RESERVA DE LEY Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Especial referencia a la regulacin de los regmenes

de retenciones, percepciones y detracciones

Csar M. Gamba Valega
1


Para el propio agente, la retencin en la prctica habitual le significa una carga pblica desde que es una prestacin im-
puesta unilateralmente por el Estado sin requerir su consentimiento.

Tribunal Fiscal de la Nacin (Argentina)
2


() es necesario dar un paso ms y () extender las exigencias de la reserva de ley a todas aquellas prestaciones patri-
moniales que no sean asumidas voluntariamente aunque se trate de prestaciones a favor de otros particulares.

Ramn Falcn y Tella
3


I. APROXIMACIN AL TEMA

Resulta un hecho comn que en nuestro ordenamiento tributario se dicten normas con rango de ley -sin
parmetros claramente definidos- que facultan a la SUNAT a regular, establecer, imponer o atri-
buir a los sujetos que designe una posicin pasiva frente al acreedor tributario.
4
Tambin resulta habi-

1
Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributacin/Asesora Fiscal por el Centro de
Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad
de Lima, en la Pontificia Universidad Catlica del Per y en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
2
La cita proviene de JUDKOVSKI, Pablo y Valeria Virginia AMBIENI, Manual de Jurisprudencia Tributaria. Buenos Aires:
Lexis Nexis, 2004, p. 111.
3
Vid., a FALCN Y TELLA, Ramn. Un principio fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley. En: CREDF, N
104, 1999, p. 714.
4
Lamentablemente, pese los constantes cambios sufridos por el Cdigo Tributario, hasta la fecha ste gira exclusivamente
sobre la figura del hecho imponible de la obligacin principal y el deudor tributario, olvidndose, precisamente, de todos
los otros presupuestos que contienen las normas tributarias, as como de los dems sujetos a los que se le imponen obli-
gaciones y deberes tributarios, tales como el sustituto del contribuyente, los obligados a realizar pagos a cuenta, los obli-
gados a trasladar y a soportar la traslacin del IGV (recogidos por la nueva Ley General Tributaria Espaola como: obli-
gados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo), los obligados a soportar la retencin, los responsables
tributarios, los obligados a cumplir deberes formales, entre otros. Todos ellos se encuentra reconocidos por un concepto
omnicomprensivo como el de obligado tributario, el mismo que entendemos ha sido tomado por la doctrina y legislacin
comparada del artculo 33 de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977 (Steurpflichtiger), cuyo definicin es la siguiente:

Csar M. Gamba

124
tual que la SUNAT -en ejercicio de estas atribuciones- emita Resoluciones de Superintendencia en las
que no slo designe a los sujetos sobre los que recaern distintas obligaciones de dar y hacer, sino
tambin que les imponga obligaciones de todo tipo, desde sustanciales, contables, documentarias e
informativas hasta las de efectuar el pago en determinadas instituciones bancarias y en plazos distintos
de los previstos por las partes en una relacin obligatoria civil o mercantil; o incluso la de soportar el
pago de tributos an no devengados.
5


Cabe sealar que incluso una de estas disposiciones ha sido calificada por el referido ente administrador
como una herramienta eficaz que permite detectar e identificar aquellos contribuyentes que, no obstante
realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias, permanecan ocultos al control tributario.
6


Obviamente, nos estamos refiriendo al Rgimen de Retenciones del IGV establecido por la Resolu-
cin de Superintendencia 037-2002/SUNAT y normas modificatorias;
7
al Rgimen de Retencin del
Impuesto a la Renta sobre operaciones por las cuales se emitan liquidaciones de compra establecido
por la Resolucin de Superintendencia 234-2005/SUNAT y normas modificatorias;
8
al Rgimen de
Percepciones del IGV aplicable a la adquisicin de combustibles establecido por la Resolucin de Su-
perintendencia 128-2002/SUNAT y normas modificatorias;
9
al Rgimen de Percepciones del IGV
aplicable a la importacin de bienes establecido por la Resolucin de Superintendencia 203-
2003/SUNAT y normas modificatorias;
10
al Rgimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de
bienes muebles establecido por la Resolucin de Superintendencia 058-2006/SUNAT y normas modi-
ficatorias;
11
al denominado Sistema de Detracciones del IGV establecido por la Resolucin de
Superintendencia 183-2004/SUNAT y normas modificatorias;
12
as como al denominado Sistema de

Obligado tributario es, quien adeuda un impuesto, responde por un impuesto, debe retener e ingresar un impuesto por
cuenta de un tercero, quien debe presentar una declaracin jurada, prestar garanta, llevar libros y registros o cumplir otras
obligaciones impuestas por leyes tributarias. [Vid., Ordenanza Tributaria Alemana, Abgadenornung, 2000(traduccin de
SCHUSTER, Carla. Madrid: Colex, 2001, p. 40.)]. Por tanto, cuando hacemos mencin a una posicin pasiva frente al
acreedor tributario, nos estamos refiriendo a todos los titulares de una obligacin o deber (de dar, hacer, soportar, etc.)
originado en el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas.
5
Esta ltima situacin (gravar una manifestacin de riqueza an no devengada) incluso puede significar una vulneracin
evidente al principio de capacidad econmica, pues ste exige, entre otros, que las personas que sean las llamadas a
soportar la carga econmica de los tributos, revelen una manifestacin de riqueza, concreta, suficiente y presente ()
(el subrayado es nuestro). Sobre el particular, Vid., nuestra aportacin Capacidad econmica y jurisprudencia del Tri-
bunal Constitucional. En: Temas de derecho tributario y de derecho pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi. Lima:
Ed. Palestra, 2006, pp. 197 y ss; concretamente, 201.
6
Vid., Nota de Prensa 255-2005, refirindose al Rgimen de Percepciones a la venta de bienes muebles, regulado ac-
tualmente por la Resolucin de Superintendencia 261-2005/SUNAT. [en lnea]. Notas de Prensa.
http://www.sunat.gob.pe/.
7
Creado en virtud de la facultad otorgada a la Administracin Tributaria por el artculo 10 del Cdigo Tributario, as como
por el artculo 10.c del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
8
Dispuesto en aplicacin de las facultades otorgadas por el artculo 10 del Cdigo Tributario, as como por el artculo
71.f del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
9
Creado al amparo de la facultad otorgada a la Administracin Tributaria por el artculo 10 del Cdigo Tributario, as
como por el artculo 10.c del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
10
Segn habilitacin dispuesta por el artculo 10 del Cdigo Tributario, as como por el artculo 1 de la Ley 28053 y el
artculo 10.c.2 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
11
Segn habilitacin dispuesta por el artculo 10 del Cdigo Tributario, as como por el artculo 1 de la Ley 28053 y el
artculo 10.c.2 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
12
En aplicacin de las facultades atribuidas a la SUNAT por el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo 940 apro-
bado por Decreto Supremo 155-2004-EF.
Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

125
Detracciones aplicable al transporte de bienes realizado por va terrestre establecido por la Resolucin
de Superintendencia 073-2006/SUNAT y normas modificatorias.
13


Pero, qu tienen en comn todos los regmenes que hemos citado anteriormente? A nuestro pare-
cer, los siguientes rasgos:

! Los referidos regmenes han sido creados por la SUNAT valindose de una habilita-
cin en blanco efectuada por el legislador

En todos los supuestos citados la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia
ha ejercido una potestad otorgada a su favor por una norma con rango de ley, sin que sta contemple
ningn criterio, lmite o parmetro normativo para el ejercicio de la misma.
14


As, por ejemplo, el artculo 10 del Cdigo Tributario habilita, sin ms, a que la Administracin Tributaria
-en defecto de la Ley o el Reglamento- pueda designar agentes de retencin o percepcin, cuando por
razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y
entregarlos al acreedor. Evidentemente, el parmetro descrito resulta tan amplio que en la va de los he-
chos, la SUNAT puede prcticamente designar a cualquier sujeto como agente de retencin o percepcin.

Lo mismo ocurre con el artculo 10.c de la Ley del IGV, el cual dispone que las retenciones o percep-
ciones se efectuarn por el monto, en la oportunidad, forma, plazos y condiciones que establezca la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, la cual podr determinar la obligacin de llevar
los registros que sean necesarios.

En el mismo sentido, refirindose al Sistema de Detracciones, el artculo 13 del Texto nico Ordenado
del Decreto Legislativo 940, aprobado por Decreto Supremo 155-2004-EF, faculta a la SUNAT a que
mediante Resolucin de Superintendencia, designe a los sectores econmicos, los bienes, servicios,
contratos de construccin o transporte pblico de pasajeros y/o transporte pblico o privado de bienes
realizados por va terrestre a los que resultara de aplicacin el Sistema, as como el porcentaje o valor
fijo aplicable a cada uno de ellos; as como tambin a regular lo relativo a los registros, la forma de
acreditacin, exclusiones y procedimiento para realizar la detraccin y/o el depsito, el mecanismo de
aplicacin o destino de los montos ingresados como recaudacin, entre otros aspectos.

