Boletn C-9

Mxico, D. F. a 2 de abril de 2001

A TODA LA MEMBRESA A LOS INTERESADOS EN LA INFORMACIN FINANCIERA

Adjuntamos el proyecto para auscultacin del Boletn C-9 Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes, y Compromisos, preparado y aprobado por la Comisin de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A. C. Para la elaboracin de este proyecto se consider la informacin contenida en los Boletines C-9 Pasivo y C-12 Contingencias y Compromisos, as como la Norma Internacional de Contabilidad NIC 37 Provisiones, Obligaciones Contingentes y Activos Contingentes. Los aspectos ms relevantes del proyecto son: Mayor precisin en los conceptos relativos a provisiones, obligaciones acumuladas, activos y pasivos contingentes. Incorporacin detallada del tema de provisiones: en cuanto su reconocimiento; el uso de valor presente, consideracin de eventos futuros para su estimacin; tratamiento contable de posibles reembolsos y cambios en la estimacin del valor de las provisiones, su aplicacin; as como la revelacin requerida. Establecimiento de reglas para el tratamiento contable para la redencin de obligaciones, cuando ocurre anticipadamente o cuando se sustituye por una nueva emisin.

La vigencia de las normas contenidas en este proyecto de Boletn C-9 ser a partir del 1 de enero de 2002.

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El plazo de auscultacin de este proyecto de Boletn termina el 30 de junio del presente ao y las sugerencias, comentarios y observaciones, deben enviarse al domicilio del IMCP con atencin al Presidente de la CPC.

Atentamente

C.P.C. JAVIER FLORES DURN Y PONTONES

Vicepresidente de Legislacin

C.P.C. JORGE ARIAS ARANDA

Presidente de la Comisin de Principios de Contabilidad

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BOLETN C-9 PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES, Y COMPROMISOS

NDICE Prrafos Prembulo Objetivo Alcance Definicin de trminos Reglas de valuacin Pasivos Provisiones Valor presente Eventos futuros Reembolso Cambios en el valor de las provisiones Aplicacin de las provisiones Transacciones en moneda extranjera Activos y pasivos contingentes Reglas de presentacin Pasivos Provisiones Reglas de revelacin Pasivos Provisiones Activos y pasivos contingentes Compromisos Vigencia Transitorio 1-3 4 5 6 - 26 27 71 27 42 43 64 47 51 52 53 54 55 56 64 65 66 - 71 72 89 72 - 87 88 - 89 90 94 90 91 92 93 94 95 - 96 97

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La parte normativa de este Boletn que aparece en negrillas, es decir, los conceptos normativos destacados con letra ms gruesa, debe ser entendida en conjunto con sus explicaciones y guas de aplicacin.

Prembulo
En 1974 fueron emitidos por la Comisin de Principios de Contabilidad los Boletines C-9, Pasivos y C-12, Contingencias y compromisos, para dar respuesta a los requerimientos de informacin financiera. Ante la necesidad actual de las entidades, en un entorno de globalizacin, de contar con principios contables que permitan la presentacin de informacin financiera sobre bases comparables a las establecidas por otros principios de contabilidad de aceptacin internacional; ha hecho necesaria la revisin y actualizacin tanto del Boletn C-9 como del Boletn C12 originales. Derivado de lo anterior, la Comisin de Principios de Contabilidad ha considerado integrar los boletines antes mencionados en un slo documento, as como precisar los conceptos relativos a provisiones, obligaciones acumuladas, activos y pasivos contingentes, as como compromisos. En el caso de las provisiones se incorpora para efectos de una mejor valuacin, el uso del descuento con el fin de obtener su valor presente a la fecha de los estados financieros 1

Objetivo
El objetivo de este Boletn es el siguiente: 4

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a) Establecer las reglas generales de valuacin, presentacin y revelacin de los pasivos y las provisiones. b) Determinar las reglas particulares para la valuacin y revelacin de los activos y pasivos contingentes. c) Proporcionar reglas para la revelacin de los compromisos contrados por la entidad como parte de sus operaciones cotidianas.

Alcance
Este boletn debe aplicarse a todas las entidades en la contabilizacin de pasivos, provisiones y en la informacin sobre activos y pasivos de carcter contingente, y compromisos; excepto por los siguientes conceptos que son tratados en otros boletines: a) Impuestos sobre la renta, impuesto al activo y participacin de los trabajadores en la utilidad, tanto causados como diferidos. b) Obligaciones laborales. c) Instrumentos financieros que se valen a su valor razonable. 5

d) Estimaciones para valuacin de activos.

