UNIVERSIDAD PANAMERICANA

QUETZALTENANGO
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO





DELITOS EN MATERIA TRIBUTARIA







ERICK RODOLFO QUIROA VASQUEZ __________
CARLOS RODOLFO GIRON CABALLEROS 0910 890
ALMA GRACIELA ALDANA CACERES 0910 905



11 DE MAYO 2013






JUSTIFICACION

El presente trabajo tiene como objeto presentar un anlisis jurdico y
doctrinario de los Delitos Tributarios tipificados en la legislacin guatemalteca,
tema de suma importancia que es necesario ser tratado y conocido por todos los
contribuyentes, ya que es un fenmeno que daa las finanzas del Estado
impidiendo el cumplimiento de sus obligaciones constitucionales, especialmente
la de satisfacer las necesidades de la poblacin.
Los delitos tributarios constituyen un mal enraizado en el pas que
constituye un problema para el Estado al afectar la economa del pas, y para la
poblacin en general, al perjudicar la satisfaccin de sus necesidades bsicas
para su desarrollo integral, que es el fin primordial del Estado la realizacin del
bien comn.










ILEGALIDADES TRIBUTARIAS

Definicin
En trminos generales una ilegalidad es una conducta contraria a la ley, ya
en el campo del Derecho Tributario, una ilegalidad tributaria va en contra del
cumplimiento de las normas tributarias. Las ilegalidades tributarias tambin son
denominadas como ilcitos tributarios.
Los Delitos Tributarios son una de las especies de las Ilegalidades
Tributarias, que viene a constituir el gnero, y su tipificacin surge de una
necesidad del Estado, que es la de lograr que los contribuyentes cumplan con sus
obligaciones tributarias. Si cada uno cumpliera sin necesidad de ser coaccionado
a ello, no sera necesaria ni se justificara la accin de la esfera penal en tal
sentido, si bien es cierto que en virtud de las Ilegalidades Tributarias nacen a la
vida jurdica los Delitos Tributarios se debe entender que no toda ilegalidad
tributaria es constitutiva de Delito.
Ilcito Tributario: La violacin a las normas tributarias
constituyen el Ilcito Tributario, que es el acto u omisin de un
particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la Ley
tributaria ordena hacer, consiste tambin en hacer lo que se encuentra
explcitamente determinado en la Ley tributaria que no se debe hacer.

Clasificacin
El ilcito tributario se clasifica en: Infracciones y Delitos.
El campo de infracciones y delitos es muy amplio, son figuras que regularmente
se pueden tomar como sinnimos pero no lo son, el mbito de aplicacin de las
normas es diferente las infracciones corresponden al Administrativo Tributario y
los Delitos al mundo del Derecho Penal.
Las ilegalidades tributarias se dividen en:
1- Infracciones Tributarias y
2- Delitos Tributarios.

En tal sentido, debe considerarse que las ilegalidades tributarias pueden ser
constitutivas de una Infraccin Tributaria, que corresponde al mbito
administrativo, o bien, constitutiva de un Delito que corresponde al mbito penal,
segn lo que se establezca en la legislacin, divisin que se desarrolla a
continuacin.

Infraccin Tributaria
La infraccin tributaria constituye una violacin del Derecho Objetivo de la norma
tributaria cuya estructura y naturaleza es anloga a la de los delitos contra la
Administracin Tributaria. Para los efectos didcticos, la infraccin tributaria puede
definirse como cualquier accin u omisin tipificadas y sancionadas en las leyes
guatemaltecas.
Cualquier violacin al Derecho Objetivo, sea por accin u omisin, es constitutivo
de una infraccin tributaria, y hace referencia desde ya a que no es lo mismo que
Delitos contra la Administracin Tributaria, aunque si es anloga por cuanto
atentan contra el Rgimen Jurdico Tributario de la Administracin Tributaria.
La violacin puede ser en relacin a las obligaciones sustantivas y/o formales; la
obligacin sustantiva consiste en la obligacin material del pago del tributo, y las
obligaciones formales consisten en otras obligaciones tributarias reguladas en la
ley que se relacionan con la forma de cumplimiento de la primera.

Las infracciones son las violaciones a las normas tributarias, o dicho en otras
palabras el no pago de los tributos, o incumplimiento de las obligaciones tributarias
tanto de tipo formal como material.


Definicin Legal, de conformidad con el artculo 69 del Cdigo Tributario: Toda
accin u omisin que implique violacin de normas tributarias de ndole sustancial
o formal constituye infraccin que sancionar la Administracin Tributaria, en tanto
no constituye delito o falta sancionados conforme a la legislacin penal.


Elementos
Tanto las infracciones como los delitos tributarios tienen los mismos elementos por
lo que es conveniente desarrollarlos ampliamente en el apartado de delitos, sin
embargo se hace mencin de ellos para su compresin y son:
Elementos objetivos:
- Tipicidad: Este elemento se refiere a
encuadrar una conducta, sea accin u
omisin, con lo que establece la norma
jurdica tributaria, incluidos todos sus
elementos.
- Antijuridicidad: Este elemento refiere a
que la conducta es contraria a las
normas jurdicas tributarias.

Elementos subjetivos
- Dolo: Refiere a la intencionalidad de
incurrir en la conducta tipificada como
infraccin tributaria.
- Culpa: Refiere a que no existe la
intencionalidad de hacer o dejar de
hacer, sin embargo se incurre en esa
accin u omisin, por negligencia,
ignorancia o impericia.