Finalmente, est el artculo 71.f del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
designa como agente de retencin a las personas, empresas o entidades que paguen o acrediten
rentas de tercera categora a sujetos domiciliados, designadas por la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia. Las retenciones -con-
cluye el precepto- se efectuarn por el monto, en la oportunidad, forma, plazos y condiciones que esta-
blezca dicha entidad.

As, pues, en todos los casos la SUNAT cuenta con facultades, prcticamente, ilimitadas para regular

13
En aplicacin de las facultades atribuidas a la SUNAT por el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo 940 apro-
bado por Decreto Supremo 155-2004-EF.
14
Vale la pena aclarar que -tal como veremos ms adelante- en este caso el reproche de carcter constitucional -por existir
una disconformidad evidente con la reserva de ley del artculo 74 de la Constitucin- no se origina en las propias Resolu-
ciones de Superintendencia que regulan estos regmenes, sino en que la norma habilitante no contiene los parmetros
suficientes para atribuir una competencia que el Constituyente quiere que sea regulada por norma con rango de ley.
Csar M. Gamba

126
todos los aspectos de los denominados regmenes de retenciones, percepciones y detracciones.
15


! Los sujetos incididos en forma activa
16
y pasiva
17
con estos regmenes, finalmente,
terminan siendo sujetos de una obligacin de pago y/o de cualquier otro deber relacio-
nado con la aplicacin de los tributos

Se trata, por tanto, de prestaciones que no slo han sido creadas de manera independiente de la ley -
tal como dijimos anteriormente-, sino que, a su vez, tienen un carcter coactivo innegable, toda vez
que han sido impuestas sin que concurra libremente la voluntad de los sujetos incididos con tales
obligaciones o deberes.

Como seala Falcn y Tella todas las prestaciones han de estar consentidas o bien a travs de una
manifestacin individual de voluntad libremente adoptada (); o bien, cuando tal consentimiento indivi-
dual no existe o no es realmente libre, a travs del consentimiento por la representacin popular, es
decir mediante la regulacin por ley.
18


En el caso que nos ocupa, pues, qu duda cabe que los sujetos incididos con estos regmenes no han
prestado su consentimiento para cumplir con las prestaciones que corresponden a los mismos.
19
Por
tanto, en nuestra opinin esta falta de voluntariedad y libertad necesariamente debi cubrirse con
una norma con rango de ley. As, lo exige el principio de autoimposicin, fundamento mismo de la re-
serva de ley.
20


Lamentablemente, como ya vimos anteriormente, los regmenes de retenciones, percepciones y de-
tracciones actualmente vigentes no vienen siendo regulados por normas con rango de ley -por lo de-
ms, las normas que habilitan a la Administracin a establecerlos ni siquiera contienen una regulacin
mnima de su contenido-, sino que su ordenacin exclusiva se produce por normas infralegales, produ-
cindose as un vaciamiento y quiebra evidente de la reserva de ley en materia tributaria.

Precisamente, las presentes lneas intentan abordar la problemtica derivada de las exigencias consti-
tucionales de la reserva de ley en materia tributaria y los denominados regmenes de retenciones, per-
cepciones y detracciones.

15
Ntese que en estos casos la ausencia total de parmetros normativos, a su vez, impide un control de legalidad
suficientemente intenso del ejercicio de la potestad reglamentaria por parte de la Administracin (mediante Resolucin
de Superintendencia, claro est). Ello ocurre debido a que los parmetros de atribucin de la potestad reglamentaria
son al mismo tiempo parmetros de control del correcto ejercicio de esta potestad por parte de los jueces y tribunales
-y porqu no del Tribunal Fiscal, al amparo de la atribucin conferida por el 102 del Cdigo Tributario, ratificada por el
propio Tribunal Constitucional en el precedente vinculante emitido en la reciente sentencia 3741-2004-AA/TC de fecha
14 de noviembre de 2005-.
16
Sujeto obligado a practicar la retencin (cliente), percepcin (proveedor) y detraccin (cliente).
17
Sujeto que soporta la retencin (proveedor), percepcin (cliente) y detraccin (proveedor).
18
(El subrayado es nuestro).Vid., a FALCN Y TELLA, Ramn. Ob. Cit., p. 713.
19
Ello sin dejar de mencionar las seversimas consecuencias tributarias y sancionatorias que se han previsto por su
incumplimiento.
20
En la doctrina es comn recurrir al denominado principio de autoimposicin como una de las finalidades de la reserva
de ley en materia tributaria, pues segn ste se garantiza que los ciudadanos no paguen ms tributos que aquellos a
los que sus legtimos representantes han otorgado su aquiescencia. Vid., en ese sentido, por ejemplo a MARTN
QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LPEZ, Curso de Derecho Financiero y Tributario.
8. Edicin. Madrid: Tecnos, 1997, p. 158.
Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

127
II. CONFIGURACIN DE LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA
21


Como sabemos, el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per establece que los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en
caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo. A rengln seguido la norma seala que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar, entre otros principios, el de reserva de la ley.

Resulta claro que -entre otros asuntos- la finalidad de la norma es distribuir la potestad tributaria entre
el Poder Ejecutivo (impuestos a la importacin, denominados aranceles, y las tasas) y el Poder Le-
gislativo (las dems especies tributarias), sea mediante delegacin (Decreto Legislativo) o regulacin
mediante Ley emitida por el Congreso de la Repblica.

Dentro de ambas exigencias, tenemos que el mandato constitucional para que de manera exclusiva y
excluyente sea una norma con rango de Ley la que establezca las principales figuras impositivas,
comnmente se reconoce como reserva de ley.
22
Por su parte, para los aranceles y tasas el disposi-
tivo que de manera exclusiva y excluyente ha sido designado para su regulacin es el Decreto Su-
premo, producindose en este ltimo caso lo que ha venido en llamarse una reserva de Administra-
cin. As, tenemos que en ambos casos el texto constitucional ha designado al instrumento legal id-
neo (Decreto Supremo o norma con rango de ley) para que efecte una regulacin mnima (suficiente),
de tal forma que una habilitacin a normas de menor jerarqua para su regulacin se encontrar vedado
por el texto constitucional.

En tal medida, un primer asunto que debe quedar claro para estudiar el instituto que nos ocupa es que la
reserva de ley constituye un mandato que la Constitucin (CP) -y solo la Constitucin- impone al Con-
greso de la Repblica para que regule suficientemente determinados mbitos del ordenamiento jurdico.
23


21
Un trabajo bastante ms profundo de la reserva de ley en materia tributaria puede consultarse en nuestro aporte:
Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria. En: Paulo De Barros Carvalho (director). Tratado de
Derecho Tributario. Lima: Palestra, 2003, pp. 201 y ss).
22
Consideramos ms correcta la terminologa de reserva de ley y no de principio de legalidad (no pocas veces
confundidos), considerando que ambos institutos recogen exigencias constitucionales distintas. Sobre el particular,
puede consultarse a GAMBA VALEGA, Csar. Notas para un estudio, Ob. Cit., pp. 201 y ss; concretamente 208 y ss.
Recientemente, el Tribunal Constitucional tambin viene reconociendo que no existe identidad entre el principio de
legalidad y el de reserva de ley. As, por ejemplo, en el fj. 9 de la Sentencia 00042-2004-AI/TC, puede leerse lo si-
guiente: Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinacin de todos los po-
deres pblicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla some-
tida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una
determinacin constitucional que impone la regulacin, slo por ley, de ciertas materias. En el mismo sentido, puede
consultarse la sentencia 2689-2004-AA/TC.
23
Desde este momento es necesario dejar sentada nuestra posicin por la cual los mbitos reservados al legislador slo
pueden ser recogidos en una norma de rango constitucional, nunca por una norma de rango legal. Por ejemplo, imagi-
nemos que el legislador -mediante una norma con rango de ley, valga la redundancia- intente reservar para s la regu-
lacin de determinadas materias. Bueno, pues, en este caso el efecto buscado (reserva de ley) no resultar alcanzable
atendiendo a que fcilmente una ley posterior podra deslegalizar la materia, atribuyendo dicha potestad a las normas
reglamentarias. Desde nuestro punto de vista, ste podra ser el caso de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, el cual no sera ms que un vano intento del codificador por consagrar la reserva de ley, quien en todo caso
puede derogar de forma expresa o tcita sus propios mandatos. Por ello, la doctrina suele denominar a estos casos,
como de Preferencia de Ley (congelamiento de rango), con el fin de diferenciarla de la reserva de ley, como instituto
netamente constitucional. Otro asunto, sin embargo, sera que los mandatos de la Norma IV coincidan con los de la
Constitucin, pero en ese caso la reserva de ley derivara del propio texto constitucional, y no de la Ley.
Csar M. Gamba

128
En efecto, el Constituyente ha considerado que -dada la trascendencia que tienen determinados secto-
res para los ciudadanos- resulta imprescindible que una predeterminacin mnima de los mismos se
efecta inexorablemente por una norma con rango de ley.

