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TEORA GENERAL DEL COSTO UN MARCO NECESARIO

Nuestra concepcin sobre la contabilidad
La contabilidad es el sistema de informacin por excelencia, que se ocupa de identificar, medir y registrar
fenmenos econmicos que afectan a los entes (ya sean empresas o haciendas no lucrativas), tanto en la
vinculacin que estos tengan con el contexto, como lo relativo a la circulacin y transformacin de valores
dentro de ellos.
La informacin que la contabilidad brinda, puede tener dos tipos distintos de destinatarios: los usuarios
externos (accionistas, acreedores, inversores temporarios, fisco, etc.) y los usuarios internos (bsicamente la
direccin y la gerencia). Cada grupo utilizara la informacin para distintos objetivos, de ah que la misma deba
ser diferente, tanto en su contenido como las tcnicas usadas en su elaboracin.
En consecuencia a nuestro juicio la contabilidad es nica, aunque la generacin de informacin con
distintos destinos hacen que puedan distinguirse dos sistemas claramente diferenciados:
la contabilidad financiera (cuyos resultados se concretan en los denominados estados contables de
publicacin) y
la contabilidad de gestin (que brinda informacin correspondiente a la circulacin y transformacin de
valores dentro del ente).
La primera sujeta al cumplimiento de normas emanadas de organismos profesionales o estatales y la segunda
ajustada solo a postulados fundamentalmente basados en la adecuada,<interpretacin de los principios propios
de la economa de empresa.
Nuestra concepcin sobre la contabilidad de costos
Existen dos grandes grupos de hechos econmicos registrables:
a) las transacciones con el contexto externo en las que el ente participa como sujeto no exclusivo y en las que
su magnitud en trminos monetarios esta siempre objetiva - naturalmente expresada aun cuando puedan ser
necesarias ciertas adecuaciones por -perdida en el valor adquisitivo de la moneda (por ejemplo compras;
ventas; pago: cobros); y
b) las transformaciones internas de valor en las que el ente es el sujeto exclusivo de hecho; los que no tienen
una experiencia monetaria objetiva dado que, por naturaleza se trata de fenmenos esencialmente fsicos (por
ejemplo, consumo, produccin)
Los hechos econmicos de este ultimo tipo son los que la CONTABILIDAD DE COSTOS, como subsistema de
la contabilidad, debe atender, buscando precisamente, darles la expresin monetaria que naturalmente no
tienen, procurando la satisfaccin de los requerimientos de los dos sistemas antedichos, sin una subordinacin
especifica a ninguno de ellos.
Posiciones sobre los objetivos de la contabilidad
Por lo difundido, no resulta necesario profundizar demasiado en la dicotoma de las posiciones que, sobre la
concepcin de la Contabilidad y sus objetivos, tiene las dos corrientes clsicas de la disciplina contable: la
Escuela Anglosajona y la Escuela Europea Continental.
Basta referir que la Escuela Anglosajona, ms all de la retrica con que viste sus afirmaciones, a punta a
poner nfasis en el objetivo autnomo de brindar informacin contable hacia fuera" del ente emisor; centrando
bsicamente sus desvelos en los Estados Contables de publicacin, a travs de los cuales se brinda
informacin sobre la situacin patrimonial del ente y de los hechos econmicos que originaron su evolucin. En
resumen, esta Escuela privilegia la idea y el desarrollo hasta el lmite casi de la exclusividad- de lo que
hemos llamado Contabilidad Financiera.
La Doctrina Europea-Continental particularmente la Escuela Italiana y la Escuela Alemana -, en cambio,
conciben a la Contabilidad como parte instrumental o expositiva de un cuerpo ms genrico llamado por unos
Economa Hacendal y por otros Economa de Empresa, cuyo objetivo comprende segn Fabio Besta -: la
gestin, la direccin y el control.
En sntesis, la diferencia bsica entre las clsicas posiciones doctrinarias radica fundamentalmente en el
reconocimiento, o no, del nexo que une a la Contabilidad con la Teora Econmica. En la Argentina, fueron los
postulados de la Escuela Anglosajona los que calaron mas hondo.
El Costo como Problema Econmico antes que Contable
El problema de la gestin y de la direccin de las unidades econmicas consiste en obtener y combinar
eficientemente recursos escasos en orden de maximizar determinados objetivos. Es decir, se trata
claramente de un problema econmico.
Entendemos por PRDDUCCION ... a toda actividad econmica que tiene por objeto aumentar la capacidad de
los bienes para satisfacer necesidades o, lo que es lo mismo, para generar o crear utilidad, sea esta una
utilidad 'de forma, de lugar', de tiempo, de cambio etc.
En consecuencia, PROCESO PRODUCTIVO seria ... el conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados
bienes para darles distinta utilidad a la que tenan antes del ejercicio de aquellas (Osorio)
En todo proceso productivo, concebido este tanto para la "unidad" empresa como para cada accin particular
que dentro de ella se desarrolle, es factible reconocer por un lado-FACTORES, MEDIOS, RECURSOS
productivos objetivamente entrados y por el otro-PRODUCTOS o RESULTADOS objetivamente salidos:
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Desde la perspectiva econmica entonces, COSTO no seria otra cosa que la vinculacin vlida entre un
RESULTADO dado y los FACTORES considerados necesarios para su obtencin.
Pero, dado que esa "vinculacin no puede hacerse sino a travs del conjunto de acciones que componen el
Proceso, su validez necesariamente tendr que ver con la razonabilidad de la interpretacin del fenmeno
productivo particular que se pretenda costear.
El cometido de la TEORIA GENERAL DEL COSTO seria entonces, la construccin de esquemas de anlisis
que interpreten y expliquen coherentemente la realidad del fenmeno productivo y que, por consiguiente, sean
tiles a los efectos de vincular razonablemente los Factores o Recursos empleados con los Objetivos o
Resultados obtenidos, a travs de la definicin de relaciones funcionales entre las distintas acciones que
componen el Proceso Productivo en cuestin y su valorizacin.
La Teora General del Costo
En el criterio de los complementarios donde todo Costo, en la medida en que su determinacin se hayan
respetados los principios tericos fundamentales, puede ser til a algn objetivo de anlisis.
Segn sea la posicin conceptual adoptada, podrn o no coexistir en un mismo Sistema de Informacin, por
ejemplo: Costos Completos y Costos Variables (o Directos, por reflejo de la expresin ingles direc costing);
Costos Basados en Actividades (ABC) y Costo por Secciones Homogneas; Costos Resultantes y Costos
Normalizados y aun Costos Estndares.
Principios Fundamentales de la teora General del Costo
Intentaremos exponer en forma de DECALOGO los aspectos mas destacados inherentes a la misma y de los
que ella debe ocuparse.
1.- El concepto de COSTO y su extensin
Desde la perspectiva econmica, se considera COSTO a cualquier vinculacin valida entre un OBJETIVO o
RESULTADO dado y los FACTORES, MEDIOS o RECURSOS considerados necesarios para su obtencin en
un PROCESO PRODUCTIVO.
Esta relacin adhiere al concepto econmico del Costo como sacrificio y no al contable/financiero del Costo
como consumo.
El concepto de PROCESO PRODUCTIVO no esta referido exclusivamente a los procesos industriales. Se
entiende por PROCESO PRODUCTIVO -cualquier conjunto de acciones que tengan como objetivo aumentar
la capacidad de satisfaccin de necesidades de un bien o de un servicio.
2.- EL COSTO como fenmeno fsico econmico antes que monetario.
La "vinculacin que caracteriza al fenmeno COSTO constituye bsica y esencialmente una relacin fsica
entre cantidades entradas de Recursos con cantidades salidas de Objetivos, en un Proceso Productivo en
trminos econmicos.
As, el COSTO de cualquier Objetivo podra ser expresado en trminos de las cantidades fsicas necesarias
insumidas para su obtencin.
3.- La monetizacin del COSTO como necesidad instrumental.
Dada las distintas naturalezas, condiciones y/o especies de los Recursos empleados en la obtencin de un
Objetivo se impone la necesidad instrumental es decir, para un mejor manejo operativo de la informacin- de
encontrar un elemento homogeneizador que permita expresar el COSTO de un determinado Resultado
Productivo en trminos totalizantes.
En ese orden la unidad monetaria resulta an con sus imperfecciones- el elemento homogeneizador ms
usual, aunque no necesariamente el nico.
4. El Componente Fsico y el "Componente Monetario del COSTO.
De lo antedicho se deduce que el COSTO de un determinado Recurso o Factor para la obtencin de un
determinado Objetivo se expresa, en trminos monetarios, a travs de la relacin entre la cantidad fsica
insumida y el precio o valor de cada unidad de Factor.
En trminos algebraicos, la afirmacin quedara expresada as:
C X,A = Q X,A * P X
donde:
C X, A = Costo del Factor X para el Objetivo A.
Q X, A = Cantidad fsica del Factor X sacrificada para el Objetivo ' A.
P X = Valor o Precio Unitario del Factor X.
Se deduce que en todo Costo es posible reconocer:
Un componente fsico constituido por la cantidad de Factor que se sacrifica en pos de un determinado
Objetivo (Q X,A); y
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Un componente monetario representado por el valor o precio unitario tomado en consideracin para
expresar en trminos de moneda el componente fsico respectivo (P X). Este componente monetario
(elemento de valorizacin del componente fsico) podr ser distinto, lo que arrojara valorizaciones diferentes y
todas ellas vlidas, segn sea el objetivo perseguido.
As P X puede corresponder a un precio real incurrido, a un precio esperado, o a un precio asignado o
negociado.
De igual modo podra concluirse en que el COSTOS de un determinado Objetivo (C A) podra expresarse,
como:
n
C A = Z Q Xi * P Xi
i=l
es decir, el sumatorio del producto entre los respectivos componentes fsicos y componente-monetarios de
cada Factor Xi considerado necesario en el Proceso de obtencin del Objetivo A.
5.- La necesariedad desde el punto de vista cuantitativo
Al precisar el concepto de COSTO se mencionaba la vinculacin entre Objetivos y los Factores cuyo uso o
utilizacin se consideraban necesarios para su obtencin.
Un aspecto de la "necesariedad tiene que ver con la cantidad de Factor que se puede reconsiderar como
necesaria para la obtencin de un Objetivo. En este sentido debe admitirse que no existe un criterio nico y
excluyente. Por el contrario, sera posible considerar como cantidad necesaria de Factor, por lo menos:
A la cantidad realmente usada (concepto ex post o resultante).
A la cantidad que normal o idealmente, en forma imprescindible, debi ser usada (concepto ex ante)
Lo dicho no debe interpretarse exclusivamente referido al componente fsico del Factor. Tambin puede ser
vlido para el componente monetario, para el que seria posible considerar la magnitud monetaria expresada
por:
El precio real negociado para la compra de un Factor.
El precio hipottico, ideal, o esperado al que debera ser adquirida cada unidad del Factor.
6.- La necesariedad desde el punto de vista cualitativo.
Otro aspecto de la necesariedad tiene que ver con la cualidad o caracterstica que puede exigirse al Factor
para ser considerado necesario para medir el costo en el proceso de obtencin de un Objetivo. A partir de
ste reconocimiento, los Factores sern relevantes para costear determinados Resultados segn renan, o no,
las condiciones impuestas.
7.- La naturaleza del Proceso Productivo y las Relaciones Funcionales.
Todo Proceso Productivo es un sistema de ACCIONES en donde estas se correlacionan mutuamente en forma
dinmica y con carcter complementario, es decir, sin que se pueda identificar y medir claramente el papel
asumido singularmente por cada ACCION particular en el logro de los Objetivos concretos.
El reconocimiento de ste principio que es propio de la teora de la produccin implica que no es posible
establecer relaciones de causa-efecto entre todas las acciones que componen un proceso y, por lo tanto,
sera inconducente la bsqueda de una secuencia incontrovertible que explique la forma en que todos y cada
uno de los Factores Productivos son convertidos en Objetivos o Resultados.
De modo que es necesario admitir solo la posibilidad de RELACIONES FUNCIONALES entre gran parte de las
distintas Acciones que componen los procesos de produccin y que vinculan los Factores con los Objetivos.
Igualmente es necesario reconocer que las Relaciones Funcionales resultan siempre condicionadas por la
finalidad de los anlisis en los que se las emplea y, por lo tanto, poseen un importante y legtimo grado de
subjetividad.
8.- Las Relaciones Objetivas entre Factores Productivos y las Acciones que componen el Proceso de
Produccin.
Los Factores o Recursos Productivos son, necesariamente, utilizados y consumidos en la realizacin de
acciones singulares del Proceso, o bien para el desarrollo conjunto de un grupo de ellas. Esta circunstancia
toma factible la identificacin, ahora s objetiva, de los recursos utilizados en cada accin o conjunto de
acciones que compone el Proceso Productivo.
Es posible entonces considerar al desarrollo de las Acciones como la causa inmediata que explica el que y el
"donde del sacrificio de los Recursos Productivos.
9.- Los factores del Devengamiento de los Recursos
Los Factores de Devengamiento o Factores de Influencia o Determinantes del Costo, son los elementos que
explican el cuanto y el por qu del sacrificio de un Recurso: es decir su causa eficiente.
Cada Recurso Productivo reconoce habitualmente varios Factores de Devengamiento o de Influencia,
simultneos, sin perjuicio del reconocimiento de alguno de ellos como preponderante.
10.- La RELATIVIDAD del concepto de COSTO
Como resumen y consecuencia de los puntos anteriores, es necesario aceptar que el COSTO -como
vinculacin entre Objetivos y Recursos- resulta ser un concepto antes que absoluto, eminentemente
RELATIVO y dependiente del modo como se interprete el sistema de interrelaciones existente en el Proceso de
Produccin.
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Ms concretamente, cada OBJETIVO o RESULTADO salido podr tener tantos COSTOS como
interpretaciones razonables podamos hacer del PROCESO PRODUCTIVO donde se gener, de las acciones
realizadas y las relaciones entre ellas y su devengamiento.
Sistemas de Informacin Basados en la teora General del Costo
La teora General del Costo debe ser el Marco Necesario donde se encuadren los sistemas de informacin
sobre costos que aspiren a ser tiles para diferentes usuarios y para diferentes finalidades.
Slo los sistemas de costos que se estructuren sobre la idea de su relatividad podrn cumplimentar la regla
de oro permanente de quienes deciden: "HAY UN COSTO PARA CADA DECISIN" (o para cada objetivo de
anlisis).
Pero lo importante es que esta posibilidad no impide la alternativa de obtener costos que sean tiles a los
objetivos de la Contabilidad financiera. El criterio de los complementarios permite que convivan
perfectamente, en el mismo sistema, diferentes costos para diferentes objetivos.
Pero, Cul es el modo de estructurar Sistemas de Informacin enmarcados en la Teora del Costo?
La respuesta (que abonamos con el Grfico III) slo puede ser genrica: es necesario entender que se trata de
conformar un BANCO DE DATOS (tanto de datos fsicos como monetarios) relativo a los hechos y acciones
ocurridas, o de ocurrencia prevista o contingente, en los Procesos de Produccin del ente.

Pero los datos que se registren en l deben tener la caracterstica de estar lo menos contaminados posible de
cualquier tipo de interpretacin. Es decir debe tratarse de un BANCO que contenga datos puros, objetivos, y
si se nos permite aspticos de la realidad productiva, expresados en mdulos que posibiliten su uso mltiple
para satisfacer diferentes necesidades.
Las interpretaciones solo deben formar parte de la etapa de elaboracin y anlisis de informacin. Es
precisamente en sta fase donde, segn cual fuere el objetivo del usual (gerencia, direccin, terceros, etc.),
los datos relevantes deben ser combinados segn el modo ms adecuado para satisfacer la puntual necesidad
de quin deba adoptar una decisin basada e-informacin referida a COSTOS.
De este modo, es posible que en la fase de uso de la informacin es decir cuando adoptan las decisiones -
los COSTOS utilizados sean funcin de la necesidad concreta del usuario y no, como ocurre con el enfoque
tradicional, donde un costo nico (el que registra la Contabilidad de Costos considerada como apndice de la
Contabilidad financiera) se pretende que debe servir para todas las decisiones y todos los usuarios; quimera
sta que a nuestro juicio- es la causa de la manifiesta inutilidad de la Contabilidad de Costos a la que nos
referimos al comenzar ste trabajo.

CONTABILIDAD DE COSTES Y DE GESTION (CARLOS MALLO)
Costos Diferentes conceptos para diferentes propsitos
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La contabilidad de gestin aplica una metodologa inductiva para el clculo y control de los costes, lo que da
lugar a que el coste se muestre como una magnitud de valor relativo que no puede calcularse de modo exacto,
ya que existe incertidumbre en la valoracin de los consumos y en la distribucin de estos sobre la produccin
obtenida.
Como la contabilidad de gestin pretende elaborar informacin para la toma de decisiones empresariales,
debe proveer de diferentes tipos o variaciones de informacin de costes que se adapten a las necesidades de
las cambiantes situaciones en las que se debe decidir, siendo necesario atender a la diferente problemtica
planteada, minimamente, en los siguientes aspectos:
Medicin de los ingresos-costes-beneficios.
Informacin para la planificacin.
Informacin para.el control.
Informacin para la toma de decisiones sobre produccin, inversin, compras, sustitucin de
productos, precios de venta, etc.
Clasificacin de los costes
Modelo Marginalista
Produccin
El planteamiento econmico de la produccin parte de la consideracin de las siguientes variables, precio
unitario del factor, cantidad utilizada del factor, cantidad del producto, y coste de producir.
Llamamos funcin de produccin a la relacin tcnica entre las cantidades de factores utilizadas, y la cantidad
de produccin obtenida, y la representaremos como x = f(v1, v2). Las curvas de nivel de la funcin de
produccin son las isocuantas o combinaciones de factores que generan un nivel de produccin dado.
Costes
Las clases de costes que se explican en el modelo marginalista son:
Costes totales = Costes variables + Costes fijos
Coste total medio = Costes variables/x + Costes fijos/x
Coste marginal = d Coste variable(x) / dx
Modelo Contable
Dentro del mbito de la contabilidad, los costes han sido clasificados atendiendo a diversos criterios:
1. En relacin a los elementos que forman el coste:
Coste primario o directo
Coste de produccin o industrial
Coste de distribucin
Coste de administracin y generales
Costes de empresa o costes totales
2. Con relacin al momento de calculo:
Coste real
Coste estndar
3. Con relacin a su posible asignacin mediata o inmediata (certeza de imputacin de los factores a los
productos):
Costes directos
Costes indirectos
4. Con relacin a la variacin del nivel de actividad (produccin o ventas):
Costes fijos
Costes variables
Costes semifijos o en escalones
Costes semivariables
5. Con relacin a la toma de decisiones:
Coste marginal
Coste incremental
Coste diferencial
Costes relevantes e irrelevantes
Costes de oportunidad o implcitos
6. Con relacin al proceso productivo:
Costes especficos o individuales
Costes comunes
Costes conjuntos
7. En relacin a las diversas funciones que existen en la empresa:
Costes de las secciones principales esenciales
Costes de las secciones discrecionales
Costes de otras secciones auxiliares que la organizacin especifica de cada empresa
8. Con respecto al calculo del resultado:
Costes de los productos
Costes del periodo
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9. En relacin al grado de control:
Costes controlables
Costes no controlables
10. Segn el mbito de calculo de los costes y resultados:
Costes privados
Costes sociales
Concepto de la contabilidad de gestin
La contabilidad de gestin es una parte de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin, registro,
valoracin y control de la circulacin interna de valores de la empresa, al objeto de suministrar informacin
para la toma de decisiones sobre la produccin, formacin interna de precios de coste y sobre la poltica de
precios de venta y anlisis de los resultados, mediante el contraste con la informacin que revela el mercado
de factores y productos, basndose en las leyes tcnicas de produccin, las leyes sociales de organizacin y
las leyes econmicas de mercado.
Sistemas de contabilidad de gestin
La contabilidad de gestin es un sistema de informacin racional y conciso para calcular los costes por
diversos procedimientos, relacionndolos con los ingresos de los productos o servicios fabricados y vendidos
en cada periodo, a fin de analizar los resultados obtenidos y generar informacin para la continuada toma de
decisiones y accin gerencial.
La contabilidad de gestin contiene las siguientes funciones esenciales que podemos ver:

La planificacin es el proceso de plasmar los programas de actividades que son deseables para mantener y
satisfacer los objetivos de la empresa. La plantacin incluye normas de gestin que proveen el fundamento con
que opera la funcin de control.
El presupuesto, cuando es aprobado por la direccin se constituye en la gua de accin a corto plazo, siendo el
instrumento que resume de forma explicita las decisiones y planes de la empresa en trminos econmicos.
El anlisis y clculo acumulativo de costes por productos o procesos es la esencia de la contabilidad de costes
que es la parte mas normalizada y desarrollada de la contabilidad de gestin.
Los sistemas de clasificacin y acumulacin de costes, deben ser capaces de explicitar los siguientes
escalones acumulativos del coste:

El primer escaln relevante lo constituye el coste primario, el cual esta compuesto de costes qu tienen la
caracterstica de ser variables, cuya decisin de consumirlos, producto a producto, depende de Ia
determinacin del empresario.
El siguiente nivel es el coste industrial de la produccin, el cual representa el mximo admitido de valoracin de
las existencias, segn los principios contables generalmente aceptados, representando el supuesto de este
nivel de coste en el mayor valor intrnseca de la mercanca.
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El siguiente escaln del coste total es utilizado solamente para clculo y anlisis del resultado del periodo, ya
sea por mercados, clientela, productos, reas, etc.
Los modelos de contabilidad de costes son las formas alternativas, con mayor o menor carga normativa, de
obtener informacin valida para la toma de decisiones, cuyos objetivos mnimos de carcter general pueden
resumirse en:
Medida y valoracin de los factores consumidos y valoracin de los inventarios y productos fabricados
y otros activos del balance
Calculo y anlisis de costes, rendimientos y resultados, por productos y secciones
Informacin para la planificacin, decisin y control
Calculo e interpretacin de las desviaciones
Otros objetivos relacionados con la gestin y control empresarial
La contabilidad de costes no se rige por PCGA, teniendo un carcter netamente opcional.
Los modelos contables de costes que actualmente contempla la literatura parten de la combinacin, con
diferente dosificacin de diversos criterios clasificativos, que resumimos en la siguiente propuesta secuencial
que no tiene significacin en todos sus escalones.



La localizacin de los costes, a trabes de las secciones, constituye la aportacin principal de la contabilidad a
la construccin de los costes, segn la siguiente secuencia:

clasificacin localizacin imputacin Tasacin peridica del
de costes de costes de costes coste de los ingresos

Formas de articulacin de la contabilidad de gestin y la contabilidad general
La contabilidad ha contemplado tradicionalmente el punto de vista financiero y patrimonial de la empresa. De
este enfoque se ha deducido el inicial desarrollo de la contabilidad externa, cuyos objetivos iniciales eran la
administracin del patrimonio y el calculo del excedente empresarial. Mas tarde, la complejidad creciente de los
negocios y, sobre todo, los grandes complejos industriales, exigieron nuevos instrumentos de medida y control
para hacer eficaz la gestin empresarial.
De esta forma, aparecen totalmente diferenciadas, tanto por sus objetivos, funciones y caractersticas la
contabilidad externa o comercial, de una parte, y la interna o industrial, de otra, pudindose ampliar esta visin
dual de la actividad empresarial mediante un enfoque mltiple.
Las formas de organizacin de ambas contabilidades que se han propugnado oscilan desde un marco de
cuentas nico con contabilizacin simultanea de las transacciones internas y externas, hasta una separacin
total de ambos mbitos, sin mantener ninguna interrelacin, dando lugar a las cuatro clases de coordinacin
conocidas bajo el nombre:
Monismo radical
Propone la integracin de todas las cuentas pertenecientes a los mbitos externo e interno en un solo sistema
que funciona de forma sucesiva, registrando las transacciones externas a que da lugar la actividad econmica-
financiera y, posteriormente, las transacciones internas del ciclo de explotacin en sus tres etapas de
clasificacin, localizacin e imputacin de costes, sirviendo para ambas contabilidades y de una forma
simultanea el calculo del resultado mediante la diferencia de los ingresos y costes del periodo. Esta forma de
coordinacin contable aporta una visin unitaria del ciclo financiero y econmico, exigiendo una unicidad de
criterios contables.
Monismo moderado
El principal problema practico que se imputa al monismo radical es la falta de operatividad que representa
hacer interdependientes dos contabilidades, cuyo objetivo simplemente, frente al calculo del resultado, es tan
diferenciado como calcular un resultado general en la contabilidad comercial y obtener un resultado analtico
en la industrial. La complicacin practica que representa para la contabilidad general la espera de los ltimos
traspasos, anlisis y cuadros de una contabilidad pormenorizada y analtica, llevaron a la propuesta del
sistema de coordinacin conocido como monismo moderado, donde se mantiene la consideracin unitaria de
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los ciclos financiero y econmico de la riqueza, pero se descarga a la contabilidad general del coste analtico.
La forma de actuar de este sistema consiste en llevar la contabilidad fuera de la contabilidad en los
documentos contables conocidos como estadstica de costes, rendimientos, ventas y resultados, lo que aporta
una mayor flexibilidad para los clculos internos y externos.
Dualismo radical
El proceso real de disociacin locacional de los centros fabriles y comerciales, as como la explicitacin precisa
de la diversidad de objetivos, funciones y caractersticas de la contabilidad externa e interna, llevo a postular un
planteamiento de ruptura total entre el sistema de cuentas de ambas. La administracin general llevara la
contabilidad externa en los edificios centrales de las grandes empresas y cada planta industrial incluira, dentro
de sus sistema de administracin y control, la contabilidad interna como un instrumento mas de gestin. La
relacin entre los dos mediante conciliacin del resultado de explotacin externo y el resultado solo puede
hacerse una vez que se ha homogeneizado la poltica de valoraciones. Esta forma de dualismo, sin ninguna
conexin entre ambos mbitos contables, presenta el gran inconveniente de la perdida de visin sistemtica de
la informacin contable, por lo que su puesta en practica no es recomendable.
Dualismo moderado
La separacin radical y completa de los mbitos contables externo e interno hace perder la visin sistemtica y
global de la contabilidad, por lo que la mayora de los planes dualistas de cuentas vigentes conocidos,
propugnan un cierto grado de coordinacin y control de ambas contabilidades. De este modo surge el dualismo
moderado que pretende establecer sistemas de enlace entre las dos contabilidades con un doble objeto:
primero, hacer coincidir mediante los ajustes oportunos, los ciclos contables financiero y econmico, y
segundo, establecer un mutuo control numrico entre ambas contabilidades.

CONTABILIDAD DE COSTOS (CASCARINI)
El costo en funcin de los entes que lo incurren y del objetivo que ellos persiguen
Econmicamente hablando, costo es el sacrificio de riqueza que se incurre en pos de un objetivo determinado.
Como los objetivos varan segn las caractersticas de los entes que los persiguen, trataremos de clasificar los
entes en funcin de dichos objetivos, a fin de interpretar primariamente la ndole de las erogaciones en que
incurren, es decir, sus costos (ver cuadro 1).
Los entes (y su representacin patrimonial, las haciendas) de erogacin tienen como principal objetivo la
satisfaccin de sus necesidades. Los hay privados y pblicos, pudiendo los primeros ser a su vez individuales
o colectivos. El tpico ente de erogacin privado indivldual es el ser humano individualmente considerado. Su
objetivo es la satisfaccin de sus necesidades y la actividad que desarrolla tiende a obtenerla. Las erogaciones
en que incurre para ello, es decir, su costo, toman la forma comnmente denominada costo de vida. Se trata
de erogaciones simples que representan, en casi todos los casos, mermas en el patrimonio del ente
directamente cuando se incurren.
Del mismo modo ocurre con los entes de erogacin privados colectivos, como puede ser una asociacin civil de
carcter mutual. Su objetivo es la satisfaccin de las necesidades de sus asociados y las erogaciones en que
incurren constituyen el costo del servicio mutual que prestan.
Los entes de erogacin de carcter pblico son los Estados, en sus formas nacional, provincial o municipal. Su
objetivo es la satisfaccin de las necesidades de la comunidad a que representen y las erogaciones que
realizan en tal sentido constituyen el costo de la administracin de la cosa pblica y de la prestacin de los
servicios comunitarios.
La caracterstica distintiva de los tres tipos de entes que hemos mencionado, es la ausencia del fin de lucro.
Cuando aparece dicho fin de lucro, esto es, cuando el objetivo del ente es el aumento de riqueza, estamos en
presencia de los entes (y sus haciendas) de produccin. El concepto de produccin coincide aqu con el de
aumento de riqueza.
Los entes de produccin tambin pueden ser privados o pblicos, los primeros tambin pueden ser
individuales y colectivos. Genricamente podemos denominarlos "empresa. De este modo, los individuos y sus
asociaciones, los Estados, y a veces ambos a la vez, cuando actan en funcin de empresa, persiguen un
objetivo fundamental: la obtencin de lucro.
Para obtener dicho lucro, las empresas desarrollan actividades tiles a la comunidad y que apuntan a la
satisfaccin de necesidades ajenas a ellas mismas. En trminos generales, estas actividades corresponden al
tipo de produccin de bienes o de prestacin de servicios. Los sacrificios de riqueza que la empresa incurre
constituyen, pues, desde un punto de vista inmediato, pero no fundamental, el costo de la produccin de bienes
o de la prestacin de servicios, aunque desde un punto de vista mediato, constituyen el costo de su objetivo
fundamental, es decir, la obtencin de lucro.
El anlisis econmico extiende el concepto de costo no slo al sacrificio de riqueza realmente entregada en pos
del objetivo sino tambin a los ingresos abandonados por elegir dicho objetivo. Los ingresos potenciales as
abandonados constituyen costos de arranque de la actividad emprendida, que se denominan costos de
oportunidad y tambin se suelen llamar costos imputados pues no son realmente incurridos. Tal concepto,
por otra parte, justifica la consideracin econmica del costo del capital propio.