Clasificacin de las Infracciones Tributarias
Desde el punto de vista doctrinario:
1) Infracciones de Omisin e Infracciones de Comisin
En las infracciones de omisin la conducta consiste en un dejar de hacer lo que
las normas jurdicas tributarias prescriben, se omite realizar una conducta que es
obligatoria, en el ejemplo citado, obtener autorizacin de la Superintendencia de
Administracin Tributaria para emitir facturas es una obligacin tributaria del
contribuyente.
En las infracciones de Comisin la conducta consiste en hacer lo que est
prohibido, consisten en una violacin a las prohibiciones expresas establecidas
por las normas jurdicas tributarias. Es importante recordar que la Constitucin
Poltica de la Repblica de Guatemala contempla como un derecho fundamental la
Libertad de Accin estipulando que Toda persona tiene derecho a hacer lo que
la ley no prohbe; no obstante, la misma prescripcin regula el lmite de la
libertad de accin y se constituye precisamente por las prohibiciones que
contemplen las leyes.
2) Infracciones Instantneas e infracciones Continas
La diferencia entre las infracciones instantneas y continas radica en un
elemento importante que es el tiempo en que son cometidas, pero el tiempo
entendido como la duracin que tiene la accin u omisin, de ah su nombre
instantneas o continas.
Las primeras son las que consuman en el momento en que se cometen: Ejemplo
No presentar declaracin dentro del trmino sealado. No pagar un impuesto en el
momento en que la ley as lo indica, etc.
Las infracciones continas, denominadas tambin de hbito, son las que no
agotan en el momento que se cometen sino que persisten hasta que el particular
cesa de cometer los actos violatorios que son los que se realizan instante tras
instante. Ejemplo llevar una contabilidad alterada, no llevar contabilidad, llevar
doble juego de libros de contabilidad, no estar inscrito como contribuyente en el
Registro Tributario, etc.
3) Infracciones simples e Infracciones complejas.
Sern simples o complejas las infracciones segn la cantidad de normas jurdicas
tributarias que se violen con la conducta realizada u omitida.
Las infracciones simples son las que con un solo acto u omisin se viola una
disposicin. Las complejas son las que con un solo acto u omisin se infringen
diversas disposiciones y a todas ellas se les fija una sancin.
4) Infracciones Leves e Infracciones Graves.
Las infracciones leves no implican afectacin de los ingresos de la Hacienda
Pblica en tanto las grave s causan una afectacin negativa en el patrimonio del
Estado, porque deja de percibir los ingresos que le corresponden.
Las infracciones leves son los actos u omisiones del particular que no traen o no
pueden traer consigo la evasin de crditos fiscales Ejemplo ofertar un bien o
servicio sin incluir en el precio el impuesto correspondiente. Pago extemporneo
de los tributos.
Las infracciones graves son los actos u omisiones del particular que traen
consigo la evasin de crditos fiscales. Ejemplo realizar una venta sin extender la
factura o tiquete correspondiente. La omisin de pago de los tributos.
Si se analiza en qu consiste cada clasificacin se puede concluir que se
relacionan con el incumplimiento de deberes materiales y de deberes formales.
5) Infracciones Administrativas e Infracciones Penales.
Las administrativas son las que califican la autoridad administrativa y las penales
las que califican la autoridad judicial.
6). Las infracciones se clasifican tambin en sustanciales y formales:
Es una infraccin sustancial cuando se refiere al incumplimiento de la obligacin
material, entindase pago de la obligacin tributaria, y es una infraccin formal
cuando el incumplimiento recaiga en los deberes formales establecidos en las
normas jurdicas tributarias.
Clasificacin legal de las infracciones
La legislacin guatemalteca clasifica a las Infracciones Tributarias en el Artculo
71, el cual textualmente dice: Son infracciones tributarias las siguientes:
1. Pago extemporneo de las retenciones.
2. La mora,
3. La omisin de pago de tributos.
4. La resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria.
5. El incumplimiento de las obligaciones formales.
6. Las dems que se establecen expresamente en este Cdigo y en las leyes
tributarias especificas












DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Se considera que la criminalizacin de las conductas que implican una
violacin al rgimen tributario es necesaria por cuanto el objeto de la recaudacin
del tributo es el sostenimiento del Estado y de sus habitantes, de tal manera que
obligadamente se afecta a la poblacin, en tal sentido, se justifica la intervencin
del Derecho Penal en esta rea.
De Mata Vela y De Len Velasco al referirse a la rama del Derecho
Penal Tributario manifiestan que: Es la parte del Derecho Penal que
se refiere a aquellas conductas punibles que atentan contra los
ingresos pblicos provenientes de los tributos.
El Principio de Legalidad aplicado en la tipificacin de conductas
constitutivas de delitos es esencial, porque de esa manera se delimita que
conductas sern penalizadas al encuadrar con un tipo penal previamente
establecido en la ley.

El Derecho penal acta cuando el Derecho Administrativo
Tributario es insuficiente para el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias.

De tal cuenta, se debe comprender que la Administracin Pblica,
entindase Superintendencia de Administracin Tributaria SAT , tiene por
mandato legal una potestad sancionadora que la faculta para aplicar sanciones a
los infractores de las leyes tributarias, de la misma manera que el Estado tiene
una potestad punitiva, para penalizar aquellas conductas constitutivas de delitos
conforme a la legislacin penal, potestad que ejerce a travs de los rganos
jurisdiccionales en materia penal, no obstante, el Derecho Penal Tributario acta
ante las insuficiencias que tiene el Derecho Administrativo Tributario de lograr de
los contribuyentes el cumplimiento debido de la normativa tributaria.