De este modo, la reserva de ley implica que las materias cubiertas por el mismo no puedan ser entre-
gadas incondicionalmente al Poder Ejecutivo (tanto en el plano reglamentario, como en sus actuacio-
nes singulares), sino que deben ser suficientemente predeterminadas (legalmente) a efecto de garanti-
zar que la adopcin real de la decisin corresponda al rgano legislativo.

En tal sentido, para que el mandato constitucional sea cumplido efectivamente -es decir, para que la
adopcin real de la decisin corresponda al rgano legislativo y no al rgano administrativo-, se re-
quiere que la programacin de la actuacin administrativa contenga parmetros, criterios, lmite, pautas
de decisin, que -aunque sea en forma abstracta- orienten la decisin administrativa, y no que la dejen
ntegramente en sus manos.
24
Por contra, una ausencia total de parmetros decisorios,
25
implicara
una renuncia del rgano legislador a favor de la Administracin, para que sea ella la que adopte la de-
cisin; es decir, se producira aquello que precisamente la Constitucin no quiere que ocurra.
26


Como seala G. Casado Ollero -refirindose al artculo 31.3 de la Constitucin espaola, que recoge la
reserva de ley en materia tributaria-
27
la conformidad con la ley de las prestaciones personales o
patrimoniales de carcter pblico () habilitan, a la vez que vinculan, al Legislativo estatal a un m-
nimumde predeterminacin normativa que incluye aquellas prescripciones de carcter bsico, necesa-
rias y suficientes para cubrir las exigencias de una reserva constitucional de ley que tanto se vulnera
por una regulacin normativa insuficiente, como por una remisin reglamentaria excesiva..
28


En tal virtud, la reserva de ley en materia tributaria:

- Implica una obligacin de carcter positivo dirigida al titular de la potestad legislativa para que
regule las materias cubiertas por el principio, con un contenido material (densidad normativa) su-
ficiente que permita controlar adecuadamente las decisiones-actuaciones administrativas emiti-
das en base a la norma habilitante.
29
En este caso, pues, importa un lmite importante a la

24
parece claro que no es posible acordar la entrada del Reglamento sin condicionamientos de ningn tipo all donde la
Constitucin exige una ley, Vid., a TORNOS MAS, J. La relacin entre la ley y el reglamento: reserva legal y remisin
normativa. Algunos aspectos conflictivos a la luz de la jurisprudencia constitucional. En: Revista de Administracin P-
blica, N 100-102, p. 482.
25
En palabras del TCE, ello implicara una total abdicacin por parte del legislador de su facultad para establecer reglas
limitativas, transfiriendo esta facultad al titular de la potestad reglamentaria, sin fijar ni siquiera cules son los fines u
objetivos que la reglamentacin ha de perseguir, vid., la STCE 83/1984, de 24 de julio.
26
Como seala J. Tornos Mas (TORNOS MAS, J. Ob. cit., p. 482) la reserva de ley no es una simple reserva formal que se
satisface con una habilitacin al ejecutivo a dictar una norma de forma explcita o implcita, pero sin disponer ningn crite-
rio rector a su actuacin o una remisin en blanco al ejecutivo; por contra, una reserva legal parece comportar algo ms:
la voluntad de garantizar la esfera privada frente a la decisin libre en su contenido del ejecutivo, la necesidad de mantener
el juego minoras-mayoras y tambin la bsqueda de una colaboracin entre las dos fuentes normativas desde el punto de
vista de la materia a regular. Por ello hay que dar al principio de reserva legal un valor sustancial, exigiendo en estos casos
un contenido normativo a la Ley de forma que no baste con que el reglamento est autorizado, o se dicte en virtud de una
ley, sino que desarrolle, complete, el contenido de una ley (la cursiva es nuestra).
27
Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a ley.
28
Vid., CASADO OLLERO, Gabriel. En: Prlogo al libro de L. Alonso Gonzlez, Jurisprudencia Constitucional Tributaria,
Madrid: IEF/Marcial Pons, 1993, p. 17.
29
En efecto, ya en un trabajo anterior (Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el Derecho Tributario. En: Revista

Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

129
atribucin de potestades administrativas discrecionales.

- Importa una obligacin de tipo negativo mediante la cual se limita al rgano legislativo a remitir
a la potestad reglamentaria de la Administracin Pblica tales materias sin que previamente haya
fijado los parmetros adecuados de la decisin. De este modo, ejerce una finalidad limitadora
del ejercicio de la potestad reglamentaria.
30


- Constituye una garanta de los ciudadanos para que no se les exija aquellos tributos que no han
sido establecidos suficientemente por una norma con el rango exigido por el texto constitucional.
31


Por ello, a nuestro criterio, no es suficiente analizar a la reserva de ley como una fuente del Derecho
32

-tal como tradicionalmente se hace-, cuyo mandato se extiende nicamente a las relaciones ley-regla-
mento, sino que adems, es preciso verificar en cada caso concreto cules son las exigencias mnimas
de predeterminacin que la reserva de ley le impone al rgano legislativo.

Esta tarea -consistente en establecer si se cumplen o no estas exigencias de predeterminacin mnima
que impone el texto constitucional en cada caso concreto- corresponde eminentemente al operador
jurdico, y principalmente, a los Jueces y Tribunales -incluyendo tambin al Tribunal Fiscal-,
33
en su
control de la adecuacin de las normas al texto constitucional.

III. MBITO MATERIAL CUBIERTO POR LA RESERVA DE LEY: LAS DENOMINADAS
PRESTACIONES DE CARCTER PBLICO

Pero, cul es el mbito de aplicacin de la reserva de ley? Es decir, cules son aquellas prestaciones

del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N 17, diciembre, 1999, pp. 101 y ss. Lima, especficamente pp. 113 y ss.)
hemos puesto de manifiesto como los parmetros fijados por el legislador en las normas, a la vez que son parmetros
de actuacin-decisin administrativa, son parmetros de control jurdico para los jueces y tribunales.
30
Sucede lo mismo que lo sealado en la nota anterior. Slo que esta vez los parmetros normativos fijados por el
legislador, constituyen a su vez parmetros que permiten el control del ejercicio de la potestad reglamentaria (ya no de
actuaciones administrativas singulares, como en el caso anterior).
31
Es bastante comn que nuestro Tribunal Constitucional acertadamente haga referencia a los principios tributarios como
verdaderas garantas de los ciudadanos frente al ejercicio de la potestad tributaria. Vid., a modo de ejemplo, las Senten-
cias 00042-2004-AI/TC (fj 6) y 2689-2004-AA/TC (fj 12), en las que se puede leer lo siguiente: Por ello, se puede decir que
los principios constitucionales tributarios son lmites al ejercicio de la potestad tributaria, pero tambin son garantas de las
personas frente a esa potestad (). En el mismo sentido, pero esta vez refirindose a la reserva de ley en materia tri-
butaria, en la Sentencia 00042-2004-AI/TC (fj. 10) se sostiene que el principio de reserva de ley es tambin, ante todo,
una clusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposicin de tributos.
32
En torno a ello, la doctrina suele referirse a la reserva de ley como un instituto de carcter constitucional que constituye el
eje de las relaciones entre el legislativo y el ejecutivo en lo referente a la produccin de normas () que persigue () ex-
cluir, para ciertas materias, la posibilidad de normacin por va distinta de la legislativa, o como una norma sobre la nor-
macin, siguiendo M. S. Giannini. Vid., entre otros, PREZ ROYO, F. Fundamento y mbito de la reserva de la ley en
materia tributaria. En: Hacienda Pblica Espaola, N 14, 1972, pp. 207 y 208; SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Leccio-
nes de Derecho financiero, 10 edicin, UniversidadComplutense de Madrid, 1993, pp. 102 y 103; MARTN QUERALT,
LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LPEZ, Curso de Derecho financiero y tributario, 8 edicin. Ma-
drid: Tecnos, 1997, p. 159; CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho financiero I. Derecho tributario (Parte general).
Madrid: Cvitas, 1997, p. 77.
33
En efecto, recordemos que en la reciente STC 3741-2004-AA/TC, el Alto Tribunal ha declarado como precedente
vinculante que todo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica -dentro del que se incluye, obviamente, al
Tribunal Fiscal- tiene la facultad y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar una disposicin infraconstitucional que
la vulnera manifiestamente, bien por la forma, bien por el fondo, de conformidad con los artculos 38, 51 y 138 de la
Constitucin (el aadido entre guiones es nuestro).
Csar M. Gamba

130
que segn la Constitucin deben establecerse necesariamente y suficientemente por una norma con
rango de ley?, o dicho a la inversa: cules son aquellas prestaciones que al ser establecidas en defecto
de ley (norma infralegal) carecen de la cobertura constitucional necesaria para ser exigidas por el Estado?

Y una primera impresin acerca de la cuestin planteada podra llevarnos a la conclusin por la cual la
reserva de ley del artculo 74 de la Constitucin se encuentra delimitada por el concepto del tributo.
Siendo ms especfico: slo su creacin, modificacin, derogacin o exoneracin. Es decir, de consi-
derar cierto lo dicho, llegaremos a la conclusin de que el mbito material de la reserva estara definido
por una categora jurdica especfica (tributo), que -como no puede ser de otra manera- no se encuentra
definida en la propia Constitucin.