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El costo es el sacrificio econmico originado en el desarrollo de determinada actividad, a travs de la cual se
busca cumplir un objetivo dado.
Factores generadores del costo
En el proceso actual de formacin de los costos, los tres factores bsicos de la economa (naturaleza, trabajo y
capital) se presentan combinados con factores secundarios o derivados de ellos, representados por productos
previamente obtenidos o servicios empleados.
Desde el punto de vista microeconmico, la naturaleza engendra costo solo a travs del agotamiento de
recursos naturales propios.
Tal agotamiento ms la remuneracin al trabajo humano bajo la forma de salarios y al capital empleado bajo la
forma de inters, constituyen el costo primario de bienes producidos o servicios prestados. Como los bienes
producidos pueden ser materiales destinados a ser consumidos directamente en nuevos procesos, o equipos
(entendiendo por tales a todo bien de uso prolongado o, genricamente, bienes de capital), los factores
conformadores de costo son, en realidad, seis: tres primarios (naturaleza; trabajo y capital) y tres derivados
(materiales, equipos y servicios) y constituyen los grandes factores de todo costo presente.
Ahora bien, cada uno de esos factores se halla formado por dos partes o componentes: uno fsico,
representado por la cantidad de unidades del factor utilizadas; otro de valor, que al expresarse usualmente en
trminos de moneda se suele denominar monetario, representativo del precio de cada unidad de factor.
Nocin amplia de la contabilidad de costos. Funciones de la contabilidad de costos
Cuando la contabilidad no solo registra y expone sino tambin analiza, eso significa que controla e interviene
en la decisin. Dentro de esta concepcin, la contabilidad de costos aparece como la rama especializada de la
contabilidad que se ocupa de la determinacin, registracion y anlisis de los sacrificios econmicos que un
ente incurre en pos de su objetivo.
En la definicin de Contabilidad de Costos antes enunciada se hallan implcitos los cometidos bsicos de la
disciplina: determinar, registrar y analizar el costo.
a) La determinacin: Determinar un costo significa relevarlo, medirlo, adicionar metdicamente sus elementos
componentes y concentrarlo alrededor de las unidades de costeo apropiadas. El proceso de determinacin
puede seguir dos vas diferentes:
1) Una, correspondiente al proceso lgico deductivo, que implica basarse en hechos realmente ocurridos
y que, como tal, necesita apoyarse en la memorizacin de aqullos.
2) Otra, correspondiente al proceso inductivo o experimental, que consiste en predeterminar el costo de
alcanzar un objetivo dado, calculando los componentes fsicos que se necesitarn para ello y
valundolos en funcin de valores representativos.
b) La registracion: Corresponde a la memorizacin de los datos del costo y, por lo tanto, se refiere siempre a
hechos ocurridos, aunque eventualmente pueden jugar en ella datos predeterminados con efectos de
comparacin. La funci6n de registraci6n culmina con la exposici6n, en estados apropiados, de los datos
referidos tanto a situaciones estticas (a un momento dado) o dinmicas (comparaci6n entre momentos). La
formulaci6n de estos estados, en el caso particular de la Contabilidad de Costos, presenta ciertas exigencias
propias que se diferencian de la tradicionalmente requerido por la Contabilidad Patrimonial y Financiera:
1) Segmentos de tiempo ms breves
2) Informacin ms detallada
3) Informacin no solo monetaria sino tambin sobre volmenes fsicos
c) El anlisis: El conocimiento del costo apunta fundamentalmente a dos objetivos:
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1) la limitacin de las erogaciones y la correccin de los desvos (control de costos)
2) la adopcin de decisiones (conduccin del ente).
Consecuencia concreta de los dos puntos anteriores es la planificacin de operaciones y sus resultados que, al
exponer para un perodo determinado un plan de actividad previamente decidido, representa la concrecin de
las decisiones adoptadas en base al anlisis y provee los elementos de comparacin indispensables para el
control posterior de la realidad.
El sistema de Contabilidad de Costos. Aspectos que lo caracterizan
La contabilidad de costos para cumplimentar sus cometidos bsicos de determinacin, registracion y anlisis se
vale de procedimientos; el conjunto de esos procedimientos, estructurados orgnicamente, constituye un
sistema.
El sistema de Contabilidad de Costos es, pues, el conjunto de procedimientos, estructurados de acuerdo a las
necesidades de cada caso en particular, mediante el cual se procede a la determinacin, registracion y anlisis
de los sacrificios econmicos incurridos en pos de un objetivo determinado, as como del resultado alcanzado
(que en los entes de produccin se mide en trminos de lucro y en los de erogacin, de satisfaccin de
necesidades).
Todo sistema de contabilidad de costos responde a tres aspectos que lo condicionan y lo caracterizan:
a) La necesaria identificacin con las particularidades de la actividad desarrollada y su requerimiento de
mecnicas y criterios de costeo diferentes, segn se trate de operaciones de rutina, que se concretan en
unidades de producto o servicio constantes en el tiempo (costeo por procesos); de operaciones cambiantes,
que se concretan en unidades o lotes de unidades diferentes cada vez (costeo por ordenes); de operaciones
que entraan la incorporacin de diversos materiales (costeo por integracin; o la separacin de derivados
costeo por desintegracin).
b) La adopcin de la base de datos que se ha de tomar en cuenta para la formulacin y empleo de los costos,
ya sea que se basen exclusivamente en datos provenientes de la realidad histrica (costeo resultante); o
utilicen datos predeterminados con propsitos de simple estimacin (costeo estimado), normalizacin (costeo
normalizado) o estandarizacin (costeo estndar).
c) la definicin de la concepcin o filosofa con que se vinculan los costos con la actividad desarrollada o con el
transcurso del tiempo, fundadas principalmente en su comportamiento (costeo por absorcin o costeo variable).

Clasificacin de los costos(unidad 4 programa)
4.2)En funcin de su naturaleza
a)Segn la actividad en que se originan
Segn reas genricas de actividad a que corresponden:
Costos de produccin
Costos de comercializacin
Costos de administracin
Costos de financiacin
Costos de prestacin de servicios
Segn funciones concretas en que se dividen la operacin en que se incurren:
Costos de preoperacion
Costos de adquisicin
Costos de almacenamiento
Costos de procesamiento
Costos de promocin de ventas
Costos de concrecin de ventas
Costos de despacho, transporte y entrega
Costos de concesin de crditos y cobranzas
Segn segmentos de la organizacin a que se vinculan
Costos de centros de costos
Costos seccionales
Costos departamentales
Costos divisionales
b)Segn la identidad con la unidad de costeo (o de costo final)
Puede definirse a la unidad de costeo como aquel concepto de unidad orgnica u operativa con relacin al cual
se busca agrupar o concentrar los costos. A su vez, puede definirse a la unidad de costo como aquel concepto
ms representativo de la unidad de objetivo alcanzado, con relacin al cual se desean conocer y exponer
finalmente los costos.
Costos directos
Costos indirectos
Costos ajenos
c)Segn el comportamiento ante el volumen (o el nivel de actividad) de la operacin a que estn vinculados
Costos variables (proporcionales)
Costos fijos
De operacin
De estructura
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Costos de comportamiento intermedio o de variabilidad no proporcional
4.3) En funcin de la forma y propsitos de su determinacin
a) Segn los mecanismos de concentracin o adjudicacin de costos
Segn la ndole de la unidad final de costos
Costos por ordenes especificas
En explotaciones primarias
En industrias manufactureras
En prestacin de servicios
Costos por proceso (de rutina)
En industrias extractivas
En industrias manufactureras
En prestacin de servicios
Segn el sentido que sigue la formacin del costo
Costos por integracin
Por adicin de materiales
Por montaje de piezas
Costos por desintegracin (o de la produccin conjunta)
b) Segn la naturaleza del relevamiento (momento de la determinacin) y base de datos que toma en cuenta
Determinacin histrica y datos reales (costos resultantes)
Predeterminacin (costos predeterminados)
Datos previstos (costos estimados o presupuestados)
Datos normales (costos normalizados, o estndares normales)
Datos ptimos (costos estndares ptimos o ideales)
c) Segn el propsito que se persigue con su determinacin
Para valuacin y exposicin en estados contables para ejercicio de control
Para adopcin de decisiones
Sobre precios a aplicar
Sobre operaciones a encarar
Sobre estructura operativa a disponer

LAS EXPRESIONES DIRECTO E INDIRECTO: UNA INSOSTENIBLE AMBIGEDAD (AMARO YARDIN)
Costos directos
Son aqullos cuya relacin con una unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e
inequvoca, lo que permite su aplicacin o imputacin a aquella en forma inmediata o precisa, con
prescindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volmenes de actividad posibles,
previstos o reales.
Costos indirectos
Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad de costeo determinada,
por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente, clara e inequvoca, con prescindencia de su
comportamiento ante cambios en los volmenes de actividad posibles, previstos o incurridos, lo que impide su
apropiacin o imputacin a aquella en arma inmediata o precisa, o que, an cumpliendo aquellas condiciones,
por razones de economa el sistema o por su poca relevancia, no resulta aconsejable su apropiacin directa.
Nota aclaratoria: Un costo, por su naturaleza, puede ser directo respecto de una unidad de costeo e indirecto
respecto de otra. Lo que define su carcter de directo o indirecto es la eleccin de la unidad de costea respecto
de la cual se procura su identificacin y, complementariamente, la relevancia de su magnitud econmica o las
ventajas prcticas de su identificacin.
Unidad de costeo
Es un concepto referido a una unidad definida fsicamente (en tanto ocupe un lugar en el espacio), ya sea el
resultado de un proceso o un segmento del mismo; o una unidad abstracta referida generalmente a una
funcin o a un segmento de ella y, en ciertos casos, al resultado de un proceso productivo, cuando, ste no es
una cosa, y con respecto a los cuales se procura acumular o concentrar costos.
Costos variables
Son aquellos que en su cuanta total varan conforme a cambias en el volumen real de actividad, siguiendo el
mismo sentido de dichos cambios, con prescindencia del tipo de relacin o ley que rija su vinculacin con
aqulla. Esto significa que no necesariamente la variacin debe ser estrictamente proporcional, pudiendo ser la
relacin diferente en tanto no sea inversa; es decir, que lo que debe mantenerse es la relacin constante: a
mayor produccin incurrida mayor costo-, con prescindencia que la relaci6n de variabilidad no sea la misma
para distintos volmenes.
Costos fijos
Son aquellos que en su cuanta total permanecen constantes en el tiempo, por las caractersticas de los
factores productivos que los generan, o bien por razones de decisin o planeamiento en trminos temporales y
a los que no afectan cambios en los volmenes incurridos o reales de actividad.
Este concepto genrico agrupa a dos tipos de costos fijos cuya constancia, permanencia o rigidez en el tiempo
es distinta y que por ello deben definirse e identificarse separadamente.
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Costos fijos de capacidad de estructura o estructurales: Estos costos fijos representan la remuneracin de
aquellos factores productivos concretos o abstractos que condicionan o determinan la capacidad del ente de
produccin con prescindencia de su uso, planeada o real, y que permanecer n sin variacin mientras no se
modifique -aumentndose o disminuyndose- la capacidad de produccin o actividad posible.
Costos fijos de operacin u operativos: Son consecuencia de una decisin de uso de la estructura o capacidad
de produccin del ente; dependen de aquella decisin y, por ello, se mantendrn constantes o sin cambio
mientras no se modifique, sta; son por lo tanto, consecuencia de una decisin de planeamiento temporal y su
constancia en el tiempo es relativamente menor que la de los costos fijos de capacidad.
Nota complementara: Dado que los costos estn integrados por dos componentes: uno fsico, real o concreto
referido a la parte del factor productivo utilizado en el proceso, y otro monetario que expresa su precio o valor,
debe destacarse que las definiciones antecedentes se refieren al primero, que podr ser expresado de distinta
manera, en cuanto a su valoracin, conforme al criterio que se adopte para ello, pudiendo este ltimo
modificarse en el tiempo sin que ello afecte al carcter del costo.
Matriz
Costos Directos Indirectos
Variables SI SI
Fijos NO SI
"La matriz de clasificacin de costos define a la clase de costos variables e indirectos como NO existente. En
realidad, estos costas son bastante comunes (por ejemplo: energa elctrica, consumo de repuestos y
herramientas, mano de obra indirecta, etc.)
Lo que no existe es la clase de costos fijos y directos. Los costos fijos de industrializacin, como
depreciaciones, alquileres, supervisin tcnica, etc., no son cuantificables en relacin al producto, siendo,
consecuentemente, siempre indirectos.
Si bien todos estamos de acuerdo en que la caracterstica diferencial que separa a los costos directos de los
indirectos es la facilidad o conveniencia de su vinculacin precisa con una unidad de costeo, un gran nmero
de autores, al referirse a los materiales y a la mano de obra, olvidan esta distincin, acudiendo a otros
elementos de juicio para clasificar a estos elementos del costo como "directos" o como "indirectos".
Para el caso de la materia prima, es recurrente la referencia a la vinculacin fsica con el producto.
Entendemos que esta vinculacin es una cuestin de ingeniera que nada tiene que ver con un enfoque
econmico. Lo nico importante para que se produzca el devengamiento del costo, es que el material pierda su
valor econmico como tal, sin importar en absoluto que se haya producida, o no, una incorporacin fsica al
producto terminado.
En lo concerniente a la mano de obra, para su clasificacin como directa, la atencin de los autores recae
persistentemente en la visin del operario que trabaja manipulando el producto en elaboracin, o manejando
un torno en una industria metalmecnica o un telar en una empresa textil. Y, en forma coherente con esta
apreciacin, asimilan siempre a la mano de obra indirecta con el trabajo de los capataces o supervisores, u
otro personal ajeno a la elaboracin propiamente dicha.

COSTOS PARA EMPRESARIOS (CARLOS GIMENEZ)
Materias Primas y Materiales
Los stocks tienen diversas clasificaciones conforme la necesidad del usuario. Segn u destino o aplicacin al
costo que es el motivo de ese capitulo, tendremos los materiales directos para la produccin y venta e
indirectas o de uso interno de la empresa.
Entre los directos se hallan:
a) Materias primas y materiales.
b) Productos en proceso de elaboracin.
c) Productos terminados:
- Finales para venta.
- Intermedios o semielaborados. (Son tcnicamente productos finales pero susceptibles de reproceso
posterior. Ejemplo: palanquillas para laminar)
Entre los indirectos caben:
d) Auxiliares de la produccin o para mantenimiento
e) Materiales directos pero que por su menor importancia monetaria o cuantitativa resulta menos oneroso
calcularlos como un porcentaje determinada estndar del principal
Proceso de adquisicin, custodia y entrega de materiales
El proceso de adquirir los materiales supone poner en marcha toda la infraestructura fija operativa de la
empresa, constituyendo el denominado costo de adquisicin. Comprende la participacin en la tarea integral
por parte de los departamentos de compras, almacenes, control de calidad de recepcin y contable. Este costo
de adquisicin, en que incurren los centros precitados, tradicionalmente se centraliza en los tres primeros, los
cuales se absorben en la etapa secundaria por los departamentos de produccin y luego por los bienes y
servicios comercializables. El departamento contable, por ser rea no fabril, se absorbe como costo del
perodo.
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Los costos de los departamentos, que tradicionalmente intervienen en la compra de los suministros, se
trasladan mediante ese procedimiento, de manera directa a los centros de produccin y a Ios productos y
servicios comercializables sin el paso previo secundario tradicional. Para ello, se deben determinar las
actividades que generan costos y los generadores que los mide y relaciona con tales productos y servicios.
La custodia y conservacin de los materiales constituye el costo de posesin o tenencia que se expresa como
un porcentaje del valor del inventario en trminos financieros, medido por el tiempo en que se decide mantener
los stocks sin consumir o vender. Cuanto ms inmovilizado se halle, ms alto ser el costo financiero de
poseerlo, circunstancia por la cual se han desarrollado tcnicas con vistas a reducir su incidencia, compatibles
can un razonable costo de adquisicin. Entre tales tcnicas hallamos el lote ptimo y la de periodicidad
econmica.
Mecnica operativa de la administracin de compras y el almacenamiento
La adquisicin de materiales y servicios normalmente se produce como consecuencia de:
a) requerimiento automtico de almacenes al llegar el bien de consumo habitual al punto de repedido;
b) requerimiento de un centro usuario cualquiera (aunque por lo general el pedido pasa nominalmente
por almacenes para su registro y eventual control). Este pedido es corriente que se produzca por primera
vez con fines de prueba, con vistas a la futura normalizacin del suministro siguiendo el criterio natural
analizado en a);
c) requerimiento de almacenes por nica vez para cubrir necesidades no habituales, espordicas o
transitorias sin propsito de ulterior normalizacin.
Intervienen, pues, dos sectores de estrecha y mancomunada labor como son almacenes y compras, quienes
en principio debieran ser los nicos encargados de gestionar la adquisici6n de bienes y servicios para todas las
reas de la empresa.
El almacn puede ser central o perifrico. El primero es un depsito nico. El segundo corresponde a varios
subdepositos cercanos a los centros usuarios que posibilitan el trabajo just in time ahorrando tiempos muertos
o movimientos innecesarios en la cadencia de produccin, que generan gastos o costos pera no agregan valor.
El depsito nico posee mas eficiencia operativa aunque requiere espacios mayores para movimiento, estibaje
y control, incrementando el costo de posesin. El depsito perifrico es ideal cuando se trabaja con rdenes de
ensamble, y existe una variada cantidad de reas de apoyo que los necesita para sus tareas especficas,
aunque ello significa incrementar los costos fijos operativos a travs de una nutrida mano de obra indirecta de
supervisin y despacho. El otro aspecto riesgosa del almacn perifrico consiste en la probabilidad cierta de
duplicacin de existencias, no solamente en cantidad sino en variedad de bienes.
La recepcin, custodia y entrega de materiales supone la existencia de personal entrenada en el conocimiento
de las caractersticas distintivas de los bienes que se guardan para evitar su deterioro, envejecimiento o
prdida de calidad.
Almacenes emite el pedido normalizado de materiales que habitualmente debe contener los siguientes
elementos:
1. Cdigo del bien o del servicio requerido
2. Descripcin del suministro y rango de calidad deseado
3. Cantidad y unidad de medida.
4. Plazo de entrega deseado
5. Etapa en la cual se halla el inventario en trminos fsicos o saldo
Al recibir compras el pedida de materiales a de prestacin de servicios, el mismo ser girado de inmediato al
sector interno especializado en el suministro requerida a los efectos de confeccionar la nmina de posibles
cotizantes, segn registro de proveedores por rubro que posea la empresa y as obtener la mayor cantidad de
ofertas y precios. Resulta conveniente que el departamento de compras rote peridicamente la nmina de
firmas invitadas a cotizar para evitar colusin o eventuales proveedores monoplicos, as como tambin que
disponga de normas escritas que reglen las tareas especificas de todo tipo de adquisicin.
El requerimiento de cotizacin se efecta acumulando todos los pedidos llegadas diariamente a compras segn
afinidad de rubros o caractersticas del mercado. Ello posibilita obtener una especializacin del sector
adquirente, un mejor manejo de la plaza y la posibilidad de profundizarla para localizar nuevos proveedores.
Obtenidas por lo menos tres ofertas en las compras de menor cuanta y no menos de siete en las de
envergadura, se confeccionar un cuadro comparativo de cotizaciones y se proceder a estudiar las que se
ajusten al pliego del concurso, tanto en lo que hace a las especificaciones tcnicas, como al precio y el plazo
de entrega deseados.
La adjudicacin del suministro se har de acuerdo con los niveles de autorizacin por montos de compras
emanadas de las normas vigentes en la empresa.
La orden de compra o contrato emergente del concurso de ofertas o compra directa es el instrumento legal
idneo que ampara la provisin del material o la prestacin del servicio comprado a terceros.
La entrega del producto por parte del proveedor se efecta por lo general a travs de un remito que llega a
recepcin, operando este sector como un recinto independiente de almacenes. En tanto el material no sea
aprobado cualitativamente no se lo puede incorporar en el almacn, aunque se confecciona igualmente el parte
de rrecepcin diaria para perfeccionar la entrega.
En recepcin el bien, segn sus caractersticas fsicas, se pesa, se cuenta o se mide; se observa si los envases
se hallan en perfecto estado de presentacin y conservaci6n precedindose luego a identificarlo para que los
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tcnicos lo examinen segn las normas de recepcin cualitativas respectivas, en un plazo breve generalmente
no superior a los siete das.
Todo material aceptado o rechazado, luego de ser sometido a los anlisis cualitativos de rigor debe ingresar en
la contabilidad, sin excepcin alguna. Si se lo rechaza se confeccionar en almacenes la boleta de devolucin
respectiva.
El parte de recepcin diaria ser un documento confeccionado con el remito original del proveedor o certificado
de servicio en su caso.
La devolucin de materiales al proveedor se practica cuando la entrega no responde a lo comprado, a saber:
1. por falta de calidad o por no responder a lo pedido;
2. por exceder la provisin el porcentaje de tolerancia en cantidad admitido segn orden de compra
Existe por su parte devolucin Interna en la empresa cuando reingresan en almacenes materiales procedentes
de cualquiera de las reas usuarias, y que pueden provenir de sobrantes no consumidos, bienes innecesarios
o tambin, de rechazos por no ajustarse a los requerimientos del sector, pese a que cumplen con las
especificaciones de compra, lo cual deber ser aclarado convenientemente.
La adecuada clasificacin y codificacin de materiales sigue constituyendo un aspecto importante, ya que
significa dinero invertido y, por lo tanto, cualquier error puede ocasionar inconvenientes.
Para comenzar la tarea, se proceda a identificar los diferentes tipos de elementos y las caractersticas fsicas o
qumicas comunes entre dios para luego encontrarles la denominacin acorde con las especificaciones que
mejor los relacionen. Acto seguido, los bienes se clasificarn en familias de manera tal que queden reducidas a
un pequeo nmero de grupos importantes lo cual facilita la tcnica de gestin de stocks.
La buena codificacin, que concluir en un catalogo de uso comn para todas las reas de actividad de la
empresa y, naturalmente, a nivel de cuenta de contabilidad y presupuesto debe reunir requisitos tales como:
a) sencillez
b) precisin
c) breve
d) fcil de recordar
e) verstil, y
f) econmica
Los mtodos tradicionales de codificacin de materiales son:
Numrico simple
Numrico por tandas o franjas
Alfanumrico
Decimal
Mnemotecnico
La entrega de materiales se efecta contra pedido prenumerado firmada por el responsable del sector usuario
y visado, en cada caso, por administracin de almacenes.
Es normal que en la actividad empresaria los sectores de produccin devuelvan a almacenes todo o parte de
los materiales retirados para consumo propio.
Tres son las condiciones para que el material remanente reingrese en las depsitos:
1. que constituya una cantidad razonable y conserve las mismas caractersticas de uso que tena
primitivamente (que no se devuelva chatarra);
2. que pueda servir de nuevo, vale decir, que sea comercialmente til y
3. que el eventual costo de reacondicionamiento a que debe sometrselo no exceda su propio valor
encarecindolo en una cifra que supere al de plaza La valuacin del material reingresado corresponde al de
reposicin respectivo.
El recuento fsico permanente como rutina de almacenes y el sorpresivo peridico por pao de control interno
de auditora verifica por lo general faltantes y sobrantes de materiales que deben ajustarse para conciliar
inventarios y registros.
Si el material est sujeto a ardidas tcnicamente posibles (productos crnicos que pierden agua y naturalmente
peso) o evaporacin (combustibles, pinturas) se recomienda constituir previsiones mensuales con cargo a
costas indirectos de fabricacin para hacer (rente a los faltantes que por lgica se producirn a lo largo del
ejercicio. Cuando lo habitual es que se acumulen virutas y recortes de laminados y trefilados de cobre y lat6n,
que constituyen excedentes respecto de las mermas reconocidas por los clientes, se suelen constituir las
previsiones citadas anteriormente con debito a estos excedentes.
De conformidad al modelo contable adoptado, nos adscribimos en la unidad de medida a la moneda
homognea o constante y en el criterio de valuacin al de valores corrientes, dentro del cual esta el de
reposicin, o sea, el valor actual para reponer un bien en las condiciones en que se encuentra, siempre que
este valor no supere el normal de mercado o de recuperacin.
Stock. Gestin de Stocks
En la economa que supone trabajar con stock reducidos evitando los peligros de la carencia o ruptura de
inventarios, tanto o ms costosa que la inmovilizacin, es menester referirnos a otra clasificacin.
El stock mnimo primario: es lo que debe poseerse en almacn, deposito o tanque para aguardar el
reaprovisionamiento de una MP.
El stock de seguridad primario: consiste en agregar a la formula del mnimo primario el factor demora adicional
en el reaprovisionamiento y consumos.
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La reserva: se practica cuando el trabajo se realiza por encargo o en tareas de mantenimiento en el cual los
materiales se adquieren para usos en rdenes determinadas.
El stock mnimo de alternativa: responde a una gestin tcnica cientfica que arriesga el factor parada por
carencia versus inmovilizacin excesiva.
El stock normal: es la suma del stock de seguridad alternativo mas la mitad del mnimo; es la mitad como
media para evitar sobrestocks
Gestin de stocks: es una funcin cientfica que busca como objetivo reducir los riesgos de inventarios
excesivos que inmovilizan dinero, as como minimizar los problemas de carencia de aquellos.
Todo esto se resume en tres conceptos, a saber:
a) Cunto debe adquirirse o pedirse de los materiales de stock. La respuesta es comprar el lote econmico"
cuando el material es importante o valioso, o por "familia o periodicidad econmica" si tales bienes son de
menor importancia o valor relativo.
b) Cmo adquirir o pedir los materiales de stock.
La respuesta es organizar adecuadamente el circuito administrativo de adquisicin para que el costo fijo de
estructura que esta tarea representa se minimice en la ordenada reposicin de los materiales.
c) Como optimizar los stocks.
La respuesta es la gestin diferenciada o del ABC de Pareto que toma en cuenta la gravitacin o "peso"
(monetario, tcnico o de riesgo) del material considerado funcionalmente dentro de la empresa.
El lote optimo, denominado tambin cantidad econmica, es la relacin de dos conceptos complementarios
aunque opuestos entre s representados por el costo de posesin y el de adquisicin.
El costo de posesin o tenencia est representado por un porcentaje del valor de los stocks por encima de los
normalmente permanentes. Cuanto mayor sea el inventario tamo ms costar su cuidado y nos se
inmovilizarn capitales. El stock mnimo es un reaseguro contra demoras en los aprovisionamientos y/o
sobreconsumos y, naturalmente, cuesta tenerlo.
El costo de adquisicin esta formado por los desembolsos necesarios para adquirir, recibir y aprobar el material
y/o semiproducto.
El lote ptimo representa comprar cantidades fijas en periodos variables. Si optamos por cantidades variables
en periodos fijos estaremos en presencia de la familia econmica o de periodicidad econmica, en la cual se
facilita la reposicin conjunta de materiales afines por tipos, calidades y medidas, posibilitando la mejor
cotizacin en precios y entregas.
La optimizacin de los stocks lo es tambin del costo de posesin. Para ello, ayudan la conocida tcnica ABC
de Pareto del 80/20, gestin diferenciada o de control por excepcin.
Consiste, principalmente, en verificar cul es la proporcin de valores de inventaro que corresponde al nmero
de artculos cuyo -peso" por razones de importancia fabril, mantenimiento de planta o venta es significativa.
Esta clasificacin ABC de Pareto (u 80/20) permite dar un orden de prioridades a las diferentes materias
primas y los materiales, ubicndolos segn su importancia cuali-cuantitativa para la empresa, vale decir, por su
monto de adquisicin, orden de salida, dificultad de aprovisionamiento, etc., pero siempre desde los ms
importantes (A), de valores secundarios (B) hasta los de importancia reducida (C).
Ratios de la gestion de stocks
Las ratios o razones se expresan como la relacin razonable (significativa) del producto de dos magnitudes
caractersticas de la gestin o de la explotacin de la empresa. Podremos medir tales ratios en unidades
monetarias y en unidades fsicas.
Los ratios ms importantes en lo relativo a materias primas, materiales, semiproductos y productos terminadas
son:
1. Valor medio de stock.
2. Tasa o ndice de rotaci6n.
3. Cobertura media.
4. Pagos de materiales.
5. Cobros de productos vendidos.

La Mano de Obra
Dentro de los anlisis de costos debern considerarse los montos devengados como consecuencia de los
servicios que la empresa recibe de su personal en relacin de dependencia.
Un primer aspecto que se tomar en cuenta para el registro y el procesamiento de los gastos de personal es la
necesaria desagregacin que deber hacerse del total de este rubro, en funcin de la naturaleza de la
actividad que realiza el personal y de su relacin o no con la produccin.
En tal sentido, deber diferenciarse la remuneracin liquidada al personal afectado a tareas de produccin de
la correspondiente al personal administrativo, a los supervisores de produccin y al personal aplicado a
trabajos de mantenimiento o servicio.
En gran nmero de fbricas se presenta una diferenciacin dada por el sistema de remuneracin aplicado.
Mientras que el personal administrativo y de supervisin es retribuido mediante una suma fija mensual o sueldo
(personal mensualizado), las operarios son remunerados en funcin de un jornal horaria, lo que hace que,
independientemente de ausencias o trabajos extraordinarios, el monto que se liquide a los mismos resulte
influido por el nmero de das laborales de cada mes.
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Esta distinta modalidad de remuneracin tendr implicancias tambin como desarrollaremos ms adelante
en la constitucin de determinadas provisiones tpicas del personal "jornalizado".
Se presente o no la diferenciacin sealada, deber ser un objetivo del contador de costos la identificacin de
las remuneraciones que corresponden al personal afectado directamente a la produccin, categorizacin que
habr de mantenerse durante todas las etapas de registracion y procesamiento de los costos.