Definicin de trminos
Los siguientes trminos se usan en el Boletn con los significados que se especifican. Un Pasivo es el conjunto o segmento, cuantificable, de las obligaciones presentes de una entidad particular, virtualmente ineludibles, de transferir efectivo, bienes o servicios en el futuro a otras entidades, como consecuencia de transacciones o eventos pasados. 6

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Una obligacin presente , es la condicin resultante en todo pasivo de transferir recursos o prestar servicios en el futuro a otra entidad. Dicha transferencia puede estar condicionada al vencimiento de un plazo, a la ocurrencia de un evento determinado o a la simple solicitud de cumplimiento por parte del beneficiario. Consecuencia de transacciones o eventos pasados: La obligacin surge por un suceso del pasado, no por transacciones que ocurrirn en el futuro. El pasivo a corto plazo es aqul cuya liquidacin se producir dentro de un ao, o en el ciclo normal de las operaciones, cuando ste sea mayor a un ao. El pasivo a largo plazo est representado por los adeudos cuyo vencimiento sea posterior a un ao, o al ciclo normal de las operaciones si ste es mayor. Un pasivo financiero es cualquier compromiso que sea una obligacin contractual para entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o intercambiar instrumentos financieros con otra entidad cuando existe un alto grado de posibilidad de que se tenga que dar cumplimiento a la obligacin. Instrumentos financieros de deuda son contratos celebrados para satisfacer las necesidades de financiamiento temporal en la entidad emisora que se pueden dividir en: a) Instrumentos de deuda que pueden ser colocados a descuento sin clusulas de inters. La diferencia entre el costo neto de adquisicin y el monto al vencimiento del mismo representa intereses.

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b) Instrumentos de deuda con clusula de inters, los cuales pueden colocarse con un premio o descuento. Dichos premios o descuentos forman parte de los intereses. Tasa efectiva de inters es la tasa anualizada que iguala el monto de los flujos de efectivo del futuro y el valor presente del instrumento financiero de deuda. 14

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Cuentas por pagar a proveedores son pasivos por bienes o servicios que han sido suministrados o recibidos por la entidad, y adems han sido objeto de facturacin o acuerdo formal con el proveedor. Cuentas por pagar por obligaciones acumuladas, son pasivos por el suministro o recepcin de bienes, servicios o beneficios devengados a la fecha del balance, o por impuestos aplicables al periodo terminado en esa fecha. Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones acumuladas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones. Las retenciones de efectivo y cobros por cuenta de terceros, derivadas del cumplimiento de un contrato o de la legislacin vigente, son pasivos. Los anticipos de clientes, son cobros anticipados a cuenta de futuras ventas de productos o prestacin de servicios. Las provisiones, son pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuanta o vencimiento. Un Pasivo Contingente es: a) Una obligacin posible, surgida a raz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia, de uno o ms eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de la entidad, o bien

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b) Una obligacin presente, surgida a raz de sucesos pasados que no se ha reconocido contablemente porque: i) La probabilidad de que la entidad tenga que satisfacerla, es incierta, o bien

ii) El importe de la obligacin no puede ser cuantificado con la suficiente confiabilidad.

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Un Activo Contingente, surge a raz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia, de uno o ms eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de la entidad. En una acepcin general, todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente. Sin embargo en esta Norma el trmino contingente se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Un Contrato de carcter oneroso es aquel cuyos costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. Una Reestructuracin es un programa de actuacin, planeado y controlado por la administracin de una entidad, cuyo efecto deriva en un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la misma o en la manera de conducir su negocio. Compromisos son las obligaciones adquiridas por la entidad, evidenciadas por medio de contratos firmados con terceros. Aun cuando eventualmente estas situaciones pueden tornarse en contingencias, no deben describirse como tales, sino hasta el momento en que ocurre esa eventualidad; mientras tanto, slo representan compromisos adquiridos. La principal diferencia entre los compromisos y las contingencias, radica en que los primeros representan acuerdos para llevar a cabo determinada accin en el futuro durante un plazo predeterminado de tiempo, y aunque algunos efectos pueden estar sujetos a la ocurrencia de un evento futuro incierto, esto, a diferencia de las contingencias, no implica la materializacin de un costo o prdida resultante de sucesos pasados. Como ejemplos de compromisos se pueden citar: cartas de crdito otorgadas, contratos de arrendamiento a largo plazo, activos dados en garanta de prstamos, ciertos acuerdos de adquisicin de activos fijos, obligacin de cumplimiento de algunas clusulas de contratos de crdito, como mantener ciertas razones financieras.