Sujeto Activo de los Delitos Tributarios:
Segn Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias, Jurdicas, Polticas y
Sociales, el Sujeto Activo del Delito se define como: El autor, cmplice o
encubridor; el delincuente en general. Tiene que ser forzosamente una persona
fsica, pues, aun en casos de asociaciones para delinquir, las penas recaen sobre
sus miembros integrantes.
El autor citado hace referencia nicamente a la persona individual como
sujeto activo del delito, sin embargo, se debe considerar que en los delitos
tributarios el sujeto activo puede ser tanto una persona fsica como una persona
colectiva.
En estos delitos es generalmente el contribuyente y/o el responsable, que
eventualmente son los sustitutos del contribuyente, tal como el agente retenedor.
Y tanto los contribuyentes como los responsables del pago de los tributos pueden
ser personas fsicas, como ejemplos de pueden mencionar el de un comerciante
individual o de un consumidor final; y personas jurdicas, tal es el caso de una
empresa mercantil.
En cuanto a la responsabilidad de las personas jurdicas es posible afirmar
que el principio societas delin quere non potest es de aplicacin en nuestro pas,
porque la responsabilidad penal se traslada a las personas fsicas que tienen la
direccin, gerencia o representacin conforme lo establece el artculo 38 del
Cdigo Penal, el que textualmente dice:
Responsabilidad penal de la persona Jurdica. En lo relativo a personas
Jurdicas se tendr como responsables de los delitos respectivos a directores,
gerentes, ejecutivos, representantes, administradores, funcionarios o empleados
de ellas, que hubieren intervenido en el hecho y sin cuya participacin no se
hubiere realizado ste y sern sancionados con las mismas penas sealadas en
este Cdigo para las personas individuales.
Sujeto Pasivo de los Delitos Tributarios
De de Len Velasco y Mata Vela establecen que Sujeto Pasivo es la
hacienda estatal, o bien las finanzas pblicas.
Dice Manuel Ossorio, que Hacienda Pblica en sentido general, significa el
conjunto de los bienes del Estado con su consiguiente administracin.
Se considera que la Hacienda Estatal es una institucin jurdica constituida
por los bienes y derechos que obtiene y administra el Estado para su
sostenimiento y para la satisfaccin de su fin primordial que es el bien comn.
Se considera que Finanzas Pblicas son todos los recursos que el Estado
tiene en sus arcas, ya sea por recaudacin de impuestos, por actividades que les
generen ingresos como por ejemplo el arrendamiento de bienes, o por
endeudamiento pblico interno o externo, los cuales son administrados con el fin
de distribuirlos entre los habitantes de la Repblica y tambin se destinan al
sostenimiento del Estado mismo, de ah que exista un Ministerio de Estado
denominado Ministerio de Finanzas Pblicas.
Bien Jurdico Tutelado
De de Len y Mata Vela manifiestan que: El bien jurdico tutelado es la
hacienda pblica, pero ms concretamente el inters patrimonial de la hacienda
pblica.
En la legislacin guatemalteca se protege el inters patrimonial del Estado
regulado por el Rgimen Tributario, de ah que, en el Ttulo X del Cdigo Penal
Guatemalteco se contemple el Captulo IV denominado De los Delitos contra el
Rgimen Tributario, debe entenderse como Rgimen Tributario, el sistema
jurdico de los tributos, en relacin a su recaudacin, administracin y distribucin
de los mismos.
En los Delitos Tributarios el Bien Jurdico que se Tutela es el inters
patrimonial del Estado, es objeto de proteccin jurdica en virtud de que el destino
de los tributos es el sostenimiento del Estado y el cumplimiento de sus fines y
deberes constitucionales.










DELITOS TRIBUTARIOS

Independientemente de las leyes penales especiales en materia tributaria,
como por ejemplo la Ley contra el Contrabando y Defraudacin Aduanera, el
Cdigo Penal es el cuerpo legal por excelencia que centra la tipificacin de los
llamados Delitos Tributarios.
La legislacin guatemalteca en el Cdigo Penal, Decreto Nmero 17- 73 Del
Congreso de la Repblica, en el Titulo X, Captulo IV, regula los Delitos Contra el
Rgimen Tributario.