Como sabemos -y sin nimo de ser exhaustivos-, el tributo es una prestacin de carcter coactivo de-
bida a un ente pblico, con arreglo a ley, por la realizacin de un hecho que pone de manifiesto capaci-
dad econmica, y cuyo objeto es contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas.

Ahora bien, el hecho de considerar que la reserva de ley se encuentra referida nicamente al concepto
de tributo podra generar la siguiente problemtica:

1) El legislador estara tentado a eludir el cumplimiento pleno de las exigencias de la reserva de
ley mediante el establecimiento de prestaciones ex lege que, an cuando tcnicamente constitu-
yan tributos, no se regulen como tales.

2) Si consideramos que el mbito material de la reserva se encuentra delimitado por el concepto de
tributo (prestaciones de dar, por naturaleza), no resultara del todo claro si las dems obligacio-
nes y deberes tributarios de informacin y colaboracin con la Administracin Tributaria (presta-
ciones de hacer o de no hacer), entre otros, se encuentran amparados por la reserva de ley.

En efecto, sabemos que estos deberes -al igual que los tributos mismos- tambin se establecen sin la
voluntad del sujeto llamado a satisfacerlos (impuestos coactivamente), y en algunos casos pueden
resultar incluso ms gravosos que los tributos mismos. Por tanto, tcnicamente, no habra razn para
excluirlos del mbito de la reserva de ley, lo que ocurrira si consideramos que dicho principio slo est
referido al tributo, y no a su gnero, el de prestaciones coactivas.

Por estas razones, resulta ms apropiado referir que el mbito material de la reserva de ley se encuen-
tra delimitado por el de las prestaciones coactivas (concepto genrico), y no por el de su especie (el
tributo); es decir, por todas aquellas obligaciones o deberes que se impongan sobre los ciudadanos
sin que concurra su voluntad libre y voluntaria. Sin embargo, no podemos negar que una interpretacin
literal del artculo 74 CP podra llevarnos a una conclusin contraria.
34


De esta forma, pues, todas aquellas prestaciones que -independientemente de la denominacin o r-
gimen jurdico que el legislador les otorgue- tengan los rasgos cualificadores de las prestaciones de
carcter pblico se encuentran sometidas a la reserva de ley.

Pero, cul es este elemento o elementos que determinan que una prestacin sea de esta naturaleza
(de carcter pblico), y por tanto su establecimiento debe efectuarse mediante ley? Y sobre este

34
En este sentido, se pronuncian expresamente el artculo 23 de la Constitucin italiana de 1947 (Ninguna prestacin
personal o patrimonial puede ser impuesta, si no es con arreglo a la ley), as como el artculo 31.3 de la Constitucin
espaola (Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley).
Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

131
punto, consideramos que una prestacin tendr ese carcter si es que sta ha sido impuesta por el
poder estatal. Es decir, si para su establecimiento no ha intervenido en forma libre la voluntad del su-
jeto llamado a satisfacerla.

sta es la doctrina que ha dejado sentada el Tribunal Constitucional espaol (TCE) en un caso en que
le correspondi analizar los alcances del concepto prestacin de carcter pblico -como mbito de la
reserva de ley-,
35
al afirmar que la coactividad
36
es la nota distintiva fundamental del concepto de
prestacin patrimonial de carcter pblico.
37


A su vez, nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido como elementos esenciales de un tributo a los
siguientes: a) su creacin por ley; b) la obligacin pecuniaria basada en el ius imperiumdel Estado; y
c) su carcter coactivo, pero distinto a la sancin por acto ilcito. Incluso -refirindose a los aportes al
OSINERG- seala que son obligaciones de pago nacidas en virtud de la ley, las cuales tienen natura-
leza coactiva pues no media para su establecimiento la voluntad de las empresas obligadas al pago.
38


En consecuencia, segn esta doctrina son prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico
y, consecuentemente, estn cubiertas por la reserva de ley, todas las prestaciones de dar, hacer o no
hacer cuya obligacin ha sido impuesta coactivamente a los ciudadanos por los entes pblicos, inde-
pendientemente de su denominacin o del rgimen legal aplicable. Es decir, cuando se trate de obliga-
ciones en las que para su establecimiento no ha concurrido una voluntad real y efectiva del sujeto lla-
mado a satisfacerlas.

Aplicando lo dicho a nuestro medio, podemos decir que una interpretacin acorde con el texto constitu-
cional nos llevar a concluir que la reserva de ley debe comprender indiscutiblemente a todos los
tributos sin excepcin -en sus tres categoras: impuestos, contribuciones y tasas-, as como a todas las
obligaciones y deberes tributarios formales de informacin y colaboracin, en tanto que implican, pres-
taciones de hacer o no hacer impuestas sin concurrir la voluntad del sujeto obligado.

35
En la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre. Recurso de inconstitucionalidad 1405/1989 (ponente don Carlos Viver
Pi-Sunyer), promovido por cincuenta y nueve Diputados del Grupo Parlamentario Popular, en relacin con diversos
preceptos de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos. Cabe sealar que esta norma creaba un in-
greso pblico distinto denominado Precio Pblico, el cual no se encontraba amparado por la reserva de ley, en tanto
que podra ser establecido por la Administracin. En este caso, el Tribunal Constitucional Espaol declar la inconsti-
tucionalidad parcial de la definicin de precio pblico contenida en la norma, debido que (en la parte declarada incons-
titucional) contena verdaderas prestaciones de carcter pblico.
36
Con ello, al parecer el Tribunal Constitucional espaol acoge -al menos parcialmente- la tesis del profesor Aguallo
Avils (AGUALLO AVILS, A. Tasas y Precios pblicos, Valladolid: Lex Nova, 1992, pp. 209 ss. y 383 ss., concreta-
mente 385) para quien prestaciones patrimoniales de carcter pblico () equivale a prestaciones coactivas. Siendo
necesario para considerar a una prestacin como de carcter pblico -en la clasificacin del autor- una coactividad
exgena de grado mximo que se materializa en la absoluta irrelevancia de la voluntad del individuo en orden a la
constitucin de la obligacin y no una coaccin de grado medio o mnimo, en las que el pago que se efecte ser es-
pontneo. En este sentido, se manifiesta PALAO TABOADA, C. Los precios pblicos y el principio de legalidad. En:
QF, N 17, 1996, pp. 12 y 13.
37
Es decir, se trata de obligaciones ex lege por oposicin a las obligaciones ex-contractu, donde las primeras se
caracterizan en que el establecimiento unilateral de la obligacin de pago por parte del poder pblico se efecta sin el
concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla; mientras que, en las segundas, la obligacin que lleva apa-
rejada el pago de la prestacin es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano. Vid., STCE 185/1995 (fj. 3).
38
(El subrayado es nuestro). Vid., los fundamentos jurdicos 4 y 5 de la STC 3303-2003-AA/TC. Al respecto, debe resaltarse
que, an cuando nuestro Tribunal Constitucional no desarrolla expresamente las condiciones que debe tener una determi-
nada prestacin para ser coactiva, ya reconoce esta condicin como un elemento esencial del tributo -rectius: de las
prestaciones de carcter pblico-.
Csar M. Gamba

132
IV. LA DOBLE EXTENSIN DE LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

Pero, qu elementos del tributo -y dems prestaciones coactivas- deben venir necesariamente y
suficientemente configurados por una norma con rango de ley? Y hacemos hincapi en estas dos
ltimas condiciones (necesariamente y suficientemente), pues consideramos que la reserva de ley
debe ser estudiada desde dos planos: el primero, uno horizontal, que pretende deslindar qu ele-
mentos del tributo se encuentran amparados por la reserva; y, el segundo, un plano vertical, referido
al grado de concrecin -o densidad normativa- con que dichos elementos deben venir regulados en una
norma con rango de ley.
39


En torno a la determinacin de estas materias (extensin horizontal), as como a la densidad con la que
deben ser reguladas por la ley (extensin vertical) girarn nuestros esfuerzos en los prximos epgrafes.
40


1. Extensin Horizontal: reserva de ley absoluta o relativa?

Ahora bien, es posible interpretar que nuestro texto constitucional exige que toda la materia tributaria
quede configurada en una norma con rango de ley?, o acaso es suficiente que dicha norma cubra
solamente los elementos esenciales o configuradores del tributo -y dems prestaciones coactivas-,
pudiendo delegar en los reglamentos la regulacin de lo restante?

As, pues, tal como ha sucedido en otras latitudes, cabra plantearse la cuestin respecto a si en la
materia tributaria nuestro texto constitucional ha consagrado la reserva de ley de forma absoluta o
relativa. Y, una primera aproximacin del tema nos lleva sealar que el artculo 74 de la CP -al con-
sagrar la reserva de ley- nicamente se ha referido a la creacin, modificacin, derogacin o exonera-
cin de los tributos. Es decir, la voluntad expresa del constituyente no ha sido que toda la materia tri-
butaria venga predeterminada por ley, ni que todos los elementos del tributo cumplan tal exigencia -lo
cual, evidentemente sera utpico-. Por el contrario, ello slo sera imprescindible para aqullas mate-
rias a las que se ha referido expresamente el texto constitucional (creacin, modificacin, derogacin o
exoneracin de los tributos). Se tratara, pues, de una reserva de ley relativa.