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REGLAS DE VALUACIN

Pasivos
Todos los pasivos de la entidad, deben ser valuados y reconocidos en el balance. Los pasivos contingentes deben ser revelados en los estados financieros. Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda En el caso de prstamos obtenidos en efectivo, el pasivo debe registrarse por el importe recibido o utilizado. Si hubiere una porcin del prstamo de la que an no se hubiere dispuesto, sta no debe reflejarse en el balance como pasivo ni como cuenta por cobrar. Existen casos en que los pasivos a liquidarse, mencionados en las tablas de amortizacin que forman parte de los contratos formales de crdito, o bien el valor nominal de documentos por pagar suscritos, incluyen el importe de los intereses por financiamiento. En estos casos, el pasivo se registra por el total, cargando el importe de los intereses no devengados a una cuenta de activo diferido. En el caso de que en las tablas de amortizacin o en los documentos por pagar no se muestre la separacin entre el importe del prstamo y los intereses, se establece esta distincin en los registros contables, con objeto de contabilizar el importe de los intereses como un gasto financiero, conforme se devenguen. El pasivo por emisin de obligaciones debe representar el importe a pagar por las obligaciones emitidas, de acuerdo con el valor nominal de los ttulos, menos el descuento o ms la prima por su colocacin. Los intereses sern pasivos conforme se devenguen. El importe de los gastos de emisin, tales como honorarios legales, costos de emisin, costos de impresin, gastos de colocacin, etc.; as como la prima o el descuento en la colocacin de obligaciones deben amortizarse durante el periodo en que las obligaciones estarn 28 27

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en circulacin, en proporcin al vencimiento de las mismas. Todos los conceptos anteriores forman parte de la tasa efectiva de inters. En el caso de redencin de las obligaciones antes de su vencimiento, debe ajustarse la amortizacin de los gastos de emisin y del descuento o de la prima, con objeto de aplicar a los resultados la parte proporcional que corresponde a las obligaciones redimidas anticipadamente. Asimismo, cuando se redimen obligaciones anticipadamente por decisin de la entidad emisora, generalmente es necesario pagar un premio a los tenedores de las obligaciones. El importe del premio debe registrarse como gasto del ejercicio en que se redimen las obligaciones. La excepcin a la regla establecida en el prrafo anterior, se da en el caso de que la redencin anticipada se efecta como consecuencia de una nueva emisin de obligaciones; el tratamiento contable de los montos que se venan amortizando es el siguiente: a) Cuando el valor presente de los flujos futuros del nuevo instrumento, descontados a la nueva tasa de inters, no difiera en ms de 10% del valor presente de los flujos futuros del instrumento original, descontado a la tasa de inters original, se entender que no se tiene un nuevo instrumento y por tanto los gastos y primas o descuentos del instrumento anterior se amortizan durante la vida remanente del nuevo instrumento. En este caso, los gastos y primas o descuentos efectuados para llevar a cabo la nueva emisin deben ser registrados en los resultados del periodo en que se incurran. b) En caso de que la diferencia entre los flujos futuros descontados, mencionada en el inciso anterior, sea mayor a 10%, se entender que se dio origen a un nuevo instrumento. En este caso, los gastos y primas o descuentos del instrumento anterior se deben cancelar en su totalidad contra los resultados del periodo, mientras que los gastos y primas o descuentos incurridos para llevar a cabo la nueva emisin deben ser amortizados en la vida remanente del instrumento. 32

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Las obligaciones redimidas deben registrarse como una disminucin al pasivo, y no como una adquisicin de activo. En el caso de instrumentos financieros de deuda convertibles en acciones del emisor, cuando la conversin de los instrumentos queda a opcin del emisor y el tenedor corre los mismos riesgos que los accionistas del emisor, se debe considerar que se trata de un instrumento de capital, en cuyo caso los rendimientos que generen dichos instrumentos deben ser considerados como dividendos. Por el contrario, cuando la conversin del instrumento queda a opcin del tenedor, o siendo opcin del emisor, el tenedor no corre los mismos riesgos que los accionistas del emisor, se trata de un instrumento de deuda y los rendimientos deben ser considerados como gasto por inters en el ejercicio en que se devenguen. Pasivos por proveedores, por obligaciones acumuladas, por retencin de efectivo y cobros por cuenta de terceros y por anticipos de clientes Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la compra de bienes, surgen y se deben reconocer en el momento en que los riesgos y beneficios de los mismos han sido transferidos a la entidad. Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la contratacin de servicios, deben registrarse en el momento en que stos son recibidos por la entidad. Los pasivos a favor de proveedores deben registrarse deduciendo los descuentos comerciales, pero sin deducir los descuentos por pronto pago, excepto en los casos de que la entidad tenga por norma aprovecharlos regularmente y est en condiciones de continuar esta poltica, siempre y cuando aplique este procedimiento de manera uniforme. Cuando se suscriban documentos amparando compras a crdito, se registra tanto la adquisicin del activo, como el pasivo correspondiente, por el importe total de la operacin. Los pasivos generados por la retencin de montos de efectivo y cobros por cuenta de terceros se deben reconocer en el momento de efectuar la