Esta necesidad de individualizacin responde a que esta "mano de obra productiva" (MOD) ha de ser la que se
tenga en cuenta para los clculos de productividad, nivel de utilizaci6n de capacidad de trabajo y delerminaci6n
de estndares. Adems, al margen de las limitaciones a esta consideracin que haremos ms adelante, la
mano de obra productiva es notoriamente ms sensible a las variaciones de los volmenes de produccin que
las remuneraciones correspondientes a personal afectado a otro tipo de tareas.
Identificado entonces el personal que cumple tareas productivas, ser funcin de la contabilidad de costos
lograr una correcta apropiacin o imputacin de este gasto al proceso productivo a la orden de trabajo que
corresponda, segn cul sea el sistema de costos utilizado en la empresa.
El departamento de personal, a partir de datos obtenidos de la "ficha de reloj" o de algn sistema semejante,
podr determinar el nmero de horas que el obrero ha permanecido en la fbrica. Este dato, juntamente con
los que se obtengan del legajo personal, de los partes de enfermera y de los informes previstos por el sistema
de administracin de personal que tenga implantado la fbrica, habr de brindar los elementos para practicar la
liquidacin de remuneraciones, soporte a partir del cual podr realizar sus registraciones la contabilidad de
costos.
Veremos que no se cargarn al costo del producto todos los conceptos que integran el "monto a pagar", pero
que tendremos que adicionar al mismo otros elementos que constituyen indudablemente costos y no se
reflejan normalmente en la planilla de remuneraciones.
Las cargas sociales. Su incidencia en el costo de la mano de obra
Dentro de la denominacin genrica de "cargas sociales" encontraremos una serie de conceptos de distinto
comportamiento, pera todos ellos de significacin a los efectos de la determinacin de las costos.
En primera instancia, encontramos los llamados "aportes patronales, que consisten en la obligacin que tiene
todo empleador de depositar determinadas sumas calculadas en funcin del monto de remuneraciones y/o
del numero de empleados , a favor de ciertos organismos denominados genricamente "de previsin social".
Los montos o porcentajes de estos aportes patronales son peridicamente modificados, as como tambin se
pueden notar variaciones regionales por la existencia de leyes provinciales.
Adems de estas cargas, que podramos llamar inmediatas, existen otras que tambin debern ser
consideradas a los efectos de la determinacin del costo de nuestra mano de obra.
Una que presenta caractersticas propias es el sueldo anual complementario. Tambin en este caso, cada
liquidacin de remuneraciones al personal en relacin de dependencia genera una obligacin cierta de abonar
una remuneracin adicional. De modo que aunque no forme parte de la liquidacin de cada perodo, el sueldo
anual complementario es parte indivisible del costo de la mana de obra.
En efecto, dentro de la denominacin de cargas sociales se encuentra tambin incluida la obligacin fijada
por leyes o convenios colectivos que tiene el empleador de, en determinadas circunstancias, remunerar al
personal sin que ste concurra a sus tareas.
Estas "ausencias pagas" se presentan en mltiples circunstancias, algunas colectivamente (feriados
nacionales) y otras en forma individual (licencias por enfermedad, accidente, etc.) y debern ser consideradas
a los efectos del costo.
Parece razonable, en cambio, fijar una mecnica que permita que la incidencia de la remuneracin de estas
ausencias pagas (y de sus correspondientes cargas sociales), que en su mayora son de ocurrencia cclica o
estacional, se distribuya en forma homognea en todos los meses del ao.
Ello se puede lograr mediante la implementacin de un rgimen de previsiones que permita la carga regular a
cada periodo de este costo, independientemente de la ocurrencia o no de los factores que obligan al
desembolso.
Es aqu donde surge claramente la implicancia de los distintas sistemas de remuneracin y de la afectacin de
tareas como sealramos anteriormente.
En el personal mensualizado, con remuneracin constante por mes calendario independientemente del nmero
de das trabajados, la presencia o no de feriados nacionales en un determinado mes es irrelevante.
En consecuencia, el rgimen de previsiones propuesto, solo tiene plena razn de existir para las
remuneraciones de la mano de obra.
Por ltimo, mencionaremos un concepto que, formando parte de la remuneracin total del trabajador, no tiene
incidencia a los efectos del costo. Tal es el caso de las asignaciones familiares abonadas al obrero que, en
virtud del rgimen de compensaciones vigentes, no constituye un costo en si, ya que el aporte a la Caja de
Asignaciones Familiares es el nico elemento que debe ser considerado, con prescindencia de la situacin
familiar de los obreros.
Comportamiento de la mano de obra productiva ante variaciones de los volmenes de produccin
En razn de la estrecha vinculacin existente entre produccin y mano de obra productiva, sera dable esperar
que, fluctuando el volumen de produccin, el monto total de costo de mano de obra productiva mantuviera su
correlacin y siguiera estas variaciones aumentando o disminuyendo en forma proporcional.
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Coincidentemente, la mayora de la bibliografa clsica sobre costos supone para la mano de obra un
comportamiento semejante al de los materiales, o sea, variable en proporcin a las variaciones de los
volmenes de produccin.
Cuando una empresa demanda personal con algn grado de capacitacion especifica es inters del obrero y
tambin de la empresa dar a la relacin laboral cierta estabilidad. A su vez, el monto de remuneracin mensual
tambin resulta virtualmente garantizado, ya que, aunque de manera formal la retribucin del obrero ser por
hora, la empresa no puede fijar a su arbitrio el numero de das ni de horas por da que debe trabajar el obrero,
sino que existe una jornada legal de trabajo que solo puede ser reducida dentro de ciertos limites y cuando se
presentan determinadas circunstancias.
De modo que podemos afirmar que en nuestro pas se dan situaciones de contexto jurdico-gremial que
apuntan a garantizar la continuidad de la relacin laboral y la percepcin de un ingreso mensual, relativamente
constante, al margen de las posibles cadas que pueda tener el volumen de produccin de la empresa.
La particularidad de la mano de obra estar dada por el hecho de que, a partir de un determinado punto, el
monto de jornales que se venia comportando como un componente estructural comenzara a crecer, pero en
lugar de hacerlo en grandes escalones, como ocurrira con los casos utilizados en el ejemplo anterior, su
crecimiento seria gradual y proporcional a los incrementos de produccin.

Para cualquier volumen de produccin comprendido entre 0 y n el monto de jornales ser constante como
consecuencia de la estabilidad y de la jornada legal garantizada al personal, tal como se sealara
anteriormente.
A partir de la cantidad a, el monto comenzar a crecer pero, en lugar de producirse una fractura como en el
ejemplo anterior, el crecimiento ser, en este caso, paulatino. Ella se debe a que el incrementa de horas
hombre podr ser logrado mediante la habilitacin de horas extra, las que respondern estrictamente a las
necesidades de produccin y, por lo tanto, se comportarn como proporcionales.
El nivel de actividad n, donde el monto de jornales liquidados a la mano de obra productiva comienza a crecer,
corresponder al volumen mximo de produccin susceptible de ser alcanzado dentro de la jornada normal de
trabajo por nuestra dotacin estable de personal afectado a la misma.
Tratamiento de la remuneracin de jornadas extraordinarias
Un aspecto que habr que tener en cuenta, para el anlisis de hiptesis donde el volumen de produccin exija
la habilitacin de horas extras, es que el costo de las mismas es considerablemente superior al de las horas
normales.
En efecto, la legislacin vigente establece que todas aquellas horas trabajadas por encima de la jornada legal
deben ser remuneradas con un adicional sobre el jornal horario que corresponde a la categora del operario y
que, segn los casos, ser del 50 % al 100 % sobre el jornal de la hora normal.
El tratamiento que la contabilizacin de los costos otorgue a estos adicionales depender de si se encuentran o
no programadas dichas horas extra:
Si la habilitacin de jornadas extraordinarias responde a la necesidad de recuperar un volumen de
produccin que programado para jornadas normales no puede ser alcanzado por cualquier motivo, no
debiera registrarse como un incremento del costo de mano de obra sino como un quebranto imputable
a la razn que impide alcanzar la meta fijada.
Si, en cambio, la programacin de produccin estableci un volumen que necesariamente demandara
el trabajo en horas extra, ser correcto que el adicional sea registrado como un mayor como de mano
de obra para nuestros productos.
Determinacin del costo total de la mano de obra
Como es lgico el componente bsico de este costo ha de ser el monto liquidado al obrero en concepto de
remuneracin por horas de presencia en fbrica. Tambin haba que computar los aportes patronales que se
devengan como consecuencia de esa liquidacin, as como la incidencia del sueldo anual complementario y de
las cargas sobre el mismo, cuyo devengamiento es un componente inseparable.
De un modo menos evidente se devengan tambin en cada liquidacin una serie de compromisos que, aunque
sujetos a condicin en un anlisis individual, pueden ser considerados estadsticamente ciertos al relacionarlos
con la planta obrera en su totalidad; nos referimos al derecho que tiene el obrero a cobrar salario por horas no
trabajadas en concepto de licencias ordinarias o especiales, feriados nacionales, etc.
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Tratando de hallar un valor unitario para nuestra hora de trabajo que refleje la totalidad de erogaciones que, en
forma inmediata o diferida, deber realizar la empresa a favor del obrero o de institutos de previsin, a
considerar, las siguientes cuestiones.
Las horas netas productivas
El concepto "horas netas laborables" no es asimilable totalmente al de "hora trabajada".
Mltiples razones pueden llevar a que personal disponible para ejecutar tareas productivas permanezca ocioso
durante lapsos de la jornada de trabajo o ejecutando tareas no productivas.
Estos casos pueden ir desde la imposibilidad de trabajar por falta transitoria de algn elemento indispensable
(materiales, herramientas, fuerza motriz) hasta la ausencia temporaria del obrero de su lugar de trabajo para
realizacin de gestiones particulares ante el departamento de personal, asistencia a la enfermera, etc.
Resulta necesario, entonces, que la empresa implemente un sistema de informacin de los tiempos
improductivos que permita depurar las "horas netas laborables" a fin de determinar las "horas de trabajo
efectivo", ya que una correcta desagregacin de estos conceptos resulta imprescindible para los estudios de
productividad y un adecuado anlisis de costos y desvo de los estndares.
De este modo, como concepto residual se obtendrn las horas hombre que validamente pueden cargarse al
costo en concepto de mano de obra productiva, mientras que los otros conceptos debern ser registrados bajo
otras denominaciones que permitan identificar su verdadera naturaleza.
Liquidacin de jornales
Los datos que necesariamente debe brindar la misma a fin de posibilitar el clculo y una adecuada imputacin
de los conceptos que componen la remuneracin total del obrero y su contabilizacin son:
Pago de horas de presencia en fabrica
Adicionales por horas extras
Pago de horas de ausencia con derecho a remuneracin
Total sujeto a aportes
Retenciones
Subsidios familiares
Neto a pagar
Tiempos improductivos declarados
No todas las horas que el obrero permanece en la fbrica pueden ser computadas como horas de trabajo
efectivo.
En primer trmino aparece con claridad la remuneracin correspondiente a la meda hora diaria de descanso,
pero existirn adems otros tiempos no productivos.
Supuesta la implementacin de un sistema de informacin de los tiempos perdidos, ser posible continuar
nuestra tarea de depuracin del monto total de jornales pagados.
El dbito recibido por la subcuenta Mano de obra productiva deber ser disminuido a partir de estos informes,
acreditando el costo estimado (mediante jornales medios por departamento, generalmente) de estas horas
improductivas.
Improductividad oculta
Si en una empresa real que contabilizara su mano de obra segn el sistema descripta hasta ahora se realizara
una comparacin de las series histricas de "horas de presencia activa" y de unidades producidas,
seguramente ser posible ver que las variaciones no son exactamente paralelas, como ocurrirla si se tratara de
un gasto estrictamente proporcional.
Para plantearlo de otro modo, si en cada periodo estableciramos las horas de presencia activa que fueron
necesarias para fabricar una unidad, apareceran diferencias entre los distintos perodos.
Nuestra hiptesis es que en los perodos que han demandado mayor tiempo unitario de elaboracin (o sea, en
los que la relacin horas de presencia activa/unidades producidas es ms alta) subsiste dentro del concepto de
"horas de presencia activa" un cierto porcentaje de improductividad oculta.
En efecto, adems de ocurrir en determinados perodos circunstancias que llevan a la aparicin de "tiempos
perdidos", habr casos en que los fenmenos que se presenten (temperatura inadecuada para el trabajo,
funcionamiento defectuoso de equipos, malestar gremial, etc.) no se traducirn en detenciones netas de la
produccin que son las que generan los tiempos perdidos informales , sino en una reduccin del ritmo
general de trabajo o de su rendimiento, de modo que a igual nmero de horas de presencia activa
corresponder una produccin menor.
Considerando que la naturaleza de esta improductividad oculta es muy semejante a la de los tiempos perdidos
informados y que si queremos que nuestra cuenta Mano de obra productiva tenga el comportamiento estricto
de un gasto proporcional, debemos depurarla de la misma, analizaremos la forma de determinar y registrar
esta improductividad.
Si del anlisis de los tiempos unitarios de elaboracin logrados en distintas perodos eliminando las posibles
diferencias por modificaciones tecnolgicas o de procesos observamos que el mejor tiempo alcanzado ha
sido T, podemos asegurar que en cualquier perodo anterior o posterior donde el tiempo unitario de elaboracin
haya sido superior a T ha intervenido un componente de improductividad oculta.
Si suponemos fijado este dato de mejor tiempo unitario alcanzado" y contando necesariamente con el dato de
nmero de unidades procesadas en el perodo que estamos registrando, podremos fcilmente establecer el
tiempo ptimo en que hubiramos podido lograr la misma.
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Compararemos luego ese "tiempo ptimo" con las "horas de presencia activa" que constituyen el saldo de
nuestra subcuentas Mano de obra productiva y de all podremos inferir si nos encontramos en este perodo con
horas de improductividad oculta (o sea, si las horas de presencia activa superan el tiempo ptimo).
Registracin y contabilizacin de la mano de obra
Al margen del sistema de4 costos que se utilice, la organizacin interna de la fbrica, y el control de horario de
entrada, salida y jornadas extraordinarias y el sistema de liquidacin de remuneracin sern bsicamente
idnticos.
Los tiempos perdidos
Como estas paralizaciones respondern a factores ajenos a la orden que se este procesando, es por ello que
la carga que significan los mismos deber ser tratada como uno de los tantos costos indirectos respecto de las
ordenes que se generan en los departamentos y cuya incidencia en el costo de las mismas deber ser logrado
por otras vas.
Las horas extras
En el caso de que las jornadas extraordinarias hayan estado previstas desde el momento del inicio de la
ejecucin de la orden, resulta lgico que el costo real de esta orden refleje el total de la remuneracin (bsico
mas adicionales), ya que esa sobretasa no hubiera existido de no haberse iniciado ese trabajo.
En el otro caso, al responder la habilitacin de horas extras a la necesidad de recuperar un atraso o salvar una
falla de programacin, solo deber imputarse al costo de la orden el jornal bsico ms sus cargas, mientras
que el adicional y las cargas sociales sobre el mismo recibirn el tratamiento general asignado a los costos
indirectos.
La clasificacin del personal ocupado
Dentro del rgimen de remuneracin, existen dos elementos que determinan la remuneracin o el jornal horario
de un operario:
El primero, es el grado de calificacin del operario, expresado como categora.
El segundo, es el adicional por antigedad, que representa un incremento del jornal, lo que significa
que a igual nivel de escalafn, es superior el jornal del operario con mayor antigedad.

COMO ENSEAR A DETERMINAR COSTOS (CARTIER)
Qu es un proceso de produccin?
Todo proceso de produccin es un sistema de acciones dinmicamente interrelacionado orientado a la
transformacin de ciertos elementos entrados, denominados factores, en ciertos elementos salidos,
denominados productos, con el objetivo primario de incrementar su valor, concepto ste referido a la
"capacidad para satisfacer necesidades.

Los elementos esenciales de todo proceso productivo son:
Los factores o recursos: en general, toda clase de bienes o servicios econmicos empleados con fines
productivos;
Las acciones: mbito en el que se combinan los factores en el marco de determinadas pautas operativas, y
Los resultados o productos: en general, todo bien o servicio obtenido de un proceso productivo.
Qu es un producto?
Cualquier bien o servicio surgido de un proceso de produccin es su PRODUCTO".
Los productos son el resultado colectivo del desarrollo de las acciones que componen el proceso de su
produccin.
Es decir que los productos son quienes "disean el proceso de produccin, o ms concretamente, quienes
definen las acciones que deben desarrollarse para poder obtenerlos.
Qu categoras de productos existen?
En un proceso de produccin pueden reconocerse:
a) Resultados Productivos Finales: bienes o servicios ofertables en los mercados donde la organizacin
interacta.
b) Resultados Productivos "intermedios: bienes o servicios internos, obtenidos en una o varias acciones,
utilizables como "factores en otra u otras acciones que componen el mismo proceso de produccin.
Desde esta perspectiva, toda organizacin puede ser concebida como un proceso de produccin integral,
orientado a objetivos finales y conformado por procesos de produccin particulares, cada uno de los cuales
generadores de resultados productivos intermedios que contribuyen, colectivamente, a la obtencin de
aquellos objetivos finales.

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Qu es una accin productiva?
Conceptualmente, una accin productiva es cualquier actividad o tarea desarrollada en el marco de un proceso
de produccin.
As puede interpretarse que cada accin, o grupo de acciones, genera servicios al proceso de produccin
global. A su vez, si las acciones consumen factores y generan servicios, cada accin o grupo de acciones
puede ser concebida como un micro-proceso de produccin en s mismo.
Qu categoras de acciones productivas existen?
Segn el tipo de usuario de los servicios que cada accin genera, podran clasificarse como:
a) Acciones inmediatas: las que generan servicios que son consumidos -de algn modo- por el producto
final en cualquier estado de su transformacin; o bien
b) Acciones mediatas: las que generan servicios que son consumidos por otras acciones o actividades del
proceso;
En las acciones inmediatas las unidades de servicio que se generan son un elemento esencial o intrnseco
para el producto (al punto que, fatalmente, el producto final surge siempre de una accin inmediata: la ultima).
Esta circunstancia permite ubicar a la accin en una posicin prxima al l.
En las acciones "mediatas, en cambio, donde las unidades de servicio" no poseen aquellas caractersticas,
slo es posible ubicarlas en una posicin ms remota respecto de los resultados finales del proceso.
Qu es un factor productivo?
Factores o recursos productivos son bienes o servicios utilizados para desarrollar las acciones que componen
un proceso de produccin. Ninguna accin de un proceso de produccin puede desarrollarse sin que exista
consumo de factores.
En un proceso de produccin pueden reconocerse:
a) Factores *externos: bienes y servicios adquiridos en los mercadas respectivos.
b) Factores internos: bienes y servicios generados en otras acciones del proceso de produccin.
En un planteo productivo racional, un factor -cualquiera sea su tipo- es consumido en una accin a partir de la
persuasin de que el mismo posee, y puede brindar, una cierta "energa necesaria para lograr el servicio*
pretendido de la accin.
Qu categoras de factores productivos existen?
Una primera y necesaria categorizacin de los factores productivos est referida a su naturaleza. Esta
clasificacin plantea la existencia de:
Bienes y servicios intermedios consumibles con su primer uso,
Bienes de consumo diferido o bienes de capital,
Recursos humanos o trabajo,
Recursos naturales, y
Capital financiero.
Adicionalmente, existen otras menos conocidas categoras de factores "externos que resultan de manejo
indispensable para una correcta interpretacin de los procesos de produccin. Las misma tienen que ver con
circunstancias que se verifican en el lapso que media entre el momento de adquisicin M(a) y el momento de
empleo M(e) de un determinado factor, al que se denomina fase de disponibilidad de! factor.
a) Segn el compromiso en su adquisicin. Se trata de una clasificacin que pondera la existencia o
inexistencia de condicionantes vinculados con el aprovisionamiento de un factor que obliguen a recibir ciertos
volmenes del misma sin que, necesariamente, existan necesidades concretas del proceso de produccin. As
se pueden reconocer:
Factores de libre adquisicin: corresponde a los que no presentan condicionantes (se puede adquirir la
cantidad del factor conforme a lo que requiera el proceso de produccin).
Factores de adquisicin comprometida: corresponde a los que s los presentan, colocando el peso de
las decisiones sobre la cantidad a comprar -al menos en el corto plazo- fuera del control, total o parcial,
de los responsables de la gestin (se debe adquirir la cantidad que el proveedor ofrezca).
b) Segn su divisibilidad. Se trata de una clasificacin que parte del concepto de que cada factor tiene una
unidad fsica elemental (asociada a la unidad natural en que se dispone) y otra unidad fsica de empleo
(asociada al modo en que es demandado por las acciones del proceso). Luego, segn que haya o no,
coincidencia entre ambas unidades, se pueden reconocer:
Factores divisibles: corresponde a aquellos en que coincide la unidad elemental con su unidad de
empleo" (por ejemplo una materia prima adquirida y dispuesta en kilogramo y empleada en
Kilogramo).
Factores indivisibles: corresponde a aquellos en que no coincide la unidad elemental con su unidad
de empleo (por ejemplo una mquina adquirida y dispuesta por unidad y empleada en trminos de
horas equipo).
c) Segn su transferibilidad en el tiempo. Se trata de una clasificacin vinculada con la posibilidad de que el
factor -en trminos de su unidad de empleo- pueda, o no, ser aplicado a producciones sucesivas en el tiempo.
As se pueden reconocer:
Factores transferibles en el tiempo o almacenables: corresponde a los que sus unidades de empleo*
admiten la posibilidad de su almacenamiento, es decir su uso en un momento posterior al de su empleo
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presente (por ejemplo la materia prima que admita que el kilogramo que se consume hoy pueda,
alternativamente, consumirse en un momento posterior).
Factores intransferibles en el tiempo o no almacenables; corresponde a los que sus unidades de
emplea no admiten la posibilidad de su almacenamiento (por ejemplo una hora hombre'* en los
Recursos Humanos).
c) Segn su transferibilidad en el espacio. Se trata de una clasificacin vinculada con la posibilidad de que el
factor -en trminos de su unidad de empleo- pueda, o no, ser aplicado a producciones simultneas en el
espacio. As se pueden reconocer:
Factores transferibles en el espacio o de flujo flexible: corresponde a los que sus "unidades de
empleo" admiten la posibilidad de su uso en otro proceso o accin alternativamente a su empleo actual
(por ejemplo la hora equipo en un proceso de produccin mltiple alternativo).
Factores intransferibles en el espacio o de flua rgido: corresponde a los que sus unidades de
empleo no admiten la posibilidad de su uso en otro proceso o accin que no fuese la de su empleo
actual (por ejemplo el kilogramo de una materia prima que slo es utilizable por un nico producto).
Qu categoras de procesos productivos existen?
a) Segn el tipo de transformacin que intentan:
Transformaciones tcnicas: donde se verifica una modificacin de las propiedades intrnsecas de las
cosas (propias de las actividades industriales).
Transformaciones de modo: donde las modificaciones no son tcnicas sino slo de seleccin, forma
o modo de disposicin de las cosas (propias de las actividades comerciales).
Transformaciones de lugar: donde las modificaciones no son tcnicas* sino slo de desplazamiento
de las cosas en el espacio (transporte).
Transformaciones de tiempo: donde las modificaciones no son tcnicas sino solo de conservacin
en el tiempo (almacenaje).
b) Segn el modo en que generan sus productos:
Producciones Simples: Cuando la produccin tiene por resultado una mercanca o servicio de tipo
nico... habamos de produccin simple.
Producciones Mltiples: Cuando existe un vnculo..., definible en trminos tcnicos, entre varios
productos,... decimos que estos productos son (tcnicamente) interdependientes, o que nos
encontramos con una produccin mltiple.
Producciones Mltiples Alternativas: " ... los factores de produccin se puedan aplicar alternativamente
a la obtencin de uno u otro producto ... hablamos de produccin alternativa, (o) de productos
alternativos".
Producciones Mltiples Conexas: ... Existe... la produccin conexa... cuando el proceso tcnico es tal
que resulta imposible realizar un producto sin obtener al mismo tiempo uno o varios productos ms...
La relacin existente entre los elemento constitutivos de una produccin conexa no es, siempre,
tcnicamente inmutarle; puede variar dentro de ciertos lmites. ... Cuando la variedad de las
elecciones tcnicamente pasible es grande, nos acercamos al tipo de produccin al que hemos dado...
el nombre de produccin alternativa.
c) Segn la disposicin de las acciones inmediatas:
Flujo en lnea: Se caracterizan por una secuencia lineal de las operaciones necesarias para producir
el producto o servicio y, en consecuencia, por una distribucin de planta por producto, esto implica
que los distintos factores productivos se disponen funcionalmente al logro del producto, o de los
productos, para a los que se afecta la lnea.
Flujo intermitente: Se caracterizan por una distribucin de planta por proceso, es decir por una
organizacin integrada por centros de trabajo con tipos similares de habilidades, que generan
servicios especficos slo a los productos que los demanden. En consecuencia, un producto fluir
nada ms hacia aquellos centros de trabajo que requiera y se saltear los dems.
Flujo por proyecto: Se usan para producir un producto nico. Por lo general, cada unidad de estos
productos se elabora como un solo articulo.
Qu es una relacin de eficiencia?
En general, una relacin de eficiencia es una vinculacin entre los objetivos obtenidos con los medios
empleados. En particular, en economa de la produccin las relaciones de eficiencia son coeficientes tcnicos
que relacionan cantidades de producto y cantidades de factores relativas a un proceso de produccin dado.
Los modos habituales de expresar una relacin de eficiencia son;
Tipo 1. Cantidades de Factor por Unidad de Producto" (por ejemplo, 0,25 hora/maq. por paquetes.
Tipo 2. Cantidades de Producto por Unidad de Factor (por ejemplo, 4 paquetes por hora/maq).
Qu tipo de relaciones de eficiencia existen?
Segn el tipo de correspondencia operativa verificable en el proceso de produccin entre el factor y el producto,
podran reconocerse:
a) Relaciones de eficiencia marginal: corresponde a coeficientes determinados para situaciones donde las
cantidades de factor son efectivamente demandadas por cada nueva unidad de producto.
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b) Relaciones de eficiencia media: corresponde a coeficientes determinados para situaciones donde las
cantidades de factor no son efectivamente demandadas por cada nueva unidad de producto sino por otras
variables del proceso.
Qu es el costo?
La teora econmica del costo se plantea, como objeto genrico de estudio, la problemtica de las relaciones
entre los resultados de los procesos de produccin -cualquiera sea la naturaleza de stos- y loa factores
considerados necesarios para su obtencin.
As una definicin amplia y genrica del concepto de COSTO podra ser: toda vinculacin coherente entre un
objetivo de un proceso productivo y los factores considerados necesarios para lograrlo .
Cmo se determina un costo?
El concepto de costo que nuestra disciplina estudia est siempre asociado a un proceso de produccin
Los elementos constitutivos da todo proceso de produccin son:
los factores,
las acciones, y
los productos.
Costo es una vinculacin coherente entre factores y productos. La coherencia del vnculo, esto es su
razonabilidad, reposa en la lgica con que se realiza la aproximacin de los factores hacia el producto.
Para que exista, tal lgica debe respetar la realidad de los hechos que ocurren en et proceso de produccin,
entendido ste como sistema de acciones orientado a la creacin de valor.
Los hechas que ocurren en todo proceso de produccin son, siempre, de *naturaleza fsica y admiten la
posibilidad de su expresin en trminos de una relacin de eficiencia que vincule cantidades de factor (externo
o interno) con unidades de producto (final o intermedio).
El complejo de relaciones de eficiencia implicada en un proceso de produccin constituye la base esencial de
la determinacin del costo de los productos que ese proceso genera.
En trminos generales, el costo, como manifestacin monetaria singular de valor de un producto, resulta
siempre una reexpresin de el complejo de relaciones de eficiencia implicadas en el objeto de costo.
Tal reexpresin se formula a travs de un multiplicador basado en algn precio del factor respectivo
(componente de valor).

