EL IVA Y LAS OPERACIONES DEL COMERCIO INTERNACIONAL

Antonio Victoria Snchez Subdirector General Adjunto de la Subdireccin General de Impuestos sobre el Consumo de la Direccin General de Tributos Ministerio de Economa y Hacienda

Crnica Tributaria n92 (1999), pp. 141-156.

I. Introduccin.

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y que grava una serie de operaciones mencionadas en el artculo 1 de su Ley reguladora (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en adelante LIVA), a saber: entregas de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes. De esta forma, el IVA presenta, como una de sus caractersticas fundamentales, la de la generalidad, y ello porque es un tributo que grava la totalidad de las actividades econmicas y de los procesos de produccin o distribucin de bienes y servicios, de manera que las exenciones previstas en su normativa reguladora o bien tienen carcter tcnico o bien presentan una relevancia limitada. Esta caracterstica de la generalidad ha sido enfatizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en su interpretacin de la Sexta Directiva comunitaria (norma de armonizacin del IVA en el seno de la Comunidad Europea) ha sealado que el IVA tiene un mbito de aplicacin muy amplio, que incluye todas las "actividades econmicas" (artculo 4 de la Sexta Directiva) incluyendo aqu todas las actividades de fabricacin, comercio o prestacin de servicios.

La generalidad del IVA explica que dicho tributo se proyecte no slo sobre las operaciones de comercio interior, sino tambin sobre el comercio internacional. No obstante, el IVA presenta en este mbito caractersticas especficas que justifican un estudio particular de tales operaciones. En este sentido, hay que recordar que, segn se seala en la Memoria del proyecto de Ley del IVA de 1985, una de las razones que justificaron la supresin del Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas (IGTE) y su sustitucin por

el IVA fue, precisamente, la falta de neutralidad del IGTE en el comercio internacional.

En efecto, dicho impuesto no permita calcular con precisin la carga fiscal exactamente soportada por los bienes objeto de exportacin, pues dicha carga dependa del nmero de transacciones que cada uno de los bienes o sus elementos integrantes hubieran soportado en su proceso productivo y distributivo. Ello dificultaba la correcta aplicacin de los mecanismos de ajustes fiscales en frontera, que se instrumentan mediante la desgravacin, a todos los productos exportados, de las cargas fiscales que han incidido en sus fases de produccin y distribucin y, correlativamente, mediante el establecimiento de tributos compensatorios sobre los productos importados en cuanta equivalente al gravamen que dichos bienes hubiesen soportado en el caso de haber sido elaborados en el interor del pas en que se importen. Todo ello llevaba a la fijacin de porcentajes de desgravacin fiscal en la exportacin a tanto alzado y, en su caso, al establecimiento de porcentajes del mismo tipo para los tributos compensatorios de los gravmenes interiores, fijacin en gran medida arbitraria y que, frecuentemente, se traduca en perjuicio para el sector exportador. En definitiva, uno de los problemas del IGTE era su falta de neutralidad exterior.

Frente a lo anterior, el IVA presenta, como una de sus caractersticas, la de la neutralidad exterior, pues la mecnica de funcionamiento del IVA s permite, al contrario de lo que ocurra con el IGTE, una exacta cuantificacin de la carga fiscal soportada por cada producto, en cualquier fase de su proceso productivo. El mecanismo utilizado para ello (cadena de deducciones y repercusiones, exencin plena de las exportaciones con derecho a deducir el Impuesto soportado en la fase anterior y sujecin a gravamen de las importaciones) aseguran la neutralidad del impuesto en el comercio internacional, "garantizando el juego limpio y la total transparencia en nuestros

intercambios internacionales", en palabras de la Memoria del proyecto de Ley del IVA de 1985.

Hay que indicar que la regulacin de las operaciones de comercio internacional a efectos del IVA ha experimentado una modificacin sustancial a partir del 1 de enero de 1993, con la creacin del mercado interior. En efecto, dicho mercado interior apareca ya contemplado en el artculo 13 del Acta nica europea, que introdujo en el Tratado CEE el artculo 8 A, segn el cual "la Comunidad adoptar las medidas destinadas a establecer progresivamente el Mercado Interior, en el transcurso de un perodo que terminar el 31 de diciembre de 1992".

Dicho mercado interior entr en funcionamiento el da 1 de enero de 1993 y supuso la abolicin de las fronteras fiscales entre los Estados miembros de la Comunidad Europea y la supresin de los controles en frontera. En principio, la idea es la de tratar las operaciones intracomunitarias como las realizadas en el interior de cada Estado, convirtiendo as a la Comunidad en un solo espacio fiscal a efectos del IVA, como hasta la fecha lo haban sido cada uno de los Estados miembros de la Comunidad. Ese objetivo ambicioso no pudo ser logrado en el momento de entrada en funcionamiento del mercado interior (1 de enero de 1993, como hemos sealado) y a ello se refiere la Exposicin de Motivos de la LIVA en trminos que conviene reproducir:

"Sin embargo, los problemas estructurales de algunos Estados miembros y las diferencias, todava importantes, de los tipos impositivos existentes en cada uno de ellos, incluso despus de la armonizacin, han determinado que el pleno funcionamiento del Mercado interior, a efectos del IVA, slo se alcance despus de superada una fase previa definida por el rgimen transitorio.

En el rgimen transitorio, que tendr, en principio, una duracin de cuatro aos, se reconoce la supresin de fronteras fiscales, pero se mantiene el principio de tributacin en destino con carcter general. Al trmino del indicado perodo, el Consejo de las Comunidades deber adoptar las decisiones pertinentes sobre la aplicacin del rgimen definitivo o la continuacin del rgimen transitorio."

En el momento actual (ao 1999) no se ha adoptado todava ese anunciado rgimen definitivo ni parece inminente su entrada en

funcionamiento. Los problemas que existan en 1993 siguen existiendo hoy y ello ha determinado la prrroga del rgimen transitorio mucho ms all del horizonte temporal inicialmente previsto para el mismo. De esta manera, cuando se habla de "operaciones de comercio internacional" en el mbito del IVA, hay que distinguir dos categoras:

- Operaciones de comercio exterior propiamente dichas, que entraan intercambios comerciales con territorios terceros, excluidos del mbito de armonizacin del IVA.

- Operaciones intracomunitarias, que implican intercambios entre Estados miembros de la Comunidad. Estas operaciones responden a los mismos principios que las citadas en el anterior guin (exencin en origen y gravamen en destino) pero presentan caractersticas especficas derivadas de la inexistencia de fronteras fiscales entre los Estados miembros de la Comunidad Europea.

Para terminar esta introduccin, hay que sealar que el IVA es un tributo armonizado en el mbito comunitario, lo que ha llevado a calificarlo como "el

tributo comunitario por excelencia".

