................. 27
© Ediciones Pirámide 7
8 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 9
10 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 11
12 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 13
14 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 15
16 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 17
18 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 19
20 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 21
22 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 23
© Ediciones Pirámide 25
26 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 27
28 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 29
1.1. INTRODUCCIÓN
La empresa es un conjunto de medios destinados a un fin. Cualquier proce-
so de análisis y representación de esta realidad requiere estudiar el fenómeno
complejo que tiene lugar en la misma.
La contabilidad constituye el lenguaje del mundo económico y de los nego-
cios, y sintetiza la información sobre la actividad desarrollada en la empresa en
sentido amplio, siendo omnicomprensiva de todas las facetas que se refieren a
su actividad.
La auditoría, también denominada censura, revisión o verificación, es la
última fase del proceso contable, cuyo fin es la supervisión del mismo por un
profesional independiente, función que efectúa mediante el análisis selectivo de
la actividad de la empresa: orgánico, funcional y económico-financiero.
La Ley de Auditoría 22, de 25 de julio de 2015, define la auditoría de cuentas
como «la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales,
así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con
arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación,
siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la
fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos sobre terceros».
Y añade: «la auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada
por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del
correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades estable-
cidos en esta Ley».
El profesional de la auditoría elabora un informe en el que, apoyándose en
la evidencia adecuada y suficiente obtenida sobre la información disponible,
emite una opinión que refleja, en los casos en que sea posible, el grado de ade-
cuación de las cuentas anuales a la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de la sociedad, así como de sus resultados y flujos de efectivo en la
© Ediciones Pirámide 31
32 © Ediciones Pirámide
Esta nota exige que el auditor reúna una serie de características de índole
personal que abarcan desde la titulación académica, experiencia profesional y
competencia, hasta la independencia de criterio que se presume cuando se cum-
plen determinadas condiciones que establecen las organizaciones profesionales
o las normas vigentes en cada país.
Es decir, el auditor debe estar calificado para comprender y desarrollar su
trabajo y ser competente para poder evaluar la cantidad y calidad de la eviden-
cia obtenida, pero sobre todo tiene que tener una actitud mental de independen-
cia que le permita no tener sesgos en la opinión emitida. Por ello los auditores
son profesionales, generalmente agrupados en empresas de auditoría, que no
mantienen ningún tipo de relación económica, financiera, personal o profesional
con la empresa auditada.
© Ediciones Pirámide 33
34 © Ediciones Pirámide
ta al auditor emitir una opinión en un informe que tiene efectos frente a terce-
ros. Imagen fiel que constituye el corolario de las características y los requisitos
que debe reunir la información contable y de la correcta interpretación del mar-
co económico en que operan las empresas.
La referencia a la «razonabilidad» en la opinión del auditor se justifica en
que, generalmente, no revisa todas las operaciones de la compañía sino que es-
tablece sus conclusiones de forma selectiva mediante un plan de trabajo que
permite extrapolar conclusiones sobre el total de una población en base a una
muestra de la misma, no verificándose en detalle todas las transacciones ni to-
dos los saldos sino sólo aquellos aspectos significativos de la documentación
contable, lo que le permite asegurar su opinión no con base en la exactitud sino
en la certeza moral.
Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles
o cifras de importancia relativa definidos previamente en el trabajo. Los niveles
o cifras de importancia relativa y razones que los justifican y avalan deberán
quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global
de auditoría.
En este sentido, un aspecto clave en la opinión emitida es fijar el alcance de
la auditoría en cuanto a los objetivos perseguidos, que no deben confundirse
con la detección de errores aislados o irregularidades de otro tipo que hayan
podido cometerse.
Además, la contabilidad es una ciencia que presenta los hechos económicos
en términos de imagen fiel, lo que supone el reconocimiento de la existencia de
criterios contables alternativos y en especial en lo que se refiere a temas valora-
tivos que introducen el elemento subjetivo en el juicio profesional.
El auditor, para dar una opinión sobre dichos estados, deberá analizar los
documentos internos que han servido de soporte de funcionamiento de la em-
presa. Pero su informe, en una auditoría externa, se concreta en la opinión sobre
razonabilidad de los denominados estados financieros básicos: balance, cuenta
de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de
flujos de efectivo, memoria y estados consolidados si éstos son exigibles.
El soporte de la opinión del auditor es la evidencia, que implica la obtención
de pruebas en volumen y calidad suficiente que le permita obtener la certeza
moral de que la información que está auditando es conforme con las normas y
criterios establecidos. Esta evidencia se obtiene a través de la puesta en práctica
de los procedimientos de auditoría.
© Ediciones Pirámide 35
36 © Ediciones Pirámide
1.5.2. Clases
© Ediciones Pirámide 37
— Auditoría operativa.
— Auditoría de cumplimiento.
— Auditoría de estados financieros.
— La auditoría operativa tiene por objeto la revisión de los sistemas admi-
nistrativos de la empresa, así como de los controles existentes sobre los
mismos conforme a unas normas y procedimientos apropiados.
Evalúa la calidad, medida en términos de eficiencia y de eficacia, de
los procedimientos y métodos utilizados en la gestión de una organiza-
ción. Por tanto, se refiere a aspectos que van desde el propio organigra-
ma de la empresa hasta el tratamiento de la información dentro de la
misma, expresado en forma de documentación utilizada, nivel de autori-
zaciones e, incluso, la forma en que se toman las decisiones.
El alcance del trabajo de la auditoría operativa consiste en el análisis
de las distintas áreas de la empresa, de las funciones que desarrollan, de
las responsabilidades establecidas y de los objetivos marcados, tanto en lo
referente a la evaluación de los mismos y su adecuación con los objetivos
generales de la empresa como a su cumplimiento o control operativo.
— La auditoría de cumplimiento parte de la auditoría operativa y trata de
evaluar la eficacia de la misma.
Tiene como objetivo comprobar si la entidad auditada aplica correc-
tamente los procedimientos y normas establecidas por los manuales de
control interno y por las decisiones del consejo de administración.
Es decir, conocidos los programas de trabajo y la forma de llevarlos a
cabo, se pretende analizar la idoneidad de los mismos y su correcto cumpli-
miento. Considera, pues, dos aspectos: la determinación de la oportunidad
y adecuación a los objetivos de la empresa de los sistemas operativos pro-
puestos y de los controles fijados, y el análisis de la eficacia de la gestión,
evaluando los resultados y las desviaciones sobre los objetivos marcados.
— La auditoría de estados financieros se corresponde con los objetivos que
anteriormente hemos definido al enunciar las notas que integran la defi-
nición de auditoría, es decir, si los estados contables reflejan la imagen
fiel de la empresa, del valor de su patrimonio, de su situación financiera,
de sus resultados y de sus flujos de efectivo.
38 © Ediciones Pirámide
— Auditorías obligatorias. Con carácter general podemos decir que son las
que tienen su origen en una norma legal, que las exige de forma impe-
rativa cuando las empresas cumplen determinados requisitos o en los
casos que sean consecuencia de una resolución judicial. No obstante, el
TRLAC ha adoptado este término que define como la «auditoría de las
cuentas anuales o de las cuentas consolidadas, que sea exigida por el
Derecho de la Unión Europea o la legislación nacional».
— Auditorías voluntarias. Son las contratadas libremente, aunque en ocasio-
nes sean consecuencia de lo dispuesto en los propios estatutos o de de-
terminados acuerdos (contratos, convenios colectivos, etc.) a los que debe
someterse la empresa.
© Ediciones Pirámide 39
40 © Ediciones Pirámide
se establece que el auditor debe organizar su trabajo de tal manera que pueda
evaluar si existen dentro de la empresa sistemas y controles que permitan evitar
el fraude. En definitiva, si el sistema de control interno de la empresa u organis-
mo investigado está planificado para evitar dichos fraudes financieros.
1
Las entidades vinculadas directa o indirectamente a la entidad auditada mediante la
existencia de una relación de control de las contempladas en el artículo 42 del Código de
Comercio:
a) «Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de
administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los
derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de adminis-
tración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas con-
solidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá
esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la
sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la so-
ciedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolida-
ción si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en al-
guno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado».
2
«Cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia significativa
en la gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada
por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté
destinada a contribuir a la actividad de la sociedad, dicha participación deberá figurar en el
balance consolidado como una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado. Se pre-
sumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado, cuan-
do una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por ciento de los derechos de
voto de una sociedad que no pertenezca al grupo».
© Ediciones Pirámide 41
El criterio básico entre partes vinculadas es que las operaciones que se ha-
gan deberán valorarse a precios de mercado, es decir, deberán realizarse al mis-
mo valor que se hubiera utilizado si las mismas transacciones se hubieran lleva-
do a cabo en un mercado de libre competencia.
42 © Ediciones Pirámide
Asimismo, y como regla general, las operaciones entre empresas del grupo
deben contabilizarse por su valor razonable. Por tanto, la auditoría de operacio-
nes vinculadas deberá comprobar si se han llevado a cabo los ajustes contables,
en primer lugar si la operación se ha reflejado contablemente o su valor razona-
ble, y, en segundo lugar, comprobar si se ha realizado desplazamiento patrimo-
nial que surge por la diferencia entre el valor razonable y el valor contable.
Ello exige incorporar la normativa sobre los denominados precios de trans-
ferencia o precios a los que una empresa transfiere bienes, derechos o presta
servicios a otra vinculada a ella. El principio general internacionalmente acep-
tado es que los precios deben fijarse conforme lo harían dos partes independien-
tes, es decir, no vinculadas, con condiciones de libre competencia. Este criterio
se incorpora en el artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades en España.
La auditoría de los precios de transferencia en las operaciones vinculadas
tiene una especial complejidad si tenemos en cuenta que el concepto de grupo,
donde se desarrollan la mayoría de estas operaciones, está unido al de la globa-
lización de dichas operaciones realizadas por empresas de gran tamaño en dis-
tintos países con legislación fiscal y contable a veces diferente.
Existen otras operaciones significativas entre partes vinculadas que deben
someterse a auditoría, cuando proceda, como son las relativas a la condonación
de deudas entre empresas del grupo, los gastos de personal de sociedades depen-
dientes asumidas por la sociedad dominante, el tratamiento contable de los prés-
tamos intergrupo y la fiscalidad de las operaciones vinculadas.
Otro aspecto clave referido a este tipo de operaciones que debe vigilar la
auditoría es la información, muy completa, que en la memoria debe incorporar-
se para facilitar el reconocimiento de las operaciones con partes vinculadas re-
lativa a la identificación de las partes vinculadas, los detalles y la cuantificación
de las operaciones, los resultados de las mismas, los saldos pendientes tanto
activos como pasivos, las correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro
y la periodificación que se haya realizado como consecuencia de gastos recono-
cidos en el ejercicio por deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vincu-
ladas.
El desarrollo de las operaciones del auditor relacionado con las operaciones
vinculadas se incorpora en el tomo dos de esta obra.
1.5.5.1.
La auditoría de cuentas anuales consolidadas en la Ley
22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas
© Ediciones Pirámide 43
44 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 45
1.5.5.2.
Actuación de los auditores de cuentas y sociedades
de auditoría en los casos de combinaciones de negocios
y de los estados contables consolidados
46 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 47
48 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 49
50 © Ediciones Pirámide
3
IIA-US («Institute of Internal Auditors-United States of America», Instituto de Audi-
tores Internos de Estados Unidos).
© Ediciones Pirámide 51
El auditor interno debe ocupar una posición que no pueda ser controlada por
aquellos sobre quienes se está informando. Es conveniente que dependa de la alta
dirección (Presidente del Consejo de Administración, Dirección General, etc.), de
forma que posea una independencia de criterio, y debe estar apoyado totalmen-
te en su función por el órgano o persona de quien dependa.
La situación ideal se produce cuando sólo tiene relación con el más alto
nivel del órgano de administración y está libre de cualquier otra responsabilidad
operativa. Cualquier limitación o restricción en su trabajo impuesta por la di-
rección deberá ser evaluada adecuadamente. En especial, el auditor interno debe
tener libertad absoluta para comunicarse con el auditor externo.
También debe ocupar una posición de staff dentro del organigrama de la
empresa, al ser un órgano asesor y sin poder de decisión. El apoyo que reciba
ha de ser explícito, además de tener una norma que regule su funcionamiento y
que debe ser conocida por todos los departamentos de la empresa.
Se ha superado actualmente la única idea de función de inspección y vigi-
lancia del cumplimiento de la normativa interna de la organización y la estricta
verificación de los estados contables, función esta última que corresponde al
auditor externo, para dirigir sus contenidos profesionales al asesoramiento y
apoyo a la labor de dirección que desarrolle la gerencia.
4
Véase la NIA-ES 610. «Utilización del trabajo de los auditores internos».
52 © Ediciones Pirámide
5
Instituto de Auditoría Interna (1993): Auditoría participativa, Madrid.
© Ediciones Pirámide 53
b) Por la responsabilidad
La responsabilidad del auditor interno es simplemente de carácter laboral,
ya que sus informes no son utilizados de forma pública como en el caso de los
54 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 55
56 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 57
— Su objetividad.
— Su competencia técnica.
7
NIA-ES 610. Utilización del Trabajo de los Auditores Internos.
58 © Ediciones Pirámide
1.7.
LA AUDITORÍA EN EL CONTEXTO ECONÓMICO ACTUAL
Los procesos de internacionalización de las relaciones económicas y de glo-
balización de los mercados, la importancia creciente de las operaciones empre-
sariales complejas donde se mezclan actividades puras de intercambios comer-
ciales con operaciones financieras de alto nivel de sofisticación, el fenómeno de
integración económica y monetaria de los países europeos dentro del proyecto
de mercado único y la exigencia de libertad de circulación de personas y servi-
cios, hacen cada vez más necesaria la intervención de expertos independientes,
auditores profesionales, que garanticen la transparencia de los fenómenos de
intercambio y la razonabilidad de los informes presentados por las compañías.
La auditoría se ha convertido en un fenómeno social, y a medida que se reco-
noce su necesidad ha ido calando en el tejido económico la importancia del infor-
me de los auditores; pero, paralelamente a este proceso, se han ido planteando
cuestiones que afectan a la propia definición de su contenido y a su credibilidad.
Efectivamente, se están produciendo puntos de controversia que afectan a te-
mas tan dispares como son el alcance del trabajo del auditor y sus repercusiones
en la responsabilidad a la que deben estar sometidos; la delimitación de la natu-
raleza pública o privada de su actividad; las relaciones que deben existir entre los
poderes públicos y las corporaciones de auditores, incluyendo quién debe ser el
responsable del control y de la sanción de sus conductas; la delimitación entre las
funciones de auditoría, consultoría y asesoramiento legal e informático, y, por
último, las consecuencias que sobre la ética e independencia de la profesión audi-
tora tienen los procesos crecientes de concentración de las firmas auditoras.
Otras cuestiones, no menos importantes, son las que giran alrededor de as-
pectos más relacionados con la calidad del trabajo, la homogeneización de las
normas de trabajo del auditor, el secreto profesional, los límites a la responsa-
bilidad pecuniaria derivada de los informes de auditoría, o, incluso, la validez
de los principios tradicionales en que se fundamentan los informes, que ha pro-
vocado mucha literatura revisionista de principios tradicionales como el precio
de coste o la interpretación del concepto de imagen fiel.
La solución europea a estas inquietudes ha consistido en adaptar, como ya
lo hiciese en materia de información financiera, las normas internaciones de
auditoría ya incorporadas en nuestro derecho nacional.
© Ediciones Pirámide 59
A través del tiempo se han elaborado distintas teorías sobre los objetivos de
una auditoría externa, pudiéndose señalar como más importantes:
60 © Ediciones Pirámide
8
Cfr. Chadler, R. A., Edwards, J. R. y Anderson, M. (1993): «Changing Perceptions of the
role of the company Auditor 1840-1940», Accounting and Business Research, vol. 23, pp. 443-459.
© Ediciones Pirámide 61
puedan tener en la compañía, validando unas afirmaciones que hacen los admi-
nistradores de la compañía, con un criterio selectivo, sobre la base de que la
información contenida en los estados contables no debe asimilarse a la idea de
exactitud, sino a la de razonabilidad de la información que recogen.
Una última delimitación deriva del análisis que se desprende de la importan-
cia creciente que está adquiriendo la auditoría en la moderna sociedad indus-
trial. El específico contenido de la auditoría interna ha dado lugar a la necesi-
dad de precisar los límites del trabajo del auditor en relación con las actividades
de análisis de la empresa que no corresponden a la filosofía de la auditoría, caso
de las desarrolladas por los analistas económicos y financieros, los consultores,
los bufetes de abogados o los expertos en organización de empresas.
Es cierto que la experiencia y el conocimiento del auditor, y la capacidad para
preparar proyectos de organización, facilitan la realización de análisis de los sis-
temas de la unidad económica e, incluso, la posible proposición de modificaciones
que considere oportunas, pero estos hechos no deben ocultarnos que la función
del auditor es elaborar un informe sobre una situación concreta, y que las deci-
siones de cambio en las estructuras de la empresa y de su gestión están reservadas
a los consultores y decidido por los administradores de las mismas.
Asimismo, la auditoría operativa o de gestión, que valora la política de ges-
tión de la empresa en función de los resultados obtenidos con respecto a las
previsiones realizadas y a los medios que la organización arbitra para conseguir
sus fines, debe también quedar fuera del concepto tradicional de la auditoría,
cuyo límite se encuentra en la constatación de que existe un plan de actividades
y un sistema de trabajo que han sido desarrollados conforme a las normas pre-
vistas definidas por la empresa.
Una ampliación excesiva del campo de actuación de la auditoría conllevaría
el grave riesgo de hacerle perder su propia identidad, haciéndolo así ineficaz
para los objetivos fundamentales que la configuran: establecer una garantía ante
los administradores y ante terceros del cumplimiento de las normas preestable-
cidas, tanto internas como externas, en la formulación de los Estados Contables,
cumpliendo así una función pública insustituible.
62 © Ediciones Pirámide
aquellos casos en que por acción u omisión el propio informe pueda inducir a
error a los usuarios, implicando, incluso, una responsabilidad profesional.
No ocurre lo mismo con los temas de alcance de la opinión del auditor en
aquellos casos en que la misma se refiere a hechos ya producidos (incluyendo
provisiones por pasivos potenciales), a incertidumbres encontradas en el desa-
rrollo de su trabajo, o a limitaciones significativas, a incumplimientos de prin-
cipios de contabilidad generalmente aceptados que puedan producir salveda-
des, denegación de opinión o una opinión desfavorable (también conocida
como adversa). Estos casos están suficientemente delimitados por la doctrina
profesional.
Pero el alcance de la opinión del auditor no se encuentra suficientemente
resuelto en los casos en que la misma se refiera a la capacidad de la empresa
para seguir funcionando en el futuro, es decir, el alcance de la opinión referida
a riesgos derivados de las condiciones de funcionamiento, características de la
gestión realizada, estructura financiera, oportunidad de las inversiones o simila-
res. En definitiva, a la gestión continuada o a la idea de empresa en marcha.
© Ediciones Pirámide 63
9
«Para evaluar la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento, el auditor cubrirá el mismo período que el utili-
zado por la dirección para realizar su valoración, de conformidad con el marco de información
financiera aplicable o con las disposiciones legales o reglamentarias, si éstas especifican un
período más amplio. Si la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en funcionamiento cubre un período inferior a doce meses des-
de la fecha de los estados financieros [...], el auditor solicitará a la dirección que amplíe su
período de valoración al menos a 12 meses desde dicha fecha» (NIA-ES 570, apartado 13).