VARIABILIDAD DE LA MANO DE OBRA Y LAS CARGAS SOCIALES (OSORIO VZQUEZ)
Enfoque del costo standar
El sistema conocido como costos standar permite conocer los costos en que necesariamente debe incurrirse
para producir, vender un bien o un servicio; y consecuentemente, conocer la deficiencia entre la realidad
acaecida y aquellos, con los que se obtiene una medida de la eficiencia en el uso de los diferentes factores
usados o consumidos en el ciclo productivo, resulta evidente que el enfoque del costo standar, se convierte en
el sistema de costos; o lo que es lo mismo, en el nico valido para los objetivos perseguidos por la direccin
empresa
Concepto de MO utilizada
La expresin de mano de obra corresponde a las remuneraciones del personal obrero, es decir, a los
dependientes que no se benefician con sueldos mensuales.
Nos referimos a un centro de costes productivo, porque es donde se originan las alternativas mas tiles y
donde hay unidades concretas de volumen: unidades producidas, horas maquina, horas hombre, y costos de
MOD.
Concepto de cargas sociales
Entenderemos por CS todos aquellos costos que una organizacin tiene por el hecho de utilizar personal en
relacin de dependencia y que surgen de disposiciones legales, convenios colectivos de trabajo o decisiones
empresarias.
Las CS deben ser tratadas como un elemento del costo independiente de la MO.
Podemos hacer una clasificacin que se vincula bastante con su tipo de variabilidad:
CS Directas = resultan de un porcentaje o alcuota segn el monto de las remuneraciones devengadas
CS Derivadas = si bien en su monto podra decirse que tambin se relacionan con la magnitud de la
remuneracin, se vinculan mas con la cantidad de asalariados o mas correctamente, con la dotacin.
Existen asimismo otros costos, que por tener entidad propia, suelen no considerarse como CS, aunque
reconocen su origen en disposiciones legales relacionadas con el hecho de utilizar MO; tales como costos de
guardera, costos de consultorio medico, costos de comedor, servicio de refrigerio, etc. Generalmente suelen
ser tratados como Departamentos de Servicio, pues asumen desde el punto de vista estructural de la empresa,
esta caracterstica.
En muchos casos, no se las considera como integrante de las CS derivadas sino como una CF ms.
El concepto de variabilidad
En primer lugar, los costos variables mensuales en el rea productiva son aquellos que se devengan en
proporcin al nivel de actividad de un centro en ese lapso; si este centro procesa un solo producto, los costos
se incurren en proporcin directa a la cantidad de unidades producidas. Cabria agregar que cuando estamos
en el rea de la actividad fabril, la unidad no necesariamente ser la de un producto, pues en la mayora de
las ocasiones esa unidad ser la del lote mnimo que la lnea o el centro esta en condiciones economicas o
tcnicas de producir.
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En segundo termino, es esencial recordar que el volumen de produccin de un sector operativo no sube o baja
alocadamente; salvo casos de excepcion, opera dentro de lo que se denomina rango normal de actividad.
Cuando un centro de costos se mantiene dentro de ese rango, los costos fijos son aquellos que permanecen
inmutables ante alternativas en la actividad. Pero es bien sabido que la fijeza de un costo depende de una serie
de circunstancias, entra las cuales ocupa un lugar importante las ampliaciones o reducciones que se realicen o
se pretendan realizar en el volumen del rea considerada, respecto del nivel predominante de actividad actual,
y de cuanto tiempo se supone que perdura esa contingencia.
Los factores condicionantes del rango normal de actividad son de distinto tipo, aunque no pueden
considerarse como absolutamente independientes entre si:
Exgenos:
El mercado y las caractersticas de la demanda
La poltica econmica gubernamental
Endogenos:
La capacidad instalada (recursos disponibles o facilidades de produccin) a largo plazo
La versatilidad de la capacidad disponible
La capacidad del factor humano
La rigidez o flexibilidad de la organizacin productiva
La disponibilidad de capital de trabajo
Teniendo en cuenta estos factores, el rango de actividad ser la expresin de la intensidad con que se usan o
pueden usarse las facilidades de produccin, y ello depender fundamentalmente de:
Tiempo de labor, que ser funcion, a su vez, de los das laborables del periodo, y las horas laborables
por da.
Productividad tecnica, considerada como intensidad de uso de un factor representativo, o sea,
eficiencia operativa prevista, expresada generalmente como producto obtenido por unidad del factor
trabajo.
Que utilidad brinda la variabilidad de la MO y de las CS
La sensibilidad de la MO y las CS ante modificaciones en el nivel de actividad no es ni variable ni fija. Analizado
globalmente, su comportamiento es errtico. Es que el tipo de variabilidad de la gran mayora de los rubros
constitutivos del costo de produccin depende del objetivo que se persiga al clasificarlo.
Hay una sola excepcion en esa regla, y se da cuando la empresa usa costos standar, pues necesita tasar
mensualmente, y por centros productores, que influencia tiene sobre los costos el logro de un volumen de
produccin superior o inferior al conceptuado como normal.
Los aspectos tratados tuvieron el objetivo de lograr una clasificacin que faculte tasar monetariamente el grado
de aprovechamiento de la capacidad productiva de cada centro de costos e individualizar los motivos que
dieron origen a las correspondientes sobreabsorciones y subarbsorciones de costos.
Comportamiento Normal y Real de los costos
El costo tiene dos comportamientos:
Normal = es el que corresponde a lo que debe ser el costo. Merced a el, es posible conocer la
magnitud que ha de tener mensualmente cada uno de sus rubros en virtud de la produccin realizada
en cada centro, trabajando en condiciones de eficiencia normales.
Real = destaca lo que es o lo que fue el costo en un periodo dado.
Comportamiento de la MO ante cambios en el nivel de actividad
Remuneracin fija por tiempo de trabajo
Es la MOD remunerada a jornal horario, es decir, cuando la parte fsica del costo es el tiempo de permanencia
en el trabajo, con prescindencia de su accin, o lo que es lo mismo, de la cantidad y calidad de la produccin
realizada por el operario.
Los jornales directos no varan en relacin directa con el volumen, lo que hace que en ellas no existan
variaciones por sobreabsorcion y subabsorcion, ni se mantiene inflexiblemente esttica frente a las
contingencias que afectan a la variabilidad de otros costos, tiempos de trabajo y eficiencia.
Es aconsejable dar una denominacin a los rubros de costos que se comportan como la MOD, por lo menos en
el caso que los trabajadores perciban salarios horarios y que, como se intento demostrar, no son
proporcionales ni constantes respecto del volumen de produccin normal. Llammosles transitoriamente,
costos semifijos, o mejor aun, costos diarios.
Algunas caractersticas de estos costos son:
Se repiten ante cada jornada laborable
Una parte de los costos de los departamentos de servicios indirectos son costos semifijos
Pueden pasar desapercibidos en empresas que trabajan sin interrupcin
Remuneracin con incentivos
En nuestra opinin los jornales directos incentivados no son un costo variable, sino que tienen un
comportamiento similar a la MO que se retribuye por hora: es proporcional al tiempo de labor, permaneciendo
ms o menos inalterable ante oscilaciones en la eficiencia, cabe clasificarlos como costos diarios o costos
semifijos.
Costo de la MO indirecta
Puesto que esta, en la mayora de los casos, se paga por hora, son validos todos los conceptos vertidos
respecto de los jornales directos que se retribuyen por hora; es entonces, un costo semifijo.
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La MOD y el Sistema de costos histricos
En un centro de costos histrico por rdenes, si el tiempo ocioso y las operaciones indirectas estn bien
registradas, el tipo de variabilidad de los jornales directos siguen los mismos lineamientos que en el mtodo
standar.
Nuestra concepcin de la variabilidad de la MO no sea valida para actividades que aun tengan alto contenido
artesanal, en las que si la MOD podra llegar a ser variable.
Comportamiento de las CS ante cambios en el nivel de actividad
Las CS y su relacin con los centros de costos y la unidad producto
En primer lugar destacamos la inconveniencia de considerarlas como parte integrante de la MO y juzgar su
conducta ante alternativas en el volumen de produccin.
Los distintos rubros que integran las CS no solo deben independizarse de los costos de jornales, sino que
tienen que contabilizarse individualmente. En segundo termino, es oportuno admitir que no hay unanimidad
acerca de los rubros que forman parte de las CS.
De todos modos, las CS constituyen un cargo identificable directamente con cada centro de costos.
Si bien algunas cargas pueden aplicarse con fidelidad al articulo (aportes cajas jubilatorias, SAC sobre MOD),
otras tales como vacaciones anuales, feriados pagos, despido, licencias, hay que incorporarlas
estimativamente. Esta discrepancia obedece al hecho de que las primeras se generan en relacin proporcional
a los costos de jornales directos, mientras que el segundo grupo acta independientemente del anterior.
Inclusive, se da el caso paradjico que en un mismo elemento, asignaciones familiares y SAC, es directo si
afecta a este tipo de operario e indirecto si se tributa como consecuencia de pagos efectuados en concepto de
MOI, enfermedad, vacaciones, feriados, etc.
La variabilidad de las CS directas
Guardan una vinculacin directa y precisa con los jornales pagados; no podrn ser consideradas variables.
La variabilidad de las CS derivadas
Algunos de sus principales rubros son:
Despido y las CS directas vinculadas = existen mas de un procedimiento para contabilizar esta
subcuenta. El propsito principal de uno de ellos, tal vez el mas aconsejable, es el de normalizar los
cargos que los sectores fabriles reciben por los conceptos enunciados, evitando as variaciones en
Standard, que, en ciertos meses, pueden ser de significacin. Para lograrlo las empresas presupuestan
a comienzos del ejercicio aquellos elementos por centros de costos, teniendo en cuenta hechos
acaecidos en aos recientes, y tomando en cuenta probables circunstancias futuras. Este mecanismo
al uniformar el cargo mensual a lo largo del ao, transforma en un costo fijo al rubro bajo anlisis.
Vacaciones obreras y las CS directas vinculadas = diferentes procedimientos de contabilizacin
convierten esta subcuenta en un costo fijo, puesto que el cargo a los centros fabriles se mantiene
inmutables si se produce mas o menos que el volumen normal, siempre que esto acontezca dentro del
rango predominante de actividad.
Feriados pagos y sus CS derivadas = su forma de imputacin asimila este costo a la categora de
constante
Enfermedad
Licencia por enlace y por fallecimiento

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN (JIMNEZ)
Este elemento se caracteriza por la diversidad y heterogeneidad de sus componentes pues est formado por
conceptos variados como alquileres, combustible, energa, depreciaciones, impuestos territoriales, servicios
autogenerados como vapor y aire comprimido o comprados a terceros como telfono, fax, agua potable e
industrial, materiales y mano de obra indirectas, etc..
Son en general costos en que se incurre para producir necesariamente un artculo o un servicio, sin que se
incorporen fsicamente en ellos, o incorporados, resulta de manera tcnica o prctica inconveniente su
identificacin cuantitativa y monetaria.
Es usual denominar costo a todo gasto que se relacione con el volumen de produccin, y gasto a las
erogaciones que se vinculan con el volumen de ventas que incluye todas las reas de no produccin. Es decir,
que mientras los cos-tos estando activados conservan la capacidad potencial de permitirle originar futuros
ingresos a la actividad, los gastos ya han agotado tal capacidad y se aplican contra los ingresos por ventas del
perodo en que se producen.
Se los acumula, pues, monetariamente y se procede a absorberlos en el producto o servicio mediante una
cuota referida a una manifestacin tangible de la produccin con la cual se relaciona (toneladas o litros
elaborados, horas de mano de obra u horas mquina trabajadas, costo de insumos procesados).
Estos costos indirectos, cuando se incurren para facilitar la funcin fabricacin adquieren tal denominaci6n,
mientras que los que se relacionan con las otras funciones a travs de las cuales la empresa cumple con sus
objetivos (administracin, comercializacin, tributacin y financiacin), y que son tambin operativas, adoptan a
su vez la denominacin correspondiente al rea especfica que los ocasiona o se beneficia con su desembolso.
Respecto del rea fabril, estos costos son clasificados atendiendo a los elementos funcionales que los
caracterizan. Hasta el presente resultaba relativamente dificultosa su vinculacin con un producto o servicio
hasta la profundizacin del ABC (Activity Based Costing), que ha simplificado bastante las asignaciones.
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De acuerdo con el anlisis clsico en la materia, encontramos los siguientes conceptos que caracterizan este
tercer elemento del costo tradicional:
a) materiales indirectos (suministros o materiales destinados al funcionamiento, mantenimiento y
reparacin de los equipos, instalaciones y mquinas) tanto de produccin como de los servicios de
apoyo, entre otros, los combustibles, lubricantes, material de aporte industrial, herramientas de corta
duracin, etctera;
b) mano de obra indirecta (supervisores, personal de mantenimiento y operarios no afectados
directamente al trabajo especfico). Incluye cargas sociales y beneficios adicionales, como ropa de
trabajo, vales de comida o transporte, servicios mdicos prepagos complementarios, etctera;
c) otros costos indirectos (alquiler, luz y fuerza motriz, calefacci6n, vapor, gas, aire comprimido, agua
potable e industrial, nitrgeno, hidrgeno, depreciacin de bienes de uso, amortizaci6n de gastos
incurridos activados, reparaciones y/o mantenimiento preventivo o correctivo contratados con terceros
o autogenerados, seguros varios relacionados con la produccin o el personal, impuestos vinculados
con el rea fabril, licencias o franquicias de igual naturaleza, previsiones para afrontar acontecimientos
futuros inciertos como evaporacin o deterioro de materiales, paradas de planta extraordinarias),
ociosidad de planta, improductividad de la mano de obra.
Otro problema importante a resolver es el relativo a la aplicacin de los costos indirectos fabriles a la
produccin, dado que confluyen simultneamente desembolsos resultantes efectivos o reales, e imputados o
predeterminados.
Son resultantes, efectivos u reales los que corresponden al perodo o son incurridos simultneamente
con su aplicacin (caso de materiales y mano de obra indirectos, servicios propios o cumplidos a
terceros).
Son imputados o predeterminados los que corresponden a costos realizados con anterioridad a su
apropiacin y tambin aquellos que se incurrirn en el futuro pero que deben preverse para suavizar su
incidencia en los fueses venideros.
Clasificacin de los costos indirectos de fabricacin
Los costos indirectos o cargas fabriles tienden a ser acumulados y registrados monetariamente de conformidad
con diversos criterios que apuntan al mejor anlisis, control y evaluacin de responsabilidades de acuerdo con
el principio del causante o beneficiario del desembolso. Tenemos as que pueden ser clasificados:
1. Segn su condicin de fijos, variables, semifijos y semivariables;
La razn de esta clasificacin en fijo, constante, o del perodo, y en variable o proporcional, apunta a poder
mostrar las relaciones de costo-utilidad-volumen en los anlisis econmicos de explotacin y para
confeccionar presupuestos flexibles.
El presupuesto de los costos fijos para un determinado perodo resulta relativamente fcil de calcular. Los
costos indirectos variables tampoco ofrecen mayores dificultades por cuanto tendern a cambiar en forma
proporcional con el volumen de produccin.
Las principales dificultades se hallan en los semifijos y semivariables, cuyos componentes fijos y variables
son, en ciertas ocasiones, bastante difciles de determinar, pero es necesario separarlos adecuadamente.
Para poder segregarlos es habitual recurrir a mtodos analticos o estadsticos tales como:
a) mtodo de "puntos altos y puntos bajos" ;
b) mtodo del "diagrama de dispersin";
c) mtodo de los "mnimos cuadrados".
Es dable sealar que estas tcnicas son aplicables tambin a los gastos administrativos, comerciales,
financieros y tributarios que componen las dems reas funcionales de la empresa.
La segregacin de que se trata, adems de permitir preparar los presupuestos flexibles que analizaremos,
facilita, naturalmente, planear la rentabilidad empresaria a distintos niveles de actividad pudindose
asimismo:
Lograr un mejor conocimiento de la eficiencia con que se opera en centros de decisin
respecto de la estimacin de sus erogaciones y su propio control
Poner un techo a los gastos sectoriales
Educar al responsable del rea en la necesidad de aspirar a mayores mrgenes de
contribucin mediante el comportamiento de los costos semifijos y Semivariables.
2. Segn su funcion productiva (operativos u de funcionamiento, de mantenimiento, de recepcin y control de
calidad, de transporte interno, de apareamiento y estiba);
La clasificacin atiende en esencia a presupuestarlos fsica y monetariamente para poder luego
compararlos con los incurridos en cada funcion, adems de permitir observar la tendencia tanto absoluta
como relativa de tales erogaciones.
De esta manera, se podrn determinar cuales son los factores que influyen en el aumento de los costos
con vistas a eliminarlos una vez que se los conoce a traves de su seguimiento y control.
Mediante este procedimiento se podra verificar la posible existencia de excesos de personal respecto del
plantel requerido, la incorrecta organizacin en la disposicin de planta, entre otras cuestiones. Todo ello
conducir no solamente a intentar reducir costos sino tambin a evitarlos, mediante la racionalizacion de la
fuerza de trabajo, as como tambin de los pasos y procesos productivos, buscando el mejor
aprovechamiento de los recursos humanos, tcnicos y de herramental disponibles.
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A dichos efectos cabr determinar con precisin los costos que hacen a cada funcion, tanto operativa como
de servicio del proceso fabril, incluidos centros denominados de apoyo, clasificando y codificando las
distintas cuentas y subcuentas con el fin de posibilitar la correcta apropiacin de los mismos y el anlisis
posterior.
Proceder adems fijar las bases tcnicas para la atribucin de estos costos a los centros pertinentes,
conforme el principio del causante o del beneficiario.
Finalmente, corresponder establecer un rgimen de anlisis de tales costos funcionales en relacin con
su contribucin al rendimiento de la produccin y la venta habida cuenta que tambin se los puede analizar
por lneas o familias de productos o de servicios prestados a terceros, criterio ste que es aconsejable
estimular.
Cabe considerar que los costos de ociosidad de planta, instalaciones, equipos y mano de obra debern ser
segregados de los centros de apoyo, tal como se realiza con los departamentos principales, para luego
absorberlos directamente a travs del cuadro de resultados del perodo.
3. Segn corresponda o se asignen a los departamentos, secciones y centros de costos o de actividad de la
empresa, de acuerdo con el sistema de contabilidad de eficiencia que crea las denominadas "reas de
responsabilidad". Tales departamentos, secciones o centros pueden ser indistintamente de produccin o
de servicio y apoyo.
En toda organizacion hay sectores o departamentos donde el bien comercializable es elaborado o el
servicio a prestar es generado y distribuido. Existen tambin otras secciones y departamentos que
contribuyen al proceso de produccin sin que tengan directa participacin en el proceso de transformacin
de las materias primas en producto terminado o en la generacin del servicio.
Una forma de apropiacin de los costos indirectos a la produccin o al servicio comercializable, es hacer
incidir en cada producto o servicio las cargas correspondientes a cada departamento que interviene en su
elaboracin o en su generacin, en forma proporcional al tiempo con el cual contribuye para la fabricacin
del bien o prestacin del servicio.
Si nos limitramos a distribuir entre los productos elaborados y servicios prestados nicamente, los costos
de los departamentos en los cuales ocurre en realidad el proceso o tarea principal (departamentos de
produccin), quedaran sin ser considerados y afectados al costo del bien o del servicio aquellos
generados en los departamentos auxiliares o de apoyo que, si bien no realizan operaciones
especficamente productivas, apuntalan el proceso de fabricacin.
Criterios de distribucin de los costos indirectos de fabricacin
El problema que se plantea es que existen desembolsos o consumos representativos de costo que, por sus
caractersticas, no son enteramente atribuibles a un departamento, seccin o funcin, ya que en su generacin
han participado o se han beneficiado del mismo, varios de esos centros.
Las frmulas o mtodos para atribuir o prorratear costos conjuntos entre unidades menores pueden ubicarse
entre algunos de los criterios de distribucin siguientes:
Criterio del uso
Se basa sobre el principio de la equidad. Considera que el departamento, la funcin, el artculo elaborado o el
servicio prestado que ms se beneficia con el costo indirecto conjunto a distribuir, debe absorber en mayor
medida su cuota parte. As, entre otros, el alquiler devengado se distribuir entre los departamentos y
secciones de acuerdo con la superficie ocupada; las depreciaciones segn las inversiones en bienes
amortizables que cada sector posea; el importe de las primas de seguro, sobre la base de los riesgos
asegurados.
Criterio de la capacidad de absorcin
Se basa sobre el principio de la capacidad contributiva de la legislacin fiscal. Considera que los productos o
servicios que por su valor en el mercado tengan mayor margen de beneficio, dados normalmente por precios
unitarios de venta superiores, habrn de absorber proporcionalmente mayores costos sin tener en cuenta la
mayor o menor utilizacin de la capacidad productiva de la empresa. En este caso, en una fbrica de muebles,
un producto en cuya elaboracin se ha empleado madera de peteriby, segn este criterio absorbera mayor
cantidad de costos indirectos de fabricacin conjuntos que otro similar elaborado con madera de inferior
calidad comercial y, por ende, con un precio de venta y mrgenes de utilidad menores, a pesar de que el
proceso de produccin de ambos sea similar.
Otros criterios
Se basa en criterios de distribucin atendiendo a incentivos o condiciones de comercializacin particulares.
Mtodos de distribucin
Los costos indirectos o cargas fabriles pues, estn formados por un conjunto heterogneo de consumos de
bienes y servicios adquiridos a terceros, agrupados en un primer momento en una cuenta principal o de control
en la contabilidad financiera (costos indirectos fabriles) y llevados analticamente en la oficina de costos
median-te las denominadas rdenes permanentes. En una segunda etapa sern atribuidos a la produccin del
bien o la prestacin del servicio a los que beneficio, originando costos unitarios que ayudarn a la valuacin de
los inventarios de los articulas producidos en un caso, o a la determinacin del costo del servicio en el otro,
adems de facilitar un adecuado clculo del resultado econmico del ejercicio.
Para el cumplimiento de las etapas mencionadas, ser necesaria la aplicacin de mtodos de prorrateo segn
los siguientes pasos, sobre la base exclusiva del criterio tradicional de asignacin de tales costos, referido en
este caso a productos manufacturados:
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1. Mtodos para la distribucin de costos indirectos entre los distintos departamentos y centros tanto de
produccin como de servicio o apoyo (distribucin primaria).
El importe precalculado de los CIF por cada concepto o cuenta para toda el rea fabril en el perodo
anual presupuestado y consecuentemente referido a un nivel de produccin tambin precalculado,
debe ser repartido entre todos los departamentos tanto de produccin como de servicio o apoyo,
conforme al principio del causante o del beneficiario.
Existen conceptos como los sueldos y jornales que son fcilmente identificables con un departamento y
en consecuencia deben ser asignados a l. Otros rubros como los alquileres de inmuebles o los
impuestos que los gravan no se identifican con un departamento especfico y constituyen un costo
conjunto para todos los centros de costeo. Aqu nos hallamos en la necesidad de fijar para cada
concepto una base razonable para distribuirlo de modo tal que afecte de la manera ms equitativa
posible las distintas secciones y departamentos. Habr de encontrarse una base de prorrateo que
corresponda a un factor tcnico relacionado lo ms posible con el costo en s/ (por ejemplo, horas, kilos,
unidades tcnicas como Kw./h, kg vapor), evitando de esta manera vincularlo con valores monetarios
como el costo de la mano de obra, el costo primo o cualquier otro concepto expuesto a riesgos
inflacionarios.
2. Mtodos para la distribucin de los costos de los departamentos de servicio o apoyo entre los de
produccin (distribucin secundara).
En esta etapa debemos buscar y aplicar criterios razonables para distribuir el costo de cada
departamento de servicio o apoyo entre los departamentos de produccin, exclusivamente; si no se
efectuara la distribucin secundaria, los costos concentrados en los departamentos de servicio
quedaran sin ser considerados en el costo de los productos.
En consecuencia, esta distribucin consiste en el prorrateo entre los departamentos de produccin, de
los costos asignados por la distribucin primaria a los departamentos de servicio, auxiliares o de
apoyo.
Determinadas las bases de distribucin de cada departamento de servicio, se proceder a atribuir el
costo de cada uno de ellos entre los de produccin exclusivamente, sin tener para nada en cuenta los
beneficios que el departamento de servicio o apoyo cancelado pueda prestar a los dems
departamentos de servicio.
3. Mtodos para el prorrateo de los costos de los departamentos de servicio o apoyo cuando se prestan
servicios recprocos (distribucin presecundaria).
Al resultar evidente la prestacin de servicios de los departamentos de apoyo entre s, surgen dos
alternativas posibles para intentar resolver la situacin:
1. Distribuir los costos indirectos fabriles de los departamentos de servicio entre los
departamentos de produccin y los otros departamentos de servicio sobre una base no
reciproca.
Debemos, como primer paso, elegir una base de distribucin apropiada. A continuacin,
corresponder determinar cul es el departamento de servicio mas importante en relacin con
su costo o en funcin del beneficio que presta al mayor nmero de otros departamentos. El
costo de este departamento ms importante se cancela prorrateando su importe sobre la base
elegida, entre los departamentos de produccin y los otros de servicio. Acto seguido se
contina con el otro departamento de servicio en orden decreciente de importancia y, sobre, la
base tcnica elegida como la ms conveniente, se lo prorratea entre los departamentos de
produccin y los otros de servicio, excluyendo, naturalmente, los cancelados en los pasos
precedentes que, por haber ya sido afecta-dos por cierre, no recibirn cargo alguno.
Cuando hubiere dos o ms departamentos de servicio de igual envergadura, se cerrar primero
el que tenga mayor costo acumulado con carcter habitual.
2. Distribuir los costos indirectos fabriles de los departamentos de servicio entre los de
produccin y otros de servicio sobre una base reciproca.
Se sigue igual orden que en la no recproca pero con la variante de que un departamento
previamente prorrateado podr recibir cargos posteriores que surgen del prorrateo de los
restantes departamentos de servicio.
4. Mtodos para el prorrateo del costo del departamento de produccin entre los distintos centros
(secciones) de costo que lo integran (distribucin terciara).
Si el departamento de produccin estuviese compuesto por una sola mquina o por un conjunto de
maquinas de similares costos, se podra intentar la obtencin de un costo hora departamental
dividiendo el costo previsto acumular en el departamento luego de la distribucin secundaria, por una
base que se estime adecuada. Esta base puede ser nmero de horas/mquina u horas/hombre a
trabajarse en el departamento en el perodo considerado; unidades a elaborar en tal perodo, etctera.
Tambin puede ocurrir que en un mismo departamento exista una desproporcin notable de costos de
estructura o de funcionamiento entre las mquinas que lo componen. En estos casos puede no resultar
equitativo que un producto que es elaborado en una mezquina de alto precio, soporte un costo horario
de carga fabril similar al de otro producto que es procesado por una mquina de menor valor
econmico. Si se siguiese el criterio de distribucin del costo conforme al principio del beneficio o uso,
se presenta la duda sobre la necesidad de que esa diferencia de costos de mezquina se traduzca en
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cargos desiguales en concepto de costos indirectos fabriles a los productos elaborados en distintas
mezquinas.
Segn este criterio, se dejara de considerar el departamento como una unidad de costos, posibilitando
distinguir en l dos o ms centros de costos que pueden facilitar la distribucin terciara.
Se procede en consecuencia a tomar el tem de costo aplicado a cada departamento de produccin y
se lo reparte equitativamente entre los distintos centros de costos que componen dicho departamento,
sobre la base tcnica de prorrateo que se aprecia est mejor relacionada con la erogacin.
Como resultado de esta reasignacin de costas, la suma de los mismos, aplicados ahora a los distintos
centros de costo que lo componen, deber ser igual al total que se le haba apropiado luego de la
distribucin secundaria.
La suma de estos costos presupuestados o resultantes segn fuere la metodologa adoptada para su
obtencin o clculo , una vez asignados a cada uno de los centros (que bien pueden ser cada una de
las mquinas), permite determinar el numerador de la frmula para disponer de la cuota-hora de cada
mquina a aplicar a la produccin efectuada en las mismas.
5. Mtodos para la distribucin del costo de los departamentos de produccin o de los centros de costo
entre los distintos productos, lneas o familias de productos en el periodo a que se refieran los costos
(distribucin cuaternaria).
Consiste en predeterminar la cuota-hora de costos de cargas fabriles a ser absorbida por los productos
que se elaboran, de acuerdo con el tiempo incorporado a los mismos en su paso por cada
departamento o centro de costo. Para ello corresponde elegir la base a tomar en consideracin para
relacionar los costos con los productos y servicios comercializables.
Como las cargas fabriles tienen como se dijera precedentemente una mayor relacin con el factor
tiempo, la base lgica pasar por las horas de labor de las mquinas o de la mano de obra que se
prev utilizar (nivel de actividad) respecto de la capacidad instalada durante el mismo perodo al que se
refieren los costos precalculados presupuestariamente.
No es posible conocer el monto total de los CIF sino al concluir cada periodo de relevamiento contable, que por
lo general, coincide con el fin de mes. En consecuencia, para tener una informacin til y oportuna de la
explotacin no resulta factible aguardar la finalizacin del periodo de la contabilidad para recin entonces
conocer los costos totales unitarios de los productos elaborados.
Para determinar el costo total de un bien elaborado, habr que agregarle al costo primo que figura en la
respectiva hoja de costo, una cuota predeterminada representativa de cargas fabriles que lgicamente le sern
asignables. La utilizacin de esta cuota se basa tambin en la necesidad de evitar fluctuaciones en los costos,
motivadas por la arbitraria division de los periodos contables que normalmente no coinciden con un ciclo
completo de la gestin de la empresa.
Tambin ayuda a normalizar le impacto sobre los costos fijos provocan las variaciones del volumen de
produccin entre un mes y otro.
A ese total de costos indirectos que se calcula o predetermina para un periodo anual futuro, se lo relaciona con
un volumen tambin precalculado de produccin anual (en unidades, en horas de trabajo, u otra base
razonable).
Determinacin de la cuota hora de ociosidad
Un aspecto sumamente importante a tener en cuenta est constituido por los costos que la empresa debe
soportar por tiempo de inactividad de mquinas o instalaciones correspondientes a sus centros de costo.
Cuando una mquina o centro permanecen inactivos por cualquier causa, la empresa sigue afrontando los
pertinentes cargos fijos. En este caso, deben considerarse fijos no slo los costos propios y/o prorrateados del
departamento en que se encuentra, sino tambin los cargos que por distribucin presecundaria se reciben en
los departamentos de servicio.
De ah la importancia que en la teora de los costos se asigna a la clasificacin en fijos y variables, dado lo que
significa al momento de determinar la cuota de costos fijos horarios que detn afrontar la empresa en cada
centro, debido a la inactividad coyuntural o estructural del todo o de alguna de sus mquinas o instalaciones.
Esta cuota de ociosidad de mquinas multiplicada en cada caso por el nmero de horas de inactividad, nos
dar el monto por este concepto correspondiente a cada mquina o centro de costo durante el perodo
presupuestado y a tener en consideracin al precalcular las erogaciones.
La tcnica y las normas profesionales aconsejan tratar como resultado negativo extraordinario u ordinario, en
su caso, los costos fijos de estructura y de funcionamiento del perodo presupuestado (depreciaciones,
amortizaciones, mano de obra afectada, servicios auxiliares y de mantenimiento conexos, insumos propios del
sector) que, por razones tcnicas o de mercado posibles de cuantificar y prever, no pueden ser absorbidos por
la produccin o servicio a prestar en ese lapso.
Este criterio de tratamiento de los costos de ociosidad apunta a que quede claramente sealada en cuentas de
resultado, la incidencia negativa de la inactividad de la planta y equipos, para que sirva de ser posible de
incentivo para que el planea-miento contemple un mejor aprovechamiento de la capacidad de produccin o
generacin de servicios de la empresa.
Cabe agregar que, de seguirse el criterio de tratamiento de los costos de ociosidad como simples costos
fabriles que por otra parte ya no es aceptado por las normas tcnicas que rigen la profesin contable , se
incrementarla sin razn alguna el costo de los productos y servicios comercializables por causas que, en todos
los casos, deben ser objeto de anlisis para eliminarlos segregndolos del costo. Esto se fundamenta en la
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circunstancia de que los costos que surgiran en aquellas condiciones, incrementados por conceptos de
ociosidad, se constituiran en una base distorsionada para la confeccin de estndares o en la formulacin de
nuevos presupuestos a clientes frente a pedidos de productos idnticos, o, lo que es peor aun, se volcaran a
la produccin o servicios efectivamente ejecutados.
Precisamente la necesidad de efectuar el llamado "ajuste" empresario obedece al hecho de conformarse una
superestructura intil de costos que pronto incide negativamente en el desenvolvimiento de los negocios.
Corresponde aclarar que, como es lgico e ineludible, siempre va a existir un nmero de horas perdidas por
ociosidad parcial de mquinas, lo que puede considerarse como normal. Esta situacin debe ser tenida en
cuenta para que el precio de venta del bien comercializable absorba, de ser posible, la parte de costo de esta
ociosidad normal. No obstante ello, a los efectos contables, es aconsejable registrar la inactividad en cuentas
de resultado debidamente clasificadas en subcuentas de acuerdo con las causales y centros que la han
originado, como por ejemplo: rotura de mquina, mantenimiento correctivo, falta de energa, falta de trabajo,
falta de aprovisiona-miento, alistamiento para nuevas tareas.

