4.3.

1 Anlisis de desviaciones
Definido el presupuesto flexible para cada uno de los perodos para los que se har la
comparacin, es necesario separar las desviaciones en las dos fuentes posibles. Se puede
tener desviacin por precio, es decir la gestin de compra de la materia prima puede haber
sido ms eficiente de lo que se prevea, o tambin puede darse que los precios de mercado
hayan subido. El otro tipo de desviacin posible es la desviacin por volumen, es decir, en
lugar de haber producido la cantidad prevista, la produccin fue algo menor o algo superior. En
consecuencia, la demanda de materia prima debera haber sido menor o mayor,
respectivamente.
El objetivo del anlisis de desviaciones es conocer las causas de las diferencias entre lo que se
haba previsto y lo que est resultando en la realidad. A partir de este conocimiento, lo que se
trata es conocer quin tiene la responsabilidad sobre esa diferencia y a quin se le debe
premiar o llamar la atencin por la misma.
Para Recordar: Los dos tipos de desviaciones son:
Desviacin de precio y desviacin de volumen.

Las frmulas son las siguientes:

En un entorno de compra, caso tpico del clculo de desviaciones por costos de materia prima,
mano de obra directa, suministros, gastos generales de fabricacin variables y fijos.

Desviacin de precio
(Pe Pr) * Qr
Desviacin de volumen
(Qe Qr) * Pe

Precio

Desviacin de
Precio

Pestimado
Preal
Desviacin de
Volumen

Qreal

Qestimado

Fig. 4. 6 Grfica de las desviaciones para un entorno de compra

Donde:
Pe es el Precio estimado o presupuestado
Pr es el Precio real
Qe es el volumen estimado o presupuestado
Qr es el volumen real

Para Recordar: En entorno de compra:

La desviacin de precio es: (Pe Pr) * Qr
La desviacin de volumen es: (Qe Qr) * Pe

Volumen

En un entorno de venta, caso tpico de desviaciones de ventas.

Desviacin de precio
(Pr Pe) * Qr
Desviacin de volumen
(Qr Qe) * Pe

Precio

Desviacin de
Precio

Preal
Pestimado
Desviacin de
Volumen

Qestimado

Volumen
Qreal

Fig. 4. 7 Grfica de las desviaciones para un entorno de venta

Donde:
Pe es el Precio estimado o presupuestado
Pr es el Precio real
Qe es el volumen estimado o presupuestado
Qr es el volumen real

Para Recordar: En entorno de venta:

La desviacin de precio es: (Pr Pe) * Qr
La desviacin de volumen es: (Qr Qe) * Pe

Las figuras 4.6 y 4.7 pueden ayudar a recordar de manera sencilla las definiciones de cada una
de las desviaciones, de precio y de volumen. Tenga en cuenta que en estas definiciones -y
en ambos entornos- hay una convencionalidad que atribuye a una de ellas el efecto que
corresponde a las dos, actuando de modo simultneo. Se sugiere memorizar las grficas como
un modo sencillo de recordar las frmulas.

4.3. 2 Ejemplo de anlisis de desviaciones

Una empresa tena previsto fabricar cada trimestre 500 muecos. El presupuesto de fabricacin
y los resultados de los dos primeros trimestres del ao se recogen en la tabla 4.5.
La idea con este ejemplo ser ver la forma en la que se calculan cada una de las desviaciones,
cul es la informacin que se requiere recoger y, finalmente, cmo pueden utilizarse como
instrumento para medir la gestin del responsable del departamento.
Las desviaciones pueden ser, en general:
Desviacin de precio de la materia prima
Desviacin de volumen de la materia prima
Desviacin de tasa de la mano de obra directa
Desviacin de eficiencia de la mano de obra directa
Desviacin de presupuesto de los gastos generales variables
Desviacin de presupuesto de los gastos generales fijos
Desviacin de volumen de los gastos generales fijos

Informe de Produccin Trimestral *

(para los dos primeros trimestres del ao)

Trimestre
1
Produccin real (unidades)
Produccin presupuestada (unidades)

2
350
500

550
500

Real
Primeras materias (5 kg/mueco)
Mano de obra directa (0.962 h/mu)
Mano de obra indirecta
Suministros
Energa elctrica
Gastos Generales Fijos
Reparaciones y mantenimiento
Depreciacin
Seguros