10
Libro Verde. Política de Auditoría: lecciones de la crisis, Bruselas, 13 de octubre de
2010 COM(2010) 561 final.
64 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 65
realizar juicios de valor para evitar que la propia opinión del auditor pueda
generar consecuencias indeseadas para la compañía.
Por último, como ya hemos expuesto, no es posible ignorar que cualquier
posición que suponga un juicio de valor tiene una doble consecuencia para el
auditor. En primer lugar, influye sobre los usuarios de la información y sujetos
de mercado en cuanto puede provocar que sea la propia opinión del auditor la
que produzca decisiones de terceros que impidan las posibles soluciones, contri-
buyendo al incremento de los problemas de la compañía o generando éstos y, en
segundo lugar, implicándose en una toma de posición que, como todos los juicios
de valor, puede ser errónea, lo que pudiera incluso generar responsabilidades
ante la compañía o aquellos usuarios que pudieran considerarse perjudicados.
11
IASB (2012): «Marco Conceptual».
66 © Ediciones Pirámide
12
Consultar capítulo 10, epígrafe 10.3, de este texto.
© Ediciones Pirámide 67
68 © Ediciones Pirámide
1.8.7.1.
Normativa sobre blanqueo de capitales
© Ediciones Pirámide 69
70 © Ediciones Pirámide
3. Se establecen unos requerimientos básicos y comunes para todos los su-
jetos obligados, permitiendo asimismo un margen de adaptación de la
aplicación de la norma a la realidad específica de la actividad que cada
sujeto desarrolla.
4. Limita las obligaciones procedimentales para los sujetos de tamaño re-
ducido e incrementa la exigencia a los sujetos obligados en función de
la dimensión y volumen de negocio.
5. Desarrolla el art. 43 de la Ley 10/2010, de 28 abril, por el que se prevé
la creación de un Fichero de Titularidades Financieras.
6. Por último, se lleva a cabo una revisión del esquema institucional dedi-
cado a la prevención del blanqueo de capitales y la financiación del te-
rrorismo, con un reforzamiento de la Comisión mediante, la ampliación
de las instituciones en ella participantes y la creación de un nuevo órga-
no dependiente de aquélla, el Comité de Inteligencia Financiera.
1.8.7.2.
Obligaciones del auditor ante el blanqueo de capitales
© Ediciones Pirámide 71
1.8.7.3.
Procedimientos de auditoría en materia de blanqueo
de capitales
13
Consulta ICAC. BOICAC, n.º 69, marzo 2007.
72 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 73
Por tanto, hay que resaltar que un elemento fundamental en el trabajo del
auditor relacionado con el tema del blanqueo de capitales y la financiación del
terrorismo, es el conocimiento del sistema de control interno establecido por la
empresa para detectar este tipo de operaciones y evaluar si el mismo es adecua-
do para prevenir éstas y el fraude en general.
Además, los procedimientos y órganos de control interno sobre esta materia
han de ser objeto de examen anual por un «experto externo», profesional regis-
trado ante el SEPBLAC que reúna las condiciones académicas y de experiencia
profesional que lo hagan idóneo para el desempeño de la función y que no sea
incompatible con la entidad, siendo un trabajo que no está bajo el ámbito de la
Ley de Auditoría de Cuentas.
Por tanto, el auditor de las Cuentas Anuales no será el experto externo que
emitirá el preceptivo informe sobre los procedimientos y órganos de control
externo y comunicación establecidos para prevenir el blanqueo de capitales.
Además, aunque tanto este informe como el informe de Auditoría tienen una
periodicidad anual, no tiene por qué coincidir el espacio temporal objeto de
revisión. Ahora bien, entre el auditor y el experto externo tiene que existir una
estrecha colaboración y el auditor de cuentas tendrá muy presentes los resulta-
dos de la evaluación específica del control interno diseñado para la prevención
del blanqueo.
El informe de experto externo tendrá por objeto la revisión de la normativa
interna de la entidad relativa a la estructura y funcionamiento del órgano de
control y comunicación y sobre los procedimientos de prevención de blanqueo
de capitales implantados en la misma mediante la ejecución de tareas concretas
cuya aplicación y alcance dependerá de las circunstancias específicas de cada
trabajo, por lo que deben ser descritas en el propio informe, y ser acordadas a
través de la propuesta correspondiente con la entidad.
Finalmente, recordar que en esta materia es muy importante tener presente
las recomendaciones del Financial Action Taste Forte (FATF), organismo inter-
gubernamental creado en 1989 por los ministros de los países miembros entre
los que se encuadra España.
Los objetivos del FATF son establecer normas y promover la aplicación
efectiva de las medidas legales, reglamentarias y operativas para la lucha contra
74 © Ediciones Pirámide
11
Para ampliación de este tema, consultar epígrafe 5.4.3 del texto.
© Ediciones Pirámide 75
— El término auditor apareció en Inglaterra a finales del siglo xviii, duran-
te el reinado de Eduardo I.
15
Gironella Masgrau, E. (1978): «Nacimiento de la auditoría independiente», Técnica
Contable, Madrid, febrero, pp. 59-61.
16
Willingham, J. J. y Carmichael, D. R. (1982): Auditoría, concepto y métodos, McGraw-
Hill, Columbia, p. 3.
17
Los primeros datos sobre el registro contable a través del sistema de partida simple los
encontramos 6.000 años a. C. en Mesopotamia y Egipto. Se han escrito numerosos tratados
históricos sobre este tema, entre los que destacamos las obras de Wlaemminck, J. H. (1961):
Historia y doctrina de la contabilidad, EJES, Madrid; Gertz Manero, F. (1976): Origen y evo-
lución de la contabilidad, Trillas, México; Fourastie, J. (1957): La comptabilité, Presses Univer-
sitaires de France, París; Nixon, E. J.: History of Accounting, entre otros.
18
Wlaemminck, J. H. (1961): Historia y doctrina de la contabilidad, EJES, Madrid.
76 © Ediciones Pirámide
19
Watts, R. L. y Zimmerman, J. L. (1983). «Agency Problems, Auditing, and the Theory
of the Firm: Some Evidence». Journal of Law and Economics, 26 (3), 613-633.
© Ediciones Pirámide 77
20
Willingham, J. J. y Carmichael, D. R., op. cit., p. 5.
78 © Ediciones Pirámide
21
En otros países también nacieron asociaciones profesionales, como en Suecia en 1899,
Suiza en 1916 o Japón en 1917, y aunque su importancia a nivel internacional sería escasa,
fueron un importante paso para la elaboración de planes de cuentas nacionales.
© Ediciones Pirámide 79
80 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 81
22
Los organismos más importantes, doctrinales o emisores de normas contables en Esta-
dos Unidos son:
Otros organismos que emiten pronunciamientos son la NASAA (North American Securi-
ties Administrators Association), la OCC (Office of the Comptroller of the Currency), la
NASDAQS (National Association of Securities Dealers Automatic Quotation System) y, re-
cientemente, la AIMR (Association for Investment Management and Research).
82 © Ediciones Pirámide
1.9.4.1. Introducción
1.9.4.2.
La propuesta de la Federación de Expertos Contables
de la Comisión Europea sobre la función, la posición
y la responsabilidad del auditor estatutario
en la Unión Europea
23
Beijing, W., Maijoor, S. T., Meuwissen, R. y Van Witteloostuijn, A. (1996): The Role,
Position and Liability of the Statutory Auditor within the European Union, Maastricht.
© Ediciones Pirámide 83
Directivas Europeas, que garantizará que los informes emitidos tengan suficien-
te nivel de uniformidad. A pesar de ello se hace necesario tomar determinadas
medidas para conseguir paliar las diferencias que aún existen en los distintos
países de la UE.
Estas sugerencias podemos resumirlas en los siguientes puntos:
84 © Ediciones Pirámide
1.9.4.3.
La reforma de la Octava Directiva y el nuevo Reglamento
de Auditoría
© Ediciones Pirámide 85
25
Seidler, L. J. (1967): «International Accounting. The Ultimate Theory Course», Ac-
counting Review, octubre, p. 775 y ss.
Frank, W. (1973): «An Empirical Analysis of International Accounting Principles», Jour-
nal of Accounting Research, otoño, p. 604.
Álvarez Melcón, S.: «Áreas de influencia internacional de principios y técnicas de conta-
bilidad», Revista de Económicas y Empresariales, núm. 13, pp. 34-37.
AAA (1979): «Report of the Committee and International Accounting Operations and
Education», The Accounting Review, p. 97.
86 © Ediciones Pirámide
La teoría general debe distinguir, por tanto, entre el entorno en que se ma-
nifiesta la contabilidad, y muy especialmente el concepto de entidad, y el desa-
rrollo de sus propios enunciados que, incluso, pueden desembocar en la defini-
ción de un sistema contable específico.
Durante la segunda mitad del siglo xx se ha producido una serie de pronun-
ciamientos, fundamentalmente a través de las instituciones profesionales ameri-
canas, que se han acomodado a los objetivos que en cada momento han consti-
tuido la razón de ser de los esquemas contables en orden a la epistemología de
la ciencia contable y de la armonización de la misma.
26
ARS, núm. 1: «The Basic Postulates of Accounting», 1961.
© Ediciones Pirámide 87
27
Gonzalo, J. A. y Túa, J. (1988): Introducción a la contabilidad internacional, Instituto
de Planificación Contable, pp. 37 y ss.
88 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 89
90 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 91
que debe ser relevante para conseguir los fines que se persiguen; por ello, la
normalización constituye un instrumento básico para la toma de decisiones,
fenómeno, este último, que se produce en toda actividad económica y para cuya
realización se necesita una información homogénea, veraz, objetiva y relevante,
además de comprensible.
1
Los planes contables más relevantes que han sido elaborados en el mundo son los si-
guientes:
— El Plan Contable Internacional de Mommen.
— El Plan Contable Alemán de 1937 o Plan de Schmalembach.
92 © Ediciones Pirámide
Se han elaborado, además, otros planes de carácter privado o público en países como
Suiza, Noruega y Suecia.
En España, la planificación contable tiene su origen histórico en el PGC de abril de 1973
y sus normas de adaptación. El Plan de 1973 es revisado y sustituido por el PGC de 20 de
diciembre de 1990, a su vez sustituido por el PGC de 17 de noviembre de 2007.
Como ejemplos de planificación con carácter obligatorio tenemos el Plan Alemán del 2
de febrero de 1937, denominado Ordonnance Goering, y los planes de los países socialistas,
mientras que la planificación ha tenido un carácter voluntario con los matices apuntados en
los países de economía de libre mercado.
© Ediciones Pirámide 93
94 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 95
A partir del 1 de julio de 2009 la única fuente oficial de U.S. GAAP son los
ASC (Accounting Standards Codification).
96 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 97
1. Directivas, que tienen carácter vinculante para los países miembros, aun-
que éstos son los que establecen el sistema para conseguir lo que, en defi-
nitiva, es el objetivo de las mismas: alcanzar los resultados perseguidos2.
2. Reglamentos, que también son obligatorios para los países miembros, de los
que caben destacar los que se refieren al Estatuto de las Sociedades Anónimas
Europeo que contiene las cuentas anuales de las mismas, los que aprueban la
normativa internacional de información financiera aplicable, al menos, a los
grupos de la Unión Europea con valores emitidos a cotización en este ámbi-
to, y en el Reglamento de Auditoría aplicable a entidades de interés público.
3. Convenciones entre países miembros.
98 © Ediciones Pirámide
— Directiva 2013/34/UE sobre los estados financieros anuales, los estados financieros
consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas.
— Reglamento(CE) 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de
2002, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad.
— Reglamento (CE) 1725/2003, de la Comisión, de 29 de septiembre de 2003, por el que
modifican determinadas NIC.
— Reglamento (CE) 707/2004, de 6 de abril de 2004. Reglamento (CE) 2086/2004, de 19
de noviembre de 2004. Tres Reglamentos (CE) 2236/2004, 2237/2004 y 2238/2004, de
29 de diciembre de 2004. Reglamento (CE) 211/2005, de 4 de febrero de 2005. Todos
ellos de la Comisión, por los que se modifican o adoptan NIC/NIIF.
— Directiva 2006/43/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006,
sobre auditoría.
— Directiva 2006/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de junio de 2006,
por la que se modifican las Directivas del Consejo 78/660/CEE, relativa a las cuentas
anuales de determinadas formas de sociedad, 83/349/CEE, relativa a las cuentas con-
solidadas, 86/635/CEE, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de
los bancos y otras entidades financieras, y 91/674/CEE, relativa a las cuentas anuales
y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros.
4
El AISG fue creado en 1966 como grupo de estudio sobre problemas contables comu-
nes y soluciones, establecido por los institutos profesionales de tres países con una tradición
contable común y una profesión desarrollada: Estados Unidos, Reino Unido y Canadá. Su
objeto era la realización de estudios e informes sobre temas contables teóricos o prácticos que
interesasen a los organismos participantes.
© Ediciones Pirámide 99
sobre cómo van progresando sus tareas y para recibir ideas y comentarios sobre
aspectos de interés general o particular5.
5
Entre los patrocinadores se encuentran las siguientes instituciones europeas: Unión de
las Confederaciones de Industria y Empresarios o empleadores Europeos (UNICE), Federa-
ción de Bancos Europeos (EBF), Comité Europeo de Aseguradores (CEA), Grupo Europeo
de Cajas de Ahorro (ESBG), Asociación Europea de Cooperativas de Crédito (GEBC),
Asociación europea de artesanos, pequeñas y medianas empresas (UEAPME), Federación
europea de contables y auditores de Pymes (EFAA), Federación Europea de Bolsas (FESE),
Federación Europea de Sociedades de Analistas Financieros (EFFAS), y Federación de Ex-
pertos Contables Europeos (FEE).
6
El cuerpo normativo contable de las NIC/NIIF aprobadas por la UE vía Reglamento
está integrado por 41 NIC y 13 NIIF. Las NIIF aprobadas a 31 de enero de 2016 son las
siguientes:
los países miembros de la OCDE. Este estudio se efectuó por el Comité de In-
versión Internacional y Empresas Multinacionales, creado el 21 de enero de
1975, en colaboración con el grupo de trabajo sobre normas contables que de-
pende de dicho comité y constituye un análisis comparativo del trabajo del se-
cretario y de las notas confeccionadas por los países miembros en base a un
cuestionario previo.
En octubre de 1979 la Comisión de Inversión Internacional y Empresas
Multinacionales (CIME) creó el Grupo de Trabajo sobre Normas de Contabili-
dad. La labor del grupo surge de las directrices para empresas multinacionales
adoptadas en 1976 por los Estados miembros de la OCDE. Dichas directrices
incluyen una lista de los datos que han de figurar en los estados financieros
publicados por las empresas.
En el grupo de trabajo participan, con carácter asesor, los órganos asesores
de la OCDE, es decir: la Comisión Asesora sobre Comercio e Industrias
(BIAC) y la Comisión Asesora sobre Sindicatos (TUAC), que, respectivamen-
te, representan a la clase patronal y a los sindicatos. Además, en representa-
ción de los profesionales de la contabilidad, participan también la Comisión
Internacional sobre Normas Contables (IASC) y la Federación de Expertos
Contables Europeos (FEE).
Fue creado en 1979 por acuerdo de los países africanos miembros de la Or-
ganización de la Unidad Africana, después de que se reuniesen, en junio de
1979, en Argel, representantes de las entidades contables y expertos contables de
23 países miembros de la OUA.
El Consejo Nacional de la Contabilidad (CAC) tiene como uno de sus obje-
tivos elaborar un Sistema Contable Africano de Referencia (SCAR), sistema que
constituye una imperiosa necesidad para conseguir el desarrollo económico y
social de los países miembros de la OUA y que viene dificultado por las distin-
tas corrientes doctrinales imperantes, consecuencia de la influencia de los distin-
tos países que en el pasado ejercieron su protectorado.
Dentro de este proceso de armonización del CAC, su secretariado ha elabo-
rado, en 1980, un importante estudio comparativo de los sistemas contables de
los países africanos como base del trabajo de consecución de un sistema conta-
ble de referencia. Asimismo se han celebrado diversos seminarios, el primero de
los cuales se celebró en 1981 en Kinshasa, sede oficial del CAC, donde se creó
una comisión técnica de normalización contable de referencia, cuya realización
se llevó a cabo en 1985.
Los pronunciamientos que han sido publicados hasta la fecha son principal-
mente de tres tipos:
3.1. INTRODUCCIÓN
El proceso de normalización contable en España se manifiesta a través de los
preceptos de la norma mercantil y tiene su conclusión en la elaboración de pla-
nes generales de contabilidad. El primer Plan General de Contabilidad (PGC)
es de 1973 y constituye la primera regulación completa con un contenido no
solamente formal sino de fondo de las obligaciones de información contable.
Anteriormente, las exigencias de naturaleza contable en la norma mercantil eran
muy escasas y se incluían en el código de comercio y en la ley de sociedades
anónimas de 17 de julio de 1951.
El actual proceso de convergencia con la UE, además de la ya producida
incorporación a la norma mercantil de las exigencias de las Directivas europeas,
se inicia con la creación de una comisión de expertos nombrados por el Minis-
terio de Economía para elaborar un informe sobre la situación actual de la
contabilidad en España y las líneas básicas para su reforma, el 16 de marzo de
2001, informe que se conoce como el Libro Blanco, concluido en julio de 2002.
Previamente el ICAC había publicado en el BOICAC, número 41, un Informe
Provisional sobre el Análisis Comparativo de la Normativa Contable General
Española con las Normas del IASB.
La normativa internacional ha sido recogida en el ordenamiento jurídico
español a través de la disposición final 11.a de la ley 62/2003, de 30 de diciem-
bre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social.
En el caso concreto de las sociedades individuales con títulos cotizados en un
mercado regulado de la UE, el artículo 537 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital establece la obligación de informar en la memoria de las
principales variaciones que se originen en los fondos propios y en la cuenta de
pérdidas y ganancias si se hubieran aplicado las NIIF aprobadas por los regla-
mentos de la Comisión Europea. Esta obligación es aplicable a las cuentas anuales
1
Principales normas con contenido contable en España.
Sobre contabilidad:
— Código de Comercio.
— Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundi-
do de la Ley de Sociedades de Capital.
— Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Re-
gistro Mercantil.
— Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
— Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales administrativas y de orden social.
— Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
— Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en ma-
teria contable para su armonización internacional con base a la normativa de la UE.
— Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad.
— Normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, aprobadas por Orden
de 27 de enero de 1993 (BOICAC, núm. 12, 12 de marzo de 1993).
— Normas de adaptación del PGC a las federaciones deportivas, aprobadas por Orden
de 2 de febrero de 1994 (BOICAC, núm. 16, 16 de marzo de 1994).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden
de 28 de diciembre de 1994 (BOICAC, núm. 20, marzo de 1995) y Orden del Minis-
terio de Economía de 11 de mayo de 2001 (BOICAC, núm. 46, junio de 2001).
3.2.2. Contenido
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades anónimas deportivas, aprobadas por
Orden de 23 de junio de 1995 (BOICAC, núm. 23, 23 de octubre de 1995) y Orden
Ministerial de 27 de junio de 2000.
— Normas de adaptación del PGC a las empresas de asistencia sanitaria, aprobada por
Orden de 23 de diciembre de 1996 (BOICAC, núm. 29, marzo de 1997).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector eléctrico, aprobadas por
Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo (BOICAC, núm. 33, marzo de 1988) y Orden
del Ministerio de Economía de 28 de marzo de 2001.