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transaccin. Algunos ejemplos pueden ser: retenciones efectuadas a los trabajadores derivadas de obligaciones laborales y otros impuestos retenidos. Los pasivos por obligaciones acumuladas, deben ser reconocidos con cargo a los resultados de operacin. En aquellas situaciones en que no sea posible determinar con exactitud el importe del pasivo, deben registrarse estimaciones, lo ms certeras posibles. En esta situacin pueden encontrarse, entre otros: pasivos por gratificaciones, vacaciones, sueldos e incentivos en general, comisiones, regalas, cuotas y ciertos impuestos a cargo de la entidad. Los anticipos de clientes se deben reconocer como pasivos, por el monto de efectivo recibido. 41

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Provisiones
Debe reconocerse una provisin, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Exista una obligacin presente resultante de un evento pasado a cargo de la entidad, b) Es probable que se presente la transferencia de recursos econmicos como medio para liquidar dicha obligacin; y c) La obligacin pueda ser estimada razonablemente. 43

De no cumplirse las tres condiciones antes mencionadas, no debe reconocerse la provisin. Se considera que existen elementos suficientes para reconocer una provisin cuando a la fecha del balance general, teniendo en cuenta toda la evidencia posible, es ms probable que improbable que vaya a ocurrir la transferencia de beneficios econmicos. El registro de una provisin conlleva al registro de una contrapartida en el estado de resultados o en el activo; este ltimo caso se presenta, cuando existen obligaciones inelu44

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dibles para restaurar el sitio o medio ambiente por retiro de activos al trmino de su vida til. Por ejemplo: una empresa explota un yacimiento marino y la concesin que tiene para hacerlo le exige retirar la plataforma petrolera al final del periodo de produccin y restaurar el fondo marino. La estimacin del costo de esta restauracin al momento del retiro de la plataforma, originar desde la adquisicin o construccin e instalacin de la misma, el reconocimiento de una provisin incrementando el costo del activo. El importe reconocido como provisin debe ser la mejor estimacin a la fecha del balance, del desembolso necesario para liquidar la obligacin presente. Para realizar la mejor estimacin de la provisin deben tomarse en cuenta los riesgos que afectan la valuacin de la misma. Entendindose por riesgo la variabilidad en los desenlaces posibles (grado de incertidumbre). 45

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Valor Presente Debido al valor del dinero a travs del tiempo, una provisin que se refiere a salidas de efectivo cercanas a la fecha de cierre, resulta ms onerosa para la entidad que otra referida a salidas por igual importe en fechas ms lejanas. El importe de las provisiones, por tanto, ser objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo sea significativo. Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisin debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligacin. La tasa o tasas de descuento deben ser consideradas antes de impuestos, y deben reflejar las evaluaciones correspondientes del valor del dinero a travs del tiempo de acuerdo a las condiciones del mercado a la fecha del balance y al riesgo especfico del pasivo correspondiente. 47

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La tasa o tasas de descuento deben ser nominales y no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste, al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisin. Cuando se haya usado el descuento para determinar el importe de la provisin, el valor en libros de la misma aumentar en cada periodo para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se debe reconocer como un gasto por intereses. Cuando el valor presente de una provisin se modifique como consecuencia de cambios en las tasas de descuento utilizadas, esta variacin se debe considerar como un gasto por intereses. 50

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Eventos futuros Los eventos futuros que puedan afectar el importe necesario para liquidar una obligacin, deben ser reflejados en el monto de la provisin cuando exista suficiente evidencia objetiva de que ocurrirn. En la determinacin de las provisiones no se deben considerar las ganancias esperadas por la venta de activos, an cuando stos tengan estrecha relacin con el suceso que da origen a la provisin. 52

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Reembolsos En el caso de que la entidad espere que una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar la provisin le sea reembolsado por un tercero, tal reembolso ser objeto de reconocimiento cuando, y slo cuando, sea prcticamente segura su recepcin si la entidad liquida la obligacin objeto de la provisin. El reembolso, en tal caso, debe ser tratado como un activo. El importe reconocido para el activo no debe exceder al importe de la provisin. 54