Pero, si bien la conclusin sealada lneas arriba -acerca de la relatividad de la reserva- puede ser
correcta, no consideramos que el argumento sustancial para ello sea una mera diccin literal utilizada
por el constituyente en el artculo 74, sino que ms bien se tratan de consideraciones de orden lgico -
si se quiere-, pues no resulta razonable -ni tampoco posible- que deba exigirse al legislador que regule
toda la materia tributaria mediante ley.


39
Recientemente, nuestro Tribunal Constitucional tambin se ha pronunciado sobre esta doble extensin de la reserva de
ley: horizontal y vertical. Vid., la Sentencia 2762-2002-AA/TC, en cuyo fj. 9 se puede leer: Este Tribunal, sin em-
bargo, advierte que estas exigencias deben ser analizadas en cada caso concreto y dependiendo de la naturaleza del
tributo, pues el contenido material de la reserva de ley requerir una concretizacin singular en atencin a la naturaleza
y objeto de cada cobro tributario. Esta determinacin o intensidad de la reserva se logra cuando se parte de un anlisis
de la reserva de ley tanto en su extensin horizontal como vertical.
40
El profesor Cubero Truyo (CUBERO TRUYO, Antonio M. La doble relatividad de la reserva de ley en materia tributaria.
Doctrina constitucional. En AA. VV., Derecho Financiero Constitucional. Estudios en Memoria del Profesor Jaime Gar-
ca Aoveros Madrid: Cvitas, 2001, pp. 217 y ss) prefiere referirse a este mismo tema como la doble relatividad de la
reserva de ley en materia tributaria: Una relatividad en un primer sentido: la reserva de ley no afecta por completo a
toda la materia tributaria y una relatividad en un segundo sentido: la reserva de ley no afecta por igual a toda la ma-
teria tributaria.
Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

133
En torno a ello, el Tribunal Constitucional espaol (TCE) tambin se ha planteado la cuestin relativa a
si la Constitucin espaola ha consagrado en forma absoluta o relativa la reserva de ley en el mbito
tributario, llegando a la conclusin que la Constitucin se ha pronunciado en la materia estudiada de
una manera flexible (). (STCE 6/1983, de 4 de febrero, fj 4),
41
incluso dejando sentada la doctrina
por la cual la reserva de ley nicamente est referida a los criterios o principios con arreglo a los cua-
les se ha de regir la materia tributaria: la creacin ex novode un tributo y la determinacin de los ele-
mentos esenciales o configuradores del mismo.
42
En igual forma, nuestro TC, en la sentencia 2762-
2002-AA/TC (fj. 6), tambin se ha pronunciado en el sentido que la reserva de ley en materia tributaria
es, prima facie, una reserva relativa.

Pero, cules son estos elementos esenciales del tributo que deben predeterminarse suficientemente
en una norma con rango de ley?

Al respecto, podemos sealar que para considerar verdaderamente que una norma ha establecido,
regulado o creado una prestacin coactiva, necesariamente contener sus elementos de identidad y
de entidad
43
o los elementos que determinan su existencia y cuanta,
44
de lo contrario no lo habra
siquiera creado o modificado.
45


Entre los primeros, se encontraran aquellos elementos que permiten identificar a la prestacin coac-
tiva, tales como, el hecho imponible o presupuesto de hecho cuya realizacin da lugar al nacimiento de

41
Ahora bien, el TCE llega a esta conclusin sin mayor fundamento que el de una interpretacin gramatical de los arts.
31.3 y 133.3 CE (pues -seala- no se impone all que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio
de ley, sino con arreglo a ley o en virtud de ley). Sin embargo, pese a que la conclusin puede ser correcta, los ar-
gumentos distan mucho de ser satisfactorios. Como seala Casado Ollero (CASADO OLLERO, Gabriel. Prlogo... Ob.
Cit.., p. 14) lo cierto es que el TC apenas si ha fundado su argumentacin en algo ms que en la pura diccin literal
() para dar por demostrado, a limine, aquello que cabalmente pretenda demostrar: a saber, que la legalidad tributaria
no tiene en nuestra Constitucin el rigor que hubiera podido tener (sic) en momentos histricos anteriores. Probable-
mente -agrega el autor- la conclusin sea certera (), pero desde luego resulta aventurado asumirla con la desenvol-
tura que la formula el Tribunal respecto de una Constitucin como la espaola de 1978 en la que la legalidad no es
fruto del atavismo o de la reminiscencia histrica, sino que responde a la primaca constitucional del Parlamento y a la
primaca de la ley en el Ordenamiento jurdico ().
42
Si bien en una sentencia anterior [STCE 37/1981, de 16 de noviembre (fj 4)] el TCE ya haba apuntado que la reserva
exiga que, al menos los elementos esenciales del tributo sean predeterminados por ley, es precisamente en la STCE
6/1983 (fj 4) donde fija con mayor claridad su doctrina acerca de la relatividad de la reserva de ley del art. 31.1 CE, la
misma que es reiterada en forma inmutable en las SSTCE 179/1985, de 19 de diciembre (fj 3); 19/1987, de 17 de febrero
(fj 4); 221/1992, de 11 de diciembre (fj 7); 185/1995, de 14 de diciembre (fj 5) y 182/1997, de 28 de octubre (fj 8).
43
Sobre lo que prcticamente existe -con algunos matices- unanimidad en la doctrina. Vid., entre otros, F. Prez Royo
(PREZ ROYO, F. Ob. Cit., p. 233): la reserva de ley cubre todos aquellos elementos que afectan a la identidad o a la
entidad de la prestacin(la negrita en el original); tambin del mismo autor Derecho Financiero, Ob. Cit., p. 44; Fal-
cn y Tella (FALCN Y TELLA, R. La ley como fuente del ordenamiento, Ob. Cit., p. 210): por establecimiento de un
tributo ha de entenderse () la determinacin () de aquellos elementos que afectan a la identidad y a la entidad -el
an y el quantum- de la prestacin; FERREIRO LAPATZA, J. El principio de legalidad y las relaciones ley-reglamento
en el ordenamiento espaol. En: Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar Albiana Garca-Quintana, Vo-
lumen II, Madrid: MEH, 1987, p. 875.
44
Cfr. PALAO TABOADA, C. Reserva de ley y reglamentos en materia tributaria. Consideraciones en torno al reglamento
del IRPF. En: Funciones financiera de la Cortes Generales. Madrid: Congreso de los Diputados, 1985, p. 537) quien se-
ala que la determinacin de los elementos del tributo que deben ser objeto de normativa legal se circunscribe () a los
determinantes de la existencia -y la atribucin a un sujeto- y la cuanta de la obligacin tributaria (el an y el quantum) ().
45
Recordemos que MARTN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LPEZ (Curso de Derecho
financiero, Ob. Cit., p. 160) sealan que una ley que pretendiera limitarse a establecer un tributo, sin fijar sus seas de
identidad -sujetos pasivos, hecho imponible, elementos mnimos de cuantificacin- no habra establecido siquiera dicho
tributo, sino una entelequia (). Lo contrario, amn de un sofisma, supone vaciar de contenido el mandato constitucional.
Csar M. Gamba

134
la obligacin tributaria -o de cualquier otro deber tributario-, la determinacin de los obligados a su pago
(obligados tributarios) y, las exoneraciones y beneficios fiscales que les afecta. Por su parte, los se-
gundos son los elementos cuantificadores de la prestacin coactiva; es decir, aqullos que fijan los
criterios de determinacin de la cantidad a pagar o conducta que debe ser prestada, tales como, la
base imponible, la alcuota o tasa del tributo y el impuesto resultante.
46


Al respecto, nuestro Tribunal Constitucional se ha pronunciado recientemente sobre el particular, en
forma coincidente a la referida, al sealar lo siguiente:

Asimismo, en cuanto a la creacin del tributo, la reserva de ley puede admitir, excepcio-
nalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parmetros estn claramente
establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar en
cuenta que el grado de concrecin de sus elementos esenciales ser mximo cuando re-
gule los sujetos, el hecho imponible y la alcuota; ser menor cuando se trate de otros
elementos. En ningn caso, sin embargo, podr aceptarse la entrega en blanco de facul-
tades al Ejecutivo para regular la materia.

De este modo, la regulacin del hecho imponible en abstracto -que requiere la mxima
observancia del principio de reserva de ley-, debe comprender la alcuota, la descripcin
del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto per-
sonal), el momento del nacimiento de la obligacin tributaria (aspecto temporal), y el lugar
de su acaecimiento (aspecto espacial), segn ha sealado este Tribunal (Expediente N.
2762-2002-AA/TC y N. 3303-2003-AA/TC).
47


Como se puede apreciar, nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido que la reserva de ley en mate-
ria tributaria se extiende a los elementos esenciales del tributo (identificadores y cuantificadores), as
como a su creacin ex novo. En consecuencia, el legislador no puede efectuar una remisin en blanco
a la Administracin para que sea ella la que los determine a su arbitrio.