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Como ya hemos sealado, la normativa

armonizadora se contiene bsicamente en la Sexta Directiva comunitaria (Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977), resultando tambin digna de mencin la Octava Directiva del Consejo (79/1072/CEE) de 6 de diciembre de 1979, en la que se regula la devolucin del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del pas.

Este carcter armonizado explica la importancia que reviste la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) institucin a la que corresponde la interpretacin de la normativa comunitaria, lo que ha venido haciendo, en relacin con la Sexta Directiva, mediante la resolucin de las cuestiones prejudiciales reguladas en el artculo 177 del Tratado de Roma y de los recursos por incumplimiento contemplados en los artculos 169 a 171 del Tratado citado.

II. Las operaciones intracomunitarias.

A. GENERALIDADES.

Como ha hemos sealado anteriormente, la creacin del mercado interior determin la supresin de las fronteras fiscales y debera haber llevado, segn los proyectos iniciales de la Comisin europea, al establecimiento de un sistema fiscal basado en el principio de tributacin en origen, convirtiendo as a la Comunidad Europea en un solo espacio fiscal a efectos del IVA. Sin embargo, dichos proyectos iniciales no pudieron llevarse a cabo, por las razones anteriormente sealadas, lo que oblig a la Comisin europea a presentar otro proyecto en el que se prevea la implantacin del mercado interior en dos fases: una inicial, el rgimen transitorio, en la que se sigue
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Jaime Garca Aoveros, en el prlogo a la obra de Salvador Ramnez Gmez, Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de
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aplicando el principio de tributacin en destino propio de las operaciones de comercio exterior, y otra final, el rgimen definitivo, en el que las operaciones intracomunitarias pasarn a ser tratadas como las operaciones de comercio interior, abandonndose el principio de tributacin en destino.

La regulacin del rgimen transitorio se introdujo con la Directiva 91/680/CE, de 16 de diciembre de 1991, modificada posteriormente por otras dos Directivas que son la Directiva 92/111/CE, de 14 de diciembre de 1992 y la Directiva 95/7/CE, de 19 de abril de 1995. Dicho rgimen transitorio se estructura sobre los cuatro puntos siguientes, mencionados en la Exposicin de Motivos de la LIVA:

a) La creacin de un nuevo hecho imponible del impuesto, el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes, necesario para articular el principio de tributacin en destino en el mbito intracomunitario, una vez desaparecido el concepto de importacin en el trfico intracomunitario.

b) La exencin en las entregas intracomunitarias de bienes, con lo cual dichas entregas reciben el mismo tratamiento que las exportaciones de bienes, una vez suprimido este concepto del mbito intracomunitario. Importa sealar que la exencin de las entregas intracomunitarias y la produccin en destino del hecho imponible "adquisicin intracomunitaria de bienes" slo tienen lugar, como regla general, cuando el adquirente es un empresario o profesional.

En efecto, el principio de tributacin en destino se mantiene en el mbito intracomunitario en la medida en que se trate de operaciones entre empresarios. Sin embargo, cuando el adquirente de los bienes es un consumidor final s se da la tributacin en origen, con algunas particularidades.

IVA, Ed. Aranzadi, 1997.

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c) El establecimiento de ciertos regmenes particulares que, de acuerdo con la Exposicin de Motivos de la LIVA, "servirn para impulsar la sustitucin del rgimen transitorio por el definitivo". Tales regmenes particulares son los siguientes:

- El rgimen de "personas en rgimen especial", que afecta a agricultores, sujetos pasivos que slo realicen operaciones exentas que no generan el derecho a deducir el IVA soportado y a personas jurdicas que sean consumidores finales.

- El rgimen de "ventas a distancia", que permite a las "personas en rgimen especial" citadas en el guin anterior y a las personas fsicas consumidores finales adquirir sin desplazamiento fsico, a travs de catlogos, anuncios, etc., cualquier clase de bienes, con tributacin en origen, siempre que el volumen de ventas del empresario no exceda de ciertos lmites y siempre que ste no haya optado por la tributacin en destino.

- El rgimen de medios de transporte nuevos, que pretende garantizar que todas las entregas intracomunitarias de tales medios de transporte tributen en destino, sea cual sea el transmitente y sea quien sea el adquirente.

d) El establecimiento de nuevas obligaciones formales, necesarias para garantizar el adecuado funcionamiento del rgimen transitorio, una vez desaparecidos los controles en frontera que se articulaban mediante las aduanas. Tales obligaciones formales se concretan en el establecimiento de un NIF/IVA para todos los operadores mediante el cual stos debern identificarse en todos los Estados miembros de la Comunidad en que realicen operaciones sujetas al Impuesto; en la necesidad de que los sujetos pasivos consignen separadamente en sus declaraciones-liquidaciones el importe de las entregas intracomunitarias y adquisiciones intracomunitarias por ellos realizadas; en la
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obligacin de presentar una declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de carcter informativo y en la obligacin de llevanza de un Libro-registro de determinadas operaciones intracomunitarias en el que se consignan ciertos movimientos intracomunitarios de bienes para facilitar su seguimiento.

Finalmente, hay que sealar que el rgimen transitorio precisa, para su correcto funcionamiento, de una ms intensa colaboracin y cooperacin administrativa entre los Estados miembros, as como de un ms gil y frecuente intercambio de informacin entre ellos.

B. LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.

Al contrario de lo que ocurre en la adquisicin intracomunitaria de bienes, que es un hecho imponible propio y especfico del impuesto (artculo 1,b) LIVA) no existe un hecho imponible especfico "entrega intracomunitaria de bienes". Esta no es ms que una entrega de bienes, como cualquier otra y que responde al concepto que de entrega se contiene en el artculo 8 LIVA. Lo que ocurre es que en este caso los bienes se transportan de un Estado miembro a otro de la Comunidad, lo que determina una serie de particularidades (devengo:artculo 75,dos,prrafo segundo LIVA; exencin: artculo 25,uno LIVA) que examinaremos con posterioridad.

Lo que s conviene examinar en este momento son los supuestos de "operaciones asimiladas a entregas intracomunitarias de bienes" reguladas en el artculo 9,3 LIVA. Segn dicho precepto, se considera como entrega de bienes, a los exclusivos efectos del IVA, la "transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aqulla en este ltimo". Son, por lo tanto, envos de bienes de un Estado miembro a otro, efectuadas por un empresario para s
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mismo, no existiendo por tanto transmisin alguna del poder de disposicin sobre tales bienes.

