Sunat observa que los ingresos por diferencia de

cambio no deben considerarse para la determinacin

del coeficiente





Hemos tomado conocimiento de una observacin formulada por SUNAT segn la
cual los ingresos por diferencia de cambio obtenidos en el ejercicio 2003 no deben
considerarse a fin de calcular el coeficiente aplicable a los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de Tercera Categora (IRTC) correspondientes a julio 2004 en
adelante. SUNAT basa su observacin en el hecho que la diferencia de cambio
forma parte del REI y, dado que ste no constituye ingreso neto para fines de
los pagos a cuenta a partir del 5 de julio del 2005
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la mencionada diferencia no
debe ser considerada para el clculo del coeficiente.

Sobre el particular, desarrollamos a continuacin el tratamiento tributario de los
pagos a cuenta del IRTC aplicable a los pagos a cuenta en cuestin y el de la
diferencia de cambio, para luego evaluar la razonabilidad de la observacin
formulada por SUNAT.


1.MARCO LEGAL

1.1. Pagos a cuenta.-

Conforme al artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO aprobado por D.S.
179-2004-EF) los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora
deben efectuar pagos a cuenta mensuales como anticipo del impuesto anual
correspondiente al ejercicio. Para la determinacin de los pagos a cuenta se deben
considerar dos elementos: la base de clculo y la alcuota.

De un lado, conforme a la norma antes citada, la base de clculo est integrada
por los ingresos netos obtenidos en el mes. Asimismo, segn el artculo 54 del
Reglamento del Impuesto a la Renta (aprobado por D.S. 122-94-EF y modificado
por el D.S. 086-2004-EF entre otras normas), se consideran ingresos netos al
total de ingresos gravables de la tercera categora, devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones y descuentos y dems conceptos de
naturaleza similar, excluyndose al saldo de la cuenta Resultado por Exposicin a
la Inflacin (REI). Dicha exclusin entr en vigencia a partir del 5 de julio del
2004 conforme a lo sealado por el artculo 15 del D.S. 086-2004-EF.

De otro lado, conforme al artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, la alcuota
puede ser un coeficiente o un porcentaje segn el contribuyente hubiese
tenido o no renta imponible en el ejercicio anterior. Conforme a la norma citada y
al artculo 54 del Reglamento, el coeficiente resulta de dividir el importe del
Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio anterior (numerador) entre el
total de ingresos netos de dicho ejercicio (denominador); tratndose de los meses
de enero y febrero, se tomar el impuesto e ingresos netos del ejercicio
precedente al anterior.


De las normas antes glosadas, podemos concluir que el concepto de ingresos
netos es utilizado para definir tanto la base de clculo como el denominador del
coeficiente, es decir, para definir los dos elementos requeridos para calcular los
pagos a cuenta del IRTC.

1.2. Diferencia de cambio.-

Conforme al artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta las diferencias de
cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razones de crditos obtenidos para
financiarlas constituyen resultados computables para la determinacin de la renta
neta.

En lnea con lo anterior, la norma establece lo siguiente:

a) Las diferencias de cambio que resulten de: i) canje de moneda extranjera por
moneda nacional, ii) pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda
extranjera pero contabilizadas en moneda nacional, y iii) expresar en moneda
nacional los saldos de activos y pasivos en moneda extranjera, constituirn
ganancia o prdida del ejercicio en que se produzcan; y

b) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera
plenamente identificables que estn relacionados con inventarios, activos fijos u
otros activos permanentes incluso los que se encuentren en trnsito al cierre del
balance- debern afectar el costo del activo en cuestin.

Como se puede observar, conforme a las normas del Impuesto a la Renta, la
diferencia de cambio que no provenga de una deuda en moneda extranjera
plenamente identificable y relacionada con un activo, constituye ganancia o
prdida del ejercicio, es decir, constituye ingreso o gasto del ejercicio.

Cabe sealar, que el Tribunal Fiscal ha confirmado la tesis de que la diferencia de
cambio originada por la expresin en moneda nacional de activos en moneda
extranjera constituye un beneficio proveniente de terceros que, como tal, debe
incluirse en la base de clculo tanto del Impuesto a la Renta anual como de los
pagos a cuenta de dicho impuesto.
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Ahora bien, respecto de la diferencia de cambio que s proviene de pasivos en
moneda extranjera plenamente identificables y relacionados con activos, el
Tribunal Fiscal ha sealado en reiteradas oportunidades que no debe afectar el
costo del activo sino cargarse o abonarse a resultados.

En efecto, el Tribunal Fiscal se ha basado en una interpretacin sistemtica de dos
cuerpos normativos: por un lado las normas del Impuesto a la Renta y por otro
lado las que regulaban el Ajuste por Inflacin hasta el ejercicio 2004 (D.Leg. 797 y
D.S. 006-96-EF y modificatorias).

