Argencard - CSJN

A. 1136. XL.
ORIGINARIO
Argencard S.A. c/ Entre Ros, Provincia de y
otro s/ demanda de repeticin.
Buenos Aires, 29 de noviembre de 2011

Vistos los autos: Argencard S.A. c/ Entre Ros, Provincia
de y otro s/ demanda de repeticin, de los que
Resulta:
I) A fs. 30/45 Argencard S.A. promueve demanda contra
la Provincia de Entre Ros a fin de que se declare la procedencia
del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral con relacin a
la
deuda
tributaria
determinada
por
la
resolucin
117/03;
por
impuesto
Direccin
y,
sobre
General
como
los
de
ingresos
Rentas
consecuencia
local
de
brutos
en
ello,
la
la
inconstitucionalidad del rechazo de su aplicacin efectuado por

la demandada, ordenndose la devolucin de los montos ingresados
por la empresa en el concepto en cuestin.
Manifiesta
que
oportunamente
recurri
la
resolucin
determinativa 117/03, y a ese fin en cumplimiento del artculo

100, prrafo 1, del Cdigo Fiscal de la provincia de Entre Ros
debi
pagar
la
suma
discutida;
el
recurso
fue
finalmente
rechazado, y de este modo la va administrativa qued concluida.

Relata que cuando un contribuyente del rgimen del
convenio ha calculado correctamente la ntegra base imponible y
ha pagado la alcuota del impuesto sobre ella, y as ha ingresado
el total del gravamen que le corresponde por su actividad en todo
el
territorio
del
pas,
puede
ocurrir
que
una
jurisdiccin
impugne la porcin de la base que se le adjudic en menos el

caso
de
autos
segn
expone,
que
reclame
las
dems
jurisdicciones que percibieron en demasa.

Explica que con anterioridad a la entrada en vigencia
del Protocolo Adicional, cuando se efectuaba un reclamo similar
al que realiz en el caso la provincia de Entre Ros, el fisco
indebidamente beneficiado no aceptaba en general la disminucin
respectiva lo que conduca a que los contribuyentes debieran
pagar dos veces el mismo gravamen. Ante esta circunstancia, segn
-1-
sostiene, las jurisdicciones firmantes del rgimen crearon un

procedimiento el dispuesto en el protocolo para que los fiscos
provinciales intervinientes reintegren las diferencias entre s
sin intervencin del contribuyente.
Afirma que en el caso concreto concurren los extremos
que obligan al Estado provincial a notificar a las restantes
provincias el conflicto nacido con el contribuyente, conforme lo
ordena
el
artculo
puntos
del
protocolo,
como
requisito previo para involucrarlo, desde que, existe una diversa

interpretacin
sobre
la
situacin
de
la
actora
frente
al
impuesto, esa diferencia obedece a la atribucin en defecto de la

base imponible sin alcanzar al clculo de la base total y obra
en
sede
administrativa
demandada.
Ante
la
resolucin
negativa
determinativa
de
la
provincia
firme
a
de
la
aplicar
el
procedimiento, inicia la presente accin.

II) A fs. 69/74 la provincia de Entre Ros contesta la
demanda y solicita su rechazo.
Plantea la improcedencia de la accin de repeticin al
afirmar que aun cuando se decidiera que corresponde seguir el
procedimiento
previsto
en
el
protocolo,
tal
decisin
no
conducira a que le sean reintegrados al actor los importes ya

pagados,
puesto
silencio
no
que
las
manifestar
restantes
provincias
disconformidad
con
podran
la
guardar
determinacin
efectuada, extremos que habilitaran el cobro al contribuyente.

De otra manera, concluye, se vedara a los rganos del convenio
multilateral
tratar
sobre
las
cuestiones
ya
resueltas
en
la
que
el
instancia judicial.
Respecto
protocolo
slo
interpretaciones
al
se
fondo
aplica
acreditadas
de
la
cuestin
cuando
de
modo
media
expone
diversidad
fehaciente
entre
de
los
fiscos, y no cuando se trata de discrepancias que surgen en un

procedimiento de fiscalizacin entre uno de ellos y el obligado
-2-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
al
pago
del
impuesto.
Sostiene
que
la
va
idnea
para
el
cuestionamiento de la determinacin que persigue la actora no es

la intentada, sino, segn manifiesta, la prevista en el artculo
24, inciso b, del convenio, que determina que sea la Comisin
Arbitral
que
prev
esa
legislacin,
la
que
resuelva
las
cuestiones que se originen como consecuencia de la aplicacin del

citado convenio en los casos concretos. Arguye que, de seguirse
la
interpretacin
protocolo
que
referido,
la
actora
todas
hace
las
del
artculo
fiscalizaciones
del
donde
el
contribuyente manifestara su discrepancia con la verificacin y

la
correccin
de
la
base
imponible,
desembocaran
en
la
aplicacin de aqul.
Por
ltimo,
afirma
que
los
intereses
la
multa
tambin cuestionados en este proceso fueron condonados por el

artculo 4 de la ley 9576 de la provincia de Entre Ros, por lo
que el reclamo al respecto resulta improcedente.
Y considerando:
1) Que a fs. 49 de estas actuaciones se decidi que
esta causa es de la competencia originaria de la Corte Suprema de
Justicia
de
la
Nacin
(artculo
117,
de
la
Constitucin
Nacional), pero ms all de ello frente al prolongado trmite al

que dio lugar la sustanciacin del proceso y la significativa
extensin del tiempo transcurrido desde el llamamiento de autos
para sentencia, evidentes razones de economa procesal, as como
la adecuada preservacin de las garantas constitucionales de la
defensa en juicio y del debido proceso que asisten a las partes,
en cuanto comprenden la necesidad de obtener una rpida y eficaz
decisin
mantener
judicial
su
que
ponga
competencia
fin
la
originaria
controversia,
para
dictar
llevan
sentencia
definitiva (conf. Punte, Roberto Antonio c/ Tierra del Fuego,