Este precepto est contemplando bsicamente dos supuestos: el envo de bienes de un Estado miembro a otro por un empresario para su almacenamiento y posterior venta en este ltimo y el envo de bienes de inversin. En tales casos, existe una entrega intracomunitaria en origen y paralelamente una adquisicin intracomunitaria en destino. Con ello se pretende facilitar el seguimiento y control de la entrega que se produce en el Estado miembro de destino (en el primer caso) y controlar el ejercicio del derecho a la deduccin, en el segundo.

No obstante lo anterior, el artculo 9,3 LIVA enumera una serie de supuestos de transferencia en los que no procede la asimilacin a entregas de bienes. Se trata de aquellos casos en que la transferencia se efecta con las siguientes finalidades:

- La realizacin de entregas de bienes con instalacin o montaje en el Estado miembro de destino.

- La realizacin de ventas a distancia en el Estado miembro de destino.

.- La realizacin de entregas a bordo de buques, aeronaves o trenes.

- La realizacin de entregas exentas en el Estado miembro de destino por tratarse de entregas intracomunitarias o exportaciones.

- La realizacin en el Estado miembro de destino de una ejecucin de obra seguida de una entrega intracomunitaria o de una exportacin.

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- La realizacin de prestaciones de servicios sobre el bien transferido en el Estado miembro de destino seguida de la vuelta del bien al Estado de origen.

- La realizacin de prestaciones de servicios en el Estado miembro de destino con carcter temporal.

- La utilizacin temporal de los bienes, por un perodo que no exceda de 24 meses, en el caso de que la importacin temporal del bien procedente de un territorio tercero se beneficiara en el Estado miembro de destino del rgimen de importacin temporal con exencin total de los derechos de importacin.

Se trata, en definitiva, de una serie de supuestos en los que atribuir a la transferencia la condicin de hecho imponible autoconsumo planteara excesivas complicaciones y en las que dicha atribucin supondra tratar el comercio intracomunitario de forma ms rgida que el comercio con terceros pases.

C. LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.

El objetivo perseguido con la creacin de este hecho imponible ya ha sido expuesto: permitir la tributacin en destino una vez desaparecidas las fronteras fiscales. En cuanto al concepto, el artculo 15,uno LIVA lo define como "la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores". Hay que enfatizar la importancia del transporte, que constituye un elemento esencial, de manera que si los bienes no salen del Estado miembro en que se encuentran no se producir este hecho imponible.

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Lo anterior es el concepto de adquisicin intracomunitaria de bienes. Aparte de ello, el artculo 13,1 LIVA enumera los requisitos para que tales adquisiciones estn sujetas al IVA espaol. Son las siguientes:

- Que la adquisicin se efecte en el territorio de aplicacin del IVA espaol.

- Que se realice a ttulo oneroso.

- Que el transmitente sea empresario o profesional.

- Que el adquirente sea empresario o profesional o un consumidor final persona jurdica.

Quedan excluidas de la sujecin las adquisiciones intracomunitarias siguientes (art. 13,1,letras a) a f) LIVA):

- Los supuestos en que el transmitente es un empresario en rgimen de franquicia, en cuyo caso la tributacin tiene lugar en el Estado miembro de origen.

- Los supuestos en que el transmitente aplica el rgimen de bienes usados, pues este rgimen, por sus especiales caractersticas, no permite la tributacin en destino.

- Las adquisiciones que se corresponden con entregas de bienes con instalacin o montaje en destino, o con ventas a distancia en destino, ya que en este caso la tributacin en destino se consigue a travs del gravamen de la propia entrega sin que sea necesario crear un hecho imponible autnomo para alcanzar esta finalidad.
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- Las adquisiciones de bienes que se corresponden con ciertas operaciones asimiladas a exportaciones en origen. Se trata de operaciones relativas a buques o aeronaves, organismos internacionales y regmenes diplomticos que se hallan desprovistas de tributacin.

Junto a lo anterior hay que citar tambin una serie de operaciones que se asimilan a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, aun cuando falta algn requisito para ello. Estas operaciones son las siguientes (art. 16 LIVA):

- La recepcin de bienes procedente de otro Estado miembro de propiedad del propio empresario que los ha enviado y que se corresponden con una transferencia asimilada a entrega intracomunitaria en origen. Con ello se consigue el objetivo de controlar el movimiento de estos bienes.

- Ciertas afectaciones de bienes efectuadas por las Fuerzas de un Estado parte del Tratado OTAN, para garantizar que tales bienes adquiridos en otro Estado miembro y enviados desde dicho Estado hasta Espaa van a tributar en Espaa como lo haran de haber sido adquiridos directamente en este Estado.

- En general, cualquier adquisicin resultante de una operacin que, si se hubiese efectuado en el territorio de aplicacin del IVA espaol por un empresario o profesional, hubiese sido calificada como entrega de bienes. As, por ejemplo, una transmisin de bienes efectuada entre un comitente francs y un comisionista espaol. En este caso no hay en sentido estricto "obtencin del poder de disposicin" por parte del comisionista espaol, por lo que no existira adquisicin intracomunitaria de bienes de acuerdo con lo establecido en el artculo 13,1 LIVA. Para evitar esta situacin es para lo que se establece este supuesto de asimilacin. Lo mismo ocurrira en el caso de que un empresario

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alemn efectuase una venta bajo condicin suspensiva a otro espaol, poniendo los bienes en posesin de ste.

D. EXENCIONES APLICABLES.

Hay

que

distinguir

las

exenciones

aplicables

las

entregas

intracomunitarias de bienes y las relativas a las adquisiciones intracomunitarias (en lo sucesivo, AIB).

Por lo que se refiere a las primeras, aparecen reguladas en los artculos 25 LIVA y 13 RIVA. De acuerdo con estos preceptos, estarn exentas del IVA espaol:

- Las entregas de bienes transportados desde Espaa hasta otro Estado miembro de la Comunidad, siempre que el adquirente comunique un nmero de identificacin fiscal (NIF/IVA) atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad distinto de Espaa. A estos efectos, el transporte se puede probar mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.

- Las transferencias asimiladas a entregas intracomunitarias de acuerdo con el artculo 9,3 LIVA. El empresario que las efecta deber estar en condiciones de probar el transporte de los bienes a otro Estado miembro, el gravamen de la adquisicin intracomunitaria en destino y el hecho de que tiene atribuido un NIF/IVA en dicho Estado de destino.

- Las entregas de medios de transporte nuevos, en todo caso, porque siempre se produce en estos supuestos la tributacin en destino, como veremos al examinar el correspondiente rgimen particular.

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- Las entregas efectuadas en tiendas libres de impuestos o a bordo de buques o aeronaves que efecten trayectos intracomunitarios, con ciertos lmites. Esta exencin quedar derogada a partir del 1 de julio de 1999.