MATERIAL MODULO
EL PROCESO DE DETERMINACIN DE COSTOS
Cada resultado productivo, sea final o intermedio, se constituye por si, en unidad de costeo, es decir, en
elementos sobre los que se puede concentrar o acumular los costos de los factores insumidos para su
obtencin.
Denominaremos como centro de costo a todo conjunto de acciones orientadas a la obtencin de un resultado
productivo concreto y determinado.
A su vez, referiremos como unidad de producto a la unidad de resultado productivo obtenido a un centro de
costo.
Los centros de costos se clasifican del siguiente modo:
Productivos: aquellos segmentos del proceso de produccin en los que se pueden agrupar acciones
orientadas a la obtencin directa y mas o menos inmediata de un resultado producto final.
De Servicios: son segmentos del proceso en los que se pueden agrupar acciones orientadas al apoyo
o auxilio de otros centros de costos con una contribucin solo mediata al incremento de utilidad de un
bien o servicio. Segn brinden apoyo exclusivamente a Centros de Costos Productivos o a Centro de
Costos de Servicios y Productivos, se los identificara como C. de C. de Serv. Productivo, y C. de C. de
Serv. Indirectos o Generales.
Centro de actividad son aquellos centros en los que se obtienen resultados productos finales que se colocan
en el mercado generando un ingreso.
En el proceso de construccin de los costes se distinguen cuatro etapas claramente diferenciadas, las cuales
son obtenidas a traves de cinco operaciones:
Clasificacin = Operacin: Afectacin
Localizacin = Operaciones: Distribucin y Liquidacin
Imputacin = Operacin: Imputacin
Periodificacion = Operacin: Tasacin periodica de los ingresos
El proceso productivo y los factores de la produccin (Osorio)
Proceso productivo seria el conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados bienes para darles distintas
utilizacin a la que tenan antes del ejercicio de aquellas, con la adicin o sin ella, de otros que aunque no
puedan identificarse en el producto final son indispensables para su obtencin en trminos tcnicos o
econmicos.
Los factores productivos fijos son aquellos que generalmente no se consumen con su primer uso, sino que
normalmente pueden ser utilizados en ms de un proceso productivo hasta el agotamiento tecnico o
econmico, o su reemplazo por razones tecnolgicas. Suelen tambin denominrselos medios de produccin.
Pueden ser objeto de distintas clasificaciones concurrentes:
Segn su corporizacion o tangibilidad
Factores fijos, tangibles, fsicos, reales, o concretos: corresponden a los generalmente
conocidos como bienes de capital
Factores fijos intangibles representativos de valores no fsicos o concretos: son factores
concretos u objetivos de permanencia fsica que no varan en magnitud en relacin directa con
cambios en los volmenes de produccin; no obstante, son indispensables para hacer posible
la produccin (capacitacin, publicidad, custodios, etc.)
Segn su vinculacin con la capacidad y su uso: si bien ninguno tiene en su cuanta relacin con la
produccin resultante del uso real que se haga de ellos, si la tienen en cuanto a que algunos de ellos
existirn con independencia no solo de aquel uso real, sino tambin de las decisiones de uso de los
mismos (nivel de actividad previsto):
Factores determinantes de la capacidad de produccin o estructurales: determinan o
caracterizan la estructura y la mxima posibilidad de produccin del ente; existen con
prescindencia de que se produzca o no y aun de la decisin de producir.
Factores determinantes del nivel de uso de la capacidad o factores fijos operativos: aquellos
cuyo uso se requiere como consecuencia de una decisin de utilizacin de los factores fijos
bsicos; tienden a ser menos rgidos que la de los anteriores.
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Segn su relacin con el plazo:
Constantes en el largo plazo
Constantes en el corto plazo
Segn su control en cuanto a decisiones de planeamiento:
Factores fijos no controlables
Factores fijos controlables
Los factores productivos variables solo existirn en cuanto se realice el hecho fsico o concreto de la
produccin y que, por lo tanto, variaran en su magnitud o cuanta total en relacin directa con el volumen de la
produccin realmente alcanzado.
La razn de variabilidad de cada uno de los factores variables no siempre asume ese carcter, puesto que la
cantidad de factores variables a utilizar con relacin al volumen depende:
De la propia naturaleza de cada uno de los factores = esto hace que cada uno de ellos presente, aun
para el caso de que los afectados de igual modo las demas condiciones enunciadas, una relacin de
variabilidad respecto de cambios en el volumen distinta y propia.
Del rango, nivel o magnitud del volumen de produccin = la determinacin de la relacin de variabilidad
de cada factor deber analizarse para distintos rangos o niveles de produccin.
De las caractersticas cualitativa de los factores fijos = damos esta denominacin a aquellos elementos
que caracterizan a los factores fsicos, tales como antigedad y estado resultante del mantenimiento,
en el caso de los factores fijos fsicos, o en los no tan tangibles como la MO, su grado de capacitacin.
De los mtodos de produccin = entendido como la adecuada organizacin de la produccin, en
especial el flujo entre sectores o centros de actividad, tambin pueden afectar la cuanta de los
factores variables con relacin a los volmenes producidos.
De la tecnolgica utilizada
De la eficiencia o racionalidad en el uso de los factores (fijos o variables)
Capacidad de produccin y Nivel de Actividad
La produccin es la consecuencia de la combinacin racional de factores fijos estructurales y operativos con
los factores variables necesarios y disponibles, por medio de la aplicacin de una tecnica determinada.
La capacidad es el volumen de produccin posible de alcanzar con una combinacin dada de los factores fijos
de produccin en un cierto tiempo, en cada una de las funciones y centros de actividad en los que puede
dividirse una unidad econmica.
Diferencias entre la Capacidad y Nivel de Actividad

Determina
Produccin
Mxima
Determinan
Tiempo e
Intensidad de uso

Determinan el
Nivel de Actividad PRODUCTO
Determinan (grado de uso de FINAL
Cantidades la capacidad)





Determinan cantidad
y calidad

La capacidad de un proceso productivo o capacidad de produccin es la posibilidad mxima que tiene un ente
o un determinado sector de el (centro de actividad) para generar uno o ms productos (bienes o servicios),
tanto en la funcion de transformacin como en cualquier otra que implique la creacin de utilidad o adicin de
valor.
Factores Fijos
Estructurales

Condicionan el
proceso productivo
Factores Fijos
Operativos
Decisin de Produccin
Factores Variables
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El nivel de actividad es el grado de uso de la capacidad posible o disponible y depende de una decisin, ya sea
esta libre, impuesta o condicionada; puede estar referida al futuro (nivel de actividad previsto), o por hecho que
motivaron el primero (nivel de actividad real).
La capacidad es la posibilidad para producir u obtener uno o mas productos de una calidad determinada o para
vender, el nivel de actividad resulta el uso que se prev o decide hacer de aquella posibilidad o bien el uso que
realmente se ha hecho de ella.
Capacidad mxima terica
Ser la produccin posible de alcanzar por una planta o sector determinado de ella, en un periodo definido,
trabajando al 100% del tiempo total disponible en ese periodo y en condiciones de mxima o absoluta eficacia
en el aprovechamiento en los medios existentes; implica que no exista ninguna restriccin por demoras o
esperas de ninguna clase, as como tampoco ineficacias.
Como puede verse, esta capacidad es absolutamente ideal y casi imposible de alcanzar, lo que nos lleva a
denominarla capacidad de catalogo.
Capacidad mxima practica
Representa la utilizacin posible de los medios fsicos disponibles prescindiendo del destino de la produccin
mxima considerando las interrupciones consideradas normales en la operacin, tales como, tiempo perdido
en reparaciones, mantenimiento, preparacin de equipos, etc.
Lo determinante de la capacidad mxima prctica de produccin son:
1. Disponibilidad de los recursos fsicos, medios de produccin o factores fijos de capacidad o estructura,
adecuadas.
2. Tiempo de uso de los recursos = el tiempo es un factor primordial para definir la capacidad mxima
practica de produccin, y ser el mximo posible en que ser dable usarlos para producir, segn las
caractersticas de cada actividad o rea de la misma, dependiendo su limitacin solamente de
exigencias tcnicas o legales, en algunos casos.
El vocablo tiempo tiene distintas acepciones:
Tiempo calendario, cronolgico o posible = se refiere al lapso entre dos momentos en forma
continuada sin ninguna interrupcin, medido en una unidad conveniente.
Tiempo de uso disponible = es el que resulta de reducir al tiempo mximo posible los tiempos
no utilizados por lo que puede considerarse como paros normales o ineludibles por razones
legales o convencionales o por razones tcnicas.
Paros o tiempos perdidos ineludibles = tendremos paros por tiempo no laborables por razones
legales o convencionales, paros por razones tcnicas que hacen fundamentalmente a la
conservacin del factor o de los factores fijos.
Tiempo efectivo o activo = es aquel durante el cual puede realmente los medios productivos
afectarse o aplicarse a la transformacin de materiales en productos o al cumplimiento del
objeto para el cual han sido concebidos. Definitivamente el tiempo efectivo, considerado como
la adicin de los tiempos de preparacin, de transformacin propiamente dicho, y
complementario, es el que servir para medir el tiempo de uso de los factores fijos que
permitir junto con la productividad tecnica a la que nos referiremos luego, la medicin de la
capacidad mxima practica de produccin, prcticamente en todo tipo de actividad





( - ) Paros por tiempos no laborables por razones legales o conv.
( - ) Paros por razones tcnicas


( - ) Paros por detenciones en el flujo de produccin



Aplicaciones del tiempo activo o efectivo



3. Productividad Tcnica o Eficiencia Productiva = este concepto junto con el tiempo de uso, ser el que
determinara la capacidad mxima de produccin del ente o de los distintos centros de actividad en que
el mismo ser dividido.
Dados ciertos recursos fsicos o factores de produccin fijos se denomina productividad tecnica o
eficiencia productiva, a la produccin lograble o lograda por unidad de tiempo, expresada en una
unidad representativa dada.
TIEMPO CRONOLOGICO
TIEMPO DE USO DISPONIBLE


TIEMPO EFECTIVO

T. Transf. Comp. Prep.

32
La productividad tecnica para cuantificar la capacidad mxima de produccin debe ser la mxima
alcanzable, debe reflejar el mejor o mas racional uso posible del conjunto de los factores fijos y
variables que intervienen en el proceso productivo, pero de acuerdo a la realidad objetiva.
De la combinacin de todos estos factores surgirn las distintas cantidades de producto que pueden
obtenerse por unidad de tiempo efectivo de utilizacin de los medios productivos.
La metodologa a seguir para la determinacin del tiempo mximo de uso de los medios productivos puede
resultar una tarea compleja; sin embargo, podramos intentar una aproximacin a los aspectos ms
importantes que debern considerarse para su determinacin:
Definicin de los productos posibles de alcanzarse
Previsin de la calidad y caracterstica del o los productos
Definicin precisa de los materiales a utilizar
Mezcla optima de produccin
Intensidad o grado de ocupacin de los medios productivos
Correcta programacin de la produccin
Planeamiento de los abastecimientos
Planificacin del mantenimiento
Nivel de Actividad
El nivel de actividad, prevista o real, consiste en el uso de la capacidad, ya sea como un objetivo (actividad
prevista) o como consecuencia de hechos o circunstancias acaecidas (actividad real).
Nivel de Actividad Prevista
Puede definirse como el uso que, para un periodo de tiempo, se espera hacer de la capacidad mxima
practica, sea, del potencial productivo disponible.
Es un concepto referido al futuro, y depende de una decisin de la direccin condicionada especialmente por la
demanda del mercado hacia la empresa, la poltica de stocks, y por otras circunstancias.
La decisin de fijar un nivel de actividad prevista implica con respecto a la capacidad mxima la fijacin de un
nivel de ocupacin de ella. Ese nivel de ocupacin se define por la relacin (nivel de actividad previsto sobre
nivel de actividad), que se define como coeficiente de ocupacin y es un ndice de la utilizacin de los factores
productivos bsicos o estructurales que se definen como constantes en el largo plazo.
Los factores fijos estructurales actan como condicionante de la produccin; la decisin de fijar un nivel de
actividad futuro no se refiere a aquellos factores, sino al tiempo durante el cual los mismos sean usados, y a la
produccin a lograr por la unidad de tiempo, es decir, a la productividad tecnica, por ende, puede haber:
Acciones sobre la variable tiempo
Acciones sobre la variable eficiencia productiva
Acciones simultaneas sobre la variable tiempo y la variable productividad
Los dos criterios mas difundidos para fijar el nivel de actividad previsto son:
Criterio de nivel de actividad normal = la actividad normal seria producto de una decisin vinculada
fundamentalmente con el mercado, o sea, la posibilidad de vender; pero referida al largo plazo, dada
una poltica o estrategia empresaria determinada. La actividad normal ser aquella que en el largo
plazo permite satisfacer una cierta meta de utilidades, y a su vez, una rentabilidad considerada
suficiente para la inversin efectuada, tanto fija como circulante, y a que vuelve a aparecer una vez
mas lo discrecional en la eleccin de esa rentabilidad buscada, que no necesariamente debe ser la
mxima posible sino la optima segn las polticas de cada empresa, lo que convertir lo normal en
deseable.
Criterio de actividad esperada o prevista a corto plazo = esta referido al uso de la capacidad para un
periodo no mayor de un ao. Este concepto del nivel de actividad pretende vincular el uso de la
capacidad con las fluctuaciones del mercado en el corto plazo y parecera mas apto para mercados
inestables o de tendencia no claramente definida y reiteramos para actividades muy afectadas por
abastecimientos inestables o cambiantes por distintas circunstancias. Creemos que es indispensables
no exagerar en cuanto al horizonte de planeamiento utilizado para definir este nivel de actividad a corto
plazo, llevndolo a periodos menores de un ao.
Nivel de Actividad Real
Se refiere al uso que realmente se hace de la capacidad. Este nivel real alcanzado en un periodo determinado
es evidentemente una magnitud ex post. Como la unidad producto es la consecuencia simultanea de dos
variables, tiempo y productividad tecnica, va a ser necesario contar con informacin real, al menos respecto de
una de ellas, para poder conocer el volumen de produccin realmente alcanzado en trminos de la unidad de
medida homognea utilizada para la determinacin de las magnitudes ex ante.
Tanto la capacidad como los distintos niveles de uso de la misma, previsto o real, deben referirse a los distintos
centros en que pueden dividirse el proceso.







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Una exposicin grafica de lo visto puede ser:






Capac.
Ociosa Capac.
Total Capac. Mxima
Mxima. Terica
Niv. Practica
Niv. Act.
Act. Prev.
Real

Para medir la capacidad no existe una unidad valida para todas las actividades, y aun dentro de una misma
empresa para todas las funciones y sectores o centros en que esta dividida.
La unidad elegida debe reunir las siguientes condiciones:
Independencia
Representatividad
Simplicidad
La eleccin de la unidad depender del tipo de actividad y aun de las posibilidades de recopilacin de
informacin confiable y en tiempo oportuno:
La unidad producto equivalente como medida de la capacidad
La unidad producto abstracta o compleja
Unidades especificas vinculadas con el tiempo y la intensidad de uso
En centros con bajo ndice de mecanizacin, con una mayor intensidad de mano de obra utilizada
Otras unidades de medida

METODOLOGIAS DE COSTEO (Lopez Couceiro)
El costeo es el proceso de acumulacin de los insumos necesarios para producir un bien o prestar un servicio.
Entre sus objetivos pueden citarse:
La valuacin de activos
La medicin de resultados totales y por lneas de producto
La realizacin de anlisis de utilidad-volumen y
La toma de decisiones
Para definir un sistema de costeo no basta con elegir una metodologa de las citadas, sino que es necesario
combinarlas de a tres, para lo que se requiere una previa clasificacin y agrupamiento de las mismas.
Los tres criterios o patrones validos que permiten formar tres grupos son:
1. Filosofa Contable
Costeo Integral
Costeo Variable
2. Unidad de Costeo
Costeo por Ordenes
Costeo por Procesos
Costeo por Operaciones
3. Naturaleza del Relevamiento
Costeo Real, Histrico o Resultante
Coste Normalizado
Costeo Estimado o Presupuestado
Costeo Estndar
Mediante sus combinaciones se forman los sistemas de costeo.
Una metodologa es, segn esta opinin, un procedimiento normando, sujeto a principios o reglas; son
metodologas independientemente consideradas, todas las que figuran en los tres grupos precedentes. En
cambio, un sistema de costeo constituye un concepto mas amplio, pues requiere la existencia de partes
(metodologas) ligadas entre si y la sujecin e interaccin reciproca, circunstancia que solo se da cuando 3
metodologa una en cada grupo, se unen para formularlo.
Costeo por Absorcin o Integral y Real o Resultante
Todos los costos erogados en el proceso de manufactura con abstraccin de su comportamiento como
variables o fijos, son costos del producto y deben ser activados, hasta el momento de su venta.
Todos los costos ajenos al proceso de produccin deben ser tratados como costos del perodo.
La distincin expuesta, tpica en la prctica corriente del costeo por absorcin, ha sido cuestionada a partir de
la aparicin del Costeo Variable, cuyos sostenedores consideran que slo deben tratarse como costos del
PAROS NORMALES



CAPACIDAD OCIOSA ANTICIPADA


CAPACIDAD OCIOSA OPERATIVA


VOLUMEN REAL DE PRODUCCION

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producto aquellos insumos que varan en forma proporcional con el volumen de bienes producidos, pasando
los costos fijos de fabricacin a integrar el grupo de los que deben ser considerados costos del perodo".
El costeo por absorcin es la metodologa tradicionalmente usada por la contabilidad de costos. Considera que
todos los costos de fabricacin, con independencia de su comportamiento, deben ser absorbidos por el
producto. La distincin entre costos del producto y del periodo tiene origen en la diferenciacin de las reas
funcionales de actividad empresaria.
Es caracterstico de este tipo de costeo la inexistencia de distincin entre insumos normales y anormales, pues,
al ser en base real, tanto unos como otros se cargan al producto. As, al trmino integran el costo de
produccin, entre otros, los siguientes insumos anormales: materiales averiados, desperdicio extraordinario,
costo del tiempo perdido por los trabajadores, costo de la capacidad ociosa. Esta "mezcla" de insumos puros
con insumos extraos vulnera el postulado fundamental en la materia de costos que es que esos insumos
anormales son quebrantos y deben ser cargados al periodo.
El debito de la carga fabril resultante a la produccin presenta otros inconvenientes. Como es indirecta
respecto del producto, y, considerada en total, no es perfectamente variable sino perfectamente fija, no es
posible cargarla al producto de la misma manera que los materiales y la mano de obra directa. Mientras estos
dos insumos pueden ser medidos, la carga fabril real tiene que ser sometida a un prorrateo arbitrario. Adems
no puede ser determinada hasta el fin del perodo, por lo que tampoco puede ser distribuida entre los
productos hasta ese monumento.
Otra desventaja, determinante de errticos costos unitarios, aparece cuando se producen variaciones
estacionales en los volmenes de produccin.
Algunas consecuencias expositivas referidas a este costeo son:
El costo total de las mercaderas productivas y vendidas no es proporcional a los volmenes debido a
la influencia que ejercen los costos de la CIF fija, iguales para cualquier nivel de actividad
Los costos unitarios disminuyen a medida que aumentan los volmenes de produccin, por cuanto los
costos fijos totales se dividen entre un mayor numero de unidades
Cuando se operan volmenes bajos, en lugar de utilidad bruta existe perdida bruta, en razn de las
incidencias que tienen los costos fijos en el costo de las mercaderas vendidas.
La yuxtaposicin de dos metodologas, costeo por absorcin o integral y costeo histrico, real o resultante,
implica lo siguiente:
el costeo se efectuara considerando todos los insumos, haciendo abstraccin de su comportamiento
como variables o fijos frente a los cambios en el volumen o nivel de actividad;
los guarismos a considerar sern los que correspondan a los costos realmente incurridos en el
perodo, o sea, a los histricos, reales o resultantes.
La unin de dos metodologas como estas dar lugar a la formacin de tres sistemas de costeo:
Costeo Integral Resultante por rdenes;
Costeo Integral Resultante por procesos;
Costeo Integral Resultante por operaciones.
Cuando se trabaja con costos resultantes los materiales se cargan a su costo real, utilizando los habituales
caminos conocidos como PEPS, UEPS, PPP, etc. La mano de obra directa se acumula en funcion de sus
costos resultantes. En las CIF, al no permitirse cargarlas hasta el fin del periodo donde tengamos los datos
reales, al fin del mismo se la prorratea entre los centros de costos o departamentos en funcion de la MOD de
cada uno de ellos.
Costeo por Absorcin en Base Normalizada
El costeo resultante es un costo que ignora la distincin existente entre costos propiamente dichos y
quebrantos y los mezcla, en una extraa acumulacin que hace caso omiso del carcter normal o anormal.
El costeo por absorcin normalizado procura corregir esta deficiencia. Pero para hacerlo necesita previamente
sanear los insumos a considerar, separando los anormales de los normales, relevando y acumulando como
costos nicamente a estos ltimos, por ser los nicos necesarios para producir los bienes cuando la empresa
opera con la eficiencia planeada.
El costeo por absorcin normalizado, solo considera costo a los insumos planeados, reputndose que aquellos
que los excedan deben ser considerados como quebrantos; la cuantificacin de los insumos planeados excluye
formalmente al desperdicio extraordinario (materiales), al tiempo perdido y, eventualmente, a la
improductividad oculta (carga fabril). Cuando el planeamiento de los insumos se realiza mediante mediciones
que tienen sustento cientfico, el costo normalizado da paso al costo estndar.
La normalizacin admite varios grados:
La clsica, limitada a la CIF
La intermedia, combina la normalizacin de la CIF con la de los materiales
La total o avanzada, que agrega a la intermedia la de la MO
Normalizacin Clsica
Se analiza exclusivamente la normalizacin clsica, sus variantes y sus consecuencias expositivas; debe
recordarse que las variables giran en torno del volumen elegido como base de la tasa. Dicho nivel de actividad
admite tres opciones de cuantificacin:
Normal, equivalente al promedio del ciclo
Normal, equivalente a la capacidad practica
Anual esperado
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Algunos autores consideran el volumen anual esperado; no coincidimos porque creemos que se encierra un
grave error, por cuanto si una planta construida para operar aprovechando su capacidad prctica funciona a
niveles de actividades inferiores, el costo de la errnea prediccin debe ser cuantificado y expuesto en el ER
como un componente negativo explicito.
En realidad, cuando se opera con el volumen anual esperado no se normaliza nada, porque indistintamente al
nivel que se opere de la capacidad prctica, el producto recibir siempre a traves de la CIF aplicada,
implcitamente, costos de capacidad ociosa.
Nuestra opinin es coincidente en que debe desecharse, por inaplicable, el volumen normal equivalente al
promedio del ciclo de negocios, por cuanto ninguno de los expertos en costos esta en condiciones de calcular,
en la operacin real, el tan mentado volumen. Consideramos que de todas las alternativas, la que mejor calcula
la tasa, en base al volumen normal equivalente a la capacidad practica, por ser la nica base que permite
identificar con claridad los costos de la actividad y diferenciarlos de los de la inactividad.
Normalizacin Intermedia
Esta agrega a la anterior, los materiales, considera costo del producto nicamente el consumo planeado, y
trata a la desviacin entre el mismo y el consumo real como un costo del periodo. El consumo planeado, cuya
medicin, realizada en funcin de la experiencia, no tiene la precisin y objetividad de un estndar, incluye al
desperdicio ordinario y excluye, lgicamente, a todas las prdidas de material producidas por factores
anormales.
Desperdicio
El desperdicio es la porcin de un material perdido en el curso del proceso de fabricacin que no tiene ningn
valor recuperable o de mercado (evaporacin, volatilizacin, pintura y barniz que queda en los envases,
aserrn, ceniza, puntas o colas que quedan en los telares, gases, polvo, recortes). Una forma simple de medir
el desperdicio es la de comparar las unidades puestas en trabajo y las obtenidos. Existen dos tipos de
desperdicio:
Normal, es el que se ajusta al patrn de comportamiento previsto para los materiales. Se expresa en
porcentajes sobre el material procesado o sobre la produccin procesada en buen estado al trmino
del perodo. Formula: DN = Ppbe x % DN
Extraordinario, es el que excede del desperdicio normal. Formula: DE = DT DN.
Desperdicio extraordinario computable, debe ser tratado como un quebranto a debitar al
periodo y no como coste del producto. Formula: DEC = DE / (1 + % DN en relacin con la
Ppbe)
Desecho
La distincin entre desperdicio y desecho no es tecnica, pues ambos son prdida de material. Pero, el enfoque
econmico del problema permite una diferenciacin, pues, mientras el desperdicio no tiene ningn valor de
recuperacin, el desecho s lo tiene.
El desecho es el residuo del material que se produce en ciertos tipos de fabricacin, que tiene desde el punto
de vista econmico un cierto valor de recuperacin, aunque obviamente reducido, sin que sea previamente
indispensable someterlo a ningn proceso.
Dos aspectos interesan a la direccin de la empresa: el control y la contabilizacin. El primero se implementa
estableciendo normas o estndares de desecho, que constituyen el patrn de comportamiento utilizado para
efectuar la comparacin con el desecho real. En teora, y en el marco del costeo integral normalizado, el valor
neto del desecho procedente de las operaciones de fabricacin debe ser usado para recluir el costo del
producto.
En la prctica, no existe un procedimiento uniforme, presentndose las siguientes alternativas:
la cantidad de desecho puede ser pequea o grande;
el valor del mismo puede ser pequeo o muy grande;
el desecho puede volverse a usar como material, tanto en su forma primitiva como luego de haber
sufrido modificaciones;
el mercado para los desechos puede ser intermitente, con precios sujetos a fluctuaciones
considerables;
el mercado puede ser permanente, firme, con precios estables.
El procedimiento mas simple para el desecho consiste en omitir su activacin y registrarlo, como un ingreso no
operativo recin en el momento en que se produce su venta, acreditando la cuenta "Venta de desechos" u otra
similar, sin que simultneamente haya necesidad de costear la venta, por el hecho de no estar activarlos. No
obstante, si las pautas de normalizacin de la empresa incluyen tambin al desecho, por ser significativo su
valor econmico, ser necesario valuarlo, activndolo, con debito a la cuenta Desechos, y crdito a la cuenta
Productos en Proceso a fin de disminuir el costo de los productos fabricados.
Normalizacin Total o Avanzada
La normalizacin total agrega a las anteriores, ya examinadas, la de mano de obra directa.
Parte de una premisa absolutamente logica: no todas las horas de presencia en fbrica son horas activas
trabajadas. En efecto, algunas son horas ociosas por falta de materias primas, de fuerza motriz, avera de
mquinas, paro del personal, etc. Toma en cuenta, adems, la improductividad oculta, y la determina
comparando los tiempos necesarios para producir cada unidad en el perodo corriente con los
correspondientes a perodos en los que se ha trabajado a nivel ptimo.
En el marco del costeo integral normalizado, la mano de obra directa debe recibir el siguiente tratamiento:
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En principio, las retribuciones devengadas mientras Ice trabajadores permanecen en actividad, en
tanto no se producen interrupciones de cualquier ndole que los impiden trabajar, deben ser tratadas
como costos del producto.
Las correspondiente a horas da presencia activa, en las que por cualquier causa falta de fuerza
motriz, arreglo de equipos, etc. no se trabaja, constituyen tiempo perdido y su presunto costo es en
realidad un quebranto que no debe ser activado, siendo aconsejable tratarlas como un resultado
negativo y exponerlas en esa forma en el Estado de Resultados.
Por ltimo, si es factible medir el costo de la improductividad oculta, cualquiera sean su causa, tal
como se ha hecho, es aconsejable tratarlo como un costo del perodo y exponerlo con ese criterio en
el Estado de Resultados.
Conclusin
En la prctica, se advierten casos en que la normalizacin de un sistema de costeo no es total sino parcial,
limitado a veces a la CF, extendida a los materiales y en otros menos, a la MOD.
Cuando los costos se planean, se normalizan, se esta entrando muchas veces en una fase previa a la
implantacin del costeo estndar, que comporta notorias ventajas.
Costeo Variable
Se denomina costeo variable a la metodologa que se caracteriza por considerar costos del producto
nicamente a aquellos costos de produccin que varan con el volumen, y trata a los costos fijos de
manufactura como costos del perodo. El Mtodo utiliza dos bases para distinguir entre costos del producto y
costos del periodo:
1) la relacin costo-volumen existente;
2) las reas funcionales de operaciones.
As, los costos variables de comercializacin, administracin y otras reas ajenas a la produccin, al igual que
en el costeo por absorcin, son tratados como costos del periodo.
En la prctica, casi siempre, los materiales directos y la mano de obra directa son tratados como costos
variables. Por lo tanto, la diferenciacin con el costeo por absorcin esta referida al tratamiento de la parte ms
significativa de la carga fabril, la fija. La carga fabril variable es tratada, en ambas metodologas, como un costo
del producto. En cambio, la carga fabril fija es tratada como un costo del producto en el costeo por absorcin y
como un costo del periodo en el costeo variable.
El examen de la realidad impone limitaciones a este procedimiento acerca de la MOD. La estructura del salario,
predominantemente fija, la conveniencia de retener a los trabajadores entrenados en los periodos en que
decaen los niveles de actividad, son factores que tienen a tipificar a la mano de obra directa como un costo fijo
o semifijo.
El tratamiento diferenciado a los costos fijos en los dos tipos fundamentales de costeo, determina la existencia
de cambios en la medicin y exposicin de los bienes de cambio en el ESP y de la utilidad en el ER.
Respecto de la exposicin de los resultados, se ideo un formato o estructura compuesto entre dos partes: la
primera, en la que se determina la contribucin marginal restando a los ingresos por venta nicamente los
costos variables; la segunda, en la que se determina la utilidad neta restando de la contribucin marginal los
costos fijos.
En el inicio del costeo variable, todos los gastos de comercializacin y administracin fueron tratados como si
fueran totalmente fijos y, consecuentemente, se los dedujo a posteriori del margen de contribucin, porque no
se advirti que esos conceptos tenan tambin componentes variables. Se ha cambiado un poco el criterio y se
considera que cualquier costo que variase con las ventas fuese considerado como un costo ligado
directamente a las mismas y deducido de ellas a efectos de determinar el margen de contribucin destinado a
enjugar los costos fijos.
Anlisis de los efectos de esta metodologa en los diferentes estados:
Estado de Costos de las Mercaderas Fabricadas y vendidas. La estructura que presenta es similar a
la utilizada en el costeo por absorcin, con excepcin de la carga fabril fija que no es tenida en cuenta.
Estado de Resultados. Difiere significativamente; mientras en el completo la ganancia neta = Ingresos
por ventas menos CMV, en el variable, se denomina contribucin marginal, y se llega a ella restando
de los ingresos por ventas, todos los costos variables, sean de produccin, de administracin, de
comercializacin, etc. Finalmente se determina la ganancia neta restando de la contribucin marginal
todos los costos fijos.
Estado de Situacin Patrimonial. La valuacin de los bienes de cambio difiere en relacin al costeo por
absorcin en el hecho de que la carga fabril fija no se incorpora a la valuacin del producto.
Obviamente, la valuacin de los bienes de cambio arroja cifras menores en el costeo variable que en el
costeo por absorcin.
Los partidarios de esta metodologa enumeran sus ventajas como:
Estructura logica matemtica
Registracin separada de los costos fijos y variables
Aptitud de la informacin para realizar anlisis de costo-volumen
Determinacin de la utilidad: es funcion del volumen de ventas e independiente de los cambios en los
inventarios y en los niveles de produccin
Rentabilidad de productos, territorios, departamentos.
Los detractores visualizan las desventajas:
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Declinacin relativa de los insumos variables en la formacin del costo
Infravaluacion de los bienes de cambio
Dificultad para separar y distinguir los costos variables y los fijos
La division de los autores que apoyan uno u otro costeo, radica en el hecho sustancial sometido a discusin,
que es el de determinar si la carga fabril debe o no ser tratada como un costo del producto. Si as fuese, los
resultados del costeo por absorcin serian correctos, a pesar de las fluctuaciones generadas por los cambios
en los niveles de inventarios.
En definitiva, la cuestin relativa a si debe o no validarse la mutacin en los resultados provocada por cambios
en los niveles de inventarios depende de la definicin previa del tratamiento correcto de los CF fijos. En
realidad, ninguno de los dos mtodos comportan una solucin correcta:
El costeo por absorcin, porque ignora la cuestin relativa al volumen de uso de la capacidad
instalada, y no es lo mismo activar CF fija cuando se trabaja al 30% de la capacidad practica que
cuando se trabaja a niveles cercanos al 100% de la misma
El costeo variable, porque pretender ignorar que el costo de la capacidad productiva, en constante
crecimiento en medida que las empresas incorporan tecnologas de avanzada, es obvia y lgicamente
un costo del producto a absorber en forma diferida por el mismo, pues su incurrencia tiene como
sustento la intencin de fabricarlo.
El costeo integral normalizado que solo incorpora al producto la CF fija correspondiente al costo de los
servicios utilizados para fabricarlo, constituye en nuestra opinin, la solucin correcta para valuar los bienes y
medir los resultados, con la salvedad de que cuando el costo sea superior al valor de mercado debe utilizarse
el ultimo para valuar los bienes de cambio.
Proceso de compatibilizacion
Muchas empresas contabilizacin sus operaciones utilizando el costeo variable. Como, por imperativo legal,
estn obligadas a presentar sus estados en base a las reglas del costeo por absorcin o integral, resuelven el
problema de informacin externa compatibilizando ambos tipos de costo mediante la incorporacin de la CF fija
a los costos variables utilizados en los registros para medir los inventarios, incluido el costo de las mercaderas
vendidas.
Simultneamente, para informacin general o de uso interno, preparan estados de resultados con sujecin a
las pautas de costo variables; coexisten, en consecuencia, informes duales que utilizan metodologas distintas,
con el propsito de servir a usuarios diferentes.
Bsicamente, el proceso de conversin consiste en apropiar la sumatoria de la CF fija del ejercicio, mas la
cargada a los inventarios de los bienes en los estados del ultimo ejercicio, a los inventarios de bienes de
cambio, y al costo de las mercaderas vendidas al cierre del ejercicio, cuyos estados contables son
sometidos al proceso de compatibilizacion.



