TEMA 1. ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL.

1. INTRODUCCIN.

El sistema tributario actual de nuestro Estado, no podemos concebirlo de forma
separada de las condiciones polticas que hicieron posible su implantacin, ni de la
evolucin de la sociedad de la que surga la demanda de ese imprescindible
elemento de modernizacin. El diseo adoptado fue la plasmacin de un modelo
madurado en estudios de aos anteriores.

2. INICIO DE LA FORMACIN DEL SISTEMA TRIBUTARIO DEL ESTADO
CONTEMPORNEO: LA REFORMA DE 1845.

En el Antiguo Rgimen no exista propiamente un sistema fiscal en el sentido en
que hoy empelamos esta expresin, sino rentas de la Corona, que variaban en los
diferentes territorios posedos por sta y que adems coexistan con las exacciones
correspondientes a otras instancias de la sociedad estamental o feudal.
El momento que podemos llamar como fundacional de este Sistema Fiscal lo
constituye la reforma de 1845, que unific en un solo sistema de impuestos las
diversas exacciones exigidas en los diferentes territorios de la pennsula. Se va a
sustituir la Hacienda Real por la Hacienda Pblica.
En 1843 se iniciaron los trabajos de una Comisin que preparara los materiales para
la reforma de 1845. En ese ao el dominio de la escena poltica corresponda a
Narvez, que haba sucedido como hombre fuerte a Espartero, y que fue nombrado
presidente del Gobierno en 1844 tras el exilio de Espartero. Bajo el primer gobierno
de Narvez se aprueba una nueva Constitucin que sustitua a la de 1837 y el 23 de
mayo fue aprobada la Ley de Presupuestos que inclua una reforma fiscal. Era
imprescindible crear un sistema de impuestos propio del Estado liberal. Los trabajos
preparatorios se iniciaron como hemos dicho en 1843 y tubo especial protagonismo
Ramn Santilln.
Siguiendo el modelo francs vigente desde 1789, la reforma se articul sobre la
imposicin de producto es decir, impuestos separados para cada tipo de renta con
tipos impositivos diversos y con sistemas de exaccin igualmente diferenciados. Las
tres principales figuras eran la Contribucin de Inmuebles, Cultivo y Ganadera, el
Subsidio Industrial y del Comercio y la Contribucin de Inquilinatos.
La reforma supuso la unificacin fiscal del pas, que pas a tener un sistema comn
de impuestos, aunque la aplicacin prctica del sistema no se consigui realmente
en Navarra y el Pas Vasco hasta que se llegara al arreglo de los Conciertos forales,
tras la tercera guerra Carlista.
El sistema implantado por la reforma de 1845 pervivi en todo caso hasta 1900, con
pocas modificaciones.

3. 1900-1940. LA REFORMA DE FERNNDEZ VILLAVERDE Y
DESARROLLOS POSTERIORES.

Al llegar el nuevo siglo, en el ambiente poltico y econmico creado tras el
desastre colonial de 1898, tiene lugar la reforma que present Fernndez Villaverde.
La reforma atendi a la necesidad de sanear las finanzas pblicas. En lo que
concierne al sistema fiscal, el aprobado por la ley de Presupuestos de 1900 sigui el
modelo de la imposicin de producto aunque con una estructuracin ms moderna,
inspirada fundamentalmente en el modelo francs. El eje central de la reforma fue la
Contribucin de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, articulado en tres tarifas: 1)
sobre las rentas del trabajo. 2) sobre los intereses del capital. 3) sobre los
rendimientos mixtos. Al lado de la Contribucin de Utilidades figuraban la
Contribucin Rstica y Urbana, que sustituan a la antigua Contribucin de
Inmuebles, Cultivo y Ganadera, y la Contribucin Industrial y de Comercio,
heredera del Subsidio.
Junto a estas figuras de imposicin directa, apareca el Impuesto de Derechos
Reales. La reforma fue un xito en el terreno recaudatorio.
Este sistema perdur hasta 1940.
A partir de la segunda dcada del siglo, Fuentes Quintana habla de una reforma
tributaria silenciosa.
En 1932 se aprob la Ley de la Contribucin General sobre la renta. La
contribucin sobre la Renta se concibi como un gravamen a las rentas elevadas, las
que superaran el umbral de las 100.000 pesetas.


4. REFORMAS DE LA EPOCA DE FRANCO.

A) REFORMA DE 1940.

Tras la Guerra Civil, la ley de 6 de diciembre de 1940 abord la reforma de los
impuestos. Se trata de una reforma de reducido alcance, que atendi fundamentalmente
a las urgencias recaudatorias mediante el establecimiento de la nueva Contribucin de
Usos y Consumos, que se estructur en 5 tarifas: 1) sobre productos alimenticios. 2)
sobre energa, materias primas y alumbrado. 3) sobre productos elaborados. 4) sobre
comunicaciones. 5) sobre bienes y servicios de lujo.
El rgimen de concierto con las Diputaciones forales se vio alterado, aunque se mantuvo
en Navarra y lava

B) REFORMA DE 1957.

En 1957 se acomete una reforma tributaria instrumentada de nuevo en la Ley de
Presupuestos. La reforma cre el Impuesto sobre los Rendimientos del trabajo personal,
el impuesto sobre las rentas de capital, impuesto sobre actividades y beneficios
Comerciales e Industriales, el impuesto sobre la renta de sociedades, la contribucin
territorial rstica, la urbana y la contribucin General sobre la renta.
En el mbito de la imposicin indirecta, se reorden la Contribucin de Usos y
Consumos, que pas a denominarse Impuesto General sobre el Gasto que se dividi en
Impuesto General sobre el Gasto, Impuesto sobre el lujo e Impuesto de Compensacin.
Se crearon las evaluaciones globales y los convenios de grupos de contribuyentes.

C) REFORMA DE 1964

En 1964 se aborda otra reforma coincidiendo esta con el Plan de Desarrollo. Con
ella se pretenda reformar en profundidad la estructura del sistema tributario. Esta
reforma cre la Ley General Tributaria.
Esta reforma en el mbito de la imposicin indirecta introdujo el Impuesto
General sobre el Trfico de Empresas. El sistema de imposicin indirecta se completaba
con el Impuesto de Transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados, y con
el impuesto sobre el lujo y los impuestos especiales sobre fabricacin de alcohol,
achicoria, azcar, cerveza y bebidas refrescantes, adems de los monopolios fiscales
sobre el petrleo y el tabaco y la renta de aduanas.

5. LA REFORMA FISCAL DE LA DEMOCRACIA.

Al llegar la democracia exista consenso sobre la necesidad de la reforma fiscal como uno
de los elementos de la modernizacin del pas. El sistema de impuestos del franquismo
era insuficiente para la financiacin del sector pblico. El desarrollo de la reforma
consisti:

- ley de medidas urgentes de reforma fiscal.
- reforma de la imposicin directa En 1978, las Cortes discuten las nuevas
leyes de Impuesto sobre la Renta de las Personas fsicas (IRPF) y sobre la de
Sociedades (IS), que son publicadas ese mismo ao. Lo que caracteriza a
estas dos figuras impositivas, que comparten una figura casi idntica, es la
utilizacin de un concepto sinttico de renta, que se somete a gravamen
conjuntamente, con una tarifa progresiva. Es caracterstico de ambos
impuestos el carcter sinttico lo que se advierte singularmente en el IRPF,
teniendo en cuenta la diversidad de tipos de renta que pueden percibir los
individuos. Se somete al gravamen de la renta neta global procedente de
rendimientos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario, del ejercicio
de profesiones o actividades empresariales y las ganancias patrimoniales. El
sistema de imposicin directa se completa con el Impuesto sobre el
Patrimonio y el de Sucesiones y Donaciones. Esta figura no es regulada sin
embargo hasta 1987 y hasta entonces perdura la regulacin de 1964.
- Reforma de la imposicin indirecta--> La reforma de los impuestos
indirectos se demor hasta 1985, ao en el que, coincidiendo con la adhesin
de Espaa a las Comunidades Europeas, se aprueban las leyes del IVA e
Impuestos Especiales. Para completar el cuadro de la imposicin indirecta
tenemos el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados, cuya ley fue aprobada en 1980.


6. EVOLUCIN POSTERIOR.

El sistema de impuestos que result de la reforma de la primera dcada de la
democracia mantiene su estructura en la actualidad, aunque en l se han producido
modificaciones que a continuacin veremos.
El sistema tributario moderno, est articulado en base a tres grupos de impuestos:
- los que recaen sobre la renta.
- Los que recaen sobre el patrimonio.
- Los que recaen sobre las trasmisiones de bienes y servicios.
Normalmente suele hablarse de:

-Impuestos directos recaen sobre la renta o patrimonio.
-Impuestos indirectos recaen sobre las trasmisiones de bienes.

En el campo de la imposicin directa.

A) IRPF Ley del IRPF de 2006.
-Impuesto de recaudacin estatal pero est cedido en el 33% a las CC.AA,
aunque se prev un aumento del % cedido. El conjunto de tipos impositivos que
se aplica al impuesto se hace sobre dos escalas: 1) una escala sobre el Estado. 2)
una escala sobre la CC.AA. Esto da lugar a dos cuotas (la estatal y la
autonmica). La cesin de este tributo est regulada en la LOFCA art. 11 y en el
Titulo II de la ley 21/2001.
- Es un impuesto que est parcialmente regularizado.
-Es un impuesto peridico.
- Es un impuesto que recae sobre la renta de las personas fsicas que residen en
Espaa. (Por otro lado habr un impuesto sobre la renta de las personas fsicas
NO residentes en Espaa).
-Grava la renta mundial de las personas fsicas residentes en Espaa. Es decir;
grava toda la renta obtenida por el sujeto pasivo y no solo la obtenida en Espaa.
- Recae sobre la renta global sintticamente considerada. (En realidad, el IRPF
en la actualidad no recae sobre la renta global sintticamente considerada).
-Es un impuesto progresivo. Por ejemplo:
A tiene una renta de 100.000 euros en un periodo determinado.
B tiene una renta de 300.000 euros en un periodo determinado.
Si B paga el triple que A, no sera un impuesto progresivo sino un
impuesto proporcional. Si un impuesto es progresivo, B no tiene que pagar el
triple que A sino ms; por ejemplo:
0----100.000 15%
100.001----200.000 20%
200.001----350.000 25%
A tributaria por su 100.000 al 15%.
B tributaria por sus 300.000 de la siguiente forma:
-Por sus primeros 100.000 al 15%
-Por sus segundos 100.000 al 20%
-Por sus terceros 100.000 al 25 %.

Actualmente, el IRPF no es un impuesto progresivo porque la renta se divide en
dos grandes escalas; una que se somete al mtodo progresivo y otra que no. Se
trata de un sistema dual: escala progresiva y escala que tributa al tipo fijo(rentas
del ahorro + plusvalas sobre valores inmobiliarios). Debemos sealar tambin
que hay rentas reales y rentas estimadas, lo que cuestiona el carcter progresivo
del impuesto.
Hay una modalidad de renta que no se grava por el IRPF; se trata de la ganancia
patrimonial fruto de una donacin, y por lo tanto tributa por el Impuesto de
Sucesiones y Donaciones.

B) Impuesto sobre la renta de las personas jurdicas o Impuesto de Sociedades. IS.
- Recae sobre las personas jurdicas residentes en Espaa. (no solo sobre las
sociedades).
-Es un impuesto proporcional. No es progresivo (aunque tiene un grado
progresivo en cuanto a las PYMES).
-No tiene en cuenta ninguna cuestin subjetiva de las personas jurdicas.
-Grava la renta mundial de las personas jurdicas.
-Descansa sobre la nocin contable de renta. Debemos decir que la nocin
contable de beneficio es distinta de la nocin fiscal de beneficio. El Beneficio=
Ingresos gastos. El derecho tributario para determinar la renta del IS parte de esta
idea de beneficio, pero lo que para la ley tributaria es gasto o ingreso de un periodo
mientras que para la ley mercantil puede que sea gasto o ingreso de otro periodo.
- Si hay prdidas en la Sociedad, la Sociedad tributaria negativamente, lo que
dara lugar a que el ao siguiente que tuviera ingresos, tributaria menos (principio de
compensacin de gastos).

C) Impuesto sobre la renta de los NO residentes.
- Este impuesto se cre a partir de 1978. Antes estas rentas de los no residentes
se gravaban por el IRPF y por el IS.
- Grava: 1) Rentas que se obtenga mediante un establecimiento permanente. Se
somete a un impuesto cuasipersonal. 2) Renta que se obtenga sin un establecimiento
permanente. Se somete a un impuesto real. Solo se gravan las rentas obtenidas en
Espaa por el no residente.

D) Impuesto sobre el Patrimonio. IP.
-Recae sobre el patrimonio. No sobre la renta. Es un impuesto que recae sobre el
valor del patrimonio solo de las personas fsicas.
-Es un impuesto instantneo pero de devengo regular y peridico.
- Impuesto progresivo con una escala de tipos impositivos muy moderada (los
tipos oscilan en el 0,2% y el 2,25%.). El 2,5% se aplica a la fraccin del patrimonio
que sea superior a 10.000 euros.
-Es un impuesto cedido totalmente a las CC.AA.
-No obstante, este impuesto NO SE APLICA. La ley del impuesto sobre el
patrimonio no est derogada pero el gravamen no se aplica; es decir; el impuesto
existe pero el gravamen no se aplica.
-El IP tiene un carcter censal respecto del IRPF.

E) Impuesto sobre sucesiones y donaciones. ISD.
- Figura de imposicin patrimonial.
- Grava las sucesiones y las donaciones; es decir; las adquisiciones a titulo
gratuito.
- Impuesto cedido totalmente a las CC.AA.
- Impuesto progresivo.
- Tiene el cuenta el parentesco o el valor del patrimonio preexistente del sujeto
pasivo (cuanto mas cercano sea el pariente menor es el impuesto) (Cuanto
mayor sea el patrimonio preexistente mayor ser el impuesto).

En el campo de la imposicin indirecta.

A) Impuesto sobre el valor aadido. IVA.
- Grava el consumo. El impuesto recae finalmente sobre los consumidores.
- Es un impuesto general sobre el consumo
- Existe en todos los pases de la Unin Europea.
- Hay servicios como la enseanza que estn exentos.
- Es un impuesto parcialmente cedido a las CC.AA (34%).
- Este impuesto no se aplica en Canarias, ni en Ceuta ni en Melilla. En estos
territorios se aplican excepciones.
- El IVA es un impuesto fuertemente armonizado (dentro del marco de la UE).
- El IVA recae tambin sobre las adquisiciones intracomunitarias. Por
ejemplo: Producto fabricado en Espaa que se consume en Francia. Se aplica
el IVA francs.
- Tipo del IVA: 16%. El IVA grava todas las adquisiciones de Espaa.

B) Impuesto sobre el consumo especfico.
Impuestos especiales.
-Armonizados.
-Parcialmente cedidos a las CC.AA (40%)
-Sin competencias normativas.
-Estos impuestos se conocen como accisas.
-Dentro de estos impuestos estn:
a) Impuestos especiales de fabricacin.
- Impuesto sobre el Alcohol y bebidas alcohlicas.
- Hidrocarburos.
- Tabaco.
- Electricidad (cedido 100% a las CC.AA).
B) Impuestos sobre determinados medios de transportes. (Cedidos
con competencia normativa)
c) Impuestos sobre el carbn (no cedidos, no existe en Canarias,
Ceuta y Melilla).

C) Impuesto sobre el Trfico Civil.
-ITPAJD. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos
documentados.
-Cedido.
-Con competencia normativa.
La creacin del IVA supuso que las ventas empresariales de inmuebles salieran
del mbito del Impuesto de Transmisiones para pasar al del nuevo impuesto
(IVA). La expulsin sin embargo no fue total, pues las operaciones sujetas pero
exentas de IVA pasaban a estar sujetas al Impuesto sobre transmisiones
onerosas. Tambin en conexin con la regulacin del IVA y con la armonizacin
europea se produce la exencin total de los prstamos, que acompaa a la
aplicable en los casos de prstamos empresariales. Igualmente en este caso,
existen particularidades en el deslinde entre ambas figuras: los prestamos
hipotecarios concedidos por un banco quedan sujetos al gravamen proporcional
de Actos Jurdicos Documentados.

REGLA GENERAL CUANDO UNA OPERACIN EST SUJETA AL IVA
NO EST SUJETA AL ITPAJD, PERO:

POR EJEMPLO: VENDEDOR- COMPRADOR EL
COMPRADOR EST SUJETO A LOS DOS IMPUESTOS (IVA Y ITPAJD)
PERO SI NO TRIBUTA POR EL IVA, TRIBUTA POR EL ITPAJD.

El ITPAJD grava:
- Transmisiones patrimoniales onerosas.
- Operaciones societarias.
- Actos jurdicos documentados. Puede exigirse una cuota fija y una gradual.


7. IMPUESTOS AUTONMICOS. RGIMEN COMN. (LOFCA).

Todas las CC.AA, excepto el Pas Vasco y Navarra, se rigen por la LOFCA. En
Canarias, Ceuta y Melilla hay especialidades.
Los impuestos propios de las CC. AA tienen una recaudacin muy pequea. La
financiacin de las CC. AA tiene un gran refuerzo por los impuestos cedidos por el
Estado a las mismas (70% aunque se prev un aumento de este % hasta el 90%).

-IMPUESTOS CEDIDOS POR EL ESTADO.

Se regulan por la LO 8/1980 (LOFCA) y por la ley 7/2001. Son:

1- IRPF cedido en un 50%
2- IP cedido y no aplicado.
3- ISD cedido totalmente (100%)
4- IVA.
5- II.EE (impuestos especiales).
6- ITPAJD.
El IVA y los II. EE llevan transmisin de competencias normativas.

- IMPPUESTOS PROPIOS.

Se regulan en las leyes autonmicas. Son:

1-Impuesto sobre el Bingo.
2- Impuesto Medioambiental.
3- Tierras infrautilizadas.
4- Grandes superficies.
5- Depsitos bancarios.
6- Aprovechamientos cinegticos.

-RGIMEN ESPECIAL: CANARIAS, CEUTA Y MELILLA.

CANARIAS.

-ZEC (ley 19/1991)
- IGIC En Canarias no hay IVA y en su lugar se aplica el IGIC. Se aplica en
su lugar este.
Arbitrio sobre Impuesto y entregas de mercancas. Ley 24/2001.

CEUTA Y MELILLA.

- Impuesto sobre la Produccin, los Servicios y la importacin. Ley 8/1991.

-ESPECIALIDADES: PAS VASCO Y NAVARRA.

NAVARRA

-LO 13/1982 y Ley 25/2003. Se le reconoce su capacidad para establecer su
propio sistema tributario. En Navarra hay impuestos que no se aplican y otros que s.
Navarra regula sus relaciones con el Estado a travs del Convenio econmico. Navarra
paga una cantidad al Estado que representa lo que el Estado presta a los ciudadanos
navarros.

PAS VASCO.

-Puede establecer y regular sus propios sistemas tributarios. No hay un sistema
tributario del Pas Vasco como tal, sino que hay tres sistemas tributarios: el de lava, el
de Vizcaya y el de Guipuzcoa. Se puede hablar de una estructura cuasi-federal.
Se regula por la LO 3/1079, por la ley 12/2002 y por las normas forales.


8. IMPUESTOS MUNICIPALES (RD 2/2004 + ORDENANZAS).

-De exaccin obligatoria:

1- Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
2- Impuesto sobre actividades econmicas
3- Impuesto sobre Vehculos de traccin mecnica.

-De exaccin potestativa:

1- Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras.
2- Impuesto sobre el Incremento del Valor de los terrenos de naturaleza urbana.


DE EXACCIN OBLIGATORIA.

1.- Impuesto sobre bienes inmuebles En este impuesto se han refundido dos
impuestos estatales (impuesto rstico e impuesto urbano). Es un impuesto real que
recae sobre el valor de los inmuebles de naturaleza rstica, urbana y sobre los
inmuebles de caractersticas especiales (conjunto de bienes inmuebles que se
consideran un bien nico).
Este impuesto grava la titularidad del derecho real de titularidad o propiedad, o la
titularidad de un derecho de usufructo, etc.
El valor de la base imponible del impuesto se determina por el catastro inmueble. En
el catastro se atribuye un valor a esos bienes y ese valor es la base imponible de este
impuesto. Este valor catastral es imprescindible para la aplicacin del impuesto
sobre bienes inmuebles pero tambin para el impuesto sobre el patrimonio y el
impuesto sobre construcciones e instalaciones y obras.

2.- Impuesto sobre actividades econmicas Impuesto heredero del impuesto
estatal industrial. Este impuesto no grava la renta obtenida por el ejercicio de la
actividad industrial sino que grava ese ejercicio. Este impuesto no grava las
actividades agrcolas, ganaderas y pesqueras. Estas actividades no constituyen el
hecho imponible de este impuesto.
Este impuesto no grava a las personas fsicas sino solo a las personas jurdicas. No
obstante, las PYMES tampoco tributarn por este impuesto. En realidad lo que
ocurre es que las personas fsicas y las PYMES estn exentas.
Este impuesto grava el mero ejercicio de la actividad industrial. Tiene una cuota fija
que tiene en cuenta el tipo de actividad, tamao del local, etc.

3.- Impuesto sobre Vehculos de traccin mecnica Grava la titularidad de ese
tipo de vehculos. Es un impuesto de gestin muy simple. Es un impuesto peridico
que se aplica tambin por cuota fija.


DE EXACCIN POTESTATIVA.

1.- Impuesto sobre Construcciones, instalaciones y obras Recae sobre cualquier
obra, construccin o instalacin que requiera licencia.
La base imponible del impuesto es el coste real y efectivo de la construccin y recae
sobre quin pide licencia. Es un impuesto de gran rentabilidad. El tipo no puede
superar el 4%.

2.- Impuesto sobre el valor aadido de los terrenos de naturaleza urbana Es el
impuesto de plusvala. Este impuesto no grava el valor de los terrenos de naturaleza
urbana sino que grava el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
La plusvala que se somete a este impuesto no tiene nada que ver con la plusvala
que se somete al impuesto sobre la renta, en cuanto a su determinacin.
La plusvala se determina en un % del valor catastral en el momento en el que la
plusvala se obtiene. Plusvala=% del valor catastral del bien.
Este impuesto tiene lugar cuando se transmite el bien. Es en ese momento
cuando se observa el incremento de valor del bien. Este impuesto se devenga
tambin, adems de en transmisiones inter vivos, en transmisiones mortis causa y en
donaciones.
Cuando se transmite un bien; un terreno de naturaleza urbana en este momento el
impuesto grava el incremento de valor de dicho bien en un periodo de 20 aos. POR
EJEMPLO: Si A compra en el ao 2000 y lo vende en 2009plusvala en esos 9
aos. Pero si lo compr en 1950 y lo vende en 2009; plusvala desde los ltimos 20
aos.
El artculo 107 de la LGT establece un % mximo de 3,7 y uno mnimo de 3 por
ao.
El impuesto recae sobre los transmisores si la transmisin es a ttulo oneroso y sobre
e l adquirente si la transmisin es a ttulo gratuto.

9. ARMONIZACIN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS.

La armonizacin comunitaria consiste en homogeneizar los impuestos dentro del
mbito comunitario a fin de garantizar los principios bsicos de la UE; libertad de
circulacin de personas, de capitales, de mercancas y de servicios.
El artculo 14 del TUE establece que el mercado interior implicar un espacio sin
fronteras interiores.
El artculo 93 del TUE regula la armonizacin de las legislaciones tributarias. No
existen tributos europeos; los tributos son los de los pases miembros. El artculo 93
establece que se podrn adoptar armonizaciones a las legislaciones relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios, impuestos sobre consumo especficos y
otros impuestos indirectos en la medida en que dicha armonizacin sea necesaria
para garantizar el mercado interior. Solo podrn adoptarse en la medida en la que
sean absolutamente necesarias las normas de armonizacin. Estas normas se
proponen establecer un marco comn que no podr ser sobrepasado por los Estados
Miembros; pretenden establecer lmites a los legisladores de los estados miembros.
El artculo 94 del TUE establece que el Consejo, por unanimidad podr adoptar
directivas para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas de los Estados Miembros que incidan directamente en el
establecimiento y funcionamiento del mercado comn.
El artculo 293 del TUE regula la supresin de la doble imposicin tributaria.
El Tribunal de Luxemburgo y la Comisin Europa. El Tribunal de Luxemburgo
podr abordar esta materia, bien porque lo solicite algn EM o bien porque el
particular sea la Comisin Europea el que plantee un procedimiento de infraccin
contra un EM.
Con todo esto se pretende fijar un marco comn para los EM de la UE.