Por contra, la habilitacin a una norma de menor jerarqua estar permitida nicamente si el legislador
previamente ha fijado los parmetros normativos suficientes que permitan, a la vez:

1) Un control adecuado por parte de los jueces y tribunales de la normatividad infralegal que emita
la Administracin Pblica (parmetro de control); y,

2) Un ejercicio de la potestad reglamentaria que no sea autnomo, sino que se limite a complemen-
tar con carcter subordinado los aspectos no esenciales desarrollados por las normas con rango
de ley (parmetro de decisin).
48


46
Como seala Fernando Prez Royo (PREZ ROYO, F. Fundamento y mbito de la reserva, Ob. Cit., p. 233) la ley
debe determinar -directamente o mediante la fijacin de criterios a desarrollar por fuentes secundarias- qu categoras
de ciudadanos y en razn de qu presupuestos de hecho van a pagar el tributo; as como cunto van a pagar. Lo que
le conduce a sealar que estn comprendidas en la reserva la designacin del presupuesto de hecho o hecho impo-
nible y del sujeto pasivo, por un lado (se trata de elementos de identificacin del tributo); y de la base imponible y el
tipo, por otro (elementos referentes a la entidad de la prestacin). (la negrita es del autor).
47
Vid., FJ 21 de la STC 2689-2004-AA/TC.
48
La Jurisprudencia Constitucional es reiterada y unnime sobre este punto. As, por ejemplo, en la STC 2762-2002-
AA/TC se puede leer lo siguiente: Al crearse un cobro tributario, podr decirse que se ha respetado la reserva de ley
cuando, va ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo
como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulacin a la norma reglamentaria en tr-

Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

135

2. Extensin Vertical de la reserva de ley tributaria: la diferente densidad de la ley en la
regulacin de los elementos cubiertos por el principio

No obstante ello, lo dicho an no resuelve el tema acerca del grado de concrecin (densidad regulativa)
que le exige la Constitucin a la Ley en la regulacin de los elementos cubiertos por la reserva de ley,
lo que trataremos de deslindar en el presente epgrafe.

Ya definimos cuales son los elementos que -por estar incluidos en la reserva horizontal de ley- no pue-
den ser delegados sin parmetros suficientes a la apreciacin administrativa (reglamentaria o singular).
Toca ahora determinar cul es el grado de concrecin -es decir, la densidad normativa- que exige el
texto constitucional al Parlamento en la regulacin de estos elementos (reserva vertical de ley). En
pocas palabras: cul es el contenido material que deben tener las normas con rango de ley en la pre-
deteminacin de las materias reservadas en el mbito tributario?

As, siguiendo con este anlisis lo primero que debemos tener en cuenta es que, si bien el legislador
debe efectuar una regulacin mnima de las materias cubiertas, que, por s misma, evite toda actuacin
administrativa independiente de la ley, no por esta razn se encuentra obligado a regular rgidamente al
detalle todos y cada uno de los elementos reservados a la ley,
49
pues ello excluira cualquier interven-
cin de la Administracin Pblica -aunque sea mediante su potestad reglamentaria-, pudiendo sacrificar
otros principios o valores constitucionales, que tambin son dignos de proteccin. Es decir, as como la
Constitucin no exige a la ley que regule (horizontalmente) todos los elementos del tributo, tampoco le
exige que predetermine (verticalmente) con una densidad de grado mximo todos los elementos del
tributo amparados por el principio, pues en algunos casos bastar con que sta fije los criterios para un
posterior desarrollo normativo-reglamentario, siempre que ste se encuentre subordinado a la ley.

En efecto, una regulacin extremadamente densa de los elementos cubiertos por la reserva de ley
puede implicar un sacrificio innecesario de otros valores -tambin constitucionales- como la eficacia
administrativa, la autonoma de los Gobiernos Locales, el carcter retributivo (y no contributivo) de de-
terminadas prestaciones coactivas, entre otros.

Adems, en otros casos resulta una necesidad -ya no slo una justificacin- que la ley contenga slo
directrices a desarrollarse por normas infralegales, habida cuenta que resulta imposible que la ley re-
gule al detalle todos y cada uno de los elementos amparados por la reserva o, en algunos casos, es la
naturaleza eminentemente tcnica del asunto la que as a lo aconseja o, incluso ello puede deberse a
la necesidad de luchar en forma dinmica contra la evasin y el fraude fiscal.

En tal sentido, la reserva de ley no vendra a proscribir cualquier injerencia de la Administracin P-
blica en la configuracin de los elementos cubiertos por el principio, sino, a lo ms limita cualquier ac-
tuacin que no se encuentre subordinada a la ley.

minos de complementariedad, mas nunca de manera independiente. En el mismo sentido, en la STC 00042-2004-
AI/TC (fj. 12) se afirma lo siguiente: () lo que se quiere advertir es que toda delegacin, para ser constitucionalmente
legtima, deber encontrarse parametrada en la norma legal que tiene la atribucin originaria, pues cuando la propia ley
o norma con rango de ley no establece todos los elementos esenciales y los lmites de la potestad tributaria derivada,
se est frente a una delegacin incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido resguardar
mediante el principio de reserva de ley. (los subrayados son nuestros).
49
Efectivamente, pretender que todos los elementos esenciales del tributo se encuentren predeterminados en forma
absoluta, no slo obligara al legislador a desplegar una casustica desde ya inalcanzable, sino tambin, implicara que
lo que se gane en intensidad del control se pierda en flexibilidad y eficiencia.
Csar M. Gamba

136
As, lo ha reconocido en nuestra opinin, el propio Tribunal Constitucional al sostener -en cuanto a la
creacin ex novo del tributo- que la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al
reglamento, siempre y cuando, los parmetros estn claramente establecidos en la propia Ley o norma
con rango de Ley.
50
A su vez, en la STC 2762-2002-AA/TC, se sostiene lo siguiente (fj. 13):

() nuestro texto constitucional habilitar remisiones de elementos esenciales del tributo a
normas reglamentarias, nica y excepcionalmente, cuando la ley misma establezca par-
metros y lmites de actuacin a dicha norma, la razonabilidad as lo justifique, y se haya
superado el anlisis de proporcionalidad; es decir, cuando la referida remisin quede sus-
tentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos ca-
sos podr aceptarse la deslegalizacin de la materia tributaria, lo que significa la entrega
abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla.
51


Incluso, tratndose del caso de la alcuota de algunos tributos, el propio Tribunal Constitucional ha
admitido que sta pueda ser remitida a la potestad reglamentaria, siempre que la ley habilitante con-
tenga los topes correspondientes. As, por ejemplo, tratndose de un tributo como las aportaciones al
OSINERG, el Tribunal Constitucional -al parecer- no consider inconstitucional la derivacin de un ele-
mento esencial del tributo al reglamento -como es la alcuota del tributo-, dado que el tope se encuen-
tra establecido en la propia ley.
52


En el mismo sentido, al enjuiciar la habilitacin al reglamento para definir las alcuotas y bienes afectos al
ISC -dispuesta por del artculo 61 de la Ley del ISC-, el TC seala que dicha norma ha excedido los
lmites que derivan de la propia Constitucin en materia de reserva de ley, pues el legislador, dando carta
abierta al Ejecutivo, ha establecido -sin ningn parmetro limitativo como, por ejemplo, fijar topes- que sea
este el que disponga las modificaciones a las tasas; lo que se presenta como una remisin normativa en
blanco o deslegalizacin, permitiendo que sea la Administracin la que finalmente regule la materia
originalmente reservada a la ley, vulnerando con ello, adems, el principio de jerarqua normativa.
53


En tal medida, establecer la densidad regulativa mnima que exige la Constitucin en cada supuesto
que afecte a los elementos cubiertos por la reserva es una cuestin que debe determinarse en cada
caso concreto,
54
mediante una adecuada ponderacin de las exigencias de la reserva de ley con los
otros valores constitucionales. En el mismo sentido se ha pronunciado en forma reiterada el TC, para
quien las exigencias de la reserva de ley deben ser analizadas en cada caso concreto y dependiendo
de la naturaleza del tributo, pues el contenido material de la reserva de ley requerir una concretizacin
singular en atencin a la naturaleza y objeto de cada cobro tributario.
55



50
Vid., la STC 00042-2004-AI/TC (fj. 12).
51
(El subrayado es nuestro).
52
Vid., el fj. 9 de la STC 3303-2003-AA/TC. Evidentemente, consideramos que esta posicin bien pudo sustentarse en el
caso de un tributo de la naturaleza y alcances de las aportaciones al OSINERG. Sin embargo, en nuestra opinin, la
misma posicin difcilmente podra avalarse en el caso de la alcuota de tributos tales como el Impuesto a la Renta o el
mismo Impuesto General a las Ventas, cuya generalidad hace que las exigencias de concrecin de la reserva de ley
sea bastantes ms rgidas (se trata de que el grado de concrecin sea mximo, por utilizar la terminologa del TC).
53
Vid., el fj. 20 de la STC 2762-2002-AA/TC.
54
As lo reconoce, por ejemplo, Falcn y Tella (La ley como fuente del ordenamiento, Ob. Cit., p. 216): para quien esta
cuestin no puede determinarse a priori, sino slo caso por caso en funcin de las caractersticas del tributo de que se
trate, que pueden justificar una mayor o menor intervencin del reglamento.
55
Vid., la STC 2762-2002-AA/TC (fj. 9).
Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