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Cambios en el valor de las provisiones Las provisiones deben ser objeto de revisin en cada fecha del balance general y ajustadas en su caso para reflejar la mejor estimacin existente en ese momento. En caso de que la provisin original sujeta a ajuste, se hubiera llevado contra resultados, el monto de dicho ajuste se debe aplicar a resultados; en caso de que la provisin original hubiera incrementado el costo de un activo, el ajuste correspondiente debe afectar el costo de dicho activo y distribuirse sistemticamente a los resultados, a travs de su depreciacin o amortizacin. 55

Aplicacin de las provisiones Cada provisin debe ser utilizada slo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida. No deben crearse, incrementarse o disminuirse, con cargo o crdito a los resultados, provisiones para fines indeterminados y/o no cuantificables en forma razonable, pues esto traera como consecuencia que las utilidades pasaran de un periodo a otro, violando los principios de contabilidad de realizacin y del periodo contable. Por lo anterior, no deben reconocerse provisiones por prdidas futuras derivadas de las operaciones. En todo caso, cuando existan expectativas de prdidas futuras, existe un indicio de que ciertos activos de la operacin podran haber sufrido un deterioro en su valor, en su caso se aplicarn las reglas establecidas en el boletn respectivo. Si la entidad tiene un contrato de carcter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas como provisiones. Para ejemplificar lo anterior, en el caso de que una entidad hubiese celebrado un contrato de compra de productos a futuro, cuyos precios de mercado hubiesen bajado considerablemente antes de la recepcin de los 56

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mismos, habiendo fijado el compromiso en firme y no estando sujeto a cancelacin, se estimar la prdida resultante, considerando el valor de realizacin de los productos a la fecha de recepcin en el almacn o a la del balance general, si sta fuese antes, reconociendo la provisin correspondiente con cargo a los resultados del periodo. Se debe reconocer una provisin por costos de reestructuracin cuando se cumplan con las condiciones generales sealadas en el prrafo 43. Algunos ejemplos de eventos de reestructuraciones son los siguientes: a) Venta o liquidacin de una lnea de actividad. b) La clausura de un departamento de la entidad en un pas o regin, o reubicacin de las actividades. c) Cambios en la estructura de la organizacin, y 61

d) Las reorganizaciones importantes que afectan la naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad. Surge para la entidad, una obligacin, por causa de una reestructuracin, slo cuando: a) Tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuracin, en el que se identifican; al menos: i. Las actividades empresariales o la parte de las mismas, implicadas; 62

ii. Las principales ubicaciones geogrficas afectadas, iii. La ubicacin, funcin y nmero aproximado de los trabajadores que sern indemnizados; iv. Los desembolsos que se llevarn a cabo, y v. Las fechas en las que el plan ser implantado; y adems

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b) Ha producido una expectativa vlida entre los afectados, en el sentido de que la reestructuracin se llevar a cabo, ya sea por haber comenzado a implantar el plan o por haber anunciado sus principales caractersticas a los mismos. No surge obligacin alguna para la entidad por causa de expectativas de venta de una de sus operaciones, hasta que sta se haya comprometido en vender, es decir, que exista un compromiso firme de venta. La provisin por reestructuracin debe incluir slo los desembolsos que surjan directamente de la misma, que son aquellos que de forma simultnea estn: a) Necesariamente impuestos por la reestructuracin, y b) No asociados con las actividades que continan en la entidad. 63

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Transacciones en moneda extranjera

Los pasivos y las provisiones resultantes de acuerdos contratados y pagaderos en moneda extranjera se deben registrar inicialmente aplicando el tipo de cambio existente a la fecha de la transaccin. Con posterioridad, los saldos de pasivos en moneda extranjera se valuarn al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre de los estados financieros. 65

Activos y pasivos contingentes

No sern sujeto de reconocimiento los activos contingentes. Los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planeados, de los cuales nace la posibilidad de la incorporacin de beneficios econmicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamacin que la entidad est llevando a cabo a travs de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto. 66 67

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El reconocimiento de un activo contingente, podra significar registrar un ingreso que quiz nunca se realice. Los activos contingentes han de ser objeto de constante evaluacin, para que dado el caso de que la incorporacin de beneficios econmicos a la entidad pase a ser prcticamente cierta, se proceda al reconocimiento del ingreso y del activo, ya que ste ha dejado de tener el carcter de contingente. No sern sujetos de reconocimiento los pasivos contingentes. Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relacin con una determinada obligacin, la parte de la deuda que se espera que cubran los dems responsables se tratar como un pasivo contingente. La entidad en este caso, proceder a reconocer una provisin por la parte de la obligacin para la que sea probable una salida de recursos, salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimacin confiable de tal importe. Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, sern objeto de evaluacin continua, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos. Si se considerara probable la salida de recursos, para una partida tratada como pasivo contingente, se debe reconocer la correspondiente provisin en los estados financieros del periodo en que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia.