Antrtida
Islas
del
Atlntico
Sur,
Provincia
de
Fallos:
329:809;Cohen, Eliazar c/ Ro Negro, Provincia de y otros
-3-
Fallos: 329:2088; Bustos, Ramn Roberto c/ La Pampa, Provincia

de y otro Fallos: 329:2688).
2)
Que
los
efectos
de
considerar
si
el
procedimiento establecido en el Protocolo Adicional al Convenio

Multilateral
se
encuentra
habilitado
en
relacin
la
determinacin tributaria que se reclama lo que constituye el

objeto de esta accin, cabe en primer trmino tener presente que
las
partes
coinciden
condiciones
en
efectivamente
diversos
puntos
necesarias
para
que
son
abrir
la
su
vez
instancia
procedimental que pretende la actora.

En
efecto,
no
se
encuentra
controvertido
que
la
determinacin tributaria ha quedado firme (artculo 1, PACM) y

que las diferencias de gravamen que se han determinado encuentran
razn en la atribucin por exceso o por defecto de base imponible
(artculo
1,
PACM).
Este
ltimo
extremo
cobra
especial
relevancia frente a la exigencia establecida en la resolucin RG

19 de la Comisin Arbitral del convenio, del 18 de octubre de
1983, mediante la que se aclar que el Protocolo Adicional no
ser de aplicacin cuando se determinen omisiones en la base
imponible atribuible a todas las jurisdicciones, no obstante la
concurrencia de diversas interpretaciones de la situacin fiscal
del
contribuyente,
prevista
en
el
artculo
del
mismo
(artculo 1, RG 19). En el caso no se encuentra controvertido

que
la
actora
ha
calculado
correctamente
la
base
imponible
relativa al impuesto sobre los ingresos brutos por su actividad

en todo el territorio, no resultando suficiente para sostener lo
contrario la genrica negativa contenida en la contestacin de
demanda
dado
sustenten,
ni
que
la
provincia
en
el
proceso
no
ha
dado
judicial
ni
argumentos
en
las
que
la
actuaciones
administrativas.
Difieren
interpretacin
que
las
partes,
cabe
dar
en
la
-4-
cambio,
expresin
respecto
surjan
de
la
diversas
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
de
interpretaciones
la
situacin
fiscal
de
un
contribuyente
contenida en el artculo 1 del PACM.

La
apuntada
actora
tendra
entiende
lugar
que
inicialmente
entre
el
fisco
la
divergencia
actuante
el
contribuyente, pues resultara imposible que en el proceso de

fiscalizacin sea
parte un fisco ajeno (ver fs. 34 vta.); la
intervencin de ste, expone, recin tiene lugar de acuerdo a lo

establecido en el artculo 1, punto 2, PACM cuando, una vez
determinadas, la otra jurisdiccin consienta stas o manifieste
su disconformidad, y someta el caso a la decisin de la Comisin
Arbitral artculo 1, punto
3. De esta forma concluye que el
fisco entrerriano debe, pese a su resistencia a hacerlo, efectuar

la
notificacin
pertinente
los
fiscos
que
han
sido
presuntamente beneficiados en ms por la distribucin de la base

imponible, enmarcando as tal acto en el procedimiento del PACM.
La demandada, por su parte, da al texto bajo examen
una
inteligencia
distinta.
Sostiene
que
las
diversas
interpretaciones de la situacin fiscal de un contribuyente slo

pueden provenir de dos fiscos distintos, y que ellas deben estar
fehacientemente acreditadas, excluyndose de este
discrepancias
que
puedan
surgir
en
un
modo
las
procedimiento
de
fiscalizacin entre un Fisco y el contribuyente (ver fs. 72

vta.).
Esta
resolucin
postura
provincial
encuentra
n
1337/04,
mayor
que
interpuesto por la actora con relacin a la
desarrollo
rechaz
el
en
la
recurso
determinacin
efectuada por la provincia. En aqulla se afirma que al decir

interpretaciones divergentes entre fiscos, no estamos diciendo
que ab initio ellos deban tomar intervencin activa en una
fiscalizacin efectuada por uno de ellos, sino que la divergencia
se expresa
cuando un fisco, el que inicia la fiscalizacin,
expone un criterio determinado, distinto al del contribuyente,

pero ste acredita ante l que actu en la manera que lo hizo,
-5-
siguiendo un criterio de la otra jurisdiccin. Es obvio que tal

acreditacin no consiste en la mera afirmacin o expresin del
contribuyente de existir un criterio dismil sobre una misma
cuestin,
pues
en
tal
hiptesis,
prcticamente
todas
las
fiscalizaciones efectuadas a contribuyentes sujetos al Convenio