En

cuanto

las

exenciones

aplicables

las

adquisiciones

intracomunitarias, aparecen estas reguladas en el artculo 26 LIVA y son las siguientes:

- Las AIB cuya entrega en el territorio de aplicacin del IVA espaol hubiera estado exenta o no sujeta al impuesto. As se tratan de evitar condiciones fiscales ms favorables al comercio interior que al intracomunitario.

- Las AIB cuya importacin hubiese estado exenta del Impuesto. En este caso, se trata de evitar distorsiones entre el comercio intracomunitario y el comercio exterior.

- Las AIB efectuadas en el marco de una operacin triangular, que se explicarn con posterioridad.

- Las AIB cuando se atribuya al adquirente el derecho a la devolucin del IVA regulado en el artculo 119 LIVA. Se trata de supuestos en los que el adquirente no establecido no realiza operacin alguna por la que deba atribursele la condicin de sujeto pasivo del IVA (con excepcin de la propia AIB).

- Las AIB de materiales de recuperacin efectuadas por empresarios que apliquen la exencin del IVA en la entrega de tales materiales. La filosofa que se persigue con dicha exencin consiste en dejar fuera del "sistema IVA" a estos empresarios.

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E. NORMAS RELATIVAS AL LUGAR DE REALIZACIN DE LAS OPERACIONES.

En este punto, hay que tener en cuenta lo siguiente:

1.- Entregas intracomunitarias de bienes: se aplican las reglas generales contenidas en el artculo 68 LIVA, con la particularidad que supone el rgimen particular de ventas a distancia, que se examinar con posterioridad.

2.- Adquisiciones intracomunitarias de bienes: se aplica el artculo 71 LIVA, de acuerdo con el cual las AIB se localizan en el territorio del IVA espaol en dos casos:

a) Cuando dicho territorio constituye el lugar de llegada de los bienes con destino al adquirente (art. 71,uno LIVA).

b) Cuando el adquirente ha comunicado un NIF/IVA espaol, el lugar de llegada se encuentra en otro Estado miembro y la AIB no ha sido gravada en ste (art. 71,dos LIVA). Se trata de una norma de cautela, que no se aplica en el supuesto de adquisiciones no gravadas por efectuarse en el marco de una operacin triangular.

3.- Transportes intracomunitarios: estos transportes presentan reglas de localizacin particulares contenidas en el artculo 72 LIVA, en el cual se define adems lo que debe entenderse a estos efectos como transporte

intracomunitario. De acuerdo con estas reglas, los transportes en cuestin se localizan en el territorio del IVA espaol en dos casos:

a) Cuando el destinatario del servicio ha comunicado un NIF/IVA espaol. Ello supone llevar la tributacin al pas del destinatario, con lo que se facilita la
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recuperacin del impuesto por ste (a travs de la va normal de las deducciones, sin necesidad de recurrir a los complejos y costosos mecanismos de deduccin previstos en la Octava Directiva).

b) Si el destinatario no comunica ningn NIF/IVA, cuando el transporte se inicia en el territorio del IVA espaol. As, por ejemplo, un servicio de mudanza prestado a un consumidor final espaol que traslada su residencia a Bruselas.

4.- Servicios accesorios a los transportes intracomunitarios de bienes. Las normas son semejantes a las vistas en el apartado 3 anterior (art. 73 LIVA): localizacin en el territorio del IVA espaol cuando el destinatario comunica un NIF/IVA espaol y, en ausencia de NIF/IVA, cuando el servicio se presta materialmente en dicho territorio.

5.- Servicios de mediacin en los contemplados en los apartados 3 y 4 anteriores. Las normas son semejantes a las citadas anteriormente: preferencia del NIF/IVA del destinatario y en ausencia de ste, localizacin en Espaa cuando aqu se inicia el transporte o cuando aqu se prestan materialmente los servicios accesorios.

F. OTRAS NORMAS PARTICULARES.

La regulacin de las operaciones intracomunitarias presenta tambin ciertas particularidades en materia de devengo, base imponible y sujeto pasivo que examinamos a continuacin.

1.- Devengo: Las particularidades son las siguientes:

a) Entregas intracomunitarias exentas: no se produce el devengo por el cobro de pagos anticipados (art. 75,dos LIVA).
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b) Transferencias del artculo 9,3 LIVA: el devengo se produce cuando se inicie el transporte de los bienes (art. 75,uno,6 LIVA).

c) AIB (art. 76 LIVA): se aplican las reglas de devengo previstas para las entregas, salvo la relativa a los pagos anticipados. Tratndose de operaciones asimiladas a AIB que se corresponden con transferencias en origen, el devengo coincide con el de la transferencia en origen (cuando se inicie el transporte en el Estado de origen).

2.- Base imponible (art. 82 LIVA). Se aplican las reglas generales previstas para las entregas de bienes, con ciertas particularidades:

a) En el caso de las transferencias del art. 9,3 LIVA y de las operaciones asimiladas del art. 16,2 LIVA, se aplican las reglas del autoconsumo de bienes.

b) En el caso de las AIB del art. 71,dos LIVA, la base imponible es la contraprestacin de la AIB no gravada en destino.

c) Si el adquirente obtiene la devolucin de los impuestos especiales en el Estado miembro de origen, se regulariza su situacin tributaria.

3.- Sujeto pasivo.

Por

lo

que

se

refiere

al

correspondiente

las

adquisiciones

intracomunitarias de bienes, el artculo 85 LIVA establece que sern sujetos pasivos del IVA correspondiente a las mismas "quienes las realicen", es decir, el destinatario de los bienes que hayan llegado a Espaa procedentes de otro Estado miembro o la persona que haya comunicado un NIF/IVA espaol si los
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bienes han llegado a otro Estado miembro de Comunidad y la AIB no se ha gravado en dicho Estado miembro. Hay que aclarar que los sujetos pasivos de las AIB son siempre empresarios o profesionales o personas jurdicas que no acten como tales; no obstante, en el caso del rgimen particular de los medios de transporte nuevos pueden ser sujetos pasivos de las AIB los particulares).

G. LAS OPERACIONES TRIANGULARES.

Para estudiar esta cuestin es necesario distinguir dos supuestos:

a) Cuando Espaa es el lugar de llegada de los bienes.

EM 1 Ee Francia A

EM 2 Espaa C

"A", empresario, vende a "B", empresario no establecido ni identificado en EM 1 ni en EM2, pero s en otro Estado miembro de la Comunidad (EM 3). "B", a su vez, vende a "C", antes de que se expidan las mercancas por "A" y solicita de ste que se enven dichas mercancas directamente a "C" al EM 2.

Nos hallamos ante una operacin triangular y su tributacin ser la siguiente:

- La entrega de "A" a "B" est sujeta y exenta del IVA francs.