137
De lo que se trata, pues, es que una habilitacin escasamente programada a la Administracin Pblica
para que regule -mediante su potestad reglamentaria- los elementos esenciales de las prestaciones
coactivas no debe obedecer a la comodidad administrativa o al capricho o antojo del legislador. Por el
contrario, ello requiere una justificacin objetiva y razonable. Solo as se podra justificar en casos ex-
cepcionales que el legislador no regule la totalidad de elementos reservados a ley. Como anota Lerke
Osterloh la funcin del principio de determinacin normativa no consiste ya en asegurar que las nor-
mas habilitantes de la actividad administrativa estn siempre y en todo caso suficientemente determi-
nadas -lo que, adems de disfuncional en muchos casos, es cada vez ms difcil de garantizar-, sino en
que la indeterminacin de las mismas (y su efecto necesariamente limitador de la intensidad del control
judicial material) estn, al menos, suficientemente justificados.
56


Incluso si se admitiera que el legislador pueda delegar en la Administracin Pblica la posibilidad de
regular elementos reservados a ley en un caso concreto -siempre, claro est, que se cuente con una
justificacin razonable, que se trate de una facultad extraordinaria y que no se trate de una norma re-
glamentaria de carcter autnomo-, ello slo podra concretarse en una norma con rango de Decreto
Supremo; nunca por una norma de inferior de jerarqua a sta, habida cuenta que en nuestro ordena-
miento jurdico, la reglamentacin de las leyes se encuentra atribuida al Poder Ejecutivo [artculo 118 -
numeral 8) de la Constitucin Poltica del Per]. Por lo dems, as lo ha reconocido expresamente
nuestro Tribunal Constitucional en la sentencia 3303-2003-AA/TC, en cuyo fundamento jurdico 11
puede leerse lo siguiente:

() la remisin excepcional a un texto reglamentario atendiendo a la naturaleza del tri-
buto y a criterios de razonabilidad, puede ser entendida nicamente si los parmetros se
encuentran fijados en la ley; y esa excepcionalidad determina, a su vez, que la lnea de
frontera o el mximo grado de remisin sea la norma reglamentaria; por ello, no es posible
admitir, bajo ninguna circunstancia, una norma de rango inferior, como lo es la Resolucin
del Consejo Directivo del OSINERG N. 2865-2001-OS/CD.
Para el Tribunal Constitucional, plantear la posibilidad de incluir sujetos pasivos del tributo
a travs de precisiones como la efectuada mediante la Resolucin cuestionada, importara
no slo la desnaturalizacin del principio de legalidad y el vaciamiento de su contenido
constitucional sino que, adems, significara un evidente atentado contra un principio ge-
neral del derecho como es la seguridad jurdica, entendida como la suma de certeza, lega-
lidad, correcta interpretacin de los preceptos constitucionales y ausencia de cambios in-
opinados.
Finalmente, cabe sealar que si fuera el caso que las empresas envasadoras de gas li-
cuado de petrleo -como la demandante- fueran sujetos pasivos del tributo, -determina-
cin que no corresponde, prima facie, al mbito de la actuacin administrativa-, el mximo
escaln posibilitado para su regulacin excepcional ser el Decreto Supremo, y dentro de
los parmetros fijados por ley (...).

Como se puede apreciar, el Tribunal Constitucional proscribe en forma contundente cualquier posibili-
dad de regulacin de los elementos reservados a ley por una norma de rango inferior al Decreto Su-
premo, an cuando pudieran existir razones que justifiquen que el legislador no regule en forma abso-
luta toda la materia reservada.

56
Vid., a BACIGALUPO, Mariano, La discrecionalidad administrativa (estructura normativa, control judicial y lmites
constitucionales de su atribucin, Madrid: MP, 1997, p. 250.
Csar M. Gamba

138
V. LA REGULACIN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS COMO MATERIA CUBIERTA POR
LA RESERVA DE LEY - LA POSICIN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

No es este el lugar para efectuar una sistematizacin del conjunto de obligados tributarios a los que el
ordenamiento jurdico les atribuye una situacin jurdica desfavorable.
57
Es decir, quienes por una u
otra circunstancia deben cumplir una obligacin de pago o cualquier deber que tiene su origen en el
deber de tributar. Siguiendo a Menndez Moreno, tienen esta calificacin los destinatarios del orde-
namiento jurdico-tributario en su ms amplia acepcin, esto es, quienes soportan la obligacin
de pago y/o cualquier otro deber relacionado con la aplicacin de los tributos.
58


La Ley General Tributaria espaola considera como obligados tributarios a las personas fsicas o jur-
dicas y entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
59

Si tenemos en cuenta que dentro del concepto de obligaciones tributarias, la misma Ley incluye a la
obligacin tributaria principal (artculo 19), la obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta (artculo
23), las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (artculo 24), las obligaciones tributarias
accesorias (artculo 25) y las obligaciones tributarias formales (artculo 29), podremos concluir que
obligado tributario es todo aqul que se encuentra en una situacin pasiva ante el acreedor tributario,
sin interesar si se trata de una obligacin de dar, hacer, no hacer, soportar, entre otras (obligaciones
materiales y formales), que tenga origen en la aplicacin de los tributos.

Siguiendo a Rafael Calvo Ortega, los obligados tributarios pueden agruparse cientficamente en cuatro
bloques:
60


! El grupo del contribuyente

En el que se incluye no slo al sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (contribuyente), sino todos
los que se encargan de que ste sea finalmente incidido, tales como los sustitutos del contribuyente,
61

los obligados a retener y los obligados a efectuar pagos a cuenta.

! Los sujetos que buscan la incidencia definitiva del impuesto en el consumidor final

En este grupo se incluyen a los sujetos obligados a efectuar el traslado (repercusin) de los impuestos
indirectos (tales como el IGV y el ISC) y aqullos obligados a soportar la traslacin del mismo.

! Los obligados a realizar prestaciones tributarias formales

En este grupo se incluyen a los sujetos obligados a cumplir obligaciones de hacer: bien sea vinculadas
a una obligacin tributaria propia (presentar declaraciones informativas y declarativas, obligaciones de
inscribirse y mantener actualizados los registros de la Administracin, llevar y conservar los libros y

57
Por usar la terminologa de CALVO ORTEGA, Rafael. Captulo III: Obligados tributarios. En: AA.VV., La Nueva Ley
General Tributaria. Madrid: Cvitas-Thomson, 2004, pp. 133 y ss.; concretamente p. 134.
58
(En cursivas y negritas en el original). Vid., a MENNDEZ MORENO, Alejandro (Director). Derecho Financiero y Tri-
butario - Parte General. Lecciones de Ctedra. 2 Edicin, Valladolid: Lex Nova, 2001, p. 260.
59
Vid., artculo 35.1 de la Ley General Tributaria espaola, Ley 58/2003.
60
Vid., a CALVO ORTEGA, Rafael. Captulo III: Obligados tributarios...Ob. Cit., pp. 133 y ss.; concretamente p. 142 y ss.
61
Vid., por ejemplo, el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, que obliga a pagar un monto equivalente a la reten-
cin por cuenta de un sujeto no domiciliado, en el mes en que se produzca su registro contable.
Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

139
registros contables, otorgar comprobantes de pago, proporcionar la informacin solicitada a la Adminis-
tracin Tributaria, etc.) o vinculado a una obligacin tributaria de terceros (proporcionar informacin de
terceras personas, presentar declaraciones informativas, etc.).

! Los obligados al pago de deuda ajena

Dentro del que se encuentran los responsables tributarios (subsidiarios y solidarios)
62
y los sucesores
de la deuda tributaria (mortis causa
63
e inter vivos).
64


En todos estos casos, independientemente del contenido y naturaleza de su obligacin ante el acree-
dor tributario, lo cierto es que sobre cada uno de los obligados tributarios recae una prestacin de
carcter pblico (material o formal). Es decir, que ha sido impuesta coactivamente, pues los sujetos
llamados a cumplirlas no han prestado su voluntad de manera libre para el nacimiento de la obligacin.
Por tanto, a estas alturas resulta una obviedad sostener que la regulacin de cualquier obligado tribu-
tario se encuentra plenamente cubierta por la reserva de ley del artculo 74 de la Constitucin, por lo
que no cabe una habilitacin legal en blanco al reglamento para su regulacin, ni mucho menos -al
tratarse de elementos constitucionalmente reservados- una habilitacin a normas de inferior jerarqua
que el Decreto Supremo, como podra ser una Resolucin de Superintendencia.