Multilateral devendran en la aplicacin del
Protocolo...
(ver fs. 808/809 del expediente administrativo n 94.961 agregado

a estas actuaciones a fs. 75).
De acuerdo a esa hermenutica, la demandada entiende
que
la
actora
no
ha
acreditado
la
existencia
de
una
interpretacin distinta proveniente de otro fisco, sino que por

propia voluntad no declar actividad en la jurisdiccin de la
provincia
de
Entre
Ros
hasta
despus
de
comenzada
la
fiscalizacin.
De este modo, segn manifiesta, al no cumplirse la
condicin mencionada el procedimiento se encuentra habilitado en
relacin con la determinacin tributaria en cuestin.
3) Que para la solucin del presente litigio resulta
necesario entrar en la consideracin slo de la inteligencia
que
debe darse a lo establecido en el artculo 1 del PACM, esto es

si
se
encuentran
dadas
las
condiciones
para
habilitar
el
procedimiento convenido.
El punto referido a la debida distribucin de la base
imponible, en cambio, debe ser excluido del presente examen, ya
que constituye precisamente el eventual objeto de tratamiento en
el marco del protocolo, y una decisin jurisdiccional sobre el
tema
significara
en
esta
instancia
tanto
como
sustraer
la
cuestin de fondo de las rbitas de competencia convenidas por

las
partes
suscribientes
del
Convenio
Multilateral
(confr.
artculos 17, inc. e, y 25; y artculo 4 del PACM).

4) Que, en el caso, la letra del protocolo objeto de
estudio,
la
necesidad
de
equilibrio
-6-
entre
la
exigencia
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
recaudatoria
los
derechos
del
contribuyente,
el
sentido
conjunto de las disposiciones atinentes, como as tambin su

unidad
finalidad,
interpretacin
de
determina
la
ley
que
que
ha
se
deba
hecho
la
concluir
que
la
demandada
en
su
aplicacin es invlida.
En efecto, exigir al contribuyente, como se hace, la
acreditacin fehaciente de un criterio proveniente de un fisco
ajeno al actuante que hubiera inducido a aqul al pago en la
forma en que lo hizo, significara tanto como privarlo de toda
facultad interpretativa del convenio multilateral a pesar de ser
quien realiza la actividad plurijurisdiccional perteneciente al
mbito de aplicacin de aqul (artculo 1 PACM), y de ser el
agente de la distribucin que el rgimen convenido establece. Una
conclusin de esa ndole importara tanto como quitar sentido a
la
previsin
contenida
en
el
artculo
25
que
le
reconoce
inclusive legitimacin para interponer recursos de apelacin ante

la Comisin Plenaria contra decisiones de la Comisin Arbitral.
5) Que en ese orden de ideas cabe poner de resalto
que
reafirma
la
interpretacin
antedicha
las
previsiones
contenidas en los puntos 2 y 3 del artculo 1 referido.

En
efecto,
lo
all
dispuesto
permite
extraer
la
conclusin de que la notificacin que regula es la primera toma

de conocimiento por parte del fisco ajeno al fiscalizador sobre
las diferencias existentes, esto es sobre la diversa aplicacin
del convenio que ha realizado el fisco actuante.
En
tanto
primer
conocimiento
sobre
ello,
congruentemente, el texto del protocolo le abre dos opciones

posibles al fisco ajeno, conformidad o resistencia respecto del
criterio del fisco presuntamente afectado, esto es del actuante.
Al ser ello as carece de sustento la exigencia que pretende
imponerse
al
contribuyente
de
acreditar
una
interpretacin
distinta de otro fisco, ya que si ello fuese ineludible la ley no
-7-
prevera la posibilidad de la conformidad posterior del fisco

reclamado.
Advirtase
asimismo
que,
siguiendo
la
lnea
interpretativa que propone la demandada, si fuera necesario que

el contribuyente tuviera que actuar de acuerdo a un criterio de
otro fisco, es decir tuviera que seguir la interpretacin del
convenio multilateral adoptada por una jurisdiccin, y tuviera
que dar cuenta de ella ante los estrados de otro fisco, ese
proceder obtendra una entidad semejante a la que precisamente ha
establecido el protocolo, y ste resultara entonces superfluo.
Como qued expuesto, si sta debiera ser la va a seguir por
parte del contribuyente, no tendra sentido que el protocolo
prevea la posibilidad de que el fisco ajeno preste conformidad
con la determinacin tributaria del actuante.
6) Que si en efecto, como la propia demandada afirma
en la resolucin 1377/04, el fisco actuante no exige que el ajeno
intervenga en el proceso de fiscalizacin entre el primero y el
contribuyente, y si se descarta de acuerdo a lo considerado
precedentemente
fehacientemente
la
la
exigencia
de
que
aqul
existencia
de
otro
deba
criterio
acreditar
al
de
la
jurisdiccin fiscalizadora, cabe preguntarse cundo y de qu modo

es
que
pueden
surgir
interpretaciones
divergentes
entre
dos
fiscos, condicin para la apertura del procedimiento en examen.