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Reglas de presentacin
Pasivos
Los rubros integrantes del pasivo deben ser presentados en el balance general de acuerdo a su exigibilidad, clasificados en corto y largo plazo. Por razn de su pronta o inmediata exigibilidad, y de su correlacin con el activo circulante en cuanto a la determinacin del capital neto 72

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de trabajo, el pasivo a corto plazo debe presentarse como el primero de los grupos de pasivo en el balance general. El pasivo a corto plazo es aqul cuya liquidacin se producir dentro de un ao, se hace excepcin a esta regla en el caso de que el ciclo normal de las operaciones de la entidad sea mayor de un ao y se haga una excepcin similar en la clasificacin del activo circulante. En este caso, el pasivo a corto plazo incluir todos los adeudos que sean pagaderos dentro del ciclo normal de las operaciones y debe mencionarse esta situacin en los estados financieros y notas complementarias. Asimismo, aquellos adeudos cuyo vencimiento no est sujeto al control de la entidad, se deben clasificar como pasivo a corto plazo. Consecuentemente, el pasivo a largo plazo est representado por los adeudos cuyo vencimiento sea posterior a un ao, o al ciclo normal de las operaciones si ste es mayor. La parte del pasivo a largo plazo que por el transcurso del tiempo llega a ser pagadero dentro de los prximos doce meses o dentro del ciclo normal de las operaciones si este ltimo es mayor, se convierte en pasivo a corto plazo y, por tanto debe clasificarse como tal, en un rengln por separado. Para la presentacin de los diferentes conceptos del pasivo en el balance general, se deben considerar la agrupacin de pasivos de naturaleza semejante como las condiciones de exigibilidad y la importancia relativa. Los pasivos que representen financiamientos bancarios a corto plazo deben presentarse por separado. El pasivo por financiamientos bancarios tambin debe incluir aquellos casos de obligaciones provenientes de descuentos bancarios de documentos por cobrar cuyas caractersticas son las de una tpica operacin crediticia, garantizada bsicamente por la solvencia del descontatario y en forma secundaria por los documentos descontados, los cuales usualmente son rescatados y pagados directa o indirectamente por el descontatario, por lo cual constituyen un pasivo. 74

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La prima o descuento en la colocacin de obligaciones debe mostrarse dentro del pasivo, en el mismo concepto que lo origin. El importe de los gastos de emisin, como son honorarios legales, costos de emisin, costos de impresin, gastos de colocacin, etc., deben registrarse como un cargo diferido. Los intereses no devengados incluidos en los saldos de las cuentas de pasivo deben excluirse para fines de presentacin del balance compensndolos con los saldos que por el mismo monto se encuentren incluidos en cargos diferidos. Esta exclusin se basa en el hecho de que los intereses por pagar an no devengados no representan un pasivo del que se haya obtenido beneficio alguno a la fecha del balance, y su inclusin dentro de los pasivos formales, cuando el monto de estos intereses es importante, puede desvirtuar la interpretacin de la situacin financiera de la entidad. Es importante presentar por separado los adeudos a favor de proveedores por la adquisicin de los bienes o servicios que representan las actividades principales de la entidad. Normalmente no ser necesario presentar por separado los adeudos documentados a favor de proveedores, de aqullos que no lo estn. Los saldos deudores de importancia que formen parte de las cuentas por pagar a proveedores, deben reclasificarse como cuentas por cobrar o como inventarios, dependiendo de su procedencia o de la aplicacin final que se estime tendrn. Los pasivos a favor de compaas afiliadas, que provengan de compras de bienes, prestacin de servicios, prstamos, etc., deben presentarse por separado ya que la naturaleza del beneficiario les confiere a estos pasivos una caracterstica especial en cuanto a su exigibilidad. Los pasivos a favor de accionistas o funcionarios deben presentarse tambin por separado, si fuesen importantes. Los pasivos por obligaciones acumuladas y por retenciones de efectivo y cobros por cuenta de terceros (acreedores diversos, retenciones de impuestos y otras cuentas por pagar) se agrupan generalmente en un slo total. Sin embargo, estos pasivos se pueden segregar y mostrarse en forma