Definicin
Muoz Conde al respecto dice que Delito es la: Accin u omisin (conducta
humana) tpica, antijurdica, culpable y punible. Este autor considera los
elementos del delito para definirlo.
Por su parte Chicas Hernndez dice que Delito es la: Accin u omisin
que viola Normas tributarias con nimo de defraudar o perjudicar al fisco. El
aporte que presenta esta definicin es el nimo de defraudacin en contra de la
Administracin Tributaria.
Delito Tributario puede definirse como una ilegalidad tributaria que consiste
en una conducta humana de accin u omisin, que se encuentra tipificada en la
ley penal respetando el principio de legalidad consagrado en la Constitucin
Poltica de la Repblica de Guatemala, conducta que es contraria al ordenamiento
jurdico tributario, y que al encuadrar con el tipo penal, la misma ser penalizada
conforme a la ley, en virtud de que la misma atenta contra el Rgimen Tributario
del Estado.
Elementos Objetivos
Los elementos objetivos se refieren a elementos materiales que son
perceptibles sensorialmente. El elemento objetivo est constituido por la accin u
omisin y representa el soporte material del tipo infractor.
En tal sentido, la accin resulta ser la conducta llevada a cabo violando las
prohibiciones reguladas en las normas tributarias y la omisin se da al dejar de
cumplir con la obligacin tributaria especificada en el ordenamiento jurdico
tributario.
a) Tipicidad:
Este elemento tiene ntima relacin con el principio de legalidad que en
materia penal se denomina nullum crimen sine lege, tambin conocido como
nullum crimen sine praevia lege; es un aforismo latn cuyo significado es que no
existe crimen sin ley previa que lo establezca expresamente como tal; por lo tanto,
la norma jurdica que regule los tipos penales debe preceder a las conductas
(entindase hecho delictivos), pues en caso contrario, se violentara el principio de
legalidad.
El fundamento legal de este principio en materia penal se encuentra
contemplado en el artculo primero del Cdigo Penal que textualmente precepta:
De la Legalidad. Nadie podr ser penado por hechos que no estn expresamente
calificados, como delitos o faltas, por ley anterior a su perpetracin; ni se
impondrn otras penas que no sean las previamente establecidas en ley.
El principio de legalidad tiene como objeto evitar la actuacin arbitraria del
Estado en relacin a castigar determinadas conductas sin que stas se tipifiquen
como delitos en la legislacin penal.
Por lo tanto el encuadrar una conducta como infraccin o como delito
depender de lo que est establecido en el Cdigo Tributario o en su caso en el
Cdigo Penal, aunque ambas se encuentran siempre en la esfera de las
ilegalidades tributarias.
Se considera que la tipicidad de los delitos consiste en encuadrar
determinadas conductas en los tipos penales, establecidos en la ley, pudiendo
concluir que, si una conducta no se encuadra en un tipo penal, aunque cause un
dao o sea considerada un mal por la sociedad, no puede constituir delito ni puede
ser penalizada, por lo tanto la conducta es atpica.
b) Antijuridicidad:
La conducta del infractor debe ser ilcita, antijurdica e ilegal, puesto que:
Los ilcitos, sean infracciones o delitos son conductas que lesionan un bien
jurdico, y por infringir y violar una norma jurdica se convierten en antijurdicas y
por lo tanto en ilcitas. La antijuridicidad tributaria consiste en un ataque al inters
financiero del Estado.
El elemento antijuricidad debe entenderse como la violacin a la norma
tributaria si se tratare de una infraccin, y a la norma penal si se tratare de un
delito, por lo que el contribuyente que acciona u omite un acto entra en clara
contradiccin a lo preceptuado en la ley, de ah la ilicitud e ilegalidad de la
conducta. En palabras sencillas una conducta antijurdica es aquella contraria a la
ley.
c) Imputabilidad:
Conjunto de las facultades psquicas y fsicas que deben concurrir en el
autor de un hecho tpico y antijurdico para poder ser motivado en sus actos por
los mandatos normativos. Lo que quiere decir que el sujeto activo del delito debe
estar en el pleno goce de sus facultades para poder imputrsele un hecho delictivo
y para que pueda responder por su conducta tpica (establecida en la ley) y
antijurdica (contraria a la ley), slo as podr reprochrsele su conducta y ser
sancionado de conformidad con la ley.
Elementos Subjetivos
Este tipo de elementos se refieren a la intencionalidad o no del sujeto
infractor, o sea que es un acto interno del contribuyente, y al materializar su
conducta en contra de los intereses del fisco es que se tipifica su conducta como
delictiva. Su esencia es la volicin o intencin del contribuyente en delinquir, y se
manifiesta en Dolo o Culpa.
a) Dolo:
Dolo es la Conciencia y voluntad de realizar el tipo objetivo de un delito.
Es decir que debe existir la intencin de realizar un acto antijurdico con pleno
conocimiento de que es ilcito en materia tributario, sea del mbito administrativo si
se tratara de infracciones, o sea en el mbito penal en el caso de los delitos.
Chicas manifiesta que: Consiste en la intencin de no efectuar el pago de
la obligacin fiscal impuesta, o en pagar una cantidad menor a la debida. El
aporte del autor se limita a la obligacin material del pago del tributo; no obstante
la idea esencial que se pretende dejar claro es que el dolo consiste en ese
propsito de evadir, de incumplir, con una determinada obligacin tributaria, que
ciertamente puede ser el pago del tributo, pero tambin podra ser por ejemplo el
resistirse a la accin fiscalizadora que la Superintendencia de Administracin
Tributaria est facultada a ejercer.
b) Culpa:
En trminos generales, puede decirse que acta con culpa quien causa un
dao sin propsito de hacerlo, pero obrando con imprudencia o negligentemente
o, pudiera aadirse, con infraccin de reglamentos.
Por lo anteriormente expuesto, se debe comprender que este elemento,
contrario al dolo, se da cuando no hay intencionalidad de realizar la conducta
tpica y antijurdica; sin embargo se realiza por no obrar con la debida diligencia, o
por ignorancia.
Imprudencia
Manuel Ossorio establece que: La imprudencia constituye uno de los
elementos caractersticos de los delitos culposos, incurrindose en ella por accin
o por omisin, si bien la omisin parece ajustarse mejor a la negligencia, que es
otro de los elementos de la culpa. En consecuencia, quien cometa un delito por
imprudencia incurrir en una responsabilidad penal y en la obligacin de reparar el
dao causado.
Se puede comprender que quien no obra con cautela acta
imprudentemente, pudiendo incurrir en la comisin de un delito.
Negligencia
Manuel Ossorio La omisin, ms o menos voluntaria pero consciente, de la
diligencia que corresponde en los actos jurdicos, en los nexos personales y en la
guarda o gestin de los bienes.
Se puede comprender que quien acta negligentemente puede incurrir en la
comisin de un delito culposo por omitir la debida diligencia que debera observar.
Impericia
Se puede entender por impericia el actuar sin tener el conocimiento sobre
cierta situacin especfica o sobre su funcionamiento.

TIPOS PENALES
La reforma tributaria del 2001 ampli la tipificacin de delitos en el Cdigo
Penal, por lo que actualmente se regulan los siguientes tipos:
1- Defraudacin Tributaria (Art. 358 A) y sus casos especiales 358 B
En trminos generales se puede entender por defraudacin tributaria que es un
medio de transgresin de una norma tributaria no pagando los impuestos que
corresponden pagar o bien pagando menos de lo que corresponde, por medio del
engao, provocando una conducta ilcita del contribuyente de ocultar o simular con
nimo de lucro personal y en perjuicio del fisco.
2- Apropiacin indebida de tributos: (art.358C)
La apropiacin indebida de tributos, se puede decir que es apoderarse ilegalmente
de los impuestos que se han retenido o percibido legalmente y que el responsable
omite enterarlos al fisco perjudicando a ste al no ingresar en sus arcas los
impuestos que por derecho le corresponde y que finalmente perjudica a la
sociedad al no contar el Estado con fondos para inversin social.
3- Resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria (art.
358 D).
Es una forma de obstaculizar la labor de la Administracin encargada de fiscalizar
oponindose u ocultado la informacin correspondiente para la verificacin de la
actividad del negocio o para la verificacin del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias con el Estado, no obstante de haber sido requerido judicialmente.