IMPOSICIN INDIRECTA.

IVA. Directiva 2006/112/CE del Consejo. Sistema comn del impuesto sobre el
valor aadido. El impuesto se incorpora en el consumidor final.
En la UE se implant el IVA en 1967.
El IVA es un impuesto general sobre el Consumo, de ah que el Consumo se grave
por el IVA del pas en el que el bien se consume.

Producto fabricado en Espaa--------------------Producto consumido en Francia
CONSUMO SE GRAVA EN FRANCIA Y POR LO TANTO SE APLICA EL IVA
FRANCS.

Producto fabricado en Espaa----------Alemania lo adquiere--------Francia lo
adquiere---------Grecia lo adquiere y consume. EL IVA GRAVA SOLO AL
CONSUMIDOR FINAL.

Empresario 1 vende a empresario 2. Valor del bien 100 En esta 1 venta se
devenga el IVA. Factura del empresario 1, 116euros y el empresario 2 tendr que
pagar 116 euros (IVA 16%).

Empresario 2 vende empresario 3Empresario 2 factura 150+24(16%de150)=174
euros que paga el empresario 3.

Empresario 3 vende al consumidor finalEmpresario 3 vende por 300+48(16%de
300)=348euros. Empresario 3 liquida el IVA correspondiente a su venta. Cuando el
Consumidor paga 48 el empresario 3 recupera 24 que ha pagado antes.
Si no hubiese consumidor, al final del ao, el Empresario3 ingresar -24 y tendr
derecho a la liquidacin de 24.
El IVA se va cobrando de forma parcial en cada transmisin.
Ocurrira lo mismo si el bien es exportado por 300. El IVA sera 0 y el empresario 3
tendra derecho a la liquidacin de 24.

Si el pas de origen es Espaa y el pas de recepcin cualquier EM de la UE, no hay
control fsico de las mercancas; ya no hay en s exportacin e importacin.
Las operaciones intracomunitarias debern gravarse como dentro de cada EM.
Debera seguirse el mismo esquema de tributacin en el Estado consumidor. Pero
eso no ha ocurrido as. El legislador comunitario tuvo que armonizar el IVA.
El EM receptor tendra que soportar un ingreso menor porque Espaa habra
cobrado un IVA que no le corresponde. Se estableci por ello un sistema en el que
se grava el IVA en el pas de destino y consumo pero el pas de origen queda
exento. Este rgimen que se concibi en 1993 se prevea como un rgimen
transitorio hasta 1996, pero hoy en da sigue vigente.


II. EE. Directiva 2006/112/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2006. Sistema
general de los impuestos especiales.
a) Productos energticos y electricidad.
b) Alcohol y bebidas alcohlicas.
c) Labores del Tabaco.

Pas de origen-------------------Pas de destino. Se grava slo por el pas de
destino.

ITPAJD Directiva 2008/7/CE de 12 de febrero de 2008: impuestos indirectos que
gravan la concentracin de capitales.
El tipo impositivo no puede superar el 1%. En Espaa el impuesto que grava la
concentracin de capitales se corresponde con el de operaciones societarias.


IMPOSICIN DIRECTA.

Normas de aproximacin. No ha habido normas de armonizacin.

IRPF Directiva 2003/48/CE de 3 de junio de 2003 (fiscalidad de los rendimientos
del ahorro en forma de pago de intereses). La directiva trata de unificar. No afecta a
los intereses percibidos por las sociedades, sino solo por las personas fsicas. Loa
que se quera era un intercambio informtico inmediato para evitar la existencia de
parasos fiscales.
Se opusieron a esta directiva Blgica, Luxemburgo y Austria. Por ello, estos pases
no estn obligados a transmitir informacin, sino solo a retener intereses. Por
ejemplo: Luxemburgo 20% estas retenciones se las paga a Alemania, pero no da
informacin.
Suiza es el pas que ms retenciones est pagando en la actualidad.
La Directiva est en un proceso de reforma que tiene por fin aumentar su mbito de
actuacin.

IS Directiva 2003/49/CE (pretende evitar la doble imposicin entre sociedades
intracomunitarias).
Directiva 90/434/CE (rgimen general de fusiones, escisiones, etc).
Directiva 90/435/CE (rgimen aplicable a sociedades matrices y filiales).
Convenio de arbitraje, de 23 de julio de 1990 (supresin de la doble imposicin).
Cdigo de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (1/12/1997) Es un
compromiso poltico.


TEMA 2: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS.


1. INTRODUCCIN, NORMATIVA APLICABLE Y NATURALEZA DEL
IMPUESTO.


El impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es la figura impositiva ms
importantes de todas cuantas forman parte del sistema tributario. El IRPF es el tributo
que mayor capacidad posee de generar ingresos, y adems es el vehculo de actuacin
de os principios de justicia tributaria establecidos en el artculo 31.1 CE.
Podemos destacar como principio que rige el IRPF el principio de progresividad;
pero no es el nico principio caracterizador del impuesto, sino que tambin el resto de
principios de justicia formulados en el artculo 31.1 CE manifiestan una absoluta
dependencia respecto a este impuesto.
El IRPF est regulado por la ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los
impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y se
desarrolla por el Reglamento 439/2007 de 30 de Marzo.
En Navarra y en el Pas Vasco no se aplica la ley 35/2006. Dentro del marco comn, el
IRPF es un impuesto cedido por lo que en las CC.AA el IRPF se regula tanto por a ley
35/2006 como por las leyes autonmicas.
El artculo 1 de la Ley del IRPF, dice que el IRPF es un tributo de carcter
personal y directo que grava, segn los principios de igualdad, generalidad y
progresividad, la renta de las personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus
circunstancias personales y familiares.

Las principales notas que integran la naturaleza del IRPF son las siguientes:

1-Se trata de un tributo directo: su gravamen recae sobre un ndice directo de
capacidad econmica, cual es la renta del contribuyente, apto para desvelar de manera
fiel la autntica riqueza o capacidad econmica de su titular.
2- Es un tributo personal: La persona es el centro de imputacin del objeto
gravado; la renta.
3- Es un tributo peridico. Su hecho imponible tiene carcter sucesivo.
4- Se trata de un tributo progresivo. El carcter progresivo implica que la carga
tributaria aumente de manera ms que proporcional al importe de la riqueza gravada.
Cuanto mayor sea el nivel de renta de un contribuyente, mayor ser tambin el
porcentaje de esa renta que habr de satisfacer en concepto de tributo a la Hacienda
Pblica. No obstante, este carcter progresivo se viene viendo desvirtuado
paulatinamente como consecuencia de sucesivas reformas que han ido excluyendo la
tributacin progresiva para un segmento cada vez ms amplio de la renta personal. Esto
es tal, que puede afirmarse en la actualidad la existencia de dos impuestos sobre la renta
distintos, agrupados bajo una sola denominacin: uno progresivo sobre la llamada renta
general y otro proporcional sobre la denominada renta del ahorro.
5- El IRPF es un impuesto subjetivo. El IRPF grava la renta de acuerdo con la
situacin personal y familiar de cada persona fsica.

El artculo 2 de la Ley del IRPF, define la renta y dice que el IRPF grava la renta del
contribuyente con independencia del lugar donde se haya obtenido. El IRPF grava la
renta global. El contribuyente del IRPF es el residente (persona fsica) en Espaa.

2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA COMO IMPUESTO CEDIDO.

El artculo 3 de la ley del IRPF configura el IRPF como un impuesto cedido a las
CC.AA. La cesin tiene carcter parcial. Aunque se suele hablar de una cesin del 33%
del IRPF dicha afirmacin no es exacta. En realidad la cesin tiene por objeto en la
generalidad de los casos la cuota lquida autonmica y sta se determina en funcin de
una escala de gravamen y de unas deducciones que corresponde fijar a cada Comunidad
Autnoma. Lo que sucede es que para el caso de que la comunidad Autnoma no haya
establecido la citada escala autonmica se declara aplicable la escala complementaria
que de modo subsidiario prev a tal efecto la propia Ley del IRPF y cuyos tipos
originales representan un 33% respecto a los tipos de gravamen totales. Sin embargo,
esta relacin original se ha visto modificada despus de forma que los tipos de la escala
complementaria prevista por la ley del IRPF representan actualmente un porcentaje
mayor que el 33% sobre los tipos totales agregados.
Por lo dems y segn queda apuntado, la cesin del IRPF se ve acompaada por
la atribucin de competencias normativas a las CC.AA. A diferencia de lo que acontece
con otros tributos cedidos por lo que se refiere al IRPF no se delegan en la Comunidad
Autnoma las competencias de gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin,
cuyo ejercicio en exclusiva se reserva por consiguiente al Estado.

3. MBITO ESPACIAL.

El artculo 4 de la ley del IRPF regula el mbito espacial del IRPF. Conforme a
su primer apartado, la vigencia del IRPF se extiende a todo el territorio espaol. Por
tanto, a diferencia de lo que sucede con otros tributos estatales, como el IVA, la
aplicacin del IRPF carece en principio de excepciones territoriales.
El artculo 4.2 de la ley IRPF reconoce la existencia de especialidades derivadas
de los regmenes tributarios forales vigentes en los Territorios Histricos del Pas
Vasco, y en la Comunidad Foral de Navarra. Dentro del mbito espacial perteneciente a
estas dos comunidades son de aplicacin, respectivamente, los regmenes de concierto y
convenio. En virtud de ello, la competencia para regular el IRPF corresponde a los
rganos forales. stos quedan en el ejercicio de su potestad normativa, sujetos a ciertas
limitaciones genricas previstas en las leyes reguladoras del Concierto y del Convenio.
No obstante, ello no les impide desplegar un amplio margen de decisin con relacin al
rgimen del IRPF aplicable dentro del mbito de su competencia.
Otra precisin necesaria relativa al mbito espacial del IRPF es la que se refiere
a las especialidades consagradas en la propia legislacin estatal. En este sentido, cabe
mencionar las especiales circunstancias econmicas adversas de ciertos territorios como
Ceuta, Melilla o Canarias. En estos territorios, el artculo 68.4 de la Ley del IRPF prev
una bonificacin del 50% en la cuota ntegra del impuesto para los contribuyentes que
obtengan determinadas rentas producidas en Ceuta y Melilla.
El artculo 5 de la Ley del IRPF, establece que la aplicacin espacial del
impuesto se encuentra condicionada por el contenido de los tratados y convenios
internacionales integrantes del ordenamiento espaol en virtud del artculo 96 CE.
Destacan los convenios para evitar la doble imposicin. La funcin de estos convenios
consiste en regular los llamados puntos de conexin.


4. EL HECHO IMPONIBLE.

El artculo 6.1 de la ley del IRPF establece que constituye el hecho imponible la
obtencin de renta por el contribuyente. Esta definicin debe ampliarse diciendo que
constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente durante el
periodo impositivo.
El concepto de renta constituye el objeto del impuesto y el elemento central
dentro de la definicin de su hecho imponible. El artculo 2 de la Ley del IRPF define
la renta como la totalidad de los rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales y las
imputaciones de renta que se establezcan por la ley.

Art. 6.2 Ley IRPF: COMPONENTES DE LA RENTA:

a) Rendimientos del Trabajo.
b) Rendimientos del Capital.
c) Rendimientos de las actividades econmicas.
d) Ganancias y prdidas patrimoniales.
e) Imputaciones de renta que se establezcan por ley.

El IRPF grava la renta de las personas fsicas residentes en Espaa obtenidas durante el
periodo impositivo.

Concepto positivo de renta relevante para el IRPF:

- La vigente ley del IRPF somete a los tipos impositivos la totalidad de la
renta, incluida la parte necesaria para satisfacer as necesidades bsicas, si
bien permite reducir despus la cuota impositiva resultante en funcin de la
magnitud que dichas necesidades bsicas representen para cada
contribuyente.
- El impuesto recae sobre la renta mundial. La renta se somete a tributacin
con independencia del lugar donde se haya producido y cualquiera que sea la
residencia del pagador. Para que una renta quede sometida al IRPF es
necesario que su perceptor sea residente en territorio espaol. En ese caso, el
gravamen recae sobre la totalidad de sus rentas, cualquiera que sea el
territorio de su obtencin.
- La renta no siempre es dinero o lquida. El IRPF grava la renta de las
personas fsicas residentes en Espaa pero esa renta no slo es dinero sino
tambin en especie. La renta que se somete al IRP es la renta real Pero
tambin se someten al impuesto rentas por un importe estimado. El
legislador renuncia conocer la renta rea (sistema de estimacin objetiva) Por
ejemplo: Para un bar se tiene en cuenta cuantos metros tiene la barra del bar,
o cuantos veladores tiene un bar, etc. se trata no de una renta real sino de
una renta estimada.
- La renta es una magnitud neta; integrada por elementos positivos y/o
negativos.
- La obtencin de renta no siempre no siempre tiene como presupuesto
necesario la existencia de una percepcin dineraria o en especie. A veces, la
renta consiste de hecho en una prdida o menoscabo patrimonial tal como
puede suceder por ejemplo cuando el contribuyente sea victima de un robo.
En este caso la renta ser de signo negativo.
- La renta puede constituir una mera ficcin del legislador. La Ley del IRPF
establece en alguna ocasin el gravamen en atencin a situaciones que no
slo no implican percepcin alguna, ni en dinero ni en especie, sino que
tampoco ponen de manifiesto ningn enriquecimiento o plusvala para el
contribuyente. Por ejemplo: Titulares de bienes inmuebles improductivos;
quienes sin experimentar ningn ingreso o ganancia, estn obligados a
incluir cierta cantidad entre sus rentas en concepto de imputacin
correspondiente a tales bienes.
- El gravamen por el IRPF exige como presupuesto que a existencia de la renta
(real o ficticia) quede suficientemente acreditada. La prueba corresponde en
principio a loas rganos de la Hacienda Pblica encargados de aplicar el
tributo mediante el empleo de cualquier medio idneo. No obstante hay
ocasiones en las que el legislador declara probada la renta sin necesidad de
una prueba directa de su existencia. Se trata de presunciones legales que
tienen carcter iuris tamtum, admitindose por lo tanto prueba en contrario.
Por ejemplo: art. 6.5 Ley IRPF Se presumen retribuidas las prestaciones de
bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo
o del capital.


ESTIMACIN DE RENTAS.

Segn el artculo 6.5 de la ley del IRPF se presumirn retribuidas salvo prueba en
contrario las prestaciones de bienes, derechos o servicios, susceptibles de generar
rendimientos del trabajo o del capital. Se trata de una presuncin legal y como todas
ellas su estructura se basa en dos elementos: hecho base (se exige que haya quedado
probada de manera directa la realizacin por el contribuyente de una prestacin de
servicios o de una cesin de bienes o derechos bajo ciertas condiciones) y hecho
consecuencia (Consiste en considerar retribuida la prestacin de servicios, bienes o
derechos cuya realizacin ha quedado directamente demostrada. Esto solo ser efectivo
si las partes no desvirtan mediante prueba en contrario la existencia de retribucin.
Cuando resulte aplicable la presuncin, por no existir prueba que la desvirte debe
determinarse el importe de la retribucin. El artculo 40 establece como regla general la
valoracin de los precios de mercado, presumiendo a su vez que dicho valor ser la
contraprestacin que se hubiera convenido entre partes independientes.
Conviene realizar en este sentido tres precisiones:

1- Cuando proceda a presuncin de retribucin, sta debe surtir efectos para las
dos partes implicadas.
2- Si la percepcin de rentas se acredita mediante presuncin, no puede
entenderse incumplida respecto de ella la obligacin de efectuar pagos a
cuenta del IRPF por el supuesto pagador.
3- El gravamen derivadote la presuncin no permitir en ningn caso imponer
sanciones al interesado por ocultacin de rentas. En el mbito punitivo rige
el principio de presuncin de inocencia.

CLASES DE RENTAS.

Constituye una novedad de la ley 35/2006 del IRPF la clasificacin de la renta en renta
general y renta del ahorro. (art. 6.3) Esta distincin tiene su reflejo en la determinacin
de dos bases imponibles y dos bases liquidables; la general y la del ahorro, que son
gravadas de forma sustancialmente diversa: la base liquidable general se somete a
tributacin progresiva, en tanto que la base liquidable del ahorro resulta gravada de
modo proporcional, mediante la aplicacin sobre ella de un tipo fijo, cualquiera que sea
su importe.
Forman parte de la renga general (rendimientos e imputaciones de renta, con la
nica excepcin de ciertos rendimientos de capital mobiliario adscritos de forma
expresa a la renta del ahorro, y las ganancias y prdidas patrimoniales que no deriven de
la transmisin de bienes o derechos).
Forman parte de la renta del ahorro (rendimientos de capital mobiliario
regulados en los apartados 1, 2 y 3 del artculo 25 de la ley del IRPF, y por las
ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la transmisin de cualquier bien o
derecho).

SUPUESTOS DE NO SUJECCIN.

La ley del IRPF solo hace referencia de modo explicito a un supuesto de no
sujecin. Se trata del contemplado en su artculo 6.4 en el que se declara no sujeta al
IRPF a renta que se encuentre sujeta al ISD. A tal efecto se establece la preferencia del
ISD, de modo que cuando una percepcin resulte subsumible en el hecho imponible de
este impuesto no constituir renta sujeta al IRPF. Debe tenerse en cuenta que el objeto
del ISD son las adquisiciones patrimoniales a ttulo lucrativo, es decir; las adquisiciones
de bienes y derechos sin contrapartida econmica por parte del adquirente.


RENTAS EXENTAS.

La ley del IRPF contiene un extenso catlogo de supuestos de exencin. ART. 7 Ley
IRPF:
1- Prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones
derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos terrorismo.
2- Ayudas percibidas por personas afectadas por el virus de inmunodeficiencia
humana (VIH).
3- Pensiones percibidas por quienes fueron vctima de lesiones o mutilaciones
con ocasin o como consecuencia de la Guerra Civil.
4- Indemnizaciones por daos personales.
5- Indemnizaciones por despido o cese del trabajador.
Por ejemplo:
El Seor A lleva 5 aos trabajando en su empresa y tiene asignado un
salario diario de 100 euros. Ha sido despedido de manera improcedente. Por
esta causa ha percibido una indemnizacin de 25.000 euros correspondientes a
50 das de salario por ao de servicio conforme al Convenio Colectivo. En el
presente supuesto, la indemnizacin exenta ser la fijada con carcter
obligatorio para el despido improcedente por el ET. (45*100=4500*5= 22.500.
Como la cantidad percibida 25.000 excede en 2.500 el importe obligatorio, el
seor A tributar por dicho exceso que tendr la consideracin de rendimiento
del trabajo a efectos del IRPF. Como veremos ms adelante, como el plazo de
generacin de los 2.500 es superior a los 2 aos, ser aplicable el tratamiento
propio de los rendimientos irregulares. Por ello, al rendimiento de 2.500
corresponde una reduccin del 40%, resultando un rendimiento ntegro
reducido de 1.500.

6- Prestaciones de la Seguridad Social o entidades que la sustituyan por
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
7- Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de clases
pasivas.
8- Prestaciones familiares de carcter pblico.
9- Prestaciones econmicas percibidas de instituciones pblicas por
acogimiento de personas discapacitadas, mayores de 65 aos o menores.
10- Becas para cursar estudios reglados y becas de investigacin.
11- Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin
judicial.
12- Premios literarios, artsticos o cientficos relevantes y premios Prncipe de
Asturias.
13- Premios obtenidos en loteras y apuestas oficiales.
14- Gratificaciones extraordinarias percibidas por la participacin en misiones
de paz o humanitarias.
15- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados
en el extranjero.
16- Indemnizaciones satisfechas por daos personales como consecuencia de
responsabilidad patrimonial de la Administracin.
17- Prestaciones por entierro o sepelio.
18- Ayudas econmicas reguladas en la ley 14/2002.
19- Rentas derivadas de la aplicacin de instrumentos de cobertura del riesgo
del incremento del tipo de inters variable de ciertos prstamos.
20- Indemnizaciones satisfechas para compensar la privacin de libertad en los
supuestos de la le ley 46/1977.
21- Rendimientos derivados de la constitucin de rentas vitalicias como
consecuencia de Planes individuales de Ahorro Sistemtico.
22- Rendimientos del Trabajo derivados de sistemas de previsin especficos
para personas con discapacidad y aportaciones recibidas por
discapacitados titulares de patrimonios protegidos.
23- Prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio por cuidados y
asistencia.
24- Dividendos y dems percepciones.
25- Prestaciones y ayudas por nacimiento, adopcin, acogimiento o cuidado de
hijos.

Podemos resumir los supuestos exencin del artculo 7 en los siguientes:

- Prestaciones y ayudas pblicas.
- Indemnizaciones.
- Premios
- Prestaciones por alimento en casos de separacin o divorcio.
- Exencin para casos de condicin de socio real
- Exencin de los beneficios con el limite de 1500.


5. ELEMENTO SUBJETIVO.

EL CONTRIBUYENTE.

Conforme al artculo 8 de la ley del IRPF son contribuyentes por el IRPF:
- las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
(Regla General).
- Las personas fsicas que tuvieses su residencia habitual en el extranjero por
alguna de las circunstancias previstas en el artculo 10 de la ley del IRPF.
(Excepcin).

Es necesario en este sentido analizar el concepto de residencia habitual. La condicin de
residencia habitual se atribuye por la Ley del IRPF en funcin a dos circunstancias
fcticas, establecidas con carcter alternativo, de forma que basta con que se d una de
ellas para entender que el sujeto afectado es residente a efectos del impuesto. Tales
circunstancias son en virtud del artculo 9 de la ley del IRPF, las que se sealen a
continuacin:
- Permanencia durante ms de 183 das dentro del ao natural en territorio
espaol. El precepto dispone que si un sujeto se ausenta de Espaa de modo
ocasional, vacaciones, viajes episdicos por motivos profesionales, etc, los
das de ausencia se considerarn en principio como das de permanencia a
efectos de completar los 183 das necesarios para atribuirle la condicin de
residente. Las ausencias espordicas no se computarn sin embargo si el
interesado acredita tener su residencia fiscal en otro pas a travs del
certificado de residencia expedido por las autoridades competentes del pas
en cuestin. No obstante cuando se alegue tener a condicin de residente en
un paraso fiscal, la Ley del IRPF exige que se acredite la estancia efectiva
en ste durante al menos 183 das durante el ao natural. De lo contrario los
das de ausencia del territorio espaol se computarn como das de
permanencia.
- Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de las actividades o
intereses econmicos de forma directa o indirecta. Se trata de una
circunstancia basada como se ve en un concepto jurdico indeterminado. Un
buen principio para establecer donde se encuentra la base o ncleo principal
de las actividades o intereses econmicos ser determinar el territorio en el
que radica el conjunto de fuentes productoras de un mayor volumen de
rentas.
El artculo 9.1 se cierra con una presuncin legal: Se considerar residentes en
territorio espaol, salvo prueba en contrario, a las personas cuyo cnyuge no
separado legalmente e hijos menores dependientes tengan la consideracin de
residentes con arreglo a los criterios anteriores.

SUPUESTOS EXCEPCIONALES: CONTRIBUYENTES POR EL IRPF EN
EL EXTRANJERO.

Existen algunos supuestos de personas que residiendo fuera del territorio espaol
tienen la consideracin de contribuyentes por el IRPF. Estos supuestos son:

1) El contemplado en el artculo 8.1 b) de la ley del IRPF. Se trata de sujetos
residentes en el extranjero que se encuentran en las situaciones previstas por el
artculo 10. El artculo 10 atribuye la condicin de contribuyentes a las personas
de nacionalidad espaola que residan en el extranjero por desempear alguno de
los siguientes cargos o empleos al servicio del Estado espaol: a) Miembros de
misiones diplomticas espaolas. B) Miembros de oficinas consulares espaolas.
C) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol en delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o en
delegaciones o misiones de observadores en el extranjero. D) Funcionarios en
activo cuyo cargo no tenga carcter diplomtico o consular.

No obstante, estos sujetos no sern contribuyentes en caso de que antes de
ocupar sus respectivos cargos o empleos, tuvieran ya su residencia en el
extranjero.

2) Artculo 8.2 de la ley del IRPF. No perdern la condicin de contribuyentes
las personas de nacionalidad espaola que acrediten el traslado de su residencia a
un pas o territorio considerado como paraso fiscal. La regla se aplica en el
perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y en los cuatro
aos siguientes. As que quin alegue haber establecido su residencia fsica
efectiva en un paraso fiscal no slo habr de acreditar su permanencia fsica en
ste durante al menos 183 das del ao natural, sino que una vez probada dicha
circunstancia seguir tributando como contribuyente por el IRPF durante cinco
aos ms (el del cambio de residencia y cuatro ms). Esta norma no se aplica a
Andorra pese a ser considerada como paraso fiscal cuando las circunstancias del
traslado permitan presumir que ste se produce por autnticos motivos laborales.

