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UNIVERSIDAD DE CASTILLA LA MANCHA FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y EMPRESARIALES REA DE ECONOMA FINANCIERA Y CONTABILIDAD

"LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LA ADMINISTRACIN LOCAL: LOS SISTEMAS DE PRESTACIN DE LOS SERVICIOS PBLICOS Y SU INFLUENCIA EN LA DETERMINACIN DE SUS COSTES Y EVALUACIN DE RESULTADOS".

Tesis doctoral de: Rosario Prez Morote para optar al grado de Doctora Dirigida por el catedrtico Dr. D. Francisco Javier QUESADA SNCHEZ Albacete, 1999.

NDICE ANALTICO
Pg. ndice Analtico.................................................................................................................... I ndice Sinttico............................................................................................................... XIII

PRESENTACIN ............................................................................................................1 PRIMERA PARTE: TRASLACIN DE LAS TCNICAS DE GESTIN A LA ACTIVIDAD PBLICA MUNICIPAL. CAPTULO I: LA INFORMACIN CONTABLE PBLICA EN EL SUBSECTOR MUNICIPAL ESPAOL. Pg. 1. IMPORTANCIA ECONMICA Y ELEMENTOS INTEGRANTES DE LA ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... 1.1. Magnitud econmica y social del Sector Pblico Local.............................. 1.2. Entes componentes de la Administracin Local.......................................... 1.3. Situacin actual del Sector Pblico Local espaol...................................... 2. LA CONTABILIDAD PBLICA LOCAL..................................................... 2.1. La Contabilidad Pblica Local Tradicional................................................. 2.2. La Ley 39/88 reguladora de las Haciendas Locales y el nuevo modelo contable local.................................................................................... 2.3. La Instruccin de contabilidad para la Administracin Local y el Plan General Pblico adaptado a la Administracin Local........................... 2.4. La reforma del sistema contable local........................................................ 3. LA CONTABILIDAD DE GESTIN PBLICA Y SU RELACIN CON LA CONTABILIDAD DE GESTIN PRIVADA .......................................... 3.1. Rasgos de similitud y de divergencia entre administraciones locales y organizaciones empresariales.............................................................. 3.2. Necesidad de un Sistema de Contabilidad de Gestin. Razones que justifican su implantacin.................................................................... II 65 55 54 49 52 47 25 26 29 38 42 42

Pg. 4. LA CONTABILIDAD DE GESTIN PBLICA EN ESPAA .................... 4.1. Concepto y significado.............................................................................. 4.2. Objetivos ................................................................................................. 4.3. Usuarios................................................................................................... 4.4. Caractersticas cualitativas......................................................................... 5. EL GERENCIALISMO O NUEVA TENDENCIA DE LA GESTIN PBLICA LOCAL......................................................................................... 91 73 73 80 87 88

CAPTULO II: LAS TCNICAS DE GESTIN EN LA CONSECUCIN DE UNA ENTIDAD MUNICIPAL DE CALIDAD TOTAL.

1.

ANLISIS DE LA PRCTICA CONTABLE INTERNA EN LA ADMINISTRACIN PBLICA EN ESPAA............................................. 1.1. Manual de Contabilidad de Costes para las Corporaciones Locales........... 1.2. Modelo de Contabilidad Analtica segn el Grupo 9 del Plan General de Contabilidad Pblica de 1983 ....................................................... 1.3. Aplicaciones prcticas del Modelo del Grupo 9......................................... 1.3.1. Experiencias desarrolladas correspondientes al perodo 1984-1986 ......................................................................... 1.3.2. Experiencias desarrolladas correspondientes al perodo 1987-1992 ......................................................................... 1.3.2.1. Aplicaciones prcticas desarrolladas en algunos servicios del Ministerio de Economa y Hacienda. Servicios centrales y perifricos...... 125 III 124 121 106 120 92 94

1.3.2.2. Aplicaciones prcticas en algunos OO.AA. Especial referencia al Instituto Tecnolgico Geominero de Espaa...................................................... 1.4. Proyecto CANOA (Contabilidad Analtica Normalizada para Organismos Autnomos) ...................................................................................... 133 127

Pg. 2. OTRAS TCNICAS DE GESTIN EN EL MARCO DE LA ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... 2.1. Reingeniera de procesos .......................................................................... 2.2. El coste objetivo (Target-costing).............................................................. 2.3. Sistemas de gestin ABC-ABM ............................................................... 2.4. Otras tcnicas de gestin .......................................................................... 146 146 148 150 158

3.

HACIA LA MEJORA CONTINUA. LA CALIDAD TOTAL EN LA ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... 3.1. La Calidad Total integrada en la gestin.................................................... 160 160

3.2. Objetivos perseguidos en el mbito pblico local mediante la integracin de la Calidad Total.............................................................................................. 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 4. Servicio al cliente................................................................. Reduccin de costes............................................................ Lograr el compromiso de toda la organizacin...................... Otros objetivos ................................................................... 165 165 167 172 174

DISEO Y GESTIN DE LA CALIDAD TOTAL EN LA

IV

ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... 4.1. Necesidad de establecer un equilibrio entre las demandas ciudadanas y los recursos existentes............................................................................. 4.2. Valoracin de la Calidad de los servicios pblicos locales.......................... 4.3. Fallos e irregularidades que pueden presentarse en un proceso de Gestin de la Calidad en la Administracin Local............................................

179 180 194 194

SEGUNDA PARTE: EL SISTEMA DE GESTIN MUNICIPAL EN LOS SERVICIOS PBLICOS ADAPTADO A LA FORMA DE PRESTACIN Y A LA GENERACIN DE INGRESOS LOCALES. CAPTULO III: EL SISTEMA DE GESTIN EN LAS ADMINISTRACIONES MUNICIPALES. Pg. 1. ELEMENTOS INTEGRANTES DEL SISTEMA DE GESTIN EN LAS ADMINISTRACIONES LOCALES .............................................................. 204

2.

ELEMENTOS NO FORMALES DE LA GESTIN LOCAL........................ 2.1. El entorno y su influencia en las actuaciones municipales............................. 2.2. La cultura organizativa y su influencia en la gestin..................................... 2.2.1. 2.2.2. 2.3.1. 2.3.2. Evolucin............................................................................ Orientacin al cliente-ciudadano .......................................... Evolucin seguida por algunos pases de la OCDE en la poltica de personal.............................................................. Desarrollo de la gestin de personal en la Administracin Local Espaola ............................................

207 207 213 214 220 228 241 257 257 268 272 274 275 275 284

2.3. El factor humano en la Administracin Local..............................................

3.

ELEMENTOS FORMALES DE LA GESTIN LOCAL............................... 3.1. Plan Estratgico Municipal........................................................................ 3.2. Estructura organizativa: Los centros de responsabilidad en las entidades locales............................................................................................... 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. Presupuestos por centros de responsabilidad ....................... Gestin en los centros de responsabilidad ............................ Control y Auditora en los centros de responsabilidad........... 3.2.3.1. Control Interno de los centros de responsabilidad.... 3.2.3.2. El Control Externo en las Corporaciones Locales ....

CAPTULO IV: FORMAS DE PRESTACIN Y FINANCIACIN DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES: INFLUENCIA SOBRE LA GESTIN Y EL CONTROL MUNICIPAL. Pg.

VI

1. 2.

ESFERA DE ACTUACIN DE LA GESTIN Y EL CONTROL MUNICIPAL: LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES............................. EL CARCTER EMPRESARIAL DE LA FUNCIN LOCAL: FORMAS DE PRESTACIN DE LOS SERVICIOS LOCALES ................................... 2.1. La gestin directa ..................................................................................... 2.2. La gestin indirecta................................................................................... 302 303 312 323 331 332 334 4.2. Aspectos econmicos............................................................................... 342 288

3. 4.

INGRESOS PBLICOS LOCALES.............................................................. REGULACIN Y TRATAMIENTO JURDICO DE LAS TASAS Y PRECIOS PBLICOS EN ESPAA............................................................. 4.1. Aspectos jurdicos ....................................................................................

5.

CARACTERSTICAS GENERALES DEL MODELO DE GESTIN Y CONTROL DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES .......................... 5.1. Desarrollo de la etapa de Gestin. Descripcin general y metodologa para el clculo del coste de prestacin de los servicios pblicos locales....... 5.2. El Control en la esfera de la Gestin Municipal.......................................... 5.2.1. 5.2.2. Indicadores tcnicos y econmicos aplicables a la gestin de los servicios locales ............................................................. Otras tcnicas para medir la eficiencia en la prestacin de servicios locales................................................................... 5.3. Influencia en la Planificacin Local............................................................. 354 357 349 348 343

TERCERA PARTE: ANLISIS DE LA GESTIN DE LOS SERVICIOS MUNICIPALES DESDE UNA CONSIDERACIN ESTRATGICA Y EVALUACIN VII

DE LA ACTIVIDAD REALIZADA. CAPTULO V: GESTIN DE COSTES Y DETERMINACIN DE INGRESOS MUNICIPALES: PROPUESTA DE UN MODELO BASADO EN LA CADENA DE VALOR DE LOS SERVICIOS LOCALES. Pg. 1. 2. DELIMITACIN DE LOS CENTROS DE COSTE EN EL ENTE MUNICIPAL.................................................................................................. DELIMITACIN Y TRATAMIENTO DE LAS CLASES DE COSTE ......... 2.1. Las clases de coste en prestacin directa................................................... 2.1.1. 2.1.2. 2.1.3. 2.1.4. 2.1.5. 2.1.6. Costes externos e internos ................................................... Costes clasificados en funcin de su naturaleza .................... Costes directos e indirectos ................................................. Costes variables y fijos........................................................ Costes controlables y no controlables .................................. Costes de calidad y no calidad............................................. 364 380 380 386 386 405 407 407 408

2.2. LAS CLASES DE COSTE EN CONCESIN ADMINISTRATIVA ..... 2.2.1. 2.2.2. Costes externos e internos ................................................... Costes clasificados en funcin de su naturaleza..................... 2.2.2.1. Costes relacionados con el canon recibido por el ente local....................................................... 413 2.2.2.2. Costes de oportunidad............................................ 2.2.2.3. Costes relacionados con el inmovilizado revertible ... 2.2.2.3.1. Naturaleza de los activos revertibles . 417 420 415 410 411 412

Pg. VIII

2.2.2.3.2.

Naturaleza del fondo de reversin y de las cuotas imputables para su constitucin......... 423

3.

IMPUTACIN DE LAS CLASES DE COSTE A LAS ACTIVIDADES....... 3.1. Determinacin del coste del servicio pblico local en prestacin directa y su repercusin en el clculo de ingresos.............................................. 3.2. Determinacin del coste del servicio pblico local en concesin administrativa y su repercusin en el clculo de ingresos......................

436 438 441

4.

ESTADOS COMPARATIVOS DE COSTES EN FUNCIN DEL MODO DE PRESTACIN DEL SERVICIO PBLICO LOCAL .............................. 4.1. Diferencias en cuanto a elementos de coste ............................................... 4.2. Diferencias en cuanto a actividades ........................................................... 4.3. Matizaciones acerca de la influencia, en la valoracin de determinados activos, de las distintas formas de gestin de servicios locales............................................................................................... 454 456 456 456 466 442 442 447

5.

ANLISIS Y DESARROLLO DE LA CADENA DE VALOR DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES............................................................. 5.1. Servicio de Recogida, Eliminacin y Aprovechamiento de Residuos Slidos.............................................................................................. 5.1.1. 5.1.2. Descripcin del servicio....................................................... Actividades de prestacin propiamente dichas que integran el servicio............................................................................ 5.1.2.1. Actividades que integran el Servicio de Recogida de Residuos Domiciliarios ................................... 5.1.2.2. Actividades que integran el Servicio de Recogida Selectiva de Residuos..................................... 470 466

IX

5.1.2.3. Prestacin directa e indirecta del Servicio de Recogida de Residuos Domiciliarios ............... 5.1.2.4. Prestacin directa e indirecta del Servicio de Recogida Selectiva de Residuos ..................... 475 471

5.2. Servicio de Limpieza Viaria....................................................................... 5.2.1. 5.2.2. Descripcin del servicio....................................................... Actividades propiamente dichas que integran el servicio........ 5.2.2.1. Servicio de Limpieza Viaria de frecuencia diaria....... 5.2.2.2. Servicio de Limpieza Viaria en situaciones especiales ...................................................... 5.2.2.3. Prestacin directa e indirecta del servicio de Limpieza Viaria ..............................................

480 480 485

485 489 490

5.3. Servicio de Saneamiento de Aguas Residuales........................................... 5.3.1. 5.3.2. Descripcin del servicio....................................................... Actividades propiamente dichas que componen el servicio....

494 478 494 500

5.3.2.1. Prestacin directa e indirecta del servicio de Saneamiento de Aguas Residuales.................. 5.4. Servicio de Suministro y Abastecimiento de Agua...................................... 5.4.1. 5.4.2. Descripcin del servicio....................................................... Actividades de prestacin propiamente dichas que integran el servicio............................................................................ 5.4.2.1. Prestacin directa e indirecta del Servicio de Suministro y Abastecimiento de Agua ............. 6. MODELO SUPLEMENTARIO DE COSTES DE OPORTUNIDAD ............ 518 523 515 506 512 512

CAPTULO VI: EL CONTROL Y LA EVALUACIN MUNICIPAL: INFORMES E INDICADORES TCNICOS Y ECONMICOS . Pg. 1. PRESENTACIN DE LA INFORMACIN PARA LA OBTENCIN DEL CLCULO DEL COSTE DEL SERVICIO MUNICIPAL EN PRESTACIN DIRECTA.............................................................................. 1.1. Informes de registro de los factores de costes............................................ 1.2. Informes relacionados con el clculo del coste de las actividades y del servicio.............................................................................................. 1.3. Informes relacionados con los centros de coste delimitados en la entidad local.................................................................................................. 1.4. Informes relacionados con la financiacin del servicio ................................ 2. PRESENTACIN DE LA INFORMACIN PARA LA OBTENCIN DEL CLCULO DEL COSTE DEL SERVICIO MUNICIPAL EN CONCESIN ADMINISTRATIVA.............................................................. 2.1. Informes de registro de los factores de coste ............................................. 2.2. Informes de registro relacionados con las actividades y el servicio.............. 2.3. Informes relacionados con la financiacin del servicio ................................ 3. APLICACIN DE LOS INDICADORES DE GESTIN A LA ACTIVIDAD PBLICA LOCAL................................................................... 3.1. Indicadores de economicidad de los factores productivos.......................... 3.1.1. 3.1.2. 3.1.3. 3.1.4. De las operaciones relacionadas con la cantidad fsica consumida.......................................................................... De las operaciones relacionadas con el precio de adquisicin ........................................................................................... De las operaciones relacionadas con la calidad tcnica........ De las operaciones relacionadas con el momento de tiempo en que fueron adquiridos...................................................... XI 571 569 570 567 566 567 554 555 564 565 549 551 543 515 516

Pg. 3.2. Indicadores de eficiencia........................................................................... 3.2.1. Del Servicio de Recogida de Residuos Domiciliarios de carcter orgnico y Recogida Selectiva de Residuos............. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.3.1. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4. 4. Del Servicio de Limpieza Viaria ........................................... Del Servicio de Saneamiento de Aguas Residuales............... Del Servicio de Suministro y Abastecimiento de Agua .......... Del Servicio de Recogida de Residuos Domiciliarios ............ Del Servicio de Limpieza viaria ............................................ Del Servicio de Saneamiento de Aguas Residuales............... Del Servicio de Suministro y Abastecimiento de Agua .......... 571 573 573 574 576 577 578 579 581 583 571

3.3. Indicadores de eficacia .............................................................................

EL CUADRO DE MANDO EN EL CONTROL DE LA GESTIN DE LOS SERVICIOS LOCALES.................................................................................

ANEXO:

APLICACIN DEL SISTEMA DE GESTIN PROPUESTO A LAS ADMINISTRACIONES MUNICIPALES.

XII

1. 2. 3.

OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIN ....................................................... CONSIDERACIONES SOBRE LA MUESTRA............................................ INFORMACIN RECOGIDA DE CADA MUNICIPIO PARA LA VERIFICACIN DEL SISTEMA DE GESTIN PROPUESTO................... 3.1. Informacin general sobre los municipios................................................... 3.2. Existencia, titularidad, forma de gestin y financiacin del servicio municipal ......................................................................................................... 3.3. Grado de integracin y valoracin de la Calidad Total en la gestin............ 3.4. Anlisis de la gestin y la cadena de valor de los servicios municipales ....... 3.5. Indicadores econmicos de gestin...........................................................

585 586 589 590 593 594 597 599

Pg.

XIII

4.

ANLISIS Y COMPARACIN DE LAS INFORMACIONES OBTENIDAS DE CADA MUNICIPIO EN RELACIN AL SISTEMA DE GESTIN....................................................................................................... 4.1. Informacin general sobre los municipios................................................... 4.2. Existencia, titularidad, forma de gestin y financiacin del servicio municipal ......................................................................................................... 4.3. Grado de integracin y valoracin de la Calidad Total en la gestin............ 4.4. Anlisis de la gestin y cadena de valor de los servicios municipales........... 4.5. Indicadores econmicos de gestin........................................................... 4.5.1. 4.5.2. 4.5.3. Indicadores de Economicidad.............................................. Indicadores de Eficiencia ..................................................... Indicadores de Eficacia........................................................ 4.5.3.1. mbito interno........................................................ 4.5.3.2. mbito externo....................................................... 604 622 645 652 653 655 656 657 660 666 679 600 600

5. 6.

CONCLUSIONES GENERALES SOBRE EL ESTUDIO REALIZADO ...... MUNICIPIOS ESTUDIADOS.......................................................................

RESUMEN Y CONCLUSIONES GENERALES .............................................. BIBLIOGRAFA CONSULTADA.....................................................................

683 703

XIV

NDICE SINTTICO
PRIMERA PARTE: TRASLACIN DE LAS TCNICAS DE GESTIN A LA ACTIVIDAD PBLICA MUNICIPAL CAPTULO I: LA INFORMACIN CONTABLE PBLICA EN EL SUBSECTOR MUNICIPAL ESPAOL. Pg. 1. 2. 3. 4. 5. IMPORTANCIA ECONMICA Y ELEMENTOS INTEGRANTES DE LA ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... LA CONTABILIDAD PBLICA LOCAL..................................................... LA CONTABILIDAD DE GESTIN PBLICA Y SU RELACIN CON LA CONTABILIDAD DE GESTIN PRIVADA .......................................... LA CONTABILIDAD DE GESTIN PBLICA EN ESPAA .................... EL GERENCIALISMO O NUEVA GESTIN PBLICA LOCAL .............. 54 73 91 25 42

CAPTULO II: LAS TCNICAS DE GESTIN EN LA CONSECUCIN DE UNA ENTIDAD MUNICIPAL DE CALIDAD TOTAL. Pg. 1. 2. 3. 4. ANLISIS DE LA PRCTICA CONTABLE INTERNA EN LA ADMINISTRACIN PBLICA EN ESPAA............................................. OTRAS TCNICAS DE GESTIN EN EL MARCO DE LA ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... HACIA LA MEJORA CONTINUA. LA CALIDAD TOTAL EN LA ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... DISEO Y GESTIN DE LA CALIDAD TOTAL EN LA ADMINISTRACIN LOCAL ....................................................................... 179 160 146 92

XV

SEGUNDA PARTE: EL SISTEMA DE GESTIN MUNICIPAL EN LOS SERVICIOS PBLICOS ADAPTADO A LA FORMA DE PRESTACIN Y A LA GENERACIN DE INGRESOS LOCALES. CAPTULO III: EL SISTEMA DE GESTIN EN LAS ADMINISTRACIONES MUNICIPALES. Pg. 1. 2. 3. ELEMENTOS INTEGRANTES DEL SISTEMA DE GESTIN EN LAS ADMINISTRACIONES LOCALES .............................................................. ELEMENTOS NO FORMALES DE LA GESTIN LOCAL........................ ELEMENTOS FORMALES DE LA GESTIN LOCAL............................... 204 207 257

CAPTULO IV: FORMAS DE PRESTACIN Y FINANCIACIN DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES: INFLUENCIA SOBRE LA GESTIN Y EL CONTROL MUNICIPAL. Pg. 1. 2. 3. 4. 5. ESFERA DE ACTUACIN DE LA GESTIN Y EL CONTROL MUNICIPAL: LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES............................. EL CARCTER EMPRESARIAL DE LA FUNCIN LOCAL: FORMAS DE PRESTACIN DE LOS SERVICIOS LOCALES ................................... INGRESOS PBLICOS LOCALES.............................................................. REGULACIN Y TRATAMIENTO JURDICO DE LAS TASAS Y PRECIOS PBLICOS EN ESPAA............................................................. CARACTERSTICAS GENERALES DEL MODELO DE GESTIN Y CONTROL DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES .......................... 342 331 302 323 288

XVI

TERCERA PARTE: ANLISIS DE LA GESTIN DE LOS SERVICIOS MUNICIPALES DESDE UNA CONSIDERACIN ESTRATGICA Y EVALUACIN DE LA ACTIVIDAD REALIZADA.

CAPTULO V: GESTIN DE COSTES Y DETERMINACIN DE INGRESOS MUNICIPALES: PROPUESTA DE UN MODELO BASADO EN LA CADENA DE VALOR DE LOS SERVICIOS LOCALES. Pg. 1. 2. 3. 4. 5. 6. DELIMITACIN DE LOS CENTROS DE COSTE EN EL ENTE MUNICIPAL.................................................................................................. DELIMITACIN Y TRATAMIENTO DE LAS CLASES DE COSTE ......... IMPUTACIN DE LAS CLASES DE COSTE A LAS ACTIVIDADES....... ESTADOS COMPARATIVOS DE COSTES EN FUNCIN DEL MODO DE PRESTACIN DEL SERVICIO PBLICO LOCAL .............................. ANLISIS Y DESARROLLO DE LA CADENA DE VALOR DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES............................................................. MODELO SUPLEMENTARIO DE COSTES DE OPORTUNIDAD ............ 456 523 442 364 380 436

CAPTULO VI: EL CONTROL Y LA EVALUACIN MUNICIPAL: INFORMES E INDICADORES TCNICOS Y ECONMICOS. Pg.

XVII

1.

PRESENTACIN DE LA INFORMACIN PARA LA OBTENCIN DEL CLCULO DEL COSTE DEL SERVICIO MUNICIPAL EN PRESTACIN DIRECTA.............................................................................. 515

2.

PRESENTACIN DE LA INFORMACIN PARA LA OBTENCIN DEL CLCULO DEL COSTE DEL SERVICIO MUNICIPAL EN CONCESIN ADMINISTRATIVA.............................................................. 554 566 583

3. 4.

APLICACIN DE LOS INDICADORES DE GESTIN A LA ACTIVIDAD PBLICA LOCAL................................................................... EL CUADRO DE MANDO EN EL CONTROL DE LA GESTIN DE LOS SERVICIOS LOCALES.................................................................................

ANEXO: APLICACIN DEL SISTEMA DE GESTIN PROPUESTO A LAS ADMINISTRACIONES MUNICIPALES Pg. 1. 2. 3. 4. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIN ....................................................... CONSIDERACIONES SOBRE LA MUESTRA............................................ INFORMACIN RECOGIDA DE CADA MUNICIPIO PARA LA VERIFICACIN DEL SISTEMA DE GESTIN PROPUESTO................... ANLISIS Y COMPARACIN DE LAS INFORMACIONES OBTENIDAS DE CADA MUNICIPIO EN RELACIN AL SISTEMA DE GESTIN....................................................................................................... 5. 6. CONCLUSIONES GENERALES SOBRE EL ESTUDIO REALIZADO ...... MUNICIPIOS ESTUDIADOS....................................................................... 600 666 679 589 585 586

RESUMEN Y CONCLUSIONES GENERALES .............................................. BIBLIOGRAFA CONSULTADA.....................................................................