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- La AIB efectuada por "B" en Espaa est sujeta y exenta del IVA espaol, de acuerdo con el artculo 25,tres LIVA. "B" no est obligada a cumplir obligacin formal ni material alguna en relacin con esta AIB en Espaa. Lo nico que se exige en este caso es lo siguiente:

1.- Que "C" sea empresario o profesional o persona jurdica con NIF/IVA espaol.

2.- Que en la factura que "B" expida por la entrega a "C" se haga constar que se trata de una operacin triangular.

3.- Que en la declaracin-recapitulativa que "B" presenta en el EM 3 se haga constar la entrega efectuada a "C" y el NIF/IVA de ste.

- La entrega efectuada por "B" a "C"est sujeta y no exenta del IVA espaol y el sujeto pasivo de la misma es "C", por inversin.

De esta forma, se evita a "B" el tener que identificarse en Espaa por el simple hecho de haber actuado como intermediario en la operacin descrita.

b) Cuando Espaa no es el lugar de llegada de los bienes pero el intermediario presenta un NIF/IVA espaol.

EM Ee 1 Francia A

EM 2 Portugal C

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Si la operacin se efecta en la misma forma que en el caso anterior (venta de "A" a "B" y de "B" a "C" con transporte directo del EM 1 al EM 2) y "B" comunica a "A" un NIF/IVA espaol, "B" no tendr que cumplir obligacin alguna en Portugal, pero deber hacer constar en la factura que emite para "C" que se trata de una operacin triangular y en la declaracin recapitulativa que presente en Espaa deber hacer constar el importe de la entrega efectuada para "C" y el NIF/IVA portugus comunicado por este. En definitiva, se evitan para "B" las complicaciones y costes que supondra el tener que actuar ante una Administracin fiscal, la portuguesa, que no es la suya.

H. LOS REGMENES PARTICULARES.

Se incluye en este punto tres regmenes:

1. - El rgimen particular de determinadas personas.

2. - El rgimen de medios de transporte nuevos.

3. - El rgimen de ventas a distancia.

1. - Rgimen particular de determinadas personas (artculos 14 y LIVA y 3 RIVA).

a) mbito subjetivo: Se aplica este rgimen particular a las siguientes personas:

- Sujetos pasivos en rgimen especial de la agricultura.

- Sujetos pasivos que slo realizan operaciones exentas sin derecho a deduccin.
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- Personas jurdicas que no actan como empresarios o profesionales.

b) Contenido. Se concreta en que las AIB que efectan los sujetos pasivos no estn sujetas al IVA, salvo que en el ao anterior o en el ao en curso su importe (excluido el IVA repercutido en origen) haya excedido de 1.300.000 pesetas. El importe de la contraprestacin relativa a estas operaciones no puede fraccionarse y se excluyen del cmputo las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes objeto de Impuestos Especiales efectuadas por estos sujetos.

As, por ejemplo:

- Mdico que en el ao N-1 compra un scanner a una empresa francesa por 2.000.000 de pesetas y un aparato de rayos X por 1.000.000. En el ao N compra un ordenador a la misma empresa.

En este caso, todas las AIB estn sujetas al IVA espaol.

- Ayuntamiento que en el ao N-1 no compr nada fuera de Espaa y que en el ao N compra a una empresa belga un coche nuevo (4.000.000 de pesetas) y a otra portuguesa un ordenador (1.000.000 de pesetas).

La AIB del ordenador no est sujeta al IVA espaol.

c) Opcin. Las personas citadas en a) pueden optar por tributar en Espaa por las AIB realizadas aun cuando no superen los umbrales establecidos. Ello proceder, normalmente, cuando los tipos del IVA aplicados en Espaa sean inferiores a los del Estado miembro de origen. La opcin presenta las caractersticas siguientes:
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- Se puede efectuar en cualquier momento, mediante el modelo censal.

- Produce efectos durante un perodo mnimo: el ao en que se efecta y los dos siguientes y se prorroga automticamente hasta su revocacin.

- Determina la atribucin del NIF/IVA intracomunitario.

d) Objetivos. Con este rgimen particular se cumplen los objetivos siguientes:

- Evitar obligaciones y complicaciones formales a los sujetos acogidos cuando no resulta significativo el importe de las AIB realizadas.

- Garantizar la tributacin en destino cuando dicho importe es significativo, para evitar que los pases con tipos impositivos elevados vean cmo la demanda interna se proyecta a otros Estados miembros.

2.- Rgimen particular de los medios de transporte nuevos.

a) Objetivo. Se pretende con este rgimen particular garantizar que en todo caso las entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos tributen en destino. Este rgimen es necesario, por tanto, para cubrir aquellos casos en que quien entrega no es empresario o en que el adquirente no es empresario o es una persona incluida en el rgimen particular examinado en el apartado 1. En los dems casos, la aplicacin del rgimen general lleva a la tributacin en destino.

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b) mbito objetivo.

El rgimen se aplica nicamente a los medios de transporte nuevos, teniendo tal consideracin los citados en el artculo 13,2 LIVA, precepto que considera como medios de transporte nuevos los siguientes:

"a) Los vehculos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de 7,2 Kw. b) Las embarcaciones cuya eslora mxima sea superior a 7,5 metros, con excepcin de aqullas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado uno de esta Ley.

c) Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepcin de aqullas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado cuatro de esta Ley.

Los referidos medios de transporte tendrn la consideracin de nuevos cuando, respecto de ellos, se d cualquiera de las circunstancias que se indican a continuacin:

a) Que su entrega se efecte antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratndose de vehculos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.

b) Que los vehculos terrestres no hayan recorrido ms de 6000 kilmetros, las embarcaciones no hayan navegado ms de 100 horas y las aeronaves no hayan volado ms de 40 horas."

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As, por ejemplo, un automvil de turismo con antigedad de cinco aos y 3.000 kilmetros recorridos es un medio de transporte nuevo a efectos del IVA y lo mismo puede decirse de un coche con antigedad de tres das y 10.000 kms. recorridos.

3.- mbito subjetivo y contenido del rgimen.

En este punto, hay que distinguir dos posibilidades:

a) Que Espaa sea el Estado miembro de destino del vehculo: el rgimen particular procede cuando, sea quien sea el transmitente que efecta la entrega intracomunitaria del vehculo, el adquirente es un particular o persona en rgimen especial. En tal caso:

- La AIB est sujeta y no exenta del IVA espaol y correlativamente la entrega est sujeta y exenta del IVA del Estado de origen. Dicha exencin es plena.

- El sujeto pasivo del IVA correspondiente a la AIB es el adquirente y su nica obligacin consiste en ingresar el IVA correspondiente a la operacin en el plazo de 30 das desde la AIB y, en todo caso, antes de la matriculacin, mediante el modelo 309.