SUPUESTOS EXCEPCIONALES: SUJETOS RESIDENTES EN ESPAA
QUE NO TRIBUTAN POR EL IRPF.

Hay supuestos en los que personas fsicas residentes en Espaa no tributan por el
IRPF. Estos supuestos son:
- Personas de nacionalidad extranjera residentes en Espaa como consecuencia
de prestar servicios para otro Estado en alguna de las situaciones previstas en
el artculo 10.1.
- Situacin del rgimen especial de tributacin de los trabajadores
desplazados. Se trata de personas fsicas que adquieren la condicin de
residentes como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol para
cumplir un contrato de trabajo. El artculo 93 de la Ley del IRPF establece
que tales trabajadores, sin dejar de ser contribuyentes por el IRPF puedan
optar por tributar en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, en el
periodo en que se produce el cambio de residencia y en los 5 aos siguientes,
siempre que cumplan los siguientes requisitos:
-Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores
al desplazamiento.
- Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como
consecuencia de un contrato de trabajo.
- Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa.
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en
Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una
entidad no residente.
- Que los rendimientos derivados de la relacin laboral no se encuentren
exentos de tributacin por el Impuesto sobre la Renta de los no
Residentes.

DELIMITACIN DE LA NORMATIVA ESPECFICA APLICABLE EN FUNCIN
DEL LUGAR DE RESIDENCIA: LA RESIDENCIA HABITUAL EN EL
TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD AUTNOMA.

La regulacin del IRPF no es la misma para todas las zonas del territorio
espaol. Desde la perspectiva de cada contribuyente resulta preciso determinar cules
son las especialidades territoriales que le afectan. Esta es la funcin que cumplen las
normas reguladoras de los llamados puntos de conexin aplicables en el interior del
mbito espacial del impuesto. De ello se ocupan tanto las disposiciones que regulan el
Concierto con el Pas Vasco y el Convenio con Navarra, como las normas que
establecen el rgimen de la cesin de tributos a las CC.AA de rgimen comn, as como
la propia ley del IRPF.
De acuerdo con los artculo 29.1, 22 de la ley 21/2001 y con el artculo 72 de la
ley del IRPF, la normativa autonmica aplicable a cada contribuyente ser la que le
corresponda en funcin de su residencia. A efectos de determinar la residencia habitual
en el territorio de una CC.AA, el artculo 20 de la ley 21/2001 y el 72 de la ley del
IRPF, establecen como criterio principal el de la permanencia fsica. Es decir; cada
contribuyente se considera residente habitual en el territorio de la CC.AA donde
permanezca un mayor nmero de das del periodo impositivo, computndose a tal efecto
las ausencias temporales. Se presume la permanencia un mayor nmero de das en la
CC.AA donde radique la vivienda habitual.
Cuando no fuese posible determinar la residencia conforme al criterio anterior, se
considerar que el contribuyente reside en la CC.AA donde radique su principal centro
de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF
correspondiente a rendimientos del trabajo, de capital inmobiliario, ganancias
patrimoniales derivadas de bienes inmuebles y rendimientos de actividades
econmicas).
Cuando no sea posible determinar la residencia conforme a los criterios anteriores, el
contribuyente se considera residente en la CC.AA donde est situada su ltima
residencia declarada a efectos del IRPF.
El artculo 72.3 priva de efectos a los cambios de residencia entre distintas CC.AA
cuando tengan como objeto principal lograr una menor tributacin efectiva del
impuesto. Se presume la concurrencia de dicho propsito cuando en el ao del cambio o
en el siguiente, la base imponible se incremente en un 50% o ms respecto al ao
anterior al cambio.
En aquellos casos en los que el contribuyente no permanezca en territorio espaol al
menos 183 das durante el ao natural, se considerar residente en la CC.AA donde
radique el ncleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses econmicos.

OBTENCIN DE LA RENTA POR EL CONTRIBUYENTE.

El artculo 8.3 de la ley del IRPF, establece que no tienen la consideracin de
contribuyentes por el IRPF, las sociedades civiles tengan o no personalidad jurdica,
herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo
35.4 de la LGT. Las rentas obtenidas a travs de las citadas entidades se atribuirn a sus
socios, herederos, comuneros o partcipes.

Individualizacin de la renta.

El IRPF es un impuesto individual que grava la renta de una persona fsica como
individuo. Por ejemplo: A se casa con B. A tiene una renta de 10.000 euros y tributa por
ellos. B tiene una renta de 30.000 euros y tributa por esos 30.000 euros.

El IRPF es por lo tanto un impuesto de carcter individual en el que la tributacin se
determina de manera independiente para cada persona fsica al margen de su estado
civil. As ha sido desde que por imposicin de la STC 45/1989 de 20 de febrero, hubo
de disearse un esquema individual de tributacin por el IRPF. Con arreglo a la Ley del
IRPF, la renta no se entiende necesariamente obtenida por quien sea su titular jurdico
sino de conformidad con un criterio especfico establecido a los solos efectos fiscales.
En su virtud, se considera que la renta corresponde con carcter general a aquel de los
cnyuges que sea titular de la fuente productora o desarrolle de manera efectiva la
actividad que da lugar a su percepcin. Y ello aunque en virtud del rgimen econmico
matrimonial tales rentas pertenezcan a la comunidad conyugal.

Por ejemplo: La seora G y el seor V, estn casados en rgimen de gananciales. Las
nicas rentas del matrimonio durante el ejercicio son unos rendimientos derivados del
trabajo que la seora G ha desarrollado como directiva de una empresa dedicada a la
actividad industrial. El rendimiento total a efectos del IRPF, asciende a 120.000 euros.
En este caso, si la renta se entendiese obtenida de conformidad con los criterios
correspondientes al rgimen econmico matrimonial, el rendimiento habra de atribuirse
a ambos cnyuges a partes iguales, es decir; 60.000 euros a cada uno, teniendo en
cuenta que el Cdigo Civil establece el carcter de ganancial de las rentas del trabajo.
Se producir as un efecto favorable para los interesados, al aplicarse la escala
progresiva del impuesto por separado a cada una de las dos mitades del rendimiento
total, con objeto de determinar la tributacin individual de cada cnyuge, lo que
supondra comenzar cada vez con la aplicacin de los tipos ms reducidos de las escala.
Por el contrario, conforme al criterio especfico establecido a efectos fiscales por el
artculo 11.2 de la Ley del IRPF, el rendimiento del trabajo se entiende obtenido en su
totalidad por el cnyuge que ha generado el derecho a su percepcin, esto es, la seora
G. Por consiguiente, sta deber tributar por la totalidad de la renta obtenida, 120.000
euros aplicando la escala progresiva en un solo acto a toda ella, lo que determinar un
incremento considerable de los tipos aplicables.

Es decir; si por ejemplo A y B estn casados en rgimen de gananciales. A obtiene una
renta de 30.000 euros y B no obtiene ninguna renta. A tributara por 30.000 euros
mientras que B no tributaria por nada. Solo se le imputan al cnyuge que ha obtenido
los 30.000 euros.

De cualquier manera, conforme al artculo 11.1 de la Ley del IRPF, la renta se entender
obtenida con carcter general por aqul de los cnyuges que sea titular de su fuente de
productora o desarrolle la actividad que da lugar a su percepcin. (Art 11 IRPF)

- Rendimientos del trabajo se atribuyen en exclusiva a quien haya generado el
derecho a su percepcin.
- Rendimientos de capital se atribuyen a quienes sean titulares de los bienes o
derechos productores de los mismos.
- Los rendimientos de las actividades econmicas se entendern obtenidos por
quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenacin por
cuenta propia de los medios de produccin y de los recursos humanos afectos
a las actividades.
- Las ganancias y prdidas patrimoniales se atribuyen a quienes sean titulares
de los bienes y derechos que las generen.


6. ELEMENTO TEMPORAL.

PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO.

El IRPF es un impuesto de carcter peridico. Es decir; el hecho imponible se define
por la Ley como una realidad que se va desenvolviendo de forma constante a lo largo
del tiempo. De ah que sea necesario delimitar los intervalos temporales en los que se
enmarca cada manifestacin del hecho imponible. El artculo 12.1 de la Ley del IRPF
establece como regla general que el periodo impositivo se corresponde con el ao
natural. No obstante, el artculo 13.1 establece que el periodo impositivo tendr una
duracin inferior al ao si el contribuyente fallece en da distinto del 31 de diciembre.
En este caso, el periodo se inicia el da 1 de enero y concluye en la fecha del
fallecimiento.

Por lo que se refiere al devengo, ste tiene lugar en todo caso el ltimo da del periodo
impositivo. Con carcter general, cada 30 (o 31???) de diciembre. No obstante, el
devengo se produce el da antes del fallecimiento del contribuyente si tal contratiempo
sobreviene en una fecha distinta del ltimo da del ao.

LA OBTENCIN DE LA RENTA DURANTE EL PERIODO IMPOSITIVO:
CRITERIOS DE IMPUTACIN TEMPORAL.

Al ser el IRPF un impuesto peridico es preciso determinar la fecha de cada
manifestacin de la renta con objeto de someterla a gravamen junto con las dems
percibidas dentro del mismo perodo impositivo y de acuerdo con la normativa aplicable
al mismo. A tal objeto pueden utilizarse criterios diversos. En virtud del criterio del
devengo, la renta se entiende obtenida en el momento de generarse, esto es,, en la
misma medida en que se van produciendo los hechos u operaciones que originan su
percepcin. Por el criterio de caja, la obtencin tiene lugar en el momento de hacerse
efectivos los ingresos o los gastos integrantes de la renta. Conforme al criterio de la
exigibilidad, la obtencin se considera producida cuando tales ingresos o gastos son de
manera efectiva el correspondiente cobro o desembolso.
El artculo 14 de la ley del IRPF establece unos criterios generales de imputacin
temporal y una serie de reglas especiales aplicables en supuestos especficos. Adems
de estas reglas, existen una serie de normas especficas de imputacin temporal
dispersas por el texto de la le del IRPF (como es el caso de los artculos 82, 91, 92,y 95
LIRPF).

REGLAS GENERALES.

-El artculo 14.1. a de la ley del IRPF establece el criterio de imputacin de
exigibilidad como regla general para la imputacin de los rendimientos del trabajo y del
capital. Esto significa que tales rendimientos se consideren obtenidos en el perodo
impositivo en que resulten jurdicamente exigibles, prescindiendo del momento de su
efectiva percepcin.
-Para la imputacin temporal de los rendimientos de actividades econmicas, el
artculo 14.b de la ley del IRPF, se remite a los criterios de imputacin previstos en la
normativa del IS. El artculo 19 del TRLIS dispone para el citado tributo la imputacin
de la renta conforme al criterio del devengo con algunos matices. No obstante, si el
criterio utilizado por el sujeto pasivo a efectos contables fuese distinto al del devengo, el
mismo precepto admite su validez a efectos fiscales, siempre que as lo solicite a la
Administracin Tributaria obteniendo la correspondiente aprobacin. Para los
contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades econmicas de carcter agrcola o
profesional, o que determinen su rendimiento en rgimen de estimacin directa
simplificada, se admite la utilizacin del criterio de caja, imputando sus ingresos y
gastos en funcin de los cobros y pagos, sin necesidad de obtener una aprobacin
expresa de la Administracin. Bastar que as se manifieste en la declaracin del
impuesto, debiendo mantenerse la opcin durante un periodo mnimo de 3 aos,
conforme a lo previsto en el artculo 7 del RIRPF.
- Las ganancias y prdidas patrimoniales se entendern producidas, conforme al
artculo 14.1.c) de la Ley del IRPF, en la fecha en que se produzca la correspondiente
alteracin patrimonial. El concepto de prdidas y ganancias patrimoniales requiere para
su obtencin que se produzca una alteracin en la composicin del patrimonio del
contribuyente. Dicha alteracin puede consistir en la adquisicin de bienes o derechos o
en su salida del patrimonio, pudiendo tambin producirse ambas circunstancias al
mismo tiempo.

REGLAS ESPECIALES.

El artculo 14.2 de la ley del IRPF, establece las siguientes reglas especiales para
la imputacin de ciertas rentas:

- Cuando no se hubiera satisfecho total o parcialmente una renta, por encontrarse
pendiente de decisin judicial el derecho a su percepcin o cuanta, la parte no
satisfecha se imputar al periodo en que adquiera firmeza la resolucin judicial que
declare el derecho a su percepcin. La imputacin se llevar a cabo en dicho periodo
con independencia de cuando se produzca el cobro efectivo, el cual podr tener lugar en
un momento posterior. Por otra parte, no se aplica esta regla cuando el cobro efectivo
de una renta est pendiente de un proceso judicial de naturaleza ejecutiva, pero no sean
objeto de litigio su cuanta ni el derecho a su percepcin.

-En el caso de los rendimientos del trabajo satisfechos con retraso en un perodo
posterior al de su exigibilidad, por causa no imputable al perceptor, la imputacin se
llevar a cabo en el periodo impositivo en que fueran exigibles. Sin embargo, el
contribuyente puede optar por no integrar inicialmente estos rendimientos en su
declaracin tempestiva por el citado periodo, hacindolo slo a partir del momento de
su cobro efectivo, mediante autoliquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de
demora ni recargo alguno. La autoliquidacin deber presentarse en el plazo que media
entre la fecha de la percepcin efectiva, y el final del inmediato siguiente plazo de
declaraciones del impuesto.
Por ejemplo: Debido a problemas de liquidez, la empresa para la que trabaja la seora
B, no ha satisfecho a sta durante el 2009 el importe de su paga extraordinaria de
Navidad. Llegado el mes de junio del 2010, la seora B presenta su declaracin por el
IRPF de 2009 sin incluir en la citada percepcin. Una vez superadas sus dificultades, la
empresa satisface el 15 octubre del 2011 el atraso debido a la seora B. El contribuyente
deber entonces presentar una autoliquidacin complementaria por el ejercicio 2009
incluyendo el importe de la paga e ingresando la cuota adicional que resulte por tal
rendimiento pero sin soportar sancin, intereses ni recargos. La declaracin deber
presentarse entre el 15 de octubre del 2011 (fecha de la percepcin efectiva) y el final
del inmediato siguiente plazo de declaracin que tendr lugar presumiblemente a finales
de junio del 2012, cuando se cierre el plazo de declaracin del perodo 2011.

- la prestacin por desempleo percibida en su modalidad de pago nico podr
imputarse en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago
nico, se hubiese tenido derecho a la prestacin. Los trabajadores con derecho a
prestacin peridica por desempleo de nivel contributivo pueden obtener el pago de la
misma en su integridad de una sola vez mediante el cumplimiento de ciertos requisitos.
El importe percibido por esta modalidad se encuentra exento del IRPF con un lmite
mximo de 12.020 euros anuales. Pues bien, cuando la cantidad percibida supera dicha
cifra, el exceso constituye rendimiento del trabajo, el cual no tendr que imputarse en su
totalidad en el periodo de su exigibilidad, sino que podr imputarse en cada uno de los
periodos en que se hubiera ido percibiendo la prestacin peridica correspondiente.
Por ejemplo: La seora M tiene derecho a una prestacin por desempleo de 1.250 euros
mensuales, pagadera entre octubre de 2009 y marzo de 2011, ambos inclusive. Sin
embargo en el mes de octubre de 2009 ha solicitado y obtenido el pago nico de la
citada prestacin que ascender a 22.500 euros.
En esta situacin, de la cantidad percibida solo tributa efectivamente por el IRPF el
exceso sobre 12.020 euros, es decir: 22.500-12.020= 10.480.
Conforme al criterio general de la exigibilidad, el citado importe constituira
rendimiento del trabajo del perodo impositivo 2009. Sin embargo, con arreglo al
criterio de imputacin especial que se considera, la seora M podr imputar en cada uno
de los perodos en que hubiera tenido derecho a la percepcin, de no haber mediado el
pago nico, la cantidad que proporcionalmente corresponda al tiempo que en tal caso
hubiera abarcado la prestacin en cada perodo:

Rendimiento imputable a 2009 (3*10.480) (3 por los meses de octubre,
noviembre y diciembre de 2009) 18

Rendimiento imputable a 2010 12*10.480 (12 por los 12 meses de 2010)
18
Rendimiento imputable a 2011 3*10.480 (3 por los meses de enero, febrero y
marzo de 2011) 18



- Cuando la renta derive de una operacin por la que se haya diferido el pago del
precio a una fecha posterior, en uno o varios plazos, se permite efectuar la imputacin
en los perodos en que haya de percibirse cada cobro, en la proporcin correspondiente
a la cantidad exigible en cada caso. Obsrvese que el criterio parece referido en
exclusiva a operaciones que originen para el contribuyente una ganancia o prdida
patrimonial. Si la operacin produjese un rendimiento del trabajo o del capital, no hace
falta prever esta posibilidad de modo expreso, pues se trata de la regla general de
imputacin de tales rendimientos, conforme a la fecha de su exigibilidad. Por otra parte,
si se trata de rendimientos de actividades econmicas, resultarn de aplicacin los
criterios previstos para la imputacin de la renta en el IS, donde se contempla una regla
similar para las operaciones a plazos o con precio aplazado. En el caso de las ganancias
o prdidas patrimoniales, sin embargo, la imputacin debe efectuarse como regla
general en la fecha de la alteracin patrimonial, que normalmente ser la de la operacin
que origina la renta. Es en este supuesto en el que si se produce el aplazamiento del
precio, el contribuyente puede imputar la renta conforme al criterio general, en el
periodo en el que se celebra y perfecciona la operacin, o bien optar por hacerlo de
modo sucesivo en proporcin a las cantidades exigibles en cada perodo.
En relacin con el presente criterio de imputacin, deben efectuarse tres precisiones:
1) Su aplicacin requiere que entre la entrega o puesta a disposicin de
los bienes objeto de la operacin y el vencimiento del ltimo plazo
transcurra ms de un ao.
2) Si el pago se instrumenta, en todo o en parte, mediante efectos
cambiarios y stos fuesen transmitidos en firme antes de su
vencimiento, se imputar al perodo de su transmisin la renta
correspondiente.
3) En ningn caso tendr este tratamiento la ganancia o prdida
patrimonial obtenida por el transmitente en el caso de transmisin de
bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal. Dicha
ganancia o prdida se imputar en todo caso al periodo en que se
constituya la renta vitalicia o temporal.

El presente criterio resulta aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de
transmisin de bienes mediante operaciones de permuta, cuando el bien es recibido por
el contribuyente por mas de un ao despus de celebrarse la operacin.
Por ejemplo: El seor P ha transmitido un terreno por un precio de 150.000 euros,
obteniendo una ganancia patrimonial de 120.000 euros. Las partes han convenido que el
pago del precio se lleve a cabo en los siguientes plazos: 60.000 euros al celebrarse la
operacin del 15 de noviembre de2009, y el resto en tres pagos semestrales de 30.000
euros exigibles el 15 de mayo de 2010, el 15 de noviembre de 2010 y el 15 de mayo de
2011.
En el presente caso, el seor P podr imputar la totalidad de su ganancia (120.000) al
periodo 2009, en que tiene lugar la alteracin patrimonial, o bien podr hacerlo en
proporcin al importe de los pagos totales exigibles en cada periodo de la siguiente
forma:

Ganancia imputable a 2009 60.000 * 120.000 60.000 pago nico del 2009
150.000
Ganancia imputable a 2010 60.000 * 120.000 30.000+30.000: dos pagos 2010
150.000
Ganancia imputable a 2011 30.000 *120.000 30.000 pago nico de 2011.
150.000


-Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en cuentas representativas de
saldos en divisas o en moneda extranjera, por la modificacin de sus cotizaciones, se
imputarn en el momento del cobro o del pago respectivo.

- En el caso de las rentas computables de conformidad con la presuncin de retribucin
de operaciones susceptibles de originar rendimiento del trabajo o del capital, su
imputacin deber realizarse en el perodo en que se entiendan obtenidas.

- En el caso de la imputacin de rentas derivadas de seguros de vida en los que el
tomador asuma el riesgo de la inversin, la imputacin deber realizarse en tales casos
en cada periodo impositivo de vigencia de la operacin, considerndose rendimiento del
capital mobiliario la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la
pliza al final y al comienzo del perodo.

- Por ltimo, se fija un criterio para periodificar el cmputo de las rentas derivadas de la
percepcin de una serie de ayudas pblicas, establecindose su imputacin por cuartas
partes en el periodo de su obtencin y en los tres siguientes. La regla se aplica en los
siguientes supuestos:

1) Ayudas pblicas percibidas como compensacin por defectos estructurales
de construccin de la vivienda habitual y destinada a su reparacin.
2) Ayudas incluida en el mbito de los planes estatales para el acceso por
primera vez a la vivienda en propiedad percibidas mediante pago nico en
concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada.
3) Ayudas pblicas concedidas por las Administraciones competentes a los
titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol para la
conservacin y rehabilitacin, siempre que se cumplan por el beneficiario las
exigencias legales correspondientes.

IMPUTACIN DE RENTAS EN CASO DE FALLECIMIENTO O TRASLADO DE
RESIDENCIA.

En caso de fallecimiento o cuando el contribuyente pierda su condicin de tal por
traslado de su residencia fuera del territorio espaol, todas las rentas pendientes de
imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo perodo impositivo que
deba declararse. Cuando el motivo sea el cambio de residencia, el adelanto de la
imputacin al citado perodo deber hacerse por lo general mediante una
autoliquidacin complementaria (presentada dentro de los tres meses siguientes al
cambio de residencia), sin que por tal motivo proceda la aplicacin de sancin, intereses
de demora ni recargo alguno. En uno y otro supuesto, los sucesores del causante o el
contribuyente podrn solicitar el aplazamiento de la parte de deuda tributaria
correspondiente a dichas rentas.

IMPUTACIN TEMPORAL DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA.

Las retenciones e ingresos a cuenta se imputarn al periodo en que se imputen las rentas
a que correspondan dichos pagos a cuenta, con independencia del momento en que se
hayan practicado.



TEMA 3. El IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (II).


1. La Base Imponible: Determinacin de la renta gravada.


Vamos a analizar el rgimen previsto en la ley del IRPF para determinar las rentas
sometidas a gravamen. Se establece a tal efecto una regulacin independiente para cada
componente de la renta. Una vez determinado el importe de todos los componentes hay
que proceder a su integracin y compensacin, en la forma prevista por la ley, con el fin
de obtener la base imponible primero y la base liquidable ms tarde (sta ultima
mediante la aplicacin de las reducciones que procedan sobre la base imponible),
conforme lo dispuesto en el artculo 1.5 de la ley del IRPF. No se sometern a
tributacin las rentas que no excedan del importe que se corresponda con el mnimo
personal y familiar.
La renta queda dividida en dos grandes categoras: La renta general y la renta del
ahorro.
Forman parte de la renta general:
-Los rendimientos y las imputaciones de renta (excepto los rendimientos del
capital mobiliario a que se refiere el artculo 25.1, 2 y 3).
- Las ganancias y prdidas patrimoniales que no tengan su origen en la
transmisin de bienes y derechos.

Forman parte de la renta del ahorro:
- Los rendimientos del capital mobiliario regulados en el artculo 25.1, 2 y 3 (los
derivados de la participacin en fondos propios de entidades, de la cesin de capitales a
terceros y de operaciones de seguros de vida, capitalizacin y rentas temporales y
vitalicias).
- Las ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la transmisin de bienes
y derechos.


RENTA GENERAL.

1. Rendimientos en general.

Paso 1 Rendimiento ntegro - Reducciones del rendimiento ntegro - Gastos deducibles
=RENDIMIENTO NETO.

Paso 2 Rendimiento Neto Reducciones del Rendimiento Neto = RENDIMIENTO
NETO INGRANTE DE A RENTA GENERAL.

2. Imputacin de renta

Cuantificacin de acuerdo con la regla aplicable en cada caso = RENTA IMPUTADA
INTEGRANTE DE LA RENTA GENERAL.

3. Ganancias y prdidas patrimoniales no procedentes d la transmisin de bienes
o derechos.

Valor de mercado=GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL INTEGRANTE
DE LA RENTA GENERAL.


RENTA DEL AHORRO.

1. Rendimiento del ahorro.

Rendimiento Integro Gastos deducibles = RENDIMIENTO NETO INTEGRANTE
DE LA RENTA DEL AHORRO.


2. Ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la transmisin de bienes y
derechos.