MARCO SANCIONATORIO PENAL
En Guatemala los Artculos 271 y 358 A B C y D del Cdigo Penal
Decreto 17-73 del Congreso de la Repblica y todas sus reformas tipifican el
Delito Tributario, en estas normas existe la prisin y junto con ella la multa; pero el
Cdigo Procesal Penal Decreto 51-92 y todas sus reformas establece la forma de
resarcir al Estado pagando lo defraudado y la sancin pecuniaria para evitar la
condena de crcel.
Las sanciones en materia de delitos tributarios son: prisin, multa y penas
accesorias, las cuales pueden inclusive imponerse juntas.
Los Delitos Tributarios tipificados en la legislacin penal guatemalteca son
los siguientes:
1. Defraudacin Tributaria:
Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales le
denomina Defraudacin en Perjuicio de la Administracin Pblica y lo define de la
siguiente manera:
Fraude cuyo perjuicio recae sobre los bienes pertenecientes al patrimonio pblico
en cualquiera de sus jerarquas. No es necesario que el sujeto activo revista
calidad de funcionario pblico; este extremo servir slo como agravantes, sin
variar la naturaleza del delito. Sujeto pasivo ser la administracin pblica, tanto
nacional como provincial o municipal.
De la definicin anterior se comprende que con la comisin de ste delito se causa
un perjuicio a la administracin pblico porque el fraude recae sobre el patrimonio
pblico.
Conforme a la legislacin guatemalteca, la defraudacin tributaria constituye un
delito especial cometido por un sujeto activo (obligado tributariamente), frente a un
sujeto pasivo (titular del rgimen tributario), en el que cabe la participacin de
personas a ttulo de inductores, de cooperadores necesarios o de cmplices.
Esencialmente la defraudacin tributaria consiste en el incumplimiento de las
prestaciones jurdico-tributarias a las que est obligado y se puede llevar a cabo
de diferentes maneras, tanto al eludir el de los tributos (tasas, contribuciones
especiales e impuestos), cantidades retenidas o que se hubieran debido retener,
ingresos a cuenta de retribuciones en especie, o bien al obtener indebidamente
devoluciones o disfrutando beneficios fiscales, (2008:135, 136).
El Cdigo Penal guatemalteco tipifica el Delito de Defraudacin Tributaria en el
Artculo 358 A Que textualmente dice:
Comete delito de defraudacin tributaria quien, mediante simulacin, ocultacin,
maniobra, ardid o cualquier otra forma de engao, induzca a error a la
administracin tributaria en la determinacin o el pago de la obligacin tributaria,
de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudacin impositiva.
El responsable de este delito ser sancionado con prisin de uno a seis aos, que
graduar el Juez con relacin a la gravedad del caso, y multa equivalente al
impuesto omitido.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondr adems de las
penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsin del territorio
nacional, que se ejecutar inmediatamente que haya cumplido aquellas.
Entendindose por:
Simulacin: Representar una cosa, fingiendo lo que no es.
Ocultacin: Esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Callar advertidamente lo
que se pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad.
Maniobra: Cualquier operacin material que se ejecuta con las manos.
Artificio y manejo con que uno interviene en un negocio.
Ardid: Artificio, medio empleado hbil y maosamente para el logro de algn
intento
Del anlisis doctrinario y legal realizado acerca del Delito de Defraudacin
Tributaria se puede establecer que ste constituye un fraude en perjuicio de la
hacienda pblica, es decir de los bienes del Estado y especficamente de los
ingresos que debiera percibir, el cual es producido voluntariamente (es un delito
doloso) por el sujeto activo, a travs de la simulacin. Es decir, aparentar o hacer
creer lo que no es, la ocultacin, lo cual puede darse por encubrir datos, realizar
maniobra, ardid o cualquier otra forma de engao, siempre que, se logre inducir a
error a la Administracin Tributaria sobre el tributo que debe pagar el
contribuyente.
Es necesario hacer notar que no variara la naturaleza del delito si la conducta es
cometida por un funcionario pblico por lo que no se requiere tal calidad para
cometer el delito, el sujeto activo puede ser cualquier persona que incurra en la
conducta tipificada en la legislacin penal, la calidad de funcionario operara
nicamente como agravante, lo cual se trata ms adelante al analizar las penas en
estos delitos.
2. Casos Especiales de Defraudacin Tributaria
De conformidad con el Artculo 358 B del Cdigo Penal, que textualmente
establece: Casos especiales de Defraudacin Tributaria:
Incurrir en sanciones sealadas en el artculo anterior: (ya citado anteriormente)
1. Quien utilice mercancas, objetos o productos beneficiados por exenciones o
franquicias, para fines distintos de los establecidos en la ley que conceda la
exencin o franquicia, sin haber cubierto los impuestos que seran aplicables a las
mercancas, objetos o productos beneficiados.
2. Quien comercialice clandestinamente mercancas evadiendo el control fiscal o
el pago de tributos.
Se entiende que acta en forma clandestina quien teniendo o no establecimiento
abierto al pblico ejerce actividades comerciales y no tenga patente de comercio,
o tenindola no lleve los libros de contabilidad que requieren el Cdigo de
Comercio y la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
3. Quien falsifique, adultere o destruya sellos, marchamos, precintos, timbres u
otros medios de control tributario, as como quien teniendo a su cargo dichos
medios de control tributario, les de un uso indebido o permita que otros lo hagan.
4. Quien destruya, altere u oculte las caractersticas de las mercancas, u omita la
indicacin de su destino o procedencia.
5. Quien hiciere en todo o en parte una factura o documento falso que no est
autorizado por la Administracin Tributaria, con el nimo de afectar la
determinacin o el pago de los tributos.
6. Quien lleve doble o mltiple contabilidad para afectar negativamente la
determinacin o el pago de tributos.
7. Quien falsifique en los formularios, recibos u otros medios para comprobar el
pago de tributos, los sellos o las marcas de operaciones de las cajas receptoras
de los bancos del sistema de otros entes autorizados para recaudar tributos o de
las cajas receptoras de la Administracin Tributaria.
8. Quien altere o destruya los mecanismos de control fiscal colocados en
mquinas registradoras o timbradoras, los sellos fiscales y similares. Si este delito
fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurdica,
buscando beneficio para sta, adems de las sanciones aplicables a los
participantes del delito, se impondr, a la persona jurdica, una multa equivalente
al monto del impuesto omitido. Si se produce reincidencia, se sancionar a la
persona jurdica con la cancelacin definitiva de la patente de comercio.
9. El contribuyente del Impuesto al Valor Agregado que, en beneficio propio o de
tercero, no declarare la totalidad o parte del impuesto que carg a sus clientes en
la venta de bienes o la prestacin de servicios gravados, que le corresponde
enterar a la Administracin Tributaria despus de haber restado el correspondiente
crdito fiscal.
10. El contribuyente que, para simular la adquisicin de bienes o servicios, falsifica
facturas, las obtiene de otro contribuyente, o supone la existencia de otro
contribuyente que las extiende, para aparentar gastos que no hizo realmente, con
el propsito de desvirtuar sus rentas obtenidas y evadir, disminuir la tasa
impositiva que le tocara cubrir, o para incrementar su crdito fiscal, y el
contribuyente que las extiende.
Estos casos tipificados en la legislacin penal guatemalteca como casos
especiales de defraudacin tributaria, son delitos que demarcan conductas con
mayor precisin y especificacin.
3. Apropiacin Indebida de Tributos
Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales
define la Apropiacin Indebida como Delito consistente en la dolosa intencin de
retener como propia una cosa ajena recibida en depsito, comisin, administracin
u otro ttulo que produzca obligacin de entregar o devolver. Constituye una
modalidad de la estafa y del abuso de confianza.
Se puede entender que la Apropiacin Indebida de Tributos consiste en retener
una cantidad pecuniaria que corresponde a tributos recibidos, pero no para s, sino
con la obligacin de enterarlos al fisco dentro de un plazo establecido en las
normas tributarias, no obstante el agente retenedor o el agente de percepcin los
toma en beneficio propio, ya sea en su totalidad o en parte.
El sujeto activo entonces no es cualquier persona o cualquier contribuyente, sino
slo quien tenga la calidad de agente de percepcin o el agente de recepcin.
De conformidad con el ARTCULO 358 C, que copiado textualmente establece:
Comete el delito de apropiacin indebida de tributos quien actuando en calidad de
agente de percepcin o de retencin, en beneficio propio, de una empresa o de
tercero, no entere a la Administracin Tributaria la totalidad o parte de los
impuestos percibidos o retenidos, despus de transcurrido el plazo establecido por
las leyes tributarias especficas para enterarlos.
El responsable de este delito ser sancionado con prisin de uno a seis aos, que
graduar el Juez con relacin a la gravedad del caso, y multa equivalente al
impuesto apropiado.
Si el delito fuere cometido por directores, gerentes, administradores, funcionarios,
empleados o representantes legales de una persona jurdica, en beneficio de sta,
adems de la sancin aplicable a los responsables, se impondr a la persona
jurdica una multa equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le
apercibir que en caso de reincidencia se ordenar la cancelacin de la patente de
comercio en forma definitiva.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondr, adems de las
penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsin del territorio
nacional, que se ejecutar inmediatamente que haya cumplido aquellas.
Analizando la figura delictiva de Apropiacin Indebida de Tributos, y para una
mejor compresin se puede citar como ejemplo de este delito el caso de un agente
de retencin, que no entrega a la Administracin Tributaria (SAT) los impuestos
que ha retenido y no obstante haberle sido requerida dicha entrega. Existe una
apropiacin indebida ya que el Agente de retencin efectivamente se encuentra en
poder de la cantidad retenida acrecentando su patrimonio personal en claro
perjuicio del fisco.
4. Resistencia a la Accin Fiscalizadora de la Administracin Tributaria
Manuel Ossorio, en su diccionario de Ciencias Jurdicas y Sociales dentro de las
definiciones que establece para la palabra Fiscalizar, la ms acertada en el
contexto de materia tributaria es: Inspeccionar o revisar. La Administracin
Tributaria, entindase Superintendencia de Administracin Tributaria, tiene la
facultad de fiscalizar a los contribuyentes en sus contabilidades y dems
documentos sobre las obligaciones tributarias que tengan que cumplir, tarea, que
es realizada precisamente a travs de la inspeccin o revisin de los libros
contables, registros electrnicos, documentos, etctera.
Por su parte, el Cdigo Tributario en su artculo 100 establece:
Elementos de fiscalizacin. La Administracin Tributaria tendr facultades
fiscalizacin e investigacin. Para el efecto tomar como base entre otros.
1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que
se relacionan con sus actividades econmicas y financieras para establecer la
base imponible de los tributos y comprobar la cancelacin de la obligacin
tributaria. Podr revisar la documentacin y archivos almacenados en papel o
medios magnticos pticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del
contribuyente y requerir y obtener de ste toda la informacin necesaria incluso
por los mismos medios, para establecer su verdadera situacin tributaria.
2. Informaciones referentes a volmenes o cantidades y valores de los bienes que
se importen o exporten.
3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y ste est obligado a presentar
las copias, fotocopias, copias electrnicas o por cualquier otro medio, de la
documentacin y archivos almacenados en papel o medios magnticos, pticos u
otros dispositivos de almacenamiento digital.
En el Artculo 358 D del Cdigo Penal se encuentra tipificado el Delito de
Resistencia a la accin fiscalizadora de la administracin tributaria, que
textualmente establece que:
Comete el delito de resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin
Tributaria quien, despus de haber sido requerido por dicha administracin, con
intervencin de juez competente, impida las actuaciones y diligencias necesarias
para la fiscalizacin y determinacin de su obligacin, se niegue a proporcionar
libros, registros u otros documentos contables necesarios para establecer la base
imponible de los tributos o impida el acceso al sistema de cmputo en lo relativo al
registro de sus operaciones contables.
El responsable de ste delito ser sancionado con prisin de uno a seis aos y
multa equivale al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente,
durante el periodo mensual, trimestral o anual que se revise.
Si este delito fuere cometido por empleados o representante legales de una
persona jurdica, buscando beneficio para sta adems de las sanciones
aplicables a los participando de delito, se impondr a la persona jurdica una multa
equivalente al monto del impuesto emitido. S se produce reincidencia. Se
sancionar a la persona jurdica con la cancelacin definitiva de la patente de
comercio.
Si el delito fuera cometido por persona extranjera se le impondr, adems de las
penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsin con del territorio
nacional, que se ejecutar inmediatamente que haya cumplido aquellas
Del anlisis del artculo citado se concluye que ste delito se comete cuando el
contribuyente no obstante haber sido requerido por la Superintendencia de
Administracin Tributaria con intervencin de autoridad judicial competente, es
decir, que ha sido requerido administrativa y judicialmente para que permita la
fiscalizacin de su contabilidad y dems archivos o documentos contables,
contina con su postura de resistencia a que lo fiscalicen.
5. Estafa mediante informaciones contables:
Lo regula el Cdigo Penal en su artculo 271, el que citado textualmente
precepta:
Comete delito de estafa mediante informaciones contables, el auditor, perito
contador, experto director, gerente, ejecutivo, representante, intendente,
liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades mercantiles,
bancarias, sociedades o cooperativas, que en sus dictmenes o comunicaciones
al pblico, firmen o certifiquen informes, memorias o proporciones, inventarios,
integraciones, estados contables o financieros, y consignen datos, comentarios a
la verdad o a la realidad, o fueran simulados con el nimo de defraudar al publico
o al Estado.
Los responsables, sern sancionados con prisin inconmutable de uno a seis aos
y multa de cinco mil a diez mil quetzales.
De la misma forma sern sancionados quienes realicen estos actos con el fin de
atraer inversiones o aparentar una situacin econmica o financiera que no se
tiene.
Si los responsables fueren auditores o peritos contadores, adems de la sancin
antes sealada, quedaran inhabilitados por el plazo que dure la condena y si
fueren reincidentes quedaran inhabilitados de por vida.
Como puede analizarse en este delito el sujeto activo debe reunir cierta calidad ya
sea: auditor, perito contador, experto, director, gerente, ejecutivo, representante,
intendente, liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades
mercantiles, bancarias, sociedades o cooperativas, ya que son stos profesionales
o directivos quienes en el ejercicio de sus profesiones o funciones emiten
dictmenes, informes, estados financieros, etc., con lo cual pueden eventualmente
encuadrar en la conducta delictiva tipificada.