Pg 683 703

XVIII

PRESENTACIN La utilizacin de los recursos de forma eficaz y eficiente se ha constituido siempre como uno de los principales objetivos que, el Sistema de Gestin instalado en cualquier Entidad Pblica, debe cumplir para satisfacer de forma adecuada las necesidades de los ciudadanos. En este sentido, una de las razones que nos ha impulsado a iniciar este trabajo reside en la insuficiencia que, a nuestro juicio, ofrecen los Sistemas de Gestin Pblicos actuales para ser tiles en la toma de decisiones, debido a que los mismos se encuentran centrados principalmente en el cumplimiento de la Legalidad y en la presentacin de informacin con marcado carcter econmico-financiero y presupuestario. As pues, adems de un seguimiento de la ejecucin del presupuesto y la realizacin de la informacin comprendida en los Estados Financieros, es necesario que las Entidades Pblicas elaboren una informacin interna que les permita comprobar peridicamente el grado de cumplimiento de los objetivos, analizar el coste de funcionamiento de los servicios, as como, el rendimiento o utilidad de los mismos. De esta forma, se ha detectado en gran parte de los pases desarrollados la necesidad de proporcionar, en un Modelo Integrado de Gestin, informacin necesaria para llevar a cabo la planificacin, la toma de decisiones y el control, concediendo una mayor autonoma al gestor de los servicios pblicos con respecto al poder poltico. Dicha autonoma de gestin tiene como consecuencia la posibilidad de utilizacin de todas aquellas tcnicas que resulten tiles para cumplir los objetivos establecidos. En este sentido, ser el Sector Privado, con las oportunas matizaciones y adaptaciones, la principal fuente dnde se suministrar su homnimo, el Sector Pblico, para obtener, as, los principios rectores que deben impulsar a la gestin pblica a la consecucin de unas entidades representativas de la Calidad Total. Dada la gran heterogeneidad que presenta el Sector Pblico, en cuanto al nmero y tipologa de entidades que lo componen, cremos conveniente delimitar el mbito de anlisis a un marco ms reducido. En este sentido, optamos por circunscribirnos al entorno de las Administraciones Locales y, dentro de stas a los municipios, debido a que representan la configuracin pblica ms cercana a los individuos y a ellos se acude para solicitar, recibir, consumir y presentar disconformidades, ante una gran oferta de servicios pblicos. Relacionados con la gestin en la empresa privada, hemos podido contar con algunos trabajos realizados en la 1

Universidad de Castilla-La Mancha, por ejemplo, las tesis doctorales de la Dra. D Mara ngela Jimnez Montas: "Competitividad y costes de la calidad en el mbito de la contabilidad de gestin" y del Dr. D. ngel Tejada Ponce: "La gestin y el control socio-econmico de las interacciones empresa-medio ambiente. Cotribuciones de la Contabilidad a la gestin sostenible de la empresa" ambas dirigidas por el Dr. D. Francisco Javier Quesada Snchez. Con estos precedentes, hemos credo interesante ver cmo algunas de las tcnicas de gestin analizadas podran ser instauradas en la gestin pblica local que, si bien presentan una fenomenologa econmica-financiera comn a las entidades privadas, no implican una traslacin de forma inmediata, sino que requieren de ciertas matizaciones y adaptaciones, como consecuencia de las peculiaridades que identifican a las entidades pblicas en general y a las municipales en particular. En este sentido, los objetivos o principales puntos sobre los que este trabajo ha pretendido ahondar y profundizar, pueden sintetizarse, entre otros, en: - Destacar como principales objetivos a alcanzar por el Sistema Contable Pblico su capacidad para determinar el coste de prestacin de los servicios municipales; relacionar con dicho importe los ingresos pblicos que deben financiarlos; proporcionar la informacin til y oportuna para la toma de decisiones, siendo una de ellas la eleccin de la forma de gestin administrativa del servicio local; y llevar a cabo el enjuiciamiento de la gestin municipal en trminos de economicidad, eficiencia y eficacia. - Poner de manifiesto la insuficiencia de los Sistemas Contables actuales para cumplir los objetivos anteriores y mostrar, por tanto, la necesidad de que el Sistema de Gestin y la Contabilidad de Gestin, como instrumento de aquel, proporcionen las armas necesarias para obtenerlos. - Ver cul ha sido la evolucin de la prctica contable interna en nuestro pas y pretender no limitarnos al objetivo de los modelos convencionales de coste, incorporando, as, nuevas tcnicas de gestin importadas del sector privado, como por ejemplo: Reingeniera de Procesos, Target-Cost, Sistemas ABC-ABM, etc., que, no de forma excluyente, sino complementaria, colaboren en la consecucin de un Ayuntamiento de Calidad Total. - Analizar los procedimientos y consideraciones que la entidad local debe cumplir para ser considerada como de Calidad Total, pasando, para ello, por el diseo del Sistema de Calidad Total del Ayuntamiento, siendo una de sus principales etapas el anlisis de las 2

demandas de los ciudadanos. - Configurar el Sistema de Gestin Municipal, una vez analizadas las demandas ciudadanas, que desemboque en una Mejora Continua de la gestin. - Definicin de los elementos que deben conformar dicho Sistema de Gestin centrndonos en aqullos de carcter formal y no formal dentro de la corporacin. - Desarrollar las etapas de Gestin y Control en los servicios pblicos municipales, haciendo hincapi en: a) La influencia del modo de gestin administrativo elegido por el gestor local para llevar a cabo la prestacin del servicio, teniendo especial repercusin en la determinacin de los conceptos de coste, de las actividades que van a intervenir en la configuracin de la cadena de valor del servicio y en las matizaciones en cuanto a la utilizacin de determinados criterios de valoracin de activos. b)Propuesta de un criterio de determinacin de tasas y precios pblicos basado no en su naturaleza jurdica, sino en la naturaleza funcional de las actividades que integran el servicio local. c)Diseo de una serie de informes e indicadores de carcter tcnico y econmico que permitan al gestor evaluar la prestacin realizada, teniendo en cuenta la forma gestora administrativa del servicio. Para lograr estos objetivos, el trabajo se ha estructurado en tres partes incluyendo las dos primeras dos captulos y, la tercera dos captulos y un anexo. De esta forma, el contenido de cada uno de ellos se resume a continuacin: En la primera parte hemos intentado enmarcar el mbito del trabajo definiendo los principales rasgos econmicos y contables, tanto desde una perspectiva externa como interna, de las entidades locales. En este sentido, los dos captulos que la componen se refieren a: - El captulo primero titulado "La Informacin Contable Pblica en el Subsector Municipal Espaol" , trata de describir el conjunto de entidades que componen la Administracin Local en nuestro pas, as como, la normativa contable que regula sus operaciones econmico-financieras. Del anlisis realizado, que abarca desde la Contabilidad Tradicional Local hasta el marco contable actual, se desprende la necesidad de reformar los outputs informativos para cumplir los objetivos que la regulacin 3

normativa de las entidades locales impone en la gestin pblica. Ante esta necesidad de reforma, se realza el papel que la Contabilidad de Gestin debe cumplir en el entorno municipal como herramienta bsica del Sistema de Gestin, inspirndonos en las Nuevas Tendencias de Gestin Pblica incipientes en algunos pases desarrollados. Dichas tendencias resaltan como principios bsicos de la gestin, en estas entidades, tcnicas utilizadas previamente en el Sector Privado. - En el captulo segundo titulado "Las tcnicas de gestin en la consecucin de una Entidad Municipal de Calidad Total" , se analiza el desarrollo de las distintas manifestaciones, en Contabilidad Analtica, que han tenido lugar en nuestro pas, estando representadas por el "Manual de Costes para las Corporaciones Locales" presentado por el Instituto de Estudios para la Administracin Local en 1976, el "Grupo 9 de Contabilidad Analtica del PGC de 1983", las distintas aplicaciones prcticas de dicho Grupo 9 y, por ltimo, la propuesta planteada por la Intervencin General de la Administracin del Estado al elaborar el "Proyecto de Contabilidad Analtica Normalizada para Organismos Autnomos, (Proyecto CANOA)". De dicho anlisis se desprende que, en el mbito municipal, son escasas las manifestaciones de Sistemas Informativos de Gestin, existiendo multitud de dificultades para ponerlos en prctica y, como modelos tradicionales de Contabilidad de Costes, persiguiendo como principal objetivo el clculo de costes y resultados. En este sentido, proponemos que el objetivo final por el que debe trabajar la Contabilidad de Gestin al igual que las dems tcnicas de gestin existentes, venga representado por la consecucin de un Ayuntamiento de Calidad Total. As, se analiza cmo distintas tcnicas de gestin, con sus ventajas e inconvenientes, pueden ayudar a la consecucin del mismo, haciendo especial hincapi en la Reingeniera de Procesos, en el Coste-Objetivo y en los Sistemas ABC-ABM. Dichas tcnicas deben ayudar al Sistema de Gestin, definido como de Calidad Total, para adaptar las necesidades de los ciudadanos a los recursos existentes, detectando los principales fallos e irregularidades que pueden aparecer en dicho proceso. En la segunda parte de este trabajo definimos los elementos que deben integrar el Sistema de Gestin Municipal al que hemos hecho referencia en el captulo anterior, y sobre el que la Contabilidad de Gestin debe actuar, teniendo como punto de mira la satisfaccin de las necesidades del ciudadano, siempre desde una perspectiva de Mejora Continua. As, el contenido de los dos captulos que la componen se centra en: 4

- El captulo tercero titulado "El Sistema de Gestin en las Administraciones Municipales", desarrolla los elementos sobre los que el Sistema Informativo de Gestin debe actuar. De esta forma, se clasifican dichos elementos en funcin del grado de controlabilidad que el gestor pblico pueda tener sobre ellos, distinguiendo dos grupos. En el primero, se identifican aquellos elementos no formales o no controlables, sobre los que el Sistema Informativo de Gestin debe suministrar informacin, aunque sta no sea de tipo cuantitativo. As, se analiza la influencia del Entorno Socio-Econmico, de la Cultura Organizativa y del comportamiento del Factor Humano en la entidad local. En el segundo grupo, se enmarcan aquellos elementos sobre los que el gestor municipal tiene mayor capacidad de control, delimitando como elementos formales del Sistema de Gestin, la Estructura Organizativa y el Plan Estratgico Municipal. El anlisis de la estructura organizativa permite configurar la entidad local como un conjunto de centros de responsabilidad, cuyas funciones van a estar en consonancia con el nivel de actuacin en el que estn ubicados, para llevar a cabo el diseo del Plan Estratgico Municipal. Dichas funciones se constituyen en tres etapas bsicas representadas por la Planificacin, la Gestin y el Control local. En este sentido, el Sistema Informativo de Gestin debe presentar informacin, ya sea de tipo cuantitativo o cualitativo, en cada uno de dichos niveles. No obstante, considerando que el primer eslabn en la elaboracin del Plan Estratgico pasa por la identificacin de las necesidades ciudadanas, a las que ya hemos hecho referencia en el captulo anterior y, por la formulacin de los objetivos a largo plazo, teniendo en cuenta, adems, la autonoma de gestin por la que hemos abogado, en el captulo primero, entre el poder poltico y los gestores locales, pensamos que el nivel de actuacin del gestor local debe arrancar de las metas fijadas a largo plazo por el poder poltico plasmadas en Planes de Actuacin a medio y corto plazo. En este sentido, centraremos el desarrollo de los captulos siguientes en las dos ltimas etapas del Plan Estratgico Municipal, profundizando en cmo los gestores municipales pueden ayudar, mediante el desglose de la etapa de Gestin, a la realizacin de forma econmica, eficiente y eficaz de las metas establecidas en la etapa de Planificacin por los representantes polticos, e informar, en la etapa de Control, sobre el grado de consecucin de las mismas. - En el captulo cuarto titulado "Formas de Prestacin y Financiacin de los Servicios Pblicos Locales: Influencia sobre la Gestin y el Control Municipal", 5

se proponen las connotaciones bsicas que deben, a nuestro juicio, describir la Gestin y el Control Municipal, teniendo en cuenta algunas variables que en el mbito local tienen importantes repercusiones en la prestacin de los servicios pblicos. En este sentido, las variables seleccionadas han sido: la forma administrativa de gestin del servicio que haya elegido el responsable local, y la fuente de financiacin utilizada para llevarlo a cabo. Con respecto a la primera variable, se distinguen aquellos servicios gestionados directamente por el Ayuntamiento de aqullos otros en los que el riesgo resultante de la gestin es asumido por un particular, nos referimos al caso de la gestin indirecta y, dentro de sta, a la que reviste la representacin ms usual dentro de la dinmica local, la concesin administrativa. Con respecto a la segunda variable, se distinguen aquellos servicios que no presentan una financiacin afectada al coste de los mismos, siendo financiados con ingresos globales consignados previamente en el Presupuesto de las Corporaciones Locales, de aqullos otros en los que los ingresos pblicos guardan una relacin directa con los costes generados para su consecucin, nos referimos, en este ltimo caso, a los ingresos pblicos que revisten las figuras jurdicas de tasas y precios pblicos. En nuestra opinin, ambas variables van a ser condicionantes en el diseo de las etapas de Gestin y de Control, a las que venimos haciendo referencia.

Con respecto a la primera etapa, se proponen las caractersticas bsicas que debe reunir un Modelo de Contabilidad de Gestin, para que sea til al gestor local en la prestacin de los servicios pblicos municipales. Dicho modelo, en el que se aboga por una clara separacin entre la estructura econmica y financiera del servicio, reflejando los costes referentes a la financiacin del mismo en un modelo suplementario de costes de oportunidad, pasa por la elaboracin de las etapas clsicas de cualquier modelo de costes: Clasificacin, Localizacin e Imputacin, teniendo en cuenta, en cada una de ellas, la influencia de las dos variables definidas, dando como resultado la valoracin del coste de prestacin del servicio municipal, en cualquiera de las dos formas gestoras seleccionadas, configurado como la agregacin del coste imputado en las actividades que componen la cadena de valor de dicho servicio. En este sentido, se definen tres niveles de actividades atendiendo a su carcter funcional, que servirn de base para proponer un criterio de formulacin de tasas y precios pblicos, con el intento de subsanar las lagunas tericas que, a nuestro juicio, entraa el criterio jurdico en el que se sustentan. Con respecto a la etapa de Control, se ponen de manifiesto las caractersticas generales de los instrumentos que se van a utilizar para llevar a cabo la valoracin de la gestin realizada. Dichos instrumentos consisten bsicamente en la formulacin de una serie de indicadores, clasificados en funcin de su naturaleza, que medirn la economicidad, eficiencia y eficacia obtenidas, as como, en el diseo de informes de carcter tcnico y econmico tiles tanto al gestor local en el caso de prestacin directa, como al concesionario si la prestacin es indirecta. Para llevar a cabo la propuesta anterior, tanto en lo referente a la Gestin como al Control Municipal, ha sido necesario previamente analizar la esfera sobre la que dichas etapas van a actuar. Dicha esfera viene definida por el servicio pblico municipal y el conjunto de competencias adscritas al mbito local. Ante la gran heterogeneidad presentada, se han seleccionado cuatro de estos servicios: Servicio de Recogida de Residuos Domiciliarios, Servicio de Limpieza Viaria, Servicio de Saneamiento de Aguas Residuales y Servicio de Suministro y Abastecimiento de Agua. El criterio elegido para efectuar dicha seleccin responde bsicamente al carcter de esencialidad de los mismos en todos los municipios, independientemente del nmero de habitantes censados; a que todos son susceptibles de ser prestados directamente por la entidad local o mediante concesin administrativa y; a que con todos ellos se representan las distintas formas de 15

financiacin puestas de manifiesto. Con la seleccin establecida, se asientan las bases para llevar a cabo el desarrollo de la ltima parte de este trabajo. La tercera parte de la tesis se compone de dos captulos y un anexo. Los captulos quinto y sexto corresponden, respectivamente, al desarrollo de las etapas de Gestin y Control aplicables a los cuatro servicios seleccionados en el captulo anterior. Con la realizacin del anexo, se ha pretendido contrastar los razonamientos tericos propuestos a lo largo de este trabajo tomando, como referencia, los datos existentes para los municipios de nuestra Comunidad Autnoma, contenidos en la Direccin General para la Administracin Local dependiente del Ministerio de Administraciones Pblicas, recopilados mediante la formulacin de la Encuesta de Infraestructuras y Equipamientos Locales, en todos los municipios menores de 50.000 habitantes censados en nuestro pas. - En el captulo quinto titulado "Gestin de costes y determinacin de ingresos municipales: Propuesta de un Modelo basado en la cadena de valor de los servicios locales", se profundiza en cada una de las etapas delimitadas, anteriormente constituidas, como los pilares bsicos que todo Sistema Informativo de Gestin debe desarrollar. En primer lugar, se identifican los centros de coste, entendidos como centros de responsabilidad, que pueden delimitarse en la corporacin municipal. Dichos centros clasificados en base a su carcter auxiliar o principal, sern los responsables de llevar a cabo los servicios que se les haya encomendado, eligiendo la forma gestora que para ello crean ms conveniente. El criterio elegido para definir los centros de coste del Ayuntamiento, coincide con las funciones delimitadas en la clasificacin funcional reflejada en la normativa presupuestaria de las Corporaciones Locales. Los lugares de coste establecidos llevarn a cabo los servicios que tengan atribuidos y, debern informar sobre la gestin realizada. En base a ello, se propone un Modelo que represente dicha gestin influenciada por las dos variables que se han definido en el captulo anterior. La primera de las etapas, Clasificacin de los costes, recoge las diferentes manifestaciones de consumos de factores productivos, que tienen lugar en la gestin pblica municipal, remarcando las principales diferencias que pueden surgir en la misma, en funcin de que la gestin se realice por el propio Ayuntamiento o por un concesionario. Las principales partidas que, en nuestra opinin, pueden definirse como puntos de divergencia en cuanto a su consideracin o no como costes, en las dos formas gestoras seleccionadas, vienen representadas por los costes relacionados con el beneficio industrial del concesionario, el 16

canon recibido por la entidad local, la dotacin al fondo de reversin en el caso de existencia de activos revertibles y la consideracin del coste de los recursos propios. En la etapa de Localizacin, se deber ubicar el consumo de los factores de coste en cada uno de los lugares de coste y, dentro de stos, en los servicios en los que ste haya tenido lugar. En este sentido, dichos costes con la ejecucin de la tercera de las etapas, Imputacin, se distribuirn a cada una de las actividades causantes de los mismos. As pues, se definen tres niveles de actividades correspondientes, a nuestro juicio, al desarrollo de la cadena de valor de los servicios municipales distinguindose entre: actividades previas; actividades de prestacin propiamente dichas, de carcter principal y auxiliar y; actividades posteriores a la prestacin del servicio. En este sentido, a pesar de que las actividades previas y posteriores pueden responder a fines y objetivos similares en cualquiera de los servicios prestados, presentan las principales diferencias como consecuencia de la forma gestora seleccionada. Por el contrario, creemos que las actividades de prestacin propiamente dicha, son propias y caractersticas a cada servicio particular. De esta forma, se analizan las que componen la prestacin de los cuatro servicios que fueron seleccionados en el captulo anterior. Finalmente, se aboga por la determinacin del coste de los servicios analizados en base al coste acumulado, una vez realizado el subreparto de los costes, en las actividades de carcter principal, remarcando las principales diferencias que, tanto a nivel de conceptos de coste como a nivel de definicin de actividades, pueden presentarse en el caso de gestin directa o bien en el caso de gestin mediante concesin administrativa. Adems, en base a dicha estructura, en el caso de que los servicios tengan una financiacin afectada al coste, se plantea el clculo de tasas y precios pblicos, con el consiguiente anlisis de la Cuenta de Prdidas y Ganancias Analtica. - En el captulo sexto titulado "El Control y la Evaluacin Municipal: Informes e Indicadores Tcnicos y Econmicos", se procede al desarrollo de la ltima de las etapas del Plan Estratgico Municipal. En primer lugar, se disearn los informes de carcter tcnico y econmico, referentes a costes, a actividades y a la financiacin del servicio, que pueden ayudar al gestor pblico, en funcin de la forma de prestacin administrativa seleccionada, a realizar un seguimiento de las etapas de Clasificacin, Localizacin e Imputacin definidas en el Modelo de gestin, pudindose comparar datos reales o a posteriori con datos presupuestados o a priori, con el consiguiente anlisis de 17

las desviaciones detectadas y su repercusin en la etapa de Planificacin. En segundo lugar, se elaborar una serie de indicadores tendentes a evaluar la economicidad, la eficiencia y la eficacia de la gestin realizada, aplicados a los cuatro servicios objeto de nuestro estudio. Dichos indicadores se integrarn en el Cuadro de Mando de la entidad municipal. - En el Anexo, titulado "Aplicacin del Sistema de Gestin propuesto a las Administraciones Municipales", tal y como se ha indicado anteriormente, se trata de poner de manifiesto las consideraciones tericas que sobre las actuaciones pblicas se han expuesto a lo largo de este trabajo. La muestra seleccionada engloba, para cada uno de los cuatro servicios establecidos, todos los municipios de la regin CastellanoManchega en sus cinco provincias, cuya poblacin es inferior a 50.000 habitantes. En este sentido, hemos credo interesante aprovechar la informacin suministrada por la Encuesta de Infraestructura y Equipamientos Locales, elaborada a nivel de municipio y de ncleo de poblacin, debido a que representa la nica base de datos, contrastados y verificados, referentes a aspectos relacionados con la gestin de los servicios pblicos municipales en nuestro pas. De esta forma, en base a las consideraciones recogidas por dicha Encuesta, hemos elaborado un cuestionario adaptado al esquema desarrollado en este trabajo, con el propsito de comprobar en qu medida los datos existentes en la realidad, pueden garantizar las cuestiones tericas que hemos diseado, quedando muchas de ellas sin respuesta como consecuencia de la inexistencia de informacin. En este sentido, hemos querido dotar del mayor grado de pragmatismo posible a este trabajo, viendo cul es la situacin actual de la gestin de los servicios analizados, en base a las consideraciones tericas que se han desarrollado a lo largo de esta tesis, resaltando los aspectos sobre los que, en nuestra opinin, el Sistema Informativo de Gestin de las entidades locales deberan ofrecer detalle. De esta forma, ha sido posible la identificacin y contrastacin de algunos mientras que, en otros, queda patente la insuficiencia de la informacin recabada. Por ltimo, se presentan las principales conclusiones a las que se ha llegado as como la relacin de las principales fuentes bibliogrficas consultadas que, a nuestro juicio, mejor han ayudado al desarrollo del contenido de esta Tesis Doctoral. Finalmente, hemos de sealar que a lo largo de este trabajo y con el nimo de facilitar y clarificar la lectura del mismo, se han remarcado en negrilla aquellas consideraciones que hemos credo ms relevantes en el desarrollo 18

de la investigacin.

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"Lo municipal tiene esencia y contenido especficos, lo municipal posee vitalidad propia, savia propia, modalidades propias, medios propios, fines propios. Es un rbol cuyas races, tronco, ramaje, flores y frutos son y no pueden ser ms que municipales. Cada Municipalidad tiene solera y peculiaridades, necesidades y costumbres, hechos diferenciales, modo de ser y contextura. Es decir: tiene alma".

Luis Marqus Carb. "El Derecho Local Espaol". Vol. I, 1957.

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PRIMERA PARTE:

TRASLACIN DE LAS TCNICAS DE GESTIN A LA ACTIVIDAD PBLICA MUNICIPAL

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CAPTULO I

LA INFORMACIN CONTABLE PBLICA EN EL SUBSECTOR MUNICIPAL ESPAOL

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Introduccin En este captulo analizaremos la importancia de la Administracin Pblica Local, como agente pblico ms inmediato a la realidad ciudadana, representativo de los intereses y necesidades de los individuos. La gran heterogeneidad del Sector Pblico Local, pone de manifiesto una inmensa diversidad de entes, tanto de tipo supra o inframunicipal, que hace imprescindible enmarcar el objeto de anlisis de nuestro trabajo. En este sentido, ser el Ayuntamiento el sujeto econmico sobre el que recaern todas las especificaciones y deducciones que se formulen a lo largo de este estudio. A continuacin, abordaremos el anlisis del Sistema Informativo del Sector Pblico Local, tanto desde la perspectiva tradicional, desde la actual, as como, las principales reformas que, en un futuro prximo, tendrn lugar en el marco de la Contabilidad Pblica de las entidades locales. De dicho anlisis se deduce que la informacin recogida por los outputs del Sistema Contable Externo es insuficiente para cubrir las demandas informativas de los agentes sociales, e incapaz de adaptarse a los cambios del entorno en que se desenvuelven las entidades municipales. En definitiva, se pone en evidencia la necesidad del desarrollo de la Contabilidad de Gestin como parte componente del Sistema de Informacin Integral1 de las entidades municipales. En este sentido, se indica qu se entiende por Contabilidad de Gestin Pblica Local, cules deben ser sus principales objetivos, sus principales caractersticas y los usuarios de la misma. Todo ello arranca de la evolucin que la informacin contable ha sufrido tomando como punto de referencia el sector empresarial. Por tanto, hemos credo importante, antes de desarrollar este apartado, describir los rasgos de similitud y divergencia existentes entre Administracin Local y empresa privada, pues a pesar de que las prcticas contables de las primeras provienen de la traslacin del sistema contable empresarial, estos dos mbitos son muy
Con respecto a la definicin de Sistema Contable Integrado, puede consultarse: - D'Atri, A.; Jimnez Montas, A. y Quesada Snchez, J.: "Visin integral de la contabilidad de la empresa". Tcnica Contable, n 593, mayo 1998. Pgs. 337-347.
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diferentes y, dicha traslacin, no puede realizarse de forma inmediata, de manera que, en nuestra opinin, requiere ciertas puntualizaciones. Por ltimo, teniendo en cuenta las ltimas tendencias de los sistemas contables de las corporaciones locales europeas, se confirma de forma contundente que, todos ellos, convergen hacia prcticas contables importadas del sector privado. Por ello, este captulo concluye analizando los principios inspiradores de lo que se conoce como "Nueva Gestin Pblica" y, cul debe ser el papel de la Contabilidad de Gestin dentro del Sistema de Gestin de las entidades locales, para que constituya un instrumento til en el proceso de toma de decisiones y en el enjuiciamiento de la gestin municipal en trminos de eficacia, eficiencia y economicidad. 1. IMPORTANCIA ECONMICA Y ELEMENTOS INTEGRANTES DE LA ADMINISTRACIN LOCAL. El soporte bsico para la delimitacin del Sector Pblico Espaol, tanto en lo referente a su estructura como a las funciones que giran en torno a la defensa de los derechos y libertades pblicas, se encuentra en la Constitucin Espaola de 1978. As, el art. 9.2 de dicho Texto2 indica que:
" 2. Corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacin de todos los ciudadanos en la vida poltica, econmica, cultural y social".

Constitucin Espaola de 27 de Diciembre de 1978. BOE, n 311-1, de 29 de Diciembre de 1978.

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Es por lo tanto incuestionable la importancia que adquiere la responsabilidad de los poderes pblicos en la economa, as como, sus innumerables funciones para llevarla a cabo. Para prestar estas funciones, los poderes pblicos se estructuran en distintas unidades constituyendo lo que denominamos Sector Pblico3. As pues, analizaremos los componentes del Sector Pblico para centrarnos en los Entes Locales, concretamente en los Municipios, que constituirn los sujetos socio-econmicos, objeto de estudio, sobre los que analizar la actividad econmicoempresarial derivada de la prestacin de servicios a los ciudadanos, a fin de detectar en qu condiciones se satisfacen sus necesidades. En este sentido, creemos necesario el diseo de un sistema informativo que permita gestionar y evaluar la actividad econmica de la entidad municipal, persiguiendo las condiciones que optimicen la gestin en trminos de economicidad, eficiencia y eficacia. 1.1. MAGNITUD ECONMICA Y SOCIAL DEL SECTOR PBLICO LOCAL. La organizacin territorial del Estado tiene como clula bsica y elemental, la colectividad o comunidad local. Aunque sera exagerado afirmar que el Estado es un compuesto de comunidades locales, puesto que en la configuracin del mismo concurren otros elementos polticos, sociolgicos y econmicos, no deja de ser cierto que, en la articulacin de cualquier sistema de organizacin territorial, las piezas bsicas sern siempre las distintas agrupaciones de sus habitantes, con sus rasgos socioeconmicos, lingsticos y culturales, constituyendo los
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Con respecto a la clasificacin del Sector Pblico pueden consultarse, entre otras, las siguientes obras: - lvarez Blanco, R.: "El Sector Pblico en Espaa: clasificacin, fuentes y cuentas". Banco de Espaa. Servicio de Estudios. Estudios Econmicos n 24. Madrid, 1982. Pgs. 11-12. - Subdireccin General de Cuentas Nacionales-INE: Traduccin revisada del Sistema de Cuentas Econmicas Integradas (SEC), 2 edicin. 1979. Madrid, 1983. - Naciones Unidas: Un sistema de Cuentas Nacionales. Estudios de Mtodos. Serie F, n 2, Rev. 3, Naciones Unidas. Nueva York, 1970.