Valor de transmisin Valor de adquisicin = GANANCIA O PRDIDA
INTEGRANTE DE LA RENTA DEL AHORRO.

La cuanta de las rentas que integran la base imponible se determina , con carcter
general por el mtodo de estimacin directa (art. 16.1 LIRPF).


2. Rendimientos del Trabajo.

CONCEPTO. ART. 17.1 Ley IRPF.

Podemos distinguir dentro de la definicin dada por el apartado 1 del artculo 17 los
siguientes elementos:

- Contraprestaciones y utilidades. Son rendimientos del trabajo tanto los que se
perciban en estricta contraprestacin por el trabajo realizado como cualquier ventaja o
utilidad recibida que tenga su origen en la relacin laboral o en la pertenencia a la
plantilla de una empresa.
- Cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dineraria o en especie.
-Derivadas, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral
de carcter dependiente. Por ejemplo: las pensiones de la Seguridad Social por
jubilacin o invalidez del nivel contributivo. Por otra parte, el trabajo que da origen al
rendimiento ha de haberse prestado en rgimen de dependencia. La doctrina ha
establecido que se entiende en rgimen de dependencia cuando la actividad no implica
la ordenacin por cuenta propia del trabajo y de los medios materiales que puedan
utilizarse para ejercerla.




RENDIMIENTOS DEL TRABAJO TPICOS.

Artculo 17.1 LIRPF. Son rendimientos del trabajo:

a) Sueldos y salarios
b) Prestaciones por desempleo
c) Remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
d) Dietas y asignaciones para gastos de viaje
e) y f) las contribuciones empresariales a determinados sistemas de previsin
social del personal.

Cabe hacer una mencin especial a los apartados d) e) y f).
En cuanto a las dietas y asignaciones para gastos de viaje, son rendimientos del
trabajo las retribuciones satisfechas al trabajador con independencia de la forma o
denominacin que adopten. Por tanto, cuando la empresa satisface una cantidad en
compensacin por los gastos de viaje del trabajador, nada impide en principio que el
importe correspondiente se califique como rendimiento del trabajo. No obstante, se
introduce una salvedad al excluir tal consideracin siempre que se cumplan dos
condiciones: 1) Que se trate de dietas o asignaciones destinadas a compensar
alguno de los siguientes gastos: gastos de locomocin (si no excede de 0,19 euros
por kilmetro recorrido, ms los gastos de peaje y aparcamiento, o el importe del
billete del transporte pblico utilizado) o gastos normales de manutencin y estancia
en establecimientos de hostelera (Si renen los siguientes requisitos: que se
satisfagan para compensar gastos normales devengados en municipio distinto del
lugar de trabajo y del que constituya residencia. Que la duracin del desplazamiento
no exceda de 9 meses, sin descontar el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras
circunstancias. Que se justifiquen por el pagador los das y el lugar del
desplazamiento, as como su razn o motivo. 2) Que su importe no exceda de los
lmites establecidos reglamentariamente.

Siempre que se cumplan los requisitos anteriores, las dietas y asignaciones quedaran
libres de gravamen dentro de los importes mximos que seguidamente se indican:
-La asignacin solo tributar si su cuanta excede del gasto ocasionado
por la estancia.
-Las asignaciones para gastos de manutencin, en la parte en la que no
exceda de las siguientes cifras, dependiendo de si el trabajador pernocta o no en el
lugar de destino y de si ste se encuentra en Espaa o en el extranjero:
a) Destino dentro de Espaa con pernoctacin: 53,34 euros diarios.
b) Destino en territorio extranjero con pernoctacin: 91, 35 euros diarios.
c) Destino dentro de Espaa sin pernoctacin: 26,67 euros diarios.
d) Destino en territorio extranjero, sin pernoctacin: 48,08 euros diarios.

Por otra parte, tendr la consideracin de dieta exceptuada de gravamen el exceso
que perciban os trabajadores pblicos o privados destinado en el extranjero sobre as
retribuciones totales que obtendran en caso de desempear el mismo puesto o cargo
con destino en Espaa. El rgimen de dietas y asignaciones exceptuadas se aplica
asimismo a los trabajadores contratados especficamente para prestar sedicin en
empresas con centros de trabajo mviles o itinerantes, en relacin con las
asignaciones que perciban para desplazamientos a municipio distinto del de su
residencia habitual.
El artculo 9.B del Reglamento del IRPF regula una serie de supuestos:
- Contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo derivados de relaciones
laborales especiales de carcter dependiente: si su empresa no les resarce
especficamente los gastos de locomocin y manutencin, se les permite deducir de
sus ingresos, a efectos de determinar el rendimiento neto del trabajador, las
siguientes cantidades:

a) Por gastos de locomocin: importe que se justifique mediante factura o
documento equivalente, en caso de haber utilizado transporte pblico o en
caso contrario, 0,19 euros por Kilmetro recorrido ms gastos de peaje y
aparcamiento justificados.
b) Por gastos de manutencin: 26,67 o 48,08 euros diarios, segn que el
desplazamiento se haya realizado dentro de Espaa o en el extranjero.

Si la empresa resarciese especficamente los gastos de locomocin, manutencin
o estancia, se aplicar el rgimen general.

- Indemnizaciones por traslado del puesto de trabajo a municipio distinto,
siempre que el traslado exija cambio de residencia: Se consideran excluidas de
tributacin, en cuanto no excedan del importe conjunto de los gastos de locomocin y
manutencin del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y de los gastos de
traslado del mobiliario y enseres. No se exceptan de tributacin los posibles excesos
percibidos por el trabajador.

-Cantidades percibidas por candidatos a jurados titulares y suplentes, as como
los miembros de Mesas Electorales, como indemnizacin o por el desempeo de sus
funciones: Se exceptan de gravamen igualmente por este mismo concepto.


Una vez analizadas las dietas y asignaciones, conviene centrarnos en las letras e)
y f) del artculo 17.1 de la ley del IRPF, es decir; de las contribuciones empresariales a
sistemas de previsin social del personal. Con ello se hace referencia a las
contribuciones empresariales realizadas a alguno de los sistemas de previsin tipificados
legalmente como frmulas para garantizar pensiones futuras a los trabajadores o a sus
familiares, en caso de jubilacin, invalidez o fallecimiento de aquellos. De esta forma,
las contribuciones efectuadas por la empresa al plan de pensiones de sus empleados se
consideran en todo caso para stos rendimientos del trabajo, en la cuanta que resulte
imputable a cada trabajador. El mismo tratamiento reciben las primas satisfechas por la
empresa al seguro de vida colectivo de sus trabajadores, cuando el citado contrato tenga
por objeto garantizar el compromiso asumido por la empresa de satisfacer pensiones
futuras en caso de jubilacin, invalidez o fallecimiento de aquellos.


RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ATPICOS.

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsin social.

Prestaciones recogidas en el artculo 17.2 a) de la ley del IRPF:

1- Prestaciones derivadas de los sistemas de previsin social de carcter pblico.
2- Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones. Los planes
de pensiones son instituciones de previsin voluntaria y libre sometidas a un
rgimen jurdico especial sujeto a numerosas cautelas legales. En cuanto a su
naturaleza, el plan de pensiones constituye un acuerdo colectivo de voluntades
en virtud del cual sus partcipes conviven en realizar aportaciones econmicas
para el mantenimiento de un patrimonio adscrito al plan (el llamado fondo de
pensiones), cuya funcin consiste en hacer posible las prestaciones previstas a su
vez a favor de los beneficiarios. Slo podrn establecerse prestaciones por
jubilacin, incapacidad laboral, muerte, dependencia severa o gran dependencia.
Tales percepciones podrn revestir la forma de una percepcin peridica en
forma de renta, temporal o vitalicia.
Entre los elementos personales de todo plan de pensiones, cabe distinguir tres
tipos de sujetos: El Promotor (persona que insta a su creacin) los partcipes
(personas fsicas en cuyo inters se establece el plan) y los beneficiarios (sujetos
designados para percibir las prestaciones en cada una de las contingencias
cubiertas).
La administracin del fondo se encomienda a una entidad gestora. Los planes de
pensiones, en atencin a las relaciones existentes entre el promotor y los
partcipes, pueden ser de tres clases:
-Sistema de empleo: Si el promotor es una empresa y los participes son
los trabajadores de la misma.
-Sistema asociado: Si el promotor es una asociacin, sindicato, colegio
profesional u otro colectivo y los partcipes son sus miembros o
asociados.
-Sistema individual: Si el promotor es una entidad financiera y los
partcipes son cualesquiera personas fsicas.

Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones
constituyen para el beneficiario rendimiento del trabajo en su totalidad. El citado
rendimiento tributa sin reduccin alguna, cualquiera que sea su forma (capital o renta) y
sea quien sea el perceptor.
La prestacin tributa ntegramente, sin que puedan descontarse en ningn caso las
aportaciones realizadas hasta ese momento por el partcipe, ni las contribuciones de la
empresa que hubieran sido imputadas a ste previamente como rendimiento del trabajo
en los planes sistema empleo.
La prestacin no disfrutar en ningn caso de la reduccin prevista con carcter general
para los rendimientos irregulares del trabajo, aunque se perciba en forma de capital.
La prestacin tributa como rendimiento del trabajo.

3.- Prestaciones derivadas de seguros de vida concertados con mutualidades de
previsin social

Se someten al mismo tratamiento que hemos visto para los planes de pensiones.
Cuando se traten de seguros concertados con mutualidades que operen como
frmula alternativa a la Seguridad Social de profesionales independientes no
integrados en el rgimen especial de trabajadores por cuenta propia o autnomos.
Las primas correspondientes a tales seguros se habrn podido computar como gasto
deducible para determinar el rendimiento de la actividad econmica de tales sujetos.
En cualquier otro supuesto, siempre que el seguro concertado con la mutualidad
rena los siguientes requisitos: reconocer slo prestaciones de las previstas en la
normativa sobre planes y fondos de pensiones (jubilacin, incapacidad, muerte y/o
superviviencia) y tener como asegurados a alguno e los sujetos que la ley designa
(empresarios o profesionales, sus cnyuges, padres e hijos, trabajadores de la propia
mutualidad o trabajadores por cuenta ajena en general, si e seguro tiene por objeto
en este ltimo caso garantizar compromisos por pensiones en los trminos de la
disposicin adicional 1 del TRLPFP, habindose imputado a los trabajadores la
prima satisfecha en su caso por la empresa.

4. Prestaciones de seguros de vida colectivos para instrumentar compromisos
empresariales por pensiones.

La disposicin adicional 1 del TRLPFP contempla la posibilidad de que las empresas
para instrumentar los compromisos de pago de pensiones asumidos con su plantilla,
contraten un seguro colectivo de vida, como frmula alternativa a la de los planes de
pensiones. En estos seguros la empresa asume el papel de tomador siendo asegurados
sus trabajadores. Las prestaciones previstas deben limitarse a las contingencias
susceptibles de ser cubiertas por los planes de pensiones (jubilacin, incapacidad,
muerte o dependencia).
El tratamiento fiscal aplicable con carcter general a este tipo e frmulas es
sensiblemente distinto del previsto para los planes de pensiones. nicamente tributan
como rendimientos del trabajo sus prestaciones de jubilacin e invalidez y slo lo harn
en cuanto excedan del importe de las primas empresariales imputadas previamente
como rendimiento en especie al trabajador y de las aportaciones efectuadas por ste de
modo directo. Por otra parte no se aplica reduccin alguna a los rendimientos irregulares
derivados de sus prestaciones aunque se perciban en forma de capital. Luego:
-Las prestaciones si es en forma de capital slo tributa en la parte que exceda del
importe de las primas imputadas como retribucin en especie y de las aportaciones
realizadas por el trabajador. Si lo que se percibe es una renta peridica, sta slo se
someter a gravamen a partir del momento en que las percepciones acumuladas superen
la cuanta de tales primas y aportaciones.
-Los rendimientos derivados de estos seguros no disfrutan de la reduccin
prevista con carcter general para los rendimientos irregulares del trabajo, aunque la
prestacin se perciba en forma de capital.
-Slo se considera rendimiento del trabajo sujeto al IRPF el que corresponda a
prestaciones de jubilacin o invalidez. Cuando la prestacin tiene por causa el
fallecimiento del trabajador asegurado, la tributacin del beneficiario se produce por el
ISD quedando excluida por tanto la sujecin al IRPF.

5. Prestaciones derivadas de Planes de Previsin Social Empresarial.

Las prestaciones derivadas de esta frmula reciben a efectos del IRPF idntico
tratamiento que las derivadas de los planes de pensiones.

6. Prestaciones de planes de Previsin Asegurados.

Se trata de una modalidad de los seguros de vida individuales que puede concertarse con
cualquier compaa aseguradora. No obstante para someterse al rgimen especfico de la
ley del IRPF deben reunir una serie de condiciones. El contribuyente ha de ser al mismo
tiempo el tomador, asegurado y beneficiario. nicamente para el caso de muerte del
asegurado, se pueden establecer prestaciones a favor de otros beneficiarios. Las
prestaciones aseguradas deben responder a idnticas contingencias que las previstas
para los planes de pensiones (jubilacin, incapacidad, muerte o dependencia), si bien su
objeto principal ha de ser la cobertura de jubilacin. El seguro deber ofrecer una
garanta de inters y utilizar tcnicas actuariales. La pliza deber recoger de forma
expresa y destacada que se trata de un plan de previsin del asegurado.
En caso de cumplirse todos estos requisitos, las prestaciones de estos seguros reciben el
mismo tratamiento que las derivadas de los planes de pensin.


7. Prestaciones derivadas de seguros de dependencia.

La ley del IRPF les dispensa el mismo tratamiento que a los planes de pensiones de tal
modo que sus prestaciones se considerarn rendimientos del trabajo en los mismos
trminos previstos para stos. Y tambin sus primas podrn ser objeto de reduccin en
la base imponible del impuesto.


b) Cantidades percibidas por el ejercicio de cargos de representacin poltica.

Entre los rendimientos del trabajo enumerados en el artculo 17.2 de la ley del IRPF, se
encuentran las cantidades abonadas por razn de su cargo a las personas que ejerzan
como representantes polticos en cualquier de los niveles de representacin democrtica
(diputados espaoles en el Parlamento Europeo, Diputados y Senadores de las Cortes
Generales, miembros de las Asambleas legislativas autonmicas, concejales de
ayuntamientos, etc) No obstante, se excluyen de esta consideracin las cantidades
percibidas de tales instituciones para compensar gastos de viaje y desplazamiento, las
cuales quedan sin tributar, con independencia de su importe y sin que a tal efecto
resulten aplicables por tanto los lmites reglamentarios establecidos con carcter general
para este tipo de asignaciones.


c) Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y
similares.

Este tipo de percepciones se consideran con carcter general rendimientos del trabajo.
Ello no obstante, esta consideracin se subordina a que su obtencin no presuponga la
ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En este
caso se considerar derivado de la actividad econmica. As suceder si el contribuyente
organiza los cursos, conferencias, o seminarios ofrecindole al pblico y concertando
con los profesores o conferenciantes su intervencin, o cuando participe en los
resultados prsperos o adversos de los mismos.
Tambin cuando aun realizndose de manera ocasional, el curso se imparta en materias
relacionadas con el objeto de las actividades econmicas que el contribuyente viniera
realizando.

d) Rendimientos derivados de la elaboracin de obras literarias, artsticas, o cientficas,
siempre que se ceda el derecho a su explotacin.

Son los rendimientos procedentes de derechos de propiedad intelectual sobre obras
literarias, artsticas o cientficas, los cuales se clasifican con carcter general como
rendimientos del trabajo. A tal efecto es inexcusable que el titular del derecho ceda su
explotacin. La cesin podr efectuarse mediante cualquier frmula que sea admisible
en derecho.

e) Retribuciones de los administradores, de los miembros de los consejos de
administracin, de las juntas que hagan sus veces y dems miembros de otros rganos
representativos.

Se consideran rendimientos del trabajo todas las asignaciones satisfechas por una
entidad a los miembros de cualquiera de sus rganos de toma de decisiones, siempre
que constituyan una retribucin por los servicios prestados en el ejercicio de tales
cargos.

f) Pensiones compensatorias percibidas del cnyuge y anualidades por alimentos.

Se consideran en principio rendimientos del trabajo las pensiones compensatorias
percibidas por el cnyuge en casos de separacin matrimonial o divorcio, as como las
anualidades percibidas en concepto de alimentos. No obstante, debe tenerse en cuenta
que si la prestacin se percibe por los hijos y se ha fijado por decisin judicial, se
declara exenta por el artculo 7.k) LIRPF.

g) Percepciones derivadas de partes de fundador.

Las personas que actan como promotoras o fundadoras de una sociedad pueden
reservarse como retribucin por los servicios prestados una participacin en los
beneficios sociales. El importe de la misma se limita en todo caso como mximo al 10%
de los beneficios sociales de cada ejercicio. Las cantidades percibidas por este concepto
tienen la consideracin de rendimientos del trabajo.

h) Becas en general.

Se califican como rendimiento del trabajo. No obstante, el artculo 7.j) de la Ley del
IRPF establece una lista de becas exentas: (Becas para cursar estudios reglados y becas
de investigacin).

i) Retribuciones por la colaboracin en actividades humanitarias o de asistencia social,
promovidas por entidades sin nimo de lucro.

j) Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carcter especial.

Las retribuciones del personal de alta direccin, de minusvlidos que prestan servicios
en centros especiales, deportistas profesionales, servicio domstico, penados en
instituciones penitenciarias, representantes de comercio, y artistas en espectculos
pblicos, constituyen para el trabajador un rendimiento del trabajo a efectos del IRPF.
No obstante, en el caso de artistas en espectculos pblicos y representantes de
comercio, el rendimiento se considerar derivado de la actividad econmica cuando
para su obtencin se lleve a cabo la ordenacin por cuenta propia de los medios de
produccin y de los recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la produccin o distribucin de bienes o servicios.

k) Aportaciones recibidas en el patrimonio protegido de personas discapacitadas.


RENDIMIENTOS DEL TRABAJO EN ESPECIES.

a) Concepto.

Conforme al artculo 42.1 de la ley del IRPF constituye renta en especie la utilizacin,
consumo u obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma
gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto
real para quien las conceda. El segundo prrafo del artculo 42.1 precisa que no se
considera renta en especie sino dineraria la entrega de importes en metlico al perceptor
para que ste adquiera determinados bienes o servicios.
Cuando la renta en especie derive directa o indirectamente del trabajo o de la relacin
laboral de carcter dependiente, nos hallaremos ante un rendimiento en especie del
trabajo.


b) Supuestos excluidos.

El artculo 42.2 LIRPF excluye la consideracin de rendimientos en especie del trabajo
en una serie de supuestos. Ello equivale a declarar la no sujecin de los mismos al IRPF
por ningn concepto. La lista es la siguiente:

1- La entrega a trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al
normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras
empresas del grupo de sociedades. Como lmite mximo para el conjunto de las
entregadas a cada trabajador se establece la cifra de 12.000 euros anuales. Si el valor de
la entrega supera dicho importe, el exceso constituye rendimiento del trabajo en especie.
Cuando la entrega no es gratuita sino por un precio inferior al de mercado, el citado
lmite no se aplica la valor de mercado de las acciones o participaciones entregadas sino
a la diferencia entre dicho valor y el importe satisfecho para realizar su adquisicin. El
artculo 43.1 exige que la entrega responda a alguno de los siguientes supuestos (1
Entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores. 2 Entrega
de acciones o participaciones, correspondientes a una sociedad integrada en un grupo
de sociedades, a los trabajadores de otra sociedad del mismo grupo enmarcada dentro
del mismo grupo. 3 Entrega de acciones o participaciones, correspondientes a la
sociedad dominante de un grupo, a los trabajadores de las sociedades que pertenezcan
a dicho grupo). Como requisitos adicionales, el artculo 43.2 exige (1. Que las acciones
se entreguen en el marco de la poltica retributiva general de la empresa o del grupo,
con el fin de facilitar la participacin de los trabajadores. 2. Que cada uno de los
trabajadores, conjuntamente con su cnyuge o familiares hasta el segundo grado, no
tenga una participacin directa o indirecta superior al 5% en la sociedad para la que
prestas sus servicios o en cualquier otra del grupo. 3. Que las acciones o
participaciones recibidas se mantengan durante al menos tres aos.

2.- Actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empelado. No se considera
rendimiento en especie la realizacin por el trabajador de estudios destinados a su
actualizacin o reciclaje.

3.- Entregas a empleados de productos a precios rebajados en cantinas o comedores de
empresas o economatos de carcter social. Se exige a tal efecto: 1 Que se lleve a cabo
durante das hbiles para el trabajador. 2 Que no tenga lugar durante das en los que el
empleado o trabajador devengue dietas exceptuadas de gravamen.

4.- Utilizacin por los trabajadores de bienes destinados a servicios sociales y culturales
del personal. No se considera rendimientos en especie el disfrute de instalaciones
deportivas, clubes sociales, bibliotecas o salas de lectura, as como cualquier otro
servicio de carcter social que la empresa ponga a disposicin de sus empleados de
forma gratuita o por precio inferior al de mercado. Tambin se incluye en este concepto
el servicio de guardera a los hijos de los trabajadores.

5.- Primas satisfechas por la empresa por seguros de accidente laboral o responsabilidad
civil del trabajador.

6.- Primas satisfechas por la empresa por seguros de enfermedad.

7.- Prestacin de servicios educativos a los hijos de los trabajadores.


c) Criterios de valoracin de las rentas en especie.

La naturaleza no dineraria de esta clase de rentas exige la aplicacin de criterios para su
expresin en unidades monetarias, al objeto de integrarlas con las rentas dinerarias y as
poder fijar la tributacin correspondiente. Con carcter general se considera a tal efecto
su valor normal de mercado. No obstante, el artculo 43.1.2 LIRPF remite para la
valoracin de las ganancias patrimoniales en especie a lo dispuesto en la regulacin
especfica de este componente de la renta. El artculo 43.1.1 establece reglas especficas
de valoracin para algunos rendimientos del trabajo en especies:
- Cuando el rendimiento del trabajo en especie consista en la utilizacin por el
trabajador de una vivienda de forma gratuita o por precio inferior al de
mercado el importe anual de la retribucin se fija del siguiente modo: 1) Un
10% del valor catastral de la vivienda, si dicho valor no hubiera sido objeto
de revisin, modificacin o determinacin mediante un procedimiento
general con arreglo a la normativa catastral. 2) Un 5% del valor catastral si
ste hubiera sido objeto de revisin, modificacin o determinacin con
efectos a partir de la citada fecha o fecha posterior. 3) Un 5% aplicado sobre
el 50% del valor por el que la vivienda deba computarse a efectos del
Impuesto sobre el Patrimonio, si en el momento de devengarse el IRPF dicha
vivienda careciera de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al
titular.
La valoracin resultante no podr exceder del 10% de las restantes
contraprestaciones del trabajo.

EJEMPLO. La seora A ha recibido durante el ao de su empresa 20.000 euros
brutos en concepto de rendimientos dinerarios de trabajo. Adems, ha disfrutado
gratuitamente durante todo el ao de una vivienda propiedad de la empresa para
la que presta sus servicios. El valor catastral asciende a 50.000 euros.
Como el valor catastral ha sido objeto de revisin, el importe computable sera
en principio el siguiente.
50.000 * 0,05=2.500
Sin embargo, la cantidad resultante excede el 10% de las restantes
contraprestaciones del trabajo.
20.000*0,1=2000 2000<2.500
Por consiguiente, la valoracin del uso de la vivienda da como resultado en
ltima instancia 2.000 euros.

- Cuando el rendimiento en especie consiste en la cesin de vehculos
automviles al trabajador, se establecen distintos criterios de valoracin en
funcin de las circunstancias: 1) Si se entrega al preceptor la propiedad del
vehculo, se considerar rendimiento el coste de adquisicin para el pagador,
incluidos los impuestos que graven la operacin. 2) Cuando se ceda al
trabajador slo el uso, la retribucin se valorar en un 20% anual del coste de
adquisicin referido anteriormente. Si el vehculo no fuese propiedad del
pagador, se tomar el valor de mercado que correspondera al vehculo si fuese
nuevo. 3) En caso de uso y posterior entrega, sta se valorar teniendo en
cuenta la valoracin resultante del uso anterior, esto es, por el coste de
adquisicin para el pagador, una vez descontados los importes correspondientes
al tiempo de uso previo a la entrega.