DELITOS CONEXOS
Estos tipos de delitos son aquellos que, mediante su comisin, se incurre en
delitos del orden tributario; es decir, que para defraudar a la Administracin
Tributaria, stos casi siempre se cometen paralelamente a la comisin de un delito
tributario, existiendo por lo tanto, ms de un delito dentro de un mismo hecho, lo
que la doctrina jurdica denomina como concurso de ideal de delitos. Su fin
primordial es defraudar al Estado mediante la evasin dolosa del pago de las
obligaciones tributarias.
Asimismo, puede darse el caso de que un solo responsable cometa dos o
ms delitos, dando origen a la figura del concurso real de delitos (ver artculos 69 y
70 del Cdigo Penal).
Como ejemplo ms comn de un concurso de delitos en materia tributaria,
se puede citar el caso del contribuyente que para pagar menos impuesto al Valor
Agregado y Sobre la Renta, simula costos y gastos recurriendo para el efecto, a la
falsificacin de facturas, las cuales las registra en su libro de compras y servicios
adquiridos y en los libros contables, declarndolas bajo juramento (en el caso del
Impuesto Sobre la Renta) como costos y gastos reales. En ese sentido, se puede
observar que al simularse un costo o gasto inexistente, se comete los delitos
siguientes:
a) Caso especial de defraudacin tributaria; al simular adquisicin de bienes o
servicios con facturas falsificadas e incrementar fraudulentamente su crdito fiscal
en el Impuesto al Valor Agregado.
b) Defraudacin tributaria; al simularse un costo o gasto con el cual se induce a
error a la Administracin Tributaria en la determinacin y pago del Impuesto Sobre
la Renta causando detrimento o menoscabo en la recaudacin impositiva.
c) Falsedad de documentos privados; al falsificar las facturas que soportan gastos
ficticios.
d) Estafa mediante informaciones contables; porque la contabilidad estara
reflejando hechos contrarios a la verdad y porque los libros contables y los que
exigen las leyes tributarias especficas, son los que sirven de base para elaborar
las declaraciones de impuestos.
e) Perjurio; porque esos gastos ficticios o irreales son declarados como si fueran
reales, bajo juramento de decir verdad en las declaraciones juradas y recibos de
pagos trimestrales o anuales del Impuesto Sobre la Renta.
Entre los delitos conexos ms comunes tenemos:
- Falsedad Material: El cual consiste en hacer en todo o en parte, un documento
pblico falso, o alterar uno verdadero, de tal forma que con ese proceder se cause
perjuicio.
- Falsedad Ideolgica: Este delito se comete cuando con motivo de otorgamiento,
autorizacin o formalizacin de un documento pblico, se insertare o se hiciere
insertar declaraciones falsas concernientes a un hecho que el documento deba
probar, de modo que pueda resultar perjuicio.
- Falsificacin de Documentos Privados: Delito que consiste en realizar
falsificaciones relativas a falsedad material o ideolgica, pero en documentos
privados.
- Uso de Documentos Falsificados: Consiste en hacer uso de un documento
falsificado, a sabiendas de su falsedad y sin haber intervenido en su falsificacin.
- Perjurio: Este delito lo comete quien, ante autoridad competente, jurare decir
verdad y faltare a ella con malicia.
- Estafa Mediante Informaciones Contables. Este delito lo cometen las personas
que mediante informaciones contables, informes, memorias o proposiciones,
inventarios, integraciones, dictmenes o comunicaciones al pblico, firman,
certifican o consignan datos contrarios a la verdad o a la realidad, o fueren
simulados, con el nimo de defraudar al pblico o al Estado.
- Cohecho pasivo: Delito que comete el funcionario o empleado pblico,
consistente en solicitar o recibir, por s o por persona intermedia, ddiva o
presente, o acepte ofrecimiento o promesa por realizar un acto relativo al ejercicio
de su cargo o empleo, o por abstenerse de un acto que debiera practicar.
- Cohecho activo: Delito que cometen las personas que con ddivas, presentes,
ofrecimientos o promesas, intentan cohechar a funcionarios o empleados pblicos.