La respuesta a ello se encuentra en la finalidad que
dio vida al protocolo, es decir un sistema de compensacin entre
los
fiscos
en
cuyas
jurisdicciones
un
particular
realiza
su
actividad. De ello se deduce que, una vez firme la determinacin

tributaria, esto es la definitiva voluntad de una jurisdiccin de
considerarse con derecho a una parte mayor de la base distribuida
a l por el contribuyente y otorgada a su costa a otras, es el
fisco
actuante
quien
debe
poner
en
funcionamiento
el
procedimiento que le permitir eventualmente recuperar la porcin

en menos que dice no haber recibido.
-8-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
La interpretacin que hace la provincia de Entre Ros

invierte
los
trminos
contribuyente
la
del
procedimiento
sustanciacin
de
la
al
posible
exigir
al
diferencia
de
criterios entre los fiscos involucrados, sin asumir su rol

establecido en el artculo 1, punto 1, PACM, en su propio
inters, de notificar su postura al fisco al que la distribucin
de la base hecha por el contribuyente habra beneficiado en ms.
7)
Que
otro
aspecto
de
la
finalidad
que
tuvo
la
creacin del protocolo fue el de evitar al contribuyente, tal

como el Estado provincial lo afirma, ...los desfasajes que le
generaban los mecanismos indexatorios a sus deudas y crditos
vigentes por aquella poca [es decir 1980, oportunidad de su
creacin],
que
hoy
han
perdido
vigencia
(ver
fs.
810
del
expediente administrativo ya citado).

Es precisamente la lgica interna del protocolo la que
permite
relevar
al
contribuyente
de
la
necesidad
de
la
acreditacin fehaciente del diverso criterio de un fisco ajeno al

actuante,
ya
que
notificacin
expresado
del
por
en
caso
actuante
este
ltimo,
de
que
dando
y
que
el
su
ajeno
responda
conformidad
implica
al
la
criterio
diferencias
en
la
distribucin de la base, la jurisdiccin acreedora podr cobrar

recargos, multas e intereses al contribuyente, y de este modo
penalizar su interpretacin ahora errada (artculo 1, punto 2).
Por el contrario, cuando exista oposicin del fisco
ajeno al criterio del actuante, esto es cuando haya efectivamente
diversas interpretaciones entre fiscos respecto de la situacin
fiscal de un contribuyente, los intereses no podrn ser aplicados
a ste, habindose as cumplido con la finalidad del protocolo.
En otras palabras, no se trata de que el contribuyente
juegue un mayor o menor papel en el procedimiento, o que quede
excluido
en
forma
tajante
por
tratarse
de
un
convenio
entre
fiscos. El protocolo genera el marco en el cual puede nacer una

diferencia interpretativa del convenio multilateral entre fiscos,
-9-
en
cuyo
caso
la
cuestin
debe
ser
dirimida
por
la
Comisin
Arbitral (artculo 1, punto 3, PACM), o no hacerlo, con lo que

el contribuyente deber redistribuir de acuerdo al criterio del
fisco actuante, y ser pasible, consecuentemente, de multas,
recargos y/o intereses (artculo 1, punto 6, PACM).
8) Que la interpretacin de la provincia de Entre
Ros
lleva
contribuyente
la
y
paradjica
situacin,
desconocedora
de
los
perjudicial
fines
para
para
el
que
se
los
estableci el protocolo en estudio, de que al no realizar la

notificacin prevista en el artculo 1, punto 2, PACM, nunca
puede concurrir la conformidad ni la disconformidad del fisco
ajeno,
de
esta
forma
la
divergente
interpretacin,
ese
presupuesto es condicin de funcionamiento del sistema.

Cabe al respecto resear la resolucin de la Comisin
Arbitral 16/2002, a travs de la cual se rechaz la aplicacin
del protocolo por ausencia de diversas interpretaciones ya que
ninguno
de
actividad,
los
y
fiscos
que
en
fueran
que
la
misma
notificados
[la
firma]
de
la
realiza
resolucin
determinativa, plante una controversia en ese sentido (nfasis

agregado).
La conducta que intenta hacer valer la provincia de
Entre Ros, esto es la de negarse a notificar al fisco ajeno las
diferencias
presuntamente
existentes,
resulta
especialmente
gravosa para el contribuyente si se considera que, en el caso, de

acuerdo con la legislacin provincial, ste debi pagar el monto
reclamado para poder agotar la va recursiva provincial y dejar
firme
la
determinacin
tributaria,
requisito
ineludible
para
habilitar el procedimiento del protocolo.

9) Que por todo lo expuesto resulta que el Estado
provincial demandado ha incumplido con las prescripciones del
protocolo, y de este modo con la obligacin asumida en el rgimen
-10-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
de coparticipacin federal de impuestos (ley 23.548, artculo 9,

inc. d).
10) Que el reclamo de repeticin de la suma pagada es
procedente.
En efecto, si la provincia hubiera realizado los pasos
necesarios
para
la
aplicacin
del
protocolo,
esto
es
la
notificacin prevista en el punto 2 del artculo 1, el actor,

aun en el caso en que su reclamo hubiese sido desestimado va
conformidad
del
fisco
ajeno
como
por
hiptesis
plantea
la
demandada (ver fs. 71 vta.), no habra debido pagar en efectivo

como lo hizo, sino mediante los documentos de crdito que prev
al
efecto
el
artculo
del
PACM,
esto
es
un
sistema
de
compensacin.
11) Que frente al argumento de la demandada segn el
cual
la
actora
pudo
haber
dejado
firme
la
resolucin
determinativa para as obtener uno de los requisitos para la