- Cuando la empresa realice prstamos a sus trabajadores a tipos de inters
inferiores al legal del dinero, se computar como rendimiento en especie a
diferencia entre el inters legal del dinero vigente en cada perodo y el inters
efectivo satisfecho por el prestatario.
Ejemplo: El seor J ha recibido un prstamo de la empresa para la que trabaja en
las siguientes condiciones:
Principal 20.000 euros Plazo de Vigencia: 6 meses
Fecha de efecto: 1-4-2009 Fecha de vencimiento: 1-10-2009.
Inters anual: 1,5 % Intereses a pagar: 150 euros.

En tales circunstancias, el seor J obtendr una retribucin en especie, cuyo
importe es la diferencia entre los intereses satisfechos y los que hubieran
resultado de aplicar el inters legal. Teniendo en cuenta que el tipo de inters
legal se ha fijado en el 4 % por la disposicin adicional 27 de la LPGE para
2009, el importe anual de los intereses para un principal de 20.000 euros sera:

20.000 * 0,04= 800
Ahora bien, como el plazo del prstamo es de slo 6 meses, es preciso efectuar
la proporcin correspondiente.

800*6 = 400 euros
12

De esta forma, como de aplicarse el inters legal se hubieran satisfecho 400
euros de intereses, la retribucin en especie ser: 400-150=250 euros.


- La valoracin del rendimiento en especie se realizar por el coste que haya
soportado la empresa cuando se trate de alguno de los supuestos que a
continuacin se enumeran:
1. Prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, viajes y
similares. Solo constituyen rendimiento en especie para el trabajador si su
utilizacin se produce a ttulo particular, por lo que no existir renta en caso de
que se originen en el desempeo de su trabajo.
2. Primas o cuotas satisfechas en virtud de un contrato de seguro u otro
similar. Naturalmente, el cmputo no procede si atendiendo a la modalidad del
seguro se excluye la existencia de rendimientos en especie (accidente laboral,
responsabilidad civil o enfermedad).
3. Cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutencin
del contribuyente o de sus familiares hasta el cuarto grado, incluido los afines.
Quedan excluidas las cantidades satisfechas para la actualizacin, reciclaje o
capacitacin del trabajador.

- En cuanto a las contribuciones empresariales satisfechas a los sistemas
colectivos de previsin privados o a los seguros de dependencia de sus
trabajadores, la cuanta del rendimiento en especie para stos se establece
atendiendo al importe de la contribucin.


El artculo 43 se cierra con una regla vlida para todos los supuestos que
acabamos de enumerar. Su aplicacin se produce cuando el rendimiento consista
en la realizacin a favor del trabajador, de forma gratuita o bajo precio, de
operaciones enmarcadas en la actividad habitual de la empresa. Por ejemplo de
una cadena hotelera que facilitase a un trabajador durante sus vacaciones
alojamiento gratuito en uno de sus establecimientos. Para sta hiptesis la
valoracin mnima no podr ser inferior al precio ofertado al pblico del bien,
derecho o servicio cuya cesin o prestacin constituya el rendimiento.

Es posible que se concluyan acuerdos previos de valoracin de las retribuciones
en especie del trabajo, entre la Administracin y el pagador del rendimiento.




d) Valoracin de las rentas en especie: consideracin del ingreso a cuenta.

La Ley de IRPF establece un sistema de pagos a cuenta, donde el papel principal se
cumple por el mecanismo de las llamadas retenciones a cuenta. En su virtud, la mayor
parte de las rentas dinerarias quedan sometidas a una retencin sobre parte de su
importe. La obligacin de efectuar esta retencin se encomienda al pagador, quien ha
de ingresar en la Hacienda Pblica la cantidad retenida como pago a cuenta del
impuesto definitivo correspondiente al perceptor. ste, una vez determinada la deuda
tributaria derivada de su autoliquidacin, podr descontar de ella el importe de las
cantidades que previamente se le hayan retenido, ingresando slo la parte de dicha
deuda que los pagos a cuenta previos no alcancen a cubrir. El resultado podr ser un
saldo favorable y en ese caso el contribuyente tendr derecho a la devolucin de la
diferencia.
Cuando se satisface una renta en especie, el mecanismo de las retenciones a cuenta no
puede hacerse efectivo, pues se trata de pagos que no admiten la detraccin de una
parte de su importe para su ingreso en la Hacienda. Por eso, la Ley del IRPF establece
un mecanismo sustitutivo de las retenciones aplicable siempre que la renta satisfecha,
de ser dineraria, hubiera estado sujeta a retencin: los ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie. As cuando se satisfacen rentas en especie, no se someten a
retencin pero el pagador de las mismas queda obligado de todas formas a realizar el
ingreso en la Hacienda de una cantidad en metlico, en concepto de ingreso a cuenta,
consistente en un porcentaje del valor de la retribucin. Este importe en metlico
puede ser soportado definitivamente por el propio pagador de la renta, o bien
repercutiese por ste al perceptor, detrayndoselo normalmente de otros pagos que
haya de satisfacerle en dinero.


REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO INTEGRO: LOS RENDIMIENTOS
IRREGULARES.

El artculo 18.1 de la ley del IRPF establece como regla general que los rendimientos
ntegros del trabajo se computen en su totalidad, salvo que resulte aplicable alguna de
las reducciones que el propio precepto contempla. Nunca se aplicarn dichas
reducciones a las prestaciones que se perciban en forma de renta.
Con arreglo al artculo 18.2 se aplica una reduccin del 40% a los rendimientos
ntegros del trabajo, distintos de los previstos en el artculo 17.2 a) que tengan un
perodo de generacin superior a 2 aos y no se obtengan de forma peridica o
recurrente, as como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo. Se distinguen pues dos supuestos:
1). Rendimientos generados en un perodo superior a dos aos siempre que se
perciban de forma ocasional y sin sujecin a una cadencia regular, y se perciban en un
solo periodo impositivo realizndose ntegramente su imputacin temporal a este.
Pero el precepto tambin permite que sean objeto de la reduccin si se perciben de
forma fraccionada, imputndose a varios perodos impositivos. Por eso, el artculo
11.2 exige slo que el resultado de dividir el nmero de aos de generacin sea
superior a dos.
No obstante, se excluyen de la reduccin los rendimientos procedentes de
prestaciones en forma de capital por planes de pensiones u otros sistemas privados de
previsin social.
EJEMPLO: El seor J ha obtenido el derecho a percibir, en virtud de convenio
colectivo, un premio por antigedad, al cumplir 20 aos de servicio prestados en su
empresa. Dicho premio asciende a 24.000 euros y su percepcin se producir de forma
fraccionada en el ao de la concesin y durante 4 aos ms, a razn de 4.800 euros
anuales.
En este caso, como el resultado de dividir el nmero de aos de generacin por
el nmero de perodos de fraccionamiento es mayor que dos (20: 5=4>2), las
cantidades percibidas en cada uno de los cinco aos se computarn con una reduccin
del 40%:
Rto. ntegro: 4.800 Reduccin: 4.800*0,4=1920
Rto reducido: 4800-1920= 2880 euros es el rendimiento ntegro reducido
computable en cada uno de los 5 aos de percepcin.
Si por el contrario, el premio de 24.000 euros hubiera de percibirse mediante un total
de doce pagos, a razn de 2000 euros anuales, stos no podran ser en ningn caso
objeto de la reduccin, debido a que el cociente a tener en cuenta sera inferior a 2
(20:12=1,666 < 2).

2). Tambin son objeto de la reduccin en un 40% los rendimientos ntegros
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El artculo 18.2 LIRPF confa
al RIRPF la delimitacin de los supuestos concretos en los que tal circunstancia se
considera presente. El artculo 11.1del RIRPF dice que son rendimientos del trabajo
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo aquellos que, imputndose en
un nico perodo impositivo, respondan a alguno de los siguientes supuestos:
- Cantidades satisfechas a los trabajadores por traslado.
- Indemnizaciones percibidas por lesiones no invalidantes y prestaciones de
incapacidad permanente.
- Prestaciones por fallecimiento y compensacin por gastos de sepelio o
entierro.
- Cantidades satisfechas como compensacin o reparacin de complementos,
pensiones o anualidades de duracin indefinida.
- Cantidades satisfechas al trabajador por la resolucin de mutuo acuerdo de la
relacin laboral
- Premios literarios, artsticos o cientficos que no disfruten de exencin.

El artculo 18.2 establece un tope mximo de reduccin para los rendimientos generados
en ms de dos aos u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando
los mismos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones.
La ley permite aumentar estas reducciones en determinados supuestos especiales en los
que no vamos a entrar.


RENDIMIENTOS NETOS DEL TRABAJO: GASTOS DEDUCIBLES.

Conforme al artculo 19 de la ley del IRPF, el rendimiento neto del trabajo ser el
resultado de disminuir el rendimiento ntegro en el imparte de los gastos deducibles. A
tal efecto se consideran deducibles, con arreglo al artculo 19.2:
-Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de hurfanos
o instituciones similares.
- Cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales
- Gastos de defensa jurdica derivados de litigios que tengan por objeto algn
aspecto de la relacin entre el perceptor y el pagador de los rendimientos, con el lmite
de 300 euros anuales.

La enumeracin de estos gastos tiene carcter tasado. De este modo no ser posible
efectuar deducciones por conceptos distintos de los mencionados.

REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.

Una vez establecido el rendimiento neto del contribuyente, todava es preciso llevar a
cabo sobre el mismo una reduccin adicional. Su importe depende de diversas
circunstancias, como la cuanta del rendimiento, el volumen de las rentas que el
contribuyente perciba de otras fuentes, la eventual permanencia en activo una vez
cumplidos los 65 aos, etc. La reduccin es aplicable una sola vez y sobre el conjunto
de los rendimientos netos del trabajo.
La cuanta del rendimiento neto:
- Se aplicar una reduccin de 4.080 euros cuando el rendimiento neto del
trabajo no exceda de 9180 euros y siempre que no se perciban otras rentas,
excluidas las exentas, por importe superior a 6.500 euros.
- La reduccin ser de 2652 euros si el rendimiento neto es superior a 13.260
euros o siendo la cuanta inferior, el contribuyente obtiene rentas distintas del
trabajo, excluidas las exentas, por importe superior a 6.500 euros.
- En los dems casos, es decir cuando el rendimiento del trabajo se encuentre
comprendido entre 9.180, 01 y 13.260 euros, sin que se perciban otras rentas
no exentas superiores a 6.500 euros, la reduccin se ha de calcular aplicando
una frmula , de la que resulta una cantidad decreciente en funcin del
importe del rendimiento. Consiste en restar a 4.080 euros el producto de
multiplicar por 0,35 la parte del rendimiento que exceda de 9.180 euros.
EJEMPLOR: Para un rendimiento neto del trabajo de 10.180 euros la reduccin
se calculara del siguiente modo:
10.180 9180=1000 1000*0,35=350 4.080-350=3730.
Por su parte, para un rendimiento de 12.180 euros, el importe de la reduccin
sera el siguiente:
12.180-9180=3000 3000*0,35=1.050 4080-1.050= 3030.

El importe de la reduccin calculada conforme a las reglas anteriores se
incrementar en un 100% en dos supuestos:
1) Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen
la actividad laboral.
2) Trabajadores desempleados inscritos en una oficina de empleo que
acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su
residencia siempre que ello haga necesario el cambio de residencia
del trabajador.

Por ltimo las personas discapacitadas que perciban rendimientos del trabajo
como trabajadores activos, podrn aplicar de manera adicional una reduccin de 3.264
euros. A tal efecto, ser necesario en todo caso que el contribuyente tenga reconocido
un grado de minusvala igual o superior al 33%. La reduccin se eleva a 7242 euros
cuando el perceptor de los rendimientos est afectado por un grado de minusvala igual
o superior al 65% o acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida.


3. Los rendimientos del capital

Rendimientos del capital inmobiliario.

Rendimientos del capital mobiliario.

La ley del IRPF regula los rendimientos del capital. Se consideran rendimientos ntegros
del capital todas las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su
denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades econmicas realizadas
por ste. Constituye rendimiento de capital cualquier ventaja de contenido econmico,
dineraria o en especie.
Solo los elementos no afectos a la actividad econmica desarrollada por el
contribuyente, pueden generar rendimientos del capital. Con carcter general se
consideran de entre los bienes y derechos que integran el patrimonio del contribuyente,
afectos a la actividad econmica los que cumplan los siguientes requisitos:
- Que sean necesarios para su ejercicio.
- Que se encuentren debidamente inscritos en los correspondientes libros o
registros de bienes de llevanza obligatoria por los empresarios o
profesionales (pues en el caso contrario se presumen no afectos).
- Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad.

En cuanto a los bienes o derechos que sean de titularidad comn de ambos cnyuges se
considera afectos en su totalidad, aun cuando se utilicen en la actividad econmica
desarrollada por uno solo de ellos.

Nunca se consideran afectos al ejercicio de actividades econmicas los activos
representativos de la participacin en fondos propios de una entidad (acciones o
participaciones) o de la cesin de capitales a terceros. Cualquier ingreso de estos bienes
se considera siempre rendimiento del capital inmobiliario.

El artculo 2.1 de la ley del IRPF excluye del concepto de rendimiento del capital las
rentas derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales por el contribuyente. Se
refiere la norma al aumento o prdida de valor que experimenta un bien o derecho
durante su permanencia en el patrimonio de un sujeto y que se pone de manifiesto en el
momento de transmisin a un tercero. Este tipo de rentas se sujetan al impuesto como
ganancias o prdidas patrimoniales y no como rendimientos de capital. No obstante, se
exceptan aquellos casos en los que la propia ley del IRPF califica como rendimiento
del capital la renta derivada de la transmisin (rentas obtenidas por la transmisin de
activos financieros).


A) RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOVILIARIO.

Tienen la consideracin de rendimientos ntegros del capital inmobiliario todos los
percibidos por los propietarios de bienes inmuebles, rsticos o urbanos, as como por los
titulares de derechos reales que reciban sobre los mismos, que se deriven del
arrendamiento, o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los citados bienes, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, siempre que
el arrendamiento, cesin o constitucin del derecho no constituya el objeto de una
actividad econmica.
El artculo 27.2 de la ley del IRPF establece un criterio objetivo para determinar cundo
el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad econmica. Para ello deben
reunir dos requisitos:
- Contar al menos con un local destinado en exclusiva a su gestin.
- Utilizar al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa en la ordenacin de la actividad.

Para que se considere como rendimiento del capital inmobiliario es preciso que sea
percibido por el propietario o por el titular de un derecho real sobre el inmueble.
Antes de terminar con este apartado, debemos analizar los supuestos de arrendamiento
de empresa. El mencionado contrato puede incluir la cesin de uso del inmueble dentro
del marco de una operacin ms amplia, que tiene por objeto un conjunto patrimonial
constitutivo de una autntica explotacin econmica. La renta derivada de tal operacin
se considera como rendimiento del capital mobiliario incluyendo la parte de la misma
que corresponda a la cesin del inmueble. El local del negocio producira rendimiento
del capital inmobiliario.

RENDIMIENTOS NETOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO: GASTOS
DEDUCIBLES.

La delimitacin del concepto de gasto se efecta mediante una formulacin genrica,
sin que se establezca una lista cerrada de conceptos deducibles. Si nos atenemos a la
jurisprudencia y a la propia doctrina administrativa, el concepto de gasto necesario no
puede circunscribirse al de gasto inexcusable, sino que incluye todo gasto que, aunque
pueda resultar prescindible, se encuentre dirigido de forma objetiva a la obtencin de los
ingresos gravados y sea normal dentro del mbito en que se realiza.

El artculo 23.1 a) de la ley del IRPF formula una enumeracin de gastos que tiene
carcter abierto. Lo mismo ha de decirse de la lista de gastos algo ms amplia del
artculo 13 del RIRPF. Se clasifican como deducibles entre otros los siguientes gastos:
- Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del
inmueble o del derecho real, as como otros gastos de financiacin.
- Gastos de reparacin y conservacin del inmueble. El artculo 13.a) del
RIRPF considera gastos de reparacin y conservacin los siguientes: 1 Los
efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los
bienes materiales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. 2 Los
de sustitucin de elementos, como instalaciones de calefaccin, ascensor,
puertas de seguridad u otros.
El artculo 23.1 a) de la ley del IRPF establece un tope mximo aplicable a la
cantidad deducible por el conjunto de los intereses de capitales ajenos y otros
gastos de financiacin, as como gastos de reparacin y conservacin. La suma
total de los gastos deducibles por los conceptos sealados no podr exceder,
para cada bien o derecho, del importe del respectivo rendimiento ntegro. Las
cantidades no deducidas por superar el indicado lmite podrn deducirse junto
con los gastos de la misma naturaleza correspondiente al mismo inmueble en los
4 aos siguientes.

EJEMPLO.
La seora E es propietaria de dos inmuebles, una vivienda y un local de negocio,
ambos arrendados a terceros. Por la vivienda percibe una renta anual de 12.000
euros y de 24.000 euros por el local. Los gastos correspondientes a cada
inmueble son los siguientes:
Vivienda: Financiacin: 0 euros. Rep y Cons: 3.000 euros. Otros gastos: 4.000
euros.
Local: Financiacin: 17.000 euros. Rep y Cons: 11.000 euros. Otros gastos:
15.000 euros.

A efectos de determinar el total deducible en concepto de gastos de financiacin,
reparacin y conservacin, habra de compararse el importe de los generados por
cada inmueble con el de los rendimientos ntegros respectivos:

Gastos totales de financiacin, rep y cons de la vivienda: 0+ 3.000=3000
Mximo (Rto. ntegro derivado de la vivienda):12.000
Gasto deducible: 3.000 euros.
Gastos totales de financiacin, rep y cons del local:
17.000+11.000=28.000 euros. Mximo (rto ntegro derivado del local): 24.000
Gasto deducible: 24.000 euros.

Los 4.000 (28.000-24.000=4.000) euros restantes se podran deducir en su caso
en las declaraciones de los 4 aos siguientes.
Por ltimo, para calcular el rendimiento neto se habra de proceder de la manera
siguiente:

Rto. ntegro: 12.000 (vvda) + 24.000 (local)= 36.000 euros.
Gastos deducibles:
Financiacin, rep y cons: 3000 (vvda) + 24.000 (local) 27.000
Otros gastos: 4.000 (vvda)+ 15.000 (local) + 19.000
Total gastos: =46.000

Rendimiento neto (diferenciado): 36.000- 46.000= - 10.000 euros.


- Tributos y recargos no estatales as como las tasas y recargos estatales.
- Los saldos de dudoso cobro. Se trata de un concepto de gasto vinculado a los
criterios de imputacin temporal del rendimiento. Debe tenerse en cuenta
que los rendimientos del capital se entienden obtenidos en el perodo de su
exigibilidad con independencia de que se hayan producido o no de modo
efectivo. De esta forma se consideran rendimientos ntegros todas las
cantidades que resulten exigibles dentro de cada perodo al arrendatario o
cesionario del inmueble. Puede suceder que al terminar el periodo tales
cantidades se encuentren an pendientes de cobro por no haberse podido
realizar este. Se trata de cantidades no percibidas realmente y para que
pueda considerarse de dudoso cobro debe reunir cualquiera de los siguientes
requisitos: 1) Que el deudor se halle en situacin de concurso. 2) Que entre
el momento de la primera gestin de cobro realizada por el contribuyente y
el de la finalizacin del perodo impositivo hubiesen transcurrido ms de 6
meses y no se hubiera producido una renovacin del crdito.
EJEMPLO:
El seor A es propietario de un local de negocio arrendado. El importe del
alquiler asciende a 1.000 euros mensuales exigibles por anticipado el da 5 de
cada mes. No obstante, el arrendatario no ha satisfecho por problemas de
tesorera los meses de febrero y noviembre, que se encuentran pendientes de
cobro de modo inmediato, desde el da siguiente a la verificacin de cada
impago (6 de febrero y 6 de noviembre, respectivamente).

Como rendimientos ntegros, el seor A deber computar la totalidad de las
cantidades exigibles dentro del perodo, aunque al terminar ste se encuentren
pendientes de cobro los meses de febrero y noviembre:
Rto. ntegro: 12* 1.000=12.000 euros.

Por otra parte, no obstante, se podr computar como saldo de dudoso cobro la
cantidad exigible en febrero, puesto que a la fecha de terminacin del perodo
impositivo han transcurrido ms de 6 meses desde la primera gestin dirigida a
su cobro. De esta forma, el rendimiento neto, suponiendo que no existan otros
gastos, sera:
Rto. ntegro: 12.000
Saldo dudoso: - 1.000
Rto Neto: =11.000 euros.

No sera deducible el saldo correspondiente a noviembre puesto que no han
pasado ms de 6 meses. Dicho saldo se podra deducir en el perodo impositivo
siguiente, en caso de que no se hubiera percibido su importe al finalizar ste, ya
que en esa fecha s habrn transcurrido ms de los 6 meses necesarios a tal
efecto.
En cualquier caso, no obstante, no sera exigible el transcurso del citado perodo
mnimo si al terminar el perodo impositivo el deudor se encontrase en situacin
concursal.

- Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o
indirecta de servicios personales, tales como los de administracin,
vigilancia, portera o similares.
- Gastos de formalizacin del contrato de arrendamiento, subarriendo, cesin
o constitucin de derechos y los de defensa de carcter jurdico relativo a los
bienes, derecho o rendimientos.
- Primas por seguros de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de
cristales u otros de naturaleza anloga sobre los bienes o derechos
productores de los rendimientos.
- Coste de los servicios o suministros.
- Cantidades destinadas a la amortizacin. Cuando el contribuyente adquiere
bienes o derechos susceptibles de producir rendimientos gravados por el
IRPF durante una pluralidad de perodos anuales, el coste de tales bienes o
derechos no puede deducirse en su totalidad de forma inmediata en el
perodo de adquisicin. El importe deducible debe determinarse cada ao
atendiendo a la parte del coste total del bien que pueda considerarse
incorporada a los rendimientos producidos durante el perodo. Dicha
cantidad se corresponde a su vez con el valor de la depreciacin o desgaste
que el bien experimenta como consecuencia de su utilizacin para la
obtencin de rendimientos. El artculo 23.1 b) de la ley del IRPF declara
deducible la amortizacin siempre que responda a una depreciacin efectiva.
Dicho precepto considera cumplido el requisito de la efectividad siempre que
la cantidad deducida cada ao no exceda de aplicar un 3% sobre el valor del
bien. Como valor del bien se tomar el mayor de dos: El coste de adquisicin
o el valor catastral. De dicho valor debe excluirse la parte correspondiente al
suelo dado que ste no sufre depreciacin por el uso que pueda hacerse de l.
EJEMPLO:
La seora P es propietaria de un local de negocio arrendado por 1.000 euros
mensuales. El local haba sido comprado aos atrs por un precio total (gastos e
impuestos incluidos) de 200.000 euros. Su valor catastral correspondiente al
perodo es de 50.000 euros de los que 30.000 euros corresponden a la
construccin y 20.000 euros al suelo:

Rto ntegro: 12 meses* 1.000 euros al mes= 12.000 euros.
La amortizacin deducible se calcular sobre el valor de adquisicin satisfecho
(200.000 euros) por ser superior al catastral (50.000 euros). Como no consta que
parte del valor de adquisicin satisfecho corresponde al suelo, habr de
procederse del siguiente modo:

Valor de adquisicin del suelo: 200.000* 20.000
50.000
= a 80.000 euros.

Valor de adquisicin de la construccin: 200.000*30.000
50.000
= a 120.000 euros

Como resultado, la amortizacin se practicar aplicando el 3% sobre 120.000
euros. Amortizacin 120.000 *3%= 3.600 euros.

El rendimiento neto, suponiendo la inexistencia de otros gastos, sera el
siguiente:
Rto. ntegro: 12.000
Amortizacin: - 3.600
Rto. Neto: = 8.400 euros.

Cuando de manera conjunta con el inmueble se encuentren cedidos bienes
muebles susceptibles de ser utilizados por un perodo superior al ao, se
considerar depreciacin efectiva de los bienes muebles la cantidad que no
exceda de aplicar a su coste de adquisicin satisfecho el coeficiente que resulte
de la tabla de amortizacin del artculo 30.1 del RIRPF.
En el caso de los inmuebles que se encuentran cedidos a terceros una parte del
ao, los gastos que se hayan producido durante el perodo de cesin y que
carezcan de proyeccin fuera del citado perodo sern deducibles en su
integridad.

REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.

a) Reducciones por arrendamiento de vivienda.