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detallada de acuerdo con su importancia relativa, para presentar una informacin ms completa. Una obligacin a corto plazo debe reclasificarse como pasivo a largo plazo, cuando dicha obligacin se refinancie en alguna de las siguientes formas: a) Con posterioridad al cierre del ejercicio, pero antes de emitir los estados financieros, la entidad ha efectuado la contratacin de un pasivo a largo plazo para cubrir la obligacin a corto plazo. b) Despus del cierre del ejercicio, pero antes de emitir los estados financieros, la entidad ha celebrado un convenio para refinanciar a largo plazo un pasivo de corto plazo. Los trminos de este convenio deben cumplir con las condiciones siguientes: a) El convenio debe tener un vencimiento superior a un ao o al ciclo normal de operaciones de la entidad, el que sea mayor, a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Durante dicho periodo no se puede rescindir el acuerdo por ninguna de las partes y las obligaciones incurridas por el acreditado no se pueden exigir. b) A la fecha de los estados financieros la entidad no se encuentra en situacin de incumplimiento bajo las nuevas condiciones establecidas en el convenio de financiamiento, y no existe informacin alguna de que lo estar posteriormente. c) El acreedor con el que se ha llevado el acuerdo, tiene suficiente capacidad financiera para cumplir con el convenio. 86 85

d) El importe de la obligacin a corto plazo que se reclasifique a largo plazo, no debe exceder a la cantidad de recursos del financiamiento a largo plazo, que sustituye esa obligacin a corto plazo.

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Cuando con base en hechos sucedidos a la fecha del balance, una entidad que haya contratado pasivos con vencimiento a largo plazo, ha dejado de cumplir con alguna de las clusulas del contrato de crdito, que le otorguen al acreedor el derecho unilateral de hacer exigible el adeudo inmediatamente o dentro de un periodo de un ao (o de su ciclo de operacin si ste es superior a un ao), la entidad debe clasificar dicho pasivo como a corto plazo, excepto cuando: a) El acreedor renuncia a ejercer, por el periodo de un ao o del ciclo normal de operaciones si ste es superior a un ao, o pierde con posterioridad a la fecha del incumplimiento, el derecho de hacer exigible el adeudo. b) En el contrato se pact un periodo de gracia, y en fecha subsecuente a la de los estados financieros, pero anterior a la de su emisin, hay una serie de eventos que hacen que surja evidencia, objetiva y verificable, que indica la existencia de una alta probabilidad de que dentro de ese periodo de gracia la entidad pueda subsanar la situacin violatoria a la clusula del contrato de crdito. Por alta probabilidad se entiende que la evidencia de que la entidad podr subsanar dicha situacin es ms contundente (en cantidad y objetividad), a la evidencia en contrario.

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Provisiones
Para efectos de presentacin en el balance general, las provisiones deben agruparse dentro de un solo total separado del resto de los pasivos. En caso de que se espere recibir algn reembolso de acuerdo a lo establecido en el prrafo 54, ste se presentar como un activo, y en el estado de resultados, el gasto relacionado con la provisin puede ser objeto de presentacin como una partida neta del importe reconocido como reembolso a recibir. La excepcin a esta regla se presentar cuando el monto agregado de provisiones sea de tal manera importante con respecto del total de pasivos, que haga necesaria la presentacin por separado del concepto ms importante. 88

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BOLETN C-9

Boletn C-9

REGLAS DE REVELACIN
Pasivos
Se debe revelar en las notas a los estados financieros, cualquier elemento de importancia atribuible a los pasivos que complemente la informacin presentada en el balance, para lo cual debe considerarse al menos lo siguiente: a) La existencia de pasivos de importancia en moneda extranjera, indicando de qu moneda extranjera se trata. b) Restricciones o hechos de importancia relacionados con el pasivo, como es el caso de la existencia de dividendos acumulativos sobre acciones preferentes que estn pendientes de pago. Este caso sucede, cuando la entidad no ha tenido utilidades y, por tanto, el dividendo preferente se acumula, pero la obligacin generada no se registra. c) Las garantas, si las hubiese, de cualquier pasivo. d) En el caso del pasivo a largo plazo, ste debe mostrarse con tanto detalle como sea necesario, describiendo la naturaleza de cada uno de los prstamos o financiamientos que lo formen, el vencimiento en su totalidad y de cada uno de los siguientes cinco aos, las tasas de inters, tasas efectivas de inters cuando sean aplicables, y las garantas o gravmenes respectivos. e) La porcin de financiamientos an no dispuestos y sus obligaciones inherentes. En el caso de obligaciones emitidas, deben informarse claramente las caractersticas de la emisin, como son el monto de la misma, nmero de las obligaciones en circulacin, valor nominal de las obligaciones, descuento o prima reportada como deduccin o adicin al valor nominal, derechos y formas de redencin, garantas, vencimiento en su totalidad y de cada uno de los siguientes cinco aos, tasa de inters, tasa efectiva de inters cuando sea aplicable, monto amortizado de descuento o prima en resultados, monto de 90

f)