Cabe sealar que coincidentemente con lo expuesto, nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido
expresamente que los sujetos pasivos no pueden ser incluidos por normas de inferior jerarqua que un
Decreto Supremo. En efecto, en el fj. 12 de la Sentencia 3303-2003-AA/TC, se puede leer lo siguiente:

Para el Tribunal Constitucional, plantear la posibilidad de incluir sujetos pasivos del tributo
a travs de precisiones como la efectuada mediante la Resolucin cuestionada (Resolu-
cin del Consejo Directivo del OSINERG), importara no slo la desnaturalizacin del prin-
cipio de legalidad y el vaciamiento de su contenido constitucional sino que, adems, signi-
ficara un evidente atentado contra un principio general del derecho como es la seguridad
jurdica, entendida como la suma de certeza, legalidad, correcta interpretacin de los pre-
ceptos constitucionales y ausencia de cambios inopinados (...).
65


Qu duda cabe que lo dicho tambin alcanza a la regulacin de los sujetos incididos en forma activa y
pasiva con los denominados regmenes de retenciones, percepciones y detracciones
66
actualmente
vigentes, pues en estos casos, dichos sujetos tambin son afectados con una obligacin de pago y/o
con otro deber relacionado con la aplicacin de los tributos. Se tratan, por tanto, de obligados tributa-
rios, y, como tales, cubiertos por la reserva de ley.
67


62
Por ejemplo, los sujetos mencionados en el artculo 18 y en los numerales 2, 3 y 4 del artculo 16 del Cdigo Tributario.
63
Por ejemplo, los sujetos mencionados en el artculo 17.1 del Cdigo Tributario.
64
Por ejemplo, los sujetos mencionados en el artculo 17.2 y 3 del Cdigo Tributario.
65
El subrayado es nuestro.
66
Podra discutirse si el llamado Rgimen de Detracciones implica verdaderamente el cumplimiento de una obligacin
de carcter tributario, habida cuenta que ste podra ser tratado como una obligacin de carcter financiero o como
una obligacin entre particulares; sin embargo, entendiendo que el mbito protegido por la reserva de ley no es slo el
tributario, sino el de toda prestacin coactiva -como ac venimos postulando-, la discusin dejara de tener sentido,
pues de una u otra forma (tributario o no) se concluye que las obligaciones de carcter coactivo generadas por el R-
gimen de Detraccin deben encontrarse recogidas en la ley.
67
As, lo reconoce expresamente el artculo 8 de la Ley General Tributaria espaola, al disponer que los obligados tri-
butarios, se regularn en todo caso por ley.
Csar M. Gamba

140
Por tanto, la conclusin inexorable de lo dicho es que tales regmenes no son compatibles con la re-
serva de ley del artculo 74 de la Constitucin, habida cuenta que: 1) Se sustentan en normas con
rango de ley habilitantes de la Administracin que no contienen absolutamente ningn parmetro
normativo para el ejercicio de la potestad reglamentaria;
68
y, 2) Al incidir en elementos reservados a ley
expresamente por la Constitucin no pueden estar contenidos en una norma de menor jerarqua que un
Decreto Supremo -an en el supuesto negado que las normas habilitantes contengan los parmetros
normativos suficientes-, como lo es una Resolucin de Superintendencia.

Finalmente, es preciso acotar que -salvo error de nuestra parte- el artculo 22 de la Ley 11.683, de Pro-
cedimiento Tributario argentina tambin contiene una habilitacin en blanco a la Administracin P-
blica para la designacin de agentes de retencin y percepcin.
69
Al respecto, el profesor Jos Os-
valdo Cass se ha pronunciado sobre dicho precepto en forma coincidente con la expuesta, de la si-
guiente manera:

() el ejercicio por la Administracin Fiscal de la Facultad que le acuerda la Ley de Pro-
cedimiento Tributario para disponer qu personas y en qu casos intervendrn como
agentes de retencin y/o percepcin, debe apoyarse necesariamente en la previsin con-
tenida en la ley de cada tributo que defina y acote los sujetos que pueden ser llamados a
cumplir tal rol. En ausencia del apuntado requisito, la designacin que pueda practicar la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, contravendr, inexorablemente, el principio
de reserva de leytributaria, ya que la ampliacin de la esfera subjetiva en el polo pasivo
de la relacin jurdica obligacional, constituye un elemento estructural de todo gravamen.
70


VI. CONCLUSIONES

1. La reserva de ley establecida en el artculo 74 de la Constitucin implica lo siguiente: 1) Una
obligacin de carcter positivo dirigida al titular de la potestad legislativa para que regule las
materias cubiertas por el principio, con un contenido material (densidad normativa) suficiente; 2)
Una obligacin de tipo negativo mediante la cual se limita al rgano legislativo a remitir a la
potestad reglamentaria de la Administracin Pblica tales materias sin que previamente haya fi-
jado los parmetros adecuados de la decisin; y, 3) Constituye una garanta de los ciudadanos
para que no se les exija aquellos tributos que no han sido establecidos suficientemente por una
norma con el rango exigido por el texto constitucional.

2. Resulta ms apropiado reconocer que el mbito material de la reserva de ley se encuentra
delimitado por el de las prestaciones coactivas (concepto genrico), y no por el de su especie
(el tributo); es decir, por todas aquellas obligaciones o deberes que se impongan sobre los ciu-
dadanos sin que concurra su voluntad libre y voluntaria.

3. Nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido que la reserva de ley en materia tributaria se

68
Como lo son el artculo 10 del CT, el artculo 10.c de la LIGV, el artculo 71.f de la LIR, el artculo 1 de la Ley 28053 y el
artculo 13 del TUO del Decreto Legislativo 940.
69
Su tenor literal es el siguiente La percepcin de los tributos se har en la misma fuente cuando as lo establezcan las
leyes impositivas y cuando la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, por considerarlo conveniente, disponga qu
personas y en qu casos, intervendrn como agentes de retencin y/o percepcin.
70
Vid., a OSVALDO CASS, Jos. Derechos y Garantas Constitucionales del Contribuyente. A partir del principio de
reserva de ley tributaria. Reimpresin. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2005, p. 622.
Reserva de Ley y Obligados Tributarios: Especial referencia a la regulacin...

141
extiende (en forma horizontal) a los elementos esenciales del tributo (identificadores y cuanti-
ficadores), as como a su creacin ex novo. En consecuencia, el legislador no puede efectuar
una remisin en blanco a la Administracin para que sea ella la que los determine a su arbitrio.

4. Una habilitacin legal a una norma de menor jerarqua para la regulacin de los elementos cu-
biertos por la reserva de ley ser acorde con el texto constitucional nicamente si el legislador
previamente ha fijado los parmetros normativos suficientes (extensin vertical de la reserva de
ley), y siempre que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Se pueda ejercer un control ade-
cuado por parte de los jueces y tribunales de la normatividad infralegal que emita la Administra-
cin Pblica (parmetro de control); 2) La potestad reglamentaria no se ejerza de forma aut-
noma, sino que se limite a complementar con carcter subordinado los aspectos no esenciales
desarrollados por las normas con rango de ley (parmetro de decisin); 3) El legislador debe
contar con una justificacin objetiva y razonable para delegar en la Administracin Pblica la re-
glamentacin de elementos reservados a ley (y no obedecer a la comodidad administrativa o al
capricho o antojo del legislador); 4) Debe tratarse de una habilitacin verdaderamente extraordi-
naria; y, 5) La potestad reglamentaria ser admitida nicamente si se ejerce mediante Decreto
Supremo; bajo ninguna circunstancia en una norma de menor jerarqua (como una Resolucin
de Superintendencia) -STC 3303-2003-AA/TC-.

5. La regulacin de los obligados tributarios -dentro de los que se encuentran los sujetos incididos
en forma activa y pasiva con los denominados regmenes de retenciones, percepciones y de-
tracciones- se encuentra plenamente cubierta por la reserva de ley del artculo 74 de la Cons-
titucin, toda vez que se tratan de sujetos a los que se les impone una situacin pasiva ante el
acreedor tributario, sin que haya concurrido su voluntad para el nacimiento de la obligacin.

6. Los regmenes de retenciones, percepciones y detracciones creados por Resoluciones de
Superintendencia de la SUNAT no son compatibles con la reserva de ley del artculo 74 de la
Constitucin, habida cuenta que: 1) Las normas habilitantes -en virtud de las cuales se crearon
[artculo 10 del CT, artculo 10.c) de la LIGV, artculo 71.f de la LIR, artculo 1 de la Ley 28053 y
artculo 13 del TUO del Decreto Legislativo N 940]- no contienen absolutamente ningn parme-
tro normativo (de control y de decisin) para el ejercicio de la potestad reglamentaria; 2) El le-
gislador no ha acreditado contar con una justificacin objetiva y razonable para delegar en la
Administracin Tributaria la reglamentacin de elementos reservados a ley; y, 3) En todos los
casos, la potestad reglamentaria es ejercida mediante Resoluciones de Superintendencia, y no
por norma con rango de Decreto Supremo, tal como lo viene exigiendo la jurisprudencia de
nuestro Tribunal Constitucional.

Lima, octubre 2006