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles,
puentes y otras vías de peaje, aprobadas por Orden de 10 de diciembre de 1998 (BOI-
CAC, núm. 36, diciembre de 1998).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector de abastecimiento y sanea-
miento de agua, aprobadas por Orden de 10 de diciembre de 1998, del Ministerio de
Economía y Hacienda (BOICAC, núm. 36, diciembre de 1998).
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades anónimas deportivas, aprobadas por Or-
den de Ministerio de Economía de 27 de junio del 2000 (BOICAC, núm. 42, junio de 2000).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector vitivinícola, aprobadas por
Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001 (BOICAC, núm. 46, junio
de 2001).
— Normas de adaptación parcial del PGC a las empresas del sector del transporte aéreo,
en lo que se refiere al tratamiento de la moneda distinta del euro, aprobadas por Or-
den del Ministerio de Economía de 18 de diciembre de 2001 (BOICAC, núm. 48, di-
ciembre de 2001).
— Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de
adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actua-
ción de las entidades sin fines lucrativos.
— Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesiona-
rias de infraestructuras públicas, aprobadas por Orden 3362 del Ministerio de Econo-
mía y Hacienda de 23 de diciembre de 2010.
Constituye una novedad que, además de establecer cuáles son los estados
contables obligatorios y los requisitos que debe tener la información económica,
incorpora una definición de los conceptos de activo, pasivo, gasto, ingreso y
patrimonio neto, que no figuraban en el anterior plan contable.
Desglosa los documentos que integran las cuentas anuales, así como los re-
quisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración. Tam-
bién se definen los elementos de las cuentas anuales, y recoge los principios
contables obligatorios y diez criterios de valoración que permitan cumplir con
el objetivo de conseguir que la información contable sea útil a los usuarios de
la información, incorporando criterios de valor de mercado.
Como establece el Decreto Ley que aprueba el PGC, esta primera parte cons-
tituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones del dere-
cho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurídica de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.
La tercera parte, cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elabo-
ración de las mismas en las que se recogen las reglas relativas a su formulación, así
como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos
que la integran. Se incorporan asimismo los modelos normales y abreviados.
Dichas cuentas anuales son:
— Balance: refleja la posición estática del patrimonio en sus componentes
activo y pasivo en un momento determinado.
— Cuenta de pérdidas y ganancias: cuantifica la renta de la empresa y des-
cribe su formulación.
— Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN).
— Estado de flujos de efectivo (EFE).
— Memoria: completa, amplía y comenta la información contenida en el
balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
— Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 €. A estos
efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del
balance.
— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 €.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a 50.
1.
Economía de mercado. El marco económico en el que se desenvuelve la
empresa responde al modelo de economía de mercado, lo cual implica:
2.
Incertidumbre. La actividad económica se realiza dentro de un ambien-
te de incertidumbre, lo que obliga a adoptar diferentes conjeturas para
la interpretación y cuantificación de los hechos económicos, a fin de
preservar la continuidad de la empresa.
3.
Sujetos económicos. La actividad empresarial la realizan personas jurí-
dicamente independientes, aun cuando puedan existir vínculos entre va-
rias de ellas por razones de propiedad o de control ejercitados a través
de diferentes medios. En consecuencia, pueden ser sujetos económicos
las personas jurídicamente independientes, conjuntos de éstas, o bien
partes de unas u otras.
4.
Objetos económicos. La actividad económica se materializa a través de
transacciones de objetos económicos entre los distintos sujetos. Los ob-
jetos económicos se identifican con los diferentes bienes, servicios, dere-
chos y obligaciones susceptibles de intercambio.
5.
Necesidad de la información. La actividad empresarial interesa a diver-
sos estamentos de la sociedad: Estado, propietarios del capital, adminis-
tradores, acreedores, trabajadores, consumidores, etc. La adopción de
decisiones por parte de cada uno de estos estamentos precisa disponer
de información pertinente sobre la situación económica y financiera de
las empresas. La elaboración de esta información compete a la contabi-
lidad empresarial a través de sus métodos e instrumentos específicos.
1.
Objetivo. La información contable, como instrumento para la toma de
decisiones de los diversos estamentos interesados en la actividad empre-
sarial, debe responder a las necesidades de cada uno de ellos para que
puedan alcanzar sus fines específicos.
2.
Estados contables periódicos. La información contable se plasma en diver-
sos estados contables periódicos que reflejan la riqueza y la renta de los
1.
Identificación. Los estados contables periódicos se refieren a sujetos
económicos perfectamente definidos en cuanto a su área de actividad
económica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identi-
ficados. Deben mostrar expresamente los datos de identificación perso-
nal y temporal de la información contenida en ellos.
2.
Oportunidad. La información contable debe ofrecerse a los decisores eco-
nómicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo
se convierten en inútiles para la aplicación a la que están dirigidos. La fija-
c) Cuando las cuentas anuales del ejercicio no han sido preparadas unifor-
memente con las del ejercicio anterior, a no ser que exista una divulga-
ción adecuada al respecto.
d) Cuando las cuentas anuales no han sido preparadas de conformidad con
los principios contables especificados en la normativa mercantil, y con
las normas establecidas en el PGC, planes sectoriales aplicables o, en el
caso de informes enviados al extranjero, con las políticas contables apli-
cables por el país o la compañía matriz.
e) Cuando no se suministra información significativa en las cuentas anua-
les.
f ) Cuando la presentación de las cifras incluidas en las cuentas anuales es
tan poco transparente o tan complicada que son muy difíciles de inter-
pretar o de entender.
• Empresa en funcionamiento.
• Devengo.
• Uniformidad.
• Prudencia.
• No compensación.
• Importancia relativa.
Empresa en funcionamiento
Devengo
Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando
ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos
y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de
su cobro.
Uniformidad
Prudencia
Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condicio-
nes de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos
patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Co-
mercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de
cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos,
con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si
sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que
éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin
perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros
documentos integrantes de las cuentas anuales.
Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de
la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la
imagen fiel, las cuentas anuales deberían ser reformuladas.
No compensación
Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán com-
pensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valora-
rán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
Importancia relativa
Los diez criterios de valoración del Plan General de Contabilidad son los
siguientes:
Caso de los activos – Para el caso de los activos financieros, cualquier reduc-
financieros ción de valor por deterioro reconocida directamente
como una disminución del importe del activo o median-
te una cuenta correctora de su valor.
Concepto de vida útil Período durante el cual se espera utilizar el activo amorti-
zable por parte de la empresa o el número de unidades de
producción que se espera obtener del mismo.
En particular, en el caso de activos sometidos a rever-
sión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea
inferior a la vida económica del activo.
Concepto de vida Período durante el cual el activo se espera que sea utiliza-
económica ble por parte de uno o más usuarios, o el número de uni-
dades de producción que se espera obtener del activo por
parte de uno o más usuarios.
Concepto Importe
4. Por último se realiza una breve revisión de las NOFCAC sobre los su-
puestos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el trata-
miento del fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técni-
cas.
1. Sobre criterios de valoración Los criterios de valoración aplicados a las diversas partidas de las
y sus métodos de cálculo cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de
valor.
Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la
actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda dis-
tinta del euro, se indicará el procedimiento empleado para calcular
el tipo de cambio a euros.
2. Sobre las sociedades y su La denominación, domicilio y forma jurídica de las sociedades en
participación las que la sociedad sea socio colectivo o en las que posea, directa o
indirectamente, un porcentaje no inferior al veinte por ciento de su
capital, o en las que sin llegar a dicho porcentaje ejerza una influen-
cia significativa.
Se indicará la participación en el capital y el porcentaje de dere-
chos de voto, así como el importe del patrimonio neto del último
ejercicio social de aquéllas.
3. Sobre cuotas o Cuando existan cuotas o participaciones sociales desiguales, el
participaciones sociales contenido de cada una de ellas, y cuando existan varias clases de
desiguales acciones, el número y el valor nominal de las pertenecientes a cada
una de ellas y el contenido de los derechos pertenecientes a cada
clase.
4. Sobre bonos de disfrute, de La existencia de bonos de disfrute, de bonos de fundador, de obli-
fundador, y de obligaciones gaciones convertibles y de valores o derechos similares, con indica-
convertibles y similares ción de su número y de la extensión de los derechos que confieren.
5. Sobre el número y valor El número y el valor nominal de las acciones suscritas durante el
nominal de las acciones ejercicio dentro de los límites de un capital autorizado, así como el
importe de las adquisiciones y enajenaciones de acciones o partici-
paciones propias, y de las acciones o participaciones de la sociedad
dominante.
6. Sobre la duración de las El importe de las deudas de la sociedad cuya duración residual
deudas sea superior a cinco años, así como el de todas las deudas que ten-
gan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.
Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las
partidas relativas a deudas.
11. Sobre sueldos dietas y El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase
remuneraciones devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y
los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su cau-
sa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o
de pago de primas de seguros de vida o de responsabilidad civil respec-
to de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y
personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de admi-
nistración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se re-
ferirán a las personas físicas que los representan.
Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto
retributivo.
En el caso de que la sociedad hubiera satisfecho, total o parcial-
mente, la prima del seguro de responsabilidad civil de todos los
administradores o de alguno de ellos por daños ocasionados por
actos u omisiones en el ejercicio del cargo, se indicará expresamen-
te en la Memoria, con indicación de la cuantía de la prima.
12. Sobre anticipos y créditos El importe de los anticipos y créditos concedidos a cada uno de
de los órganos de los miembros de los órganos de administración y del personal de
administración y el personal de alta dirección, con indicación del tipo de interés, sus características
alta dirección esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las
obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía.
Cuando los miembros del órgano de administración sean personas
jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas
físicas que los representan.
Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada ca-
tegoría.
13. Sobre los conceptos de los El importe desglosado por conceptos de los honorarios por audi-
honorarios de auditoría toría de cuentas y otros servicios prestados por el auditor de cuen-
tas, así como los correspondientes a las personas o entidades vincu-
ladas al auditor de cuentas.
14. Sobre los movimientos del Los movimientos de las diversas partidas del activo no corriente.
activo no corriente
15. Sobre instrumentos a) Cuando los instrumentos financieros se hayan valorado por el
financieros valorados a valor valor razonable se indicarán: los principales supuestos en que se
razonable basan los modelos y técnicas de valoración; las variaciones en el
valor registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias por cada
categoría de instrumentos financieros y, si se trata de instrumentos
financieros derivados, su naturaleza y condiciones principales de
importe y calendario y los movimientos de la reserva por valor ra-
zonable durante el ejercicio.
b) Cuando los instrumentos financieros no se hayan valorado por
el valor razonable se indicará el valor razonable para cada clase en
los términos y con las condiciones previstas en el Plan General de
Contabilidad.
4.1. ANTECEDENTES
La auditoría en España ha tenido un desarrollo claramente dividido en tres
períodos, antes y después de la entrada en vigor de la Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría y el relacionado con la reforma de la Directiva en 2006 y los
posteriores desarrollos legislativos nacionales.
El proceso de la auditoría llegó con retraso a nuestro país en comparación
con los países de nuestro entorno, pero, sobre la base de la Ley de Auditoría de
1988 y su Reglamento, se consolidó una cultura favorable hacia la importancia
de la función de la auditoría como garantía de la calidad de la información
contable preparada por las compañías.
Hasta finales de los años setenta el ejercicio de la auditoría se encontraba
limitado en su aplicación a las compañías multinacionales afincadas en España,
fenómeno que tuvo como consecuencia que se instalaran en nuestro país las más
importantes compañías de auditoría. En el período setenta-ochenta el Banco de
España obligaba a auditarse a las empresas bancarias, generando una práctica
que de forma voluntaria se fue extendiendo a las empresas eléctricas y compa-
ñías de seguros.
Este período se caracterizaba por la escasez de normas y por la falta de
conciencia social de la función profesional de auditoría. Se contenían algunas
referencias incompletas en la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de
1951 y en el Código de Comercio. Asimismo, ciertas disposiciones legales espe-
cíficas preveían la obligación de actuación de expertos contables.
La Ley de Sociedades Anónimas de 1951 exigía, en su artículo 108, el
examen e informe sobre el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, propues-
ta de distribución de beneficios y anexo, por accionistas censores de cuentas,
pudiendo formular la objeción a las mismas por escrito en el plazo de un
mes.
1
La relación de las principales disposiciones legales que incorporan la actuación de un
auditor se incluye en el material complementario de este texto.
4.3. RECOMENDACIONES DE LA COMISIÓN,
REFORMA DE LA OCTAVA DIRECTIVA
Y DE LA LEY DE AUDITORÍA DE 2015
La Octava Directiva establecía una serie de requisitos de formación y acceso
para los auditores en relación con la auditoría de cuentas anuales individuales,
pero no regulaba otros aspectos importantes para el funcionamiento del merca-
do único europeo tales como la normativa de auditoría aplicable en los Estados
miembros, la responsabilidad civil de los auditores, etc.
La UE, consciente de este problema, abordó una serie de estudios encami-
nados a reforzar este mercado único; entre ellos en 1996 publicó uno sobre la
oportunidad y el alcance de una nueva acción comunitaria para definir la fun-
ción, posición y responsabilidad civil del auditor legal, conocido como el «Libro
Verde sobre auditoría legal».
En 1998 se creó, a propuesta de la Comisión Europea, el Comité de Audito-
ría, con el objetivo de desarrollar nuevas medidas, siempre en colaboración con
los Estados miembros y la profesión auditora. Fundamentalmente sus acciones
se han materializado en la publicación de distintas recomendaciones por parte
2
Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mer-
cantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.
3
Recomendación de la Comisión de 15 de noviembre de 2000 sobre «El control de cali-
dad de la auditoría legal en la Unión Europea: requisitos mínimos».
4
Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 16 de mayo de 2002 sobre «La
independencia de los auditores de cuentas en la Unión Europea: principios fundamentales».
5
El texto refundido de esta ley fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de
1 de julio.
6
Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que
desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decre-
to Legislativo 1/2011, de 1 de julio.
Junto a esa Directiva se aprobó el Reglamento (UE) número 537/2014 del Par-
lamento Europeo y del Consejo, de 16 abril de 2014, sobre los requisitos específicos
para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la
Decisión 2005/909/CE de la Comisión. La citada Directiva derogó la entonces Oc-
tava Directiva, anteriormente citada, 84/253/CCE, de 10 de abril de 1984.
La finalidad de la ley, según establece en la exposición de motivos, es:
1. Incrementar la transparencia de la actuación de los auditores clarifican-
do la función que desempeña la auditoría y el alcance y las limitaciones
que tiene, al objeto de reducir cada brecha de expectativas entre lo que
espera un usuario de una auditoría y lo que realmente es.
2. Reforzar la independencia y objetividad de los auditores.
3. Desarrollar medidas que permitan dinamizar y abrir el mercado de au-
ditoría, incorporando el denominado «pasaporte europeo».
4. Conseguir un mayor grado de armonización, no sólo de las normas que
rigen la actividad, sino de las que vigilan y disciplinan, así como en los
mecanismos de cooperación de la Unión Europea e internacional.
5. Incorporación de mecanismos relacionados con los auditores y entida-
des de interés público y en especial aquellos relativos a los riesgos deri-
vados de una elevada concentración de mercado y vigilancia de riesgos
en las entidades financieras calificadas de importancia sistémica.
La nueva redacción del Título III del Libro Primero del Código de Comer-
cio, «De la Contabilidad de los Empresarios», se refiere a la auditoría en los
artículos 40, 41 y 42.
El artículo 40.1 obliga a todo empresario a someter a auditoría las cuentas
anuales cuando lo acuerde el juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción
voluntaria, a petición fundada de parte interesada, acreditando un interés legí-
timo, pero todo ello sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen
igualmente a someter dichos estados contables a la auditoría de una persona
que tenga la condición legal de auditor de cuentas.
El artículo 41 indica que las sociedades anónimas, de responsabilidad
limitada y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas
para la formulación, sometimiento a auditoría y publicación de sus cuentas
anuales.
En este caso, el juzgado puede exigir al peticionario caución adecuada para
responder del pago de las costas procesales y de los gastos de la auditoría, que
serán a su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades esenciales en las
cuentas anuales revisadas, a cuyo efecto presentará el auditor en el juzgado un
ejemplar del informe realizado.
El artículo 42.4, refiriéndose a las cuentas de los grupos de sociedades, trata
de la designación de los auditores, que habrán de controlar las cuentas anuales
8
En 2013 el Consejo General de Economistas de España y el Consejo Superior de Cole-
gios de Titulares Mercantiles se han unido, quedando dos únicas corporaciones de derecho
público representativas de los auditores: el Consejo General de Economistas y el Instituto de
Censores Jurados de Cuentas de España.
Seguros privados Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta al
Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de
los seguros privados, aprobado por Real Decreto Legislati-
vo 6/2004, de 29 de octubre, dentro de los límites que regla-
mentariamente se establezcan, así como los fondos de pen-
siones y sus entidades gestoras.
Superación de limites Las demás entidades que superen los límites que reglamenta-
reglamentarios riamente fije el Gobierno por Real Decreto. Dichos límites se
referirán, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del
activo según balance y al número anual medio de empleados,
y se aplicarán, todos o cada uno de ellos, según lo permita la
respectiva naturaleza jurídica de cada sociedad o entidad.
Órganos de control de En los casos en que en los contratos celebrados entre los
las Administraciones órganos públicos de control y los auditores de cuentas ins-
Públicas critos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se in-
cluya, junto a colaboración en la realización de la auditoría
pública, la emisión de un informe de auditoría de cuentas
de los previstos en el artículo 1 de la Ley, destinado a aten-
der determinadas exigencias previstas en normas sectoriales
o por otras razones de índole mercantil o financiero, tales
como la concurrencia a licitaciones internacionales o para
obtener recursos en mercados financieros, el informe de au-
ditoría se someterá a lo dispuesto en la normativa regulado-
ra de la actividad de auditoría de cuentas. Se exceptúan de
lo dispuesto en este apartado los informes relativos a cuen-
tas o estados que se formulen con arreglo a la normativa
contable del sector público o que los trabajos de auditoría
se realicen con arreglo a las normas de auditoría aplicables
del sector público
Sociedades de capital, Deberán auditarse también las sociedades que cumplan du-
por razón del tamaño rante dos ejercicios consecutivos dos de los tres límites fija-
dos en el artículo 263 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital:
9
Concretamente, las referencias a la auditoría en el Reglamento del Registro Mercantil
(RD 1784/1996), de 29 de diciembre, son las siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de
euros.
b) Que el importe total de su cifra anual de negocios no supere los ocho
millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a cincuenta.
a) Que el total de las partidas del activo no supere los veinte millones de
euros.
b) Que el importe total de su cifra anual de negocios no supere los cuaren-
ta millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a doscientos cincuenta.
Duración del contrato La persona que deba ejercer la auditoría de cuentas será
de auditoría en nombrada por la junta general antes de que finalice el ejer-
entidades no de cicio a auditar, por un período de tiempo inicial, que no
interés público podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, a contar
desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar.
Rotación a nivel de Una vez transcurridos cinco años desde el contrato inicial,
auditor firmante en será obligatoria la rotación de los auditores principales res-
entidades de interés ponsables del trabajo de auditoría, debiendo transcurrir en
público todo caso un plazo de tres años para que dichas personas
puedan volver a participar en la auditoría de la entidad au-
ditada.