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conjuntos regionales que darn pie a la organizacin territorial del Estado. En este sentido, el Municipio constituye el reconocimiento de la entidad pblica con personalidad jurdica propia de la colectividad local, distinta de la de sus miembros, como personas fsicas. Necesita, para su existencia, que una organizacin poltica superior reconozca su entidad y su capacidad para ser sujeto de relaciones. Segn Perdigo4, "en el origen de las Comunidades Locales est la satisfaccin de las necesidades colectivas y la gestin de los intereses peculiares de cada colectividad. Esta satisfaccin de necesidades y gestin de intereses ha de realizarse, lgica y naturalmente, con arreglo a la voluntad y a los criterios particulares de cada comunidad. Cuando el Municipio se convierte en Administracin Pblica esta capacidad natural de la colectividad queda definida y delimitada por la Ley y recibe la denominacin jurdica de autonoma local". En la situacin actual, el concepto de autonoma local se refiere a la organizacin poltica-administrativa de los Entes Locales. El concepto de autonoma sirve para delimitar y graduar los distintos niveles de gobierno: la soberana corresponde al Estado, la autonoma poltica a las Regiones y la autonoma administrativa a las Administraciones Locales5. Sin embargo, el trmino autonoma, que tiene un significado en el lenguaje usual bastante claro, como sinnimo de independencia y libertad, se oscurece notoriamente cuando se aplica a las organizaciones pblicas. En el contexto de la Administracin Local las normas dictadas para la regulacin de la convivencia de los miembros y
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Perdigo, J.: "Organizacin territorial del Estado, Municipio y democracia. Organizacin y competencias". Incluido en "Manual de Gestin Municipal Democrtico". Instituto de Estudios de Administracin Local. Madrid, 1987. Pg. 89. Sobre el significado de Autonoma Local, pueden consultarse las siguientes obras: - Carretero Prez, A.: "Autonoma Local y Sistema Financiero de las Corporaciones Locales". Incluido en " Organizacin Territorial del Estado (Administracin Local)". Volumen I. Direccin General de lo Contencioso del Estado. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1985. Pgs. 725-754. - Aragn Reyes, M.: "El tratamiento Constitucional de la Autonoma Local". Incluido en "Organizacin Territorial del Estado (Administracin Local)". Volumen I. Direccin General de lo Contencioso del Estado. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1985. Pgs. 63-495. - Parejo Alfonso, L.: "La Autonoma Local: la determinacin de su contenido competencial". Incluido en "Comunidades Autnomas y Gobiernos Locales". Diputacin de Barcelona. Barcelona, 1987. Pgs. 89-131. - Parejo Alfonso, L.: "La Autonoma Local en la Constitucin". Incluido en "Tratado de Derecho Municipal", obra colectiva dirigida por Muoz Machado, A. Civitas. Madrid, 1988. Pgs. 19-98. - Escribano Callado, P.: "La Autonoma Local en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional". Incluido en "Organizacin Territorial del Estado. (Administracin Local)". Volumen II. Direccin General de lo Contencioso del Estado. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1985. Pgs. 993-1.009.
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grupos de la comunidad, han de someterse al principio de legalidad, es decir, se han de adecuar a las Leyes y Reglamentos aprobados por las instancias polticas superiores, al Estado y, en su caso, a la Comunidad Autnoma. As, al hablar del trmino de "autonoma", podemos destacar dos vertientes: a) El trmino "Autonoma Poltica (autogobierno)" hace referencia a la capacidad, en orden a una determinada esfera de intereses y de competencias, de establecer una lnea propia de accin o un programa de actuacin particular, con poder decisorio y responsabilidad acerca de la oportunidad y conveniencia de las medidas adoptadas en la ejecucin de dicho programa. b) El trmino "Autonoma Administrativa (autoadministracin)" hace referencia a que la actividad del Ente Local tiene objetivamente las mismas caractersticas que las de una Administracin Pblica, tanto en el sentido interno de su potestad de organizacin como en el externo de su potestad de polica en sus distintas acepciones: urbanstica, rural, de edificacin, sanitaria, de seguridad de abastecimientos, etc. A estas potestades se aaden la tributaria, la expropietaria, la de ejecucin forzosa y la sancionadora, la presuncin de legitimidad y ejecucin de sus actos, la de revisin de oficio de sus acuerdos y la inembargabilidad de sus bienes y derechos. A este respecto, el profesor Surez Surez6 seala que la autonoma que la Constitucin confiere a los Municipios y Provincias tiene una triple dimensin: a) Autonoma para dotarse de un ordenamiento jurdico propio (autonoma normativa). b) Autonoma para aplicar su normativa jurdica y las Leyes del Estado y de las Comunidades Autnomas (autonoma de ejecucin). c) Autonoma para gestionar sus asuntos de la forma que ms convenga a sus intereses, sin ms restricciones que las impuestas por sus propias normas y las generales del Estado o de las Comunidades Autnomas, y despus del ingreso de Espaa en la CEE, las
Surez Surez, A.S.: "Sobre las Competencias, la Autonoma y la Gestin de las Corporaciones Locales". Incluido en "Estudios sobre Economa de las Corporaciones Locales VII". Temas de Administracin Local n 37. Centro de Estudios Municipales y de Cooperacin Interprovincial (CEMCI). Granada, 1990. Pgs. 443-444.
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directivas que puedan afectarle (autonoma de gestin). En relacin directa con el concepto de autonoma local, la "Carta Europea de Autonoma Local"7 elaborada en el seno del Consejo de Europa, establece tres principios bsicos. En primer lugar, en su art. 2 se indica que el principio de autonoma local debe estar reconocido en la legislacin interna y, en la medida de lo posible, en la Constitucin. A continuacin, en el art. 3.1 la Carta define la autonoma local como el derecho y la capacidad efectiva de las Corporaciones Locales de ordenar y gestionar una parte importante de asuntos pblicos , en el marco de la ley, bajo su propia responsabilidad y en beneficio de sus habitantes. Por ltimo, el art. 3.2 indica que la Carta conecta este derecho con su ejercicio por asambleas o consejos municipales, compuestos por miembros elegidos por sufragio libre, secreto, igual, directo y universal y que pueden disponer de rganos ejecutivos responsables ante ellos mismos. 1.2. ENTES COMPONENTES DE LA ADMINISTRACIN LOCAL. El art. 137 de la Constitucin Espaola, primero del ttulo VIII "De la Organizacin Territorial del Estado", afirma que: "El Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y en las Comunidades Autnomas. Todas estas entidades gozan de autonoma para la gestin de sus respectivos intereses". Aparecen de esta manera configurados Municipios y Provincias junto con las Comunidades Autnomas, como Entes bsicos de la divisin territorial del Estado. No define a los Municipios, dando por supuesto su concepto, limitndose, en el art. 140, a reiterar su autonoma con garanta consistente en reconocerles su personalidad jurdica plena y a asegurar el carcter representativo de los Ayuntamientos, mediante su eleccin por sufragio universal, igual, libre, directo y secreto.

La "Carta de Autonoma Local" fue aprobada por la Conferencia de poderes locales y Regionales del Consejo de Europa, organizacin que agrupa a veintin estados europeos, en sesin celebrada el 29 de octubre de 1981 en su sede de Estramburgo. Esta Carta, elaborada tras largos aos de estudio y debate, con antecedentes que se remontan a la "Carta Europea de las Libertades Comunales", aprobada en Versalles en 1953 por los Estados Generales de los Municipios de Europa, y a la "Declaracin de Principios de la Autonoma Local" aprobada por la propia Conferencia de Poderes Locales en 1968, tiene una gran importancia terica y doctrinal. An cuando en su elaboracin slo se ha tenido en cuenta los ordenamientos de Rgimen Local de los Estados integrantes del Consejo de Europa, sus artculos constituyen una declaracin sobre la autonoma local aplicable a cualquier Estado Democrtico.

31

Siguiendo diferentes criterios al mantenido respecto al Municipio, el legislador constitucional define la Provincia en el art. 141.1, diciendo que "la provincia es una entidad local con personalidad jurdica propia, determinada por la agrupacin de municipios y divisin territorial para el cumplimiento de las actividades del Estado". Asimismo, siguiendo con el Texto Constitucional, dentro del Captulo II, del Ttulo VIII, que regula la Administracin Local (arts. 140 a 142), se establece, en el art. 141.4, que "en los Archipilagos, las Islas tendrn, adems, su administracin propia en forma de Cabildos y Concejos". Juntamente con el Municipio, la Provincia y la Isla, completa el entramado del rgimen local espaol un conjunto de Entes cuyo rasgo comn, a diferencia de lo que ocurre con los antes sealados, es la carencia de reconocimiento constitucional directo y de garanta institucional. Efectivamente, el art. 141.3 c) prev la posibilidad de "crear agrupaciones de municipios diferentes de la provincia", y el art. 152.3 c) establece que "mediante la agrupacin de municipios limtrofes los Estatutos podrn establecer circunscripciones territoriales propias que gozarn de plena personalidad jurdica". Se trata de entes que pueden ser supra o infra municipales, pero siempre de nivel inferior al provincial. La Ley 7/85 de Bases de Rgimen Local8(LBRL), en su art. 3 contempla lo siguiente relativo a la tipologa de entes locales: 1. Son Entidades Locales Territoriales: El Municipio; La Provincia; La Isla en los archipilagos Balear y Canario. 2. Gozan, asimismo, de la condicin de Entidades Locales: a) b) Las Entidades de mbito territorial inferior al municipal institucionalizadas o reconocidas, por las Comunidades Autnomas, conforme al art. 45 de esta ley. Las Comarcas u otras Entidades que agrupen varios municipios, instituidas por las Comunidades Autnomas de conformidad con esta ley y los correspondientes Estatutos de Autonoma. c)
8

Las reas Metropolitanas.

Ley 7/ 1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases de Rgimen Local (LRBRL). BOE n 80, de 3 de abril de 1985; c.d.e. en BOE n 139 de 11 de junio de 1985.

32

d)

Las Mancomunidades de Municipios.

Completando lo anterior, el art. 45.1 de LBRL seala que "las Leyes de las Comunidades Autnomas sobre rgimen local regularn las Entidades de mbito territorial inferior al municipio, para la administracin descentralizada de ncleos de poblacin separados, bajo su denominacin tradicional de caseros, parroquias, aldeas, barrios, anteiglesias, concejos, pedanas, lugares anejos y otros anlogos, o aqullos que establezcan las leyes". A continuacin, analizamos las principales caractersticas de estos entes locales. a) Municipios (Ayuntamientos). En el art. 1 de la LBRL se define al municipio como "entidad bsica de organizacin territorial del Estado y cauces inmediatos de participacin ciudadana en los asuntos pblicos, que institucionaliza y gestiona con autonoma los intereses propios de las correspondientes colectividades". De la definicin anterior se desprende que sin el Municipio no sera posible la organizacin poltica superior. El Municipio es, en efecto, por antonomasia el prototipo de la comunidad social. Tiene personalidad natural, eterna y universal, caracterstica que no es comn a todas las entidades locales. Este ente local se ofrece como el primer camino para entrar e incorporarse a la gestin y al gobierno de los intereses de la comunidad y, en consecuencia, la ley municipal y las dems que regulan el ejercicio de los cargos pblicos podrn pedir garantas de capacidad pero no excluir, por principio, a nadie. Los rganos de gobierno, administracin y representacin de los Municipios son los Ayuntamientos salvo en aqullos que legalmente funcionen en rgimen de Concejo Abierto. b) Provincias (Diputaciones). Siguiendo el art. 31.1 de la LBRL se define Provincia como una entidad local, determinada por la agrupacin de Municipios, con personalidad jurdica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines. Por un lado, la Provincia es, por encima de todo, una divisin territorial, una circunscripcin estatal para facilitar la accin del poder central y por otro, es una comunidad de municipios organizada para llevar a cabo la ejecucin de finalidades locales o supralocales. Los rganos de gobierno y administracin autnoma de las provincias son las Diputaciones. De acuerdo con la legislacin actual, el territorio espaol se divide en 52 provincias, de las cuales 9 corresponden a Comunidades Autnomas uniprovinciales y en el resto existe la 33

Diputacin Provincial, es decir, son Entidades Locales con las siguientes matizaciones: 1. 2. Treinta y ocho provincias con Diputaciones Provinciales de Rgimen Comn. Tres provincias con Diputaciones Forales de Rgimen especial, de acuerdo con la Ley de Bases de Rgimen Local, el Estatuto de Autonoma del Pas Vasco y dems legislacin complementaria. 3. Dos provincias canarias con Mancomunidades Provinciales Interinsulares que subsisten como rganos de representacin y expresin de los intereses provinciales, integrados por los presidentes de los Cabildos Insulares de cada provincia canaria. c) Islas del archipilago Canario (Cabildos Insulares). Los rganos de gobierno, administracin y representacin de cada isla del archipilago Canario son los Cabildos Insulares que asumen las competencias de las Diputaciones en dichas islas, as como las que le otorguen el Estatuto de Autonoma de Canarias y sus leyes territoriales, tal y como se indica en el art. 41.1 de la LBRL. d) Islas del archipilago Balear (Consejos Insulares). Los rganos de gobierno, administracin y representacin de cada isla o agrupacin de islas del archipilago Balear son los Consejos Insulares que asumen las competencias de las Diputaciones en dichas islas y otras competencias que se le otorguen de acuerdo con el Estatuto de Autonoma de Baleares y sus leyes territoriales. As se seala en el art. 41.3 de la LBRL. e) Mancomunidades. Son Entidades Locales formadas por la asociacin voluntaria de Municipios, pertenecientes a una sola o varias provincias limtrofes, para la ejecucin en comn de obras o prestacin de servicios de su competencia. El procedimiento de aprobacin de sus Estatutos se regula por las Comunidades Autnomas, respetando las reglas establecidas en el art. 44 de la LBRL, que dispone lo siguiente9: En el apartado primero, "se reconoce a los Municipios el derecho de asociarse con otros en Mancomunidades para la ejecucin en comn de obras y servicios determinados de su
9

Gaja I Molist, Esteve: "Comentarios a la ley de Rgimen Local". Ed. Bayer Hnos. S. A. Barcelona, 1985.

34

competencia". Las asociaciones de municipios se rigen por los principios de cooperacin, solidaridad y auxilio mutuo. El derecho de los municipios que aqu se reconoce, es el corolario lgico del reconocimiento de su respectiva libertad y autonoma. El contenido o razn de ser de la asociacin recae en el cumplimiento de alguna o algunas finalidades que les asigna la Ley o la ejecucin de obras o explotacin de servicios de la competencia municipal. Podremos definir la Mancomunidad diciendo que es una unin de Municipios para cumplir conjuntamente unos determinados fines que, con todo y ser de su competencia, su prestacin sobrepasa la capacidad de cada uno de ellos. Es usual formar mancomunidades para un solo objetivo, como es el caso del abastecimiento de agua, vertedero de basuras, el transporte pblico o el turismo. En el apartado segundo, se indica que "las Mancomunidades tienen personalidad y capacidad jurdica para el cumplimiento de sus fines especficos y se rigen por sus Estatutos propios. Los Estatutos han de regular el mbito territorial de la Entidad, su objeto y competencia, rganos de gobierno y recursos, plazo de duracin y cuantos otros extremos sean necesarios para su funcionamiento. En todo caso, los rganos de gobierno sern representativos de los Ayuntamientos mancomunados". Los Estatutos que obligatoriamente habrn de establecerse, constituyen el cdigo regulador de la agrupacin y, como mnimo, habrn de expresar:
a) b) c) d) e) Denominacin, domicilio y duracin. El objeto u objetos de la Asociacin. Las aportaciones y compromisos, derechos y deberes de los asociados. La forma de designacin y renovacin de los representantes o administradores. El modo de liquidacin y sus relaciones con los Ayuntamientos interesados.

Los Estatutos una vez aprobados equivaldrn a la Ley para la comunidad. Ninguna entidad de las que integren la Mancomunidad podr tomar por s sola acuerdos que, directa o indirectamente, afecten a las causas que determinaron la creacin o a sus finalidades. En el apartado tercero, se seala que "el procedimiento de aprobacin de los Estatutos de las Mancomunidades se determinar por la legislacin de las Comunidades Autnomas y se ajustar, en todo caso, a las siguientes reglas: a) La elaboracin corresponder a los Concejales de la totalidad de los Municipios promotores de la Mancomunidad, constituidos en Asamblea. b) La Diputacin o Diputaciones provinciales interesadas emitirn informe sobre el 35

proyecto de Estatutos. c) Los Plenos de todos los Ayuntamientos aprueban los Estatutos". No deja de ser contradictorio este artculo, pues despus de decir que las Comunidades Autnomas establecern las normas de procedimiento para la aprobacin de los estatutos, acto seguido seala las que, imperiosamente, habrn de regir. La aprobacin de los estatutos ha de hacerla cada Ayuntamiento mediante acuerdo adoptado con el qurum de la mayora absoluta, pues as se dispone en el art. 47.3 letra b), de esta Ley. En el apartado cuarto, se expresa que "se seguir un procedimiento similar para la modificacin o supresin de Mancomunidades". f) Comarcas. Son Entidades Locales creadas por las Comunidades Autnomas y agrupan Municipios limtrofes para gestionar intereses comunes o para la prestacin de servicios dentro de su mbito. Las leyes de las Comunidades Autnomas respetarn los principios establecidos en el art. 42 de la Ley de Bases de Rgimen Local, que son los siguientes: 1. Las Comunidades Autnomas, de a cuerdo con lo dispuesto en sus respectivos Estatutos, podrn crear en su territorio Comarcas u otras entidades, que agrupen varios Municipios, cuyas caractersticas determinen intereses comunes precisados de una gestin propia o demanden la prestacin de servicios de dicho mbito. La Comarca viene a ser una unidad de vida colectiva que forma parte de una unidad superior (el pas, la nacin, el Estado), necesaria como entidad intermediaria en el ordenamiento del rgimen local. 2. La iniciativa para la creacin de una Comarca podr partir de los propios Municipios interesados. En cualquier caso, no podr crearse la Comarca si a ello se oponen expresamente las dos quintas partes de los Municipios que debieran agruparse en ella, siempre que, en este caso, tales Municipios representen al menos la mitad del censo electoral del territorio correspondiente. Cuando la Comarca deba agrupar a Municipios de ms de una Provincia, ser necesario el informe favorable de las Diputaciones provinciales a cuyo mbito territorial pertenezcan tales Municipios. Se regula, muy casusticamente, la creacin de comarcas o de otras entidades que agrupen diversos municipios, estableciendo el proceso, para crearlas. 36

3. Las Leyes de las Comunidades Autnomas determinarn el mbito territorial de las Comarcas, la composicin y el funcionamiento de sus rganos de gobierno, que sern representativos de los Ayuntamientos que agrupen, as como las competencias y recursos econmicos que, en todo caso, se les asignen. 4. La creacin de las Comarcas no podr suponer la prdida por los Municipios de la competencia para prestar los servicios enumerados en el art. 26 de esta Ley, ni privar a los mismos de toda intervencin en cada una de las materias enumeradas en el apartado 2 del art. 25. g) reas Metropolitanas. Son Entidades Locales creadas por las Comunidades Autnomas, integradas por Municipios de grandes aglomeraciones urbanas entre los que existen vinculaciones econmicas y sociales que hacen necesaria la planificacin y coordinacin de servicios y obras de forma conjunta. Las leyes de las Comunidades Autnomas respetarn los principios establecidos en el art. 43 de la Ley de Bases de Rgimen Local, como: 1. Las Comunidades Autnomas, previa audiencia de la Administracin del Estado y de los Ayuntamientos y Diputaciones afectados, podrn crear, modificar y suprimir, mediante Ley, reas Metropolitanas, de acuerdo con lo dispuesto en sus respectivos Estatutos. El florecimiento del urbanismo en los ltimos tiempos, no solamente ha dado lugar al inicio de una nueva y especfica legislacin sino tambin a la necesidad de establecer una regulacin singular de aplicacin a las grandes ciudades y a sus zonas de influencia. Irrumpe as, en la vida local, una nueva entidad que toma el nombre de rea Metropolitana con cuya denominacin se significa la zona compuesta por una gran ciudad y comprensiva de sta y del territorio de su influencia. Al frente del rea Metropolitana est la Corporacin Metropolitana como rgano de Gobierno, en la cual se integra una representacin de segundo grado de los municipios incluidos en el mbito del rea. 2. La legislacin de la Comunidad Autnoma determinar los rganos de gobierno y administracin, en los que estarn representados todos los Municipios integrados en el rea; el rgimen econmico y de funcionamiento, que garantizar la participacin de todos los Municipios 37

en la toma de decisiones y una justa distribucin de las cargas entre ellos; as como los servicios y obras de prestacin o realizacin Metropolitana y el procedimiento para su ejecucin. h) Agrupaciones de Municipios. Son Entidades Locales constituidas por Municipios y que, sin estar definidas explcitamente por la Ley, se han creado para la realizacin de fines comunes. Este grupo de Entidades Locales lo forman todas aqullas que no han encontrado acomodo en la tipologa anteriormente enumerada. En l se incluyen Agrupaciones de Municipios que estaban en funcionamiento antes de entrar en vigor la Ley de Bases de Rgimen Local, Comunidades de Villa y Tierra con races histricas anteriores a la organizacin provincial de 1833, Mancomunidades Forestales creadas para el aprovechamiento y explotacin de montes. Estas Entidades Locales estn constituidas por Municipios, e incluso por Entidades Locales Menores, que en otro tiempo fueron Municipios autnomos. i) Entidades Locales de mbito territorial inferior al Municipio. Son Entidades creadas para la administracin descentralizada de ncleos de poblacin separados. Su regulacin se establece por las Comunidades Autnomas. Este tipo de Entidades Locales reciben nombres diferentes en las distintas Comunidades Autnomas. A ttulo de ejemplo, en Catalua reciben el nombre de Entidades Locales Descentralizadas, en Navarra Concejos, en Asturias Parroquias Rurales, etc. Adems de todos los Entes anteriores, la legislacin actual en materia de Rgimen Local, permite que las Entidades Locales organicen con libertad la gestin de los servicios locales, bien creando dentro de su Administracin General los rganos necesarios al efecto, o bien creando Entes, de acuerdo con el principio de descentralizacin, para facilitar la gestin y especializacin de la Administracin Local. Fruto de este principio descentralizador surgen los Entes Dependientes. Son Entes con personalidad jurdica propia, creados por la Entidad Local para descentralizar la gestin de sus servicios locales, cuando as lo aconseje la necesidad de una mayor eficacia en la gestin, la complejidad de la misma, la agilizacin de procedimientos, la participacin ciudadana en la gestin, etc. Se distinguen los siguientes tipos de Entes Dependientes: Organismos Autnomos Administrativos, Comerciales, Industriales, Financieros o anlogos y; Sociedades Mercantiles cuyo Capital Social pertenece ntegramente a la Entidad 38

Local o cuyo Capital Social pertenece mayoritariamente a la Entidad Local. Por Organismos Autnomos se entiende, aquellos Entes de carcter pblico creados para la realizacin de actividades concretas dentro de las competencias adscritas a la Entidad Local de la que dependen. Sern Administrativos, Comerciales, Industriales, Financieros o anlogos, segn la ndole de sus operaciones y la conveniencia de acogerse en parte a procedimientos empresariales de gestin. Para que las operaciones realizadas puedan considerarse comerciales deben reunir dos requisitos: Que con estas operaciones participen en la produccin o distribucin de bienes y servicios. Que para el ejercicio de su actividad exista el Acuerdo del Pleno de la Corporacin Local en las condiciones y requisitos del art. 97 del R.D. Legislativo 781/1986. Por Sociedades Mercantiles, se entiende aquellas empresas en cuyo capital es mayoritaria la participacin, tanto directa como indirecta, de la Entidad Local. Estas empresas se rigen por las normas de Derecho Mercantil, Civil y Laboral, salvo en aquellas materias en las que sea de aplicacin la legislacin de rgimen local. En el grfico que figura a continuacin, se presentan los diferentes tipos de Entidades Locales a los que anteriormente hemos hecho referencia. Habra que aadir, adems, los Entes Dependientes de cada uno de ellos, es decir, Organismos Autnomos Administrativos, Comerciales, Industriales, Financieros o anlogos y Sociedades Mercantiles, en cada uno de los cuatro grupos expuestos en el esquema.

39

CLASIFICACIN DE ENTIDADES LOCALES

Diputaciones, Consejos y Cabildos Mancomunidades

Ayuntamientos Comarcas

Entidades locales Supramunicipales Areas Metropolitanas

Entidades Locales Menores

Agrupaciones de Municipios

1.3. SITUACIN ACTUAL DEL SECTOR PBLICO LOCAL ESPAOL. Una vez expuestos los aspectos tericos generales, se pretende hacer referencia a la situacin de los Entes Locales en el territorio espaol. En base a la informacin derivada del Censo de Entes Locales10 y de los presupuestos de las Corporaciones Locales11, la configuracin del mapa de entes locales, se refleja, tal y como se indica a continuacin, en funcin del porcentaje que cada uno de ellos supone respecto al total.