Presupuesto**
1,800
3,848
300
75
375

300
700
250
7,648

2
1,237
3,260
250
50
270

1,923
4,410
350
100
420

130
700
252
6,149

120
700
231
8,254

* todas las cifras en millares

** prespuesto trimestral

Tabla 4.5 Presupuesto trimestral y resultados de los dos primeros

Trimestres del ao

Para poder hacer una comparacin relevante entre el presupuesto y el consumo de recursos
real, como el nmero de unidades producidas es diferente del nmero de unidades
presupuestadas, hay que generar en primer lugar un presupuesto flexible. Es decir, los costos
que han sido presupuestados para 500 unidades tienen que ser modificados en forma
proporcional, para la produccin efectuada. Esta apreciacin es vlida para los costos
variables, pero no para los costos fijos, que continuarn siendo los mismos, por su misma
definicin. En la tabla 4.6 se muestra el presupuesto flexible correspondiente.

Presupuesto Flexible Trimestral *

(para los dos primeros trimestres del ao)

Trimestre
1
Produccin real (unidades)
Produccin presupuestada (unidades)

Primeras materias (5 kg/mueco)

Mano de obra directa (0.962 h/mu)
Mano de obra indirecta
Suministros
Energa elctrica
Gastos Generales Fijos
Reparaciones y mantenimiento
Depreciacin
Seguros

2
350
500

550
500

Trimestre
1
2
1,260
1,980
2,693
4,233
210
330
53
82
263
413

300
700
250

300
700
250

* todas las cifras en millares

Tabla 4.6 Presupuesto flexible para los dos primeros trimestres

Desviaciones de precio la materia prima

Para hacer el anlisis de desviaciones se deber contar con informacin sobre el consumo de
materia prima y el precio o el costo de dicho consumo. En este caso, se requerir contar con la
informacin que recoge la tabla 4.7

Resumen de los Movimientos de almacn de materia prima*

Apertura del almacn (1 de enero)

Compras ( del 1 de enero al 3 de abril)
Consumos (de 1 de enero al 3 de abril)
Compras ( del 4de abril al 2 de julio)
Consumos (de 4 de abril al 3 de julio)
Cierre de inventario al 3 de julio

Kilos
718
2000
-1770
2500
-2710
738

Dlares
500
1410
-1237
1775
-1923
525

* todas las cifras en millares

Tabla 4.7 Consumos de Almacn de materia prima

Teniendo la informacin del consumo de materia prima y del costo de dicho consumo es
posible plantear un cuadro de desviaciones de precio y de volumen. La siguiente tabla recoge
los resultados para los dos primeros trimestres del ao.

Desviaciones de precio de materias primas*

Timestres
Kilos consumidos
Costo estndar (a $ 0.72/Kilo)
Costo real
Desviacin por precio

1
1770
1274
1237
37

Acumulado
2
2710
1951
1923
28

65

Tabla 4.8 Anlisis de Desviacin por precio

Ntese que para hallar la desviacin por precio, la clave viene dada por el consumo en Kilos de
la materia prima, que se saca de la tabla anterior (Tabla 4.7). All mismo se encuentra la
informacin del costo real de dicho consumo, por lo tanto, no se requiere saber ya el precio de
adquisicin, sino que es suficiente esta informacin global del monto gastado en la materia
prima que ha sido consumida. Para hallar el costo estndar se debe hacer el producto entre el
nmero de Kilos consumidos y el precio estndar, $ 0.72/Kilo. Esta ltima informacin es fcil
obtenerla del presupuesto, puesto que se conoce que el costo en materia prima prevista
asciende a $ 1,800, y que con dicho costo se fabrican 500 muecos, cada uno de los cuales
consume 5 Kilos de materia prima.

Desviacin de volumen de materia prima

Los clculos se muestran en la Tabla 4.9

Desviaciones de volumen de materias primas*

Timestres
Consumo estndar
Consumo real
Desviacin de consumo
Desviacin por consumo ($)

Acumulado

1
1750
1770
-20

2
2750
2710
40

-14

29

Tabla 4.9 Desviacin de volumen de materia prima

15

En el caso de la desviacin de volumen de la materia prima, la comparacin debe hacerse

primero entre las cantidades consumidas, reales y presupuestadas. La desviacin viene dada
por la valorizacin de esta diferencia al precio presupuestado. En este caso, $ 0.72

Desviaciones de precio de la mano de obra directa

La desviacin de precio de mano de obra directa tambin se conoce como la desviacin de

tasa.