PENAS EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS
La consecuencia lgica del delito es la pena, como lo es la sancin de la
infraccin, por lo que es la sancin impuesta por la Ley a quien, por haber
cometido un Delito ha sido condenado en sentencia firme por rgano jurisdiccional
competen, antes de esto no existe una pena para quien ha cometido un delito,
porque no ha existido condena.
Es forzoso que la pena est establecido en la Ley con anterioridad a la
comisin del hecho delictivo (rige el Principio de Legalidad), y obliga a su
ejecucin una vez haya recado sentencia firme dictada por tribunal competente.
El Principio est consagrado en la Constitucin Poltica de la Repblica de
Guatemala en varios artculos pero para el tema se aplica el Artculo 17 No hay
delito ni pena sin ley anterior. No son punibles las acciones u omisiones que no
estn calificados como delito o falta y penadas por ley anterior a su perpetracin.
El Cdigo Penal lo establece en el artculo primero, que precepta: De la
legalidad. Nadie podr ser penado por hechos que no estn expresamente
calificados como delitos o faltas, por ley anterior a su perpetracin; ni se
impondrn otras penas que no sean las previamente establecidas en la ley. El
Cdigo Tributario lo consagra en los primeros tres considerandos.
Cabe agregar que de conformidad con la legislacin penal guatemalteca la
pena en el Delito de Defraudacin Tributaria y en el de Apropiacin Indebida de
Tributos, al ser aplicada debe ser graduada por el Juez segn la gravedad del
hecho, y la multa ser equivalente al impuesto omitido.
Asimismo respecto a las agravantes de la pena, se aplica en ambos delitos,
cuando es cometido por persona extranjera se le expulsar del territorio nacional,
sin perjuicio y una vez cumplidas las penas pecuniarias y de prisin si fuera el
caso.
Y en el delito de apropiacin indebida del tributo, opera tambin la
agravante de la pena, cuando es cometido por directores, gerentes,
administradores, funcionarios, empleados, o representantes legales de una
persona jurdica, en beneficio de sta, agregando que adems de la sancin
aplicable a los responsables, tambin se impondr a la persona jurdica una multa
equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le apercibir que en caso de
reincidencia se ordenar la cancelacin de la patente de comercio en forma
definitivo.