«a) Los auditores, socios o no, distintos a los auditores principales responsa-
bles del trabajo de auditoría, de la sociedad de auditoría que tengan res-
ponsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo de au-
ditoría y puedan influir directamente en su valoración y resultado final.
b) Quienes formen parte del equipo de encargo del trabajo de auditoría
cuando tengan la condición de auditores de cuentas, únicamente en re-
lación con la entidad auditada.
c) Los socios de la sociedad de auditoría y a los auditores designados para
realizar auditorías en nombre de ésta que no hayan intervenido o tenido
capacidad de influir en el trabajo de auditoría, salvo que dejen de tener
cualquier vinculación o interés con la sociedad de auditoría antes de
entrar a formar parte de los referidos órganos, de ocupar puesto de
trabajo en la entidad auditada o antes de tener interés financiero y siem-
pre y cuando la objetividad no pueda verse comprometida por la exis-
tencia de posibles influencias recíprocas entre dichos socios y el auditor
firmante o la sociedad de auditoría.»
presenten, en los tres últimos ejercicios consecutivos, más del 30% del
total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de audi-
toría.
— Cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servi-
cios de auditoría y distintos del de auditoría en los tres últimos ejercicios
consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas, repre-
senten más del 30% del total de los ingresos anuales del auditor de cuen-
tas o sociedad de auditoría y de la citada red.
— Reglamentariamente, se dictarán criterios para las auditores de cuenta o
social del interior inicien su actividad, así como de auditores de cuentas
y sociedades de vitoria pequeñas. También los ingresos totales a compu-
tar a los efectos del cumplimiento de el límite anterior.
— El ICAC.
— Quienes resulten designados por resolución judicial.
— El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la
Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órga-
nos autonómicos competentes en materia de supervisión y control de las
entidades aseguradoras.
— Los órganos que tengan atribuidas por la incompetencia de control in-
terno y externo de la gestión económico-financiera del sector público.
Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes
a)
de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autorizadas
para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España.
Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de
b)
cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad
Cuota tributaria Cantidad fija de 123,40 € por cada informe emitido sobre
una entidad que no sea de interés público y de 246,90 € si
los honorarios facturados por el informe son superiores a
30.000 €.éstas cantidades se duplican si se trata de una au-
ditoría de cuentas de una entidad de interés público.
a) Que el total de las partidas del activo supere los 2.400.000 euros.
b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la activi-
dad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad
mercantil sea superior a 2.400.000 euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
sea superior a 50.
les fueran entregadas las cuentas anuales formuladas para realizar el in-
forme de auditoría. El régimen de nombramiento y revocación de los
auditores se establecerá reglamentariamente.
6. En relación con las circunstancias señaladas en los apartados 3, 4 y 5
anteriores, éstas se aplicarán teniendo en cuenta lo siguiente:
estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de
flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El esta-
do de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una dispo-
sición legal.
En el proyecto de Real Decreto de 22 de diciembre de 2015 se simplifican las
obligaciones contables de las Pymes eliminando el estado de cambios en el patri-
monio neto y el estado de flujos de efectivo, tanto en las que utilicen el modelo
abreviado del PGC como para los sujetos contables que opten por aplicar el mo-
delo PGC-Pymes, y reduciendo las indicaciones a incluir en la memoria de las
cuentas anuales, de forma que los requerimientos de información en la memoria
diseminados en varias normas de naturaleza no estrictamente contable dejan de
ser obligatorios para las pequeñas empresas, a excepción de los previstos en la
legislación tributaria para los exclusivos fines de la recaudación de impuestos.
En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 ya no será obliga-
torio incluir la información sobre el plazo de pago a proveedores exigida por la
disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio. aunque existiendo
previsión legal para ello deba proporcionarse a socios y a terceros la informa-
ción que se elimina de la memoria, o cualesquiera otras informaciones de índo-
le diferente, en un documento idóneo y separado de las cuentas anuales (véase
epígrafe 3.6).
— Libro de actas: deben constar, al menos, todos los acuerdos tomados por
las juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la
Además, el libro debe ser sellado en todos sus folios mediante impresión,
estampillado, perforación mecánica o cualquier otro procedimiento que garan-
tice la autenticidad de la legalización.
Los libros pueden ser legalizados antes de su utilización, a priori, o después
de su utilización, a posteriori, antes de que transcurran cuatro meses desde la
fecha de cierre del ejercicio.
En el supuesto de incumplimiento del plazo, el registrador debe hacerlo
constar en la diligencia y en el asiento correspondiente del libro-fichero de lega-
lizaciones.
Los libros obligatorios que se presenten para su legalización antes de su
utilización deben estar completamente en blanco, y sus folios numerados corre-
lativamente, con independencia de que los libros se hallen encuadernados o for-
mados por hojas móviles.
Los libros obligatorios formados por hojas que hayan sido encuadernados
con posterioridad a la realización en ellos de asientos y anotaciones por cual-
quier procedimiento idóneo, deberán estar encuadernados de modo que no sea
posible la sustitución de los folios, y deben tener el primer folio en blanco y los
Los requisitos formales que deben cumplir las cuentas anuales constituyen
uno de los temas de obligatoria verificación por el auditor, el cual también debe
comprobar quién viene obligado a utilizar los modelos de cuentas anuales con-
tenidas en el PCG de 2007 y el régimen formal de depósito y publicación de las
mismas, según la nueva normativa.
En relación con el primero de los temas, las cuentas anuales, además de
cumplir con los modelos legales, deben mostrar separadamente las cifras del
ejercicio actual y del ejercicio precedente. Asimismo debe producirse una conti-
nuidad en la forma y criterios de presentación entre ejercicios.
Las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y
deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente
responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o comandi-
taria, o por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de res-
ponsabilidad limitada. Si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa
indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte.
Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, los admi-
nistradores de la sociedad presentarán, para su depósito en el Registro Mercan-
til del domicilio social, certificación de los acuerdos de la junta de socios de
aprobación de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicación del resul-
tado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntará un
ejemplar de cada una de ellas.
Los administradores presentarán también, el informe de gestión, si fuera
obligatorio, y el informe del auditor, cuando la sociedad esté obligada a audito-
ría por una disposición legal o ésta se hubiera acordado a petición de la minoría
o de forma voluntaria y se hubiese inscrito el nombramiento de auditor en el
Registro Mercantil». Dicha información contable debe conservarse en la empre-
sa durante un plazo de seis años desde la publicación del anuncio del depósito
en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORM).
El registrador, dentro de los quince días siguientes a la fecha del asiento de
presentación, deberá calificar los aspectos relativos a dichos documentos en
cuanto al cumplimiento de las formalidades legales, así como a lo referente a la
aprobación por la Junta General y firmas correspondientes.
La publicidad del depósito se hará efectiva a través de certificación expedida
por el registrador, y podrá ser solicitada por cualquier persona. El registrador
deberá remitir al Registro Mercantil Central, el primer día hábil de cada mes, la
relación de sociedades que cumplen el requisito del depósito. Dicha relación se
publicará en el BORM. El Ministerio de Economía y Hacienda, a través del
ICAC, podrá sancionar a las empresas que hayan incumplido la obligación de
depósito.
a) Que en sus estatutos figure como una de las actividades de sus miem-
bros la de auditoría de cuentas.
b) Que al menos un 10 por 100 de los auditores de cuentas inscritos en el
ROAC pertenezcan a la Corporación, bien directamente, o bien a través
de las entidades integradas en dicha corporación.
Las normas de auditoría han sido aceptadas de forma general y son repro-
ducidas sin discusión por todas las organizaciones profesionales y tratadistas de
la materia. Se suelen clasificar en tres grupos, en función de los contenidos a los
que se refieren, pero constituyen una unidad, y como tal deben ser estudiadas.
Estos grupos son los de normas personales, normas de ejecución del trabajo y
normas sobre el informe. A su vez, cada uno de ellos se manifiesta en subnor-
mas de carácter general.
Una definición de dichas normas ha sido elaborada por la Security Exchan-
ge Commission (SEC) americana: «Las normas de auditoría pueden ser consi-
deradas como los principios fundamentales de la auditoría que controlan la
naturaleza y el alcance de la evidencia comprobatoria que es obtenida a través
de los procedimientos de auditoría».
Resumiendo, podemos considerarlas como el conjunto de las normas aplica-
bles a la actuación profesional de la auditoría, que tratan de definir las condi-
ciones básicas de la misma, en orden a establecer las características personales
del auditor, así como la forma de realizar su trabajo y de elaborar su informe.
5.1.2. Origen
1. Competencia profesional.
2. Diligencia debida.
3. Integridad y objetividad.
4. Independencia.
— Las empresas están cada vez más preparadas a desafiar auditores, com-
prar opiniones, buscar asesoramiento legal sobre las opiniones de los
auditores y cambiar auditores.
— La propia posición del auditor ante el riesgo de perder clientes.
— Se ponen los servicios de auditoría a oferta para obtener los más compe-
titivos, lo que supone presionar a los auditores titulares.
— La cotización de los auditores por debajo de su coste para conseguir
auditorías de «prestigio» que pueden perjudicar la calidad de su trabajo.
— La oferta por debajo del coste para compensar por otros servicios pres-
tados, especialmente los de consultoría.
5.5.2.3. Causas de incompatibilidad
Son familiares del auditor principal responsable: los cónyuges de los auditores o las
personas con quienes mantengan análogas relaciones de afectividad, y aquellos con
los que el auditor tenga vínculos de consanguinidad en primer grado directo o en
segundo grado colateral, así como los cónyuges de aquellos con los que tengan los
vínculos de consanguinidad citados.
Son familiares con vínculos estrechos de la persona afectada por la causa de in-
compatibilidad: los cónyuges o quienes mantengan análoga relación de afectividad,
quienes tengan vínculos de consanguinidad en primer grado descendente y quienes,
con independencia del grado, tengan vínculos de consanguinidad y vivan en su hogar
durante un período mínimo de un año.
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la
suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad audita-
da, cuando concurran en los familiares del auditor o auditores principales responsables
del trabajo de auditoría en los casos de:
a) Auditor de cuentas que firme el informe de auditoría de cuentas a título indi-
vidual o en nombre de una sociedad de auditoría.
b) En el caso de sociedades de auditoría, el auditor o auditores de cuentas desig-
nados en su caso por la sociedad de auditoría como principales responsables
de realizar el trabajo de auditoría de cuentas en nombre de dicha sociedad, las
circunstancias contempladas como causas de incompatibilidad en la Ley
Esta previsión también se aplicará cuando las circunstancias de incompatibilidad
derivadas de situaciones personales o de servicios prestados se aprecien respectiva-
mente en relación con las entidades vinculadas o controladas por la entidad auditada
a que se refiere el artículo anterior.
1.º En todo caso, si el familiar tiene la condición de miembro del consejo de ad-
ministración de la entidad auditada, su entidad dominante o de una entidad respecto
de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa.
1.º Cuando los familiares con vínculos estrechos del auditor o auditores principales
responsables posean instrumentos financieros de la entidad auditada. Si los instrumen-
tos fuesen de una entidad vinculada, deberán ser significativos.
2.º Cuando el resto de familiares posean instrumentos financieros que sean signi-
ficativos de la entidad auditada, de su entidad dominante o de una entidad vinculada
respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa, en
términos de importancia relativa, para la entidad auditada. En el caso de que los
cónyuges de estos familiares posean instrumentos financieros de una entidad vincu-
lada de las contempladas en el párrafo anterior, existirá incompatibilidad cuando,
conforme a lo previsto reglamentariamente, sean muy significativos.
1.º Cuando los familiares con vínculos estrechos del auditor o auditores princi-
pales responsables realicen operaciones con los instrumentos financieros emitidos,
garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada, de su
entidad dominante o de una entidad vinculada respecto de la cual la entidad audita-
da ejerza control o influencia significativa y sea significativa, en términos de impor-
tancia relativa, para la entidad auditada.
Particularidades
Generalidades
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la
suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad audi-
tada, cuando las circunstancias contempladas en el artículo 16 o en otras leyes con-
curran en las personas o entidades, excluidas las personas o entidades a que se refie-
re el artículo 19 de la Ley, con las que formen una misma red los auditores
principales responsables, el auditor de cuentas que firme el informe de auditoría de
cuentas a título individual o en nombre de una sociedad de auditoría y en el caso de
sociedades de auditoría, el auditor o auditores de cuentas designados en su caso por
la sociedad de auditoria como principal responsable de realizar el trabajo de audito-
ría de cuentas en nombre de dicha sociedad), o la sociedad de auditoría en cuyo
nombre se realice la auditoría.
A efectos de lo dispuesto en este apartado las personas de la red del auditor o
sociedad de auditoría que podrán originar una situación de incompatibilidad se limi-
tarán, con carácter general, a las que tengan la condición de socio, administrador,
secretario del órgano de administración o apoderado con mandato general en una
entidad perteneciente a dicha red.
Esta previsión también se aplicará cuando concurran las circunstancias de incom-
patibilidad derivadas de situaciones personales o servicios prestados respectivamente
en relación con las entidades vinculadas o controladas por la entidad auditada a que
se refiere el artículo 17 de la Ley, siempre que la entidad auditada ejerza control o
influencia significativa y aquellas sean, en términos de importancia relativa, signifi-
cativas para la entidad auditada.
Particularidades
1.º Si las personas o entidades a que se refiere el apartado 1 ejercen cargo directo
o desempeñan puestos de empleo, habrán de afectar a la elaboración de información
significativa, medida en términos de importancia relativa, contenida en los estados
financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
2.º En el caso de que sus familiares con vínculos estrechos fuesen administradores
o responsables del área económica-financiera de la entidad auditada, cuando, por
razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, pueda existir relación
con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.
ficativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o socie-
dad de auditoría, considerando la media de los últimos tres años.
3. El período de cómputo para las incompatibilidades comenzará desde el
inicio del ejercicio al que se refieren los estados financieros u otros do-
cumentos contables auditados hasta la fecha en que finalice el corres-
pondiente trabajo de auditoría, salvo que el familiar elabore la contabi-
lidad o los estados financieros de la empresa vinculada y/o la percepción
de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y dis-
tintos del de auditoría constituya un porcentaje significativo del total de
los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, con-
siderando la media de los últimos tres años.
a) El
sistema de control de calidad estará organizado de tal manera que sea
independiente de los auditores legales y sociedades de auditoría someti-
dos a control, y esté sujeto a supervisión pública según lo establecido en
la propia Directiva.
b) La financiación del sistema de control de calidad deberá ser segura y
estar libre de cualquier posible influencia indebida por parte de los au-
ditores legales o las sociedades de auditoría.
c) El sistema de control de calidad deberá contar con los recursos oportu-
nos.
d) Las personas que realicen los controles de calidad deberán tener la for-
mación profesional apropiada y la experiencia pertinente en auditoría
legal e información financiera en combinación con la formación especí-
fica sobre controles de calidad.
e) La selección de personas que realicen los controles de calidad deberán
realizar las tareas específicas siguiendo un procedimiento objetivo con-
cebido para asegurarse de que no existan conflictos de intereses entre
ellos y el auditor legal o la sociedad de auditoría objeto de control.
f ) En el alcance del control de calidad, apoyado por la comprobación
oportuna de archivos de auditoría seleccionados, deberá incluirse una
evaluación del cumplimiento de las normas de auditoría y de los requi-
sitos de independencia aplicables, de la cantidad y calidad de los recur-
sos utilizados, de los honorarios de auditoría y del sistema de control de
calidad interno de la sociedad de auditoría.
g) El control de calidad deberá ser objeto del informe en el que figuren las
principales conclusiones del control de calidad.
h) Los controles de calidad deberán realizarse al menos cada seis años. Los
resultados generales del sistema de control de calidad deberán publicar-
se anualmente. Las recomendaciones de los controles de calidad serán
seguidas por el auditor legal o la sociedad de auditoría en un plazo ra-
zonable.
La NIA-ES 220 recoge todos estos requisitos, así como una guía de aplica-
ción para auditores de cuentas, y la Norma de Control de Calidad Interno de
los auditores de cuentas (NICC 1-ES1) desarrolla el objetivo de dicho control y
los requerimientos diseñados con la finalidad de permitir a la firma de auditoría
cumplir dicho objetivo.
1
Aprobada por Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma de Control de Calidad Interno de los
auditores de cuentas y sociedades de auditoría.
5.7.2.1. Introducción
5.7.2.2.
La responsabilidad de los auditores en el marco legal
español
Por tanto, si existe la intención de engaño o fraude por parte del auditor,
todos los terceros afectados por dicho dictamen tendrán derecho a denunciarle
o demandarle para que éste repare sus daños.
Una vez probada la culpa o negligencia, el artículo 106 del Código Civil
establece que la responsabilidad se extiende tanto al daño emergente como al
lucro cesante, quedando a la discrecionalidad del juez (art. 1.103 del Código
Civil) la cuantía en que ha de evaluarse la responsabilidad.
5.7.3.3.
La responsabilidad de los auditores
en la Ley de Auditoría
5
Sentencia del Tribunal Supremo del 7 de mayo de 1969.
5.7.4.2.
El delito de falsedad por analogía en la actuación
del auditor
La sección 1 del capítulo II del Título XVIII del Código Penal, relativa a las
falsedades documentales por la falsificación de documentos públicos, oficiales y
mercantiles y de los despachos transmitidos por servicios de telecomunicación,
la falsificación de documentos privados y la falsificación de certificados, con-
templa tres requisitos para cometer falsedad en el caso de los particulares:
5.7.4.3.
Las penas contempladas en el Código Penal para el delito
de falsedad6
6
Para Bajo y Díaz-Maroto la responsabilidad penal de los auditores se engloba o como
falsedad, o como incumplimiento del deber de denunciar, testificar y mantener el secreto, o
como participación del auditor en los delitos de su cliente.
Concretamente, en relación con la falsificación, consideran que se produce en los siguien-
tes casos:
— La alteración de una fecha cuando pueda afectar de forma lesiva a los intereses
de terceros.
— La modificación de cualquiera de los datos establecidos como obligatorios para el
informe de auditoría, por el artículo 2 de la Ley de Auditoría de Cuentas, siempre
que se refiera al elemento esencial del documento y pueda afectar a la buena fe.
— Cuando, teniendo obligación jurídica de informar sobre aspecto específico, no lo
hace (comisión por omisión).
Respecto al incumplimiento del deber de mantener secreto, los autores citados consideran
que el deber jurídico de mantener secreto no está penalmente impuesto, excepto que se con-
sidere al auditor como funcionario. En cualquier caso, tiene los límites derivados del deber
de denunciar y testificar.
Por último, en los casos de coautoría y participación, distinguen dos supuestos:
— La acción positiva (por ejemplo, colaborar en falsear los libros de contabilidad o
instigar al cliente para que realice una estafa), en la que el auditor tendrá una respon-
sabilidad idéntica a la de cualquier otro profesional.
— La omisión (por ejemplo, omisión de denuncia o la omisión de datos relativos a irre-
gularidades que perjudiquen a terceros), que requiere, para dar lugar a responsabili-
dad, que se cumplan las exigencias específicas de la correspondiente forma de partici-
pación y que el omitente tenga un deber específico de obrar. La ocultación puede dar
lugar a responsabilidad como coautor, partícipe o encubridor del delito ocultado.
En este último supuesto podría encuadrarse el incumplimiento por los auditores de la
obligación de recoger en su informe las «eventuales infracciones de las normas legales» o
cualquier hecho «que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación
financiera de la sociedad» que especifica el artículo 268 del Real Decreto Legislativo 1/2010,
de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Bajo, M. y Díaz-Maroto, J.: op. cit., pp. 28-34.