Segn el Tribunal, si bien el artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone
afectar al costo del activo la diferencia de cambio, ello no sera posible en un
escenario en que la devaluacin fuera mayor que la inflacin (como ocurri en
1998 en el caso resuelto por el Tribunal) pues en tal caso el activo quedara
ajustado con referencia a un indicador macroeconmico (la tasa de devaluacin)
diferente de aquel que las normas de Ajuste por Inflacin disponan utilizar para
todas las partidas no monetarias del balance general (el ndice de Precios al Por
Mayor o IPM). La disposicin de la Ley del Impuesto a la Renta, como puede
observarse, conllevara a que el ajuste de las partidas no monetarias no tenga
uniformidad, lo cual atentara con el propsito ltimo de la metodologa del ajuste
por inflacin cual es expresar todas las cuentas o rubros del balance en moneda
con poder adquisitivo de la fecha de cierre (artculo 1 del D.S. 006-96-EF).

A fin de evitar resultados absurdos como el antes descrito, el tribunal fundament
su decisin en el artculo 1 del Decreto Legislativo N 797 segn el cual para la
determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta, se deben aplicar las
disposiciones generales de este impuesto, en tanto no resulten modificadas por las
normas de ajuste por inflacin del balance general y, declar que los principios de
contabilidad generalmente aceptados en el Per, no permiten la incorporacin en
el costo de los activos de las diferencias de cambio provenientes de pasivos
vinculados con la adquisicin de los mismos.
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Lo sealado por el tribunal nos da sustento para aseverar que la diferencia de
cambio no forma parte del Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI). Ello
queda evidenciado por el hecho de que la tasa de devaluacin segn el
escenario puede ser mayor que la tasa de inflacin (expresada en el IPM). Bajo
tal escenario, ajustar el activo (existencias, activo fijo y otros activos
permanentes) por diferencia de cambio, y ajustar el resto de activos por IPM, no
permitira expresar todas las cuentas del balance general con moneda de fecha de
cierre, pues el ajuste carecera de uniformidad, como bien lo observ el Tribunal
Fiscal.

Dicho ello, no podra sostenerse que la diferencia de cambio s forme parte del REI
en escenarios en que la devaluacin es menor a la inflacin, pues ello implicara
una fundamentacin dependiente de la coyuntura y no de la naturaleza de las
cosas.

De las normas y jurisprudencias antes glosadas, podemos concluir, en primer
lugar, que la diferencia de cambio constituye renta gravada con los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta y, en segundo lugar, que no forma parte del REI.


2) EVALUACION DE LA OBSERVACION SUNAT

Consideramos que la observacin formulada por SUNAT carece de sustento, a la
luz de la normatividad aplicable a los pagos a cuenta de julio 2004 en adelante
(luego de su modificatoria por el D.S. 086-2004-EF) y la jurisprudencia que la
interpret.

De lo expuesto en el punto 1.1 del presente informe, fluye que las normas que
regulan los pagos a cuenta utilizan el mismo concepto de ingresos netos para
definir tanto la base de clculo como el denominador del coeficiente. Adems,
hemos visto que el Tribunal Fiscal expresamente ha declarado que la diferencia de
cambio integra la base de clculo de los pagos a cuenta, lo cual equivale a afirmar
que constituye ingreso neto.

As las cosas, no resulta coherente establecer que la diferencia de cambio s es
ingreso neto para fines de la base de clculo de los pagos a cuenta, pero no para
fines del denominador del coeficiente. Antes bien, consideramos que en lnea con
lo sealado por el Tribunal Fiscal debe considerarse a los ingresos por diferencia
de cambio tanto en la base de clculo como en el denominador del coeficiente,
para fines de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora.

De otro lado, de lo expuesto en el punto 1.2 del presente informe, fluye que la
diferencia de cambio no forma parte del REI, simplemente porque no se pueden
ajustar las partidas no monetarias del balance general utilizando la tasa de
devaluacin y el IPM al mismo tiempo. Ello conllevara a que dichas partidas no
sean expresadas uniformemente en moneda con poder adquisitivo a la fecha de
cierre, tal como lo ha observado el Tribunal Fiscal.

As las cosas, los ingresos por diferencia de cambio constituyen verdaderos
ingresos netos que deben ser considerados como denominador para la
determinacin del coeficiente de los pagos a cuenta. Ello no se ve menoscabado
por la exclusin del REI del denominador dispuesta por el artculo 54 del
Reglamento del Impuesto a la Renta, modificada con efecto a partir del 5 de julio
del 2004, fecha en la que entra en que entr en vigencia el D.S. 086-2004-EF.

LEGIS PERU

Carlos Quiroz Velsquez, LLM
Abogado Redactor
Abril 25, 2005