El artculo 23.2 de la Ley del IRPF dispone la reduccin del rendimiento neto en un
50% cuando proceda del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda.
Por arrendamiento de vivienda se entiende aquel que recaiga sobre una edificacin
habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda
del arrendatario. El concepto abarca el mobiliario cedido con el arrendamiento de la
vivienda. La reduccin ha de considerarse aplicable a los rendimientos derivados de
garajes, trasteros y todo tipo de anexos cedidos al mismo arrendatario como accesorios
junto con el inmueble que constituya su vivienda en sentido estricto.
No proceder la reduccin cuando el arrendamiento del inmueble proceda por
temporada, sea sta de verano o cualquier otra, o bien se arriende a una persona jurdica.
El proceso de la reduccin lo vemos en el siguiente ejemplo.

EJEMPLO:
El seor E es propietario de un local de negocio y de una vivienda. El arrendamiento del
local de negocio le proporciona unos rendimientos ntegros anuales de 6.000 euros,
ascendiendo sus gastos deducibles a 15.000 euros. Por el arrendamiento de vivienda
percibe 25.000 euros anuales, soportando gastos deducibles por importe de 8.000 euros.
Teniendo en cuenta estos gastos, el rendimiento del capital inmobiliario correspondiente
a este contribuyente se calculara del siguiente modo:

Rto correspondiente al local: Rto correspondiente a la vvda.
Rto ntegro 6.000 euros. Rto ntegro 25.000 euros.
Gastos -15.000 euros Gastos -8.000 euros.
Rto neto =9.000 euros Rto, Neto =17.000 euros.
Importe reduccin: 17.000 * 50%
= 8.500 euros.
Rto.Neto=17.000-8.500=8.500 euros

Aunque la Res DGT 1.169/2004 de 3 de mayo considera que el importa de la reduccin
debe ser como mximo el saldo global positivo de los rendimientos netos (en este caso -
9.000 + 17.000=8.000 euros) entenderemos que su doctrina, producida cuando la
normativa vigente no pareca aceptar rendimientos negativos del capital inmobiliario,
carece de aplicacin desde que la ley 35/2006 ha restaurado de modo incuestionable tal
posibilidad. Por tanto, aceptando una reduccin de 8.500 euros, la solucin sera:
Rendimiento del capital inmobiliario -9.000+8.500= - 500 euros.

De acuerdo con el artculo 23.2.1 de la ley del IRPF cuando se trate de rendimientos
netos positivos, la reduccin slo procede si stos han sido declarados por el
contribuyente en su momento. Adems, la reduccin se incrementar en un 100%
siempre que se trate de rendimientos netos positivos declarados y concurran dos
requisito en la persona del arrendatario: 1) Que sea mayor de 18 aos y menor de 35.
2) Que obtenga rendimiento del trabajo o de actividad econmica en el perodo
impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples.
Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, la reduccin incrementada
del 100% se limitar a la parte de los rendimientos que corresponda en proporcin a las
personas que cumplan dichos requisitos. El incremento de la reduccin no procede
cuando los rendimientos netos derivados de la vivienda sean negativos.

b) Reduccin de los rendimientos netos de carcter irregular.

La ley del IRPF contempla una reduccin de los rendimientos irregulares del capital
inmobiliario. En este caso, la reduccin del 40% tiene por objeto los rendimientos netos
irregulares, en lugar de los rendimientos ntegros, como sucede en el caso de los
derivados del trabajo. Los supuestos en los que procede la reduccin presente un
evidente paralelismo con la de los rendimientos del trabajo.
El artculo 23.3 de la ley del IRPF establece tambin dos supuestos distintos en los que
procede la reduccin:
- Cuando se trate de rendimientos generados en un perodo superior a dos
aos. La reduccin se aplica en todo caso si los rendimientos tienen un
perodo de generacin superior a dos aos y se perciben en un solo perodo
impositivo as como cuando se perciban de forma fraccionada, imputndose
temporalmente a varios perodos.
- Por otra parte, tambin son objeto de reduccin en un 40% los rendimientos
netos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los supuestos
se encuentran en una enumeracin cerrada en el artculo 15.1 del RIRPF:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de
arrendamiento de locales de negocio.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por
daos o desperfectos en el inmueble.
c) Importes obtenidos por la constitucin o cesin de derechos de uso o
disfrute de carcter vitalicio.


RENDIMIENTO NETO MNIMO EN CASO DE PARENTESCO.

El artculo 24 de la ley del IRPF dispone que cuando el destinatario de la cesin
(adquirente del derecho real o cesionario, arrendatario o subarrendatario del inmueble)
sea cnyuge del contribuyente o un pariente de ste hasta el tercer grado inclusive,
incluido los afines, el rendimiento neto total no podr ser inferior a la cantidad que
resulte de aplicar lo dispuesto en el art. 85 de la propia ley:
- Un 2% del valor catastral si ste no ha sido objeto de modificacin, revisin
o determinacin en un procedimiento de valoracin colectiva.
- Un 1,1% del valor catastral si ste ha sido modificado, revisado o
determinado.
- Un 1,1% del 50% del valor del inmueble a efectos del IP si al devengarse el
impuesto no tiene asignado valor catastral o ste no ha sido objeto de
notificacin.

EJEMPLO.
El seor C es propietario de un local que tiene arrendado a su hermano por 18.000
euros anuales (precio que se corresponde con el normal del mercado). Los gastos
deducibles totales ascienden a 17.500 euros. El valor catastral revisado del inmueble
es de 100.000 euros.
En este caso, el rendimiento neto debe determinarse en principio aplicando las reglas
generales:

Rto. ntegro: 18.000
Gastos: - 17.500
Rto Neto =500 euros.

La cifra as obtenida deber compararse despus con la resultante de aplicar la regla
del artculo 85 LIRPF:

Valor catastral * 0,01=1.100 euros.

Conforme al precepto que se analiza, este ltimo importe es el que prevalecera en
este caso como rendimiento neto, al ser superior al rendimiento determinado conforme
a las reglas generales. El hecho de que el alquiler pactado se corresponda con el de
mercado, no impide la aplicacin de esta norma, lo que hace poco rentable por
motivos fiscales la cesin entre parientes en hiptesis como sta.


B) RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.


RENDIMIENTOS NTEGROS.

Constituye rendimiento ntegro del capital mobiliario cualquier contraprestacin,
ventaja o utilidad, con independencia de su denominacin o naturaleza, dineraria o en
especie, derivada de la titularidad sobre bienes y derechos de naturaleza mobiliaria
que no se encuentren afectos al ejercicio de actividades econmicas de su titular.

Son rendimientos del capital mobiliario: (art. 21 ley del IRPF).

-RENDIMIENTOS DERIVADOS DE LA PARTICIPACIN EN FONDOS
PROPIOS DE ENTIDADES.

Se incluyen en esta categora las primas de asistencia a juntas, as como
cualesquiera cantidades entregadas como participacin en beneficios a sus socios o
partcipes. Se requiere que la causa de la percepcin no sea la prestacin de servicios
personales a la entidad pagadora. Por eso quedan fuera del supuesto las
participaciones en beneficios vinculadas al desempeo de funciones como
administrador, las correspondientes a los promotores o fundadores como
remuneracin de los servicios prestados en la constitucin de la entidad y las
percibidas por los trabajadores de esta en virtud de convenio colectivo o contrato
laboral. Y ello aunque cualquiera de las personas mencionadas tuviese la condicin de
socio, accionista o partcipe.
A esta categora pertenecen cualquier clase de activos que sin conferir a sus titulares
la condicin de socio o partcipe de la entidad, les faculten para participar de cualquier
forma en sus beneficios siempre que su causa sea distinta de la remuneracin del
trabajo personal. Por ejemplo los bonos de disfrute.
No forman parte de este supuesto la entrega de acciones liberadas, as como la
percepcin de cantidades por la transmisin de derechos de suscripcin preferente de
acciones.

Los rendimientos del capital mobiliario mencionados hasta ahora dentro de este
supuesto, se encuentran exentos hasta el lmite de 1.500 euros anuales. La exencin se
aplica por una sola vez al conjunto de todos los rendimientos de esta clase obtenidos
en el perodo impositivo, solo sometindose a tributacin la parte que exceda de la
cifra de 1.500 euros. nicamente se excluyen de la exencin los beneficios
distribuidos por instituciones de inversin colectiva y los dividendos procedentes de
valores adquiridos dentro de los dos meses, o del ao si son valores sin cotizacin,
anterior a su reparto y transmitidos con posterioridad dentro de idntico plazo.

Los siguientes supuestos si se consideran rendimientos del capita mobiliario pero no
estn sometidos a la exencin: 1) Los rendimientos derivados de la constitucin o
cesin de derechos de uso o disfrute sobre acciones y participaciones de todo tipo de
entidades. 2) La distribucin de la prima de emisin. 3) Supuestos de reduccin de
capital con devolucin de aportaciones a los socios. 4) Cualquier otra utilidad que
distinta de las anteriores que se reciba de una entidad por la condicin de socio,
accionista o partcipe.

-RENDIMIENTOS DERIVADOS DE LA CESIN DE CAPITALES A
TERCEROS.

Dentro de este grupo se encuentran los rendimientos correspondientes a operaciones
de tipo financiero que implican una cesin de capitales retribuida para el cedente. Su
diferencia esencial con los rendimientos anteriores consiste en que el origen de la
percepcin no es como en aquel caso la titularidad de un derecho que faculte para
participar en los beneficios de una entidad, sino la cesin previa de capitales realizada
a favor de un tercero, a cambio de la correspondiente retribucin.
Se consideran rendimientos derivados de la cesin de capitales a terceros:
- Intereses derivados de operaciones tradicionales de prstamo.
- Intereses de cuentas abiertas en todo tipo de instituciones financieras.
- Retribuciones derivadas de la imposicin de capitales a plazo o de depsitos
bancarios.
- Rendimientos derivados de operaciones de cesin de crdito.
- Las rentas generadas por la transmisin de activos financieros. Cuando el
titular de un activo financiero se desprende del ttulo mediante su
transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin, se produce para l
una renta que el artculo 25.2 de la ley del IRPF califica como rendimiento
derivado de la cesin de capitales a terceros.
- Rendimientos derivados del endoso o cesin de cualquier instrumento de
giro (letras de cambio, pagars, y otros ttulos a la orden) a partir de su salida
de los circuitos comerciales que le son propios.

Como puede advertirse, el tratamiento especfico aplicable a la transmisin de
activos financieros supone una excepcin explcita a la regla general prevista en el
artculo 21 de la ley del IRPF segn la cual las rentas derivadas de la transmisin de
bienes o derechos se consideran ganancias o prdidas patrimoniales.

-RENDIMIENTO DERIVADOS DE SEGUROS DE VIDA, OPERACIONES DE
CAPITALIZACIN Y CONSTITUCIN DE RENTAS.

-Rendimientos derivados de seguros de vida e invalidez. Se trata de operaciones
que tienen por objeto asegurar el riesgo de muerte, supervivencia o invalidez,
contemplando el pago de una prestacin econmica cuando el correspondiente riesgo se
materialice. El mbito de aplicacin de los rendimientos obtenidos por seguros de vida
es el siguiente:

EXCLUSIONES:
- Se excluyen en primer lugar los rendimientos derivados de seguros que
tengan la consideracin de rendimientos del trabajo conforme al artculo 17.2 a)
LIRPF.
- Queda fuera tambin, el rendimiento correspondiente a prestaciones en
forma de capital cuyo beneficiario sea una persona distinta del tomador o
contratante del seguro. En efecto, la condicin del tomador o contratante en el
seguro de vida individual, o la de asegurado en el seguro colectivo, lleva
aparejada la carga de soportar econmicamente el pago de primas del seguro.
Por este motivo, cuando la prestacin se percibe por una persona distinta del
tomador o contratante, se produce a favor del beneficiario un desplazamiento
patrimonial gratuito sujeto al ISD y no sujeto por consiguiente al IRPF.
- En el caso de rentas diferidas percibidas por persona distinta del
tomador o contratante, no tributa el rendimiento producido por las primas hasta
la fecha en que se inicia la prestacin sino slo el generado a partir de ese
momento y ello nicamente si la percepcin no tiene su origen en un ttulo
sucesorio.

INCLUSIONES:
- Supuestos de percepcin de un capital, tanto si tiene por causa un
seguro de capital, como si procede de una operacin de capitalizacin. En ambas
hiptesis, se considera rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre el capital
percibido y las primas satisfechas.
- El artculo 25.3 a) de la ley del IRPF considera como rendimiento del
capital inmobiliario un % de la prestacin percibida anualmente, siempre que la
misma no derive de herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio, pues en tal caso
quedara excluida de tributacin en su totalidad. El porcentaje que se somete a
gravamen est en funcin de la duracin prevista de la renta si es temporal o de la
edad del perceptor al tiempo de constituirse, si se trata de una prestacin vitalicia.
Cuanto mayor es la duracin preestablecida o previsible de la prestacin, mayor es
tambin el porcentaje que ha de tributar como rendimiento del capital mobiliario
conforme al a siguiente tabla:

Rentas Vitalicias.

Edad del perceptor al tiempo de comenzar % gravado como rto capital mobiliario.
a percibir la renta.

Menos de 40 aos 40%
Entre 40 y 49 aos 35%
Entre 50 y 59 aos 28%
Entre 60 y 65 aos 24%
Entre 66 y 69 aos 20%
Ms de 70 aos 8%


Rentas temporales.

Duracin de la renta. % gravado como rto del capital mobiliario.

5 o menos aos 12%
Ms de 5 y no ms de 10 aos 16%
Ms de 10 y no ms de 15 aos 20%
Ms de 15 aos 25%

- Rentas vitalicias o temporales que no deriven de un contrato de seguro, sino de
la imposicin de un capital, en dinero o en especie.

Cuando adems la renta tenga carcter diferido, esto es, cuando las primas se
satisfagan con antelacin respecto a la fecha de comienzo de la prestacin y siempre
que el beneficiario sea el propio tomador o contratante, se someter a gravamen cada
ao una cantidad adicional: la rentabilidad acumulada hasta el momento de
constituirse la renta (diferencia entre el valor actual que la renta tenga en el momento
de constituirse y el importe total de las primas satisfechas).


-OTROS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO. (ART. 25.4 LIRPF).

- Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el
contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que
nos se encuentre afecta a actividades econmicas realizadas por el
contribuyente.
- Rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica.
- Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas, as como los procedentes del subarriendo percibido por el
subarrendador.
- Rendimientos procedentes de la cesin de derechos de imagen

-DELIMITACIN NEGATIVA DE LOS DOS LTIMOS APARTADOS DEL
ARTCULO 25 LIRPF.

El artculo 25 de la ley del IRPF en sus dos ltimos apartados excluye la existencia de
rendimientos del capital mobiliario.
-Art. 25.5: No se consideran rendimientos de capital mobiliario la
contraprestacin obtenida por el aplazamiento del precio de operaciones realizadas
por el contribuyente en el ejercicio de su actividad econmica.
- Art. 25.6: No se considera rendimiento del capital mobiliario los obtenidos por
transmisin mortis causa de activos financieros.

RENDIMIENTOS NETOS DEL CAPITAL MOBILIARIO: GASTOS
DEDUCIBLES.

Al examinar los gastos deducibles de los rendimientos del capital mobiliario es
preciso distinguir entre la regla general y la excepcin. Con carcter general, el nico
concepto cuya deduccin permite el artculo 26.1 a) LIRPF es el de los gastos de
administracin y depsito de valores negociables. Tienen tal consideracin las
cantidades satisfechas a las entidades financieras como retribucin por el depsito de
ttulos o por la administracin de valores representados por el sistema de anotaciones
en cuenta.
Como excepcin, cuando se trate de rendimientos previstos en el artculo 25.4, letras
b) y c) se permite la deduccin de los gastos necesarios para su obtencin, incluida en
su caso la amortizacin correspondiente a la depreciacin de los bienes o derechos
productores del rendimiento.

REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.

Se establece una reduccin del 40% para los rendimientos de carcter irregular
regulados en el artculo 25.4 de la ley del IRPF. El artculo 26.2 reproduce los dos
supuestos determinantes de la reduccin:

- Cuando se trate de rendimientos generados en un perodo superior a dos
aos. La reduccin se aplica en todo caso si los rendimientos tienen un
perodo de generacin superior a dos aos y se perciben en un solo perodo
impositivo as como cuando se perciban de forma fraccionada, imputndose
temporalmente a varios perodos.
- Por otra parte, tambin son objeto de reduccin en un 40% los rendimientos
netos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los supuestos
se encuentran en una enumeracin cerrada en el artculo 15.1 del RIRPF:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de
arrendamiento de locales de negocio.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por
daos o desperfectos en el inmueble.
c) Importes obtenidos por la constitucin o cesin de derechos de uso o
disfrute de carcter vitalicio.

4. Rendimientos de las actividades econmicas.

CONCEPTO.

Constituyen rendimientos derivados del ejercicio de actividades econmicas los que
procedan de la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y de los
recursos humanos o de unos de ambos factores, realizada con la finalidad de
intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. El ejercicio de la
actividad productora de este tipo de rendimientos implica por tanto la organizacin
por el contribuyente de los factores productivos, el capital y el trabajo, o de uno de
ambos.

RENDIMIENTOS EMPRESARIALES Y RENDIMIENTOS PROFESIONALES.

La regla general para los rendimientos profesionales es su sometimiento a retencin,
mientras que la regla general para los rendimientos empresariales es el no
sometimiento a retencin, ya que slo quedan sujetos a retenciones a cuenta en
supuestos especiales establecidos por la normativa.
A la hora de determinar la consideracin de rendimientos profesionales o
rendimientos empresariales, el artculo 95 del RIRPF considera rendimientos
profesionales sometidos a retencin a cuenta, con carcter general, los procedentes del
ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas. Por otra parte, se califican
expresamente como profesionales a estos efectos los rendimientos obtenidos por
recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de
auxiliares externos y delegados comerciales de la entidad pblica empresarial de
Loteras y Apuestas del Estado.

ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS.

La afectacin de los elementos patrimoniales del contribuyente al ejercicio de su
actividad econmica lleva consigo como primera consecuencia que los elementos en
cuestin no sean susceptibles de producir rendimientos del capital.
Se consideran afectos a la actividad econmica del contribuyente los bienes o
derechos cuya titularidad pertenezca a ste, cuando renan las siguientes condiciones:
- Que sean necesarios para el ejercicio de la actividad. Se consideran
necesarios: 1) Inmuebles en que se desarrolle la actividad. 2) Bienes
destinados a los servicios econmicos y socioculturales del personal. 3)
Cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtencin de
los respectivos rendimientos.
- Que e encuentren debidamente inscritos en los correspondientes libros o
registros de bienes de llevanza obligatoria por los empresarios o
profesionales. En caso contrario se presumen no afectos.
- Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad. No
obstante cuando se trate de bienes en los que puedan distinguirse partes
susceptibles de aprovechamiento separado, la utilizacin exclusiva y por
tanto, la afectacin podr referirse a cada parte. Tambin se consideran
afectos en su totalidad los elementos que se utilicen simultneamente para el
ejercicio de la actividad y para necesidades primadas, siempre que el empleo
con esta ltima finalidad se realice de forma accesoria y notoriamente
irrelevante.
La ley del IRPF establece una enumeracin de bienes que en ningn caso sern
considerados afectos: se trata de los activos representativos de la participacin
en fondos propios de entidades o de la cesin de capitales a terceros. Estos se
consideran siempre rendimientos del capital mobiliario, y ello con independencia
de que se utilicen de manera efectiva para los fines de la actividad econmica del
contribuyente.

DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO: GENERALIDADES.

-Regla General: remisin a la normativa del impuesto de sociedades.

De conformidad con el artculo 28.1 de la LIRPF el rendimiento neto de
las actividades econmicas se determinar segn las normas del Impuesto de
Sociedades. Quedan a salvo las especialidades previstas al efecto del IRPF en el
propio artculo 28, en el artculo 30 y en el 31.

-Reglas especficas previstas a efectos del IRPF.

1) Se refiere al mbito de aplicacin del rgimen especial para empresas
de reducida dimensin. El citado rgimen comprende una serie de beneficios
fiscales cuyo disfrute exige que el importe neto de la cifra de negocio no hubiera
alcanzado cierto umbral en el perodo impositivo inmediato anterior. A tal
efecto, conforme al artculo 28.1 LIRPF, en el caso de la persona fsica se
tomar en cuenta el importe neto de la cifra de negocio correspondiente a todas
las actividades econmicas de las que sea titular.
2) Consideracin de las rentas obtenidas por la transmisin de elementos
afectos. Los ingresos obtenidos por operaciones sobre bienes pertenecientes al
activo circulante, se consideran rendimientos de carcter empresarial o
profesional. Sin embargo, las rentas derivadas de operaciones patrimoniales que
tengan por objeto el activo fijo o inmovilizado empresarial, es decir, las rentas
que resulten de la transmisin de aquellos bienes y derechos susceptibles de
utilizacin en el proceso productivo durante ms de un periodo anual. El artculo
28.2 declara tales rentas excluidas del rendimiento neto de la actividad
econmica, calificndolas como ganancias o prdidas patrimoniales. El efecto
principal de ello es la tributacin de estas ganancias o prdidas mediante la
aplicacin de un tipo fijo del 18% como consecuencia de su integracin en las
rentas del ahorro.
3) Consecuencias derivadas del cambio de afectacin. El artculo 28.3
regula el tratamiento aplicable cuando se produzcan cambios de destino en los
bienes o derechos integrantes del patrimonio. Tales cambios pueden consistir
tanto en la afectacin a la actividad econmica de elementos que previamente
formasen parte del patrimonio no afecto, como en sentido inverso, en la
transferencia a este ltimo de bienes o derechos integrados hasta entonces en el
patrimonio empresarial o profesional. A tal efecto se establecen dos normas
bsicas: 1) La afectacin o desafectacin de elementos patrimoniales no
constituye alteracin patrimonial. Esto supone que tales cambios de destino no
determinan el gravamen como ganancia patrimonial de los posibles aumentos de
valor que los bienes o derechos hubiesen experimentado desde su adquisicin
por el contribuyente. 2) Si un bien adquirido como no afecto se destina de forma
sobrevenida al ejercicio de la actividad econmica, su transmisin posterior slo
recibir el tratamiento correspondiente a la nueva situacin del bien si ste ha
permanecido afecto durante al menos 3 aos. En caso contrario, la renta obtenida
ser tratada como si derivase de un elemento no afecto, de acuerdo con la
condicin original del bien.
4) Valoracin del autoconsumo: el artculo 28.4 de la ley del IRPF
establece la valoracin a precios de mercado del denominado autoconsumo de
bienes y servicios. El supuesto comprende la cesin de bienes o la prestacin de
servicios efectuada a favor de terceros, de forma gratuita o mediante una
contraprestacin notoriamente inferior al valor normal de mercado, as como la
utilizacin de bienes o servicios para fines particulares o para el consumo propio
del contribuyente. En estos casos se establece para el contribuyente la obligacin
de computar entre sus rendimientos por este tipo de operaciones una cantidad
equivalente a su valor de mercado.

DETERMIANCIN DEL RENDIMIENTO NETO: REGLAS PARA EL
CMPUTO DE CIERTOS GASTOS EN ESTIMACIN DIRECTA.

La determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica por los
contribuyentes del IRPF puede llevarse a cabo, dependiendo de circunstancias
que ms adelante se expondrn, conforme a dos mtodos: estimacin directa y
estimacin objetiva.
El artculo 30 contempla una serie de normas especiales aplicables cuando
resulte procedente el mtodo de estimacin directa. Tales reglas son:
- No son gasto deducible las donaciones a que se refiere el artculo 14.3 del
TRLIS. Tampoco son gasto deducible las aportaciones efectuadas por el
empresario o profesional a su propia mutualidad de previsin social, sin
perjuicio de la posibilidad de practicar, en su caso, la reduccin que le
corresponda en su base imponible general. Como excepcin, si podrn
deducirse las aportaciones satisfechas a mutualidades de previsin social que
operen como frmula alternativa a la Seguridad Social por los profesionales
independientes no integrados en el rgimen especial de trabajadores
autnomos, en la parte destinada a cubrir las mismas contingencias atendidas
por la Seguridad Social, y con un lmite mximo de 4.500 euros anuales.
- Cuando el cnyuge o los hijos menores que convivan con el contribuyente
presten servicios de carcter independiente de manera habitual y con
continuidad en la actividad econmica de este, para la determinacin del
rendimiento neto se podr deducir la retribucin estipulada con cada uno de
ellos.
- Cuando el cnyuge o los hijos menores que convivan con el contribuyente,
cedan bienes o derechos para que sean utilizados en el ejercicio de la
actividad econmica de ste. En tal hiptesis caben dos posibilidades: 1) Si
el contribuyente satisface alguna cantidad como contraprestacin por la
cesin, su importe ser gasto deducible, siempre que no exceda del valor de
mercado. 2) Si no se ha estipulado contraprestacin alguna, el contribuyente
podr deducir la que corresponda al valor de mercado.
En cualquier caso, el importe del gasto deducible se considera
rendimiento del capital para el cnyuge o los hijos que sean titulares de los
bienes o derechos cedidos.
La presente regla no resulta aplicable en relacin con los elementos
patrimoniales cuya titularidad sea comn a ambos cnyuges y se utilicen en el
ejercicio de la actividad de uno solo de ellos.