A pesar de que en la batalla de los modelos, parece haberse inclinado por los del costeo integral, numerosas
empresas que consideran que la estructura del costeo variable permite obtener informacin mas adecuada
para la conduccin de los negocios, limitndose a fin de cada uno de los ejercicios econmicos a compatibilizar
sus registraciones con la obligacin de presentar sus estados utilizando el costeo por absorcin.
El secreto de la transformacin reside exclusivamente en la incorporacin de la CF fija a los inventarios de
bienes de cambio, no expirados (produccin en proceso por productos terminados) y expirados (costo de
mercaderas vendidas), proceso para el cual existen diversos mtodos cuyo anlisis se ha realizado.

COSTOS FINANCIEROS (VAZQUEZ)
Los gastos financieros en la contabilidad tradicional
La contabilidad tradicional define a los gastos financieros como los cargos generados en el perodo por deudas
con inters explcito.
De esa forma el estado de ganancias y prdidas refleja un "resultado antes de gastos financieros", que es la
utilidad de la empresa y un " resultado neto de gastos financieros que es la utilidad del empresario.
La contabilidad slo advierte la presencia de intereses en aquellos pasivos que los generan en forma explcita.
Aquellos mal llamados no onerosos, que no dan lugar a notas de dbito por intereses, no son tomados en
cuenta al calcular los costos financieros.
38
Se ignora, entonces, la presencia de intereses implcitos que, por estar incluidos en el precio de los elementos
facturados, se computan dentro del valor de stos, como costos de produccin, gastos de comercializacin o
de administracin.
Funcin financiera
La nocin de costos ms elemental no deja de escapar el concepto de consumo. Por ello el costo de un
producto o servicio es fcilmente identificable con los activos que deben "sacrificarse" en su obtencin.
Si la empresa que se est costeando tiene la rara cualidad de hacer coincidir el ingreso del activo con su
consumo y su transformacin en dinero, el concepto de costo mencionado es correcto y totalizador.
Si en cambio, como es comn, esos momentos -ingreso de activos, su consumo y su transformacin en dinero-
no son simultneos aparece, adems del consumo, otra funcin: la de mantener activos.
En el primer caso, la empresa carece de activos y pasivos: su fuente nica de informacin es el estado de
resultados donde se aparean los simultneos ingresos y egresos. En el segundo, en cambio, cuenta con
activos y fuentes de financiamiento equilibrndose, adems del estado de resultados.
Ambas industrias tienen en comn el hecho de consumir activos -o expirar costos- para generar ingresos. Pero
mientras la primera agota all sus funciones, la segunda requiere otro esfuerzo el de conservar activos en el
tiempo.
El costo de segunda funcin es lo que se denomina "costo financiero".
El mantener activos en el tiempo exige, en primer lugar, poder "apartarlos del universo en provecho de la
empresa en particular y luego conservarlos con esa independencia hasta que se consumen.
Para hacerlo es necesario disponer de recursos financieros (dinero) con los que poder adquirirlos y mantener
atezados esos recursos durante la permanencia del activo en el negocio.
Esa disponibilidad de recursos financieros, cualquiera sea su propietario, tiene su costo, pues son limitados y
con posibilidades de utilizacin diversa.
Resulte importante destacar qu se entiende por costo de consumo y por costo de financiacin
Cuando una empresa incorpora o se desprende de un activo, es decir, cuando nace o expira en costo, si no se
abona o cobra al contado su precio se esta, en realidad, realizando dos operaciones: una comercial (su
adquisicin o venta), y otra financiera (la obtencin u otorgamiento de un plazo de pago). Ambas operaciones
deben ser valuadas por separado, segregndose un valor para identificar el costo de consumo -o valor
computable por la venta- del costo -o beneficio- financiero.
La propuesta es valorizar todos los cargos contables, sean del rea productora, administrativa o comercial a su
valor contado. Con esos valores se calcularn los costos de consumo de los diferentes artculos los que, de
esa manera, expresarn los esfuerzos de las distintas funciones imputables a su concrecin como si todos
fueran abonados en un nico momento, coincidente con aquel en que se calcul el costo.
De tal forma el costo de consumo contempla slo el sacrificio de activos efectuado -los costos insumidos- como
si ellos se hubieran incorporado en el preciso instante en que son consumidos.
Falta entonces, para totalizar el concepto de costo, medir el esfuerzo que requiere a la empresa la no
coincidencia de esos momentos. Surge aqu la funcin financiera que se la puede definir como "la actividad de
mantener activos en el tiempo".
Los cargos financieros, costos o gastos?
Existe una vieja discusin contable acerca de la diferencia entre "gastos" y "costos". Se reserva la primera
denominacin para aquellos desembolsos que se consumen instantneamente, a diferencia de los 'costos"
cuya caracterstica es la de perdurar como valores, siendo capaces de producir ingresos en el futuro.
Es evidente que ningn empresario afronta un pago si no espera obtener de el un ingreso futuro, que estime de
mayor valor que aquel. En vista de ello se debera concluir que, en su origen, todos tus cargos contables son
costos en la intencin de quienes lo decide.
Esos costos en potencia sufren luego una confrontacin con la realidad. En los hechos pueden mantener o no,
a travs del tiempo, su capacidad de producir ingresos en el futuro. Cuando pierden esa capacidad de costos
expira, trasformndose en gasto. Esta prdida de capacidad puede tener dos motivos: alcanzar su objetivo y
producir el ingreso esperado, en cuyo caso se concepta como en costo normal expirado; haberse comprobado
ineficaz para alcanzar el fin que le dio origen perdiendo, por tanto, su valor. Son las conocidas variaciones del
costo standard.
En consecuencia, la categora de "costo o gasto no es propia del tipo de cargo, sino del momento en que se la
catalogue. En este sentido se puede hablar de costos comerciales, administrativos y financieros, adems de
costos de produccin.
Sin duda los dos primeros, una vez explicitados contablemente, tienden a adquirir rpidamente la categora de
gastos, y por ello suele denominarse a los cargos a esas reas como gastos genricamente, mientras que el
costo de produccin se presenta como el ejemplo ms evidente del comportamiento que se ha descrito para la
categora de "costo".
Los cargos financieros no escapan a esas definiciones y, por ello, se deben clasificar como costos vigentes o
costos insumidos -gastos- segn el momento en que "e los analice.
Clculo del costo financiero
La definicin de la funcin financiera permite concluir que el costo financiero es e! que se origina por mantener
activos en el tiempo. Dado que el costo se produce por el paso del tiempo, uno de los elementos a tener en
cuenta en el clculo del costo financiero ser precisamente ste, o sea, cunto tiempo permanece un activo en
la empresa antes de su utilizacin. La segunda cuestin es el valor financiado, cul es el valor a considerar en
39
el tiempo?. El tercer y ltimo problema esta vinculado con el precio de la operacin de mantener activos y este
precio no es otro que la tasa de inters, o sea la tasa que requiere toda afectacin de fondos a un fin
determinado.
Tiempo
El mantenimiento de activos tiene por causa los requerimientos del ciclo de produccin y comercializacin de
los productos.
Entonces, cabe desarrollar el ciclo de vida de los activos que requiere cada producto en la empresa, es decir,
los tiempos en que cada elemento debe pasar de costo vigente a costo insumido -gasto-.
El artculo a producir determina, en primer lugar, el activo fijo a incorporar. Estos costos son los que, por su
naturaleza, ms tiempo permanecen en su condicin de activos y su consumo se expresa mediante la
amortizacin.
Luego se analiza como calcular el costo de su mantenimiento, pero hay que aceptar que cada producto debe
hacerse cargo del costo del tiempo en que se utiliza el activo fijo para su concrecin.
Los tiempos que interesan son los de permanencia en cada etapa: el perodo de rotacin en los almacenes de
materiales, la duracin del ciclo productivo. el perodo de rotacin en el almacn de productos terminados y el
plazo de cobro de las facturas.
Respecto de las cuentas a cobrar se debe trabajar con las ventas expresadas a valor contado, segregando los
intereses implcitos y expresando la diferencia entre valor actual y el nominal facturado como inters a
devengar.
Valor financiado
Hay que calcular luego cul es el valor del activo financiado en cada una de las etapas del ciclo de vida. En
todos los casos, obviamente, los distintos elementos deben tasarse a su valor contado
Tasa de inters
En una economa inflacionaria la tasa de inters incorpora dos valores: la inflacin y la tasa de inters
propiamente dicha. Se reserva el nombre de "tasa real a la que resulta neta de inflacin.
Los activos no monetarios devengan la tasa real de inters. En caso de financiarse activos monetarios la tasa a
aplicar es la nominal.
Clculo del costo financiero
Resuelto, con la consideracin de las ventas a valor contado los crditos por ventas, en el resto de los activos
monetarias incluidos los rubros Crditos y Disponibilidades se debe computar como costo financiero la tasa
nominal de inters por el tiempo de permanencia en el activo, asignndolo a los artculos en virtud de alguna
base razonable de prorrateo.
En sntesis, el costo financiero es equivalente a la incidencia de la tasa de inters sobre los activos durante el
tiempo que permanezcan en la empresa. Este costo financiero existe cualquiera sea la fuente de financiacin -
capital ajeno a capital propio.
Fuentes de financiacin
Se ha explicado cmo se calcula el costo financiero prescindiendo aparentemente de las fuentes de
financiacin que usa la empresa. En efecto, se lo presento como la relacin entre activos y tasas de inters;
no influye, entonces, la clase de capital utilizada por la empresa?
Si as fuese, dos empresas con idntica estructura de activos, que realicen las mismas operaciones durante un
mes, tendran iguales resultados aunque una de ellas se financie 100% con capital propio y la otra 100% con
prstamos bancarios.
En realidad, sus resultados diferiran slo en el rubro costos financieros pero no ser por causa de los activos
financiados -pues coinciden- sino por las diferentes tasas nominales que devengan los capitales utilizados por
cada una de las empresas. Esas diferentes tasas nominales generarn, a su vez. diferentes tasas reales.
Por tanto, se puede concluir afirmando que las fuentes de financiacin influyen en el costo financiero al
determinar el valor de la tasa de inters a computar.
Ntese que se atribuyen costos a todas las fuentes de financiacin, incluyendo al capital propio, debiendo
asignarse a ste, como tasa nominal, el costo de oportunidad por no aplicarlo a otra unidad econmica.
En una empresa, entonces, debe definirse en momentos de calcular el costo financiero una tasa nominal y otra
real. La primera surge del promedio ponderado de todas las fuentes utilizadas, devenguen intereses explcitos
o implcitos. La tasa real se calcula computando como tasa de inflacin la que provenga de algn ndice que
exprese la evolucin promedio de los precios o analizando la inflacin propia de la empresa.
Concluyendo, lo tcnicamente correcto es definir la inflacin propia de la empresa como el promedio
ponderado de la que afecta a cada uno de los activos no monetarios existentes. Cada activo debe computar la
tasa ms baja entre las que se sealaron como atendiendo al valor de uso y al valor de mercado del bien.
Costos financieros normales
El concepto normal constituye la nica acepcin de "costo" razonable, no escapndose los financieros de esta
realidad tcnica.
Costos financieros de inventarios
Se discute la activacin de los costos financieros junto a los costos de consumo en oportunidad de presentar
balances de situacin patrimonial. Conforme a lo expresado hasta ahora todo costo no insumido, cualquiera
sea su naturaleza u origen, en tanto tenga capacidad de producir ingresos futuros; constituye un valor y es, por
tanto, "inventariable". Los costos financieros normales cumplen esa condicin, y mientras el costo de consumo
no sea insumido, igual tratamiento debe darse al costo financiero que lo completa.
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El costo de un artculo no est dado slo por lo que se agreg fsicamente, sino por el conjunto de esfuerzos
necesarios para obtenerlo en condiciones normales. En esa condicin se encuentran, sin discusin, los costos
directos de fabricacin y con alguna polmica los indirectos.
Pues bien, los costos derivados del mantenimiento de activos forman o no parte del esfuerzo necesario para
obtener el producto que se est inventariando? No debe justificarse, con esto, cualquier activacin de intereses
en el inventario. Se reitera que lo que cabe es el reconocimiento de los costos financieros normales
devengados al momento de efectuar el balance de la situacin patrimonial.
Ahora bien, como deben presentarse los costos financieros normales en el activo?; se citan a continuacin tres
alternativas:
1. Asignarlos a las cuentas almacenes de materiales, produccin en proceso y almacn de productos
terminados.
Desde el punto de vista de la funcin el mantenimiento de productos terminados constituye un costo
comercial. Pero, tal como se afirma, las cargas comerciales deben juzgarse respecto de su capacidad de
producir ingresos futuros a fin de catalogarlos como costos expirados o costos vigentes.
Sin duda, una existencia normal de stocks de productos terminados constituye un requisito indispensable
para mantener la operacin comercial de una empresa en el perodo siguiente. De esta forma, no cabe otra
alternativa que asignarles vigencia a los costos derivados de su financiacin hasta el cierre y, por tanto,
incluirlos en el activo. Este razonamiento es vlido para todas las alternativas de exposicin que se este
considerando.
El razonamiento contrario, es decir, tratarlos como costos expirados, implicara una falta de homogeneidad
en el tratamiento de los diferentes rubros del inventario. En efecto, las materias primas de los almacenes
de materiales incluyen el costo normal de su financiamiento, otro tanto sucede con los stocks en proceso y.
en cambio, los inventarios del almacn de productos terminados lo excluira.
2. El nico cambio respecto de la alternativa anterior consiste en no incluir los costos financieros en cada
elemento del costo sino considerarlos como un cuarto factor. Para implementarlo deben crearse en el
grupo Bienes de Cambio las cuentas 'Costos Financieros de Produccin" y "Costos Financieros de
Comercializacin". En la primera se agrupan los costos derivados de los rubros "Almacenes de Materiales"
y "Produccin en Proceso" y, en la segunda, los provocados por el "Almacn de Productos Terminados".
3. Considerarlos en el grupo Cargos Diferidos.
En virtud de lo expuesto, la alternativa 2 es la que mejor resuelve el problema. En efecto, las cuentas
"Almacenes de Materiales", "Produccin en Proceso" y "Almacn de Productos Terminados" incluirn todos los
stocks valorizados homogneamente en su expresin "contado". Las cuentas "Costos Financieros de
Produccin" y "Costos Financieros de Comercializacin", por su parte, computarn los costos financieros
devengados por los niveles normales de stocks exclusivamente.
Otra ventaja de este tratamiento sobre los dos restantes es que independiza a la gerencia de fbrica de las
variaciones en los costos financieros, por las que deben responder los responsables de los niveles de stocks.
Costos financieros implcitos
La metodologa expuesta hasta aqu encuentra cada da menor controversia en lo referente a la consideracin
de los intereses implcitos en activos y pasivos.
Se examinan a continuacin algunas importantes definiciones sobre ese aspecto.
La Comisin de Estudios sobre Contabilidad del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital
Federal en su Informe N 3 afirma: "El costo de los bienes no incluye ni cargos financieros -que deben
imputarse al resultado del perodo en que se devengan-..."
"El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse por su adquisicin al
contado, y la pertinente porcin asignable de los costos indirectos de compra y control de calidad".
Como puede observarse, queda ratificada la idea de cuantificar a valor contado al momento de la adquisicin el
"costo de consumo" y valorizar los crditos tambin a ese valor.
En el mismo sentido se expide la Resolucin Tcnica N 6: "a) Deben segregarse los componentes financieros
implcitos contenidos en los saldos de activos o pasivos, siempre que los mismos sean significativos y que su
estimacin pueda hacerse razonablemente. b) La segregacin de los componentes financieros implcitos
contenidos en los saldos de cuentas de resultados podr efectuarse cumpliendo los requisitos enunciados en la
norma inmediatamente precedente. La misma es recomendable porque mejora la exposicin de las causas que
determinan el resultado del perodo".
Se debe rescatar la idea de una doble homogeneidad de las cifras: responder al mismo tiempo y, tambin, a la
misma forma de pago. Y, en el caso de esta ltima, no cabe otra posible que la de contado, pues las que
incluyan algn plazo, contienen costos financieros implcitos.
El Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos, define: La valorizacin de todos los costos
enunciados anteriormente se realizar segn la condicin de pago contado. A tal fin se utilizara la tasa nominal
propia de cada empresa. En la determinacin de la facturacin a aparear con los costos se utilizar el precio de
venta de condicin de pago contado.
Otra vez se ratifica la condicin "contado" para costos en ingresos por ventas. La definicin que ms adelante
propone este trabajo del I.A.P.U.C.O. para la tasa de inters apunta a una determinacin en base a las fuentes
de financiacin con intereses explcitos utilizada por cada empresa.
El costo financiero del capital propio
Este es, de los conceptos desarrollados en este capitulo, tal vez el ms discutido.
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La posicin aqu sustentada est expresada de manera sencilla en un trabajo introductorio: "...cuando la
empresa destina capital propio a financiar activos monetarios. si bien la contabilidad tradicional no arroja
resultado alguno, se sabe que el capital propio tiene un costo de oportunidad, por tanto, debera computarse
como costo de la tasa de inters nominal aplicada al capital que financia esos activos'.
Respecto de la tasa a computar, la primera emplea la tasa a la cual se endeuda cada empresa y la segunda
define que debe utilizarse le correspondiente a ciertos bonos de la Tesorera.
Estas definiciones permiten el cmputo de los intereses del capital propio slo para ciertas circunstancias o
rubros. Se eligen aquellos que, por su larga vida til, hacen evidente algo que es propio de toda financiacin de
activos. No se aprecia la diferencia entre financiar bienes de cambio o bienes de uso, con capital propio: en
ambos casos hay que mantener activos durante un perodo de tiempo: debera, por tanto, brindarse a ambos el
mismo tratamiento.
Obsrvese que estas definiciones excluyen la consideracin del costo financiero como "necesario" para la
obtencin de los bienes y lo atribuyen al perodo, es decir, a la empresa en su conjunto.
Se discrepa absolutamente con estas definiciones: no existen costos de la empresa y costos de los productos.
Todos los costos se originan en stos, tal como se expresara en un trabajo ya mencionado.
Por qu razn se mantiene determinada composicin de activos?
Es evidente que la respuesta est dada por las exigencias que los distintos productos plantean para hacer
factibles sus respectivas operaciones. Es decir, se puede afirmar que el costo de financiar activos debe ser
asignado a cada lnea de productos en funcin de lo que cada uno requiera mantener.
En este libro se considera que el inters sobre el capital propio constituye una realidad econmica que debe
ser reflejada por la contabilidad en sus valuaciones, adems de tenera en cuenta para la toma de decisiones.
Conclusin
El tratamiento de los cargos financieros por la disciplina Costos persigue, al menos, dos finalidades. Una,
contable, busca la determinacin de los "costos financieros vigentes" que deben inventariarse junto a los costos
de consumo.
La otra apunta a callar el costo unitario de cada unidad de producto, con la finalidad de realizar estudios de
rentabilidad y orientar decisiones empresarias.
La metodologa expuesta apunta a buscar soluciones a la segunda finalidad, brindando criterios a tener en
cuenta para la primera de ellas.
El enfoque se basa en considerar el costo financiero como el de mantener activos a travs de un pasivo
universal -el que incluye el capital propio-.
Esta universalidad del pasivo hace que no se analice el costo financiero de cada partida del activo
identificndolo con una determinada del pasivo, sino, por el contrario, lleva a computar una tasa promedio de
todas las fuentes de financia-miento.
Se descarta entonces el tratamiento del capital de trabajo en forma independiente al capital fijo, atribuyendo
"financiaciones asociadas" de proveedores a los bienes de cambio. Se entiende que la financiacin comercial
es una alternativa ms entre las que dispone una empresa para adquirir y mantener sus bienes de cambio.
Se insiste en la necesidad de tener en cuenta los distintos elementos del costo financiero -valor financiado,
tiempo y tasa- a valores normales, computando como variaciones las diferencias que la gestin de la empresa
genera respecto de stos. Por ltimo, se seala que todo cargo financiero tiene que ser imputado a los
productos, pues debe evitarse todo activo innecesario para la operacin de stos. Aun a las variaciones -que
deben cargarse al perodo- corresponde presentarlas en el estado de resultados clasificadas por lneas de
productos.
Los nicos resultados financieros atribuibles a la empresa, sin discriminar por lnea de productos, son los no
operativos, es decir, aquellos que provienen de bienes o transacciones ajenas al negocio y que no produzcan
ingreso alguno.

EL COSTO FINANCIERO (SORLINO)
El costo financiero de un ente puede definirse como la retribucin percibida por el agente econmico que la
provee de capital.
Planteo del problema: el costo financiero en los balances tradicionales
La tcnica contable tradicional considera costo financiero a los intereses devengados por las pasivos onerosos
en el perodo contable.
Los activos son financiados par los pasivos no onerosos (crditos de los proveedores sin intereses) cuyo costo
es nulo, por los pasivos onerosos (fundamentalmente bancario) cuya costo es la tasa de inters y por el
patrimonio neto (capital propio) fuente que no genera costo sino que es remunerada por el beneficio.
Por lo tanto, el costo financiero as determinado debe descontarse de la ganancia bruta junto con los gastos
comerciales.
Este razonamiento es vlido mientras la economa es estable, porque es cierta en esta condicin que todo
crecimiento nominal del patrimonio neto a travs del tiempo constituye una ganancia. Mas, en pocas de
inflacin, mantener el mismo patrimonio neto nominal, si la moneda ha perdido poder adquisitivo es vidente
que implica haberse perjudicado en trminos reales.
El costo financiero en pocas de inflacin: que se financia?
Cuando hay inflacin comprobamos que no slo se producen resultados por las transacciones, sino que el
simple mantenimiento de activos provoca prdidas o ganancia.
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Por lo tanto proponemos analizar el costo financiero a partir del lado izquierdo del balance, es decir, comprobar
cuanto "cuesta" mantener esos bienes que componen el activo durante el perodo contable par luego verificar
cmo lo "paga" el lado derecho.
En el activo encontramos dos clases de tem si las clasificamos en funcin de su respuesta frente al estmulo
inflacionario: unos, los monetarios (crditos, disponibilidades), una vez originados mantienen su valor nominal
hasta la cancelacin. Los otros, no monetarios, se caracterizan porque su valor nominal se ve modificado con
el tiempo en pocas de inflacin, adaptndose a ella en mayor o menor medida.
En sntesis, los rubros monetarios sufren la erosin completa de la inflacin, mientras las no monetarios a
recuperan en todo o en parte a travs del tiempo.
La tasa de inters
En pocas de estabilidad del valor de la moneda es el precio por utilizar capital ajeno. Es por lo tanto
claramente la retribucin de alguien que aporta un valor (su dinero) al proceso econmico.
Cuando hay inflacin el sentido de fijar una tasa de inters por pas de los inversores es el mismo: lograr una
retribucin por su prestacin, pero para ello debe incluir la cobertura de la erosin inflacionaria que sufrir su
dinero durante el periodo del prstamo.
Encontraremos, entonces, dos componentes en la lasa nominal de inters: uno, que podramos denominar tasa
de adecuacin a la inflacin (que no es retribucin, sino mantenimiento del valor real del dinero) y otro que
constituir la tasa de inters real (beneficio por el prstamo otorgado).
Podemos concluir que a medida que la inflacin se hace importante y los agentes econmicos aprenden a
manejarse con ello, la tasa de adecuacin a la inflacin va a tener una participacin cada vez mas grande en la
tasa nominal de inters, es decir que esta ser cada vez menos expresin de una retribucin y, por lo tanto, se
va alejando de su definicin tradicional.
El costo financiero de los activos
Los activas monetarios "cuestan" Ia tasa nominal de inters, ya que no se adecuan a la inflacin o sea son
erosionados por sta en su valor real. En otras palabras, su mantenimiento cuesta la tasa de adecuacin a la
inflacin y la tasa real de inters.
Los activos no monetarios, por el contrario, se ajustan de alguna manera a la inflacin, y si asumimos cierto
margen de error podemos concluir que su mantenimiento slo "cuesta" la tasa real de inters, pues la "tasa de
adecuacin a la inflacin" la pagaran al revalorizarse en terminas de moneda depreciada.
Cuando la empresa paga intereses por pasivos onerosos, no incurre en un costo por ello. Solo habr costo si lo
aplica a financiar activos cuyo mantenimiento cueste algo. Es decir, que si bien la empresa ha de abonar al
banco la tasa nominal de inters, si aplica el crdito a activos no monetarios, slo deber computar como cos-
to la tasa real y la diferencia debera activarla ya que representa un mayor valor del activo financiado.
Por otra parte, cuando la empresa destina capital propio a financiar activos monetarios, si bien la contabilidad
tradicional no arroja resultado alguno, sabemos que el capital propio tiene un costo d oportunidad (el de, par
ejemplo; invertirlo en una financiera) y, por lo tanto, debera computarse como costo la t asa de inters nominal
aplicada al capital que financia esos activos.
Respecto de los pasivos no onerosos, .tambin han tenido su costo de oportunidad, pues-es muy probable que
otros precios nos hubieran facturado los proveedores si hubiramos pagado al contado en lugar de tomar el
crdito.
De todo lo expuesto surge que lo importante no es qu tipo de financiacin tomamos, sino qu estamos
financiando cuando la inflacin es una realidad, y tanto ms cierto es esto cuanto mayor es la tasa de
crecimiento de los precios.
Costos financieros unitarios en poca de inflacin
En la introduccin postulamos que sin inflacin los gastas financieros no tienen relacin con los productos:
surgen como una decisin empresaria de financiar activos con capital propio o ajeno siendo lo racional utilizar
ste cuando ello pernito mejorar la rentabilidad de aqul.
Ahora bien, Por qu razn mantenemos determinada composicin de los activos? Es evidente que la
respuesta est dada por las exigencias que los distintos productos nos plantean para hacer factibles sus
respectivas operaciones. Es decir, que podemos afirmar que el costo de financiar activos debe ser cobrado a
cada lnea de productos en funcin de lo que cada una requiere mantener.
Cuestiones vinculadas a la tasa de inters
En primer lugar, se ha hablado de la tasa nominal de inters como una, y en realidad para cada agente
econmico hay por lo menos dos: una, aqulla que puede cobrar por prestar dinero (bancariamente llamada
tasa "pasiva") y otra, la que debe pagar para obtenerlo (tasa "activa").
Otro tema importante es aclarar qu entendemos por tasa de adecuacin a la inflacin. Como se dijo antes, la
tasa nominal incluye una expectativa de inflacin cuando es pactada, pero al final del perodo, cul es la
porcin de tasa nominal atribuida a la adecuacin de la inflacin? Podemos dar dos grandes respuestas, la
primera, considerar la inflacin de la economa en su conjunto, la segunda referirnos al crecimiento del valor
nominal experimentado por nuestros activos no monetarios; a sta la llamaremos inflacin de la empresa.