— Los recursos.
— Los sujetos sobre los que se ejerce la función supervisora.
— Las facultades de supervisión.
— El lugar de las actuaciones de comprobación.
— El control de la actividad de la auditoría de cuentas: investigación e ins-
pección.
— La colaboración administrativa.
— La asistencia de servicios profesionales y expertos.
— Su definición.
— El nombramiento y funciones del Presidente.
— El Comité de Auditoría de Cuentas.
a) Revocación
— Una sanción de multa por un importe de hasta el tres por ciento de los
honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último
ejercicio declarado ante el ICAC con anterioridad a la imposición de la
sanción, sin que la sanción resultante pueda ser inferior a 12.000 euros.
— Por la comisión de la infracción grave contemplada en el artículo 73.d)
se impondrá a la sociedad de auditoría en todo caso la retirada de la
autorización y baja en el ROAC cuando en los últimos cinco años hubie-
ra sido impuesta una sanción firme en vía administrativa por el mismo
tipo de infracción.
— Por la comisión de la infracción grave contemplada en el artículo 73.ll)
se impondrá a la sociedad auditora la suspensión o retirada de la auto-
rización y baja en ROAC, o una sanción de multa por importe de hasta
el tres por ciento de los honorarios facturados por actividad de auditoría
de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición
de la sanción.
5.7.6.3. S
anciones por infracciones cometidas por auditores
de cuentas y sociedades de auditoría en relación
con entidades de interés público
1. Cuando la imposición de una sanción por infracción muy grave o grave
sea consecuencia de un trabajo de auditoría de cuentas a una determinada en-
tidad, dicha sanción llevará aparejada la prohibición al auditor de cuentas indi-
vidual o a la sociedad de auditoría y a los auditores principales responsables del
trabajo de realizar la auditoría de cuentas de la mencionada entidad correspon-
diente a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha
en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.
2. Adicionalmente a las sanciones impuestas por infracciones muy graves
o graves consistentes en retiradas o suspensiones de la autorización y bajas de-
finitivas o provisionales en el ROAC, se impondrá a los sujetos infractores la
sanción de inhabilitación para ejercer cargos de administrador en sociedades de
auditoría por el mismo periodo por el que se impongan aquellas.
3. En caso de que en relación con el trabajo de auditoría realizado se haya
cometido una infracción muy grave o grave, incluida, en todo caso, su realiza-
ción por quien no esté habilitado para ello, la resolución sancionadora conten-
drá, en su parte dispositiva, una declaración que ponga de manifiesto el incum-
plimiento en el informe de auditoría emitido, de los requisitos del informe de
auditoría establecidos en el artículo.
4. En el caso de que la auditoría se haya realizado a una entidad de interés
público, se hará referencia expresa al incumplimiento de los requisitos estableci-
dos en el artículo 10 del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, y en el
artículo 35.
1. Las infracciones leves prescribirán al año, las graves a los dos años y las
muy graves a los tres años de su comisión.
2. La prescripción se interrumpirá por la iniciación, con conocimiento del
interesado, del procedimiento sancionador, reanudándose el plazo si el
expediente permaneciese paralizado durante más de seis meses por cau-
sa no imputable al auditor de cuentas o sociedad de auditoría de cuentas
sujetos al procedimiento.
5.7.6.7.
Otras cuestiones relacionadas con las sanciones
por infracciones
Los auditores tendrán como mínimo un plazo de un mes, a partir del mo-
mento en que les fueren entregadas las cuentas firmadas por los administradores
para presentar su informe.
7
Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
8
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un au-
ditor independiente.
En los casos en que como consecuencia del trabajo realizado por los audi-
tores los administradores tuvieran que alterar las cuentas anuales, los auditores
deberán ampliar su informe e incorporar los cambios producidos.
1. Competencia profesional.
2. Competencia debida.
3. Integridad y objetividad.
4. Independencia.
a) Que otros auditores habilitados por la legislación del país donde desa-
rrollen su actividad realicen trabajos de auditoría sobre las cuentas
9
NIA-ES 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría
de conformidad con las normas internacionales de auditoría, párrafos A-14 a A17,
10
Definido en la propia norma como «actitud que implica una mentalidad inquisitiva,
una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorreccio-
nes debidas a errores o fraudes y una valoración crítica de la evidencia de auditoría».
A) Fase previa 1. Contacto con el cliente y especificación del Contrato o carta de
trabajo a realizar. encargo
2. Análisis general de la empresa y de su entor-
no.
3. Evaluación de los riesgos de auditoría.
4. Determinación de los objetivos generales de
auditoría.
5. Estudio preliminar de los principios y normas
contables y de control interno de la compa-
ñía.
6. Determinación de los objetivos generales de
auditoría.
7. Verificación de la cumplimentación de las
obligaciones legales del ente auditado.
8. Análisis y evaluación de los sistemas informá-
ticos.
9. Conclusiones preliminares y plan general de
acción.
10. Organización de la auditoría. Se van a anali-
zar los siguientes aspectos:
a) Temporales: duración de la auditoría.
b) Espaciales: lugares de realización.
c) Humanos: personas que van a intervenir
y supervisar el trabajo.
d) Económicos: coste de la auditoría.
e) Materiales: soporte documental necesa-
rio.
f ) Organizativos: elaboración del programa
general.
11. Firma del contrato o carta de encargo.
E) Fase de informe 1. Informe de deficiencias de control interno Carta de debilidades
para la gerencia. significativas de con-
2. Elaboración del informe de auditoría. trol interno e informe
de auditoría
6.3.1.1.
Contacto con el cliente y especificación del trabajo
a realizar
1
En el desarrollo de este epígrafe se han reproducido algunos textos del libro de Sánchez
Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castanedo, N. y Poveda Maestre, J. P. (1995): op. cit.
El punto de referencia del trabajo son todos los documentos que expresan
oficialmente la situación de la empresa sobre los que debe dar una opinión pro-
fesional, es decir, las cuentas anuales formuladas por la compañía, aunque, como
ya hemos señalado, el informe de auditoría no tiene por qué necesariamente re-
ferirse a dichos estados en su conjunto, sino que puede hacer hincapié en una
parte de los mismos representativos de una parcela de la actividad de la empresa.
Por tanto, para poder comenzar el trabajo es necesario tener acceso a las
cuentas anuales y, por este motivo, se solicita al director administrativo o geren-
cia que sean entregadas al equipo auditor.
En principio, dicho equipo debería recibir el balance, cuenta de pérdidas y
ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo
y la memoria, pero en la práctica, salvo compañías bien organizadas, únicamen-
te se suelen recibir el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, estado de
cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo, por lo que el au-
ditor se ve en la obligación de colaborar en la confección de la memoria.
Este hecho debe entenderse como algo no deseable; por ello se debe intentar
persuadir a los responsables de las empresas de que asuman la responsabilidad
de elaborar las cuentas anuales íntegramente, lo que dependerá del grado de
profesionalidad de su personal.
6.3.1.5.
Estudio preliminar de los principios y normas contables
de la empresa y del control interno
Ahora bien, cuando los principios y normas de dicho plan no sean suficientes
para que las cuentas anuales expresen la imagen fiel, deberán indicarse aquellos prin-
cipios o criterios específicos aplicados para cumplir con la mencionada imagen fiel.
Asimismo, deberá realizarse un análisis previo del sistema de control interno,
comprobando si existe y si, en principio, parece adecuado a las necesidades de
la compañía. Circunstancia fundamental para planificar los contenidos de la
auditoría y las condiciones temporales y económicas del contrato.
Una vez que el auditor tiene en su poder las cuentas anuales, conoce los
principios y normas contables que han servido para su formulación y ha reali-
zado una evaluación del control interno, debe determinar los objetivos básicos
que desea conseguir con la metodología técnica que va a aplicar.
Es evidente que el objetivo general es verificar que las cuentas anuales pre-
sentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resulta-
dos del ejercicio de la empresa o entidad que audita.
En esta fase del proceso, y con el conocimiento del negocio que se posee, se
está en condiciones de establecer con carácter general si la empresa cuenta con
los requisitos para ser auditada o, por el contrario, adolece de tal número de
deficiencias que su auditoría es prácticamente inviable. En este caso, el trabajo
se terminaría y se emitiría el correspondiente informe.
En el supuesto de que se pueda continuar, que generalmente será lo normal,
se deberán definir las áreas de auditoría sobre las que se va a realizar el trabajo
detallado de verificación, cuestión que se plantea en la fase siguiente.
del trabajo impuesto por las normas técnicas generalmente aceptadas, que
son, en definitiva, el marco de referencia de la actuación del auditor.
A nivel material, el trabajo de auditoría comienza con el trabajo de
campo. Llamamos trabajo de campo al físicamente realizado en las ins-
talaciones de la entidad que se audita.
En función del tipo de pruebas que en cada caso se realiza, la naturaleza
de las instalaciones en las que se efectúa el trabajo puede variar: centros
contables, naves de fabricación, almacenes, etc. En ellas se efectúan distintos
tipos de pruebas: documental, arqueos, inventarios físicos, valoración de in-
ventarios, examen físico de partidas del inmovilizado material, etc.
Un sistema consiste en elegir áreas de la empresa. Éstas pueden tener
un origen contable y así distinguirlas en función del conjunto de elemen-
tos representativos del patrimonio de la empresa que son homogéneos, es
decir, que tienen la misma naturaleza desde un punto de vista de la or-
ganización contable.
Se diferencian así las áreas de inmovilizado, recursos propios y aje-
nos, derechos de cobro, etc. También pueden tener un origen funcional,
según la organización productiva y comercial de la empresa; tradicional-
mente, almacén, comercial, producción y administración, y otras seccio-
nes o departamentos en que se organice la empresa.
Otro sistema es perseguir lo que vamos a denominar el análisis de un
flujo completo de transacciones, abarcando el conjunto de actividades
que se desarrollan en la empresa en una operación o conjunto de opera-
ciones interrelacionadas. Podemos distinguir, así, el flujo que se manifies-
ta en una operación de compra, de obtención de un crédito, etc.
Este último sistema supone que un análisis agrupa varias áreas, por-
que una operación o actividad concreta generalmente implica varias sec-
ciones de la empresa o intervienen y se relacionan varios conjuntos de
elementos homogéneos contablemente. Así, en una operación de compra-
venta intervienen los departamentos de compra, recepción, almacén, fac-
turación, contabilidad y caja, por citar aquellos más corrientes.
El auditor no puede prescindir de ninguno de los enfoques, y aunque
a efectos de la organización del trabajo elija como punto de referencia
alguno de ellos, por ejemplo el de las masas contables, siempre tendrá en
cuenta el conjunto de implicaciones que cualquier operación supone para
la empresa globalmente considerada. Cualquier otro enfoque privaría a
la auditoría de los elementos de juicio necesarios para su validez.
2
Sánchez Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castanedo, N. y Poveda Maestre, J. P.
(1995): Metodología de la auditoría de cuentas, 2.a ed., Deusto, Bilbao, p. 13.
3
Véase modelo de contrato contenido en las páginas 243 y siguientes de este texto.
6.3.4.1.
Revisión de las operaciones y hechos posteriores a la fecha
del cierre del ejercicio
En esta fase se incluye cualquier asunto o aspecto de interés que deba ser
tenido en consideración en auditorías futuras. Cambios en el enfoque de prue-
bas, rotación de énfasis en las áreas de trabajo, amplitud y disminución de prue-
bas verificativas, son algunos ejemplos que pueden quedar recogidos en esta
fase. Se preparará también un memorándum de asuntos para la atención de los
socios.
(Membrete de la entidad)
Estados financieros
Información proporcionada
• La dirección.
• Empleados que desempeñan funciones significativas en el control in-
terno.
• Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material en los estados
financieros (NIA 240).
La Dirección La Dirección
[Informes]
XYZ y Cía.
Fecha
EXPONEN
CLÁUSULAS
rrollar los auditores para cubrir los objetivos marcados en la fase previa de la
planificación en orden a obtener la evidencia suficiente para emitir una opinión.
1. El contenido del estudio preliminar contendrá, entre otros, los si
guientes componentes:
En esta fase, el auditor deberá crear un archivo que contenga toda la
documentación que suponga información de interés permanente si se tra
ta de una primera auditoría, o actualizando el mismo en años sucesivos.
7.1.4.1. Introducción
1
«Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al
fraude.»
— La dirección está sometida a una presión excesiva para cumplir con los
requerimientos o con las expectativas de terceros como consecuencia de
lo siguiente:
Oportunidades
• El hecho de que sea una persona sola o un grupo reducido de personas
quienes ejerzan la dirección (cuando no se trate de una entidad con un
propietario-gerente) sin que existan controles compensatorios.
• El hecho de que no sean eficaces ni la supervisión realizada por los
responsables del gobierno de la entidad sobre el proceso de informa
ción financiera ni el control interno.
— Actitudes y racionalización:
Oportunidades
— Un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar el gra
do de exposición de dichos activos a una apropiación indebida. Por ejem
plo, una apropiación indebida de activos puede producirse porque haya:
Actitudes y racionalización
Para iniciar una fase del trabajo de auditoría no es necesario que estén pla
neadas detalladamente todas las fases del trabajo de auditoría, aunque es con
veniente elaborar la planificación general de toda la auditoría. Es necesario,
además, que la planificación sea flexible. El auditor debe estar preparado para
modificar la planificación cuando existan circunstancias no previstas o elemen
tos no conocidos previamente, y cuando los resultados del trabajo indiquen la
necesidad de variar o ampliar los programas previamente establecidos.
a)
Una planificación bien preparada ofrece las siguientes ventajas:
— La precisión de los objetivos del examen de cada área ayuda a fijar la
importancia relativa de cada trabajo, a concretar el examen de las áreas
y a determinar procedimientos alternativos, anticipando la detección de
los problemas e incorporando información sobre riesgos y su análisis.
— Permite determinar con mayor facilidad las áreas en las que se puede
solicitar la colaboración del cliente.
— Posibilita una coordinación del trabajo, disminuyendo la improvisa
ción y facilitando la eliminación de los elementos superfluos.
Estos sistemas no son más que una muestra de los desarrollos actuales que
ocasionan importantes consecuencias tanto para la empresa como para los pro
fesionales. La auditoría asistida con herramientas informáticas produce los mis
mos resultados que cualquier auditoría de alta calidad, pero acelera las tareas
rutinarias, con lo que permite al auditor concentrarse en la planificación y en el
análisis y toma de decisiones sobre las cuestiones más importantes, hecho que
producirá auditorías más efectivas y eficientes. Los sistemas expertos como he
rramientas de ayuda a la decisión permiten facilitar el proceso a las personas
que «piensan al nivel más alto» (socios y gerentes).
— Si los activos, pasivos y patrimonio neto incluidos en los estados conta
bles existen a la fecha del mismo, se ajustan a la definición de activo,
pasivo y patrimonio neto del PGC, y si las operaciones registradas inclui
das en dichos estados contables tuvieron lugar durante el período al que
se refieren los mismos y se encuentran en las condiciones que aparecen
descritas en los registros de la empresa.
— Si los activos son propiedad de la compañía y se encuentran debidamen
te legitimados por títulos justificativos de dicha propiedad.
— Si los saldos correspondientes a los activos, pasivos y patrimonio neto y
las operaciones que a ellos se refieren están contenidos íntegramente en
los estados contables.
— Si el valor atribuido a dichas operaciones y a los saldos incluidos en los
estados contables es razonable y ajustado a los criterios contenidos en las
normas mercantiles y contables y en los principios de contabilidad gene
ralmente aceptados.
— Si las obligaciones y derechos que figuran en los estados contables son
los que corresponden a las fechas en ellos expuestas.
— Si la presentación y revelación de los estados financieros están debida
mente expuestos y descritos.
— Si se han reflejado todas las operaciones que afectan al patrimonio en un
determinado período, dejando constancia de sus efectos sobre los activos,
pasivos y neto patrimonial, periodificándose dichas operaciones y en par
ticular los ingresos y gastos relacionados con ellos.
— Si los gastos e ingresos son reales y están adecuadamente periodificados
y contabilizados, en especial conceptos como deterioro, amortizaciones y
provisiones.
— Si la clasificación contable de los elementos que componen el patrimonio
es suficientemente explicativa y adecuada en función del plan contable de
la compañía y de la legalidad vigente.
— Si se aporta la información complementaria necesaria en los estados con
tables que permita su comprensión por terceros.
— Si los bienes están debidamente protegidos, física, jurídica y económica
mente, teniendo la empresa una política razonable de evaluación de ries
gos.
— Si el control interno existe, es adecuado y se cumple.
— Si se han cumplido las normas obligatorias sobre información que deben
incluirse en la memoria que establece el PGC, incluyendo la explicación
de los hechos relevantes y las situaciones que puedan afectar a la empre
— No revelar un hecho necesario para impedir que los estados financieros
den la imagen fiel.
— No comunicar un error de importancia en los estados financieros.
— Negligencia en el desempeño de la auditoría.
— Emitir un dictamen profesional sin recabar suficientes datos informativos
para sustentarlo.
— No observar ni señalar cualesquiera divergencias u omisiones de los pro
cedimientos de auditoría de aceptación general.
tos de auditoría, así como las ayudas que serán necesarias por parte de los
responsables de la sociedad auditada, y el momento y condiciones de participa
ción de otros auditores y de expertos.
A nivel de detalle, el programa de auditoría deberá definir los niveles de
riesgo y error admisibles, en función del tipo de organización y las característi
cas de las distintas áreas a analizar, para permitir sustentar opiniones objetivas
dentro del principio de la materialidad o importancia relativa.
2.
Desde el punto de vista práctico o profesional, se utilizan programas de
trabajo en los que figuran los procedimientos y técnicas a seguir en casos
que se consideran de aplicación a un gran número de empresas y en los
que el auditor introducirá cambios en función del tipo de empresa. Así
podemos establecer la siguiente clasificación general:
Programa de trabajo
B
Programa
Cliente: SAPPE, S. A.
Sección del trabajo: Cuentas por cobrar Fecha de auditoría: 31-12-2014
Programa basado en condiciones presumidas o anticipadas Trabajo cumplimentado
Naturaleza de la cuenta:
(véase TES para una explicación más detallada)
Control interno:
Objetivos de auditoría:
Procedimientos de auditoría:
que no se conocen las metas a alcanzar; además, son necesarios para que el
personal sepa lo que tiene que hacer en cada situación que pueda plantearse.
Los objetivos, para que sean operativos, tienen que cumplir unos requisitos.
Los principales son los siguientes:
1
Gironella Masgrau, E.: El control interno y la censura de cuentas, Biblioteca del Institu
to de Censores Jurados de Cuentas de España, Madrid.
El auditor, como ya hemos señalado, tiene que realizar una investigación del
sistema de control interno para determinar cuál es su naturaleza y característi
cas básicas, evaluar si dicho sistema de control interno es adecuado para una
organización dada y, por último, si es operativo, es decir, si se cumple.
Las pruebas verificativas son aquellas que el auditor pone en práctica en los
casos en que no existe control interno, o existe y no es adecuado, o, por último,
existe y es adecuado, pero del conjunto de pruebas de cumplimiento utilizadas
se ha puesto de manifiesto que el sistema no funciona, no se aplica o se hace
insuficiente o incorrectamente.
Estas pruebas verificativas se encaminan a obtener la evidencia suficiente
para soportar las conclusiones finales. El grado de evidencia necesaria es a su
vez una consecuencia de la propia evaluación del control interno.