Entidade s Locale s Diputac., Consejos y Cabildos. Ayuntamientos Mancomunidades Comarcas Agrupaciones de Municipios Areas Metropolitanas

Tanto por 1 0,0041 0,63 0,064 0,004 0,0059 0,00023 0,29

Direccin General de Coordinacin con las Haciendas Territoriales. Ministerio de Economa y Hacienda. Secretara de Estado de Hacienda: "Censo de Entes Locales, 1997". Madrid, 1997. Direccin General de Coordinacin con las Haciendas Locales. Ministerio de Economa y Hacienda. Secretara de Estado de Hacienda: "Presupuestos de las Corporaciones Locales, 1995". Madrid, 1996.
11

10

40

Entidades Locales Menores Total


Cuadro n 1: Configuracin del mapa de entes locales. Fuente: Direccin General de Coordinacin de Haciendas Territoriales. Op. cit.

De acuerdo con estos datos, deducidos de la tabla n 1 que figura a continuacin, puede observarse que los Ayuntamientos suponen el mayor peso relativo dentro de la estructura global de los entes locales. Este conjunto, que representa ms de la mitad de los entes componentes de la Administracin Local Espaola, se caracteriza por la gran heterogeneidad y diversidad de los municipios representados por los mismos . Por este motivo, as como por ser la representacin de los poderes pblicos ms cercana a la vida cotidiana del ciudadano, centraremos nuestro objeto de estudio en ellos. El amplio espectro de ayuntamientos, tal y como puede apreciarse en el cuadro n2, queda acotado por dos extremos delimitados por el nmero de habitantes, uno constituido por los 4.886 de menos de 1.000 habitantes, que cuentan con una poblacin media de 332 habitantes y gestionan un gasto medio de 32 millones de ptas., y el otro por los 2 ayuntamientos de ms de 1.000.000 de habitantes que gestionan un gasto medio de 237.700 millones de ptas. El 86% de los Ayuntamientos tiene una poblacin inferior a 5.001 habitantes, gestionando un 15% del gasto total, mientras que, el otro 14% gestiona el 85% restante del gasto total consolidado. El 14,24% de este gasto total consolidado es gestionado por tan slo dos Ayuntamientos, los de mayor poblacin, Barcelona y Madrid. La relacin entre el nmero de Ayuntamientos incluidos en cada tramo de poblacin y el gasto que se gestiona en cada uno es inversa, es decir, a medida que avanzamos en poblacin disminuye el nmero de ayuntamientos de cada tramo y aumenta el gasto gestionado.

Clasificacin de los Ayuntamientos por tramos de poblacin. Menos de 1.000 hab. 1.001 a 5.000 hab. 5.001 a 10.000 hab. 10.001 a 20.000 hab. 20.001 a 50.000 hab. 50.001 a 100.000 hab. 100.001 a 500.000 hab. 500.001- 1000.000 hab. Ms de 1.000.000 hab.

Ayuntamientos N 4.886 2.063 524 328 178 59 49 4 2 % 60,3 25,4 6,47 4,05 2,2 0,73 0,61 0,05 0,02

Habitantes N 1.621.808 4.640.419 3.576.525 4.554.997 5.195.443 3.955.308 9.510.170 2.623.211 4.644.305 % 4,02 11,5 8,87 11,3 12,8 9,81 23,5 6,51 11,5

Gasto Millones 159.212 341.134 258.503 369.166 448.885 310.171 747.302 229.551 475.571 % 4,77 10,22 7,74 11,05 13,44 9,29 22,38 6,87 14,24

41

TOTAL

8.093

100

40322.186

100

3.339.496

100

Cuadro n 2: Clasificacin de los Ayuntamientos por tramos de habitantes. Fuente: Direccin General de Coordinacin con las Haciendas Locales. Op. cit.

En base a lo expresado, nuestro objetivo es estudiar y proponer un modelo de Contabilidad de Gestin para Municipios, que podr ser aplicado a cualquiera de ellos, independientemente del nmero de habitantes. No obstante, somos conscientes de la dificultad implcita en aqullos de poblacin inferior que, debido a la carencia de medios personales, tcnicos y financieros, podra conllevar, en el desarrollo del mismo, unos costes superiores a los beneficios obtenidos por su implantacin. En este sentido, ante la gran diversidad de Municipios y por tanto, ante su gran heterogeneidad, el Sistema Informativo Contable de la Administracin Local, debe ser lo suficientemente flexible para poder adaptarse a las necesidades de informacin de sus destinatarios, graduando la informacin a rendir a los mismos y, mejorando as, su comprensibilidad por parte de stos reduciendo de forma importante su coste de elaboracin.

42

TABLA n 1: Censo de Entidades Locales. Fuente: Direccin General de Coordinacin con las Haciendas Territoriales. Diputacin Consejos y Cabildos
8 3

Comunidad Autnoma
ANDALUCA ARAGN ASTURIAS BALEARES CANARIAS CANTABRIA CASTILLA-LEN CASTILLA- MANCHA CATALUA EXTREMADURA GALICIA MADRID MURCIA NAVARRA PAS VASCO LA RIOJA C.VALENCIANA CEUTA MELILLA

Ayuntamientos
770 729 78

Mancomunidades
76 73 14 6 10 6 187 98 76 53 36 29 8 53 35 12 47

Comarcas

rea Metropolitana

Agrupaciones municipios

Entidades Locales Menores


31

Total Entidades Locales


885 857 129 77 105

11

41 37 1

3 9

67 87 102

1 32 1 4 11 41 2 533 2.231 34 52 23 9 2

642 4.707 1.056 1.130 466 363 210 53

9 5 4 2 4

2.247 915 944 382 314 179 45 272

10 7 1 6 1

366 335 4 4

701 630 196 596 1 1

249 174

540 1 1

43

TOTAL NACIONAL

53

8.096

825

49

76

3.704

12.806

44

As, a continuacin se aborda la evolucin que ha seguido la regulacin de la informacin contable en el campo de la Administracin Local para detenermos en la situacin actual de la misma, con la pretensin de evaluar en qu medida el Sistema Informativo Contable Local cubre los objetivos que, desde el punto de vista de la Gestin, debe satisfacer, para conocer la economa, eficiencia y eficacia en la prestacin de los servicios pblicos locales. 2. LA CONTABILIDAD PBLICA LOCAL. 2.1. LA CONTABILIDAD PBLICA LOCAL TRADICIONAL. Desde un punto de vista jurdico-formal, la Contabilidad Pblica es la contabilidad de las entidades que integran el Sector Pblico y su razn ltima es rendir las cuentas de la actividad econmica de dichas entidades. En este sentido, estrictamente jurdico, la Contabilidad Pblica o el rgimen de la Contabilidad Pblica, estara constituido por el conjunto de normas que regulan la actividad econmico-financiera de las Administraciones Pblicas. Sin embargo, en un sentido tcnico-econmico esta identidad terminolgica no puede mantenerse teniendo en cuenta que, dentro del Sector Pblico, no todas sus unidades integrantes persiguen los mismos objetivos. En este sentido, la actividad de las empresas pblicas no plantea discrepancias sustanciales respecto a la ejercida por sus homnimas del sector privado, por lo que no deben existir diferencias en sus sistemas contables12. Estas entidades cuentan con accionistas, siendo el Estado el accionista mayoritario; por otra parte, si bien se dedican a la produccin de bienes y prestacin de servicios pblicos, tienen un marcado carcter mercantil y persiguen el lucro, financindose, en gran medida, con las contraprestaciones que reciben por las actividades desarrolladas. Por este motivo, estas unidades econmicas no se encuentran sometidas a la Contabilidad Pblica sindoles aplicable la misma normativa que a sus homnimas
12

Entre los autores que se manifiestan en este sentido, puede consultarse: - Meja, A.: "Contabilidad Gubernamental". Dana, Mxico, 1981. Pg. 182. - Magnet, J.: "Comptabilit Publique". Presses Universitaires de France. Paris, 1978. Pgs. 588-589. - Montesinos Julve, V.; Garca Benau, MA. y Vela Bargues, J.M.: "En torno al Concepto y los Principios Generales de la Contabilidad Pblica". Incluido en el libro homenaje al profesor Pifarr Riera: "XXV aos de Contabilidad Universitaria en Espaa". Instituto de Planificacin Contable. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid, 1988. Pg. 643.

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del mbito privado aunque, asimismo, deben rendir cuentas al Tribunal de Cuentas por las subvenciones pblicas recibidas13. Por otra parte, el grupo de Administraciones Pblicas est configurado por un conjunto de entidades no lucrativas que, a pesar de su heterogeneidad, comparten unas notas identificativas comunes, en cuanto a sus accionistas, financiacin, rgimen presupuestario, rendicin de cuentas, etc., que influyen de forma determinante en sus sistemas contables14. En este sentido, tcnicoeconmico, la Contabilidad Pblica sera la contabilidad a aplicar a los entes del Sector Pblico sin nimo de lucro. En esta misma lnea se pronuncian Montesinos, Garca y Vela15 diciendo que la Contabilidad Pblica "es la parte de la Contabilidad Macroeconmica ocupada de la actividad econmico-financiera de los entes pblicos sin nimo de lucro, y especialmente de las diferentes Administraciones Pblicas... Como concepto de sntesis, la Contabilidad Pblica estara constituida por el conjunto de normas jurdicas, principios y tcnicas contables aplicables a la actividad econmico-financiera del sector pblico", entendiendo Sector Pblico, no como un todo genrico, ya que a algunas de estas unidades, empresas pblicas, aplicarn la contabilidad empresarial, mientras que otras, pertenecientes a las Administraciones Pblicas, se encuentran sometidas al rgimen de la Contabilidad Pblica.
13

Snchez-Mayoral Garca-Calvo, F.: "Manual de Contabilidad Pblica". Ed. Tbar Flores, S. L. Albacete, 1997. Pg. 39. Sobre el estudio de estas caractersticas puede verse: Pou Daz, J.: "Algunas Reflexiones sobre la Contabilidad Pblica". Partida Doble, n 11, Abril 1991. Pg. 51. Montesinos Julve, V.; Garca Benau, MA. y Vela Bargues, J.M.: "En torno al Concepto y los Principios Generales de Contabilidad Pblica". Op. cit. Pgs. 644-645.
15 14

46

Ya en el mbito de la Administracin Local, son numerosas las disposiciones que han regulado aspectos contables y presupuestarios de las Entidades Locales, hasta la entrada en vigor de la Ley 39/88, Reguladora de Haciendas Locales16. Todas ellas v an a remolque de lo preceptuado en normas de mbito estatal, siendo la Instruccin de Contabilidad anexa al Reglamento de las Haciendas Locales de 195217, la disposicin que ha estado en vigor hasta el 1 de enero de 1992, fecha lmite para la adaptacin de las Entidades Locales a la nueva Instruccin de Contabilidad, aprobada por la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 17 de julio de 1990.

Para un estudio en detalle sobre la evolucin histrica de la Contabilidad de las Administraciones Pblicas hasta nuestros das, pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: - Martnez Garca, F.J.: "Unas notas de historia de la Contabilidad". Tcnica Contable, n 485, 1989. Pgs. 227236. - Socas Salv, A.: "Pasado y presente de la Normalizacin Contable Pblica en Espaa". Actualidad Financiera, n 2. Pgs. 113-149. - Hernndez Esteve, E.: "Propuestas de contabilidad por partida doble para llevar las cuentas de la Real Hacienda Castellana (hacia 1574)". Tcnica Contable, n 524, 525 y 526, 1992. Pgs. 535-554 y 664-694. - Redondo Cristbal, M. y Robles Paramo, M.P.: "Evolucin y perspectivas futuras de la Contabilidad Pblica en Espaa". Comunicacin presentada al V Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. ASEPUC. Sevilla 1993. Pgs. 1-20. - Ramos Cerver, R.: "Contabilidad Pblica y de entidades sin nimo de lucro". Ponencia presentada al V Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. ASEPUC. Sevilla, 1993. - Pou Daz, J.: "La Reforma de la Contabilidad Pblica: de una Contabilidad Administrativa a una Contabilidad de Gestin". Incluido en: "La Economa de las Administraciones Territoriales. Problemas de Gestin y Control Econmico de los Entes Locales". Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa. Madrid, 1985. Pgs. 161-180. - Domnguez Calvo, M.J. y Taboada Mella, M.S.: "Algunas consideraciones sobre la organizacin contable pblica a lo largo del tiempo. Referencia especial al sistema de partida doble". Comunicacin presentada al VI Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. ASEPUC. Madrid, 1994.
17

16

El contenido de dicha Instruccin se compona de: - Captulo I. De la gestin econmica local (Reglas 1 y 2). - Captulo II. De la intervencin y del interventor de la gestin econmica (Reglas 3 a 17). - Captulo III. De la ordenacin de gastos (Reglas 18 a 20) - Captulo IV. De la ordenacin de pagos. (Reglas 21 y 22). - Captulo V. De los ingresos y pagos. (Reglas 23 a 29). - Captulo VI. De los mandamientos de ingresos y pagos. (Reglas 30 a 32). - Captulo VII. De la justificacin de los pagos. (Reglas 33 a 50). - Captulo VIII. De los libros de contabilidad general. (Reglas 51 a 54). - Captulo IX. De la contabilidad principal (Reglas 55 a 63). - Captulo X. De las contabilidades auxiliares (Reglas 64 a 71). - Captulo XI. De las contabilidades especiales (Reglas 71 a 73). - Captulo XII. De las cuentas generales (Reglas 74 a 86).

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Disposiciones Reguladoras en Materia Contable Local hasta 1952. Ley Municipal de 20 de Agosto de 1877. Ley Orgnica Municipal de 2 de Octubre de 1877. Ley Provincial de 19 de Agosto de 1882. Reglamento de 23 de Agosto de 1924 de la Hacienda Municipal. Estatuto Provincial de 1925. Instruccin de Contabilidad anexa al Reglamento de las Haciendas Locales de 1952.

Cuadro n 3: Disposiciones Reguladores de la Contabilidad Pblica Local Tradicional. Fuente: Elaboracin Propia.

Las caractersticas atribuibles a la prctica contable existente hasta 1952, como definidoras de la Contabilidad Pblica Tradicional, se recogen en los siguientes puntos18: la Contabilidad Local est orientada y supeditada al presupuesto, est al servicio del control de legalidad, es una contabilidad de responsables, se caracteriza por ser una contabilidad de flujos y utiliza el mtodo de la partida simple. Este sistema contable municipal se caracteriza por ser un complejo conjunto de libros auxiliares y de registros en que se orientan las operaciones efectuadas y se consignan sus caractersticas deudoras o acreedoras, pero sin los debidos enlaces y contrapartidas, como es la esencia de la Partida Doble. Este sistema tiende a demostrar el movimiento habido en los cobros y en los pagos, indicando su procedencia o aplicacin por medio de la documentacin y en relacin con los presupuestos de ingresos y gastos19. Posteriormente a esta fecha, fueron aprobados un conjunto de preceptos legales con la clara intencin de aproximar el rgimen contable y presupuestario de los Municipios a lo regulado en la Ley General Presupuestaria de 1977. Tales preceptos, de cuyo contenido se deduce su

Lpez Hernndez, A.M.: "La Contabilidad Pblica en el Subsector de la Administracin Local". Tesis Doctoral. Mlaga, 1992. Pgs. 330-345. Corral Guerrero, L.: "Contabilidad Pblica y Derecho". Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, n 2, 1972. Pg. 142.
19

18

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indudable vinculacin con el Reglamento de 1952, se regulan a travs de la siguiente normativa: Real Decreto Ley 11/1979, de 20 de julio, sobre medidas urgentes de financiacin de las Corporaciones Locales; Orden Ministerial de 14 de noviembre de 1979, por la que se aprueba la estructura presupuestaria de las Corporaciones Locales; Real Decreto Ley 3/1981, de 16 de enero, despus reconvertido en la Ley 40/1981, de 28 de octubre, sobre Rgimen Jurdico Local. Estas normas legales, conjuntamente con los cambios producidos en el sector estatal20 provocaron la promulgacin de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases de Rgimen Local21. Tanto dicha ley como el Real Decreto Legislativo 781/86, de 18 de abril22, consagran el criterio de presupuesto nico y atribuyen a la Administracin del Estado el establecimiento de la estructura presupuestaria y del Plan de Cuentas para las Administraciones Municipales. A estos efectos, tanto la Ley en su art. 114, como el Real Decreto en sus arts. 456 y siguientes, recogen la necesidad de un Plan General de Cuentas, para el subsector local, hacindose eco de lo establecido en el art. 125 de la Ley General Presupuestaria. No obstante, ninguna de las normas citadas alcanz el nivel de desarrollo prctico exigido por los nuevos fines de la Contabilidad Pblica y por la necesidad de homogeneizar las prcticas contables de todas las Administraciones Pblicas. En este sentido, la Contabilidad Local Tradicional, resulta insuficiente para el cumplimiento de los fines que, a raz de la aprobacin de la LGP de 1977, se demandan por parte de los distintos usuarios de la informacin contable local, imponindose, por esta razn, la reforma de la misma. 2.2. LA LEY 39/88, REGULADORA DE LAS HACIENDAS LOCALES Y EL
20

En esa fecha se aprob el Plan General de Contabilidad Pblica de 1981 siendo su versin definitiva en 1983. LRBRL. Op. cit.

21

Real Decreto 781/86, de 18 de abril, por el que se aprueban las disposiciones legales vigentes en materia de rgimen local. BOE n 96 de 22 de abril y BOE n 97 de 23 de abril; c.d.e. en BOE n 165 de 11 de julio y BOE n 282 de 25 de noviembre.

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NUEVO MODELO CONTABLE LOCAL. De acuerdo con lo anterior, la exposicin de motivos de la Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales23 parece reconocer las limitaciones de la norma que la antecede, al indicar que "en cuanto al rgimen presupuestario y contable de las Entidades Locales tiende a acercar el mismo, al mximo posible, a los preceptos de la Ley General Presupuestaria, de los que, salvo en contados casos, las Haciendas Locales estaban al margen". Los fines asignados a la Contabilidad Pblica Local, por esta nueva regulacin, se contemplan en el art. 186, en consonancia con el art. 124 del TRLGP, y son los siguientes: a) Establecer el balance de la Entidad Local, poniendo de manifiesto la composicin y situacin de su patrimonio, as como sus variaciones; b) determinar los resultados desde un punto de vista econmico-patrimonial; c) determinar los resultados analticos poniendo de manifiesto el coste y rendimiento de los servicios pblicos; d) registrar la ejecucin de los presupuestos Generales de la Entidad, poniendo de manifiesto los resultados presupuestarios; e) registrar los movimientos y situacin de la Tesorera Local; f) proporcionar los datos necesarios para la formacin de la Cuenta General de la Entidad, as como de las cuentas, estados y documentos que deban elaborarse o remitirse al Tribunal de Cuentas; g) facilitar la informacin necesaria para la confeccin de estadsticas econmico-financieras por parte del Ministerio de Economa y Hacienda; h) facilitar los datos y dems antecedentes que sean precisos para la confeccin de las cuentas econmicas del Sector Pblico y las Nacionales; i) rendir la informacin econmica y financiera que sea necesaria para la toma de decisiones, tanto en el orden poltico como en el de gestin; j) posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad, financiero y de eficacia; k) posibilitar el inventario y el control del inmovilizado material, inmaterial y financiero, el control del endeudamiento y el seguimiento individualizado de la situacin deudora o acreedora de los interesados que se relacionen con la Entidad Local. Dichos fines quedan recogidos en el grfico que figura a continuacin, clasificados en tres categoras24:
23

Ley 39/88, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL). BOE n 313, de 30 de diciembre.

Lpez Hernndez, A.M.(coord.) y Otros Autores: "Plan de Contabilidad para la Administracin Local. Nuevo sistema de informacin contable local e instrucciones de contabilidad". Editorial Lex Nova. Valladolid, 1992. Pg. 22.

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FINES QUE DEBE CUMPLIR EL NUEVO SISTEMA DE INFORMACIN CONTABLE

ResultadosEconmicos. Resultados Analticos. Resultados Presupuestarios Balance de la Entidad. Movimiento y situacin de la Tesorera.

Formacin de la cuenta general de la Entidad. Confeccin estadsticas econmico-financieras. Datos para la confeccin de las cuentas nacionales. Informacin para la toma de d e c i s i o n e s . Control de Legalidad. Control Financiero. Control de Eficacia.

GESTIN

INFORMACIN

CONTROL

El nuevo modelo contable queda configurado como un modelo contable integral, que ha de reflejar todas las operaciones de naturaleza econmico-financiera, que se den en el mbito competencial de los entes locales. Para ello, es necesaria la elaboracin de un Plan de Cuentas conforme al Plan General de Contabilidad Pblica, funcin encomendada, como ya se ha indicado anteriormente, a la Intervencin General de la Administracin del Estado, cuyas competencias en esta materia quedan recogidas en el art. 184 de la Ley 39/88. A modo de resumen, se puede decir que, tal y como indica Lpez Hernndez25, el
Lpez Hernndez, A.M. y Otros Autores: " Plan de Contabilidad para Administracin Local. Nuevo sistema de informacin contable local e instrucciones de contabilidad". Op. cit. Pg. 23.
25

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desarrollo de la Ley 39/88 se ha realizado a tres niveles diferentes con normativas distintas: a) Financiera: Integrada por diversos e independientes Reales Decretos; b) Presupuestaria: Formada por: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 20 de septiembre de 1989, por la que se establece la estructura de los presupuestos de las entidades locales; Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el captulo I del ttulo VI de la Ley 39/88, en materia de presupuestos; c) Contable: Regulada por: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 17 de julio de 1990, por la que se aprueba la Instruccin de Contabilidad para la Administracin Local; Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 17 de julio de 1990, por la que se aprueba la Instruccin de Contabilidad del tratamiento especial simplificado para entidades locales de mbito territorial con poblacin inferior a 5.000 habitantes; Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 31 de mayo de 1991, por la que se aprueban las Instrucciones para la apertura de la contabilidad en el nuevo sistema de informacin contable para la Administracin Local. 2.3. LA INSTRUCCIN DE CONTABILIDAD PARA LA

ADMINISTRACIN LOCAL Y EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PBLICA ADAPTADO A LA ADMINISTRACIN LOCAL. A este respecto, se pretende analizar la estructura tanto de la Instruccin de Contabilidad de 1990 como del Plan General de Contabilidad Pblica adaptado a la Administracin Local obligatorio a partir de 1992, no con un propsito de anlisis exhaustivo, sino con un objetivo meramente informativo, pues no es objeto de este trabajo profundizar en la informacin contable pblica de las Entidades Locales desde el punto de vista externo, sino desde el punto de vista interno del ente municipal en relacin con la gestin del mismo. El contenido de la Instruccin de Contabilidad se concreta en:

INSTRUCCIN DE CONTABILIDAD TTULO I El Sistema de Contabilidad de la Administracin Local (Reglas 1 a 10): Recoge los aspectos generales, mbito de aplicacin y fines de la Contabilidad y la atribucin de competencias con respecto a la misma. Documentos y Libros (Reglas 11 a 81): Recoge los documentos contables, los libros de Contabilidad tanto principales como auxiliares.

TTULO II

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TTULO III

Operaciones Contables (Reglas 82 a 354): Constituye un desarrollo del Plan General de Contabilidad adaptado a la Administracin Local. Se analizan las anotaciones contables desde el punto de vista de las operaciones que las producen y su reflejo en los libros de Contabilidad. Operaciones en otras estructuras contables del sistema (Reglas 355 a 381): Trata sobre procedimientos de control y seguimiento para remanentes de crdito. Tambin regula otros aspectos como proyectos de gasto, pagos a justificar y anticipos de caja fija. Contabilidad de las Operaciones Comerciales (Reglas 382 a 407): Regulacin especfica de los organismos autnomos no administrativos dependientes de la entidad local. Estados a rendir e informacin a suministrar (Reglas 408 a 445): Estructura y contenido de las cuentas que han de rendirse y otros aspectos que permiten obtener informacin econmica y financiera necesaria para la gestin de la entidad.

TTULO IV

TTULO V

TTULO VI

Cuadro n 4: La Instruccin de Contabilidad para la Administracin Local. Fuente: Elaboracin Propia.

En cuanto al Plan General de Contabilidad Pblica de la Administracin Local, es una adaptacin al Plan General de Contabilidad Pblica de 1983. Este Plan todava no ha sido formulado de acuerdo al nuevo Plan General de Contabilidad Pblica aprobado por la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 6 de Mayo de 1994, que surge ante la necesidad de adaptacin al nuevo Plan General de Contabilidad para el sector empresarial, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. No obstante, por lo que se refiere a las Administraciones Locales, aunque la Orden Ministerial no las incluya en su mbito de aplicacin, no cabe duda de que antes o despus ser necesaria la aplicacin del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 184, c) de la Ley 39/88 Reguladora de las Haciendas Locales, se establece que el Ministerio de Economa y Hacienda, a propuesta de la IGAE, deber aprobar el Plan General de Contabilidad para las Entidades Locales, conforme al Plan General de Contabilidad Pblica. Es obvio deducir, a tenor de lo anterior, que si este Plan General Contable Pblico ha sufrido variaciones, tambin lo deber hacer el Plan de cuentas de las Haciendas Locales26, de hecho la IGAE, ha elaborado un borrador del nuevo sistema contable para la Administracin Local, al que nos referiremos en el epgrafe siguiente. Podemos decir que el Plan General de Contabilidad Pblica para las Entidades Locales,

26

Benito Lpez, B.: "Manual de Contabilidad Pblica". Pirmide. Madrid, 1995. Pg. 55.

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por comparacin con su homnimo del Estado, se caracteriza por ser abierto, flexible y realista, en el sentido de que la IGAE ha manifestado su opcin, ms por la posibilidad de aplicacin, que por la perfeccin del Plan. El Plan consta de las siguientes partes:
Plan General de Contabilidad Pblica Local. 1 Parte: Cuadro de Cuentas Grupos 1 al 5: Cuentas de Balance Grupos 6 y 7: Cuentas de Gestin Grupo 8: Cuentas de Resultados Grupo 0: Cuentas de Control Presupuestario y de Orden Recoge las definiciones correspondientes a grupos, subgrupos y cuentas, describiendo las principales reglas de funcionamiento motivos de cargo y abono de las mismas. Principios Contables y criterios de valoracin especficos para algunos bienes integrantes del patrimonio local: Inmovilizado material e inmaterial, existencias, valores mobiliarios y participaciones, crditos y dbitos.