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costos de emisin y otros, presentados en cargos diferidos, etc. En caso de obligaciones convertibles debe informarse acerca del tipo y forma de conversin. Si existiesen obligaciones autorizadas an no emitidas, debe informarse de ello con objeto de que el lector pueda comparar el monto total autorizado con el valor de los bienes otorgados en garanta. g) La reclasificacin de un pasivo de corto a largo plazo a la que se d efecto conforme a los prrafos 85 y 86. h) Los incumplimientos a las clusulas de contratos de crdito de largo plazo, as como tambin los efectos de los mismos sobre los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad.

Provisiones
Para cada tipo de provisin la entidad debe informar acerca de: a) El valor en libros al principio y al final del periodo; b) Las provisiones constituidas en el periodo, incluyendo los incrementos en las provisiones existentes; c) Los importes utilizados, (aplicados o cargados contra la provisin) en el transcurso del periodo; 91

d) Los importes no utilizados revertidos en el periodo, y e) El aumento por los intereses generados en el periodo en las provisiones descontadas a valor presente; as como el efecto que haya tenido cualquier cambio en la tasa de descuento.

No es necesario presentar informacin comparativa. Adicionalmente la entidad debe revelar, por cada tipo de provisin lo siguiente: 92

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a) Una breve descripcin de la naturaleza de la obligacin contrada, as como el calendario esperado de las salidas de beneficios econmicos, producidos por la misma. b) Una indicacin acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de recursos que producir la provisin. En los casos en que sea necesario para suministrar la informacin adecuada, la entidad debe revelar la informacin correspondiente a las principales hiptesis realizadas sobre los eventos futuros a los que se refiere el prrafo 52. c) El importe de los reembolsos esperados, informando adems de aquellos reembolsos que hayan sido reconocidos como activos, de acuerdo con el prrafo 54.

Activos y pasivos contingentes

Para cada activo o pasivo contingente se debe revelar una breve descripcin de su naturaleza y cuando fuese posible: a) Una estimacin de sus efectos financieros; b) Una indicacin de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las entradas o salidas de recursos correspondientes; c) En el caso de pasivos contingentes, la posibilidad de obtener eventuales reembolsos. 93

Compromisos
La divulgacin del monto y la naturaleza de los compromisos debe considerarse como necesaria en los siguientes casos: a) Cuando representen adiciones importantes a los activos fijos. 94

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b) Cuanto el monto de los servicios o bienes contratados exceden sustancialmente las necesidades inmediatas de la compaa o lo que se considere como normal dentro del ritmo de las operaciones propias de la entidad. c) Cuando sean obligaciones contractuales.

VIGENCIA
Las disposiciones contenidas en este Boletn son obligatorias para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2002. Sin embargo se recomienda su aplicacin anticipada. El presente Boletn sustituye las disposiciones contenidas en el Boletn C-9, Pasivo, y C-12, Contingencias y compromisos, ambos de enero de 1974 y deja sin efecto las circulares 46, 47 y 48 y cualquier precepto contenido en otro Boletn de esta Comisin que contravenga estas disposiciones. 95

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TRANSITORIO
El efecto inicial acumulado al adoptar este boletn, se debe reconocer como un ajuste al saldo de los resultados acumulados al inicio del periodo o al activo correspondiente en su caso, sin reformular cifras de periodos anteriores. En el caso del reconocimiento inicial de provisiones que de acuerdo con las reglas de este boletn debieron aplicarse al costo de activos, debe identificarse la porcin que hubiera afectado a los resultados de ejercicios anteriores y la que est pendiente de aplicarse a ejercicios futuros, afectando el saldo inicial de resultados acumulados y el valor en libros del activo al inicio del ejercicio, respectivamente. Si el incremento en el valor en libros del activo da lugar a una prdida por deterioro, sta se aplicar al saldo inicial de resultados acumulados. 97

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BOLETN C-9

Boletn C-9

PROYECTO PARA AUSCULTACIN

Separata del Boletn Nuestro Instituto: Abril 2001

Propuesta: Boletn C-9 Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes, y compromisos

Para recibir comentarios antes del 30 de junio de 2001
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