El conjunto de actuaciones para cada una de las fases es distinto en función
del grado de información de unos casos, juicio en unos y certeza en otros, que
el auditor desea obtener.
Además, el control interno no siempre se encuentra definido y formalizado
con precisión. Existen organizaciones en las que la práctica diaria ha generado
una red de responsabilidades y controles que, a pesar de sus limitaciones forma
les, cumplen con eficacia su cometido y pueden ser una prueba importante en
la formación del juicio del auditor.
Asimismo, puede ocurrir que el sistema de control interno, previamente de
finido en manuales y procedimientos, sea ignorado e incumplido sistemática
mente, perdiendo toda su fuerza como elemento de convicción en orden al tra
bajo del auditor.
Lo que sí constituye una regla, que es aceptada con carácter general, es la
necesidad de la existencia en la empresa auditada de normas y procedimientos
por escrito sobre el control interno, en orden a facilitar el trabajo de auditor y
evitar la necesidad de efectuar la reconstrucción de los flujos de transacciones
de la empresa en todo su alcance.
a) Autorización.
b) Corrección del comprobante.
c) Contabilización de acuerdo a los PCGA.
d) Cálculos numéricos.
e) Correlación numérica con otras operaciones.
Cada una de estas características debe ser analizada de forma completa para
confirmar el proceso y las peculiaridades que puedan modificar el conocimiento
previo del auditor. Así, por ejemplo, todos los comprobantes no tienen la misma
fuente y ofrecen la misma seguridad. Algunos se originan en la propia empresa
y son emitidos por un solo sector o responsable, como en el caso de la decisión
del responsable financiero de dar de baja definitiva a un incobrable.
Otros, aunque originados en la propia empresa, han sido supervisados por
varios responsables, como los comprobantes de entrega al departamento de pro
ducción de materiales por parte del almacén preparado por el primero y revisa
do por el último, y cuyas copias, en poder de ambos departamentos, son cote
jadas por personas ajenas a ellos.
Por último se encuentran aquellos documentos cuyo origen se halla en el
exterior de la empresa, es decir, han sido emitidos por terceros.
El grado de fiabilidad de estos documentos será diferente y en relación in
versa a como han sido citados y, por tanto, así será también el interés que el
auditor debe dedicar a dichos documentos.
8.7.2. Cuestionarios
8.7.3. Flujogramas
2
La simbología se analiza con detalle en el capítulo 13 dedicado a la auditoría analítica.
pi00039706_08.indd 310
310
(Sr. Alvarado) (Sr. Lifante) (Sr. Villagrasa) (Sr. Riquelme) (Sr. Perea)
1 Pedido telefónico
3
2 OC N
1
C
OC Mercancía
recibida 2
f
Al proveedor
Prenumerada
Diariamente
NE D: Existencias
Embarque incompleto
f H: Proveedores,
N
Embarque AE Diario facturas
A pendientes
incompleto Al transportista
de recibir
Teoría y práctica de la auditoría I
AE Se concilian y
Embarque corrigen errores
completo AE 1
AE DyT IPA
f f IF
Diariamente
N
Inventario Prenumerada f
Embarque completo
B permanente
3
I. permanente
N
IPA D C
Listado OC
pendientes
C F
Seguimiento
diario
Se concilian
E
IF
f
OC: Orden de compra (Sr. Alvarado). IF: Inventario físico (Sr. Perea). A: Archivo temporal numérico por OC. D: Archivo permanente numérico por AE.
NE: Nota de entrega (transportista, Sr. Villagrasa). IPA: Inv. permanente actualizado (Srs. Lifante y Perea). B: Archivo permanente numérico por OC. E: Archivo permanente cronológico.
AF: Albarda de entrada (Sr. Villagrasa). D y T: Diferencias y tratamiento (Sr. Riquelme). C: Archivo temporal numérico por AE. F: Archivo permanente cronológico.
© Ediciones Pirámide
Figura 8.1. Ejemplo de flujograma sobre el tratamiento de las entradas de existencias.
06/04/16 08:00
Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría generalmente aceptadas
Ante los puntos débiles, el auditor decidirá las medidas a tomar y podrá
escoger entre las siguientes alternativas:
Vi = Pi · vi
ri
Ci =
mj
C = Ci · Pi
M
— Confirmación de terceros.
— Inspección ocular.
— Seguimiento de las operaciones.
— Cálculos aritméticos y analíticos.
— Examen de documentos importantes.
— Investigaciones y comprobaciones de informaciones interdependien-
tes y revisiones conceptuales.
a) D
e carácter contractual, los cuales, a su vez, pueden tener diferente con-
tenido: pueden ser de carácter comercial, referirse a operaciones de com-
praventa, a prestación de servicios o suministros, a arrendamientos, a
royalties, etc.
Contratos importantes son los de contenido financiero, soportes de
inversiones financieras en sus distintas modalidades (pólizas de crédito,
contratos de factoring, imposiciones a plazo, certificados de depósito,
b) D
e carácter legal o estatutario. Abarcan todos los documentos relativos a
la existencia de la sociedad y a su funcionamiento. Comprenden las actas
de constitución, de asambleas generales, de las reuniones del Consejo de
Administración, estatutos y escrituras de modificación de los mismos, etc.
Dentro de este grupo se encuentran todos los documentos que res-
paldan la propiedad de los activos de la compañía y, fundamentalmente,
de los inmuebles de la misma: escrituras de propiedad, justificantes de
la inscripción en el registro de la propiedad industrial o intelectual, legi-
timación de patentes y marcas, etc.
En estos casos se deben confrontar dichos documentos con los registros
de la propiedad correspondientes, caso del Registro Mercantil, de la Pro-
piedad Intelectual, etc., y su adecuación con la normativa vigente, para
comprobar cuál es la situación real de los activos en cuanto a su situación
legal derivada de la vigencia de los documentos que justifican su propiedad.
El auditor deberá examinar aquellas disposiciones legales que afec-
ten a la industria o negocio de la empresa y que puedan tener influencia
sobre su presente o futuro. Éste es un campo muy variado que depende
del objeto social de la compañía. A título de ejemplo, en una empresa
inmobiliaria tienen una gran importancia las disposiciones sobre arren-
damientos urbanos o los estímulos que el Gobierno pueda aprobar para
el desarrollo de la economía en cuanto favorezcan la construcción; en
cambio, en otro tipo de negocio puede ser fundamental la existencia de
regímenes especiales para la importación de materias primas.
9.3.4. Confirmación
9.3.4.1. Concepto
1. El domicilio al que deberán ser remitidas las contestaciones debe garan-
tizar que no van a ser manipuladas. Por ello, se recomienda que sea un apartado
de correos si no se quiere que figure el nombre de la compañía de los auditores,
que es el caso más corriente, e incluso que se acompañe un sobre franqueado
para facilitar las contestaciones.
2. Las respuestas recibidas electrónicamente, como por ejemplo por fax o
por correo electrónico, conllevan riesgos sobre su fiabilidad si es difícil demos-
trar su procedencia y la autoridad del que contesta, y las alteraciones pueden
ser difíciles de detectar. Estos riesgos se pueden mitigar mediante la utilización
por el auditor y por el que contesta de un proceso que cree un entorno seguro
para este tipo de respuestas (NIA-ES 505, pár. A12).
3. A su vez, una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, por sí
misma, no cumple la definición de confirmación externa porque no es una res-
puesta al auditor por escrito y directa. Sin embargo, después de obtener una
respuesta verbal a una solicitud de confirmación, el auditor puede, dependiendo
de las circunstancias, solicitar a la parte confirmante que responda por escrito
directamente al auditor. En el caso de que no se recibiera dicha respuesta, el
auditor buscará otra evidencia de auditoría para sustentar la información con-
tenida en la respuesta verbal (NIA-ES 505, pár. A12).
4. Previamente al envío de las solicitudes de confirmación se habrá efectua-
do una selección de las partidas sobre las que se va a solicitar la confirmación
y se habrá elegido el tipo de ésta: positiva, negativa, ciega, o una combinación
de ellas si las partidas a estudiar así lo exigieren.
9.3.4.3.
Otras cuestiones relacionadas con el procedimiento
de confirmación
9.3.5. Inspección
9.3.5.1. Concepto
nes que no sean coherentes con otra información relevante; por tanto, esta norma
incluiría el procedimiento de comparación de informaciones interdependientes.
El objetivo del auditor no es solamente comprobar la exactitud de las ope-
raciones, sino también la razonabilidad de las mismas. La técnica consiste en
estimaciones de carácter global, pero también en efectuar comprobaciones y
cálculos, ejercitando las técnicas de análisis de los estados contables para com-
probar la correlación de las diferentes partidas que componen el patrimonio y
confirmar que mantienen la suficiente coherencia.
Esta clase de revisión tiene también como objetivo poner de manifiesto si-
tuaciones anómalas en la empresa. La revisión analítica tiene una especial rele-
vancia y utiliza técnicas muy amplias, pudiendo incluir cálculos de ratios, estu-
dio de presupuestos, variaciones en las rotaciones, cambios en la duración del
período medio de maduración, o estudios de la variación de inventarios. En
definitiva, técnicas de análisis de estados contables, técnicas presupuestarias y,
en general, de investigación sobre la actividad de la empresa.
Dentro de las revisiones analíticas se integran pruebas de carácter global,
que combinan cálculos analíticos con algún otro procedimiento. Como ejemplo,
aquellas que se refieren a los activos fijos y sus correspondientes dotaciones
para amortización o el cálculo del deterioro. El auditor puede determinar cuál
sería la cuota de amortización que correspondería a los activos fijos de la com-
pañía calculada por grupos de elementos y en función de una tasa de amortiza-
ción razonable, como podría ser la tasa media establecida según la normativa
fiscal, y, obtenido el global, compararla con la calculada por la empresa para
observar las diferencias.
9.3.6.2. Cálculos
9.3.7. Investigaciones y comprobaciones
de informaciones interdependientes
9.3.8.1. Concepto
9.3.8.2.
Técnica del procedimiento de observación
de las operaciones
normas previamente definidas que deben constar por escrito. El pedido se hará
en cuestionarios impresos y prenumerados, con copia que debe remitirse a los
departamentos interesados, peticionario y recepción.
Efectuado el pedido, la mercancía se recibe por el departamento de recep-
ción, que debe comprobar todas las especificaciones del mismo y efectuar los
controles de calidad pertinentes, autorizando al departamento de contabilidad a
que proceda a su registro y a caja para su pago.
ESTRATEGIA
Obligatoria
• CCAA Informe
auditoría
• Memoria (nota P
Tipo 1 ordinaria) E
T Voluntaria Información
R
I condicionada posterior
Í Publicación
P • Memoria (nota CCAA fiable
O
O de hechos
Tipo 2 D
posteriores)
O Voluntaria Reformulación
Después condicionada CCAA
publicación
CCAA
1
Defliese, P. L., Johnson, K. P. y McLead, R. K. (1993): Auditoría Montgomery, Limusa,
México, p. 81.
bles de los que se obtienen los estados financieros como otra información
(NIA-ES 500, pár. 5).
— El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de audito-
ría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente
y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que
basar su opinión.
— Al realizar el diseño y la aplicación de los procedimientos de auditoría,
el auditor considerará la relevancia y la fiabilidad de la información que
se utilizará como evidencia de auditoría (NIA-ES 500, pár. 7).
— Al realizar el diseño de las pruebas de controles y de las pruebas de de-
talle, el auditor determinará medios de selección de los elementos sobre
los que se realizarán pruebas que sean eficaces para conseguir la finali-
dad del procedimiento de auditoría (NIA-ES 500, pár. 10).
Para la selección de los elementos sobre los que se realizarán las pruebas, el
auditor puede utilizar uno de los siguientes medios (NIA-ES 500, pár. A52):
1. Situación financiera: una empresa que opera con pérdidas o que se en-
cuentra fuertemente presionada por sus acreedores.
2. Controles internos débiles: el control interno puede ser deficiente o nulo
en ciertas áreas de operación del cliente o a lo largo de toda la empresa.
3. Cambios en las tasas del impuesto sobre la renta: la presión de una
fuerte carga fiscal conduce, en ocasiones, a una interpretación interesada
de los principios contables y a la formación de las transacciones de for-
ma inconsistente.
10.5.2.1. Concepto
10.5.2.2.
Alcance de las pruebas de auditoría
sobre la importancia relativa
10.5.2.3.
Influencia del concepto de importancia relativa
en la emisión del informe
5
Muestreo de auditoría.
a) Criterios a seguir
Esta etapa requiere también objetividad y mucho cuidado por parte del au-
ditor, ya que está sujeto al juicio del mismo. Se recomiendan las siguientes pau-
tas a seguir:
Física
Documental
Analítica
Verbal
De control interno
Nombre
compañía
auditada. Índice.
Nombre de la
cuenta y fecha.
se hayan usado uno o más de los símbolos comunes. Tales documentos contie-
nen normalmente un índice que indica la sección de los papeles a los que se
aplica, y que se archiva al final de esa sección.
Por último, deben evitarse marcas de comprobación complicadas, así como
un número excesivo de las mismas que pueda provocar confusiones.
Se emplean para recordar temas de especial relevancia que deben ser discu-
tidos con los jefes de equipo y con los supervisores. Las hojas de puntos de
trabajo pendiente son recordatorios escritos acerca de asuntos relacionados con
la auditoría que requieren atención posterior, así como los problemas detectados
pendientes de decisión al nivel de responsabilidad apropiada. La hoja de puntos
de trabajo pendiente es un lugar adecuado para relacionar estos temas. Es un
procedimiento más efectivo y seguro que incluir los puntos en hojas sueltas.
11.3.4. Memorandos
Se utilizan para exponer el alcance del trabajo previsto, las actuaciones efec-
tivamente llevadas a cabo y las conclusiones obtenidas. También se emplean
cuando son necesarias explicaciones sobre los problemas más importantes que
han surgido en el proceso de realización de la auditoría.
El contenido básico de los memorandos debe ser el siguiente:
11.3.6. Índices
Activo
Inmovilizado intangible A
Inmovilizado material B
Inversiones inmobiliarias C
Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo D
Inversiones financieras a largo plazo E
Activos por impuesto diferido F
Activos no corrientes mantenidos para la venta G
Existencias H
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar I
Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo J
Inversiones financieras a corto plazo K
Periodificaciones a corto plazo L
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes M
Patrimonio neto
Fondos propios AA
Ajustes por cambios de valor BB
Subvenciones, donaciones y legados recibidos CC
Pasivo
Pérdidas y ganancias
11.4. ARCHIVOS
11.4.1. Justificación
Los papeles de auditoría sirven de prueba del trabajo realizado. Constituyen
un soporte de las conclusiones del mismo y son de gran utilidad para la realiza-
ción de auditorías posteriores. Por ello, resulta imprescindible una adecuada
organización sistemática de los mismos que permita su fácil localización y utili-
zación si fuese necesario.
Además de los papeles de trabajo preparados en el curso del trabajo de audi-
toría, el auditor va obteniendo otra documentación que debe también quedar de-
bidamente recopilada en los archivos. Nos referimos a las cartas de confirmación
de proveedores, asesores, compañías de seguros, registros, etc., así como a cualquier
otra obtenida de terceros y a la documentación soporte de las conclusiones obte-
nidas, auditorías anteriores, legislación aplicable o contratos presentes y futuros.
Se distinguen dos clases de archivos según los documentos y papeles de traba-
jo que en ellos se van a recoger, aquellos que contienen una documentación de
carácter intemporal, cuya utilidad es permanente, no limitándose su interés a la
auditoría que se está realizando, y aquellos otros cuyo contenido se refiere a los
documentos y papeles de trabajo cuya vigencia se circunscribe al período de la
realización de la auditoría, no siendo relevante la información en ellos contenida
para otras auditorías posteriores.
Al primero de los archivos se le suele denominar archivo permanente o gene-
ral, y al segundo de ellos archivo temporal o corriente. A su vez, cada uno de los
archivos se subdivide en tantos subarchivos como sean necesarios para ordenar
sistemáticamente la documentación que van a contener.
En los archivos hay que incluir toda aquella, interna o externa, que haya
utilizado el auditor en el ejercicio de su trabajo, como los resúmenes o copias de
las actas del Consejo de Administración, contratos, registros y documentos, con-
venios laborales, informes fiscales, etc., así como las respuestas de las solicitudes
de confirmación enviadas a terceros: clientes, proveedores, instituciones financie-
ras, asesores, etc.
La sección general del archivo temporal deberá recoger también los papeles
de trabajo donde se han ido reflejando los principales problemas que se han
planteado en la ejecución de la auditoría y las conclusiones que el auditor ha
ido obteniendo de los mismos, incluyendo la propuesta de soluciones y revisión
de hechos posteriores al cierre del ejercicio. Incluirá, además, el informe de au-
ditoría y control interno, los estados contables preparados por la compañía y
los preparados por el auditor con el conjunto de ajustes y reclasificaciones pro-
puestas.
Una segunda sección del archivo temporal será la sección de áreas, que con-
tendrá todos los papeles de trabajo que contengan la información relativa a
cada una de las áreas en que se ha dividido la empresa a los efectos de la reali-
zación del mismo. Su contenido, muy extenso, es el resultado del trabajo de
campo del auditor, supervisión y conclusión final; por ello, deben recogerse los
objetivos planteados y el trabajo realizado expresado mediante los programas de
trabajo, pruebas sobre saldos y operaciones, procedimientos, etc.
Por último, el archivo corriente recogerá las conclusiones obtenidas, inclu-
yendo las deficiencias observadas en el control interno y los comentarios que el
auditor considere oportunos.
— El cliente: direcciones, personas con quien hay que contactar e informes
de auditoría anteriores, con su fecha y número de copias.
— La compañía: historia, información de su estructura, posición financiera,
comercial y productiva, organización contable y fiscal, documentación
importante, correspondencia mantenida, etc. Es decir, toda la informa-
ción que el auditor ha ido obteniendo a través del contacto con el clien-
te referente a la situación de la empresa previa a la planificación, y la
conseguida posteriormente en el ejercicio de la función auditora.
CUADRO 11.1
Ficha de datos generales
Nombre Cargo
Cédulas base
(estados de trabajo)
• • • • • •
• • •
Teoría y práctica de la auditoría I
Cédulas sumarias
(hojas resumen)
• • • • • • • • • • • • • • • • • •
• • • • • • • • •
Derechos Obligaciones Recursos Pérdidas
Tesorería Existencias de pago propios y ganancias Ventas
de cobro
• • • • • •
• • • • • • • • • •
• • • • • • • • • •
• • • • • • •
© Ediciones Pirámide
06/04/16 08:01
Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría generalmente aceptadas
CUADRO 11.3
Estructura de los papeles de trabajo
C C C C
C
1
C
2
C
2-1
C
2-2
C-1
pi00039706_11.indd 382
382
Cédula base: estado de trabajo activo
Fecha de auditoría:
Cliente: Creve, S. A. 31-12-N
Área de examen: Balance de situación. Activo‑Apartado área:
Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo al Saldo al
Ref.
31-12-N − 1 31-12-N
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
© Ediciones Pirámide
06/04/16 08:01
pi00039706_11.indd 383
CUADRO 11.5
REF.: AEG B.2
Cédula base: estado de trabajo pasivo
Fecha de auditoría:
© Ediciones Pirámide
Cliente: Creve, S. A. 31-12-N
Área de examen: Balance de situación. Pasivo‑Apartado área:
Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo al Saldo al
Ref.