Se concluye que en todos los delitos tributarios la pena principal es siempre
la prisin, la cual no permite medida sustitutiva, independientemente de las penas
pecuniarias y accesorias que se puedan imponer todas en forma conjunta.

DERECHO PROCESAL PENAL TRIBUTARIO
El proceso penal tributario se conceptualiza como el conjunto de actos
realizados por los Jueces, los Fiscales del Ministerio Pblico, los Defensores, los
Imputados de la comisin de un delito del orden tributario, la Administracin
Tributaria como Querellante Adhesivo y la Procuradura General de la Nacin
como actor civil (representante legal del Estado), con la finalidad de demostrar la
existencia o inexistencia de hechos que encuadren en las hiptesis establecidas
en las normas penales tributarias y establecer la cantidad, calidad y modalidad de
las sanciones correspondientes, o bien, la clausura de la persecucin penal
iniciada por la supuesta comisin de un delito del orden tributario.
El procedimiento comn del proceso penal tributario guatemalteco, est
constituido por cuatro etapas o fases que son: El procedimiento preparatorio, el
procedimiento intermedio, etapa del juicio oral y pblico y la etapa de ejecucin de
la sentencia.











CONCLUSIONES

El Derecho Penal Tributario tiene carcter subsidiario y su intervencin se justifica
ante la insuficiencia del Derecho Administrativo Tributario para sancionar aquellas
conductas violatorias de las normas jurdico tributarias y para lograr de parte de
los contribuyentes o de los responsables, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias que les son impuestas, especialmente la del pago del tributo.
Los delitos Tributarios constituyen un problema cultural generalizado en la
conducta ilcita de los sujetos pasivos.
Los sujetos pasivos del delito, al incumplir con sus obligaciones tributarias, tanto
materiales como formales de conformidad con las disposiciones de las leyes
tributarias perjudican los ingresos del Estado y por lo tanto crean un atraso en el
desarrollo econmico del pas.
La diferencia ms importante entre infraccin y delito, en materia tributaria, se
puede decir que es el castigo que le corresponde a cada uno y los rganos
competentes para aplicarlo, en ese sentido, a la infraccin le corresponde una
sancin aplicada por la Administracin Tributaria y al delito le corresponde una
pena aplicada por los rganos jurisdiccionales competentes.












BIBLIOGRAFIA


LORENZO PEREZ, RODIMIRO. Tesis: EL ROL DEL CONTADOR PUBLICO Y
AUDITOR COMO ASESOR DE LA EMPRESA PRIVADA EN EL
PROCEDIMIENTO PREPARATORIO DEL PROCESO PENAL, POR LA
COMISION DE DELITOS DEL ORDEN TRIBUTARIO. UNIVERSIDAD DE SAN
CARLOS DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS.
GUATEMALA, OCTUBRE 2005. http://biblioteca.usac.edu.gt/tesis/03/03_2876.pdf.

VELASQUEZ GONZALEZ, TRINIDAD. Tesis: Anlisis Jurdico y Doctrinario de
los Delitos Tributarios Tipificados en la Legislacin Guatemalteca. Facultad de
Ciencias Jurdicas, Sociales y de la Justicia. Programa de Actualizacin y Cierre
Acadmico. Guatemala, marzo 2012. http://upana.edu.gt/web/upana/tesis-
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CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA.
CDIGO PENAL. DECRETO 17-73 del Congreso de la Repblica de Guatemala.
CDIGO TRIBUTARIO Decreto 6-91 del Congreso de la Repblica de Guatemala.