Para trabajar este anlisis se requiere conocer los montos presupuestados y consumidos de
horas de mano de obra directa y los costos reales de dicha mano de obra. La siguiente tabla
recoge parte de esta informacin. Los costos reales se recogen en la Tabla 4.5

Resumen de Gastos de mano de obra directa*

Primer trimestre
Segundo trimestre

Promedio de
empleados

Horas
normales

Horas
extras

Costo
$

960
970

494
500

0
52

3260
4410

* todas las cifras en millares, menos el nmero de empleados

Tabla 4.5 Resumen del consumo de mano de obra directa

La Tabla 4.6 muestra los clculos necesarios para encontrar la desviacin de tasa de los dos
primeros trimestres del ao

Desviaciones de tasa de mano de obra directa*

Timestres
Horas reales
Costo estndar (a $ 8/Hora)
Costo real
Desviacin de tasa

1
494
3952
3260
692

Acumulado
2
552
4416
4410
6

* todas las cifras en millares, menos el nmero de empleados

Tabla 4.6 Desviacin de tasa de mano de obra

698

Fjese que la informacin relevante es el nmero de horas reales consumidas. El costo

estndar ser nicamente dicho valor multiplicado por el precio o tasa prevista para la mano de
obra. En el caso del ejemplo, es $ 8, que puede hallarse dividiendo el monto presupuestado
entre las 500 unidades por 0.962 horas, que es el tiempo previsto que debe consumirse en la
fabricacin de un mueco. En otras palabras, el nmero de horas previstas para la fabricacin
de las 500 unidades es, precisamente, (500*0.962). El monto en dlares previsto gastar por
este consumo de horas es a su vez $ 3,952. El cociente entre estos dos nmeros ser
precisamente la tasa presupuestada, es decir, $ 8.
El costo real lo obtenemos de la tabla 4.5. La diferencia ser la desviacin de tasa.
Desviacin por volumen de mano de obra, tambin llamada, por eficiencia.

Los clculos se muestran en la tabla 4.7.

Desviaciones de de eficiencia de la mano de obra*

Unidades producidas
Horas estndar
Horas reales
Eficiencia (horas)
Desviacin de eficiencia

Timestres
1
2
350
550
337
529
494
552
-157
-23
-1256
-184

Acumulado

-1440

* todas las cifras en millares, menos el nmero de empleados

Tabla 4.7 Desviacin de eficiencia de la mano de obra

En el caso de la eficiencia de la mano de obra, las horas estndares es una informacin fcil de
obtener si se tiene en cuenta que hay una cantidad de horas previstas para la fabricacin de
cada unidad. En el caso del ejemplo, esta cantidad es 0.962 horas. Si se tiene esto en cuenta,
el dato faltante seran las unidades producidas en el mes, puesto que la desviacin se quiere
hallar con relacin al presupuesto flexible y no al presupuesto fijo. Este es el motivo por el
que la primera lnea de la Tabla 4.7 es precisamente el nmero de unidades producidas. La
informacin sobre el nmero real consumido es fcil de obtener. En consecuencia, lo ms
prctico es calcular la diferencia entre las horas realmente consumidas y las horas previstas. A
esta diferencia en horas, slo le falta multiplicarla por el costo unitario estndar de la hora de
mano de obra, en este caso $ 8, para encontrar la desviacin de eficiencia de la mano de
obra.

Desviacin de presupuesto de los gastos generales variables

La desviacin de presupuesto de los gastos generales variables ya no se trabaja de modo

unitario, sino ms bien, en conjunto, como corresponde a los gastos generales o costos
indirectos. La idea es simplemente comparar lo que se tena previsto gastar con aquello que se
ha consumido en la realidad. Para esto, basta comparar lo previsto en el presupuesto flexible
con lo realmente consumido

La Tabla 4.8 muestra los resultados para los dos primeros trimestres del ejemplo que se ha
venido trabajando

Desviacin de presupuesto de los gastos generales variables

(para los dos primeros trimestres del ao)