- Son gasto deducible las primas satisfechas por el contribuyente por seguros
concertados para la cobertura del riesgo de enfermedad propia o de su
cnyuge e hijos menores de 25 aos que convivan con l. El importe de la
prima deducible tiene como lmite mximo 500 euros anuales por cada una
de las personas indicadas en el precepto que tengan la consideracin de
asegurados.

DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO: ESTIMACIN DIRECTA
SIMPLIFICADA.

Para determinar el rendimiento neto de las actividades econmicas, el artculo
30.1 LIRPF declara aplicable, con carcter general, el mtodo de estimacin
directa. Dicho mtodo supone la consideracin de los ingresos y de los gastos
reales correspondientes al ejercicio de la actividad. El mismo precepto prev que
su aplicacin de se puede llevar a cabo conforme a dos modalidades diferentes:
la estimacin directa normal y la estimacin directa simplificada.
-Estimacin directa normal: El rendimiento neto ser el resultado de
aplicar, para el cmputo de los ingresos y los gastos, la normativa del IS sin ms
especialidades que las examinadas anteriormente.
-Estimacin directa simplificada: El rendimiento neto se determina de la
misma forma que en el caso anterior pero con algunas especialidades adicionales
relativas al cmputo de ciertos gastos.
La determinacin del rendimiento en cada periodo anual deber llevarse a efecto
para todas ellas conforme al mismo mtodo y modalidad, dado que los diferentes
mtodos y modalidades de estimacin del rendimiento son incompatibles entre
si. Solo en situaciones excepcionales y puntuales se admite la aplicacin de dos
mtodos o modalidades distintas dentro del mismo ao a actividades
desarrolladas por el mismo contribuyente.
La aplicacin de la modalidad simplificada procede siempre que concurran
ciertos requisitos:
- Que no se determine el rendimiento por el mtodo de estimacin objetiva.
- Que el importe neto de la cifra de negocio no supere los 600.000 euros
anuales.
- Que no se haya formulado por el contribuyente la renuncia al mtodo.

La determinacin del rendimiento conforme al a modalidad simplificada tiene
carcter voluntario. Su aplicacin tendr lugar slo si el contribuyente no
renuncia de modo expreso a ella. La renuncia podr formularse con carcter
general dentro del mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que
deba surtir efecto. Cuando se inicie una actividad se podr efectuar la renuncia al
formalizarse el alta en el correspondiente censo de actividades a efectos
tributarios. En el caso de actividades desarrolladas por una entidad en rgimen
de atribucin de rentas para formular la renuncia ser necesario que exista
acuerdo unnime de todos sus miembros.
La formulacin de la renuncia lleva consigo la aplicacin de la modalidad
normal del mtodo de estimacin directa a todas las actividades desarrolladas
por el contribuyente. No obstante, existe una excepcin en el que ser de
aplicacin tanto la modalidad simplificada como la normal. Esto suceder
cuando se inicia durante el ao una actividad por la que se renuncie a la
modalidad simplificada. Por la nueva actividad se seguir la modalidad normal
mientras que por la que se vena desarrollando se seguir la modalidad
simplificada hasta que termine el ao en curso.
La renuncia de la modalidad simplificada tendr efectos por un mnimo de 3
aos. Transcurrido dicho perodo la renuncia se entiende prorrogada por
perodos adicionales de un ao, salvo que el contribuyente decida revocarla de
modo expreso.
El contenido propio de esta modalidad de determinacin del rendimiento
se regula en el artculo 30 del RIRPF y se limita a dos reglas especiales:
1) Amortizaciones del inmovilizado material. Los contribuyentes que apliquen
la modalidad simplificada utilizarn a tal efecto una tabla especfica
simplificada.
2) Se establece una frmula para la estimacin a tanto alzado de la cuanta
correspondiente a provisiones y otros gastos de difcil justificacin. El
importe deducible en conjunto por tales conceptos se fija en un 5% del
rendimiento neto previo, esto es, calculado sin tener en cuenta la reduccin.


DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO: LA ESTIMACIN OBJETIVA.
(art. 31 LIRPF).

El mtodo de estimacin objetiva se caracteriza por prescindir de una determinacin
precisa de los ingresos y gastos que integran el rendimiento neto, sustituyndola por
estimaciones realizadas a tanto alzado en funcin de datos objetivos que sirven como
indicativos del mayor o menor beneficio producido por la actividad. Su aplicacin solo
procede si se cumplen las condiciones previstas a tal efecto en la normativa legal y
reglamentaria y siempre de manera voluntaria. De faltar alguna de las condiciones
necesarias el mtodo a aplicar ser el mtodo de estimacin directa.

Caractersticas del mtodo de estimacin objetiva:
- Es un mtodo de rgimen voluntario.
- Su aplicacin resulta incompatible con el mtodo de estimacin directa en
cualquiera de sus dos modalidades.
- El mtodo de estimacin objetiva resulta as mismo incompatible como regla
general con la aplicacin de los incentivos a la inversin previstos en la
normativa del IS.
- La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva se efectuar de forma
conjunta con los regmenes especiales del IVA o del IGIC.
- El mbito de aplicacin del mtodo habr de fijarse en atencin a alguno o
varios de los datos objetivos que establece el artculo 31.1.4 LIRPF:
naturaleza de las actividades y cultivos, volumen de operaciones, nmero de
trabajadores, importe de las compras, superficie de las explotaciones o
activos fijos utilizados.
- En cuanto a la determinacin del rendimiento neto, el artculo 31.2.1 de la
ley del IRPF se limita a prever la utilizacin de signos, ndices, o mdulos
generales.
- No podr ser objeto de gravamen la parte de los beneficios reales derivados
del ejercicio de la actividad que exceda del rendimiento neto determinado
conforme al mtodo de estimacin objetiva.

El mtodo de estimacin objetiva se aplica al conjunto de las actividades
econmicas desarrolladas por un contribuyente cuando concurran la totalidad de
los siguientes requisitos:
- Que todas las citadas actividades figuren en el listado correspondiente.
- Que el volumen de rendimientos ntegros no haya superado los 450.000
euros en el ao inmediato anterior.
- Que el volumen de rendimientos derivados del conjunto de actividades
agrcolas y ganaderas, no haya superado los 300.000 euros. Tambin este
dato se mide con referencia al ao anterior.
- Que asimismo en el ao anterior el volumen de compras no haya sido
superior a 300.00 euros.
- Que todas las actividades desarrolladas por el contribuyente cumplan con los
lmites especficos que de forma individual para cada una de ellas, estn
establecidos.
- Que todas las actividades se desarrollen en su totalidad dentro del mbito de
aplicacin del IRPF.
- Que no se haya formulado por el contribuyente la renuncia al mtodo de
estimacin objetiva.

El mtodo de estimacin objetiva tiene carcter voluntario y por lo tanto, su
aplicacin solo se produce si el contribuyente no ejercita su renuncia de modo
expreso. La renuncia podr formularse con carcter general dentro del mes de
diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto. Cuando se
inicie una actividad se podr efectuar la renuncia al formalizarse el alta en el
correspondiente censo de actividades a efectos tributarios. En todo caso se podr
renunciar tambin tcitamente presentado en plazo la primera declaracin de
pagos fraccionados conforme al mtodo de estimacin directa.
La renuncia implica la determinacin del rendimiento de todas las actividades en
estimacin directa simplificada, salvo que se renuncie tambin ha dicha
modalidad, en cuyo caso de aplicara la directa normal. No obstante sera de
aplicacin el mtodo objetivo y el directo en el mismo perodo cuando el
contribuyente viniera desarrollando una actividad sujeta al mtodo de estimacin
objetiva e inicie durante el ao una actividad a la que no resulte aplicable, o por
la que se renuncie a dicho mtodo. En tal caso, el rendimiento de la nueva
actividad se determinar desde su inicio conforme al rgimen de estimacin
directa; sin embargo el resto de actividades seguirn sujetas al mtodo de
estimacin objetiva hasta terminar el ao en curso.
La renuncia del mtodo de estimacin objetiva tendr efectos por un mnimo de
3 aos. Transcurrido dicho perodo la renuncia se entiende prorrogada por
perodos adicionales de un ao, salvo que el contribuyente decida revocarla de
modo expreso.

El mtodo de estimacin objetiva se caracteriza por prescindir de una
consideracin exacta de los ingresos y de los gastos reales habidos en la
actividad. Como alternativa se disea un sistema de clculo automtico del
rendimiento por aplicacin de coeficientes de rendimiento o de cantidades
establecidas a tanto alzado en funcin de las caractersticas objetivas de la
explotacin. La concrecin de esos coeficientes o mdulos (signos, ndices o
mdulos) se lleva a cabo cada ao por la OSIM.
La determinacin del rendimiento debe realizarse de manera individual para
cada actividad. La primera operacin consiste en calcular el rendimiento neto
previo (en las actividades agrcolas, ganaderas y forestales dicho rendimiento es
el resultado de aplicar el ndice de rendimiento neto a los ingresos obtenidos en
el ejercicio de la actividad. En el resto de las actividades, el rendimiento neto
previo se obtiene sumando las cantidades que resulten de multiplicar el
rendimiento correspondiente a cada mdulo de la actividad por el nmero de
unidades del mdulo que se utilicen en ella.
Conforme al artculo 37.4 del RIRPF, la produccin de incendios, inundaciones
u otras circunstancias excepcionales que afecten eventualmente a una zona o
sector, podrn llevar al ministro de Economa y Hacienda a establecer una
reduccin excepcional de los signos o mdulos aplicables en el mbito de las
actividades afectadas. Dicha reduccin podr solicitarse tambin a ttulo
individual por el interesado, cuando en su actividad se produzcan incendios,
inundaciones, etc.
Una vez fijado el rendimiento neto previo, la siguiente fase consiste en la
aplicacin de los incentivos al empleo y a la inversin. El resultado de aplicar
los incentivos es el rendimiento neto minorado. El rendimiento neto minorado
deber ponderarse mediante la aplicacin de unos ndices correctores en funcin
de circunstancias objetivas que pueden incrementar o disminuir el potencial de
rendimiento. La suma obtenida es el rendimiento neto de mdulos.
Sobre el rendimiento neto de mdulos todava son posibles algunas concreciones
para determinar el rendimiento neto definitivo.



REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.

a) Reduccin del rendimiento neto de carcter irregular.

Los rendimientos netos de las actividades econmicas tambin son susceptibles de
una reduccin del 40%. En este caso se contemplan tambin dos supuestos
determinantes de la reduccin:
- Rendimientos obtenidos en un periodo de generacin superior a dos aos. En
esos casos procede la reduccin del 40% si se perciben en un solo perodo
impositivo, realizndose ntegramente su imputacin temporal a este.
Cuando se perciban de forma fraccionada, correspondiendo su imputacin en
varios perodos, la reduccin slo tendr lugar si se cumple la condicin
establecida en el art. 25.2 RIRPF: que el resultado de dividir el nmero de
aos de generacin, computados de fecha a fecha, entre el nmero de
perodos impositivos en que se fraccione su imputacin sea superior a dos.
- Tambin son objeto de la reduccin del 40% los rendimientos netos
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El artculo 25.1
RIRPF establece una serie de supuestos tasados, siempre y cuando se
imputen en un solo periodo impositivo:
1) Subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado
no amortizables.
2) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas.
3) Premios literarios y artsticos o cientficos, que no gocen de exencin en el
impuesto.
4) Indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos econmicos de
duracin indefinida.

b) Reduccin de los rendimientos netos de trabajadores por cuenta propia que
facturan a un solo destinatario.

El artculo 32.2 de la ley del IRPF regula otra reduccin a favor de los rendimientos
netos de los trabajadores por cuenta propia que facturan a un solo destinatario,
idntica a la prevista con carcter general para los perceptores de rendimientos del
trabajo.
Para aplicar la reduccin, los contribuyentes debern cumplir los siguientes requisitos:
1) Determinar su rendimiento neto por el mtodo de estimacin directa,
en cualquiera de sus modalidades.
2) Realizar operaciones en exclusiva para un solo destinatario que no
sea una entidad vinculada.
3) Aplicar gastos deducibles no superiores al 30% de sus rendimientos
ntegros declarados.
4) Cumplir la totalidad de las obligaciones formales previstas en el
artculo 68 RIRPF.
5) No percibir rendimientos del trabajo durante el periodo impositivo,
salvo que se trate de percepciones por desempleo o derivadas de
sistemas de previsin social pblicos o privados siempre que no
excedan de 4.000 euros anuales.
6) Que al meno el 70% de los ingresos del perodo estn sujetos a
retencin o ingreso a cuenta.
7) No ser miembro de ninguna entidad en rgimen de atribucin de
rentas que realice actividades econmicas.

Los contribuyentes que cumplan la totalidad de requisitos tienen derecho a una
reduccin idntica a la prevista sobre los rendimientos netos del trabajo.


OBLIGACIONES FORMALES, CONTABLES Y REGISTRALES.

Los contribuyentes por el IRPF quedan obligados con carcter general a conservar,
hasta la prescripcin del tributo, as como aportar y exhibir, llegado el caso, los
justificantes y dems documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos,
ingresos, reducciones y deducciones que consten o deban constar en sus
declaraciones. Quienes desarrollen actividades econmicas quedan sujetos adems a
otra serie de deberes especficos (art. 68 RIRPF):
-Contribuyentes que desarrollen actividades empresariales de carcter
mercantil y determinen su rendimiento en estimacin directa normal quedan
obligados a la llevanza de contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Cdigo de
Comercio.
- Contribuyentes que desarrollen actividades empresariales que no tengan
carcter mercantil, de acuerdo con el Cdigo de Comercio, y/o determinen su
rendimiento en estimacin directa simplificada, debern llevar exclusivamente los
siguientes libros: Libro registro de ventas e ingresos. Libro registro de compras y
gastos. Libro registro de bienes de inversin.
- Contribuyentes que desarrollen actividades profesionales y determinen
su rendimiento en estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, debern
llevar los siguientes libros: Libro registro de ingresos. Libro registro de gastos.
Libro registro de bienes de inversin. Libro registro de provisiones de fondos y
suplidos.
- Contribuyentes que desarrollen actividades econmicas y determinen su
rendimiento en estimacin objetiva, solo estn obligados a conservar numeradas y
ordenadas por fechas y agrupadas por trimestres las facturas emitidas as como las
facturas o justificantes recibidos. Debern estar en posesin de los justificantes de
los signos, ndices o mdulos aplicados. Slo estarn obligados a la llevanza de
libros: Libro registro de ingresos, relativo a actividades cuyo rendimiento se
determine en funcin del volumen de operaciones (agrcolas, ganaderas o
forestales). Libro registro de bienes de inversin, cuando deduzcan amortizaciones.


5. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES. (ART. 33 Y SS LIRPF).

CONCEPTO.

Son ganancias o prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio
que se pongan de manifiesto con ocasin de alteraciones en su composicin, salvo
que se trate de supuestos calificados en la ley como rendimientos. La produccin de
la ganancia o prdida patrimonial se hace depender de una doble exigencia: 1)
variacin del valor (incremento o disminucin). 2) y alteracin patrimonial (ingresos
en el patrimonio y/o salida de ste de cualquier clase de bienes y derechos). Ambos
requisitos deben darse simultneamente para que exista ganancia o prdida
patrimonial en concepto de renta.
No obstante debemos decir que no toda variacin del valor y alteracin
simultnea del patrimonio es considerada una ganancia o perdida patrimonial. En
este sentido, si un sujeto gana un premio de lotera o recibe una herencia, se produce
en ambos casos un incremento del valor (variacin del valor) y una alteracin
simultnea del patrimonio, pero sin embargo en estos casos no sera ganancia o
prdida patrimonial del IRPF. En el caso del premio de lotera, no se gravara por el
IRPF porque es un supuesto de exencin. En el caso de la herencia, estara sujeto al
impuesto de Sucesiones y Donaciones y no al IRPF.
Las ganancias y prdidas patrimoniales que no proceden de transmisiones de bienes
se integran en la renta general. Las ganancias y prdidas patrimoniales que si
proceden de transmisiones de bienes se integran en la renta del ahorro.

DELIMITACIN NEGATIVA.

El concepto de ganancia o prdida patrimonial resulta tambin objeto de una
delimitacin negativa. A tal efecto, el artculo 33.2 y ss de la ley del IRPF establece
una serie de supuestos en los que no se considera que exista ganancia o prdida
patrimonial o bien esta se declara exenta de tributacin.

El Art. 33.2 de la ley del IRPF declara que no existe alteracin patrimonial: 1)
Divisin de la cosa comn. 2) Disolucin de la sociedad de gananciales o extincin
del rgimen econmico matrimonial de participacin. 3) Disolucin de comunidades
de bienes o separacin de comuneros.
Las situaciones sealadas coinciden en esencia con lo que la jurisprudencia ha
denominado en el mbito civil especificacin de derechos. Todas ellas suponen la
existencia de una masa patrimonial cuya titularidad pertenece en comn a varias
personas y a cuya divisin se procede con objeto de adjudicar individualmente a
cada cotitular una de las partes resultantes.

EJEMPLO.
En el momento de disolver la sociedad de gananciales formada por la seora E y el
seor T, el patrimonio ganancial est integrado por los siguientes bienes y derechos:

Bien Ao de compra Valor de compra Valor actual.
Vvda habitual 1987 30.000 euros 500.000 euros.
2 Residencia 1997 100.000 euros 400.000 euros.
Dinero en bancos 100.000 euros
TOTAL = 1.000.000 euros.

Como pago de su cuota de liquidacin, el seor T ha recibido la vivienda habitual
del matrimonio. Esta ha experimentado desde su adquisicin un aumento de valor de
470.000 euros (500.000 30.000 euros). Sin embargo, en el momento de la
adjudicacin no se produce ganancia patrimonial para el adjudicatario a efectos del
IRPF. Ello no obstante el bien seguir valorado por su coste origina, es decir por
30.000 euros. De esta forma, si el seor T decidiese con posterioridad vender la
vivienda, recibiendo 600.000 euros como precio de transmisin en ese momento se
sometera a gravamen la totalidad del incremento de valor habido desde la
adquisicin original, es decir, en este caso, 570.000 euros (600.000 30.000) y no
slo el correspondiente al perodo transcurrido desde la adjudicacin, que ascendera
a slo 100.000 euros (600.000- 500.000).

El artculo 33.3 LIRPF delimita otra serie de situaciones que tampoco son supuestos
de ganancia o prdida patrimonial. Estos supuestos son:
a) - Reduccin de capital.- La reduccin del capital de una sociedad mercantil
puede tener diversos fines: condonacin de dividendos pasivos, incremento de la
cuenta de reservas, compensacin de prdidas acumuladas o devolucin de
aportaciones a los socios. Con la nica excepcin del ltimo de los supuestos
mencionados, la reduccin carece de consecuencias fiscales para la sociedad y para
los socios.
Las reducciones de capital de una sociedad no producen para el socio ganancia o
prdida patrimonial. La operacin afecta slo al valor de las acciones que siguen
siendo del socio contribuyente.

Por ejemplo: El seor A tiene 1.000 acciones de 10 euros cada una=10.000 euros en
acciones. El capital de XSA es de 100.000 euros. Se procede a una reduccin de
capital de 60.000 euros de forma que A pasa a tener 600 acciones de 10 euros cada
una; y por o tanto tiene 6.000 euros en acciones. El seor A sigue teniendo el 10%
del capital de la sociedad. La LIRPF dice que en este caso no hay ni ganancia ni
prdida patrimonial para el contribuyente; es decir para A.
A ha dejado de tener 400 acciones de 10 euros cada una=4000 euros en acciones.
Si A vende en 1013 las acciones a 12 euros, la ley dice que ya no se tiene en cuenta
los 10 euros como valor de la accin sino que ahora el valor de la accin ser de
16,66 euros (10.000euros (que puso A para comprar las acciones dividido entre 600
acciones=16,66 euros). Como el las compro a 10 y ahora las vende a 12; habra una
ganancia de 2 euros: Por lo tanto el calculo sera 16,66-2=14,66 euros. Esos 14,66
euros es lo que vale cada accin: 14,66*600 acciones.

La regla general del artculo 33.3 a) tiene una especificidad; si la reduccin de
capital tiene por objeto la devolucin de aportaciones, la ley establece que las
devoluciones de las aportaciones al socio, reduce el valor de adquisicin de las
acciones a las que afecte las devoluciones. En este caso, en principio no hay
ganancia ni prdida patrimonial sino que la consecuencia se producir en el futuro
cuando las acciones se transmitan ya que se operar con un menor valor de
adquisicin.
Ejemplo: 1000 acciones. 2008 valor de adquisicin es de 10 euros. Se produce una
reduccin de capita que tiene por objeto las devoluciones de las aportaciones a los
socios y pasa a ser dicho valor a 7 euros. Hay por lo tanto un rendimiento del capital
mobiliario de 3 euros por accin (10-7)
En 2014, A transmite las acciones y el valor de transmisin es de 9 euros. El valor
de adquisicin que se tiene en cuenta es el de 7 euros.

Si la devolucin obtenida fuese superior al valor de adquisicin; por ejemplo se
devuelven 14 por accinhabra un rendimiento de capital mobiliario de 4 euros en
2010 (14-10=4euros).

El posible exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario en el mismo
perodo impositivo en que se produce la devolucin.

Dicho artculo establece una regla especial: cuando las cantidades objeto de
devolucin procedan de beneficios no distribuidos, su importe no disminuye el valor
de adquisicin de los ttulos, sino que tributar en su totalidad como rendimiento del
capital mobiliario.

b) El segundo de los supuestos del artculo 33.3 LIRPF donde excluye la presencia
de ganancia o prdida patrimonial es el de las transmisiones lucrativas por causa de
muerte del contribuyente. El fallecimiento del contribuyente determina la
transmisin de todo su patrimonio que es adquirido por sus sucesores. Esta
transmisin constituye una autntica transmisin patrimonial. No obstante, el
legislador considera que aqu no hay ganancia ni prdida patrimonial.

c) El artculo 33.3 c) de la LIRPF dispone que no existe ganancia ni prdida
patrimonial en los supuestos de transmisin inter vivos de la empresa individual o
del negocio profesional, al cnyuge, descendientes o adoptados, con motivo del cese
en la actividad del titular por jubilacin o invalidez.

d) El artculo 33.3 d) LIRPF declara la inexistencia de ganancia o prdida
patrimonial en los supuestos de extincin del rgimen de separacin de bienes,
cuando del mismo se deriven por imposicin legal o resolucin judicial
adjudicaciones de bienes a los cnyuges que no tengan su causa en la obligacin de
pago de pensiones compensatorias.

e) No se considera ganancia ni prdida patrimonial cuando el contribuyente efecte
aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas.


GANANCIAS PATRIMONIALES EXENTAS.

El artculo 33.4 de la LIRPF establece tres supuestos de exencin aplicables a las
ganancias patrimoniales. En su virtud, se encuentran exentas las ganancias
patrimoniales derivadas de las siguientes transmisiones:
1) Donacin de elementos patrimoniales a las entidades y asociaciones sin fan
de lucro.
2) Transmisin de la vivienda habitual por personas mayores de 65 aos o por
personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia.
3) Transmisiones de bienes a la Hacienda Pblica en pago de tributos.



PERDIDAS PATRIMONIALES NO COMPUTABLES.

El artculo 33.5 LIRPF enumera una serie de prdidas que realmente se producen
pero que la ley no considera como prdidas patrimoniales:

1) Prdidas no justificadas. Prdidas que el contribuyente no es capaz de
justificar.
2) Prdidas debidas al consumo de renta.
3) Transmisiones lucrativas por actos inter vivos. Prdidas puntuales
ocasionadas en el patrimonio por la disposicin de bienes a favor de terceros
sin contraprestacin de carcter econmico.
4) Prdidas debidas al juego.
5) No se computarn como prdidas derivadas de la transmisin de elemento
patrimoniales cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del ao
posterior a la fecha de la transmisin que origina la prdida.
EJEMPLO: El seor T compr el 15 de febrero de 2006 un terreno. Su valor de
adquisicin es de 250.000 euros. El 15 de diciembre de 2008 el seor T
transmite el terreno por un valor de 220.000 euros. En consecuencia obtiene una
prdida de 30.000 euros. Supongamos que el 2 de agosto de 2009 ha vuelto a
comprar el mismo terreno, satisfaciendo el precio de mercado de 225.000 euros.
Entonces al haberse efectuado la recompra antes de transcurrir un ao mas de un
ao la prdida patrimonial no podr imputarse a 2008, que es el ao en el que se
produce. Para su cmputo habr que esperar a que el seor T se desprenda
definitivamente del terreno. As, si esta se vendiera de nuevo el 23 de diciembre
de 2012, por un precio de 350.000 euros, seran imputables a 2012 tanto la
ganancia obtenida por sta ltima transmisin como la prdida realizada en
2008.