31-12-N − 1 31-12-N
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
383
Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría generalmente aceptadas
06/04/16 08:01
pi00039706_11.indd 384
384
CUADRO 11.6
REF.: AEG B.3
Cédula sumaria
Fecha de auditoría:
Cliente: Creve, S. A. -- -- ----
Área de examen: Inmovilizado material y amortización acumulada inmovilizado material
Sumas N − 1 Sumas N Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Teoría y práctica de la auditoría I
Saldo
Ref.
31/12/N
Deudoras Acreedoras Deudoras Acreedoras Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Código
PGC
© Ediciones Pirámide
06/04/16 08:01
pi00039706_11.indd 385
© Ediciones Pirámide
CUADRO 11.7
Cédula de cálculo: elementos de transporte
Fecha
CL: Creve, S. A. Pág.: 1/3
Preparado por: _________ 11-3-N + 1
Aud.: 31-12-N
Aprobado por: _________ _________
2280000-Elementos de transporte Ref.: A-3/4
31-12-N — — ✓ 4.149.750
∑4.851.750 ∑702.000
385
Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría generalmente aceptadas
06/04/16 08:01
Teoría y práctica de la auditoría I
CUADRO 11.8
Cédula de cálculo sobre saldos de clientes*
Saldo al 31-12-08
Código Cliente
(miles de pesetas)
800.060
CUADRO 11.9
Cédula de cálculo sobre circulación de clientes*
Cliente: Creve, S. A.
Fecha: 31/12/N
Título: Circularización de clientes
CUADRO 11.10
Cédula de trabajo: hoja de puntos de auditoría
Cliente: Creve, S. A.
Fecha de auditoría: 31-12-N Preparado el: 20-3-N + 1 por
Descripción de los puntos: Descripción del sistema
Resueltos
todos los
puntos
Fecha 30-3-N + 1
CUADRO 11.11
Memorándum sobre el corte de ventas*
Cliente: Creve, S. A. 20
Fecha: 31-12-N ————–
Título: Corte de ventas MEMO
Trabajo realizado:
Conclusión:
CUADRO 11.12
Memorándum sobre cuentas a cobrar
Cliente: Creve, S. A. I
Fecha: 31/12/N ————–
Título: Cuentas por cobrar MEMO
SÁNCHEZ
11-3-N + 1
Agradecimientos de la Compañía
‑Las cuentas de los clientes, unas 250, se llevan por los encargados de cuentas por
cobrar en 3 libros anotados a mano. Las cuentas se efectúan a clientes detallistas a
bien de condiciones de pago:
‑2-10 neto 30 días. Los clientes mayoristas.
Conclusión
‑En mi opinión las cuentas por cobrar con 31-12-N representan saldos legítimos, no
se encuentran infladas, están debidamente clasificadas y no están dadas en prenda.
CUADRO 11.13
Cuestiones que afectan al dictamen*
Cliente: Creve, S. A.
Fecha: 31-12-N
Título: Cuestiones que afectan al dictamen
Cuestión Solución
CUADRO 11.14
Ejemplo de guía a seguir cumplimentada
Cliente: Creve, S. A. Página: 2/3
Referencia: B-2/4 Fecha preparación: 3-3-N + 1
Área/apartado: Elementos de transporte Hecho por: APC
Resumen de pruebas y conclusiones
Pruebas realizadas
Análisis documental y de rutinas contables del 100 por 100 de los movimientos del año N.
Evidencia obtenida
1. Documental
Vista escritura de ampliación de capital fechada el 11-2-N del notario don XXX. Se hizo
un desembolso mediante aportaciones no dinerarias consistentes en 2 vehículos, uno valorado
en 100.000 u.m. y otro valorado en 700.000 u.m. Valoración razonable. Vistos recibos seguros.
Vista factura compra vehículo nuevo, fechada el 19-9-N. Se entrega como parte del pago de
uno de los vehículos usados.
2. Otra
Comprobado pago vehículo nuevo a través del mayor del banco y verificada su existencia
física.
CUADRO 11.15
Cédula de ajustes y reclasificaciones
Cliente: Creve, S. A. Página: 3/3
Referencia: B-2/4 Fecha preparación: 3-3-N + 1
Área/apartado: Elementos de transporte Hecho por: APC
Ajustes y reclasificaciones
Al comprar el vehículo nuevo el apunte realizado fue:
2280000 4.049.750
7710000 1.297.750
2280000 1.702.000
5720001 3.050.000
Sin embargo, debió tenerse en cuenta la amortización acumulada. El apunte correcto habría
sido:
2280000 3.670.100
2820000 1.181.900
2280000 1.702.000
5720001 3.050.000
Dado que ya han transcurrido tres ejercicios contables, y que las diferencias no se consideran
materiales, no se propone ningún ajuste/reclasificación.
12.1. INTRODUCCIÓN
1
Formación de la opinión y emision del informe de auditoría sobre los estados finan-
cieros.
justa causa en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
«a) Una descripción general del alcance de la auditoría realizada, con refe-
rencia a las normas de auditoría conforme a las cuales ésta se ha lleva-
do a cabo y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas que no
haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación
puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditoría. Asimismo, se in-
formará sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de
auditoría de expresar una opinión sobre las citadas cuentas en su con-
junto.
b) Explicación de que la auditoría se ha planificado y ejecutado con el fin
de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales están li-
bres de incorrecciones materiales, incluidas las derivadas del fraude. Asi-
mismo, se describirán los riesgos considerados más significativos de la
existencia de incorrecciones materiales, incluidas las debidas a fraude, un
resumen de las respuestas del auditor a dichos riesgos y, en su caso, de
las observaciones esenciales derivadas de los mencionados riesgos.
c) Declaración de que no se han prestado servicios distintos a los de la
auditoría de las cuentas anuales o concurrido situaciones o circunstan-
cias que hayan afectado a la necesaria independencia del auditor o so-
ciedad de auditoría, de acuerdo con el régimen regulado por la Ley».
12.3.3.2.
Informe de auditoría sobre las cuentas anuales de varios
ejercicios
6
Información comparativa: cifras correspondientes a períodos anteriores y estados finan-
cieros comparativos.
fecha de emisión del informe y el tipo de opinión emitida (favorable, con salve-
dades, desfavorable o denegada).
Si la empresa sometió a auditoría, de forma voluntaria, las cuentas anuales
del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditoría voluntaria
pueden ser omitidas. En este último caso, el auditor deberá requerir de la enti-
dad que identifique como «no sometidas a auditoría obligatoria» las cifras re-
lativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos compara-
tivos.
Si los estados financieros del período anterior no fueron auditados, el audi-
tor manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría
que las cifras correspondientes a períodos anteriores no han sido auditadas. Sin
embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no
contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros
del período actual.
Cuando la sociedad hubiera incumplido la obligación de someterse a audi-
toría en el ejercicio anterior, este hecho deberá ser mencionado en el informe de
auditoría.
Si el informe de auditoría se refiere a las cuentas anuales de varios ejercicios,
cuando las empresas presenten cuentas anuales de un ejercicio incorporando,
voluntariamente, información completa (balance, cuenta de pérdidas y ganan-
cias y memoria) de uno o varios ejercicios precedentes, y todos ellos hayan sido
auditados por el mismo auditor, el informe de auditoría versará sobre todos y
cada uno de estos ejercicios.
El párrafo de alcance del informe identificará, claramente, las cuentas anua-
les que hubieran sido objeto de su auditoría haciendo referencia expresa a los
ejercicios auditados por él.
Si la opinión sobre los estados financieros del período anterior difiere de la que
previamente se expresó, se revelarán los motivos fundamentales de la diferencia en
la opinión en un párrafo sobre otras cuestiones de acuerdo con la NIA-ES 7067.
7
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un au-
ditor independiente.
8
Informe con opinión modificada.
3. Que parte del trabajo de auditoría haya sido realizado por otros
auditores.
a) Que otros auditores, bien sea a petición del cliente o del auditor principal,
efectúen una revisión de un área o parte concreta de las cuentas anuales,
tales como compañías participadas, sucursales, divisiones, inversiones, etc.
a) Parte del trabajo ha sido efectuado por otro auditor asociado o corres-
ponsal del auditor principal y, de modo que éste considera su trabajo
aceptable debido a que conoce su diligencia profesional.
b) El otro auditor ha sido nombrado por el auditor principal y el trabajo
ha sido realizado bajo su supervisión.
c) El auditor principal, haya seleccionado o no al otro auditor, toma las
medidas que considere necesarias para satisfacerse en cuanto al trabajo
del otro auditor y, consecuentemente, en cuanto a la razonabilidad de
sus conclusiones sobre las cuentas anuales respecto de las cuales está
expresando su opinión.
d) La parte de las cuentas anuales auditadas o revisadas por el otro auditor
no es significativa en relación a las cuentas anuales sobre las que emite
su opinión el auditor principal.
La NIA-ES 7069 precisa cuál debe ser el contenido de los párrafos de énfasis
y cuándo debe ser incluido en el informe: el auditor, cuando lo considere nece-
sario, podrá incluir un párrafo de otras cuestiones para llamar la atención de los
usuarios sobre:
9
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un au-
ditor independiente.
10
Resolución de 31 de mayo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas, por la que se publica la Norma de Auditoría sobre la aplicación del principio de empre-
sa en funcionamiento.
C
o
n
Incorrecciones F Desfavorable
a
s
v
a
o
l
r
v
a
e
b
d
Limitaciones* l
a Denegada
e
d
e
s
— Informe sin salvedades sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejerci-
cios.
— Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a una in-
corrección material en los estados financieros.
Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S. A., que com-
prenden el balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el esta-
do de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria corres-
pondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.
Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de
forma que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resul-
tados de ABC, S. A., de conformidad con el marco normativo de información financiera
aplicable a la entidad en España, que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y
del control interno que consideren necesario para permitir la preparación de cuentas
anuales libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas
basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con
la normativa reguladora de auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa
exige que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecute-
mos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales
están libres de incorrecciones materiales.
Una auditoría requiere la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de
auditoría sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los proce-
dimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los ries-
gos de incorrección material en las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar
dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para
la formulación por parte de la entidad de las cuentas anuales, con el fin de diseñar los
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjun-
tos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad
con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los
requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin
de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de inco-
rrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de
auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los
procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los
riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al
efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno rele-
vante para la preparación y presentación por parte de la entidad de los estados financie-
ros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función
de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del
control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecua-
ción de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables
realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación de los estados finan-
cieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una
base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al
ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos
materiales, de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor]
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos
basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las
Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimien-
tos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de audi-
toría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedi-
mientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos
de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar di-
chas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la
preparación y presentación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de
diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias,
y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la
entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas con-
tables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la direc-
ción, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una
base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Las existencias de la sociedad se reflejan en el balance por xxx. Los administradores
no han registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o
valor neto de realización sino que se encuentran registradas únicamente al coste, lo que
supone un incumplimiento del marco normativo de información financiera que resulta de
aplicación. De acuerdo con los registros de la sociedad, si se hubieran valorado las exis-
tencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización,
hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su
valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y
el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y fondos propios están sobrevalorados en
xxx, xxx y xxx, respectivamente.
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de «Fun-
damento de la opinión con salvedades», las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
sociedad ABC, S. A., a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de
efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el
marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con
los principios y criterios contables contenidos en él.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de
sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales.
Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión
concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como audito-
res se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este
mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de
los registros contables de la sociedad.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]
En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párra-
fo de «Fundamento de la opinión desfavorable», las cuentas anuales consolidadas adjuntas
no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC,
S. A., y sociedades dependientes, a 31 de diciembre de 20X1, ni de sus resultados y flujos
de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el
marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con
los principios y criterios contables contenidos en él.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de
sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales.
Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión
concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como audito-
res se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este
mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de
los registros contables de la sociedad.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]
res se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este
mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de
los registros contables de la sociedad.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]
Informe con salvedad sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejercicios
motivada por una salvedad del ejercicio precedente no resuelta y significativa
para ambos ejercicios
Informe con salvedad sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejercicios
cuando la auditoría del ejercicio anterior la realizó otro auditor y el auditor
predecesor decide desglosar este hecho en su informe
Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales correspondientes al ejercicio ter-
minado el 31 de diciembre de 20X0, consecuentemente, fue una opinión con salvedades.
Nuestra opinión sobre las cuentas anuales del período actual también es una opinión con
salvedades debido al posible efecto de este hecho sobre la comparabilidad entre los datos
del período actual y los del anterior.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos sobre las cifras comparativas del
ejercicio anterior del hecho descrito en el párrafo de «Fundamento de la opinión con
salvedades», las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la
imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S. A., a 31 de
diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al
ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de informa-
ción financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios
contables contenidos en él.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de
sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales.
Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión
concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como audito-
res se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este
mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de
los registros contables de la sociedad.
13.1. INTRODUCCIÓN
El trabajo de auditoría requiere la obtención de evidencia suficiente y ade-
cuada a través de los procedimientos que se desprenden de las normas de audi-
toría aplicables. La existencia de partidas que gozan de las características de
homogeneidad y masividad ha dado lugar a que, en la actualidad, se apliquen
pruebas selectivas para la consecución de las referidas evidencias.
Aunque será el juicio profesional del auditor el que decidirá la clase y alcan-
ce de las pruebas a realizar en la auditoría, se ha experimentado una marcada
evolución, adquiriendo un carácter científico más acusado, hacia una mayor
utilización del instrumental de la estadística matemática, concretamente de las
técnicas de muestreo.
Sin duda alguna, el uso de estas técnicas permite al auditor tener un alto
grado de seguridad sobre la efectividad de la evidencia obtenida, el cual no es
posible alcanzar mediante otros métodos de análisis parcial apoyados en el jui-
cio subjetivo del investigador.
El muestreo es la técnica que nos va a permitir, mediante inferencias, obtener
conclusiones sobre las características de un conjunto numeroso de partidas (uni-
verso), a través del examen de un grupo parcial de ellas (muestra).
La Inferencia Estadística, también llamada Estadística Inductiva, es la parte
de la Estadística que estudia los métodos y técnicas que permiten hacer inferen-
cias, predicciones y generalizaciones sobre una población, basándose en la in-
formación contenida en la muestra. Es el paso de lo particular a lo general, con
la medida de la incertidumbre que esa generalización supone.
1
Este capítulo ha sido redactado en colaboración con Elena Jiménez Pulmariño, profesora
del Departamento de Estadística e Investigación Operativa de la Facultad de Ciencias Econó-
micas y Empresariales de la Universidad Complutense y del CUNEF.
— Inventarios.
— Cuentas de clientes.
— Cuentas de proveedores.
— Pago de dividendos.
— Desembolsos de caja.
Es decir, aquellas áreas compuestas por largas series de elementos cuya ve-
rificación completa resulta prohibitiva por los factores de tiempo y coste.
Concretamente, el muestreo puede utilizarse para la revisión de los siguientes
aspectos relacionados con la auditoría:
El objetivo puede ser una evaluación del control interno, o una verificación
de un saldo o de una transacción, que aparece en una cuenta o cuentas especí-
ficas. Habiendo efectuado esta determinación, a continuación deberá definir lo
que constituye una «excepción».
Éste es uno de los objetivos que deben establecerse claramente. El personal
de auditoría que lleva a cabo el examen deberá comprender la naturaleza de una
excepción en esa auditoría, pues si no está bien especificada inducirá a su no
reconocimiento en el examen y, por tanto, a una incorrecta conclusión y evalua-
ción de resultados. Deberán determinarse los procedimientos de verificación que
se aplicarán y las técnicas específicas de auditoría: observación, inspección,
comparación, confirmación y cálculo.
Supone, asimismo, establecer claramente la población objeto de estudio, de-
terminación del campo de estudio, grupo de partidas sujetas a examen, ampli-
tud aproximada del mismo, cómo son sus elementos, qué tipo de características
o parámetros nos interesan de esa población, si vamos a dar un único resultado
o intervalo de variación para un parámetro, o si lo que pretendemos es verificar
una conclusión anterior. Todo esto complementado con el nivel de confianza y
grado de precisión que queremos conseguir.
1.
Muestreo de atributos, mediante el cual se determinan cuántos elementos
o atributos existen en el universo, y cuál es la tasa de ocurrencia de ca-
racterísticas cualitativas. Es decir, en términos estadísticos, estimación o
contrastación de proporciones.
2.
Muestreo de suspensión o continuación, sistema de muestreo que permite
reducir la extensión de las pruebas si los resultados que se van obtenien-
do revelan relativamente pocos errores.
3.
Muestreo de variables, cuando se desea estimar o contrastar el valor de
parámetros de una población compuesta de elementos con característi-
cas cuantitativas.
4.
Muestreo de descubrimiento, método que permite al auditor determinar
si en una población existe, por lo menos, un error o excepción. Es una
eficaz ayuda al auditor para poder poner en evidencia las deficiencias
graves en el sistema de control interno de la empresa.
Datos estadísticos:
Muestreo:
— No estratificación.
Auditoría:
Efecto en el
Factor tamaño de la
muestra
Efecto en el
Factor tamaño de la
muestra
Efecto en el
Factor tamaño de la
muestra
Efecto poco
Número de elementos de la población.
significativo
2
La NIA 530 define el término «anomalía» como «una incorrección o una desviación
que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones o de desviaciones en una
población».
13.6.1. Estimación
x
p* =
n
p(1 − p )
V ( p*) =
n
p(1 − p )
N p,
n
n
∑ xi
ax = 1
n
σ
N µ,
n
n
∑ ( xi − ax )2
S2 = i
n
n
∑ ( xi − ax )2 nS 2
s2 = i
=
n −1 n −1
nS 2 ( n − 1)s 2
= sigue una distribución χ n2 −1 Pearrson
σ2 σ2 (con n – 1 grados de libertad)
P(L1 < q < L2) = g
Debemos resaltar que, una vez fijada la muestra, el intervalo es uno concre-
to, por lo cual ya no se puede hablar de probabilidad de que el parámetro per-
tenezca a él, sino que es la expresión de la confianza de que así sea, ya que es
un elemento tomado de un conjunto de intervalos donde el porcentaje que in-
dica g cumple la condición.
La notación usada es:
p(1 − p ) p(1 − p )
p* − λα / 2 , p* – λα / 2
n n
2. Intervalo de confianza para la media de una población normal con varian-
za conocida, N(m, s).
σ σ
ax − λα / 2 ⋅ , ax + λα / 2 ⋅
n n
3. Intervalo de confianza para la media de una población normal con varian-
za desconocida, N(m, s).
s s
ax − tα / 2 ⋅ , ax + tα / 2 ⋅
n n
s s
ax − λα / 2 ⋅ , ax + λα / 2 ⋅
n n
σ
λα / 2 ⋅ =ε
n
De donde obtenemos:
σ2
n = ( λα / 2 )2 ⋅
ε2
σ2
n = (tα / 2 )2 ⋅
ε2
a) Contraste bilateral
b) Contraste unilateral
Nivel de significación a:
Nivel de significación a:
a) Muestras pequeñas:
b) Muestras grandes:
Estimación de la proporción
N − n P (1 − P )
σ 2p = ⋅
N −1 n
Tamaño de la muestra
Error de muestreo:
e = la · sx
Estimador de la proporción:
X* = N · M*
De donde:
despejando:
de donde obtendremos:
de donde:
Inferencia bayesiana
queñas. Los principales estimadores bayesianos son una combinación lineal en-
tre el valor del parámetro a priori y el estimador muestral, compromiso, por
tanto, entre información inicial e información muestral.