aplicacin del protocolo, sin necesidad de apelar la cuestin
hasta alcanzar el recurso jerrquico para lo que debi pagar el
monto discutido de acuerdo con el artculo 100, prrafo 1, del
Cdigo Fiscal lo-cal, cabe afirmar que la letra del PACM no
autoriza a interpretar que la determinacin firme (artculo 1,
punto 1, PACM) se refiera a un consentimiento y no, por el
contrario, al agotamiento de la va recursiva (como sucede in
re). Por lo dems, en el caso concreto, cabe advertir que desde

la resolucin 59/03 de la Direccin General de Rentas, el fisco
actuante neg la procedencia de la aplicacin del protocolo (ver
fs. 717 del expediente administrativo ya citado), temperamento
que sostuvo hasta la resolucin 1377/04. De tal manera, exigir al
contribuyente que consintiera la decisin al respecto hubiera
significado tanto como exigirle su renuncia a la aplicacin de
las previsiones contenidas en el Protocolo Adicional al Convenio
Multilateral.
-11-
12) Que, en su mrito, la demandada deber devolver a

la actora el importe por ella recibido en concepto de impuesto
los
sobre
ingresos
brutos,
con
ms
los
intereses
que
se
computarn desde la oportunidad en que fue percibido hasta el

efectivo pago, a la tasa pasiva promedio que publica mensualmente
el
Banco
Central
de
la
Repblica
Argentina
(conf.
causas:
S.457.XXXIV Serenar S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ daos

y perjuicios, del 19 de agosto de 2004; Goldstein, Mnica c/
Santa Cruz, Provincia de (Fallos: 328:1569) y Tortorelli, Mario
Nicols
c/
Buenos
Aires,
Provincia
de
otros
(Fallos:
329:4826), entre otros).

Por ello, y odo el seor Procurador Fiscal subrogante, se
resuelve:
Hacer
lugar
la
demanda,
declarar
aplicable
el

Multilateral en relacin a la determinacin tributaria de autos,
y ordenar a la demandada devolver la suma recibida de la actora
en el concepto previsto en el artculo 100 del Cdigo Fiscal
provincial, con ms los intereses que se liquidarn de acuerdo
con lo expuesto en el considerando 12. Con costas (artculo 68,
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Notifquese,
devulvase
el
expediente
administrativo
y,
oportunamente,
archvese. RICARDO LUIS LORENZETTI (en disidencia parcial)- ELENA

I. HIGHTON de NOLASCO (en disidencia)- CARLOS S. FAYT (segn su
voto)- ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (en disidencia parcial)- JUAN
CARLOS MAQUEDA - E. RAL ZAFFARONI (segn su voto)- CARMEN M.
ARGIBAY.
ES COPIA
VO-//-
-12-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
-//-TO DE LOS SEORES MINISTROS DOCTORES DON CARLOS S. FAYT Y DON

E. RAL ZAFFARONI
Considerando:
Que los infrascriptos coinciden con el pronunciamiento
que
encabeza
considerando
la
2,
presente
el
que
sentencia,
queda
con
redactado
excepcin
en
los
del
siguientes
trminos:
2)
Que
los
efectos
de
considerar
si
el

Multilateral
se
encuentra
habilitado
con
relacin
la
determinacin tributaria que se cuestiona lo que constituye el

objeto de esta
accin, cabe en primer trmino tener presente
que las partes coinciden en diversos puntos que son a su vez

condiciones
efectivamente
necesarias
para
abrir
la
instancia
procedimental que pretende la actora.

En
diversas
efecto,
no
se
interpretaciones
encuentra
de
la
controvertido
situacin
fiscal
que
las
de
un
contribuyente habran surgido de un proceso de fiscalizacin

(artculo 1, PACM), que la determinacin tributaria ha quedado
firme (artculo 1, punto 1, PACM), y que las diferencias de
gravamen que se han determinado encuentran razn en la atribucin
por exceso o por defecto de base imponible (artculo 1, PACM).
Este ltimo extremo resulta relevante, frente a la exigencia
establecida en la resolucin RG 19 de la Comisin Arbitral del
convenio, del 18 de octubre de 1983, mediante la que se aclar
que
el
Protocolo
Adicional
no
ser
de
aplicacin
cuando
se
determinen omisiones en la base imponible atribuible a todas las

jurisdicciones,
no
obstante
interpretaciones
de
la
la
situacin
concurrencia
fiscal
del
de
diversas
contribuyente,
prevista en el artculo 1 del mismo (artculo 1, RG 19). En el

caso
no
est
en
discusin
que
-13-
la
actora
ha
calculado
correctamente
la
base
imponible
relativa
al
impuesto
los
ingresos brutos por su actividad en todo el territorio del pas.