De esta forma, se consigue que la operacin realizada tribute en Espaa sin que el precio del medio de transporte incluya IVA alguno remanente del pas de origen.

b) Que Espaa sea el Estado miembro de origen y el vehculo se enve a otro Estado miembro: el rgimen particular procede cuando el vendedor espaol es un particular. En tal caso, y a los solos efectos de la venta del medio de
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transporte nuevo, se le considera empresario (art. 5,uno,e) LIVA), estando la entrega del vehculo sujeta y exenta del IVA espaol. Dicha exencin es plena y por lo tanto el vendedor puede solicitar la devolucin del IVA soportado al adquirir el medio de transporte mediante el modelo 308, que deber presentarse en el plazo de treinta das a contar desde la entrega, acompaando el original de la factura de compra del vehculo.

Finalmente, la solicitud de devolucin no puede superar el importe del IVA que se habra repercutido de no estar exenta la entrega intracomunitaria del vehculo.

3.- Rgimen particular de ventas a distancia (arts. 68.tres a seis LIVA y 22 RIVA).

a) Objetivo: La finalidad perseguida en este rgimen consiste en evitar la tributacin en origen de determinadas ventas por anuncio o catlogo cuando las correlativas AIB no estn sujetas en destino, desplazando a estos efectos el lugar de realizacin de la entrega de bienes.

b) Contenido. Hay que distinguir dos supuestos:

b.1] Cuando Espaa es el Estado miembro de destino. Se trata del caso en que empresarios de otros Estados miembros venden por catlogo a particulares o personas en rgimen especial cuyas AIB no estn sujetas, encargndose del transporte a Espaa el empresario vendedor. En tal caso, el empresario repercutir el IVA de origen y no habr tributacin en destino.

Sin embargo, esta situacin no es conveniente si el Estado de origen aplica tipos impositivos del IVA ms bajos que en Espaa, en cuyo caso podran generalizarse las ventas por catlogo a consumidores finales desde Estados
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miembros de la Comunidad con tipos del IVA inferiores a los aplicados en Espaa. Para evitarlo, se establece que estas ventas a distancia tributarn en destino cuando concurran los siguientes requisitos:

- Transporte realizado por el vendedor.

- Destinatario particular o persona en rgimen especial.

- El objeto de la venta no pueden ser ni medios de transporte nuevos (pues tienen su propio rgimen particular), ni bienes objeto de instalacin o montaje (tambin tienen sus reglas propias) ni bienes usados vendidos con aplicacin del rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin (tributan siempre en origen).

- El empresario debe haber superado el importe de 4.550.000 ptas. en ventas a distancia con destino a Espaa en el ao anterior o en el ao en curso o debe haber optado por la tributacin en Espaa.

Cumplidos estos requisitos, las entregas tributarn en Espaa y el vendedor deber cumplir las obligaciones materiales y formales que corresponden a los sujetos pasivos del impuesto.

b.2] Cuando Espaa es el Estado miembro de origen: las entregas descritas tributan en Espaa, salvo que el empresario vendedor haya superado el umbral fijado por el Estado miembro de destino o, sin haber superado dicho umbral, haya optado por la tributacin en destino. La opcin se efecta para un plazo de dos aos y se revoca automticamente, salvo que sea reiterada.

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C. LAS OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR.

Al estudiar esta cuestin, hay que distinguir dos grandes bloques, las importaciones y las exportaciones.

C.1] Importaciones.

Vamos a examinar a continuacin los diversos elementos relativos al hecho imponible importacin: delimitacin del mismo, sujeto pasivo, exenciones, base imponibe...

C.1.1] Delimitacin del hecho imponible (artculos 17, 18 y 19 LIVA).

Se considera como importacin de bienes la entrada en la Pennsula o Baleares de bienes procedentes de territorios no comunitarios, o bien de territorios comunitarios no incluidos en la Unin Aduanera (Ceuta y Melilla, por ejemplo) o en el territorio de armonizacin del IVA (Canarias). No obstante, cuando el bien se coloca desde su entrada en una zona exenta o al amparo de un rgimen suspensivo (salvo el depsito distinto de los aduaneros) la importacin no se produce hasta que los bienes abandonan las zonas o regmenes citados.

Junto a estos supuestos de importaciones en sentido estricto, la normativa del IVA (art. 19 LIVA) se refiere a las denominadas operaciones asimiladas a las importaciones (OAI). Se trata de supuestos en que se han concedido exenciones para determinadas operaciones subordinadas al cumplimiento de ciertos requisitos, de forma que si estos eventualmente no se cumplen hay que gravar para restablecer el equilibrio fiscal, lo que se consigue mediante este hecho imponible particular.

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A estos efectos, el artculo 19 LIVA distingue diversos supuestos de OAI:

- OAI relativas a buques y aeronaves, que se examinarn cuando se traten las operaciones asimiladas a exportaciones.

- OAI relativas a bienes adquiridos al amparo de los regmenes diplomtico o consular.

- OAI relativas a la cancelacin de reas exentas y regmenes suspensivos.

C.1.2] Sujeto pasivo (artculos 86 y 87 LIVA).

Sujeto pasivo del IVA correspondiente a las importaciones de bienes es el importador, considerndose como tales (art. 86 LIVA).

1. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios, propietarios o consignatarios que acten en nombre propio.

2. Los viajeros, respecto de los bienes que conduzcan al entrar en la Pennsula o Baleares.

3. En los dems casos, el propietario de los bienes.

Por lo que se refiere a las OAI, el sujeto pasivo es el propietario, o en su caso, el arrendatario o fletador del buque o aeronave. Este ltimo supuesto est pensado para los casos en que el arrendamiento del buque o aeronave se consider, en su momento, operacin asimilada a exportacin exenta del Impuesto porque el buque se iba a afectar por el arrendatario o fletador a la navegacin internacional (art. 22 LIVA, que examinaremos con posterioridad). Si eventualmente esa afectacin no tiene lugar se produce el hecho imponible OAI,
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siendo sujeto pasivo del IVA en tal caso el arrendatario o fletador, y no el arrendador o fletante que aplic la exencin.

C.1.3] Exenciones (arts. 27 a 67 LIVA).

Las exenciones del IVA a la importacin se pueden agrupar en las siguientes categoras:

a) Exenciones anlogas a las de las entregas (art. 27 LIVA): su fundamento se encuentra en razones de neutralidad exterior. En efecto, si la entrega de un bien en el interior de la Comunidad est exenta del IVA, parece lgico que la importacin de ese mismo bien procedente de un pas tercero tambin debe beneficiarse de la exencin. Se incluyen aqu las importaciones de sangre y dems elementos del cuerpo humano, las de buques y aeronaves que en el interior se habran beneficiado de la exencin correspondiente a las operaciones asimiladas a exportaciones, las de billetes de banco o ttulos valores y las de oro efectuadas por el Banco de Espaa.