Trimestre

Total

Mano de obra indirecta

Presupuesto flexible
Real
Desviacin

210
250
-40

330
350
-20

-60

Suministros
Presupuesto flexible
Real
Desviacin

53
50
3

82
100
-18

-15

Energa elctrica
Presupuesto flexible
Real
Desviacin

263
270
-7

413
420
-7

-14

* todas las cifras en millares

Tabla 4.8 Desviacin de presupuesto de los gastos generales variables

Desviacin de presupuesto de los gastos generales fijos

La desviacin de presupuesto de los gastos generales fijos implica la diferencia simple entre los
gastos previstos en el presupuesto de la empresa, tanto el flexible como el que corresponde a
la produccin prevista tienen los mismos montos en estas partidas, -se trata de los gastos
generales fijos, por tanto, totalmente independientes del volumen de produccin- y los gastos
realmente consumidos en dichas partidas.

La Tabla 4.9 muestra los resultados del ejemplo.

Desviacin de presupuesto de los gastos generales fijos*

(para los dos primeros trimestres del ao)

Trimestre
Reparaciones y mantenimiento
Depreciacin
Seguros
Gastos generales fijos

170
0
-2
168

Total
180
0
19
199

367

* todas las cifras en millares

Tabla 4.9 Desviacin de presupuesto de los gastos generales fijos

Desviacin de volumen de los gastos generales fijos

La desviacin de volumen de los gastos generales fijos aparece cuando se hace la
comparacin entre los costos flexibles presupuestados y se parte del costo unitario estndar
total, que incluye los costos variables y la porcin de costos fijos prorrateada para un volumen
de produccin previsto. En el caso que el volumen de produccin real sea distinto de dicho
volumen previsto, que ha servido como denominador al momento de prorratear el costo fijo
entre el volumen de unidades previstas, aparecer una sobre absorcin o una infra absorcin
de los costos fijos.
En el caso del ejemplo, se calcular primero la sobre absorcin del costo fijo y luego se ver
cmo se aplica.
La tabla 4.10 muestra los clculos correspondientes

Desviacin de volumen de los gastos generales fijos*

(para los dos primeros trimestres del ao)

Trimestre
Produccin real (unidades)
Produccin presupuestada (unidades)
Exceso/(defecto) de gastos generales
absorbidos ($)

1
350
500
-150
-375

Total
2
550
500
50
125

-250

* todas las cifras en millares

Tabla 4.10 Desviacin de volumen de los gastos generales fijos

El costo unitario estndar de los muecos puede escribirse de la siguiente forma:

Materia prima (5 kilos * $0.72)

Mano de obra directa (0.962 * $ 8)
Costos generales variables (750/500)
Total de costos variables:
1

Costos generales fijos : (1,250/500)

Costo Total Unitario Estndar:

$ 3.60
7.70
1.50
12.80
2.50
$ 15.30

Anlisis de las desviaciones

El anlisis de las desviaciones lo efectuamos con relacin al Monto que sale de considerar una
produccin, como la real, al costo total unitario estndar.
En el caso del ejemplo, se tendran los siguientes clculos y consideraciones:

Costo Total Estndar:

$ (13,770)

(considera las 900 unidades

producidas en los dos primeros trimestres)

Desviacin de precio de materia prima

Desviacin de volumen de materia prima
Desviacin de tasa de mano de obra directa
Desviacin de eficiencia de mano de obra directa
Desviacin de presupuesto de gastos generales variables
Desviacin de presupuesto de gastos generales fijos
Desviacin de volumen de gastos generales fijos
Costo Real Total:

65
15
698
-1440
-89
367
-250
$ (14,404)

Que coincide con el reporte de produccin de los dos primeros trimestres que se recoge
en la Tabla 4.5, la suma de los costos totales de los dos primeros trimestres:
$ 6,149 y $ 8,254 = $ 14,403.
Esta presentacin permite ver dnde se han dado las diferencias y por tanto, cuantifica los
efectos de unas decisiones especficas, que corresponder a determinados actores o
responsables en la organizacin.
De este modo, el presupuesto se convierte en un instrumento de evaluacin de la gestin y de
monitoreo de las metas previstas.
1

Esta asignacin del costo general fijo est considerando el volumen presupuestado de la produccin. Por
tanto, se habla de un costo fijo unitario para un volumen especfico. De all que cuando se trabaja con el
costo total unitario, aparezca en el anlisis de desviaciones la llamada desviacin por volumen de gastos
generales fijos.