S
difieren
las
partes,
en
cambio,
tanto
en
lo
referente a la debida distribucin de dicha base, como en la

interpretacin que realizan del artculo 1 del PACM; esto es,
sobre
el
diversas
sentido
que
debe
asignarse
interpretaciones
de
la
la
expresin
situacin
surjan
fiscal
de
un
contribuyente.
La actora, entiende que inicialmente la divergencia
apuntada
tendra
lugar
entre
el
fisco
actuante
el
contribuyente, pues resultara imposible que en el proceso de

fiscalizacin sea parte un fisco ajeno (ver fs. 34 vta.); la
intervencin de ste, expone, recin tiene lugar de acuerdo a lo
establecido en el artculo 1, punto 2, PACM cuando, una vez
notificada
por
el
fisco
actuante
de
las
diferencias
por
determinadas, la otra jurisdiccin consienta stas o manifieste

su disconformidad, y someta el caso a la decisin de la Comisin
Arbitral artculo 1, punto 3. De esta forma concluye que el
fisco entrerriano debe, pese a su resistencia a hacerlo, efectuar
la
notificacin
pertinente
los
fiscos
que
han
sido
presuntamente beneficiados en ms por la distribucin de la base

imponible, enmarcando as tal acto en el procedimiento del PACM.
La demandada, por su parte, da al texto bajo examen
una
inteligencia
distinta.
Sostiene
que
las
diversas
interpretaciones de la situacin fiscal de un contribuyente slo

pueden provenir de dos fiscos distintos, y que ellas deben estar
fehacientemente
discrepancias
acreditadas,
que
puedan
excluyndose
surgir
en
un
de
este
modo
procedimiento
las
de
fiscalizacin entre un Fisco y el contribuyente (ver fs. 72

vta.).
Esta
postura
encuentra
mayor
desarrollo
en
la
resolucin provincial 1337/04, que rechaz el recurso interpuesto
-14-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
por la actora con relacin a la determinacin efectuada por la

provincia. En aqulla se afirma que al decir interpretaciones
divergentes entre fiscos, no estamos diciendo que ab initio
ellos
deban
tomar
intervencin
activa
en
una
fiscalizacin
efectuada por uno de ellos, sino que la divergencia se expresa

cuando
un
fisco,
el
que
inicia
la
fiscalizacin,
expone
un
criterio determinado, distinto al del contribuyente, pero ste

acredita ante l que actu en la manera en que lo hizo, siguiendo
un
criterio
de
la
otra
jurisdiccin.
Es
obvio
que
tal
acreditacin no consiste en la mera afirmacin o expresin del

contribuyente de existir un criterio dismil sobre una misma
cuestin,
pues
en
tal
hiptesis,
prcticamente
todas
las
fiscalizaciones efectuadas a contribuyentes sujetos al Convenio

Multilateral devendran en la aplicacin del Protocolo... (ver
fs. 808/809 del expediente administrativo n 94.961 agregado a
estas actuaciones a fs. 75).
De acuerdo a esa hermenutica, la demandada entiende
que
la
actora
no
ha
acreditado
la
existencia
de
una
interpretacin distinta proveniente de otro fisco, sino que por

propia voluntad no declar actividad en la jurisdiccin de la
provincia
de
Entre
Ros
hasta
despus
de
comenzada
la
fiscalizacin.
De este modo, segn manifiesta, al no cumplirse la
condicin mencionada, el procedimiento no se encuentra habilitado
en relacin con la determinacin tributaria en cuestin.
resuelve:
Hacer
lugar
la
demanda,
declarar
aplicable
el

en el
-15-
-//-
-16-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
-//-concepto
previsto
en
el
artculo
100
del
Cdigo
Fiscal

con lo expuesto en el considerando 12. Con costas (artculo 68,
devulvase
el
expediente
administrativo
y,
archvese. CARLOS S. FAYT - E. RAL ZAFFARONI.

ES COPIA
DISI-//-
-17-
oportunamente,
-//-DENCIA PARCIAL DEL SEOR PRESIDENTE DOCTOR DON RICARDO LUIS

LORENZETTI
DEL
SEOR
MINISTRO
DOCTOR
DON
ENRIQUE
SANTIAGO
PETRACCHI
Considerando:
Que los infrascriptos coinciden con los considerandos
1
11
que
encabezan
este
pronunciamiento,
los
que
cabe
remitir en razn de brevedad.

12) Que, en su mrito, la demandada deber devolver a
la actora el importe por ella recibido en
sobre
los
ingresos
brutos,
con
ms
concepto
los
de
impuesto
intereses
que
se
computarn desde la oportunidad en que fue percibido hasta el

efectivo pago, a la tasa que percibe el Banco de la Nacin
Argentina
en
sus
operaciones
ordinarias
de
descuento
(conf.
causas: S.457 XXXIV Serenar S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de

s/
daos
perjuicios,
disidencia
de
los
jueces
Petracchi,
Belluscio y Vzquez, del 19 de agosto de 2004; Goldstein, Mnica

c/ Santa Cruz, Provincia de, disidencia de los jueces Petracchi,
Belluscio y Lorenzetti Fallos: 328:1569 y Tortorelli, Mario
Nicols c/ Buenos Aires, Provincia de y otros, disidencia de los
jueces Lorenzetti y Petracchi, Fallos: 329:4826, entre otros).
resuelve:
Hacer
lugar
la
demanda,
declarar
aplicable
el

en el concepto previsto en el artculo 100 del Cdigo Fiscal
con lo
-//-
-18-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
-//-expuesto en el considerando 12. Con costas (artculo 68,

devulvase
el
expediente
administrativo
y,
oportunamente,
archvese. RICARDO LUIS LORENZETTI - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI.

ES COPIA
DISI-//-
-19-
-//-DENCIA DE LA SEORA VICEPRESIDENTA DOCTORA DOA ELENA I.