Asimismo, se eximen las importaciones de bienes que inmediatamente despus de la importacin son objeto de una entrega intracomunitaria exenta del impuesto. En tales casos, la tributacin se produce en el Estado miembro de destino (donde tiene lugar una adquisicin intracomunitaria de bienes) y por ello se evita el gravamen en el Estado miembro en que tienen lugar la importacin.

b) Exenciones anlogas a los beneficios arancelarios (arts. 28 a 36 LIVA). Se trata de bienes respecto de los cuales la importacin "no paga" derechos de importacin, por lo que parece razonable que "tampoco pague" el Impuesto sobre el Valor Aadido. Se trata de importaciones de bienes personales efectuadas con ocasin de matrimonio o herencia o por estudiantes, as como de importaciones en rgimen de viajeros o de pequeos envos.
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c) Otras exenciones (arts. 37 a 62 LIVA): estas exenciones responden a diversas motivaciones y objetivos, de carcter social, cultural, educativo o de promocin comercial. As, por ejemplo, afectan a bienes destinados a organismos caritativos o filantrpicos, a importaciones en beneficio de personas con minusvala o a importaciones de bienes en rgimen diplomtico o consular.

d) Exenciones tcnicas (arts. 63 a 66 LIVA): dentro de este grupo hay que distinguir tres supuestos:

1) Reimportacin de bienes en el mismo estado en que fueron exportados previamente (arts. 63 LIVA y 18 RIVA). Esta exencin se aplica cuando el destinatario de los bienes los ha rechazado o ha incumplido las condiciones del contrato, recuperando los bienes el exportador. No procede la exencin cuando los bienes fueron objeto de una entrega fuera de la Comunidad.

2) Servicios relacionados con las importaciones y cuya contraprestacin est incluida en la base imponible de dichas importaciones (arts. 64 LIVA y 19 RIVA). As, por ejemplo, imaginemos que entran mercancas en la Pennsula procedentes de un tercer pas y que antes del despacho de importacin transcurren tres das, durante los cuales un tercero presta servicios de frigorfico al importador para la conservacin de las mercancas.

La contraprestacin de esos servicios forma parte de la base imponible del IVA (art. 83,uno LIVA). As, si el valor en Aduana de los bienes es de 1.000 y la contraprestacin de los servicios es de 100, la base imponible del IVA ser:

Valor en Aduana Servicios

1.000 100 1.100

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El importador tiene que pagar el IVA sobre la base imponible de 1.100 pesetas. Si adems tuviera que pagar IVA al prestador del servicio, ese servicio se gravara dos veces. Para evitarlo, se declara exento el servicio prestado por el tercero al importador.

3) Exenciones para evitar la doble imposicin (arts. 66 LIVA y 21 RIVA):

Hay que distinguir dos casos:

- Entregas de bienes que van a ser objeto de instalacin o montaje en la Pennsula o Baleares: en estos casos, la entrega se grava en Espaa cuando se cumplan ciertos requisitos, de manera que no es necesario proceder al gravamen de la importacin.

- Entrada de bienes arrendados por su propietario a un empresario espaol, en cuyo caso el servicio prestado se grava en Espaa y no es necesario el gravamen de la importacin. As, por ejemplo, un empresario norteamericano que alquila un ordenador a otro espaol. En este caso, para que se aplique la exencin del IVA es necesario que los bienes entren en rgimen de importacin temporal con exencin parcial de los derechos de importacin.

C.1.4] Base imponible (art. 83 LIVA).

En este punto hay que distinguir una regla general y varias reglas especiales.

a) Regla general (art. 83,uno LIVA). La base imponible del IVA a la importacin est constituida por el valor en aduana ms diversos conceptos en

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cuanto que estos no estn integrados en el valor en aduana. Tales conceptos son los siguientes:

- Los impuestos y gravmenes que se devenguen fuera de la Pennsula y Baleares, incluidos derechos de importacin e impuestos especiales, y con exclusin del IVA.

- Los gastos accesorios (transporte, seguro, embalaje) que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad, considerndose como "primer lugar de destino" el que figura en la carta de porte o, en su defecto, aquel en que se produce la primera desagregacin de los bienes en la Comunidad.

As, por ejemplo, imaginemos una importacin de ordenadores en relacin con la cual la factura de venta (incluido el transporte y el seguro hasta el domicilio del importador) asciende a 25.000.000 de pesetas, especificndose en la factura que el valor de la mercanca, con gastos de transporte y seguro hasta la frontera, es de 23.000.000 de pesetas. La base imponible de los derechos de importacin ser de 23.000.000 de pesetas (valor en aduana de las mercancas) y la base imponible del IVA a la importacin ser el valor en aduana (23.000.000), ms los gastos accesorios hasta el domicilio del importador (2.000.000 de pesetas), ms el importe de los derechos de importacin.

b) Reglas especiales (art. 83,dos LIVA): se incluyen aqu varios supuestos: As:

- Reimportaciones de bienes exportados temporalmente para ser objeto de trabajos fuera de la Comunidad: la base imponible es el importe de los trabajos, esto es, el valor aadido fuera de la Comunidad.

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- O.A.I. relacionadas con buques y aeronaves: la base imponible es el importe de las operaciones que previamente se beneficiaron de la exencin del IVA por haber sido consideradas asimiladas a las exportaciones. Como hemos sealado, el hecho imponible O.A.I. pretende restablecer el equilibrio fiscal y para ello slo es necesario gravar el importe que previamente se declar exento.

- O.A.I. relacionadas con reas exentas y regmenes suspensivos: al igual que en el caso anterior, la base imponible est constituida por el importe de las operaciones previamente exentas.

- Importacin de productos informticos normalizados: la base imposible incluye el soporte y los programas. Esta regla se aplica a la importacin de productos informticos "estndar" o en serie; si se trata de productos informticos especficos no hay importacin, ya que tales productos no tienen la consideracin de "bienes" a efectos del IVA.

C.1.5] Otras cuestiones relativas a las importaciones.