2 Parte: Definiciones y Relaciones Contables. 3 Parte: Criterios de Valoracin.

Cuadro n 5: Plan General de Contabilidad Pblica Local. Fuente: Benito Lpez. Op.cit.

A diferencia de lo que ocurre en el Plan General de Contabilidad Pblica, la adaptacin realizada a la Administracin Local no incluye las Cuentas Anuales, ya que stas son objeto de regulacin, como ya se ha indicado en el Ttulo VI de la Instruccin de Contabilidad.

2.4. LA REFORMA DEL SISTEMA CONTABLE LOCAL. El nuevo modelo normativo de la Contabilidad Pblica, regulado, tal y como ya se ha indicado, por la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 6 de Mayo de 1994, ha dado lugar a la necesidad de plantear un nuevo sistema contable para la Administracin Local que tenga como referencia el nuevo PGCP. En este sentido, la IGAE ha elaborado un borrador dnde no slo se contemplan las modificaciones necesarias para adaptarse al PGCP, sino que tambin se proponen cinco modelos contables para los entes locales, aplicables en funcin del nmero de habitantes27.
27

Para profundizar sobre el contenido de cada uno de los modelos contables aplicables a municipios de (hasta

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1000 hab.), municipios de (1001-3000 hab.), municipios de (3001-5000 hab.), municipios de (5001-20000 hab.) y municipios de (ms de 20000 hab.), puede verse: - Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE): Borrador del Nuevo Sistema Contable para la Administracin Local. Madrid, 1995. - Brusca Alijarde, I.: "Perspectivas de reforma y oportunidades de la informacin contable en la Administracin Local". 2 poca, vol. 7, n 1, 1997. Pgs. 101-124.

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La aplicacin de un nuevo modelo contable conlleva la modificacin de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, como consecuencia de tener que contener las nuevas exigencias contables de las entidades locales, as como, la diversidad de modelos que se pretenden mantener. En este sentido, la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de 1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, ha dado un primer paso, modificando algunos artculos28. En la reforma, adems de evaluar la conveniencia o no de las anteriores modificaciones, se presenta la oportunidad de dar cabida a nuevas reas de informacin que hasta el momento no han sido desarrolladas con la importancia que requieren. Entre estas reas, pueden destacarse, la contabilidad analtica, los indicadores de gestin y la consolidacin de estados contables. En este sentido, puede deducirse tanto de los principales puntos de reforma del PGCP aplicable a la Administracin Local, como de los fines a perseguir por el Sistema Informativo contemplado en la LBHL29, que son destacables aqullos para los que, adems de un seguimiento de la ejecucin del presupuesto y la realizacin de la informacin comprendida en los estados financieros, sea necesario elaborar una informacin interna que permita a la entidad local, comprobar peridicamente el grado de cumplimiento de los objetivos, analizar el coste de funcionamiento de los servicios o inversiones y analizar el rendimiento o utilidad de los servicios. Estos tres objetivos slo podrn conseguirse mediante la implantacin a nivel local de un modelo presupuestario por objetivos, de una contabilidad analtica en los distintos entes del sector pblico local, de las modernas auditoras de gestin y en definitiva del control de eficiencia, que nuestra legislacin no menciona y que debe llevarse a cabo, indicando cmo dichos servicios adems de ser tiles, son realizados con el mnimo coste. En idntico sentido, en el art. 192 de la LRHL, se promulga que "los municipios de ms de 50000 habitantes y las dems Entidades Locales de mbito superior acompaarn a la Cuenta General: a) una Memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios pblicos; b) una Memoria demostrativa del grado en que se hayan cumplido los objetivos programados con indicacin de los previstos y alcanzados con coste de los mismos". De igual forma, el art. 202 establece que "el control de eficacia tendr por objeto la comprobacin peridica del grado de cumplimiento de los
Brusca Alijarde, I.: "Perspectivas de reforma y oportunidades de la informacin contable en la Administracin Local". Op. cit. Pg. 103.
29 28

LRHL. Art. 186

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objetivos, as como el anlisis del coste de funcionamiento y de rendimiento de los respectivos servicios e inversiones". Por otra parte, el hecho de que, por obligacin legal, las tasas deban tender a cubrir el coste del servicio y, los precios pblicos, como mnimo, los costes econmicos originados, refuerza la necesidad de implantar modelos de Contabilidad Analtica Municipal. Tanto el presupuesto por objetivos como el sistema de Contabilidad Analtica, a pesar de estar mencionados en la LRHL, en la prctica es bastante cuestionable su utilizacin, al menos en lo referente a ste ltimo, al que ni la Instruccin de Contabilidad ni el Plan General de Contabilidad Pblica adaptado a las Entidades Locales, hacen mencin alguna, en cuanto a su forma de implantacin. 3. LA CONTABILIDAD DE GESTIN PBLICA Y SU RELACIN CON LA CONTABILIDAD DE GESTIN PRIVADA. Ante la escasez cuando no inexistencia de sistemas contables internos y su posible desarrollo, hemos de decir que un Sistema de Informacin Contable Pblica ha de reunir las condiciones necesarias que permitan adoptar decisiones acertadas, para que sean aceptadas por los ciudadanos al asegurar una utilizacin racional de los recursos y que sea capaz de detectar y corregir las irregularidades existentes. En este sentido, resulta condicin indispensable la correcta interpretacin y procesamiento de los datos de forma que la informacin resultante pueda utilizarse en el proceso de anlisis, evaluacin y toma de decisiones pblicas30. Como soporte de los datos utilizados, merece ser destacado el importante papel que la contabilidad puede y ha de jugar.

30

Stevens, J.M. y Mcgowan, R.P.: "Information Systems and Public Management". Praeger. New York, 1985.

Pg. 5.

57

Ahora bien, como sealan Tomkins y Colville31, el sistema contable se ve influenciado por el contexto en el que se genera y se utiliza tal informacin. As, se comprende fcilmente, que tanto su configuracin como sus objetivos, hayan experimentado una transformacin paralela a la del entorno que rodea al sector pblico y a la propia concepcin que a lo largo del tiempo se ha tenido de los asuntos pblicos. En este contexto, en los ltimos aos se est desarrollando una creciente inquietud por dotar a la contabilidad pblica local de un contenido informativo ms amplio, de forma que la informacin que facilite resulte ms til para la toma de decisiones, no slo de los gestores y de los rganos de control, sino tambin de otros colectivos de usuarios. En esta lnea, se observa una aceptacin cada vez ms generalizada por parte de las administraciones pblicas de los criterios contables vigentes en el sector empresarial, que si bien, en nuestra opinin, son perfectamente trasladables a las mismas, no es menos cierto que necesitan un ajuste y una adaptacin como consecuencia de las caractersticas particulares de las entidades pblicas. As pues, a continuacin, se desarrollan las principales similitudes y divergencias entre las organizaciones del sector pblico y sus homnimas en el sector privado, aspectos que determinarn el proceso de traslacin y de implantacin de las tcnicas de gestin empresariales en la Administracin Local. 3.1. RASGOS DE SIMILITUD Y DE Y DIVERGENCIA ENTRE

ADMINISTRACIONES EMPRESARIALES.

LOCALES

ORGANIZACIONES

Se pueden determinar como caractersticas ms importantes de las Administraciones Pblicas y que, por lo tanto, constituyen los rasgos diferenciadores frente al sector privado, las siguientes32:
Tomkins, C. y Colville, E.: "The Role of Accounting in Local Governement: Some Ilustrations from Practice", en Hopwood, A. y Tomkins, C.: "Issues in Public Sector Accounting". Philip Allan Publishers. Oxford, 1984. Con respecto a la determinacin de los rasgos ms caractersticos de las Administraciones Pblicas, puede verse entre otras obras: - Financial Accounting Standards Boards: Concepts Statement n 4. "Objetives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations". F.A.S.B. Stamford, 1980. Pg. 3.
32 31

- Anthony, R.N. and Young, D.W.: "Management Control in Nonprofit Organizations". Irwin. Homewood (Illinois), 1984. Pg. 38. 58

a) Dependencia poltica. En los pases democrticos, las personas encargadas de dirigir las instituciones pblicas son nombradas directa o indirectamente por los ciudadanos a travs de su voto en el proceso electoral y por un espacio de tiempo determinado. Por ello, es lgico que las responsabilidades emanadas de la gestin llevada a cabo por estos dirigentes sean exigibles por la sociedad en su conjunto. Jones y Pendlebury33, al referirse a la dependencia poltica de los responsables pblicos, afirman que "sus poderes especficos provienen en ltima instancia del parlamento, y por ello, sus responsabilidades son en ltimo trmino ante l". b) Procedencia de sus recursos. La procedencia tpica de los recursos que necesitan las unidades componentes de las Administraciones Pblicas para poder llevar a cabo sus actividades no es la venta de bienes y servicios como sucede en las empresas, sino la imposicin que se realiza sobre unidades pertenecientes a los distintos sectores. c) Rgimen presupuestario. El hecho de que la Administracin Pblica se dedique principalmente a realizar actividades de carcter social, como que sus recursos principales tengan el carcter de pblicos por su procedencia, ocasiona que la actuacin de las unidades componentes de dicha Administracin deba ser controlada de un modo especial. El presupuesto cumple con esta finalidad al detallar en qu se va a gastar y de dnde van a proceder los recursos para poder llevar a cabo dichos gastos. A este respecto Menoyo Gonzlez y De Caso Fernndez34 indican que, "las Administraciones Pblicas son unidades sujetas a un rgimen presupuestario limitativo y vinculante el cual condiciona y singulariza su actividad econmica".

33

Jones, R. and Pendlebury, M.: "Public Sector Accounting". Pitman Publishing Inc. London, 1984. Pg. 2.

Menoyo Gonzlez, J.L. y De Caso Fernndez, J.C.: "El Concepto de Resultado en las Administraciones Pblicas". Partida doble, n 7, diciembre 1990. Pg. 57.

34

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d) Objetivos. Las entidades componentes de la Administracin Pblica no buscan obtener el mximo beneficio posible en su gestin, sino que sus objetivos principales son la prestacin de servicios o la produccin de bienes que por diversas circunstancias no son prestados o producidos por el sector privado. La ausencia de nimo de lucro va a ocasionar dificultades a la hora de evaluar la gestin de estas unidades. Evidentemente, al realizar dicha evaluacin no podrn utilizarse criterios como el de rentabilidad econmica u otros similares usados para el sector empresarial, debiendo utilizarse, por tanto, otros criterios que analicen si las Administraciones Pblicas han cumplido los objetivos que se haban marcado, si han utilizado para ello los medios ms idneos, si han evitado el despilfarro de recursos, etc. e) Diversidad de organizaciones y actividades. Las actuaciones del Sector Pblico estn presentes en gran parte de las actividades sociales, de modo que cada uno de los ciudadanos de una sociedad se ve influenciado, a lo largo de su vida, por las acciones pblicas. Esta gran cantidad de actividades no pueden ser realizadas por una sola administracin. El Sector Pblico, por lo tanto, est constituido por un gran nmero de entidades cuya estructura organizativa, dimensin de sus actividades, objetivos, etc., son muy diferentes, de modo que, tal como seala Hepworth35 el Sector Pblico no es una organizacin homognea.

Hepworth, N.: Prlogo a la obra de Henley, D.; Holtham, C.; Likierman, A. y Perrin, J.: "Public Sector Accounting and Financial Control". Van Norstrand Reinhold (U.K.), 1986. Pg. 9.

35

60

Con respecto a las analogas y siguiendo a Jimnez Nieto36 a la institucin gubernamental, en general, le compete dos tipos de actividad: la normativa o de condicionamiento y la de produccin de bienes y servicios. La actuacin de los entes pblicos puede orientarse bien condicionando la accin administrativa de los gobernados, es decir, influyendo desde fuera en cualquier aspecto del proceso de transformacin de insumos en productos, o bien produciendo directamente los bienes y servicios, esto es, administrando desde dentro cualquier accin institucional. As pues, mientras que la Administracin Pblica acta sobre los bienes y servicios condicionando a las entidades administrativas que los producen, distribuyen o consumen, se est en pleno sistema poltico. Pero, en el momento que los consume, produce o distribuye ella misma, entramos en el sistema econmico, donde es una institucin administrativa ms. El conjunto global de funciones que realizan las Administraciones Locales, se puede englobar, de forma general, en funciones de produccin y de consumo. Con respecto al primer grupo, el comportamiento de los Entes Municipales es similar al de cualquier otra unidad econmica de produccin presente en el sistema econmico, con la salvedad de que dicha produccin se materializa en la prestacin de servicios no destinados a la venta. Con respecto a las funciones de consumo, se puede hablar de funciones de gasto, funciones de ingreso y funciones de caja. En este sentido, se puede observar una indudable analoga entre la problemtica de las empresas y de los entes locales. Como seala Requena Rodrguez37, "tal similitud es posible porque, sin duda, la fenomenologa de valores de la empresa y la estructura esttica que de ella resulta, ostentan un absoluto paralelismo y aplicacin a problemticas econmicas de las
Jimnez Nieto, J.I.: - "Relaciones del gobierno con las empresas pblicas: directorio poltico y gerencia empresarial". Revista de Administracin Pblica, n 77, mayo-agosto 1975. Pg. 420. - "Origen del presupuesto por programas: una conmemoracin". Revista de Administracin Pblica, n 97, eneroabril 1982. Pg.120. Puede consultarse una perspectiva similar en: - Buchanan, J.M.: "Los lmites de la libertad: entre la Anarqua y Leviatan". Premi editora. Mxico, 1981. Pgs. 90-92 y 123-127. Requena Rodrguez, J.M.: "Las Microunidades Econmicas Locales y la Contabilidad". Incluido en Estudios sobre Economa de las Corporaciones Locales II. Centro de Estudios Municipales y de Cooperacin Interprovincial (CEMCI). Granada, 1984. Pg. 127.
37 36

61

microunidades pblicas y, por ende, a las locales". En relacin con la identidad existente entre la problemtica de tipo econmico y financiero de las empresas y las entidades pblicas, consideramos de inters recoger algunas afirmaciones de Calafell Castell y Requena Rodrguez, respectivamente. Para el primero38, "la empresa posee una problemtica de tipo financiero para atender a su capacidad de pago, e idntica problemtica poseen las entidades administrativas. Tan slo varan los sujetos, y muchas veces el papel que representan en las relaciones econmicas, pero su problemtica, objetivamente considerada, es idntica. Cobros, pagos, dbitos, crditos, situacin financiera, etc., son cuestiones comunes a la problemtica financiera de la empresa y de las entidades administrativas, esto es, de todas las microunidades. No poda ser de otra forma, por cuanto el sistema econmico est integrado por dichas unidades y ambas participan en el funcionamiento real del sistema monetario y financiero general. La problemtica que en la empresa hace referencia a las prestaciones que recibe del mundo exterior (compras) y a las que cede al mismo (ventas) se encuentra reflejada, en forma paralela, a las compras que las unidades de consumo realizan dentro del sistema econmico para atender a sus gastos y tambin a los ingresos por venta de cuotas, impuestos, tasas, etc., que realizan entre sus asociados o sbditos, en forma voluntaria o por medio de la aplicacin de su soberana fiscal. Compras, ventas, gastos, ingresos son trminos de idntico valor conceptual, si bien no utilizados uniformemente en la economa pblica en contraste con la economa de la empresa".

38

Calafell Castell, A.: "Sistemas de clculo y control de costes". Tcnica Contable, julio 1967. Pgs. 241-250.

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Del mismo modo, Requena Rodrguez39 insiste en este planteamiento cuando se pronuncia en los siguientes trminos: "De una parte, las microunidades econmicas locales, sea cual fuere su forma y alcance administrativo, desarrollan una actividad financiera similar a la de las empresas privadas, variando solamente -lo que no es sustancial para el problema que nos ocupa-, en ocasiones, la relacin causal del ente con los sujetos que intervienen en la misma. Solo as, como no poda ser de otra forma, pueden atender a su capacidad de pago. Los conceptos de cobro, pagos, dbitos y crditos, como las magnitudes fondo que de ellos derivan, son comunes, pues, a todo tipo de microunidades. Asimismo, las corrientes -en trminos reales- compra y venta, que en la empresa surge como consecuencia de las prestaciones procedentes del mundo externo o realizadas al mismo, encuentra fiel reflejo en los actos de compra -de todo tipo de factores- que las microunidades locales realizan al mundo exterior y los de venta de sus servicios al mismo -en cualquiera de las mltiples y variadas manifestaciones posibles-, an cuando la corriente de ingresos implcita en las referidas ventas sea, lgicamente, de distinto carcter al que adopta en la empresa privada, consecuencia obvia de la tambin distinta naturaleza de la relacin causal entre el ente y los sujetos que con l se relacionan. Los conceptos de compra, gastos, venta e ingreso, por tanto, son trminos con igual alcance en el subsector de la Administracin Local que en el de la empresa privada, como asimismo las magnitudes fondo derivadas de ellos, si bien, tanto en uno como en otro caso, con las peculiaridades propias que los distinguen". Este proceso se muestra de forma esquemtica en el grfico que figura a continuacin:

39

Requena Rodrguez, J.M.: "Las Microunidades Econmicas Locales y la Contabilidad". Op. cit. Pg. 157.

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M ercado de Capitales Crditos

Carga Financiera

I mpuestos, Tasas, Precios y Contribuciones

Entidad Local
Servicios Pblicos Transferencias Administrados Transferencias

Administracin Local / Autonm i c a

Como puede observarse se diferencian dos circuitos: uno de economa real y otro financiero. En cuanto al circuito real, la entidad local proporciona a los administrados determinados servicios derivados de las competencias que tiene encomendadas, que requieren para su realizacin la adquisicin previa de factores corrientes y de capital, cuyo equivalente monetario constituye los gastos. Como contrapartida a los servicios prestados se obtiene de los administrados unos ingresos, equivalente monetario de dichas prestaciones, va impuestos, tasas, precios o contribuciones. Ahora bien, con independencia de esta corriente econmica real que origina compras de bienes, servicios y prestaciones de servicios, y que genera respectivamente gastos e ingresos, se produce una corriente monetaria de cobros y pagos. Esta situacin nos manifiesta la existencia de dos corrientes simultneas de sentido contrario, una real a la que se contrapone una financiera. Requena Rodrguez40 ha explicado de manera muy acertada el proceso descrito cuando seala que "puede precisarse, en consecuencia, que toda adquisicin de bienes o servicios constituye una compra, implica un gasto y obliga a un pago, mientras que, en sentido inverso, toda cesin de productos constituye una venta, implica un ingreso y da derecho a un cobro. La

Requena Rodrguez, J.M.: "La Homogeneizacin de magnitudes en la Ciencia de la Contabilidad". ICE. Madrid, 1977. Pg. 54.

40

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diferencia fundamental entre los conceptos de gasto e ingreso con respecto a los pagos y cobro, respectivamente, se concreta en que mientras estos ltimos constituyen meros conceptos de caja y poseen una estricta significacin financiera, aqullos ostentan verdadero significado econmico. A su vez, los conceptos de gasto e ingreso poseen una incidencia temporal coincidente con la compra y la venta, respectivamente, la cual puede o no darse con respecto al pago y cobro al existir entre stos y aqullos una independencia total y absoluta. Por el mero hecho de haberse realizado una compra o una venta se habr producido un gasto o ingreso, sea el pago o el cobro presente o futuro". Cuando el ente local acude al mercado de capitales para la obtencin de financiacin, se producen tambin corrientes bilaterales. Tales aportaciones quedan encuadradas, con exclusividad, dentro de la circulacin financiera real. De la misma forma, existen corrientes unilaterales, denominadas transferencias, que bsicamente se mueven en el circuito financiero, pudiendo tener signo distinto, segn que sean recibidas por el ente local o sean concedidas por el mismo a sus administrados. Esta opinin se mantiene, lgicamente, en otro trabajo elaborado por este autor conjuntamente con Garca Martn y Carrasco Daz41, al sealar que "la fenomenologa econmico-financiera de las unidades pblicas y las privadas no difiere ms que en cuestiones de matiz, fundamentalmente en cuanto a la tipologa de funciones que las incumben y a la forma de atender a su realizacin, pero sin que ello implique diferencia alguna en cuanto a la configuracin de sus respectivas estructuras circulatorias, en las que las magnitudes de cobro, pago, dbito, crdito, compra, venta, gasto e ingreso, etc., son ciertamente comunes, si bien, con diferente forma en su manifestacin que, en cualquier caso, no podra implicar, en sentido alguno, la diferencia existente en su concepcin contable". Como seala Griffiths42: "Si generalmente definimos el ente local o la empresa indiferentemente como un sistema complejo de finalidad abierta sobre su medio ambiente,
Requena Rodrguez, J.M., Garca Martn, V. y Carrasco Daz, D.: "La Contabilidad Pblica actual en Espaa". I Ponencia presentada al III Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. Mlaga, mayo 1988. Pg. 157. Griffiths, S.: "La Gestin de Trsorerie des Communes 1 Partie". Revue Francais de Comptabilit, n 183, 1987. Pg. 25.
42 41

65

entonces podemos fcilmente mostrar las diferencias y semejanzas que existan entre los dos". As tendremos:

EMPRESA SISTEMA Conjunto complejo y medios humanos y tcnicos

ENTE LOCAL Circunscripcin administrativa reagrupando hombres y recursos

FINALIDAD Plano financiero Plano humano Realizar Acumular beneficios. Equilibrar el presupuesto. Redistribuir. Asegurar el bienestar de los habitantes de la ciudad. Insertado en la colectividad nacional. DE DERECHO PBLICO

Participar en la economa para asegurar el bienestar de los individuos Insertado en la economa nacional e internacional. DE DERECHO PRIVADO

ABIERTO

Cuadro n 6: Comparacin Empresa-Ente Local. Fuente: Griffiths. Op.cit.

As pues, una de las principales diferencias entre los Entes Locales y las empresas est en los objetivos que persiguen. Como seala Cross y Jablonsky43, "podra decirse que el ltimo objetivo de la organizacin empresarial es proporcionar un beneficio a sus accionistas, mientras que el ltimo objetivo de las organizaciones sin nimo de lucro es satisfacer una necesidad socialmente deseable por la comunidad o sus miembros".

Cross M.J. & Jablonsky S.F.: "Principles of accounting and financial reporting for nonprofit organisations". John Wiley & Sons. New York, 1979. Pg. 16.

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En esta misma lnea se sitan Anthony y Young44 al afirmar que "por definicin, el objetivo de una organizacin sin nimo de lucro difiere de generar beneficios. Ms que de acrecentar la diferencia entre outputs e inputs, el objetivo es prestar el mximo volumen de servicio posible con una cantidad de recursos dada, o utilizar los menos recursos posibles para prestar un nivel de servicios dado, el comportamiento financiero ideal tiende hacia la consideracin de que los outputs deberan igualar los inputs". La actividad realizada por los Entes Locales, que es econmica en cuanto se dirige a satisfacer las necesidades generales, utilizando medios escasos mediante usos alternativos, suele denominarse financiera, para distinguirla de la que con la misma finalidad realizan los particulares y las empresas. Est integrada por el conjunto de actos que la Entidad Local efecta para obtener los ingresos y realizar los gastos necesarios en orden a la consecucin de sus fines. La actividad financiera no constituye un fin en s misma, sino que tiene una funcin instrumental de gran importancia. Resumiendo, las principales diferencias entre el sector pblico y el sector privado se presentan en la tabla que aparece a continuacin: mbito Titularidad Misin Objetivos Administradores Se ctor Pblico Ciudadanos (a travs de sus representantes). Servicio Pblico. Economa, eficacia y eficiencia. Cargos polticos electos. Funcionarios de nivel directivo. Necesidades sociales de los ciudadanos. Debilidades. Compleja. Se ctor Privado Propietarios Accionistas. Rentabilidad. Maximizar el beneficio. Gestores profesionales (pudiendo ser o no propietarios). Necesidades de los consumidores. Fuertes. Simple.

Mercado Amenazas de supervivencia Medicin de resultados


44

Anthony R.N. & Young D.W.: "Management Control in nonprofit Organisations". Op. cit. Pg. 41.

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Recursos Competencia Control

Tributos. Dbil o inexistente. Prioritariamente formal. A priori, financiero y de legalidad. Total.

Capital. Fuerte. Control de gestin.

Transcendencia Pblica

Limitada.

Tabla n 2: Diferencias entre Sector Pblico y Sector Privado.