HIGHTON de NOLASCO
Considerando:
1) Que a fs. 49 de estas actuaciones se decidi que
esta causa es de la competencia originaria de la Corte Suprema de
Justicia
de
la
Nacin
(artculo
117,
de
la
Constitucin
Nacional), pero ms all de ello frente al prolongado trmite al

que dio lugar la sustanciacin del proceso y la significativa
extensin del tiempo transcurrido desde el llamamiento de autos
para sentencia, evidentes razones de economa procesal, as como
la adecuada preservacin de las garantas constitucionales de la
defensa en juicio y del debido proceso que asisten a las partes,
en cuanto comprenden la necesidad de obtener una rpida y eficaz
decisin
mantener
judicial
su
que
ponga
competencia
fin
la
originaria
controversia,
para
dictar
llevan
sentencia
definitiva (conf. Punte, Roberto Antonio c/ Tierra del Fuego,

Antrtida
Islas
del
Atlntico
Sur,
Provincia
de
Fallos:
329:809; Cohen, Eliazar c/ Ro Negro, Provincia de y otros

Fallos: 329:2088; Bustos, Ramn Roberto c/ La Pampa, Provincia
de y otro Fallos: 329:2688).
2)
Que
el
artculo
del
Protocolo
Adicional
al
Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 dispuso que el

procedimiento all reglado se aplicar en los casos en que por
fiscalizacin, surjan diversas interpretaciones de la situacin
fiscal de un contribuyente sujeto al Convenio, y se determinen
diferencias de gravamen por atribucin en exceso o en defecto de
base
imponible,
contribuyente
entre
desarrolla
las
jurisdicciones
la
actividad.
en
Ese
las
que
el
procedimiento
culminar bien con la aceptacin expresa o tcita por parte de

las dems jurisdicciones, de la determinacin realizada, o bien
en caso de discrepancia tras ponerse en accin el mecanismo
previsto en los puntos 3 y 4 del artculo 1 del Protocolo,
-20-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
despus de la intervencin de la Comisin Arbitral o bien de la

Comisin Plenaria.
Una vez resuelto lo que corresponda respecto de la
determinacin de oficio practicada por la jurisdiccin actuante
siempre en cuanto a la atribucin de base a cada jurisdiccin,
y en el supuesto en que continuase resultando ajuste a su favor,
sta ha de emitir la liquidacin pertinente (artculo 1, punto
5, del Protocolo), y ha de notificarla al contribuyente para que
ste, dentro de los diez (10) das hbiles, proceda a solicitar
el reintegro ante la o las jurisdicciones en donde ha ingresado
en demasa, conforme el artculo 2 del Protocolo Adicional.
El mecanismo descrito evita que el contribuyente tenga
que pagar la diferencia (ya ingresada, pero a otro u otros fiscos
adheridos), como tambin que deba iniciar la repeticin ante la o
las jurisdicciones que han percibido de ms.
3) Que para la solucin del presente litigio resulta
necesario entrar en la consideracin slo de la inteligencia que
debe darse a lo establecido en el artculo 1 del PACM, esto es
si
se
encuentran
dadas
las
condiciones
para
habilitar
el
procedimiento convenido.
El punto referido a la debida distribucin de la base
imponible, en cambio, debe ser excluido del presente examen, ya
que constituye precisamente el eventual objeto de tratamiento en
el marco del protocolo, y una decisin jurisdiccional sobre el
tema
significara
en
esta
instancia
tanto
como
sustraer
la
cuestin de fondo de las rbitas de competencia convenidas por

las
partes
suscribientes
del
Convenio
Multilateral
(confr.
artculos 17, inc. e, y 25; y artculo 4 del PACM).

4)
Que
de
manera
reglamentaria
conteste
con
la
letra y el espritu del Protocolo Adicional, la Comisin Arbitral

estableci en el artculo 1 de la Resolucin General n 19/983
(B.O.
22/12/1983)
que
el
referido
-21-
Protocolo
no
ser
de
aplicacin cuando se determinen omisiones en la base imponible

atribuible
todas
las
jurisdicciones,
no
obstante
la
concurrencia de diversas interpretaciones de la situacin fiscal

del contribuyente, prevista en el artculo 1 del mismo.
5) Que en su escrito de responde la provincia de
Entre
Ros
neg
expresamente:
a)
que
de
la
determinacin
efectuada surja que el contribuyente tribut en exceso en alguna

jurisdiccin ; b) que la base imponible total informada por la
actora sea correcta y c) que la determinacin de deuda fiscal y
su pago implique, por s sola, la indebida percepcin de parte
del gravamen por incorrecta distribucin de la base imponible
entre distintas jurisdicciones (fs. 69 vta.).
6) Que como bien lo seala el seor Procurador Fiscal
subrogante en el dictamen de fs. 115/116, de las constancias de
autos no surge prueba alguna de la actora tendiente a rebatir
estas negativas y demostrar como era su carga hacerlo para la
aplicacin
del
Protocolo
que
invoca
que
la
base
imponible
reclamada por la provincia de Entre Ros ha sido atribuida a

otras
jurisdicciones
en
exceso,
de
forma
tal
que
no
existe
omisin en la base imponible atribuible a todas las provincias

durante los pe-rodos en litigio.
En
consencuencia,
el
incumplimiento
de
dicha
carga
precedentes
son
probatoria conlleva al rechazo de la demanda.