Hay que resaltar las siguientes:

a) Devengo: el devengo del IVA se produce cuando tiene lugar el de los derechos de importacin. Tratndose de la salida de bienes del rgimen del depsito distinto de los aduaneros, el devengo se produce cuando tiene lugar dicho abandono. En cuanto a las O.A.I., el devengo se produce cuando tienen lugar los hechos mencionados en el art. 19 LIVA.

b) Tipos impositivos: las nicas particularidades se contienen en el art. 90,tres LIVA, de acuerdo con el cual en las reimportaciones de bienes que han sido objeto de trabajos fuera de la Comunidad se aplicar el tipo correspondiente a dichos trabajos si se hubiera efectuado en el interior del pas. Adems, tributan
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al tipo reducido del 7 por ciento las importaciones de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin.

c) Liquidacin (art. 73 RIVA): la liquidacin del IVA a la importacin se efecta ante la Aduana correspondiente, simultneamente a la de los derechos de importacin. Tratndose de O.A.I., se permite presentar el modelo correspondiente no slo ante la Aduana correspondiente directamente sino

tambin mediante Entidades colaboradoras.

C.2] Exportaciones.

C.2.1.] Rgimen aplicable (art. 21 LIVA).

El rgimen de las exportaciones en el IVA es el de exencin con derecho a deduccin (exencin plena), de manera que las mercancas que salen del territorio de aplicacin del impuesto con destino a territorios terceros lo hacen "desprovistas" de impuestos. Ser en el lugar de destino en el que, a travs del gravamen de la importacin, se incorporarn a dichas mercancas los impuestos correspondientes a fin de igualar la situacin fiscal de tales bienes con la de los producidos en el Estado de destino de los mismos.

La exencin del IVA de las entregas de bienes con destino a la exportacin se contiene en el artculo 21 LIVA, que distingue dos supuestos fundamentales:

a) Las "exportaciones directas", esto es, aquellos casos en que es el transmitente el encargado de transportar las mercancas fuera de la Comunidad (art. 21,1 LIVA). La aplicacin de la exencin exige en todo caso que el

transmitente de los bienes est en condiciones de probar la salida de los mismos fuera de la Comunidad Europea.

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b) Las "exportaciones indirectas", esto es, aquellos casos en que el bien se vende a un adquirente no establecido ni domiciliado en el territorio de aplicacin del IVA espaol y es este el que se encarga de "sacar" las mercancas de dicho territorio y transportarlas a un territorio tercero (art. 21.2 LIVA). Dentro de esta segunda categora hay que distinguir tres modalidades:

- Entregas de carcter comercial, en cuyo caso se exige que el transmitente est en condiciones de probar la salida de los bienes fuera de la Comunidad Europea.

- Entregas a viajeros, en cuyo caso la exencin se articula mediante el procedimiento de reembolso y siempre que se cumplan varias condiciones:

Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera de la Comunidad Europea.

Que la entrega se contenga en una factura por importe de, al menos, 15.000 pesetas.

Que los bienes salgan de la Comunidad en un plazo mximo de 3 meses desde que fueron adquiridos.

- Entregas efectuadas en tiendas libres de impuestos a viajeros con tarjeta de embarque que acredita que su destino se encuentra fuera de la Comunidad, as como las entregas efectuadas a bordo de buques o aeronaves con tal destino.

Adems de los supuestos citados en las letras a) y b) anteriores, la exencin alcanza a las prestaciones de servicios directamente relacionados con tales entregas con destino a la exportacin (transporte, arrendamiento de medios de transporte, carga y descarga de las mercancas), as como a los servicios de
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mediacin prestados en relacin con tales entregas. Importa sealar que cuando se producen varias entregas interiores de bienes, seguidas de otra entrega con destino a la exportacin, la exencin slo alcanza a esta ltima y no a las anteriores.

C.2.2.] Operaciones asimiladas a las exportaciones (art. 22 LIVA).

Junto a las exportaciones en sentido estricto, que acabamos de examinar, la normativa del IVA se refiere a las denominadas "operaciones asimiladas a las exportaciones" respecto de las cuales el rgimen del IVA es el de exencin plena. Se incluyen aqu varios supuestos:

a) Operaciones relativas a buques y aeronaves: estn exentas del IVA con derecho a deduccin las operaciones relativas a ciertos buques y aeronaves, fundamentalmente aquellos que se dedican a la navegacin internacional. En este caso, nos hallamos ante operaciones que no son tcnicamente exportaciones pero que tienen un significado econmico similar, pues se refieren a bienes que se utilizan para el desarrollo de actividades econmicas que se realizan fuera del territorio de aplicacin del Impuesto. En este caso, la exencin se concede directamente y si con posterioridad se comprueba que el buque o aeronave no cumple los requisitos exigidos para ello, se produce el hecho imponible "operacin asimilada a importacin", con el que se restablece el equilibrio fiscal.

As, imaginemos que un empresario, "A", adquiere un buque por 50.000.000 de pesetas el 1 de enero del ao N que quiere afectar a la navegacin martima internacional. La entrega est exenta del IVA como operacin asimilada a exportacin.

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El 1 de junio del ao N se lo reparan. El importe de la reparacin es de 100.000 pesetas y tambin aqu hay exencin del IVA.

La afectacin a la navegacin martima internacional se determina atendiendo a los trayectos efectuados por el buque durante el ao N. Si ms del 50 por ciento de tales trayectos corresponde a la navegacin martima internacional, no hay problema. En otro caso, el 1 de enero del ao N+1 se produce el hecho imponible OAI, cuya base imponible estar constituida por el importe de las operaciones que se beneficiaron de la exencin del impuesto (50.100.000 pesetas).

b) Operaciones efectuadas en rgimen diplomtico y consular o para Organismos internacionales. En este caso tampoco nos hallamos ante autnticas exportaciones, pero se trata de operaciones realizadas para personas u Organismos a los que se aplica el principio de extraterritorialidad. A estos efectos, el artculo 10 RIVA enumera las operaciones a las que se aplica la exencin. Por otra parte, en caso de venta de los bienes adquiridos con exencin se produce el hecho imponible OAI.

c) Transportes internacionales de viajeros por va martima y area. Se trata de una exencin no reconocida expresamente en la Directiva pero aplicada por todos los Estados miembros.

C.2.3.] Operaciones relativas a reas exentas y regmenes suspensivos (arts. 23 y 24 LIVA).

Las entregas de bienes con destino a reas exentas (zonas y depsitos francos, fundamentalmente) y que van a ser colocados en rgimen suspensivo (depsito aduanero, perfeccionamiento activo, transformacin en Aduana, entre otros) estn exentas del IVA, as como tambin las entregas y servicios relativos
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a dichos bienes mientras permanecen en las reas bajo los regmenes citados. Ello se justifica porque se trata de bienes que, generalmente, se van a destinar a la exportacin cuando se produzca su salida de las reas o depsitos. Cuando ello no sea as y los bienes vuelvan al territorio de aplicacin del impuesto se producir el hecho imponible OAI y habr que liquidar el impuesto correspondiente a las operaciones que se beneficiaron de la exencin.

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