3.2. NECESIDAD DE UN SISTEMA DE CONTABILIDAD DE GESTIN PBLICA. RAZONES QUE JUSTIFICAN SU IMPLANTACIN. Los riesgos de ineficiencia econmica en las Administraciones Pblicas, aumentan por la dificultad de diferenciar lo econmico y lo financiero, es decir, de diferenciar la actividad creadora de riqueza y las meras transferencias, y por el hecho de que las mismas no estn sometidas, como la empresa privada, a la prueba de la eficiencia econmica que es la quiebra. Estos riesgos de ineficiencia econmica, deben ser un estmulo para efectuar los anlisis econmicos y financieros. En este sentido, en el mbito local, creemos indispensable, para llevar a cabo una gestin adecuada de los servicios pblicos, por un lado, la cuantificacin de los logros alcanzados as como de los costes incurridos, y, por otro, la informacin referente al precio, cantidad fsica, calidad tcnica y momento de tiempo, que refleje las condiciones bajo las cuales los factores productivos fueron adquiridos por la Administracin Municipal. En este sentido, y siguiendo a Navarro Galera45, "la posible utilidad de los outputs generados por el modelo contable externo del Plan General de Contabilidad Pblica de 1994 vendr determinada por la capacidad de los mismos para satisfacer los mencionados requerimientos informativos". Dicho autor, pone de manifiesto la imposibilidad de los outputs del sistema contable municipal externo para facilitar las magnitudes de coste. Esto est justificado por el hecho de que dichas magnitudes se derivan de la circulacin de valores, propia de la dinmica tcnica-econmica municipal y, su captacin, medida, valoracin y representacin constituyen uno de los objetivos del
Navarro Galera, A.: "El Control Econmico en la Administracin Municipal: Propuesta de un Modelo basado en Indicadores". Tesis Doctoral. Granada, 1996. Pgs. 240-241.
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sistema contable municipal interno, siendo los outputs generados por ste, los encargados de reflejar las mencionadas magnitudes, y no los outputs de la contabilidad externa o financiera, cuyo campo de actuacin queda delimitado por el mbito de la circulacin econmico-financiera del Municipio. De igual forma, el carcter monetario del contenido informativo de las Cuentas Anuales46 nos conduce a reconocer la total inadecuacin de stas para aglutinar el conjunto de cualidades informativas exigibles a los datos de medicin de la gestin en unidades de naturaleza fsica o tcnica, que tan til resulta para la puesta en funcionamiento de un sistema de Contabilidad de Gestin. En cualquier caso, y como indica Alcalde Hernndez47, "no puede negarse la utilidad que la informacin contable representa para el control de la gestin, por ello, en muchas ocasiones la proximidad organizativa entre ambas funciones (Contabilidad/Control) ser uno de los temas a decidir en el establecimiento del control, si bien cualquier solucin debe pasar por respetar la sustantividad de ambas tareas". Con independencia de todo ello, la clara vinculacin de las magnitudes presupuestarias y financieras al subsistema municipal de Financiacin, as como su escasa relacin con los subsistemas de Inversin, Venta y Produccin constituyen dos argumentos de alto peso para concluir que la informacin expresada en stas, en modo alguno, reportar datos relevantes a los

A este respecto puede consultarse: - Martnez Uceda, R.: "Las cuentas anuales de las Entidades Pblicas". Actualidad Financiera. Monogrfico, n 2T, 1997. Pgs. 5-17. - Muoz Colomina, C.I. y Norverto Laborda, MC.: "El reto de la mejora de la informacin contable como instrumento de gestin en el Sector Pblico". Actualidad Financiera, n 2T, 1997. Pgs. 73-79. Alcalde Hernndez, J.C.: "El Control de Gestin en el Sector Pblico: su aplicacin en el MOPTA". Gestin y Anlisis de Polticas Pblicas, n 3, mayo-agosto 1995. Pg. 70.
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fines de control de eficacia, eficiencia y de economa de la gestin municipal de ndole econmica. La validez del Balance como instrumento de medicin de la gestin econmica es prcticamente nula, puesto que, a pesar de recoger magnitudes de fondo, tanto de naturaleza financiera como tambin de naturaleza econmica, la utilidad de stas ltimas, para asignar valores a indicadores adecuados a fin de dar soporte a los logros alcanzados por la Administracin Municipal, presentan numerosas deficiencias. En cuanto al Resultado Econmico-Patrimonial, tampoco puede ser considerado, por un lado, como un indicador capaz de medir la eficacia y la eficiencia de las actuaciones pblicas municipales, habida cuenta que la inexistencia del nimo de lucro en las mismas, as como los criterios contables empleados en la elaboracin de esta cuenta anual dejan al descubierto, por s mismos, serios inconvenientes que ponen de relieve la irrelevancia de su saldo para mostrar el grado en que los objetivos han sido cumplidos, y, por otro presenta, las limitaciones de su contenido para llevar a cabo una medicin que posibilite la comparacin de resultados reales con costes incurridos48. Adems de lo sealado anteriormente, hemos de decir que las causas que originan la imposibilidad de facilitar informacin contable necesaria para los fines de Gestin, a travs de las Cuentas Anuales, no slo se deben a que el contenido informativo de stas, resulte insuficiente o incompleto, sino tambin a los objetivos y la formulacin de los principios y normas que presiden su elaboracin, que en definitiva constituyen la base para su constitucin.
No hay que menospreciar el papel que desempea la Memoria, para suplir las ineficiencias sealadas tanto para el Balance de Situacin como para el Resultado Econmico-Patrimonial, sobre todo para presentar en su contenido informacin expresada en unidades fsicas.
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La American Accounting Association (AAA)49 entiende que la mayor parte de la informacin necesaria para evaluar los efectos de las actuaciones pblicas viene de fuera del sistema formal de contabilidad y, para ser incluida dentro del mismo, ha de estar cuantificada, ser verificable y objetiva; la falta de cuantificacin, objetividad y verificacin en la fecha de los datos informados, sitan tal informacin en la violacin de las normas bsicas de contabilidad. En esta misma lnea, Carrasco Daz50 entiende que "si para la obtencin de los estados contables generados por la Contabilidad Externa, ya sea presupuestaria o patrimonial, es obligada la aplicacin de unos principios de contabilidad generalmente aceptados, base de un concreto control de legalidad y de regularidad contable, tambin la obtencin de outputs de informacin contable necesarios para que los controles de eficacia, eficiencia y economa sean efectivos requerira, asimismo, unos principios contables generalmente aceptados propios del campo que les ocupa". As pues, en nuestra opinin, el establecimiento de un modelo de Contabilidad de Gestin en la Administracin Local, permitir una informacin especialmente valiosa para la adopcin de decisiones. En particular facilitar el conocimiento de criterios para implantar o no la gestin indirecta de la prestacin de servicios, al poder comparar los costes de la gestin municipal directa y los que se pueden solicitar y obtener en las licitaciones para la concesin administrativa u otras formas de gestin privada o por terceros. Adems, podrn adoptarse decisiones acerca del importe de las tasas y precios pblicos a aplicar por el uso de un servicio pblico. La American Accounting Asociation (AAA)51 pone de manifiesto algunas razones para

American Accounting Association (AAA): "Report of the Committe on Concepts of Accounting Applicable to the Public Sector 1970-71". Accounting Review. Suplemento al Vol. 48, 1972, pgs. 77-106. Cita tomada de Gmez Rodrguez, M.L.: "El Proceso Presupuestario y la Contabilidad en las Administraciones Pblicas". Actualidad Financiera, n 558, junio 1995. Pg. 436. Carrasco Daz, D.: "Control e Informacin Contable en las Administraciones Pblicas". Incluido en Carrasco Daz, D. (Coordinador): "La nueva Contabilidad Pblica. La informacin contable y el Plan General de Contabilidad Pblica de 1994". Ariel Economa. Barcelona, 1994. Pg. 347. American Accounting Association(AAA): "Report of the Committe on Accounting Practice of Not-forProfit Organizations". Accounting Review. Supplement to vol. 46, 1971. Pg. 92.
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considerar incluso ms importante a la Contabilidad de Gestin en el sector pblico que en el privado, entre ellas se pueden destacar las siguientes:

1. 2. 3.

4.

La actividad pblica afecta a un mbito mayor que el privado. Con la ausencia de un propsito de beneficio no se dispone de una medida de la eficiencia operativa. No existe un "grupo econmico interesado", como es el de los accionistas en el caso de las sociedades annimas, que evale constantemente la efectividad de la administracin. Su poder para obtener recursos mediante tributos asegura la supervivencia de estas organizaciones aunque sean ineficientes.

Si bien estas razones seran suficientes para justificar la existencia de una Contabilidad de Gestin Pblica, podran argumentarse otras relacionadas con la evolucin del rol a jugar por el Estado en la economa, al que se le exige la justificacin de sus objetivos, actividades y resultados, con la escasez econmica de recursos, imponiendo una gestin ms eficiente que aproveche las posibilidades que ofrece un buen sistema de informacin, con la ampliacin de los objetivos que se le atribuyen a la Contabilidad Pblica, y con las crecientes demandas de informacin para juzgar la actuacin social, el impacto ambiental y la calidad de vida52. Centrndonos en el mbito de la eficiencia en la gestin, aspecto al que nos referiremos con mayor profundidad a lo largo de este trabajo, De Oliveira53 considera que el hecho de que el sector privado acte en general de manera ms eficiente que las entidades pblicas, se debe en parte, a la introduccin de estas tcnicas de Contabilidad de Gestin. La Contabilidad Financiera ha resultado insuficiente para cubrir los objetivos de planificacin y gestin interna de los recursos y teniendo en cuenta que, las funciones que desarrollan los responsables de la gestin en las empresas privadas: planificacin, informacin e interpretacin, evaluacin y consulta, administracin de impuestos, informes gubernamentales, proteccin de activos, control de eficiencia y de eficacia54, existen tambin, en cierta medida, en el sector pblico, se considera
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Hopwood, A: "Accounting and the Pursuit of Efficiency", en Hopwood, A. y Tomkins, C.: "Issues in public Sector Accounting". Philip Allan Publishers. Oxford, 1984. De Oliveira, F.H.: "Management Accounting Techniques for Nonprofit Enterprises". Management Accounting, vol 62, n5. noviembre 1980. Pgs. 30-34.
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prioritaria la implantacin de una Contabilidad de Gestin en el mismo. En este mismo sentido, Ortiguera Bouzada55 sostiene que "la contabilidad de costes es un til determinante para lograr una mayor eficiencia y eficacia pblica, en la medida en que es clave para una buena asignacin de recursos, planificar, controlar, realizar un seguimiento de la ejecucin planeada, medir y controlar la eficacia social de las administraciones y sus rganos operativos". En la misma lnea, Buschor56 destaca la vital importancia de la Contabilidad Analtica como instrumento al servicio de la gestin pblica, al sealar que "particularmente en el campo de la direccin de gestin pblica, y en el de las propias empresas, realmente pueden conseguirse importantes avances y transparencia de los resultados y, consecuentemente, en la gestin. En conexin con la contabilidad de costes reales... los informes sobre costes reales desarrollan campos para las nuevas formas de produccin gubernamental (administracin, empresas estatales, participaciones, contratos, etc.)". Para Lpez Daz y Menndez Menndez57, a pesar de que la funcin principal de la Contabilidad de Costes contina siendo el clculo de stos, en la misma se introducen dos nuevos aspectos: "a) su creciente importancia en el proceso de planificacin y control; y b) su participacin en la gestin, tanto en lo que se refiere a la eficacia como a la eficiencia". De acuerdo con la opinin anterior, al tratar el tema de la utilidad de la Contabilidad
Horngren, Ch.T.: "Contabilidad de Costes: Un enfoque de gerencia". Prentice-Hall, Hispanoamericana. Mxico, 1987. Pg. 15. Ortiguera Bouzada, M.: "Administraciones Pblicas: experiencias internacionales en materia de Contabilidad de Costes". IV Jornadas Luso-Espaolas de Gestao Cientfica. Universidad Portucalense Oporto-Espinho, 1988. Pg. 49. Buschor, E.: "Introduction: From advanced public accounting via perfomance measurement to new public management". Incluido en "Perspectives on Perfomance Measurement and Public Sector Accounting". Paul Haupt Publishers Berne. Stuttgart. Vienna, 1993. Pgs. 13 y 15. Lpez Daz, A. y Menndez Menndez, M.: "Informacin para usuarios internos: contabilidad de gestin". Incluido en XXV Aos de Contabilidad Universitaria en Espaa. Instituto de Planificacin Contable. Madrid, 1988. Pg. 517.
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Analtica para la toma de decisiones, Fernndez Fernndez58 indica que "entre las decisiones que pueden requerir una informacin veraz, relevante y oportuna sobre los costes histricos y previsionales de los servicios, programas y actividades, podemos citar las siguientes: a) decidir si al ente le interesa producir bienes o prestar servicios o, por el contrario, contratarlos con una entidad ajena, en el caso que puedan ser ofrecidos por organizaciones privadas; b) decidir el importe de las tasas a imponer a los usuarios de determinados servicios pblicos, de forma que cubran su coste completo de prestacin; c) decidir el importe de las contribuciones especiales y de los precios pblicos, que se han de cargar a los propietarios que resulten beneficiados por proyectos pblicos; d) decidir el montante por el que debe ser capitalizado un activo construido por el propio ente; e) decidir acerca de la economicidad, eficacia y eficiencia conseguida con la actividad pblica; f) decidir qu programas se van a llevar a cabo en el proceso de planificacin". En este sentido, es indudable que para una adecuada toma de decisiones de los rganos polticos y de gestin de los entes locales debe tenerse como base, no slo la informacin econmico-financiera generada por la Contabilidad Patrimonial y Presupuestaria en las que se recogen los estados y cuentas anuales, sino, y sobre todo, una informacin tcnica-econmica generada por la Contabilidad Analtica que ayude a orientar, de la forma ms apropiada posible, a cada rgano decisorio 59. En cuanto a la necesidad de implantar en las Administraciones Pblicas modelos de Contabilidad Analtica que complementen la gestin presupuestaria60, Herrero Suazo y Querol
Fernndez Fernndez, J.M.: "Aplicaciones de la Contabilidad Analtica en el Sector Pblico". Tcnica Contable, n 467, noviembre 1987. Pgs. 475 y 476. Carrasco Daz, D. y Lpez Hernndez, A. M.: "La Informacin Contable en el Sector Pblico: su enfoque para la Administracin Local". Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, vol. XXIII, n 79, abril-junio, 1994. Pgs. 475 y 476. En esta lnea pueden consultarse, entre otras: - Garca Garca, M. y Garca Garca, C.: "Un Modelo Contable para las Administraciones Pblicas". Comunicacin presentada al V Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. ASEPUC. Sevilla, 1993. Pgs. 124. - Lpez Daz, A.: "La Contabilidad de Costes en la Administracin Pblica". I Congreso Internacional. Dcimo Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Paran, 1987. - Torres Pradas, L.: "Hacia el Control de Eficacia en el Sector Pblico en Espaa". Incluido en coleccin de Ponencias y Comunicaciones presentadas a II Jornadas sobre Contabilidad Pblica, celebradas en Valencia en noviembre de 1993. ASEPUC. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid, 1994. Pg. 367.
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Bellido61 sealan que "hoy se exige tambin el conocimiento de los costes en que cada rgano ha incurrido en el desarrollo de la gestin presupuestaria a l atribuida, de tal forma que relacionando costes y objetivos pueda juzgarse la eficacia y la economicidad de la actuacin realizada". Adems, paralelamente al estudio realizado del sistema contable externo de los Municipios, podemos afirmar que el grado de utilidad de la Contabilidad Analtica municipal para el ejercicio del Control Econmico62 de la gestin vendr determinado por las posibilidades de aqulla para la medicin de la eficacia, de la eficiencia y de la economicidad de la gestin

- Pou Daz, J.:"Los Costes de los Servicios Pblicos, Formas de Imputacin y su evaluacin: la experiencia espaola. Sindicatura de Cuentas de Catalua. Paper. Barcelona, 1993. Pg. 136. Herrero Suazo, S. y Querol Bellido, V.: "Tcnicas Presupuestarias en la Administracin Pblica". INAP. Madrid, 1984. Pg. 108. Siguiendo la opinin del profesor Pablos Rodrguez, creemos que no debe identificarse el Sistema de Control de Gestin con el Sistema Contable, a pesar de que este ltimo es una de sus herramientas fundamentales. El Sistema de Control de Gestin incluye otras variables de carcter no econmico que influyen sobre el comportamiento de la entidad municipal. - Pablos Rodriguez, J.L.: "El proceso de planificacin y control y el Sistema de Informacin para la Gestin. En el marco del Nuevo Modelo de Gestin Pblica". Cuadernos Aragoneses de Economa. 2 Epoca, vol.7, n 1, 1997. Pgs. 63-64.
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municipal. En este sentido, y siguiendo la opinin Navarro Galera63, pensamos que la utilidad de la Contabilidad Analtica Municipal a los efectos de medicin de la eficiencia y eficacia adquiere un carcter sustantivo. Igualmente, la evaluacin de la economicidad en las adquisiciones municipales implica de modo directo al modelo contable interno, por cuanto ste debe ser el encargado de transmitir informacin que posibilite analizar el precio, la cantidad y la calidad con que los factores productivos fueron adquiridos64. De todo lo anterior, cabe concluir que el sistema contable interno de los Municipios debe desempear un papel vital en el ejercicio del Control Econmico de la gestin municipal, dado que, al tratar de captar la circulacin interna de valores, y eliminar gran parte de las deficiencias informativas que para tal fin presenta el sistema contable externo, reporta una mayor utilidad que este ltimo de cara a la medicin de la eficacia, de la eficiencia y de la economicidad. Esta circunstancia puede servir para argumentar, una vez ms, la imperiosa necesidad de implantar un modelo normalizado de Contabilidad Analtica en los Ayuntamientos. No obstante, la utilizacin de la Contabilidad Analtica en el mbito pblico ha sido escasa, y si bien es cierto que han habido intentos normalizadores, tambin lo es que no han tenido demasiado xito. A continuacin, se expone el
Navarro Galera, A.: "El Control Econmico en la Administracin Municipal: Propuesta de un Modelo basado en Indicadores". Op. cit. Pg. 261. Crespo Domnguez, M.A.: "Auditora y Control en el Sector Pblico". Incluido en Coleccin de Ponencias y Comunicaciones de las II Jornadas de Contabilidad Pblica celebradas en Valencia, noviembre 1993. ASEPUC. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid, 1994. Pg. 260.
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concepto, objetivos y principales caractersticas del Sistema de Informacin Contable Interno que todo Sistema de Gestin en el mbito municipal debe poner al servicio de los distintos usuarios de la accin municipal. 4. LA CONTABILIDAD DE GESTIN PBLICA EN ESPAA. 4.1. CONCEPTO Y SIGNIFICADO. Ya en 1968, el Comit Nacional de Contabilidad Gubernamental de los Estados Unidos, defini la Contabilidad de Costes en su declaracin "Contabilidad, Auditora e Informacin Financiera Gubernamental", como el mtodo contable que pretende reunir y registrar todos aquellos elementos de coste cuyo consumo sea necesario para cumplir un propsito, continuar una actividad o completar un trabajo. Se observa as que, en esta primera fase de aplicacin de una Contabilidad Interna en el sector pblico, se pone el nfasis en el clculo de costes; ahora bien, esta concepcin limitaba bastante sus posibles e imprescindibles aplicaciones en las diferentes fases del proceso de gestin pblica, por lo que muy pronto se vio sometida a una ampliacin de sus objetivos y a una reformulacin, que est culminando con los intentos de desarrollar una construccin terica seria a travs del diseo de un marco conceptual. Es decir, se constata en el mbito pblico, el mismo proceso de evolucin de la contabilidad dirigida a los usuarios internos, que el seguido en el sector privado, si bien con un cierto retraso. Esta evolucin de la informacin contable de gestin est promovida por la exigencia, a la actividad pblica, de competir con la privada. Entre los autores que han desarrollado este tema 65, se ha puesto de manifiesto que el camino a seguir para la consecucin de un adecuado sistema de Contabilidad de Gestin, ha de comenzar por la descripcin de las caractersticas del entorno, tan peculiares en el mbito pblico y comunes al subsistema de Contabilidad Financiera Pblica, continuar con la definicin de los

Belkaoui, A.: "Conceptual Foundations of Management Accounting". Addison-Wesley Publishing. Co.Reading. Massachusetts, 1980. Pg. 9.

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objetivos a perseguir en el mismo y las caractersticas que ha de reunir la informacin en este mbito, culminando con la fijacin de los principios y criterios de la Contabilidad de Gestin que permitan la consecucin de aqullos. AECA66 define la Contabilidad de Gestin como, "la rama de la Contabilidad, que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna, as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin la informacin relevante para la toma de decisiones empresariales"...... Por otra parte, indica que "el contenido de la Contabilidad de Gestin viene dado por las exigencias informativas para la toma de decisiones que el entorno ha impuesto a las empresas. Y as, desde una mera cuantificacin del coste del producto, se pas a una racionalizacin del mismo, estableciendo los diferentes objetos de coste, cuyos responsables precisan una informacin adecuada para formular los juicios de valor y adoptar de una manera racional las decisiones, con el menor riesgo posible, referidas a un perodo temporal de corto plazo y relacionadas con los siguientes temas:

1. La organizacin del proceso productivo. 2. La optimizacin de la capacidad productiva. 3. La utilizacin de los medios disponibles. 4. El factor humano. 5. El aprovisionamiento de los factores corrientes de la produccin. 6. El anlisis y la relacin de causalidad en las desviaciones controlables. 7. La asignacin de responsabilidades, etc."

El marco de actuacin de la Contabilidad de Gestin se ubica en un horizonte temporal de toma de decisiones a corto plazo, es decir, seran decisiones tcticas de optimizacin de los medios disponibles, operativas y de control de gestin67.
Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA): Principios de Contabilidad de Gestin. Documento n 1. AECA. Madrid, 1995. Pg. 23. Para profundizar ms sobre el concepto y objetivos de la Contabilidad de Gestin puede consultarse, entre otras, las siguientes obras: - Hilton, R.W.: "Managerial Accounting". McGraw-Hill. Nueva York, 1991. - Gray, J. y Ricketts, D.: "Cost and Accounting Managerial". McGraw-Hill. Nueva York, 1991. - Leve, J.: "Managerial Accounting: a planning-operating-control". Tramework. Ed. John Wiley and Sons. 1991. - lvarez Lpez, J. y Blanco Ibarra, F.: "La Contabilidad de Gestin en el mbito de un nuevo paradigma contable: la Contabilidad de Direccin Estratgica". Tcnica Contable, n 535, 1993. Pgs. 469-494.
67 66

78

Como consecuencia de su necesidad de adaptacin a los cambios del entorno, la Contabilidad de Gestin, desemboca en la Contabilidad de Direccin Estratgica. Para la National Association of Accountants68 (N.A.A), "la Contabilidad de Direccin Estratgica es el proceso de identificacin, medida, acumulacin, anlisis, preparacin, interpretacin y comunicacin de la informacin econmica usada por la gestin para planificar, evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacin". El mbito al que se extiende es tanto el mbito externo como el interno de la empresa y de su definicin se extraen dos objetivos bsicos: evaluacin y control. Siguiendo las ideas de la Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva (ACODI), se define como69 "la ciencia contable operando a travs de sus modelos en un sistema de direccin econmica especfico y, dentro de l, proporcionando informacin til al sujeto econmico para el control de un sistema de circulacin econmica". Se puede considerar que la funcin principal que cumple el sistema de informacin de la Contabilidad Directiva se sintetiza en ejercer un control sobre la direccin y la gestin econmica y financiera, utilizndose, al mismo tiempo, como un instrumento para realizar la organizacin econmico-social de la empresa, apoyndose tanto en medidas de carcter prospectivo y retrospectivo. Estos objetivos van ligados a la visin estratgica de la empresa, de la cul se derivaran las decisiones de gestin, que tratarn de coordinar todo tipo de esfuerzos en el seno de una organizacin dentro de un determinado entorno. El contenido de la Contabilidad de Direccin Estratgica70 puede resumirse en los siguientes puntos:

68

AECA: "Principios de Contabilidad de Gestin". Documento n 1. Op. cit. Pg. 28. Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva (ACODI): "Contabilidad Directiva". Documento n 1. Madrid,

69

1992. Para profundizar sobre objetivos de la Contabilidad de Direccin Estratgica pueden consultarse entre otras, las siguientes obras: - lvarez Lpez, J. y Blanco Ibarra, F.: "Evolucin de la Contabilidad de Gestin". Partida Doble, n 11, abril 1991. Pgs. 13-17. - Pogue, G.A.: "Strategic Management Accounting". Management Accounting, enero 1990. Pgs. 68-76. - Bromwich, M.: "The case of strategic management accounting: the role of accounting information for strategy in competitive markets". Accounting, Organizations and Society, n 1/2 1990. Pgs. 27-46.
70

79

a) Debe aportar los datos suficientes que permitan el establecimiento de planes estratgicos que garanticen la supervivencia de la organizacin como tal. Para ello la informacin ha de recoger y responder a la necesidad del entorno y anticiparse a l haciendo frente a los factores de riesgo e incertidumbre que ello conlleva. b) Sus fuentes estn constituidas por la informacin interna y externa, de tipo cualitativo y cuantitativo. Se pretende procesar, interpretar y comunicar informacin relevante y oportuna, para apoyar racionalmente el proceso de planificacin y control en los niveles estratgicos, tctico y operativo. En la literatura contable analizada, creemos que, si bien no todos los autores estn de acuerdo en la distincin de forma absoluta entre Contabilidad de Gestin y Contabilidad de Direccin Estratgica, si existe entre los mismos una diferenciacin clara entre Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestin, extendindose, en algunos casos, la definicin dada a esta ltima a un mbito ms amplio que el definido por AECA. De esta forma, se ha podido observar que se acerca ms a las pretensiones de lo que se ha definido anteriormente como Contabilidad de Direccin Estratgica. As, siguiendo a Mallo Rodrguez71, la Contabilidad de Gestin "es una parte que tiene por objeto la captacin, medicin, registro, valoracin y control de la circulacin interna de valores de la empresa, al objeto de suministrar informacin para la toma de decisiones sobre la produccin, formacin interna de precios de coste y sobre la poltica de precios de venta y anlisis de los resultados, mediante el contraste con la informacin que revela el mercado de factores y productos, basndose en las leyes tcnicas de produccin, las leyes sociales de organizacin y las leyes econmicas de mercado". Segn Rivero Romero72, "la Contabilidad de Gestin puede ser definida, en un sentido amplio, como el aspecto de la Contabilidad que se preocupa de la eficiencia de la gestin de las explotaciones, mediante el suministro de la informacin necesaria para facilitar el anlisis, la planificacin y control de la gestin empresarial". Asimismo, aade que, a la informacin obtenida de la Contabilidad de Gestin, "se le exigen dos caractersticas esenciales para poder desempear su cometido: ha de
- Bhattacharya, K.: "Strategic accounting: a route to success?. Management Accounting, octubre 1987. Pgs. 98103.
71

Mallo Rodrguez, C.: "Contabilidad de Costes y de Gestin". Ed. Pirmide. Madrid, 1988. Rivero Romero, J.: "Contabilidad Financiera". ICE 5 Ed. Madrid, 1980. Pgs. 10-11.