UNIDAD 5:LOS FACTORES PRODUCTIVOS
5.4 )LOS FACTORES PRODUCTIVOS: EL CAPITAL FINANCIERO (LISSARRAGUE)
Introduccin
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Para introducimos en tema comenzamos por revisar la nocin de Capital Propio y Capital --Terceros y su
impacto sobre la informacin contable.
La realizacin de un proceso productivo requiere de la utilizacin de recursos que son demandados en el
mercado a cambio de una retribucin
El factor capital representa el aporte que realizan los dueos del capital de la empresa que permite el inicio de
las actividades y la adquisicin del resto de los recursos.
Los Costos Financieras son los esfuerzos econmicos que asume e insume la empresa para disponer del
capital necesario para el desenvolvimiento operativa de la misma
Como todo costo este factor tiene dos componentes:
El componente FISICO: Es el uso del capital durante determinado tiempo.
El componente MONETARIO: Es el precio del capital en el mercado financiero.
El capital con que se financia una empresa puede tener dos orgenes:
Capital ajeno: Obtenido de los acreedores.
Capital propio: Aportes de capital efectuados por los propietarios.
Si consideramos que es lgico que los acreedores no cedan gratuitamente su capital y la retribucin por el uso
de ste capital es el inters, por lo tanto tambin resultara lgico pensar que sobre el capital propio debe
reconocerse un inters que sera el costo de utilizar estos fondos.
Concepto de ciclo operativo de una empresa
En primer trmino analizaremos el ciclo operativo econmico:
Se inicia con la compra de materias primas, para luego afectarlas a un proceso productivo, y una vez obtenido
el producto terminado se efectuar la venta del producto terminado:
El activo incluye la valuacin de los bienes adquiridos (materias primas), de los bienes en proceso (produccin
en proceso) y de los bienes terminados (productos terminados), para imputarlos como costo de mercaderas
vendidas en el momento de la venta.
Desde el punto de vista financiero, la cobranza puede ser al contado pero normalmente ser a plazo
(dependiendo el plazo de cobro 30 das, 60 das, etc.) y lo reflejamos agregndola con lnea punteada.
A su vez, la materia prima comprada en algn momento antes de empezar la produccin -tambin puede ser
que se pague a plazo, lo que reflejaremos en el eje de tiempo, tambin en lnea punteada por ser al igual que
la cobranza - otro efecto financiero:
Por otro lado, mientras se realizan los procesos, tambin se pagan los recursos afectados: por ejemplo los
alquileres (mes adelantado), los sueldos y jornales (primer quincena y segunda quincena), las cargas sociales,
la energa, y dems recursos afectados al proceso productivo. Desde un punto de vista financiero tendremos
localizadas una cantidad de pagos en el tiempo alrededor de la poca en que se realiza el procesa productivo:

Aproximacin al concepto de Capital de Trabajo
Como podemos observar en el cuadro precedente, hay una serie de pagos que se efectan alrededor de la
poca en que se efecta el proceso productivo (el pago a los proveedores de materias primas y a los
proveedores de todos los dems recursos afectados al proceso). Todos son egresos de fondos, en tanto que el
nico ingreso de fondos es el que se efecta en el momento de la cobranza.
Podemos ver que en algn momento erogamos una masa de dinero, que recin recuperamos transcurrido el
tiempo, cuando les cobramos a los clientes. Esa distancia en el tiempo, entre los egresos y los ingresos de
fondos, implica una cantidad de dinero que debemos tener inmovilizado, que es lo que se suele llamar "Capital
de Trabajo
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En el plano financiero puede suceder que tengamos cobranzas situadas tanto tiempo despus que por ms
que obtengamos resultados econmicos positivos, los fondos no alcancen para efectuar los pagos de materias
primas y dems recursos porque no se cobr lo vendido y ya deban efectuarse nuevamente pagos de materias
primas y otros recursos. Son dos ciclos que corren por diferentes carriles. De esta manera podemos inducir que
el flujo de fondos est condicionado par los momentos en que realizamos las cobranzas y los pagos.
Concepto de capital
El capital puede ser prestado, en cuyo caso lo denominaremos capital de terceros; asimismo, tambin puede
ser aportado por los dueos, y en ese caso lo llamaremos capital propio.
Necesidad de reconocimiento del Costo del Capital Propio:
El inters del capital propio invertido en un ente puede definirse como el costo que asumen los accionistas al
destinar fondos a ese ente con la intencin que los mismos les reporten un beneficio mayor que si hubieran
sido colocados en otra alternativa de inversin.
Si el concepto se enfoca desde el punto de vista de la empresa, puede conceptualizarse como el costo que
tiene para la misma la utilizacin de los fondos que le son provistos par sus dueos".
Para el correcto entendimiento del tema es necesario analizar las distintas posturas de los doctrinarios, entre
las que encontramos:
Los que niegan su reconocimiento, argumentando:
a)- el reconocimiento del inters es un factor de costo para el propietario del ente y no para la empresa
en si misma, ya que cada uno de los propietarios puede hacer una comparacin sobre el rendimiento
obtenido del capital que invirti con su costo de oportunidad (esto es sostenido por autores como Fowier
Newton, Lazzati, del. Valle);
b) la retribucin a. los accionarios o propietarios est dada por los dividendos que se generen de la
actividad de la empresa:(del Valle, Garca).
Los que apoyan el reconocimiento del inters del capital propio como un costo financiero
En este grupo, autores como Slosse, Arreghini, Viegas y Anthony argumentan:
a)-Facilita la comparabilidad de empresas con diferente relacin de deuda-capital, dado que la empresa
con mayor financiamiento ajeno reconocer un mayor costo por dicha financiacin, mientras que la
empresa con un grada de endeudamiento menor, computar un mayor costo por la financiacin propia.
b)- Posibilita evaluar la conveniencia de financiarse con capital propia o ajeno, puesto que si conseguir
recursos de terceros es inferior que el costo de utilizar los fondas propios, ser conveniente endeudar a
la empresa, y los accionistas colocarn su inversin en una alternativa ms rentable. Adems, se debe
evaluar la estructura de financiamiento de la empresa ya que en ciertas ocasiones, algunas requieren de
endeudamiento a larga plazo.
c)- El inters sobre las deudas disminuye el monto de las ganancias a declarar a los efectos impositivos.
Al no recocerse el costo del capital propio, se est alentando al endeudamiento y castigando al uso de
capital accionario.
d)- Permite reflejar claramente el concepto contable bsico del mantenimiento del capital financiero, ya
que el uso del capital accionario implica un costo, y la entidad no ha mantenido su capital si sus ingresos
no igualan, por lo menos, la suma de todos los costos incluso el capital aportado por los propietarios.
Alternativas en el tratamiento del Inters del Capital Propio
En el tratamiento del inters sobre el capital propio encontramos diferentes modos reconocimiento.
Capitalizacin en bienes del activo
Aumentar el capital accionario
Imputacin directa a resultados
1- Capitalizacin en bienes del activo:
Existen ciertos bienes que para que estn en condiciones de ser utilizados requieren un tiempo prolongado, lo
que implica una inmovilizacin "forzosa de los recursos del ente, que a su vez representa un sacrificio
econmico para la empresa, ya que se estara desechando de este modo la posibilidad de invertir dichos
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fondos en otra alternativa. Esta cuestin determina que es necesario incorporar en el costo de estos bienes los
esfuerzos o sacrificios nombrados.
Este procedimiento no ofrecera mayores inconvenientes para activas como los bienes de uso cuya
construccin o montaje se prolongue en el tiempo, pero solo referido al Costo de la financiacin de Terceros
(R.T. N 17 F.A.C.P.C.E.).
2- Posibilidad de aumentar el capital accionario:
El inters del capital propio se vera reflejado ya no en el Estado de Resultados sino, en el Estado de Evolucin
del Patrimonio Neto, adicionndolo al capital aportado por los accionistas. La aplicacin de esta metodologa
significara reconocer como resultado slo el costo del capital propio, disminuyendo de este modo el resultado
del ejercicio. Esta menor utilidad reflejar menores resultados acumulados, compensndose as, el aumento
del capital propuesto.
3- Posibilidad de imputar directamente a resultados:
A diferencia de los anteriores, en el estado de resultados se podr computar el costo del capital propio
integrando los resultados financieros y posteriormente, se expondr el inters del capital propio con signo
contrario. De esta manera, el resultado final no se vera afectado, pues su efecto seria nulo.
La ventaja de esta propuesta, es que permitir medir la eficiencia de los administradores al manejar los recusas
de los propietarios.
Clculo de la tasa de inters
Cuando hablamos de costo financiero originado por el uso del capital propio, debemos resolver el problema de
optar entre las tasas alternativas posibles. Estas son:
Tasa de sustitucin: Se cuantifica eligiendo entre los capitales ajenos que utiliza el ente, aquella cuya
tasa sea ms prxima a la que debiera determinarse para el uso del capital propio.
Tasa de costo interno: Se obtiene mediante un promedio ponderado de las tasas pagadas por el capital
ajeno.
Tasa combinada: Surge de promediar la tasa de sustitucin y la tasa de costo interno.
Tasas de retama de la inversin: Si se utiliza para descontar los flujos futuros de fondos relacionados
con una inversin, equilibra o iguala los valores actuales de entradas y salidas relacionados con la
inversin. Podramos estar hablando de la remuneracin del capital esperada o comprometida a largo
plazo.
Tasa diferencial resultante: Es aquella que se obtiene restndole a la tasa a la que podra acceder la
empresa para mantener la totalidad de los activas (tasa probable), el costo real del capital ajeno.
Dividiendo esta diferencia por el costo del capital propio se obtiene dicha tasa.
Tasa activa bancaria para operaciones indexadas: Surge del mercado, se elige la que ms se adecua a
ente, o bien, un promedio de las que existen.
Tasa de costo de oportunidad: Esta tasa no debe tenerse en cuenta, pues slo puede ser evaluada por
cada uno de los inversores.
De acuerdo a la opinin de Arreghini, el valor del costo de la financiacin propia es una cuestin decididamente
subjetiva. An as, su importancia y la de la tasa para calificarlo, no debieran exceder lo que es posible obtener
por una colocacin segura, la ms segura del mercado, caracterizada, por ejemplo, para depsitos en
entidades de la ms reconocida solvencia, que den la garanta absoluta de la devolucin de la inversin y del
pago de los intereses.
Resolucin Tcnica N17
4.2.7. Costos financieros
Se considerarn costos financieros los intereses (explcitos o implcitos), actualizaciones monetarias,
diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de la utilizacin de capital ajeno,
netos, en su caso, de los correspondientes resultados por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda.
4.2.7.1. Tratamiento preferible
Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del perodo en que se devengan.
4.2.7.2. Tratamiento alternativo permitido
Podrn activarse costos financieros en el costo de un activo cuando se cumplan estas condiciones:
a) el activo se encuentra en produccin, construccin, montaje o terminacin y tales procesos, en razn
de su naturaleza, son de duracin prolongada;
b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o slo se encuentran interrumpidos por demoras
temporarias necesarias para preparar el activo para su uso o venta;
c) el perodo de produccin, construccin, montaje o terminacin no excede del tcnicamente requerido;
d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran
sustancialmente completas; y
e) el activo no est en condiciones de ser vendido, usado en la produccin de otros bienes o puesto en
marcha, lo que correspondiere al propsito de su produccin, construccin, montaje o terminacin.
En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe hacerse consistentemente para todos los costos
financieros definidos por esta norma y con todos los activos que cumplan con las condiciones indicadas
previamente.
46
Las situaciones referidas en el inciso e) deben evaluarse para cada activo en particular, aunque la produccin,
construccin, montaje o terminacin forme parte de la de un grupo mayor de activos. En este supuesto, la
activacin de los costos financieros debe limitarse a cada parte, al ser terminada.
La imputacin de los costos financieros se har mensualmente, siguiendo las reglas que se explican en los
prrafos siguientes. Se admitir el empleo de perodos ms largos mientras esto no produzca distorsiones
significativas.
Del total de los costos financieros, primero se activarn los que se hayan incurrido para financiar total o
parcialmente y en forma especfica a los activos que cumplen con las condiciones sealadas en los incisos a) a
e) precedentes, siempre que tal financiacin especfica sea demostrable. Para determinar el importe a activar,
previamente se detraern los ingresos financieros generados por las colocaciones transitorias de fondos
provenientes de prstamos destinados a la financiacin especfica.
Para la asignacin de costos financieros a los activos que cumplan con las condiciones sealadas en los
incisos a) a e) precedentes, pero no hayan sido financiados especficamente, se proceder de la siguiente
manera:
a) del total de deudas se excluirn las que guarden una identificacin especfica con los activos
financiados especficamente y cuyos costos financieros ya hayan sido asignados por dicho motivo;
b) se calcular una tasa promedio mensual de los costos financieros correspondientes a las deudas
indicadas en el inciso precedente;
c) se determinarn los montos promedios mensuales de los activos que se encuentren en produccin,
construccin, montaje o terminacin, excluidos aquellos que hayan recibido costos financieros por haber
contado con financiacin especfica; y
d) se aplicar a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa de
capitalizacin indicada en el inciso b).
Si existieran activos parcialmente financiados en forma especfica, la activacin de costos financieros referida
en el prrafo precedente se calcular sobre la porcin no financiada especficamente.
Los costos financieros que resulten activados (o, en su caso, deducidos) por la aplicacin de los
procedimientos descriptos en esta seccin no deben exceder a los incurridos durante el perodo.
Medicin de los resultados financieros generados por activos y pasivos monetarios
A efectos de medir el verdadero resultado de la empresa generado por cada producto o tipo de productos
deberamos sumar a nuestro anlisis los costos (o ahorros) financieros implcitos c que hay en todas las
operaciones, y el costo de las inmovilizaciones en activos. Para ello es necesario tener claro el valor del tiempo
en el dinero.
Resultados financieros por inmovilizacin en activos
Son generados por la incidencia de la tasa de inters sobre los activos durante el periodo que permanezcan
inmovilizados en la empresa y por ello se toma la tasa real, es decir, el efecto real que surge de tener en
cuenta la tasa nominal y la tasa de inflacin del periodo.
LAS CAUSAS DE LOS COSTOS FINANCIEROS RESIDEN EN LA INMOVIIZACION EN ACTIVOS NETOS.

EL COSTO DEL FACTOR CAPITAL Y LA TEORIA GENERAL DEL COSTO (IBAEZ)
Luego de una breve resea de la Teora General, se analizar el origen y causas de su existencia,
componentes esenciales, comportamiento e integracin a resto de los factores productivos, valorizacin, y por
ltimo, alternativas de tratamiento.
Esta visin completa e integrada de los Costos Financieros y su adecuado tratamiento permitir que la
informacin de costos sea ms representativa de la realidad empresaria y por ende de mayor utilidad para la
evaluacin de la gestin y para la toma de decisiones. De lo contrario paco valor puede otorgarse a la
informacin de costos si no considera todos los componentes que determinan el complejo sistema que es la
Empresa.
Aspectos conceptuales de la teora general del costo
Esta teora entiende que en todo proceso productivo se produce necesariamente el consumo de ciertos
recursos que, transformados por la accin de distintas actividades generan ciertos resultados de distinto valor
econmico que la sumatoria de los recursos insumidos. Este anlisis terico considera como recursos no
solamente cosas fsicas tangibles, sino tambin servicios, informacin, tiempo, capital, etc., es decir todo
elemento necesario para cumplir con la finalidad del proceso productivo y satisfacer en el modo deseado y
planeado las necesidades del cliente que adquiere y consume nuestros productos o resultados productivos.
El resultado econmico del proceso productivo surge como diferencia entre el valor del resultado productivo y
el costo de los recursos consumidos. El objetivo de Costos, y por ende el principio general de la Teora, es
determinar dicho resultado econmico mediante la definicin de uno o ms mecanismos de vinculacin vlida
entre los recursos consumidos y los resultados emergentes.
La Teora General del Costo est conformada por una serie de principios fundamentales de los cuales
queremos rescatar los siguientes por relacionarse de algn modo con los Costos Financieros, objeto de estudio
de este trabajo:
a) El alcance del concepto Costos y los factores productivos.
b) La composicin del costo por componentes fsicos y monetarios.
c) El criterio de "necesidad" y sus distintas acepciones.
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d) El reconocimiento de relaciones multifuncionales en toda realidad econmica en lugar de relaciones causa-
efecto.
Factores productivos
La empresa que desarrolla el proceso productivo requiere un determinado conjunto de recursos para llevar a
cabo su emprendimiento.
En otros trminos la empresa demanda en el mercado los Factores Productivos necesarios para su gestin.
Dichos factores en Economa se clasifican tradicionalmente en:
Tierra (Bienes)
Trabajo
Capital
El factor Tierra representa a todos los bienes naturales que son los insumos primarios de toda transformacin
productiva. En trminos de Costos, estamos hablando de las Materias Primas y Materiales que se han de
insumir en el proceso productivo.
El factor Trabajo representa a la fuerza laboral, al hombre que induce la transformacin productiva. En
trminos de costos, estamos enunciando a la Mano de Obra Directa e Indirecta (con todas las cargas
adicionales implcitas). Adicionalmente podemos incluir dentro de este factor a aquellos servicios que
contratamos a terceros que son desarrollados por personas y que generalmente forman parte de los
denominados Gastos Generales. Adicionalmente se puede incluir como factor productivo el Management
necesario para la conduccin de la empresa que est incluido dentro del factor Trabajo y considerado bajo la
forma de sueldos, honorarios, etc.
Por ltimo, pero no por ello menos importante, el factor Capital qu incluimos en l?. Es el aporte que hacen
los dueos del capital a la empresa que permite el inicio de las actividades y la adquisicin del resto de los
recursos. Es un elemento econmico bsico y esencial al concepto Empresa. Traducido en trminos de
Costos, estamos ha-blando de los Costos Financieros. Es por ello que no podemos concebir el concepto de
costo en una economa capitalista como la que vivimos sin la consecuente consideracin de la existencia
concomitante de los Costos Financieros y la actividad productiva.
En otras palabras, los costos financieros son el esfuerzo econmico que asume e insume la empresa para
disponer del capital necesario para el desenvolvimiento operativo de la misma. En consecuencia y como
contracara de una misma moneda, los costos financieros representan la retribucin que esperan recibir
aquellos quienes aportaron el capital a la empresa, independientemente de su situacin o relacin respecto de
la misma.

Por ende, toda actividad financiada sufre un costo financiero proporcional al tiempo y al capital utilizado que
retribuye al ente o persona que la financia. En consecuencia, el costo financiero implica la coexistencia de un
financista y un agente financiero, en donde el capital y el tiempo se constituyen en la base fundamental para el
clculo de los mismos.
Componente fsico y monetario
Conceptualizacin del costo financiero
El costo financiero, de la misma manera, tambin posee un componente fsico y un componente monetario:
El componente fsico est dado, como vimos en el punto anterior, por el uso del capital durante un
determinado tiempo: Ka * T(u), siendo Ka el capital asignado al objetivo a y T(u) el tiempo cronolgico
durante el cual fue utilizada dicho capital respecto a una unidad o perodo de tiempo u".
El componente monetario est dado por el valor unitario de cada peso prestado, es decir por la tasa de
inters o tanto por uno, que es el precio del capital en el merca-do financiero (entendido ste en sentido
amplio). La tasa de inters (expresada como porcentaje) representa cuntos pesos "cuesta el uso de un
capital de $100, durante un tiempo determinado. En consecuencia se representa como i(u), es decir como la
tasa de inters respecto a una unidad de tiempo. Si dicha unidad de tiempo es el ao, entonces estamos
hablando de una tasa de inters nominal anual.
La tasa de inters debe ser neta de todo componente de inflacin que incluya para compensar la
desvalorizacin del dinero facilitado.
De esta forma hemos conceptualizado los tres componentes bsicos que conforman el costo financiero:
Capital, Plazo de financiacin y Tasa de inters real expresados mediante la frmula:
Asignacin del Costo Financiero y base para su clculo
Los activos que posee la empresa y que estn afectados al proceso productivo son la base de clculo vlida de
los costos financieros. Por ende los costos financieros pueden ser directos o indirectos respecto a los
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resultados productivos, e inclusive fijos o variables, en funcin del tipo de activos que generan los costos
financieros.
Por ejemplo, los costos financieros generados por la existencia de bienes de uso en un proceso poliproductivo,
son de comportamiento fijo y de relacin indirecta respecto a cada uno de dichos objetivos de costeo. Por el
contrario los costos financieros genera-dos por las existencias de Materias primas en almacenes son de
comportamiento variable y de relacin directa respecto a cada uno de dichos objetivos de costeo.
Por otra parte, los capitales pueden tener distintos orgenes y distintos plazos de financiamiento, lo cual deriva
en la necesidad, entre otras razones, de generar informacin contable y de gestin con una periodicidad
preestablecida y uniforme (en general mensual). Es por ello que el componente Tiempo debe expresarse en la
unidad de tiempo equivalente a la duracin del perodo de informacin. Es decir si la informacin es mensual,
entonces el costo financiero y el tiempo se referirn a dicho perodo mensual.
Consideraciones particulares
A contrario de lo sostenido por parte de la doctrina contable, los resultados por exposicin a la inflacin y los
resultados por tenencia no son costos financieros ya que ambos no son contraprestaciones realizadas a un
agente econmico proveedora de capital.
La tasa activa es mayor a la pasiva pues la diferencia est en el poder que tiene una entidad sobre la otra,
basada en la carencia o sobreabundancia de fondos. Cuanto ms apremio tenga para obtener un prstamo,
mayor ser la tasa activa que estara dispuesto a pagar para conseguirlo.
Como corolario, todo agente que financia una empresa cobra una tasa activa de inters.
Distintas acepciones de necesidad
Como vimos el capital es un medio necesario para la consecucin de los objetivos empresarios sujetos del
costeo. Es bajo este concepto que afirmamos la ineludible realidad de la existencia de los costos financieros
como el 4 factor componente del costo de un resultado productivo.
Sin embargo, en la TGC surgen las distintas concepciones que pueden adoptar la interpretacin de dicha
"necesidad, formando as distintos criterios de necesariedad, segn las distintas suposiciones o
consideraciones de conveniencia o de eficiencia.
Como resultado de dichas percepciones surgen distintas "relaciones vlidas" entre los factores consumidos y
los resultados producidos, todas ellas lcitas de acuerdo al objetivo de la decisin, al tiempo y al decisor
propiamente dicho. Y como consecuencia, se generan distintos modelos de costeo posibles, cada uno de las
cuales responden a criterios de necesariedad distintos.
Para ello es muy importante poder efectuar una clara diferenciacin de los costos ( general y en particular
los financieros) y clasificarlos en funcin de dichos criterios:
a) Clasificacin en base a la "cantidad que se considera necesaria:
Costos resultantes: para cada uno de los componentes del costo financiero se considerar la cuanta real
aplicada o utilizada, es decir el capital de trabaja real que coyunturalmente posee en un determinado momento
la empresa y el capital fijo real afectado al proceso productivo; y la tasa de inters real promedio ponderada a
la que est gravada el pasivo de la empresa para el perodo en cuestin, neta de la inflacin real del perodo.
Costos predeterminados: costos estrictamente necesarios que deberan haberse insumido en el proceso de
acuerdo a especificaciones relativas a la productividad operativa.
b) Clasificacin en base a la "cualidad" que se considera necesaria:
Costos completos: todos los factores insumidos en la produccin independientemente de su comportamiento
forman parte del costo total del producto o resultado productivo.
Costos variables: slo los costos financieros variables participarn del costo final, siendo el destino de los
costos fijos su descargo a resultados del perodo. Dentro de los variables se clasificaran aquellos que se
generan por activos cuya cuanta depende del nivel de actividad (productiva o de ventas), en especial los
crditos comerciales (que varan proporcionalmente'.con, el nivel de ventas, dada una poltica crediticia) y los
inventarios de productos terminados y materias primas (que varan proporcionalmente con el nivel de
produccin, dada una poltica de stock de seguridad). Adicionalmente consideran las disponibilidades y las
deudas por las compras de los insumos productivos (obviamente restando del capital de trabajo). En sntesis,
los costos financieros generados a partir del Capital de Trabajo son variables respecto del nivel de actividad,
mientras que los generados a partir del Capital Fijo invertido son, valga la redundancia, fijos.
De la combinacin de estas clasificaciones surgen los Modelos de Costeo bsicos' a saber:
Modelo de Costeo Completo - Resultante
Modelo de Costeo Variable - Resultante
Modelo de Costeo Completo - Predeterminado
Modelo de Costeo Variable - Predeterminado
Impacto de la consideracin de las relaciones funcionales
Las relaciones vlidas entre los factores y los resultados productivos no estn bajo la naturaleza de una
relacin causa-efecto sino de relaciones funcionales entre los mismos.
Yendo al punto del costo financiero esta concepcin impacta en el concepto generalmente denominado
Universalidad del Pasivo: todo el Pasivo financia a todo el Activo, es decir, dada la fungibilidad del dinero no
puede establecerse ciertamente qu deuda financia/financi determinado rubro de capital.
En consecuencia, se debe calcular un mix del costo financiero promedio ponderado (expresado como tasa %)
del Pasivo, considerando tanto el propio y como el ajeno, a efectos de la determinacin del costo financiero real
del Capital Invertido (Capital de Trabajo + Capital Fijo).
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Alternativas de tratamiento
Entendemos que los costos financieros deben ser determinados siguiendo la misma lgica que la tcnica de
determinacin de costos de produccin adoptada, ya sea por secciones homogneas o por actividades. Es
decir determinar los costos financieros para cada centro de costos (productivo y de servicio) o para cada
actividad mediante la determinacin y asignacin de los capitales invertidos aplicados a dichas unidades
intermedias (componente fsico). Este proceso de asignacin es la base lgica e inicial para posteriormente
aplicar el componente monetario, es decir la tasa de inters real ponderada o normal, segn sea el modelo de
costeo. Dicho inters es representativo del costo de oportunidad de mantener los activos en el tiempo en lugar
de realizar los mismos y cancelar los pasivos que los financian.
De esta manera se efecta la determinacin del costo financiero total, abierto o explosionado en los segmentos
en que se decidi subdividir el proceso productivo, para finalizar con el clculo del costo financiero unitario
correspondiente a un resultado productivo especfico.
Por ello sugerimos considerar el costo financiero como el 4 factor o elemento de cos-to, generalmente
utilizados para la agrupacin de los costos por su naturaleza. La su-matara de los elementos de costo arrojara
el costo total del objetivo de costeo seleccionado.
Elementos de costo
Materia Prima
Mano de Obra
Gastos Generales
Costos Financieros
Finalmente, cada elemento podr a su vez subdividirse y clasificarse respecto a una dimensin funcional u
organizativa coma costos de produccin, comercializacin, financieros y administrativos, constituyndose as el
concepto de "Costo Total" o Integral" pretendido por este trabajo.