7)
suficientes
para
Que
las
resolver
consideraciones
el
caso
tornan
innecesario
el
tratamiento de los restantes argumentos expuestos por las partes.

Por ello, y concordemente con lo dictaminado por el seor
Procurador Fiscal subrogante, se resuelve: Rechazar la demanda
seguida por Argencard S.A. contra la provincia de Entre Ros. Con
-//-
-22-
A. 1136. XL.
ORIGINARIO
-//-costas (artculo 68, Cdigo Procesal Civil y Comercial de la

Nacin). Notifquese, comunquese al seor Procurador General,
devulvase
el
expediente
administrativo
y,
oportunamente,
archvese. ELENA I. HIGHTON de NOLASCO.

ES COPIA
Profesionales intervinientes: POR LA ACTORA Dres. Patricio Aristbulo Navarro,
Paula Laorca de Molln y Marcela Alejandra Fiocco. POR LA DEMANDADA: Fiscal de
Estado Claudia Mnica Mizawak, y los Dres. Carlos Aurelio y Jos Emiliano
Arias.
-23-
Para acceder al dictamen de la Procuracin General de la Nacin

ingrese a:
http://www.mpf.gov.ar/dictamenes/2006/monti/febrero%20a%20mayo/argencard_a_1136_l_40.pdf
-24-

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A. 1136. XL.

Buenos Aires, 29 de noviembre de 2011

inconstitucionalidad del rechazo de su aplicacin efectuado por

determinativa 117/03, y a ese fin en cumplimiento del artculo

rechazado, y de este modo la va administrativa qued concluida.

impugne la porcin de la base que se le adjudic en menos el

jurisdicciones que percibieron en demasa.

sostiene, las jurisdicciones firmantes del rgimen crearon un

requisito previo para involucrarlo, desde que, existe una diversa

impuesto, esa diferencia obedece a la atribucin en defecto de la

procedimiento, inicia la presente accin.

conducira a que le sean reintegrados al actor los importes ya

efectuada, extremos que habilitaran el cobro al contribuyente.

fiscos, y no cuando se trata de discrepancias que surgen en un

cuestionamiento de la determinacin que persigue la actora no es

cuestiones que se originen como consecuencia de la aplicacin del

contribuyente manifestara su discrepancia con la verificacin y

tambin cuestionados en este proceso fueron condonados por el

Nacional), pero ms all de ello frente al prolongado trmite al

definitiva (conf. Punte, Roberto Antonio c/ Tierra del Fuego,

329:809;Cohen, Eliazar c/ Ro Negro, Provincia de y otros

Fallos: 329:2088; Bustos, Ramn Roberto c/ La Pampa, Provincia

procedimiento establecido en el Protocolo Adicional al Convenio

determinacin tributaria que se reclama lo que constituye el

procedimental que pretende la actora.

determinacin tributaria ha quedado firme (artculo 1, PACM) y

relevancia frente a la exigencia establecida en la resolucin RG

(artculo 1, RG 19). En el caso no se encuentra controvertido

relativa al impuesto sobre los ingresos brutos por su actividad

contenida en el artculo 1 del PACM.

contribuyente, pues resultara imposible que en el proceso de

parte un fisco ajeno (ver fs. 34 vta.); la

intervencin de ste, expone, recin tiene lugar de acuerdo a lo

3. De esta forma concluye que el

fisco entrerriano debe, pese a su resistencia a hacerlo, efectuar

presuntamente beneficiados en ms por la distribucin de la base

interpretaciones de la situacin fiscal de un contribuyente slo

fiscalizacin entre un Fisco y el contribuyente (ver fs. 72

interpuesto por la actora con relacin a la

efectuada por la provincia. En aqulla se afirma que al decir

cuando un fisco, el que inicia la fiscalizacin,

expone un criterio determinado, distinto al del contribuyente,

siguiendo un criterio de la otra jurisdiccin. Es obvio que tal

fiscalizaciones efectuadas a contribuyentes sujetos al Convenio

(ver fs. 808/809 del expediente administrativo n 94.961 agregado

interpretacin distinta proveniente de otro fisco, sino que por

debe darse a lo establecido en el artculo 1 del PACM, esto es

cuestin de fondo de las rbitas de competencia convenidas por

artculos 17, inc. e, y 25; y artculo 4 del PACM).

conjunto de las disposiciones atinentes, como as tambin su

inclusive legitimacin para interponer recursos de apelacin ante

contenidas en los puntos 2 y 3 del artculo 1 referido.

conclusin de que la notificacin que regula es la primera toma

congruentemente, el texto del protocolo le abre dos opciones

distinta de otro fisco, ya que si ello fuese ineludible la ley no

prevera la posibilidad de la conformidad posterior del fisco

interpretativa que propone la demandada, si fuera necesario que

jurisdiccin fiscalizadora, cabe preguntarse cundo y de qu modo

fiscos, condicin para la apertura del procedimiento en examen.

actividad. De ello se deduce que, una vez firme la determinacin

procedimiento que le permitir eventualmente recuperar la porcin

La interpretacin que hace la provincia de Entre Ros

criterios entre los fiscos involucrados, sin asumir su rol

creacin del protocolo fue el de evitar al contribuyente, tal