72

80

ser informacin relevante y ha de ser informacin oportuna. Adems, la contabilidad que quiera ser til a la gestin debe:
a) Presentar previsiones y presupuestos para facilitar la planificacin, tanto de las operaciones normales como de las operaciones especiales de la unidad econmica. Suministrar la informacin correspondiente a cada momento para asegurar el control eficiente de las actividades que dimanan de la ejecucin del plan previsto. Asegurar que el control interno de la actividad sea tal que la informacin que interesa sea automticamente preparada y enviada a su destino. De este modo se consigue un cmodo y rpido anlisis y sntesis que pueden ser utilizados para la Gestin"73 .

b)

c)

Por otro lado, la American Accounting Association74, establece como objetivos de la Contabilidad de Gestin los siguientes: 1. La Contabilidad de Gestin debe tratar las funciones de planificacin de los gerentes. Esto supone: a) b) 2. a) b) c) Identificacin de tareas. Planificacin de los flujos de recursos ptimos y su medicin. Adecuacin entre la estructura de la firma y las tareas. Instalacin y mantenimiento de un sistema de informacin y comunicacin efectiva. Medicin de los recursos existentes, descubrimiento de la ejecucin excepcional e identificacin de los factores causantes de dichas excepciones.
73

La Contabilidad de Gestin tratar los problemas de organizacin. Esto incluye:

Ibdem: Pgs. 10-11.

American Accounting Association (AAA): "A Statement of Basic Accounting Theory". Committe on Accounting Concepts and Standars. Ohio. 1966.

74

81

3.

La Contabilidad de Gestin tratar la funcin del control de gestin. Esto incluye: a) b) c) Determinacin de las reas de ejecucin apropiadas que son significativas en trminos de tareas. Contribucin a la motivacin de las realizaciones individuales deseables mediante una comunicacin realista de la informacin respecto a las tareas. Orientacin de las medidas de ejecucin con indicacin de la incongruencia de tareas dentro de reas de responsabilidad y ejecucin identificables.

4.

La Contabilidad de Gestin tratar los sistemas operativos de gestin, por funcin, producto, proyecto u otra segmentacin de las operaciones, lo que supone: a) b) Medicin de los factores (inputs) en trminos de costes relevantes y/o los ingresos o medidas estadsticas de la produccin (outputs). Comunicacin de los datos apropiados, de carcter fundamentalmente econmico, al personal clave y de forma oportuna. En la actualidad es aceptado por la mayora de los investigadores que la evolucin de la

informacin referida al mbito interno de la empresa ha estado ntimamente ligada a los objetivos que sus usuarios le han ido planteando75. Mallo Rodrguez76 seala que "La Contabilidad de Gestin, analtica o de direccin, tiene unos orgenes remotos, ya que, desde antiguo la contabilidad ha realizado anlisis y determinaciones de precios de coste y resultados por reas o productos. Sin embargo, el desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas de costes son ms recientes y se pueden asociar a la historia del desarrollo industrial. Segn se han ido generalizando
Vase: - Lpez Daz, A.; Menndez Menndez, M.: "Informacin para Usuarios Internos: Contabilidad de Gestin". Op. cit. Pg. 519. - Vilar Sanchs, J.E.: "El coste de produccin: cambio en su significado y en sus usos". Tcnica Contable, abril 1993. Pgs. 241-258.
76 75

Mallo Rodrguez, C.: "Contabilidad de costes y gestin". Op. cit. Pgs. 44-45.

82

y perfeccionando los sistemas de produccin, la Contabilidad de Gestin ha ido evolucionando en orden a obtener informacin ms pertinente para el control y toma de decisiones de las empresas". Con todo lo argumentado y ante lo aventurado de dar una definicin, en nuestra opinin, la Contabilidad de Gestin, entendida en sentido amplio, ha de considerarse como aquella rama de la Contabilidad que ha de preocuparse por suministrar informacin adecuada y til para el proceso de adopcin de decisiones en la empresa, entendiendo por empresa el conjunto de elementos (factores de produccin (inputs), aspectos organizacionales, culturales, sociales y econmicos), que en total interaccin buscan la satisfaccin de la multiplicidad de intereses de los distintos agentes existentes en la organizacin. El objetivo de la misma no ser nicamente el clculo de costes y de resultados, y la valoracin de activos, sino que se perseguir la adopcin racional de decisiones, y el desarrollo del Sistema de Gestin necesario que permita la consecucin de los objetivos fijados con la mxima eficacia y eficiencia posible. Adems, la Contabilidad de Gestin proporcionar informacin sobre el mecanismo de control que supervise la gestin llevada a cabo y permita la correccin de las desviaciones producidas en un proceso de retroalimentacin o feed-back, en el que los aspectos cualitativos y organizacionales sern determinantes en las decisiones adoptadas. En la definicin anterior se quiere poner de manifiesto como los objetivos de la Contabilidad de Gestin han pasado de ser nicamente la obtencin de cifras de costes y resultados, a ser una herramienta til en el proceso de toma de decisiones abarcando un horizonte temporal amplio, a corto, medio y largo plazo, y en el que han de ser tenidos en cuenta tanto aspectos cuantitativos como cualitativos. 4.2. OBJETIVOS. Los objetivos de la Contabilidad de Gestin enunciados con anterioridad y establecidos por la American Accounting Association, son planteados como se ha indicado anteriormente, para la actividad empresarial, con lo cual, al referirnos al caso concreto de la Administracin Pblica Local, cada uno de los objetivos sealados adquiere rasgos diferenciadores, debido a la 83

especial naturaleza y actividad de la misma. La Contabilidad Analtica Pblica, de acuerdo con el profesor Lpez Daz77, entendida como la Contabilidad de Gestin que se refiere a un organismo pblico, presenta alguna restriccin o matizacin a los objetivos genricos de la misma, entre las que conviene destacar las siguientes:
1. El anlisis de los resultados es quizs el objetivo que ofrece una mayor dificultad para ser traducido al campo de la Contabilidad Pblica. No obstante, conviene tener en cuenta que en la actividad de la Administracin Pblica se sacrifican unos medios y a travs de un proceso ms o menos angosto se llega a la obtencin de unos bienes y servicios que pueden ser valorados y as poder enjuiciar los resultados de la gestin, aunque no intervenga la magnitud del beneficio. La valoracin de los activos generados por la actividad de la Administracin Pblica, y que quedan de alguna forma como patrimonio del Estado, se ofrece como algo deseable. Aparte de los problemas especficos de la contabilidad del movimiento interno de valores en la Administracin Pblica comunes con el objetivo del anlisis del resultado, surgen aqu cuestiones muy especiales. La planificacin de la gestin tiene particularidades en la Contabilidad Pblica en los diferentes aspectos que cabe distinguir en ella: a) b) La planificacin incluye decisiones cuyo plazo de incidencia es difcil de sealar. Los niveles de responsabilidad suelen estar bien delimitados en la Administracin en lo que se denomina normalmente proceso administrativo, pero estn descuidados en lo que tiene que ver con las decisiones econmicas. Los presupuestos presentan una naturaleza diferente a la de estricta planificacin de gestin pues los mismos establecen tan slo el lmite mximo de recursos puestos a disposicin de los organismos pblicos para el desarrollo de su gestin ms que una estimacin de los costes de su actividad.

2.

3.

c)

4.

El control de la gestin exige una Contabilidad de Costes conveniente que vaya reflejando los hechos que se producen en la Administracin Pblica, para poner de manifiesto las acciones aconsejables desde la perspectiva de una adecuada gestin econmica de los medios disponibles.

Lpez Daz, A.: "La Contabilidad e informacin financiera de las Haciendas Autonmicas: contabilidad tradicional y por objetivos". I Jornadas de Estudios Presupuestarios y Financieros de las Comunidades Autnomas. La Granda. Avils. Consejo Regional de Asturias. Agosto, 1981. Pg. 236.

77

84

La Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA)78, establece como principales objetivos de la Contabilidad de Gestin, los siguientes: 1. Clarificar el empleo de los recursos pblicos desde una perspectiva de eficiencia y economa, posibilitando un control de gestin sobre aspectos concretos de la entidad. Se necesitar u n sistema de Contabilidad de Gestin que procure la eficiencia y economa de recursos, mediante la reduccin y control de costes del organismo. En este sentido, la informacin de entrada y salida del sistema se centrar en aquellos componentes de coste que sean controlables con su actuacin, la informacin relevante ser aquella que ponga de manifiesto los datos sobre el aprovechamiento de los recursos econmicos de cada centro en que est dividido.

AECA: "La Contabilidad de Gestin en las Entidades Pblicas". Propuesta de Documento n 15. Madrid, 1997. Pgs. 25-31.

78

85

Este objetivo se representa grficamente en la figura que aparece a continuacin79:

EFICIENCIA Costes Reales Produccin Real

ECONOMI A

EFICACIA

Costes Presupuestados

Produccin Presupuestada Es necesario disponer de un S i s t e ma de Contabilidad de Gestin

EFICIENCIA ECONOMI A

2. Determinar la cuanta de las tasas y precios pblicos, intentando relacionar en la medida de lo posible el coste de los servicios con el correspondiente importe de la tasa o precio, con el fin de determinar el grado de cobertura de coste. 3. Facilitar la elaboracin y evaluacin de los presupuestos. Ello proporcionar informacin de apoyo a un anlisis centrado en el impacto econmico de las distintas alternativas para alcanzar los objetivos del sistema presupuestario. Se pretende fomentar la participacin responsable de los agentes en la elaboracin del presupuesto y, en su posterior gestin, incentivando la eficiencia en el manejo de los recursos pblicos, evitando el incrementalismo presupuestario y valorando el grado de consecucin de los objetivos propuestos y por tanto, de

79

Ibdem: Pg. 27.

86

la eficacia de la gestin. Este objetivo queda recogido en el grfico que figura a continuacin80:

REGULACIN

PLANIFICACIN

PROGRAMACION - Definicin de objetivos: cualitativos y en unidades fsicas. - Cuantificacin: Financiera y en coste.

PRESUPUESTACI N

CONTROL

Seleccin de opciones

- D iscusin y aprobacin parlamentaria

Ejecucin

- En trminos fsicos - En trminos financieros - En coste

CONTABILIDAD DE GESTI N

4. Fundamentar la valoracin de los bienes producidos por la actividad del sector pblico, a efectos de su inclusin en el activo. 5. Apoyar la adopcin de decisiones sobre la produccin de bienes o prestacin de servicios, con el conocimiento detallado de los costes e ingresos. Se combinar la interpretacin de la informacin de origen externo con la generacin de informacin interna, permitiendo as la adopcin de decisiones estratgicas, de las que se derivarn las decisiones tcticas y operativas.

80

Ibdem: Pg. 27.

87

6. Facilitar informacin a rganos nacionales y supranacionales para fundamentar el importe de las ayudas y subvenciones. La informacin en trminos de coste constituye un requisito esencial para la concesin de las subvenciones comunitarias y, en el campo de la investigacin, es muy frecuente la rendicin de costes a los organismos cientficos nacionales e internacionales81. En la misma lnea Fernndez Rodrguez82 indica que los objetivos del sistema de Contabilidad Analtica Pblica pueden resumirse del modo siguiente: "a) valoracin del coste de actividades y prestacin de servicios pblicos; b) apoyar la adopcin de decisiones sobre la produccin de bienes o prestacin de servicios; c) valoracin de los activos generados por la entidad; d) anlisis desde una perspectiva de eficiencia del empleo de los recursos pblicos; e) proporcionar una informacin adecuada al gestor; f) facilitar la confeccin y evaluacin de los Presupuestos; g) utilizacin de la informacin de forma complementaria con los resultados de frmulas matemticas". Este mismo autor junto con Muoz Colomina, fija los objetivos del sistema de Contabilidad Analtica Pblica como sigue: "determinar la cuanta de las tasas y precios pblicos; clarificar el empleo de los recursos pblicos desde la ptica de la eficiencia y la economa; facilitar la elaboracin y evaluacin de los presupuestos; valorar los activos generados por la actividad del Sector Pblico; apoyar la adopcin de decisiones respondiendo a las necesidades de la gestin; facilitar informacin a rganos supranacionales; completar la informacin suministrada por los estados financieros tradicionales"83.

En este sentido, se han fijado unos criterios sobre buena gestin financiera de fondos estructurales, entre los que figuran algunas precisiones acerca del concepto de costes reales. Consejo de Ministros de Economa y Finanzas (ECOFIN). Fernndez Rodrguez, M.M.: "La Contabilidad Analtica en el Sector Pblico". Incluido en IGAE: "Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto C.A.N.O.A". Madrid, 1994. Pgs. 58 y 59. Fernndez Rodrguez, M.M. y Muoz Colomina, C.I.: "Propuesta para un Sistema de Contabilidad de Gestin en las Entidades Pblicas". Ponencia presentada al II Encuentro CIMA-AECA. Incluido en "Contabilidad de Gestin y Eficiencia en el Sector Pblico". Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas. Madrid, 1996.
83 82

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88

Para Torres Pradas84 "las funciones de la contabilidad de costes en una entidad pblica pueden concretarse en: proporcionar la informacin base para la planificacin y el control de la actividad interna de la misma; calcular los costes y rendimientos de los programas y servicios prestados; conocer los costes de los servicios o centros de trabajo; cuando proceda, valorar los inventarios y los trabajos elaborados por la misma". Norverto, Muoz, Veuthey y Zornoza 85 remarcan la incuestionable transcendencia de la informacin suministrada por la Contabilidad Analtica cuando hacen constar que los objetivos de sta pueden resumirse en dos: a) suministrar informacin acerca del proceso de formacin de costes tanto los correspondientes a actividades internas como los de servicios prestados al exterior y los de las inversiones realizadas; y b) suministrar informacin para el anlisis y control de gestin como indicador de eficacia y eficiencia logradas. Estos mismos autores86 enumeran como demandas informativas a satisfacer por el modelo de Contabilidad Analtica Pblica las siguientes: "a) Realizar una asignacin de los recursos del organismo a las distintas actividades, ampliando la perspectiva presupuestaria; b) Efectuar el anlisis econmico de las condiciones internas sobre los siguientes aspectos: cargas por su naturaleza y su evaluacin; comparacin de estas cargas con las cifras presupuestarias, investigando las causas de dichas desviaciones; actividad realizada, y su evaluacin; comparacin de dicha actividad con las normas preestablecidas, analizando las desviaciones; prestacin de servicios internos por los centros de apoyo del propio Organismo, valorada al coste; costes de cada tipo de actividad (tasas de
84

Torres Pradas, L.: "Hacia el Control de Eficacia en el Sector Pblico en Espaa". Op. cit. Pg. 367.

Norverto Laborda, M.C.; Muoz Colomina, C.I.; Veuthey Martnez, E. y Zornoza Boy, J.: "Control de Eficacia en el Sector Pblico. Propuesta de un modelo de Contabilidad Analtica para organismos autnomos de investigacin y asesoramiento". Actualidad Financiera, n 32, 1988. Pgs. 1584-1596.

85

- Norverto Laborda, M.C.; Muoz Colomina, C.I.; Veuthey Martnez, E. y Zornoza Boy, J.: "Pautas para un modelo contable de gestin que integre los aspectos presupuestario y analtico en un organismo pblico". Actualidad Financiera, n 46, diciembre 1990. Pg. 2776. Adems, con respecto a estos mismos autores se pueden consultar las siguientes obras: - "La Contabilidad Analtica dentro de la Contabilidad Pblica: Hacia un modelo integral de informacin para la gestin". Incluido en la Coleccin de Ponencias y Comunicaciones presentadas al III Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. Mlaga, 1988. Pgs. 155-162. - "La Contabilidad Analtica del Sector Pblico en Espaa: Un panorama". Tcnica Contable, noviembre 1988. Pgs. 531-544 y 568. - Muoz Colomina, C.I. y Norverto Laborda, M.C.: "El Reto de la mejora de la informacin contable como instrumento de gestin en el Sector Pblico". Op. cit. Pgs. 61-88. 89

86

imputacin) preestablecidos, y con datos efectivos; costes de productos o servicios estandarizados (o productos tipo) en su caso; c) Servir de base en la comparacin, para productos o servicios, de los costes internos con los precios de mercado vigentes, si es que existen; d) Facilitar una base de valoracin de los activos producidos por el organismo, en su caso". Todos estos objetivos, pueden ser simultneos o alternativos, dependiendo de que el modelo contable se implante con la finalidad de ser una forma de comparacin de los datos entre organismos relativos al proceso de formacin de costes, o ser un instrumento de apoyo para mejorar la gestin interna del organismo. 4.3. USUARIOS. Los distintos usuarios de la Contabilidad de Gestin Pblica se van a determinar en funcin de los objetivos perseguidos por la misma87. En el caso de que se utilice el sistema de Contabilidad de Gestin con el fin de comparar los datos entre organismos relativos al proceso de formacin de costes, se disear un modelo contable desde una perspectiva de unificacin de la informacin relativa a los objetivos buscados, de tal forma que la informacin relevante en el sistema ser la que contenga aquellos datos que permitan hacer la comparacin de unos organismos con otros y, desde esta finalidad, ser til que l as fases y procedimientos de la informacin sean normalizadas desde un rgano superior. En este supuesto, los usuarios de la informacin de la Contabilidad de Gestin sern, adems de la direccin del ente analizado, los responsables de entes superiores que estarn interesados en obtener datos relativos a los costes de objetivos muy concretos, pues la necesidad de cumplir compromisos informativos vinculados a obligaciones de tipo legal, requiere suministrar informacin normalizada. En el caso de que el sistema de Contabilidad de Gestin sea un instrumento de apoyo para mejorar la gestin interna del organismo, la informacin relevante ser aqulla que permita el mejor aprovechamiento de los recursos econmicos para cumplir los objetivos que se hayan marcado como lnea de actuacin. En este caso, el diseo de la informacin de salida del sistema
87

AECA: "La Contabilidad de Gestin en las Entidades Pblicas". Op. cit. Pgs. 31-32.

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estar pensada para que sea til a los distintos responsables de cada centro de costes; ser una informacin elaborada a medida de los usuarios internos del organismo. En este sentido y por las caractersticas del ente pblico, pueden existir distintos tipos potenciales de usuarios de la informacin contable interna: Los directivos del Ente Pblico, los directivos de rganos superiores, el ciudadano, etc. Los directivos del ente objeto de anlisis estn interesados en datos relativos a los costes en que estn incurriendo y a la eficiencia con que se estn gestionando los recursos de los que son responsables; significa que necesitan un tipo de informacin, cuyo mbito de aplicacin queda restringida, en la mayora de los casos, a los conceptos de coste de los que ellos son responsables. Los directivos del ente superior pueden estar interesados en conocer datos relativos al conjunto de costes que ocasiona, por consumo, ese organismo, con independencia de quin los gestiona en cuanto a su pago y/o adquisicin, lo que significa que el clculo de coste se har desde un nivel ms agregado de coste, incorporando los componentes que se gestionan por el ente o por otro centro. El ciudadano, como contribuyente, puede estar interesado en saber cul es el destino de sus impuestos. Adems, el ciudadano como usuario, necesita conocer el coste del servicio pblico que est utilizando y, con ello, muchas veces podr evitar el despilfarro que ocasiona su desconocimiento. 4.4. CARACTERSTICAS CUALITATIVAS. La determinacin de las caractersticas cualitativas que ha de reunir la informacin contable de gestin, ocupa un lugar destacado en el desarrollo de la contabilidad interna, pues en cierto modo contribuyen a multiplicar su utilidad. Sin embargo, hay que decir, que implican un menor carcter de obligatoriedad que en contabilidad externa, pues, al estar destinada a los usuarios internos del ente, y stos tener capacidad para disear el sistema de informacin contable de gestin, establecern las cualidades o requisitos que debe reunir, de la forma en que mejor queden satisfechas sus necesidades. No obstante, hay nociones como relevancia, consistencia, oportunidad, etc. que se pueden considerar como deseables para cualquier tipo de informacin, por lo que a continuacin nos referiremos a las que han sido destacadas por diferentes autores u organismos contables. 91

La organizacin pionera en esta materia ha sido la American Accounting Association a travs de su Comit de Modelos de Decisin de Gestin, la cul relacion las cualidades de relevancia, verificabilidad, ausencia de sesgos y cuantificabilidad. Sus esfuerzos fueron pronto continuados por el Comit de Conceptos y Normas de Planificacin Interna y Control de la misma organizacin, que destac y desarroll las siguientes cualidades88: a) Relevancia: La informacin contable relevante es aqulla que contribuye favorablemente a la accin que se trata de realizar o al resultado que se pretende obtener. Por lo tanto, la informacin ofrecida por la Contabilidad de Gestin solo resulta significativa si contribuye a mejorar la calidad de la toma de decisiones. Por ello, debe existir un cierto grado de flexibilidad a la hora de recoger e interpretar la informacin, para presentar tantas alternativas como sean necesarias para permitir tomar finalmente una decisin. La relevancia es, como indica Belkaoui89, "una caracterstica cualitativa de la informacin que depende de la estructura de la funcin objetivo, as como del usuario que la reciba y de su decisin particular". b) Precisin. Confiabilidad. Exactitud. Estas propiedades estn interrelacionadas, en el sentido de que la precisin y la confiabilidad expresan estadsticamente la nocin de exactitud. La confiabilidad describe la posibilidad de que un intervalo de confianza mantenga el verdadero valor que se trata de estimar. Tal intervalo ha de seleccionarse con precisin. c) Consistencia. Comparabilidad. Uniformidad. Estas cualidades hacen referencia al uso continuado de reglas y procedimientos a lo largo
88

Belkaoui, A.: "Conceptual Foundations of Management Accounting". Op. cit. Pgs. 9-18. Belkaoui, A.: "Conceptual Foundations of Management Accounting". Op. cit. Pg. 9.

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del tiempo, lo que facilita las comparaciones, teniendo una mayor importancia dentro del corto plazo, en el que las decisiones suelen ser ms repetitivas que a largo plazo. d) Verificabilidad. Objetividad. Neutralidad. Estas cualidades relacionadas con el hecho de que la Contabilidad de Gestin no perjudique a unos usuarios en beneficio de otros, presentan una mayor importancia en Contabilidad Financiera, pues como hemos indicado ms arriba, al ser los usuarios internos al ente, establecern los circuitos informativos de acuerdo con sus exigencias. No obstante, suele haber diferentes niveles de decisin en los entes pblicos, lo que le otorga considerable relieve. e) Agregacin: Hace referencia a la necesidad de reducir los datos, pues la falta de homogeneidad de los informes de gestin, la flexibilidad de las reglas utilizadas para su preparacin, as como, el objetivo de servir a una diversidad de necesidades, son argumentos que conducen habitualmente a una menor agregacin de datos que en la Contabilidad Financiera90. f) Flexibilidad. Adaptabilidad. Tanto la flexibilidad como la adaptabilidad hacen referencia a cualidades de la informacin de gestin que revisten una gran importancia para que resulten tiles de cara a la toma de decisiones. Mientras que la primera trata de asegurar que los datos puedan servir como base para obtener varios tipos de informacin, la segunda pretende que la informacin obtenida pueda armonizarse con el proceso de decisin. Precisamente, las especiales caractersticas que se dan en el mbito de la gestin, tales como la falta de homogeneidad, el elevado nmero de informes y el deseo y la necesidad de satisfacer mltiples exigencias de decisin, refuerzan la importancia de cualidades como stas. g) Oportunidad. La transcendencia de la oportunidad de la informacin contable, sea externa o interna, es una cuestin que est fuera de toda duda. Los datos dados a destiempo carecen de utilidad, pudiendo llegar incluso a ser perjudiciales en el proceso de toma de decisiones, incurriendo en costes que habrn de ser tenidos en cuenta en la gestin.
90

Belkaoui, A.: "Conceptual Foundations of Management Accounting". Op. cit. Pg. 17.

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h) Comprensibilidad. Aceptabilidad. Estas propiedades pretenden asegurar que la informacin sea til para el usuario; por lo tanto, ha de ser comprensible, en el sentido de que comprenda el mensaje transmitido, y aceptada por l. Como resumen y con la intencin de sintetizar el contenido que pretendemos remarcar en este epgrafe, hemos de decir que la Contabilidad de Gestin Pblica Local debe constituirse como el soporte informativo, lo suficientemente flexible, del Sistema de Gestin Municipal, abarcando las funciones de planificacin, organizacin y control, del que se derive informacin relevante, oportuna y comprensible para todos sus usuarios, de forma que les permita decidir sobre el importe de tasas y precios pblicos a exigir; sobre la forma gestora de dichos servicios eligiendo entre producir directamente o bien contratar con un agente privado; o enjuiciar la gestin pblica en relacin a la economicidad, eficiencia y eficacia de la misma. Sobre estos argumentos basaremos las consideraciones que se desarrollan en los captulos siguientes. La insuficiencia informativa derivada de los sistemas contables externos, as como la justificada necesidad de la implantacin de Sistemas Contables Internos ha desembocado en el desarrollo de una nueva tendencia de gestin pblica, conocida en el entorno europeo-occidental como "Gerencialismo o Nueva Gestin Pblica" , que pretende formalizar sistemas informativos de gestin que, desde una visin integral, proporcionen los outputs demandados por los distintos usuarios de la informacin contable pblica. 5. EL GERENCIALISMO O NUEVA GESTIN PBLICA LOCAL. La introduccin de nuevas formas de gestin y de cambios en los mtodos de trabajo es un hecho generalizado en mayor o menor medida en todos los mbitos del sector pblico de los pases de la OCDE91. Esta forma de entender la gestin pblica ha originado que los sistemas de
A este respecto pueden consultarse las obras de: - Broadbent J.; Guthrie J.: "Changes in the Public Sector: A review of recent "Alternative" accounting research". Accounting Auditing & Accountability Journal, vol. 5, n 2, 1992. Pgs. 3-31. - Gray A. y Jenkins B.: "From Public Administration to Public Management: Reassessing a revolution?". Public Administration, vol. 73, Primavera, 1995. Pgs. 75-99.
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informacin contable juegen un papel fundamental en dicha gestin, hasta el punto de hablar de "Nueva Contabilidad Pblica"92. Sus principios doctrinales inspiradores se recogen en la tabla n 3 que aparece a continuacin93. En base a estos principios, se observa que los nuevos pilares sobre los que se asienta la

- Hood C.: "The new public management in the 1980s: Variation on a Theme". Accounting Organizations and Society, vol. 20, n 2/3, 1995. Pgs. 93-109. - Humprey C. Olson O.: "Cought in the act: public services dissapearing in the world of accountable management". EAISM Workshop on Accounting & Accountability in the new European public sector, Edimburgo. Diciembre, 1994. - Mussari R.: "Accounting and Accountability in Italian Local Governments: Recent Changes and Challenges for the Future". Public Budgeting & Finance. Winter, 1991. Pg. 54-71. - Eichhorn, P.: "Qu pueden aprender recprocamente las empresas privadas y las Administraciones pblicas?. Documentacin Administrativa, n 218-219, 1989. Pgs. 259-268. - Eichhorn, P.: "La gestin empresarial aplicada a los establecimientos estatales". Documentacin Administrativa, n 218-219, 1989. Pgs. 269-281. Sobre este tema puede verse: - Gimeno Ruz, A.: "La descentralizacin de la gestin pblica. Implicaciones contables". Actualidad Financiera. Monogrfico / 2T, 1.997. Pgs. 45-56. Vlez Elorza, M.L.: "Distintas aproximaciones al control de gestin en los gobiernos locales italianos". Comunicacin presentada al IV Workshop en Contabilidad y Control de Gestin. Cdiz, 1997.
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Administracin Pblica y por ende, la Administracin Local, deben sustentarse por un lado en la introduccin de criterios de mercado, en la medida de lo posible, dentro del funcionamiento de las Administraciones Pblicas y, por otro, en el paso de una cultura del proceso, a una del producto, dnde el nfasis se ponga en lo resultados a obtener y no en la regulacin del proceso. Esta reforma debe proporcionar la integracin de la informacin "tridimensional" de los gastos en un modelo integrado de gestin, que sea capaz de proporcionar la informacin necesaria para la planificacin, la toma de decisiones y el control94. El gerencialismo pretende separar las decisiones polticas marcadas por su carcter estratgico, de las decisiones operativas e incrementar la autonoma del ejecutivo en las materias de gestin a expensas del poder legislativo.