Inferencia no paramétrica
Las técnicas clásicas de inferencia estadística y, por tanto, todos los desarrollos
anteriores, se basan en determinados supuestos sobre la distribución de la pobla-
ción (población normal, varianza conocida, varianzas desconocidas pero iguales,
etc.). Como en ocasiones estos supuestos no podrán ser asumidos, debemos recu-
rrir a la estadística no paramétrica, donde se han desarrollado numerosos contras-
tes estadísticos que no exigen supuestos tan rigurosos sobre la población o los
parámetros, así como el estudio de la distribución de los estadísticos ordenados.
Entre las distribuciones de estadísticos ordenados, las más importantes son:
la del menor valor, mayor valor, recorrido y mediana muestra. Entre los tests no
paramétricos, destacan para la configuración de la distribución poblacional el
test X2 de bondad del ajuste y el test de Kolmogoroff-Smirnoff, para discutir la
aleatoriedad de la muestra; el test de rachas, para comparar poblaciones; el test
X2 de independencia; el test de los signos; el test de Wilcoxon; el test de Mann-
Whitney o el test Kruskal-Wallis.
Los tests no paramétricos son rápidos y sencillos, se obtienen fácilmente
soluciones cómodas, pero son de potencia relativamente menor en comparación
con los paramétricos, por lo que su uso está restringido para situaciones en las
que no sea posible aplicar técnicas paramétricas.
Limitaciones
10 09 73 25 33 76 52 01 35 86 34 67 35 48 76 80 95 90 91 17 39 29 27 49 45
37 54 20 48 05 64 89 47 42 96 24 80 52 40 37 20 63 61 04 02 00 82 29 16 65
08 42 26 89 53 19 64 50 93 03 23 20 90 25 60 15 95 33 47 64 35 08 03 36 06
99 01 90 25 29 09 37 67 07 15 38 31 13 11 65 88 67 67 43 97 04 43 62 76 59
12 80 79 99 70 80 15 73 61 47 64 03 23 66 53 98 95 11 68 77 12 17 17 68 33
66 06 57 47 17 34 07 27 68 50 36 69 73 61 70 65 81 33 98 85 11 19 92 91 70
31 06 01 08 05 45 57 18 24 06 35 30 34 26 14 86 79 90 74 39 23 40 30 97 32
85 26 97 76 02 02 05 16 56 92 68 66 57 48 18 73 05 38 52 47 18 62 38 85 79
63 57 33 21 35 05 32 54 70 48 90 55 35 75 48 28 46 82 87 09 83 49 12 56 24
73 79 64 57 53 03 52 96 47 78 35 80 83 42 82 60 93 52 03 44 35 27 38 84 35
98 52 01 77 67 14 90 56 86 07 22 10 94 05 58 60 97 09 34 33 50 50 07 39 98
11 80 50 54 31 39 80 82 77 32 50 72 56 82 48 29 40 52 42 01 52 77 56 78 51
83 45 29 96 34 06 28 89 80 83 13 74 67 00 78 18 47 54 06 10 68 71 17 78 17
88 68 54 02 00 86 50 75 84 01 36 76 66 79 51 90 36 47 64 93 29 60 91 10 62
99 59 46 73 48 87 51 76 49 69 91 82 60 89 28 93 78 56 13 68 23 47 83 41 13
65 48 11 76 74 17 46 85 09 50 58 04 77 69 74 73 03 95 71 86 40 21 81 65 44
80 12 43 56 35 17 72 70 80 15 45 31 82 23 74 21 11 57 82 53 14 38 55 37 63
74 35 09 98 17 77 40 27 72 14 43 23 60 02 10 45 52 16 42 37 96 28 60 26 55
69 91 62 68 03 66 25 22 91 48 36 93 68 72 03 76 62 11 39 90 94 40 05 64 18
09 89 32 05 05 14 22 56 85 14 46 42 75 67 88 96 29 77 88 22 54 38 21 45 98
91 49 91 45 23 68 47 92 76 86 46 16 28 35 54 94 75 08 99 23 37 08 92 00 48
80 33 69 45 98 26 94 03 68 58 70 29 73 41 35 53 14 03 33 40 42 05 08 23 41
44 10 48 19 49 85 15 74 79 54 32 97 92 65 75 57 60 04 08 81 22 22 20 64 13
12 55 07 37 42 11 10 00 20 40 12 86 07 46 97 96 64 48 94 39 28 70 72 58 15
63 60 64 93 29 16 50 53 44 84 40 21 95 25 63 43 65 17 70 82 07 20 73 17 90
61 19 69 04 46 26 45 74 77 74 51 92 43 37 29 65 39 45 95 93 42 58 26 05 27
15 47 44 52 66 95 27 07 99 53 59 36 78 38 48 82 39 61 01 18 33 21 15 94 66
94 55 72 85 73 67 89 75 43 87 54 62 24 44 31 91 19 04 25 92 92 92 74 59 73
42 48 11 62 13 97 34 40 87 21 16 86 84 87 67 03 07 11 20 29 25 70 14 66 70
23 52 37 83 17 73 20 88 98 37 68 93 59 14 16 26 25 22 96 63 05 52 28 25 62
04 49 35 24 94 75 24 63 38 24 45 86 25 10 25 61 96 27 93 35 11 19 92 91 70
00 54 99 76 54 64 05 18 81 59 96 11 96 38 96 54 69 28 23 91 23 40 30 97 32
35 96 31 53 07 26 89 80 93 54 33 35 13 54 62 77 97 45 00 24 18 62 38 85 79
59 80 80 83 91 45 42 72 68 42 83 60 94 97 00 13 02 12 48 92 83 49 12 56 24
46 05 88 52 36 01 39 09 22 86 77 28 14 40 77 93 91 08 36 47 35 27 38 84 35
32 17 90 05 97 87 37 92 52 41 05 56 70 70 07 86 74 31 71 57 85 39 41 18 38
69 23 46 14 06 20 11 74 52 04 15 95 66 00 00 18 74 39 24 23 97 11 89 63 38
19 56 54 14 30 01 75 87 53 79 40 41 92 15 85 66 67 43 68 06 84 96 28 52 07
45 15 51 49 38 19 47 60 72 46 43 66 79 45 43 59 04 79 00 33 20 82 66 95 41
94 86 43 19 94 36 16 81 08 51 34 88 88 15 53 01 53 03 54 56 05 01 45 11 76
98 08 62 48 26 45 24 02 84 04 44 99 90 88 96 39 09 47 34 07 35 44 13 18 80
33 18 51 62 32 41 94 15 09 49 89 43 54 85 81 88 69 54 19 94 37 54 87 30 43
80 95 10 04 06 96 38 27 07 74 20 15 12 33 87 25 01 62 52 98 94 62 46 11 71
79 75 24 91 40 71 96 12 82 96 69 86 10 25 91 74 85 22 05 39 00 38 75 95 79
18 63 33 25 37 98 14 50 65 71 31 01 02 46 74 05 45 56 14 27 77 93 89 19 36
74 02 94 39 02 77 55 73 22 70 97 79 01 71 19 52 52 75 80 21 80 81 45 17 48
54 17 84 56 11 80 99 33 71 43 05 33 51 29 69 56 12 71 92 55 36 04 09 03 24
11 66 44 98 83 52 07 98 48 27 59 38 17 15 39 09 97 33 34 40 88 46 12 33 56
48 32 47 79 28 31 24 96 47 10 02 29 53 68 70 32 30 75 75 46 15 02 00 99 94
69 07 49 41 38 87 63 79 19 76 35 58 40 44 01 10 51 82 16 15 01 84 87 69 38
14.1. INTRODUCCIÓN
La auditoría analítica no cuenta con una gran tradición en el mundo moder-
no de los negocios, sujeto a cambios constantes. Las empresas están adquiriendo
a diario mayores proporciones en cuanto a volumen, y como consecuencia la
automatización de la contabilidad se está imponiendo en todos los ámbitos.
Asimismo, los sistemas contables son cada vez más complicados y los me-
dios para realizar el control interno exigen un continuo perfeccionamiento. Bajo
estas circunstancias parece difícil creer que las técnicas de auditoría en vigor
hace treinta años resulten óptimas en nuestros días.
El primer problema que se plantea en el estudio de la auditoría analítica es
delimitar si se trata de un nuevo procedimiento de auditoría o simplemente es
un instrumento de auditoría. La opinión generalizada se inclina por este segun-
do criterio, y concibe la auditoría analítica como un nuevo instrumento o herra-
mienta válida para la realización de las auditorías, tanto internas como externas.
En general, podemos decir que la auditoría analítica es un nuevo procedi-
miento de auditoría dirigida hacia los sistemas y basada en el análisis de diagra-
mas dinámicos a la vez que en tests limitados de procedimiento.
La auditoría analítica así descrita representa los medios para llevar a cabo
aquella parte del trabajo del auditor que está orientada al análisis de la bondad
del sistema contable, lo que constituye a la vez la base para planificar la com-
probación de la exactitud del activo, patrimonio neto y pasivo a fin de ejercicio.
14.2. OBJETIVOS
La auditoría de estados contables tradicional no es suficiente, y por ello es
necesario que sea complementada con la auditoría analítica o continuada. Las
razones de su necesidad son las siguientes:
«Son cinco los pasos que deben seguirse al preparar diagramas de flujo:
a) Decidir qué aspectos del sistema del cliente son importantes; o sea,
aquellos que tienen importancia para la auditoría.
b) Preparar diagramas resumidos para aquellos sistemas que implican una
gran cantidad de detalle.
c) Preparar diagramas de flujo detallados que incluyan las fases tanto ma-
nuales como computerizadas.
d) Preparar diagramas complementarios y materiales analíticos adicionales
cuando sea apropiado.
e) Llevar a cabo y documentar la verificación de la descripción del sistema
y modificar los diagramas según sea necesario.
1
Touche Ross International: Manual de técnicas de diagramas de flujo, pp. 2-5.
aspecto principal que debe tenerse en mente al decidir sobre el número de co-
lumnas a emplearse es la importancia de la segregación de funciones desde un
punto de vista de control interno. Si es importante el separar dos procedimen-
tos, deberá asignarse una columna para cada uno de ellos en el diagrama.
Una regla básica a seguir al preparar diagramas de flujo es que toda la do-
cumentación que se representa debe terminar de alguna de estas maneras:
a) En un archivo permanente.
b) En una terminal (abandona el sistema diagramado; por ejemplo, es en-
viado al cliente).
c) Transfiriéndose a otro diagrama.
d) Destruyéndose.
Primer Segundo 3. Cuando una flecha señala una referencia
empleado empleado de otro esquema, esto significa que la trayectoria
AL DPTO. VER del documento continúa en el esquema referen-
DE D/V B3
ciado.
a) Un archivo permanente.
b) Un símbolo de final de trayectoria.
c) Traspaso a otro esquema.
d) Destrucción.
SI ES
OC
13. Una horquilla en línea continua o dis-
LOCAL
APRUEBA
continua representa diferentes pasos alternati-
OC
FUERA vos, cuya selección depende de alguna circuns-
ANOTA LOS DE LA OC
PRECIOS LOCALIDAD tancia determinada que afecta al documento en
APRUEBA cuestión en ese punto.
PEDIDO 3
ESPECIAL 14. Otro tipo de alternativa puede señalarse
2
por medio de una línea de puntos sobre la que
1
se escribe «si existe copia». En este caso, los
A primer Segundo
ejemplares 1 y 2 se preparan siempre y se envían
empleado empleado a un empleado. Sin embargo, si se trata de un
Desde las secciones elegidas partimos de una hoja principal cuyo contenido
es una serie de interrogantes acerca del control interno.
Para analizar el sistema partimos de los esquemas dinámicos, y mediante la
información contenida en la hoja principal podemos valorar la fiabilidad del
sistema. Cada hoja se divide en cuatro secciones:
1. Fácil comprensión.
2. Simples y legibles.
3. Reflejar fielmente el sistema.
4. Buena presentación.
1,0
0,8
0,6
0,4
0,2
0,0
65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90
De este modo, se deduce que los principios expuestos por la AICPA coinci-
den con los criterios de auditoría analítica expuestos. Este paralelismo queda
reflejado en los siguientes puntos:
15.1. INTRODUCCIÓN
El auditor de cuentas emplea la informática con dos finalidades: como me-
dio de apoyo para realizar su labor y como objeto de su cometido, es decir, para
analizar el control interno de la empresa en las tecnologías de información y
comunicación (TIC).
Además, existe la figura del auditor informático, cuya misión es determinar
el grado de efectividad de la función informática en la empresa y dar soluciones
para mejorarla.
Sin embargo, el auditor de cuentas, con el fin de determinar el alcance de sus
pruebas, debe evaluar la confianza sobre la función informática desarrollada en
la empresa, ya que ésta es parte del sistema de información y, por tanto, afecta
al control interno.
* Este capítulo ha sido redactado con la colaboración de José Pascual Poveda Maestre,
doctor en Ciencias Empresariales por la Universidad de Alicante y profesor del CEU San Pablo.
2.2. Controles sobre a) Las transacciones, incluidas las que genera el propio sis-
el procesamiento tema, son adecuadamente procesadas por el ordenador.
y los ficheros in- b) Las transacciones no son objeto de pérdida, duplica-
formáticos de ción, manipulación o alteración.
datos c) Los errores de procesamiento se identifican y corrigen
a tiempo.
Son inconvenientes:
la empresa, tendrá que emplear la metodología utilizada por los auditores infor-
máticos.
Deberá realizar pruebas sobre los controles informáticos, para lo cual plan-
teará como objetivos el análisis de dichos controles y establecerá procedimientos
para llevarlo a cabo: «Fijará objetivos de control y procedimientos».
— Área organizacional.
— Área de procesamiento.
— Área de desarrollo de sistemas.
— Área de controles físicos.
— Área de software.
— Área de recuperación del sistema.
Programadores de sistemas
— Se encargan del mantenimiento, mejoras y pruebas del software del sis-
tema.
— Deben ser personas de confianza y existir medidas cautelares en lo que a
su trabajo concierne, tales como:
Programadores de aplicaciones
Administrador de seguridad
— Revisiones de usuario:
Controles de corrección:
• Prenumerados.
• Preimpresos.
• Con casillas de aprobación y supervisión.
— Validación de datos de entrada antes de que los datos sean aceptados por
el ordenador:
— Controles sobre desarrollo de sistemas, los cuales aseguran que los pro-
gramas son desarrollados de forma adecuada.
— Controles sobre adquisición de programas.
— Controles de biblioteca sobre acceso a programas.
— Existencia de una adecuada segregación de funciones entre los programa-
dores y operadores de ordenadores.
Controles de detección
Controles de corrección
Controles de salida
a) Controles de acceso:
—
Existencia de una única puerta de entrada controlada por un guardia
de seguridad.
—
Ausencia de señalización de lugares sensibles. De esta forma, se con-
sigue la inadvertencia de las instalaciones importantes del CPD tales
como la sala de ordenadores o la biblioteca.
—
Establecimiento de dobles puertas de acceso (o puertas deadman),
siendo necesario para operar con la segunda puerta la presencia de
una única persona en el pasillo y el cierre de la primera.
—
Existencia de cerraduras de seguridad, las cuales pueden ser de llave
metálica, mecánicas de combinación, electrónicas o biométricas.
b) De identificación:
—
Registro de entrada del personal y de los visitantes, en el cual se ha de
plasmar la hora de entrada, datos legales identificativos, depósito de
documentos oficiales identificativos, firma, motivo de visita, perso-
nal a visitar y la autorización del visitado.
—
Placa de identificación. Todo el personal del CPD debe llevar visible
una placa de identificación con su foto.
c) De seguimiento:
—
Acompañamiento y escolta de los visitantes por empleados responsa-
bles del CPD.
—
Fijación de terminales y otros equipos informáticos fácilmente despla-
zables para evitar su sustracción.
—
Cerraduras de acceso a las terminales de microordenadores, impreso-
ras, unidades de disco, etc.
a) Controles de incendio:
—
Utilización de material incombustible, tanto en la construcción de
muros, techos y puertas como de equipos informáticos.
—
Utilización de paneles eléctricos y tubos aislantes resistentes al fuego.
—
Prohibición de fumar, con la finalidad de evitar un descuido por par-
te del fumador que conlleve un incendio.
—
Inspección y verificación por parte de los bomberos sobre la seguridad
de los sistemas de detección y extinción de incendios.
Alarmas de detección de fuego y humo. Es preferible que estén comu-
—
nicadas a una estación central de guardia y al parque de bomberos.
—
Extintores y mangueras de incendios localizados en lugares visibles y
de fácil acceso.
—
Sistemas automáticos de extinción de incendios, los cuales son activa-
dos debido a la presencia de calor o humo.
Procedimientos automáticos y/o manuales de cierre de puertas, de
—
equipos informáticos, conductos de aire y de notificación al parque
de bomberos.
b) Controles de agua:
—
Alarmas detectoras de agua.
—
Ubicación de la sala del CPD en plantas intermedias del edificio para
disminuir riesgos en casos de inundaciones.
—
Existencia de desagües estratégicamente distribuidos.
—
Amortiguadores de la tensión eléctrica, de forma que las variaciones
de la tensión no afecten a los componentes del ordenador.
—
Baterías y generadores auxiliares de potencia que se pongan en mar-
cha cuando se produce un corte en el suministro eléctrico.
—
Conexión del suministro desde varias estaciones eléctricas, de tal for-
ma que ante un corte de corriente esté garantizada la continuidad
del suministro.
a) Manualmente:
—
Mediante alteración de datos (data diddling) antes o mientras son
introducidos en el ordenador.
—
Desviando la información a cualquier dispositivo de descarga de infor-
mación: archivos, cintas, papel...
—
Virus (computer viruses): son autorreplicables, latentes, y pueden
transmitirse mediante líneas de telecomunicaciones o disquetes. La
finalidad de estos programas es la alteración de la información,
tanto de los archivos como la que reside en la memoria del orde-
nador.
—
Bombas lógicas (logic bombs): al igual que los virus, alteran o des-
truyen la información pero no son autorreplicables.
—
Técnicas de salami (salami techniques), donde el programador adhie-
re a la aplicación un programa tal que sustrae pequeñas cantidades
de efectivo, las cuales, por lo general, son transferidas a una cuenta
de un cliente vinculado al programador.
—
Ataque a transmisiones asíncronas (asynchronous attacks): Es una
sofisticada técnica cuya finalidad es acceder al dato que está espe-
rando ser enviado a través de canales de alta velocidad. Permite que
se pueda acceder a datos inautorizados, así como a programas y
áreas privilegiadas del sistema operativo.
—
Electronic piggybacking. Se realiza mediante el uso de un terminal
oculto no autorizado que es conectado a la línea de una terminal
válida a través, por ejemplo, de una intervención telefónica. Cuan-
do la terminal legítima está en marcha pero no está en uso, la ter-
minal oculta puede acceder al ordenador central sin que ésta sea
detectada. Una forma de evitar esta conexión no autorizada es me-
diante el cierre de la terminal del sistema después de un cierto tiem-
po sin uso.
—
Wire tapping o reconocimiento de la información que es transmitida a
través de las redes de comunicación. Un método de protección de la
información contra el wire tapping es el uso de técnicas de encripta-
ción (codificación reservada de la información).
Los controles de acceso al software tienen por finalidad evitar los riesgos
derivados de efectuar entradas no autorizadas tanto a los datos como a los
programas del ordenador.
Entre ellos citamos:
Para que el plan sea eficaz es necesario que esté actualizado, de tal forma
que todos los cambios en el hardware o software estén considerados y así no
haya sorpresas al recuperar el sistema.
www.edicionespiramide.es