ASPECTOS PEDAGOGICOS DEL TRATAMIENDO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION (IAPUCO)
Costos o gastos?
Como los ingresos, entonces, se registran en un momento claramente definido, la problemtica del
devengamiento pasa por dilucidar el o los momentos de reconocimiento de los "gastos* como resultados. Si un
determinado gasto no est relacionado con la obtencin de ningn ingreso, ser cargada directamente contra
resultados del perodo en el cual se incurre en l. Si, por el contrario, la realizacin del gasto" se vincula con la
obtencin de ingreso, se imputar el gasto a resultados del perodo en que se producen los ingresos.
En el ltimo de los casos mencionados, pueden darse dos situaciones: que el ingreso relacionado se haya
producido en el mismo perodo, o que vaya a acontecer en un perodo posterior; en este ltimo casa, el "gasto
incurrido debe ser mantenido en al Activo, para ser cargado a resultados del perodo en que se registre el
ingreso. La doctrina contable, con buen criterio, establece como un requisito para que cierto bien sea
mantenido en al Activo, que sea capaz de generar ingresos futuros por un monto igual o superior a la valuacin
del activo en cuestin; el monto del ingresa esperado, menos los gastos adicionales necesarios para
concretarlo, es lo que se denomina lmite del valor recuperable.
Pacficamente, como ya se expres, la doctrina contable denomin "gastos a las erogaciones de las dems
funciones de la organizacin, y. para el caso de excepcin en que algn "gasto debiera ser relacionado con
ingresos de un perodo futuro, se concibieron rubros como Cargos diferidos" y "Gastos pagados por
adelantado.
Debe hacerse notar cmo, para fenmenos similares, se siguen procedimientos dismiles: en el casa de la
produccin" se activa, para luego cargar a resultados cuando se concrete la venta; en el caso de las dems
funciones de la empresa, en cambio, se carga a resultados, para diferir en el caso de excepcin en que el
devengamiento as lo requiera. Esta asimetra marca un prejuicio: la produccin agrega valor, y las dems
funciones parece, en principio, que no, en todo caso, en los costos de produccin se procede a activar,
mientras que en los dems se cargan a prdidas, salvo prueba en contrario.
Los enfoques modernos de Costos, como el A.B.C. (Activity Based Costed costeo Basado en Actividades)
consideran que el costo de un producto est conformado por la suma de castos de todas las actividades que le
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agregan valor, sin discontinuacin de funciones. Esto implica que, para medir la gestin, se d un mismo
tratamiento a los costos de las reas de produccin (incluidos los departamentos de servicio a la produccin),
comercializacin, administracin y financieros. Esto se opone diametralmente al tratamiento que se les da en la
contabilidad.
Todos son costos, y deben ser razonados con la misma lgica, sin invertir la carga de la prueba, exigiendo
para unos una condicin que para los otros se presume: la de ser capaces de generar ingresos futuros.
Relevancia de los costos de comercializacin
Los costos de produccin suelen representar la mayor porcin de los cargos a resultados, y en muchas
empresas ascienden a ms del 50 % de las Ventas, mientras los costos de Comercializacin, en muchos
casos, no superan el 10 15 % de aqullas. Este hecho, sumado al concepto anacrnico de que los recursos
usados en la produccin son los nicos que agregan valor, ha llevado a dedicar pocos captulos de libros a los
Costos de Comercializacin, e igual sucede con los Financieros, y peor an con los Administrativos,
honorablemente ausentes de la bibliografa. En cambia, las Universidades han sido regadas con ros de tinta
dedicados a los Costos de Produccin.
A qu conduce el esquema de anlisis propuesto? a que los alumnos, por si mismos, sean capaces de
descubrir que los Costos de Comercializacin, aparentemente pequeos e inocentes, tienen una relevancia
muy superior a los de Produccin para la mayor parte de las decisiones imaginables.
En ltima instancia, la relativa significacin (o materialidad) de los Costos de Produccin no es sinnimo de
relevancia, pues en realidad slo son relevantes cuando lo que se analiza es, precisamente, cmo producir.
Los alumnos deben llegar con claridad a la conclusin de que el anlisis de los Costos de Comercializaci6n (y
los Administrativos y los Financieros) es sumamente importante para la gestin, ms all del engaosamente
pequeo porcentaje sobre Ventas que puedan representar a nivel empresa.
As puede interesar, en un momento dado, conocer los Costos de Comercializacin en su conjunto, o los de
alguna funcin de las mencionadas en particular, para apoyar decisiones de la ms diversa ndole:

Venta a uno u otro cliente
Venta a uno u otro Canal de Distribucin (minorista, mayorista, distribuidor, supermercado)
Venta a clientes de una zona, ciudad, o provincia determinada, o de localidades con determinado rango de
poblacin
Venta local o al mercado externo
Atencin directa o a travs de agentes o distribuidores
Distribucin mediante una ata de vehculos propia, o con eteros que proveen el servicio, o a travs de un
tercero
Lotes de entrega segn cliente, canal, zona, ciudad o provincia
Centralizacin o descentralizacin de las entregas de distintos productos, lneas de productos, o divisiones
de la empresa
Contenido de los costos de comercializacin
Una vez aceptada la relevancia de los Costos de Comercializacin, es oportuno precisar qu incluyen: en
lneas generales, todos los costos de acercar el producto al cliente de la empresa. Este tema, en general, ha
sido objeto de tratamiento adecuado en la bibliografa de la materia, que, en rasgos generales, menciona:
Mercadotecnia (o Marketing, en el vocablo ingls ms utilizado): Sueldos, Cargas Sociales, y otros
recursos consumidos por el personal afectado al cumplimiento de esa funcin. Incluye asimismo el costo de la
Publicidad, Promocin, Investigacin de mercados y otros recursos usados como soporte de las marcas y
productos de la compaa
Venta: Sueldos, Comisiones, Incentivos, Viticos, transporte, Papelera, Comunicaciones, Amortizaciones y
Mantenimiento de vehculos, y otros recursos utilizados por la Fuerza de Venta para el cumplimiento de su
labor.
Administracin de las Ventas: Sueldos, Cargas Sociales, Papelera y tiles y otros recursos consumidos por
el personal afectado al cumplimiento de las diversas funciones de carcter administrativo relacionadas con la
comercializacin: Crditos, Cuentas Comentes, Cobranzas, Procesamiento de Pedidos, Control de Inventarios,
etc.
Distribucin: recursos utilizados para el almacenaje y la entrega de los productos a los clientes, como
Alquileres, Fletes (en el caso de transportes realizados por terceros), Sueldos y Cargas Sociales (del personal
afectada a carga y descarga, almacenaje, preparacin de pedidos y reparto, en el caso que ste se realice con
personal propio), Amortizaciones (de edificios y vehculos propios utilizados en el rea), Mantenimiento,
Servicios Pblicos, etc.
Impuestos y tasas que gravan el monto de las ventas, como el Impuesto a los Ingresos Brutos y similares
aplicados por las distintas jurisdicciones del pas.
Regalas y modalidades similares de retribuci6n a terceros por el uso de sus marcas, licencias o derechos.
A esta altura es necesario puntualizar otro aspecto que tambin se sugiri en la Introduccin: la particularidad
que tienen los Costos de Comercializacin respecto de la Unidad de Costo. En el caso de los costos de
produccin, como ya quedo dicho, la unidad obvia es el producto, pero en los costos de comercializacin
podemos necesitar su conocimiento en funcin de diversas unidades.
La unidad de costo en funcin de la cual necesitaremos determinar los costos de comercializacin depender
de la decisin en la cual habremos de utilizar la informacin; la gama de decisiones es amplia y su diversidad
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depende de la creatividad de los responsables de la comercializacin para abordar diferentes segmentos de los
mercados.
Clasificaciones relevantes
Una de las clasificaciones que evidentemente es sumamente importante, es la que alude a la vinculacin de los
costos con los objetos de costo, o sea la que propone distinguir costos directos" e "indirectos en relacin con
una unidad de costo (producto o servicio) o una unidad de costeo (departamento, centro de costos) dada.
Como se avizora en la nmina de decisiones posibles ilustrada en el capitulo anterior, la condicin de directo
se deber establecer respecto de mltiples unidades; por ejemplo, si estamos analizando la seleccin entre dos
clientes alternativos, ser indirecto el costo del vendedor que atiende a ambos, pero este pasar a ser directo si
al anlisis, sea por tipo de cliente, zona o provincia, abarca a todo el espectro de clientes atendido por el mismo
vendedor.
Es importante, en este punto, hacer notar a los alumnos, la infinita mayor riqueza que tiene esta clasificacin
cuando se la aplica a los costos de Comercializacin, respecto a su uso en la Produccin; la gama de objetos
de costo es mucho ms amplia, y por ello, esta clasificacin es sumamente relevante. Ser recomendable
plantear diferentes estructuras imaginables para la misma organizacin, e ir cambiando el espectro de costos
considerados segn la decisin que se plantee.
Cuando se estudia a los Costos de la funcin Produccin, se brinda una atencin mayscula a la clasificacin
por variabilidad: distinguimos costos variables, semifijos, fijos de operacin, los de capacidad, y formas hbridas
en las que stos se combinan; es tan importante esta clasificacin que da origen a metodologas de costeo
como el Costeo Variable y el Costeo Completo, con sus mltiples variantes.
Los Costos de Comercializacin, en su inocente insignificancia, parecen ofrecer pocas dificultades a la hora de
clasificarlos entre Variables y Fijos, pero nos deparan algunas sorpresas. Resulta tentadora, a este respecto, la
idea de plantear a los alumnos alguna decisin muy sencilla para que descubran por si mismos el problema.
Algunas ideas sobre los costos financieros y administrativos
En el proceso de toma de decisiones suelen estar asociados a los Costos de Comercializacin en su
comportamiento y vinculacin con las decisiones a adoptar, por lo que se necesita su determinacin en funcin
de diversas unidades de costo.
Quiz, en un programa coherente del grupo de materias de Costos, se requiere tratar, en orden sucesivo:
Naturaleza, significacin, componentes, y clasificaciones relevantes de:
Costos de comercializacin
Costos de Administracin
Costos financieros
Particularidades en la determinacin de cada uno de ellos
Impacto de todas las funciones en la toma de decisiones que se relacionan con los clientes, los canales de
comercializacin de las ciudades, provincias, pases, etc., las distintas unidades de negocio, etc.
La conclusin esperada es que Ios Costos de Comercializacin, en su aparente inocencia y poca significacin,
esconden un comportamiento particular en cuanto a la variabilidad, que nos ha llevado a este replanteo del
cuadro de resultados.
El tema se redondea analizando cules son los Costos de Comercializacin proporcionales a las Ventas (al
volumen y al precio): Comisiones sobre Ventas, Regalas cuya base de clculo sean los montos vendidos,
Impuesto a los Ingresos Brutos y similares, y cualquier otro costo que se genere sobre base porcentual sobre
Ventas.
La Publicidad nos somete a prueba tambin en cuanto a la clasificacin como Directa o Indirecta de un
producto, lnea, zona, provincia o segmento cualquiera de la organizacin: el problema es que la Publicidad es
directa en relacin con el segmento a cuyo crecimiento se apunta con la misma, que no es necesariamente lo
publicitado.
Entonces, la nocin de directo" o "indirecto" en la Publicidad, no pasa tanto por lo evidente, sino por la
intencin perseguida por su establecimiento al disertar al Plan Estratgico de la Compaa para el perodo.
Aplicabilidad de costos predeterminados, normalizados, estndar, y otras tcnicas similares, a los
costos de comercializacin
El interrogante que sugiere el ttulo se responde en funcin de los objetivos de estas tcnicas:
La predeterminacin tiene que ver con la proyeccin futura de los resultados
La normalizacin surge como solucin a la problemtica de la anmala vinculacin del los costos fijos con
las unidades de costo
El estndar est relacionado con la promocin y el control de la eficiencia
Todas las cuestiones mencionadas son comunes a los costos de Comercializacin (como asimismo a los de
Administracin y Financieros): la proyeccin de costos, su normalizacin y la promocin de la eficiencia, no son
patrimonio exclusivo de la Produccin, sino que son tareas comunes a los recursos de cualquier funcin y
naturaleza.

LA CUENTA GASTOS DE COMERCIALIZACION (VAZQUEZ)
Introduccin
No hay duda que uno de los aspectos mas descuidados de la gestin empresaria es el tratamiento de los
gastos de comercializacin.
Ejemplo de ello son los comentarios que hablan de:
52
La conveniencia de reducir su incidencia en los precios de venta: huelga decir que no es
necesariamente la meta ideal, puesto que su disminucin puede producir un efecto tan adverso en la
ganancia neta como su elevacin.
De su relacin cuantitativa con el costo de produccin: tampoco tiene sentido deducir de ello que una
de las reas empresarias es ms eficiente que la otra.
De su difcil controlabilidad o medicin: cabe reconocer que es as. Los planes comerciales de
cualquier empresa estn muy afectados por factores externos que impiden, a veces, implantar
adecuados mtodos de medicin y control de eficiencia.
Pero esa difcil controlabilidad de los gastos comerciales no debe ser un atenuante para que los contadores se
despreocupen de su estudio y vigilancia. Al contrario, deben esforzarse en evitar el despilfarro y en sealar los
errores de gestin con el objeto de poder rectificarlos. Para cumplir con estos propsitos tienen que operar en
dos campos, ntimamente relacionados entre si:
El control de los gastos
El anlisis de los gastos
Para poder efectuar el primero es necesaria formular, previamente, un presupuesto anual que exprese
cuantitativa, formal y sintticamente los objetivos de todas las reas, describiendo las metas en cuanto a monto
de entregas, nivel de produccin, capital de trabajo, gastos, utilidades, etc. Esto significa que se deben
especificar pautas de rendimiento esperadas que puedan luego" ser comparadas con los resultados reales.
El objetivo: medir la eficiencia operativa de cada sector; definir la responsabilidad seccional, reencauzar la
actuacin hacia las metas planeadas, valorar el manejo interno de los mtodos, las polticas y los
procedimientos de operacin frente al empleo de organismos externos.
Junto con ese control de los gastos tienen que llevarse a cabo continuos estudias de la situacin presente y
futura de los negocios. El propsito: mejorar los sistemas comerciales existentes y, por ende, aumentar las
utilidades. El examen de la situacin presente y futura obliga a analizar los gastos reales y faculta medir
actuaciones, comparndolas con los objetivos previamente determinadas.
Lgicamente, para concretar tanto el control como el anlisis de los gastos hay que disponer de un adecuado
ordenamiento de los desembolsos por funcin y naturaleza y hallar los mtodos que permitan asignarlos a las
restantes clasificaciones segmentos comerciales.
Diferencias con el costo de produccin
El sector comercial no brinda la misma facilidad que el fabril para establecer costos unitarios. En primer lugar,
porque puede haber varias maneras de comercializar un bien.
En segundo trmino, porque los gastos de comercializacin no se identifican tan fcilmente con los productos.
Como se termina de comprobar se hallan afectados por muchas variables. Adems cubren funciones diversas
y poco uniformes.
Vista la imposibilidad de aplicar los gastos comerciales a las unidades de producto y la necesidad de
controlarlos y examinarlos, los valores unitarios son reemplazados por una serie de anlisis de los
desembolsos presupuestados y de las erogaciones incurridas. Esto significa que se emplean distintos
procedimientos de clasificacin, de manera tal que aquellos gastos queden agrupados y puedan
examinarse desde distintos ngulos.
Sin embargo, ya pesar de todas las dificultades citadas, el gasto unitario comercial no debe ser totalmente
descartado pues en ciertas funciones puede llegar a tener campo de aplicacin. Se lo puede utilizar, por
ejemplo, en el sector de empaque y en alguna otra rea donde los insumos puedan asimilarse a unidades de
producto.
Otra caracterstica que distingue al gasto comercial del costo industrial tiene vinculacin con el control de 1a
eficiencia. En la funcin fabril los rendimientos son medidos con una buena exactitud. Los ahorros de costos
pueden asignarse con bastante precisin a las lneas de productos responsables. El sector comercial no ofrece
esas facilidades. Resulta difcil tasar ciertas aspectos de la gestin.
Los gastos de comercializacin tienen otro rasgo distintivo; mientras la reduccin de los costos fabriles es
siempre conveniente, no sucede lo mismo con aquellos: su disminucin puede atentar contra la maximizacin
de utilidades.
Una peculiaridad adicional radica en su no diferimiento. En efecto, en el costo de produccin se produce un
diferimiento de ciertas partidas a periodos posteriores puesto que a los ingresos por las entregas solo se les
resta el costo fabril de las mercaderas vendidas. No acontece lo mismo con las erogaciones del sector
comercial a las cuales en su totalidad se las considera como egresos del mes, aunque algunas asignaciones
benefician operaciones de otros posteriores. Este conservador procedimiento, justificado por carecerse de un
mtodo preciso para realizar el aplazamiento y para no demorar la aplicacin de los gastos a los resultados, es
vulnerado solo en casos aislados.
Clasificacin de los gastos de comercializacin
Se sealo la necesidad de clasificar los desembolsos del rea comercial. Las clasificaciones ms usuales son:
Por funcin
Por naturaleza
Por tipo de variabilidad
Por zona o agencia de venta
Por canal de distribucin
Por importancia de los pedidos
53
Las clasificaciones por funcin, por naturaleza ambas se registran en la contabilidad- y por variabilidad se
consideran internas puesto que analizan las erogaciones por reas de responsabilidad comercial. Las
restantes se conceptan como externas y ayudan a conocer los resultados de una industria desglosados por
segmentos de venta. Este conocimiento es valioso, pues faculta comparar los mtodos de comercializacin en
vigencia con otras alternativas, probablemente ms rentables, y detecta en que sectores las operaciones se
realizan antieconmicamente.
El porque de la necesidad de clasificar los gastos de comercializacin
Las diferentes partidas que los constituyen estn afectadas por muchas variables relativas a propsitos
especficos: promover ciertos productos, servir a determinados clientes, etc. Por ello hay que tratar de
asignarlas a lneas de artculos especficas, a tipos de clientela, a zonas de venta, etc., para lograr as una
adecuada medicin econmica de cada propsito.



LA CRECIENTE IMPORTANCIA DEL FACTOR BIENES DE USO (CAGLIOLO-LISARRAGUE-METILLI)
En una conferencia del Profesor Eduardo Medei, considera que resulta necesario replantear los elementos del
costo y tratar por separado la depreciacin refinando sus metodologas de calculo.






54
UNIDAD 9
COSTOS PREDETERMINADOS
La informacin de costos en Argentina
Habitualmente son empresas familiares
Bajos o limitados montos de ventas
No mas de 100 empleados
Dirigidas por sus propios dueos
Conduccin vertical
Escasa o nula participacin de operarios en las decisiones
Desconfianza en la informacin contable
Escaso o nulo nivel de anlisis de la informacin contable
Escasa participacin de asesores
El empresario cree en sus propias virtudes
Improvisa
Tiene proyectos de corto plazo
No posee informacin apta para gestionar su empresa
Tiene baja eficiencia operativa
Resultado de la gestin = diferencia patrimonial
Costos calculados intuitivamente a partir de su experiencia y pragmatismo
Costos predeterminados
Si creemos que es necesario para mejorar la gestin implantar un sistema de costos debemos definir que es el
costo standar unitario.
Concepto de Costo Standar Unitario
Costo parmetro que se predetermina segn especificos criterios de eficiencia en el uso de los recursos
productivos.
Para que sirve:
Valuar la produccin
Determinar los resultados normales y los extraordinarios
Analizar las causas generadoras de los desvos
Sistema de informacin que tienen las empresas:
Contabilidad general:
Satisface informacin externa (Afip, Rentas, Bancos)
Pone acento en lo patrimonial mas que en lo atinente a resultados
Cierre generalmente por ao
Medicin de la produccin: existe un control sobre cantidades producidas (kgs, lts, mts) para cumplir
con los clientes.
Stock de materias primas: existe control en unidades fsicas para hacer las compras a ojo en el
estante. No se llevan registros de movimientos, y si se llevan, no se imputan las salidas sobre el
destino.
Que deben modificar
Contabilidad general:
Plan de cuentas de resultados
Gastos por funcin, concepto, variabilidad, direccionalidad (por centro de costos)
Objetivo: obtener los Costos Conversin Fijos y Variables, por periodo y por centro de costos.
Medicin de la produccin (poliproductoras)
Definir la unidad de medida de la actividad homognea a todos los productos
Controlar la actividad real de cada centro de costos productivo y las unidades producidas.
Objetivo: obtener las Unidades producidas por productos, y el Nivel de Actividad Real de cada
centro de costo productivo.
Stock de materias primas
Ficha de movimientos con identificacin de entradas, salidas y destinos
Objetivo: Consumo Real de MP por producto (fsico y monetario), y Compras de MP (fsico y
monetario)
Presupuestos
Nivel de actividad
Costos de conversin fijos
Costos de conversin variables
Costos Standar unitarios
Como se utilizara
Valuacin de la produccin (PP PT PV)
Determinar los resultados del periodo:
Normales (Ingresos por ventas Costos STD productos vendidos)
Extraordinarios (Costos reales Costos STD productos realizados)
Analizar las causas generadoras de los desvos
Desvos entre Costos STD y Reales
55
desvos en Materia Prima:
Variacin econmica = (Pr Pstd) x Qr
Variacin eficiencia = (Qr Qstd) x Pstd
desvos en Costos de Conversin Variables:
Presupuesto = C. V. Real (MOD + CIFV) C.V. Predeterminado (Cuota CCV x Nivel Act. Real)
Eficiencia = (Nivel Act. Real Nivel Act. STD p/Prod. Real) x CV p/unidad
Desvos en Costos de Conversin Fijos:
Presupuesto = Costos Fijos Reales Costos Fijos Predeterminados

Uso de la capacidad de produccin = (NA Normal Pred. NA STD p/Prod. Real) x CF p/unidad
Causas Variacin Materia Prima
Variacin Precio:
Cambios en los precios
Cambios en los descuentos por volumen
Cambios en las materias primas (sustitucin)
Variacin Cantidad:
Falta adecuado manejo por parte del personal
Equipos defectuosos
Calidad de los materiales
Causas Variaciones Mano de Obra
Variacin Tarifa:
Cambios en los salarios
Contratos de servicios para cubrir al personal
Cambios en las cargas sociales
Variacin Eficiencia:
Paro de maquinarias
Materias primas de inferior calidad
Inadecuado manejo de las MP
Mala actuacin de los empleados
Error de programacin de tareas
Inexperiencia de los empleados
Destino de las Variaciones
Informacin Interna o Externa:
Externa = Costos reales
Interna = Costos STD
Si los STD estn actualizados:
Costos STD = Costos
Desvos = Resultado
Controlables/Incontrolables:
Controlables (decisiones administrativas) = Resultado
No controlables (cambios en el mercado) = Costo
Temporales/Permanentes:
Temporales = Resultados
Permanentes = Costos
Ventajas Costo STD
Permite medir y vigilar la eficiencia de la fabrica, revela las anormalidades y seala a los responsables
Contribuye a la reduccin del costo al realizar un minucioso anlisis de las operaciones
Alerta sobre la capacidad productiva no utilizada y las perdidas que esta ocasiona
Permite conocer el costo de cada producto antes de su terminacin
No presenta las fluctuaciones de los costos histricos importante para fijar precios orientativos de venta
Mayor exactitud de los costos por cuanto los componentes fsicos se calculan cientficamente
Facilita la preparacin de presupuestos
Promueve la cooperacin y despierta una conciencia de costos en todas las secciones
Cuestionamientos Costo STD
Las variaciones que se muestran son obsoletas: deben ser complementadas con otras para la toma de
decisiones
No incentiva el mejoramiento continuo: si se queda con el STD como fin ultimo. Si se lo ve como un
medio para lograr otro fin no.
La administracin deriva en crisis interna: el sistema es burocrtico, poco flexible y esttico y debe ser
acompaado de una capacitacin del personal, darle participacin en el proyecto, garantas y un plan
de incentivos.
Ejemplo
Informacin que existe en toda empresa
Contabilidad general:
MP = $200.000
56
MOD = $35.040
CIFV = $7.200
CIFF = $20.900
Medicin de la produccin (poliproductoras)
Produccin Real = 100 unidades
Nivel de actividad real = 320 hs. maquina
Stock de materias primas
Consumo MP = 1250 kg
Informacin que se debe incorporar
Presupuestos
Nivel de actividad Normal = 400 hs maq.
Costos de conversin fijos = $20.000
Costos de conversin variables = $8.000
Cuota CCF = 50$/hs. maq.
Cuota CCV = 20$/hs. maq.
Costos Standar unitarios
MP = $12 kgs. * 150$/kgs.
MOD = 7hs. ho. * 48$/hs. ho
CIFV = 3hs. maq. * 20$/hs. maq.
CIFF = 3hs. maq. * 50$/hs. maq.
Desvos
Costo STD p/Produccin mes:
100 unidades * $/u STD = 234.600
Costo Real Mes = 263.140
Desvi 28.540

Costo Real Costo STD Desvi
MP 200.000,00 100*12*150 = 180.000,00 20.000,00
MO 35.040,00 100*7*48 = 33.600,00 1.440,00
CIFV 7.200,00 100*3*20 = 6.000,00 1.200,00
CIFF 20.900,00 100*3*50 = 15.000,00 5.900,00
Total 263.140,00 234.600,00 28.540,00


57

Desvos en Materia Prima:
Variacin econmica = (Pr Pstd) x Qr
($160 - $150) * 1250kgs. = $12500 d
Variacin eficiencia = (Qr Qstd) x Pstd
(1250kgs. 1200kgs.) * $150 = $7500 d
Desvos en Costos de Conversin Variables:
Costos Variables Reales (MOD + CIFV) = $35.040 + $7200 = $42.240
Costos Variables Pred.
Hs. maq. Reales = 320
Tasa costos variables conversin = $/hs. maq. 132
Nivel Actividad Real = 320 hs. maq.
Nivel Actividad STD para Produccin = 300 hs. maq.
Produccin Real = 100 u.
Hs. maq. Pred. = 3
Tasa CCV Pred. = $132 / hs. maq.
CV Pred. = (7*$48)+(3hs. maq. * $10 * 2) * 133.33 u
Hs. maq. Pred. = 400 hs. maq.
Tasa CCF Pred. = $50 / hs. maq.
Costos Fijos Pred. = $20.000
Hs. Maq. Pred. = 400 hs. maq.
Presupuesto = C. V. Real (MOD + CIFV) C.V. Predeterminado (Cuota CCV x Nivel Act. Real)
($35.040 + $7.200) ($132 * 320 hs. maq.) = 0
Eficiencia = (Nivel Act. Real Nivel Act. STD p/Prod. Real) x CV p/unidad
( 320 hs. maq (100 u * 3hs. maq.) ) * 132$/hs. maq. = $2.640 d

Desvos en Costos de Conversin Fijos:
Presupuesto = Costos Fijos Reales Costos Fijos Predeterminados
$20.900 $20.000 = $900 d
Uso de la capacidad de produccin = (NA Normal Pred. NA STD p/Prod. Real) x CF p/unidad
(400 hs. maq. 300 hs.maq.) * 50 $/hs. maq. = $5.000 d

















58

MODELO DE COSTEO ACTIVITY BASED COSTING (ABC)
El ABC es bsicamente es un modelo de costeo histrico y completo.
Un modelo diferente
Tcnica que nos propone desagregar un proceso en las acciones que se desarrollan en el mismo con mltiples
objetivos.
El cambio de mentalidad hacia el desagregado de las acciones en el proceso es indispensable para modificar
la forma de generacin de informacin
Que es una actividad
Conjunto de acciones coordinadas y dirigidas a aadir valor a los productos.
Actividad Principal
Son sustanciales, hacen a la existencia de la empresa.
No da lugar a plantearse la eliminacin de la actividad ni la prdida del control por parte de la empresa,
Es una consecuencia de una decisin.
Actividad Secundaria
Generan valor aadido desde el punto de vista del cliente.
Podra ser una actividad demasiado onerosa para acometerla en forma directa.
El concepto de actividad y la creacin de valor
Desarrollo de actividades Creacin de Valor
Hay diferentes consideraciones de que es a lo que se esta agregando valor:
Grupo de Clientes = Producto o Servicio
Grupo de Dueo = Valor cuota parte
Grupo de RRHH = Imagen Organizacional
Actividad con valor aadido
Una actividad supone un valor aadido si su realizacin aumenta el inters del cliente hacia nuestro producto o
servicio.
Actividad sin valor aadido
Una actividad sin valor aadido es una actividad intil, lo que es consecuencia de un error, y que los
responsables de la calidad total intenta eliminar.
El objetivo del modelo
Evitar que a los productos le asignen costos de recursos que no consumen
Lo que genera los costos no son los productos de la empresa, sino que es el desarrollo de las
actividades que la empresa debe llevar a cabo para poder cumplir con sus finalidades productivas y
que los productos son consumidores de dichas actividades.
Se pasa de la gestin de los costos a la gestin de las actividades
Caractersticas de las actividades
Tener una finalidad especifica = obtener una produccin
Disponer de unos medios o consumo de factores
Tener un sistema de conduccin que permita relacionar los medios o la finalidad
El ABC plantea una vinculacin clara entre:
Factores

Inductor Fsico de factor o Cost Sender = Unidad fsica que fundamenta el consumo que las actividades
hacen de un factor. Existe una relacin causal entre el factor consumido y la actividad que la demanda.

Actividades
Inductor de costo o Cost Driver = existe una relacin funcional mas que causal. Tiene que ver con el proceso
y la interaccin de las acciones entre si.

Producto
Ejemplos de actividades puede ser:
La realizacin de un pedido
La recepcin de mercadera
El control de calidad
El mantenimiento
El almacenaje, entre otros.
Clasificacin de las actividades
Segn su nivel de actuacin con respecto al producto:
Actividad a nivel unitario
Actividad a nivel lote
Actividad a nivel lnea
Actividad a nivel de empresa o apoyo
Segn la funcin en su ejecucin:
Actividad repetitiva
Actividad no repetitiva
59
El calculo del costo de los productos o de los servicios
Primera Etapa (Localizacin) = los costos indirectos se relacionan con las actividades que los han motivado;
los costos directos al producto se incorporan directamente a el (Cost Sender).
Segunda Etapa (Reagrupacin) = se reagrupa las actividades identificadas en cada seccin en actividades
transfuncionales, es decir, que teniendo la misma finalidad intervienen en distintas secciones.
Tercera Etapa (Asignacin de costos) = se pretende determinar el costo de los productos y de los servicios. Se
define una necesariedad de obra por actividad, a fin de permitir la vinculacin del costo de las distintas
actividades a los productos o servicios que se han beneficiado de dichas actividades (Cost Driver).
Metodologa en el clculo del costo de los productos
De acuerdo con Cooper y Kaplan, la aplicacin prctica del sistema ABC se puede resumir en cuatro fases
fundamentales:
1. Identificacin y anlisis de las actividades

PASOS
Anlisis de los factores de mayor precio

Enfatizar los recursos con variaciones
muy significativas de un producto a otro

Especificar los costos de aquellos
factores cuya variacin no depende de
las claves de distribucin tradicionales


2. Definicin de los inductores del costo












Costos de la empresa segn familias de causa:
Debidos al volumen de produccin (MO, Materiales, Func. Maq.)
Derivados de la organizacin de la produccin (Lanz. Prod., control de calidad, transporte)
Derivados de la existencia del producto (Mejora del producto)
Debidos a oferta de capacidad de produccin

3. Agrupacin de las actividades homogneas
En esta fase se trata de integrar bajo una misma actividad aquellos subactividades que tengan un
inductor de costo comn.
4. Calculo del costo del producto final
Una vez especificado los inductores de costo y debidamente cuantificado sus costos, puede
procederse a asignar los costos a los productos a traves de los inductores.
Utilizacin de la informacin
Decisiones sobre clientes (clientes rentables, estratgicos, no estratgicos)
Decisiones sobre productos
Decisiones de racionalizar de actividades
Decisiones de rediseo de procesos
Decisiones relacionados con proveedores
Los puntos destacables del sistema ABC
Demasiado costoso, exige mayor informacin que otros
El ABC es mas complicado pero mas fcil de entender porque las actividades constituyen una realidad
mas cercana
Aumentando los centros puede llegarse a eliminar las ventas del ABC
Considerar la hora maquina como base de distribucin puede eliminar los inconvenientes de los
sistemas tradicionales
Incluye como costos de fabricacin actividades que era marginadas
Recomendable en empresas con gran numero de productos semejantes
Riquezas del mtodo ABC
Anlisis del Proceso

Determinacin Determinacin
de centros de actividades
donde se consumidas
realizan las por productos
actividades


Iden
fiti
ficac
ion
de
Port
ador
es
Porque
y cuales
han sido
los
costos
en que
se ha
incurrido
?
Definicin
de los
inductores
de costo
Consumo
de
factores
Relacin
de
causalidad
Produccin

Output derivado de
cada actividad
Atendiendo a
distintos niveles de
causalidad
60
Exposicin de la informacin al usuario
La relacin de causalidad en los costos como herramienta de gestin
Evaluamos cada actividad en los trminos de los objetivos de la organizacin
La totalidad de los costos desembocan, a traves de las actividades, en los productos
Limitaciones del mtodo ABC
Se basa en informacin histrica
No segrega los costos por tipo de variabilidad
Carece de respaldo que otorga la partida doble
Abandona el anlisis de los costos por reas de responsabilidad