6) Las letras f) y g) del mismo precepto constituyen una especificacin de la
regla prevista en el apartado anterior, cuyo objeto en este caso es la recompra
de valores representativos de la participacin de fondos de una entidad
(acciones y participaciones). Cuando los bienes que han experimentado una
disminucin de valor son acciones o participaciones, el contribuyente podra
recomprar valores homogneos distintos de los transmitidos. Las letras f) y
g) consideran no computables las prdidas patrimoniales derivadas de la
transmisin de acciones y participaciones sociales cuando, dentro de los dos
meses anteriores o posteriores a dicha transmisin, se adquieran valores
homogneos. El plazo es de un ao si los valores afectados no cotizan en
mercados oficiales.

LA EXENCIN POR REINVERSIN EN CASO DE TRANSMISIN DE LA
VIVIENDA HABITUAL.

El artculo 38 de la LIRPF establece la posibilidad de que bajo ciertas condiciones
pueda quedar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisin
de la vivienda habitual. Se trata para casos en las que el transmitente no tenga ms de
65 aos ni se encuentre en situacin de dependencia severa o gran dependencia, dado
que en tales situaciones la ganancia patrimonial estara exenta.
Por lo que respecta a los dems contribuyentes, la ganancia derivada de la transmisin
de la vivienda habitual podr quedar libre de gravamen siempre que la totalidad del
valor de la transmisin se reinvierta en una nueva vivienda habitual, en las condiciones
que el reglamento especifica. El objeto de la reinversin ha de ser el mismo importe
obtenido con la transmisin y no solo la ganancia derivada de la misma.

IMPORTE DE LAS GANANCIAS O PRDIDAS PATRIMONIALES: REGLAS
GENERALES.

El artculo 34 establece la regla general: La ley distingue segn dos grandes supuestos:
1) las que se producen por transmisin de bienes
2) Las que se producen por otros motivos.

En el primero de los casos, el importe de la ganancia o prdida se obtiene por la
diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de transmisin del bien transmitido.
En el segundo caso, el importe de la ganancia o prdida del bien ser el valor de
mercado; caso de bienes incorporados, destruidos, etc.

a) Supuestos de transmisin de elementos patrimoniales.

Cuando la ganancia o prdida patrimonial se derive de la transmisin, onerosa o
lucrativa de bienes o derechos, su importe ser la diferencia entre el valor de
transmisin y el valor de adquisicin del elemento patrimonial transmitido. El valor de
transmisin vendr integrado por los siguientes componentes: (art. 35 LIRPF)
- Importe real percibido como consecuencia de la enajenacin calculada
conforme a las normas del ISD.
- Menos los gastos y tributos inherentes a la transmisin que hayan sido
satisfechos por el transmitente.
- Menos el importe de las amortizaciones correspondientes al bien transmitido.

El artculo 35.3 LIRPF establece que el valor de transmisin no podr resultar inferior al
normal de mercado, pues en tal caso prevalecer este.

En cuanto al valor de adquisicin, este vendr integrado por los siguientes
componentes:
- Importe real percibido como consecuencia de la enajenacin calculada
conforme a las normas del ISD, si la transmisin fue a ttulo oneroso.
- A este importe habr de sumarse las inversiones y mejoras realizadas.
- Mas el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisicin cuando
hubieran sido satisfechos por el contribuyente.
- Menos el importe de las amortizaciones correspondientes al bien transmitido.

En caso de que la adquisicin se hubiera efectuado a ttulo lucrativo, no podr
computarse en ningn caso un valor de adquisicin superior al de mercado.
Cuando se trate de bienes inmuebles, el valor de adquisicin se actualizar aplicando
sobre cada componente del mismo, el coeficiente que resulte segn la tabla contenida en
la LGPE.

b) Supuestos de prdida o de incorporacin de elementos patrimoniales.

Cuando la ganancia o prdida patrimonial no derive de una transmisin de bienes o
derechos, sino de la prdida de elementos patrimoniales (pago de indemnizaciones por
responsabilidad civil) o de su incorporacin al patrimonio (premios obtenidos en rifas,
subvenciones para la compra de la vivienda), se computar el valor de mercado de los
correspondientes elementos patrimoniales o en su caso, la parte proporcional de dicho
valor (si su prdida fuera solo parcial). Ningn problema habr cuando la adquisicin o
la prdida tengan por objeto una cantidad de dinero, pues el valor en este caso coincidir
con el importe correspondiente. En todo caso, en los dems bienes o derechos, en los
supuestos prdida deber considerarse como tal el valor de adquisicin y no el valor de
mercado. Tngase en cuenta que el aumento o prdida de valor que los bienes hayan
acumulado desde su adquisicin tambin debe considerarse relevante a efectos del
IRPF.

IMPORTE DE LAS GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES: REGLAS
ESPECIALES.

El artculo 37 contempla reglas especiales para precisar el cmputo de las ganancias o
prdidas patrimoniales, debido a la especial naturaleza de los elementos objeto de la
transmisin.

a) Transmisin a ttulo oneroso de acciones y participaciones en fondos de
entidades admitidas a negociacin en mercados regulados de valores.

Valor de transmisin= valor de cotizacin en la fecha de la transmisin o el precio
pactado si fuese superior.

Valor de adquisicin= Ttulos que se entienden transmitidos cuando se produce una
enajenacin parcial de valores homogneos adquiridos en distintas fechas y por distintos
precios. A tal efecto se consideran transmitidos los adquiridos en primer lugar (Regla
FIFO).
Ejemplo: El seor M es titular del siguiente paquete de acciones cotizadas en bolsa de
Cementos S A:

Fecha de adquisicin N de acciones Valor de adquisicin unitario
1-7-2002 500 18
1-7-2006 500 25

El 16 de julio de 2009 ha transmitido 100 de sus acciones por su valor de cotizacin de
22 euros en la citada fecha. En este caso, como valor de adquisicin habr de tomarse el
correspondiente a 100 de las acciones adquiridas el 1 de Julio de 2002. As la ganancia
o prdida patrimonial se calculara de la siguiente forma:

Valor de transmisin= 100*22=2.200 euros.
Valor de adquisicin=100*18=1.800 euros.
Ganancia patrimonial (diferida)=400 euros.
Estado del paquete de acciones a efectos fiscales despus de la transmisin:

Fecha de adquisicin N de acciones Valor de adquisicin unitario
1-7-2002 400 18
1-7-2006 500 25


Cuando una sociedad mercantil acuerda ampliar su capital, sus socios tienen derecho a
suscribir una parte de los nuevos ttulos emitidos en cuanta suficiente para mantener el
mismo porcentaje de participacin en los fondos de la entidad (Derecho de suscripcin
preferente). Este derecho de suscripcin preferente, es posible de enajenar. Pues bien,
cuando el contribuyente transmite derechos de suscripcin preferente de acciones con
cotizacin, el importe percibido reduce el valor de adquisicin de los valores a quien
pertenece el derecho de suscripcin enajenado, hasta su anulacin. El posible exceso
tributara como ganancia patrimonial en el perodo de transmisin de los derechos.
Cuando el contribuyente no transmita la totalidad de sus derechos, se aplica el mismo
criterio que en la transmisin de acciones, es decir; se entienden transmitidos los
derechos correspondientes a los ttulos ms antiguos, segn su fecha de adquisicin.

Ejemplo:
La seora Montao es titular del siguiente paquete de acciones cotizadas en bolsa de
Cementos SA.

Fecha de adquisicin N de acciones Valor de adquisicin unitario
15-12-2001 200 13
11-4-2003 1.500 20

El 1 de abril de 2009, Cementos SA ha acordado una ampliacin de capital. La seora
Montao ha vendido sus derechos de adquisicin preferente correspondientes a 500 de
sus 1.700 acciones, pues piensa ejercitar el resto. El importe percibido ha sidote 15
euros correspondientes a las 200 acciones adquiridas en el ao 2001, ms los
pertenecientes a 300 de las 1.500 acciones adquiridas en 2003. Las consecuencias
fiscales derivadas de la transmisin de los derechos sera las siguientes:

-Derechos correspondientes a las 200 acciones adquiridas en el ao 2001:
Valor de adquisicin=13
Valor de transmisin=15
= -2

Nuevo valor de adquisicin: 0
Ganancia del periodo=2*200=400 euros.

-Derechos correspondientes a las 300 acciones adquiridas en 2003:
Valor de adquisicin = 20
Valor de transmisin= 15
=5

Nuevo valor de adquisicin: 5
Ganancia del periodo:0 euros
Estado del paquete de acciones a efectos fiscales despus de la transmisin.

Fecha de adquisicin N de acciones Valor de adquisicin unitario
15-12-2001 200 13
11-4-2003 300 20-15= 5
11-4-2003 1.200 20


En el caso de que los socios reciban acciones parcialmente liberadas (acciones cuya
suscripcin se realiza por importe inferior a su nominal), los ttulos se consideran
adquiridos en la fecha de su suscripcin y por un valor de adquisicin equivalente al
importe del desembolso. Si las acciones se reciben totalmente liberadas, es decir sin que
se exija al socio desembolsar cantidad alguna para su suscripcin, el valor de
adquisicin debe dividirse por el nmero total de ttulos (las acciones originales ms las
liberadas). El resultado se considera como un valor de adquisicin unitario tanto para las
liberadas como para las originales

EJEMPLO: La seora C es titular del siguiente paquete de acciones cotizadas en bolsa
de Cementos SA:

Fecha de adquisicin N de acciones Valor de adquisicin unitario
15-5-2002 1.000 acc. 15

El 1 de abril de 2009, Cementos SA ha acordado una ampliacin de capital entregando a
los socios acciones totalmente liberadas a razn de una accin nueva por cada 5
antiguas. La seora C ha recibido 200 acciones nuevas. La entrega de acciones no
determina la existencia de ganancia o prdida patrimonial, si bien produce un cambio en
la configuracin de la cartera de la seora C en los siguientes trminos:

Valor de adquisicin total de las acciones originales: 1000*15=15.000
Nmero total de acciones=1000 +200=1.200 acciones.

Nuevo valor de adquisicin unitario: 15.000: 1.200= 12,50 euros
Estado del paquete de acciones a efectos fiscales despus de la entrega de las acciones
liberadas.

Fecha de adquisicin N de acciones Valor de adquisicin unitario
15-5-2 002 1.200 12,50


b) Transmisiones a ttulo oneroso de acciones y participaciones en fondos de
entidades no admitidas a negociacin en mercados regulados de valores.

En estos casos el valor de transmisin no podr resultar inferior al mayor de los dos
siguientes: Valor terico de los ttulos, y valor resultante de capitalizar al 20% el
promedio de los resultados sociales correspondientes a los ltimos tres ejercicios
cerrados.

En el caso del valor de adquisicin, las reglas son idnticas que en el caso de los ttulos
con cotizacin.

c) Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones y participaciones en
instituciones de inversin colectiva.

En los supuestos distintos de reembolso de participaciones, el valor de transmisin
computable no podr ser inferior al mayor de los dos siguientes: Precio efectivamente
pactado por la transmisin, y valor de cotizacin en la fecha de la transmisin

d) Aportaciones no dinerarias a sociedades.

El valor de transmisin ser el mayor de los tres siguientes: Valor nominal de las
participaciones recibidas con inclusin en su caso de la prima de emisin
correspondiente. Valor de cotizacin de dichas participaciones el da en que se
formalice la aportacin. Valor de mercado del bien o derecho aportado.

e) Separacin de socios, disolucin de sociedades, escisin o fusin

Valor de adquisicin de la participacin en la entidad afectada se tomar el que
corresponda.
En cuanto al valor de transmisin, si se trata de disolucin parcial o total por separacin
de socio, se tomar el importe de la cuota de liquidacin o el valor de mercado de los
bienes recibidos. En los casos de escisin, fusin o absorcin, el valor de transmisin
ser el de mercado correspondiente a los ttulos.

f) Traspaso de locales de negocio.

Cuando se produce el traspaso de un local de negocio por el arrendamiento, las
cantidades percibidas por ste tienen la consideracin de ganancia patrimonial.
Valor de adquisicin=importe satisfecho para obtener el traspaso. (Ganancia
patrimonial solo la diferencia)

g) Indemnizaciones por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales.

Cuando como consecuencia de un siniestro (incendio, robo, etc) se produzca la prdida
de bienes o derechos de los que el contribuyente sea titular, se produce para ste un
prdida patrimonial. El importe de la misma ser el valor de adquisicin de los bienes o
derechos afectados. No obstante, en el caso de que como motivo de la prdida o
destruccin de los bienes o derechos se recibe una indemnizacin por el seguro,
entonces el importe ser la diferencia entre la cantidad percibida y el valor de
adquisicin.
Si el seguro en vez de una indemnizacin, repone los bienes o derechos siniestrados, se
computar como valor de transmisin el valor de mercado correspondiente a dichos
bienes.

h) Permuta de bienes o derechos.

La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una
cosa para recibir otra. El transmitente no obtiene a cambio un precio en metlico sino
que recibe una contraprestacin no dineraria. Por ello debe cuantificarse el valor de
transmisin y para ello se tomar el mayor de los dos siguientes:
- Valor de mercado del bien o derecho entregado.
- Valor de mercado del bien o derecho recibido.

i) Extincin de rentas. (Ganancia o prdida patrimonial para el pagador y deudor
de la renta)
EJEMPLO: la seora A ha recibido de la seora T un paquete de acciones con un valor
de cotizacin de 220.000 obligndose a cambio al pago de una renta vitalicia de 15.000
euros anuales. Al fallecer la seora T, la seora A obtendr una ganancia o prdida
patrimonial. Supongamos que la rentista muera 10 aos despus, habiendo recibido un
total rentas por importe de 15.000*10= 150.000 euros. En ese momento, la pagadora de
la renta obtiene la siguiente ganancia:
Valor de transmisin: 220.000 euros.
Valor de adquisicin: 150.000 euros.
Ganancia patrimonial = 220.000-150.000=70.000 euros.

j) Transmisiones de bienes o derechos a cambio de rentas (ganancia o prdida
patrimonial para el perceptor de la renta).

La seora T adquiri su paquete de acciones por su valor de cotizacin de 100.000
euros. Las mismas acciones, las transmite a la seora A por su valor de cotizacin de
220.000 euros, a cambio de una renta vitalicia de 15.000 euros anuales.
La seora T ha obtenido una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de
transmisin (derecho a percibir una renta vitalicia) anual de 15.000 euros) y el valor de
adquisicin de las acciones (100.000 euros). El importe de la ganancia o prdida estar
en funcin de la edad de la seora T y del tipo de capitalizacin que se utilice.
Suponiendo que el valor actual actuarial de 245.000 euros, la ganancia obtenida por la
seora T sera de 145.000 euros (245.000- 100.000).

k) Transmisin o extincin de derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles.

La transmisin o extincin de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles
puede producir para su titular una ganancia o prdida patrimonial. El importe de la
misma ser la diferencia entre las cantidades percibidas por la transmisin o extincin y
su valor de adquisicin. No obstante, el artculo 37.1. k) dispone que el valor de
adquisicin se reduzca en proporcin al tiempo que el inmueble no ha producido
rendimientos de capital inmobiliario.

EJEMPO: El seor V adquiri el 1 de enero de 2004 un usufructo temporal de 15 aos
sobre una vivienda por precio de 75.000 euros. El 1 de enero de 2009, ha transmitido su
derecho por 100.000 euros. Durante los aos 2004, 2005 y 2008, la vivienda
permaneci a disposicin del usufructuario. En 2006, 2007 estuvo arrendada a terceros,
habindose computado amortizaciones por importe de 5.000 euros cada uno de estos
dos aos. (75.000 : 15= 5.000). Para el cmputo de la ganancia patrimonial derivada de
la transmisin, habr que reducir en primer lugar el valor de adquisicin en la
proporcin correspondiente al perodo en que el inmueble no ha producido rendimientos
(3 aos).

(75.000 *3): 15= 15.000 euros.
Por tanto, el valor de adquisicin a estos efectos queda reducido a 60.000 euros (75.000-
15.000). As la ganancia patrimonial se calcular del modo siguiente:
-Valor de transmisin: 100.000
-Valor de adquisicin: 60.000 (Importe satisfecho 2004)* 1,1049= 66.240
- 5.000 (amortizacin de 2006)*1,0612= - 5.306
- 5.000 (amortizacin de 2007)* 1,0404= - 5.202

= 55. 732 euros.

Ganancia patrimonial= 100.000- 55732= 44. 268 euros.



L) Incorporacin al patrimonio de bienes o derechos que no deriven de una transmisin.

El importe de la ganancia o prdida patrimonial lo determina el valor de mercado de los
bienes o derechos.

m) Operaciones en mercados de futuros y opciones.

n) Transmisiones de elementos afectos a actividades econmicas.

Tienen la consideracin de ganancia o prdidas patrimoniales las rentas derivadas de la
transmisin de elementos patrimoniales integrantes del inmovilizado de la empresa o
negocio.

REGIMEN TRANSITORIO APLICABLE A CIERTAS GANANCIAS: LOS
COEFICIENTES REDUCTORES DE LA DISPOSICIN TRANSITORIA 9.

Cuando se transmita un elemento patrimonial adquirido antes del 31 de diciembre de
1994, se determinar la ganancia o prdida patrimonial conforme a las reglas expuestas
en los apartados anteriores. A continuacin se calcular el llamado perodo de
generacin (nmero de aos transcurridos entre la fecha de adquisicin y el 31 de
diciembre de 1996).
- Si el nmero de aos excede de dos, dicho perodo se multiplicar por un
coeficiente (con carcter general: 14,28%. Si se trata de valores cotizados: 25%. Bienes
inmuebles o derechos sobre los mismos: 11.11%).
- Si el perodo de generacin es superior a 8 aos, con carcter general, a cinco
aos, si se trata de acciones con cotizacin o a 10 aos si el objeto es la transmisin de
bienes inmuebles o derechos sobre los mismos, la parte de la ganancia correspondiente
al citado periodo temporal quedar no sujeta en su totalidad.

EJEMPLO: El seor G adquiri el 13 de mayo de 1992 un local de negocio por 30.000
euros. El 19 de noviembre de 2009 lo ha transmitido por un precio de 330.000 euros. En
este caso, el tratamiento aplicable es el siguiente:
- Valor de transmisin: =330.000 euros
- Valor de adquisicin: 30.000 (anterior a 1994)*1,2653= 37.959 euros.
- Ganancia patrimonial= 330.000- 37.959= 292.041.

Ganancia con derecho a reduccin:
5.000 (numero de das 12-5-1992 a 19-1-2006)
* 292.041= 228.157, 03
6.400 (numero de das 12-5-1992 a 19-11-2009)

Periodo de generacin (nmero de das desde 12-5-1992 a 31- 12-1996): 5
Exceso del perodo de generacin sobre 25-2=3
Porcentaje de reduccin (inmuebles): 3* 11,11= 33,33%
Importe de la reduccin: 228.157,03* 33,33%= 76.044,73.
Ganancia patrimonial sujeta al IRPF= 292.041- 76.044,73= 215.996,27 euros.


GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS. (ART. 39 LIRPF)

Existir ganancia patrimonial no justificada en cualquiera de las dos situaciones
siguientes:
1- Cuando se constate la presencia de bienes o derechos cuya tenencia,
declaracin o adquisicin por el contribuyente no se corresponda con la renta
y el patrimonio declarados previamente por ste.
2- Cuando se constate la inclusin de deudas inexistentes en las declaraciones
de renta o patrimonio, o su anotacin en libros o registros oficiales.

Consecuencias tributarias:
Art. 39 LIRPF: las ganancias no justificadas se integrarn en la base liquidable
general del perodo respecto del que se descubran, salvo prueba de que el contribuyente
era titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del perodo de
prescripcin.

EJEMPLO:
En febrero de 2009 la Inspeccin investiga las cuentas corrientes de la seora M y
descubre que el 15 de septiembre de 2006, adquiri 1.000.000 euros en bonos de una
empresa domiciliada en Barbados. La ganancia se imputara al periodo impositivo 2006
y no a 2009, que es cuanto tiene lugar la actuacin comprobatoria.


6. LAS IMPUTACIONES DE RENTA.

La LIRPF contempla una serie de supuestos en los que el contribuyente pese a no
percibir ingresos en sentido jurdico, obtiene una renta a los efectos del impuesto. Las
situaciones que as lo determinan son bsicamente 4:

1) Imputacin de rentas inmobiliarias.
2) Transparencia fiscal internacional.
3) Imputacin de rentas por la cesin de derechos de imagen.
4) Rentas derivadas de la participacin en instituciones de inversin colectiva.

1) Imputacin de rentas inmobiliarias. (art. 85 LIRPF).

Se imputa las rentas inmobiliarias a los titulares de inmuebles improductivos siempre
que concurran una serie de circunstancias. Se trata de supuestos en los que el
contribuyente pese a no recibir ingreso alguno, tiene plena disponibilidad sobre el
inmueble.
Debemos tener en cuenta:
- Que en caso de existir un derecho real de disfrute sobre el inmueble, la renta
se considera obtenida en su integridad por el titular del derecho, quedando
libre de imputacin el nudo propietario.
- Que la imputacin solo se produce por la titularidad relativa a inmuebles
urbanos o rsticos siempre que no respondan a alguno de los siguientes
supuestos:
a) encontrase afectos a actividades econmicas.
b) Generar rendimientos de capital.
c) Constituir la vivienda habitual del contribuyente.
d) Tratarse de suelo no edificado.
e) Ser un inmueble en construccin.
f) No ser susceptible de uso por razones urbansticas.

De esta forma no se imputar ninguna renta si el inmueble se encuentra en las
situaciones enumeradas y tampoco si se trata de inmuebles rsticos sin construcciones
para la explotacin agraria o ganadera.

La imputacin de rentas por este concepto, se limita a los inmuebles adquiridos por su
titular como inversin pero que prefiere mantener desocupados antes que cederlos en
arrendamiento a terceros, as como aquellos que constituyan una segunda residencia.

2) Transparencia fiscal internacional.

El rgimen de transparencia fiscal internacional se aplicar a las sociedades no
residentes en territorio espaol en las que concurran los siguientes requisitos:
- Que la titularidad de una participacin igual o superior al 50% en sus fondos,
su capital, sus resultados o sus derechos de voto, pertenezcan a un mismo
contribuyente, por s solo o conjuntamente con entidades vinculadas a l en
los trminos del artculo 16 TRLIS , as como su cnyuge, o parientes en
lnea directa o colateral con consanguinidad o afinidad hasta el segundo
grado inclusive.
- Que la cantidad satisfecha por la sociedad no residente por razn de
gravamen idntico o anlogo al IS correspondiente a las rentas sometidas al
rgimen de transparencia sea inferior al 75% de las que deberan haber se
soportado de acuerdo con la normativa del IS espaol.

Puede decirse que la aplicacin del rgimen se aplica a las rentas de capital.
Los contribuyentes que participen por s o de forma conjunta en la sociedad no residente
debern imputar en su IRPF las rentas positivas obtenidas por sta siempre que se trate
de rentas a las que resulte aplicable el rgimen.

3) Imputacin de rentas por la cesin de derechos de imagen. (art. 92 LIRPF).

Para que el rgimen resulte aplicable a un contribuyente por el IRPF ser necesario que
se den las siguientes circunstancias:
- Que dicho contribuyente tenga cedido el derecho a la explotacin o haya
consentido o autorizado su utilizacin.
- Que dicho contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad en el
mbito de una relacin laboral.
- Que la persona o entidad empleadora haya obtenido la cesin del derecho a
la explotacin o el consentimiento o autorizacin para utilizar la imagen del
contribuyente.

En tal caso, el contribuyente deber imputar en la base imponible de su IRPF el valor de
la contraprestacin que el empleador haya satisfecho o deba satisfacer a la entidad
titular de los derechos de imagen por la cesin de los mismos

4) Rentas derivadas de la participacin en instituciones de inversin colectiva.

Art. 94 y artculo 95 LIRPF.