Muoz Colomina, C.I; Norverto Laborda, MC.; Veuthey Martnez, E. y Zornoza Boy, J.: "La Contabilidad Analtica dentro de la Contabilidad Pblica. Hacia un modelo integral de informacin para la gestin". Op. cit. Pg. 159.

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Doctrina

Propsito

Justificacin Tpica

Transmitir gestin profesional en el sector pblico

Control activo, visible, discrecional de la organizacin; por parte de personas nombradas especialmente y situadas en la cspide, "Libres para gestionar". Definicin de objetivos, metas, indicadores de xito, preferiblemente expresados en trminos cuantitativos, especialmente para los servicios profesionales. La asignacin de recursos e incentivos vinculados a las medidas de perfomance, rompen con la gestin de personal burocrtica y centralizada. Deshacer los abultados monopolios en unidades corporativas, descentralizadas en torno a los distintos productos, que operan con presupuestos descentralizados, con un estilo de gestin "a distancia" Tendencia a la utilizacin de procesos de contratacin y ofertas pblicas. Abandono de los "estilos militaristas" y ticas tradicionales del sector pblico; favoreciendo la gran flexibilidad en contratacin e incentivos. Reducir costes, aumentar la disciplina en el trabajo.

La rendicin de cuentas requiere claras asignaciones de responsabilidad sobre las acciones, no difusin del poder. La rendicin de cuentas/responsabilidad requiere un claro establecimiento de objetivos. La eficiencia, a su vez, requiere tambin que la visin que se tenga de stos sea en trminos "duros".

Estndares y medidas de "perfomance" explcitas.

Gran nfasis sobre el control de outputs

Necesidad de acentuar resultados ms que procesos.

Tendencia a la desagregacin en pequeas unidades dentro del sector pblico Movimiento hacia la competencia en el Sector Pblico

Necesidad de crear unidades "gestionables", separar los intereses de provisin de los de produccin. Ganar eficiencia. Rivalidad y competencia como clave para bajar costes y mejorar estndares.

nfasis en la introduccin de estilos de gestin privados nfasis en la disciplina y escasez en el uso de recursos

Necesidad de usar "probadas" herramientas de gestin del sector privado en el sector pblico. Necesidad de examinar las demandas de recursos del sector pblico y hacer ms con menos.

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Tabla n 3: Principios inspiradores de la Nueva Gestin Pblica.

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Aceptando que la contabilidad empresarial es capaz de revelar los diferentes efectos de las decisiones estratgicas y operativas y cuantificarlos de modo adecuado y que los legisladores son capaces de enfrentarse con este cambio fundamental en la cultura del control, los criterios de la gestin empresarial ofrecen una oportunidad a los parlamentos de concentrarse en los problemas polticamente importantes y dejar los detalles operativos de su puesta en prctica al ejecutivo. As pues, en Europa, la mayora de los pases, estn llevando a cabo un proceso de revisin general de los sistemas contables de sus entidades locales (objetivos, principios, normas tcnicas, etc.), con el fin de obtener una informacin mayor y ms adecuada, que permita la gestin de los recursos pblicos atendiendo a criterios de eficiencia y eficacia. No obstante, no todos los pases ofrecen las misma resistencia para la introduccin de reformas, no slo en el mbito contable de la Administracin Municipal sino tambin en otros aspectos relacionados con la gestin pblica en su conjunto95. As, existen una serie de pases que parecen presentar un entorno polticoadministrativo favorable que facilita una mayor rapidez en la introduccin de las reformas contables, entre estos pases cabe hablar de Gran Bretaa, Espaa, Suecia o Finlandia. Por otro lado, los sectores locales de pases como Francia, Alemania o Italia, presentan un entorno poco favorable a la introduccin de reformas en la Administracin Local96. A pesar de que la gran mayora de las entidades municipales tienden a una aproximacin de sus sistemas contables, a travs de un sistema de referencia comn, como el que representa el modelo empresarial, existe una gran heterogeneidad en los sistemas contables municipales, y la diferencia en la velocidad con que las reformas contables son puestas en prctica, hace que sea difcil la comparabilidad de la informacin entre mismos niveles de la administracin de diferentes pases.

El estudio de las barreras de implementacin de reformas en el mbito pblico, se basa en la aplicacin del Modelo de Contingencia: - Lder, K.: "A contingency model of Governmental Accounting innovations in the political-administrative environment". Incluido en Chan & Patton (eds.). "Research in Governmental and Nonprofit Accounting", vol. 7, Jai Press, Greenwich, Connectitud, 1992. Pgs. 99-127. - Lder, K.: "The Contingency Model Reconsidered. Experiences from Italy, Japan and Spain". Incluido en Buschor & Schedler, (eds.)."Perspectives on Perfomance Measurement and Public Sector Accounting". Haupt, Bern, 1994. Pgs. 1-16. Fuertes Fuertes, I.: "La Contabilidad de la Administracin Local en Europa: Heterogeneidad y Armonizacin". Incluido en Ponencias y Comunicaciones del VIII Encuentro de ASEPUC. Alicante, 1998. Pg. 559.
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En primera lnea en la reforma contable i mpulsada por el gerencialismo o la Nueva Gestin Pblica, se encuentra Nueva Zelanda, que persigue un enfoque integrado, es decir la reforma simultnea de la contabilidad de gestin y de la financiera, mientras que otros pases, tales como Reino Unido y Suecia, optan por un enfoque en dos etapas: se concentran primero en el desarrollo de la contabilidad de gestin en el sector pblico97. En Italia98, las principales reformas vienen relacionadas con el desarrollo de la contabilidad de gestin as como la introduccin de la contabilidad patrimonial desarrollada sobre la base del devengo y de la partida doble. En Espaa, las principales reformas van encaminadas, tal y como ya se ha indicado anteriormente, a adaptar la contabilidad externa al marco delimitado por el Nuevo Plan de Contabilidad Pblico. En lo que respecta al mbito de la Contabilidad de Gestin, son muy pocas, por no decir nulas, las reformas introducidas99. Se requiere, por tanto, un gran proceso de modernizacin para la implantacin de estas tcnicas que abarcara las siguientes reas: organizacin, sistema de direccin de la produccin de servicios y recursos humanos. Al mismo tiempo, para evitar dar un salto en el vaco, se necesitara no poca prudencia y audacia; prudencia, para ir implementando l a modernizacin de manera paulatina, y audacia para al mismo tiempo romper los moldes clsicos de organizacin y funcionamiento, dando primaca a la funcionalidad y a la eficiencia sobre el formalismo y el enfoque jurdico. Este proceso de implantacin de la Gestin (Management) en los entes locales, necesitara de una decidida voluntad poltica que respaldara toda la operacin, a cuyo efecto

Lder, K.: "Contabilizando el cambio: Fuerzas de mercado y gerencialismo en el sector pblico". Presupuesto y Gasto Pblico, n 13, 1994. Pgs. 215-216. En Vlez Elorza, M.L.: "Distintas aproximaciones al control de gestin en los gobiernos locales italianos". Op. cit. se hace referencia a la experiencia de la implantacin de tcnicas de control de gestin en los ayuntamientos de Ravena, Modena, Belluno y Carpi. Al respecto puede consultarse, entre otros: - Mussari, R.: "Italian Local Govenment Accounting Reform: an application of Lder's Contingency Model". 5 Congreso Comparative International Governmental Accounting Research (CIGAR). Cour de Comptes, INTEC. Pars. Solamente se han realizado algunas aplicaciones en el clculo de determinados servicios pblicos, contemplando en todo momento la entidad municipal desde una ptica parcial. Barcelona, Oviedo, Sevilla y Granada, son algunos de los Ayuntamientos que han trabajado en esta lnea.
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debera constituirse una Comisin para la reforma de la Administracin Pblica Local100, presidida por los responsables polticos pertinentes. Esta Comisin tendra como misin impulsar la reforma, aprobar el orden de prioridades a seguir para su implantacin y la metodologa a aplicar, as como, la aprobacin de los Programas concretos de reforma de las unidades que van a implantar el sistema integrado de gestin en la produccin de determinados servicios colectivos. Es obvio que esta reforma debera comenzar por las unidades que producen servicios colectivos que satisfacen necesidades ms directamente ligadas al ciudadano. En este sentido, creemos que el Sistema de Informacin de la Administracin Local, debe ser lo suficientemente flexible para poder adaptarse a los cambios del entorno poltico-econmico que sucedan, siendo capaz de cubrir todas las necesidades de sus usuarios, tanto internos como externos. En nuestra opinin, el sistema informativo de los entes locales, representado a travs de la Contabilidad de Gestin, es un instrumento ms al servicio del Sistema de Gestin Municipal, cuyos objetivos no deben limitarse al clculo, tanto de costes de servicios, valor de tasas y precios pblicos, grado de cobertura de los costes, etc., sino que debe ser capaz de ofrecer informacin vlida para la toma de decisiones y para enjuiciar la gestin municipal en trminos de eficacia, eficiencia y economicidad. A continuacin, analizaremos la evolucin de la prctica contable interna en nuestro pas, as como el papel que otras tcnicas de gestin importadas del sector empresarial al mbito municipal, podran desempear en este proceso de desarrollo de la Nueva Gestin Pblica, y en la generacin de informacin relevante. La aplicacin de todos estos instrumentos en la actuacin pblica local, tiene, en nuestra opinin, como principal objetivo desembocar en la Calidad Total de las Administraciones Locales, trabajando en todo momento Hacia la Mejora Continua, para coordinar al mximo las necesidades de los ciudadanos con los servicios ofrecidos por las entidades locales que, en definitiva, es lo que, a nuestro juicio, pretende la promulgacin e implantacin de nuevos Sistemas de Gestin Pblica promovidos, en algunos pases de la OCDE, por la corriente marcada por el Gerencialismo.

Al respecto puede consultarse: - Barea Tejeiro, J: "Las Administraciones Pblicas ante Europa". II Congreso de Economa y Economistas de Espaa. Pas Vasco, 1996. - Muoz Colomina, C.I. y Norverto Laborda, MC.: "El reto de la mejora de la informacin contable como instrumento de gestin en el Sector Pblico". Op. cit. Pgs. 73-89.

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CAPTULO II

LAS TCNICAS DE GESTIN EN LA CONSECUCIN DE UNA ENTIDAD MUNICIPAL DE CALIDAD TOTAL

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Introduccin Una vez justificada la implantacin de un Sistema de Contabilidad de Gestin en la Administracin Local, en aras a conseguir los objetivos marcados por la regulacin normativa, propuestos a partir de la aprobacin de la Ley General Presupuestaria de 1977, analizaremos, en este captulo, cul ha sido la evolucin de la prctica contable interna que, a partir de dicha fecha, tiene lugar en la Administracin Pblica en general, tanto a nivel central como local. De esta forma, las dos primeras manifestaciones que, por orden cronolgico, se han dado en nuestro pas vienen determinadas por el desarrollo del Manual de Contabilidad de Costes para Corporaciones Locales, publicado por el Instituto de Estudios de la Administracin Local en 1976 y por el modelo de Contabilidad Analtica aprobado por el grupo 9 del Plan General de Contabilidad Pblica de 1983. A raz del desarrollo del modelo propuesto por el Grupo 9 del PGCP, se abren dos etapas claramente diferenciadas en la prctica contable interna del sector pblico; una primera en la que se aplica de forma literal dicho modelo a cada una de las organizaciones pblicas; y una segunda, en la que tras ver la falta de operatividad del mismo, se propone una mayor flexibilidad en su aplicacin y se realizan algunas experiencias prcticas independientes, tanto en determinados servicios del Ministerio de Economa y Hacienda, como en algunos Organismos Autnomos. Posteriormente, la aprobacin del Proyecto de Contabilidad Analtica Normalizada para Organismos Autnomos (C.A.N.O.A), por parte de la Intervencin General de la Administracin del Estado, supone la representacin ms reciente de la Contabilidad de Costes en nuestro pas; proyecto que est siendo contrastado en diversos Organismos Autnomos, y del que todava no se han obtenido conclusiones sobre su puesta en prctica. Una vez analizado el desarrollo del Sistema Contable Interno de los organismos pblicos en nuestro pas, para los que el objetivo principal es la determinacin del clculo de costes y grado de cobertura de los mismos, hemos credo interesante, partiendo de las nuevas tendencias de gestin en el entorno de los pases europeos, poner de manifiesto cmo diversas tcnicas importadas del sector empresarial, pueden ayudar al Sistema Contable Interno de los entes 91

municipales a presentar informacin relevante para la toma de decisiones y que, al mismo tiempo, permitan evaluar la gestin municipal en trminos de eficacia, eficiencia y economicidad. En este sentido, se analiza cmo los Sistemas ABC-ABM, la Reingeniera de Procesos, el Coste Objetivo y la Calidad Total, pueden repercutir en la gestin de la Administracin Local y cules pueden ser los flujos informativos derivados de las mismas. Por ltimo, en este captulo se pretende poner de manifiesto que, en cualquier caso, el Sistema de Gestin de las Corporaciones Locales, Sistema que es analizado en el captulo siguiente y sobre el que la Contabilidad de Gestin debe informar, debe estar encaminado Hacia la Mejora Continua, en aras a la consecucin de un Ayuntamiento de Calidad Total. As pues, en nuestra opinin, las tcnicas de gestin analizadas, no son excluyentes sino complementarias, estando al servicio de la Calidad Total en la gestin municipal101. En este sentido, el Sistema Informativo Contable de las corporaciones locales debe ser capaz de informar, valorar y enjuiciar la cobertura de las necesidades de los usuarios a partir de la oferta de servicios pblicos locales. Para ello, debe suministrarse informacin sobre cules son las necesidades de los ciudadanos, cul es la valoracin que los mismos hacen de la calidad de los servicios recibidos y cules son los fallos e irregularidades que, en un proceso de gestin de la Calidad, pueden detectarse y por ende, objeto de anlisis y de correccin. 1. ANLISIS DE LA PRCTICA CONTABLE INTERNA EN LA

ADMINISTRACIN PBLICA, EN ESPAA. Desde el punto de vista normativo, son muchos los preceptos que, desde 1911, fecha de aprobacin de la Ley de Administracin y Contabilidad de la Hacienda Pblica, vienen haciendo referencia a la necesidad si no de implantar un sistema de Contabilidad Analtica de forma expresa, s de la determinacin del coste de cada uno de los servicios pblicos prestados por la
Con respecto a la idea de complementariedad de todas estas tcnicas de gestin puede verse: - Calameo Simn, C.: "Deficiencias e imperfecciones del modelo ABC". Tcnica Contable, n 578, febrero 1997. Pgs. 98-102.
101

92

Administracin. Utilizando como fecha de partida el ao 1977, fecha de aprobacin de la Ley General Presupuestaria 102, en los arts. 124 y 134, respectivamente, de su Texto Refundido, se establece que entre los fines a satisfacer por la Contabilidad Pblica est el de "rendir la informacin que sea necesaria para la toma de decisiones de gestin", y que "a la cuenta de la Administracin General del Estado se unir, una memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios pblicos, y una memoria demostrativa del grado en que se hayan cumplido los objetivos programados, con indicacin de los previos y alcanzados y del coste de los mismos". A partir de esta fecha, los preceptos normativos que hacen referencia a la necesidad de calcular costes e implantar sistemas de Contabilidad Analtica en los Entes Pblicos son los siguientes:

El Real Decreto 1124/1978, de 12 de mayo, BOE n 130, de 1 de Junio, por el que se desarrollan las normas relativas a los servicios de intervencin y control contenidos en la Ley General Presupuestaria, puede considerarse como el primer antecedente jurdico concreto en materia de Contabilidad Analtica. La Ley Orgnica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas, BOE n121, de 21 de Mayo de 1982, establece en su art. 9.1 que "la funcin fiscalizadora del Tribunal de Cuentas se referir al sometimiento de la actividad econmica-financiera del sector pblico a los principios de legalidad, eficiencia y economa". La Orden del Ministerio de Economa y Hacienda, de 20 de septiembre de 1983 BOE n 1 de Noviembre de 1983, por la que se aprueba el Grupo 9 del Plan General de Contabilidad Pblica, que constituye la primera pieza de nuestro ordenamiento jurdico pblico que regula de forma coherente un modelo completo de Contabilidad de Costes. La Resolucin de 26 de diciembre de 1983, BOE n 25 de 30 de Enero de 1984, de la Intervencin General de la Administracin del Estado, por la que se establecen y regulan determinados informes sobre costes de funcionamiento de los servicios a rendir por los diferentes Departamentos Ministeriales. El Real Decreto 324/1986, de 10 de febrero, BOE de 18 de Febrero de 1986, por el que se crea un nuevo Sistema de Informacin Contable en la Administracin del Estado, (proyecto SICOP), en su art. 3 fija como uno de los objetivos de este Sistema la implantacin de la Contabilidad Analtica, atribuyendo su gestin, de acuerdo con el art. 7, a las oficinas presupuestarias de los Departamentos Ministeriales. La Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos, BOE n90 de 15 de Abril,
102

Ley 11/1977, de 4 de Enero. General Presupuestaria de Administracin y Contabilidad del Estado.

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supone un importante avance en la regulacin de estas figuras, incide sobre la importancia de la Contabilidad Analtica.

De toda esta normativa se han desprendido algunos intentos de normalizacin de la Contabilidad Analtica Pblica, si bien es cierto que unos con ms xito que otros. A continuacin, se desarrollan las distintas manifestaciones de Contabilidad Analtica que se han sucedido en las dos ltimas dcadas, si bien hasta 1983, con la aprobacin del Grupo 9 de Contabilidad Analtica, hay que decir que el nico intento normalizador lo constituye el Manual de Costes para las Corporaciones Locales publicado, en 1976, por el entonces Instituto de Estudios de la Administracin Local. A partir de la promulgacin del Grupo 9, diversas han sido las experiencias en materia de contabilidad de costes dentro del mbito pblico espaol, bien realizadas directamente por los servicios de la Subdireccin de Planificacin y Direccin de la Contabilidad Pblica, bien bajo su direccin. En este sentido, cabe destacar el Proyecto de Contabilidad Analtica Normalizada para Organismos Autnomos (Proyecto CANOA). Del anlisis de las principales ventajas e inconvenientes de la prctica contable interna examinada, se deducirn las caractersticas que, en nuestra opinin, debe reunir el modelo de gestin para entidades municipales que, en captulos posteriores, se propondr para desarrollar la gestin de los servicios pblicos locales. 1.1. MANUAL DE CONTABILIDAD
103

DE

COSTES

PARA

LAS

CORPORACIONES LOCALES . Ante la necesidad del conocimiento cualitativo y cuantitativo de los elementos formativos del coste de los servicios pblicos locales, se encomienda al Seminario Permanente de Administracin Financiera del Centro de Documentacin del Instituto de Estudios de la Administracin Local, la elaboracin de un "Manual de Contabilidad de Costes para las Corporaciones Locales", que facilitara la organizacin y comparacin de los servicios pblicos, obteniendo dimensiones econmicamente ms amplias en los distintos centros de prestacin.
Instituto de Estudios de la Administracin Local (IEAL): "Manual de Contabilidad de Costes para las Corporaciones Locales". Madrid. IEAL, 1976.
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Entre sus fines se proclama el de "investigacin, estudio, informacin, enseanza y difusin de las materias relacionadas con la Administracin Local". Su objetivo consiste en establecer las normas para determinar exclusivamente el coste de funcionamiento de los servicios prestados por las Entidades Locales. No obstante, adems de la determinacin de costes, se permite, una mejora en el desarrollo de los cometidos asignados a cada servicio; se pone de manifiesto unos datos de indudable inters para contribuir a formar la poltica de la actividad local, detectando la distribucin del gasto total por funciones; se facilita antecedentes para el establecimiento de programas de trabajo y para la fijacin de costes prospectivos y estndares, as como, la preparacin del presupuesto con un conocimiento preciso de las cantidades realmente necesarias para cada servicio; se clarifica y califica la actividad de los servicios con miras a la mayor eficacia de la gestin; seleccionan y deciden adecuadamente las inversiones, en funcin de los costes de conservacin y mantenimiento de las mismas; en definitiva, se brinda al ciudadano una informacin suficiente acerca de la economicidad de la actuacin local, mediante los oportunos indicadores y costes unitarios. El marco subjetivo de aplicacin de este Manual104 lo constituyen las siguientes Corporaciones: las Diputaciones Provinciales, Ayuntamientos, Mancomunidades, Agrupaciones y dems rganos de gobierno y Administracin de las Entidades, territoriales o no, de carcter local, los rganos de gestin administrativa y rganos especiales creados por las Entidades Locales para el desarrollo de los servicios locales a su cargo, ya sea bajo la forma de Fundacin, de Sociedad Privada, de Economa Mixta o Consorcios. De todo este conjunto de Corporaciones, en los Consorcios, Sociedades y rganos de gestin diferenciada de la Administracin Local deban determinarse, siempre que fuera posible, los costes consolidados de la respectiva Corporacin. La aplicacin de las normas contenidas en este Manual no se establece, en ningn caso, con carcter impositivo, no se obliga a las Corporaciones al clculo de los costes, lo nico que se establece es que si stas piensan determinarlos, lo hagan de acuerdo a las normas de este Manual con el fin de presentar una informacin homognea a efectos de su comparacin.
104

Ibdem: Norma 1.

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Esta amplitud del mbito de aplicacin, entraaba una de las grandes dificultades en la elaboracin de este Manual, ya que las normas establecidas, deban ser aplicables tanto a Corporaciones grandes como pequeas, con grandes diferencias en los niveles cuantitativos de coste. En cuanto al marco objetivo y al aspecto temporal105, sera aplicable a todos los servicios pblicos prestados, bien de forma directa o indirecta, abarcando todos los costes causados en cada ao natural, coincidentes con el ejercicio presupuestario. No obstante, y en aras de proporcionar una mayor flexibilidad al sistema, cuando las caractersticas de determinados servicios lo permitieran o aconsejaran, podran presentarse los costes con arreglo a perodos de distinta duracin. Las caractersticas generales del modelo se pueden sintetizar en los siguientes puntos: El tratamiento del clculo de costes se hara de forma extracontable; en cuanto a la forma de abordar el clculo de los costes se abog por un modelo de costes retrospectivos, histricos o reales; se opta claramente por la distincin entre costes de operaciones corrientes o costes de funcionamiento y costes estructurales o derivados de operaciones de capital; se opta por un sistema de costes orgnico, identificando los distintos centros de cada uno de los organismos, con el fin de facilitar una distribucin ms racional de los distintos elementos de coste entre los diferentes portadores. Derivado de las caractersticas anteriores, puede apreciarse la gran influencia que ejerce la estructura presupuestaria, identificando las clases de coste con la clasificacin econmica del presupuesto, los centros de coste con la clasificacin orgnica y los portadores de coste con la clasificacin funcional106. En el proceso de elaboracin de la informacin a obtener, este Manual propone una

105

Ibdem: Normas 2 y 3. Ibdem: Normas 11, 12 y 16.

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metodologa operativa107, en dnde se definen una serie de fases por las que transcurrira la determinacin de los costes de funcionamiento de las Corporaciones Locales: a) Investigacin y obtencin de los datos de base: En esta fase habra que acudir a las fuentes suministradoras de la informacin necesaria clasificada por su naturaleza econmica. La principal fuente la constituye el documento que contenga el Presupuesto Ordinario liquidado del correspondiente ejercicio; b ) Identificacin de los centros de costes: De acuerdo con la organizacin interna de la Corporacin, se determinarn los centros de coste que debern figurar perfectamente codificados, con la correspondiente nomenclatura y clave. Existirn tres tipos de fichas de coste para cada centro, en dnde los costes identificados en la etapa anterior se localizarn distinguiendo en funcin de si son costes por funcionamiento, costes de capital o transferencias; c) Localizacin de los costes por centros de coste: Se recogern las valoraciones de los costes ya determinados en la primera fase en los centros identificados, mediante el establecimiento de los parmetros y unidades tcnicas de distribucin que resulten ms adecuadas para cada clase de coste; d) Adscripcin de los centros a servicios y funciones: Una vez verificadas las fichas de la fase anterior se agruparn con arreglo a la clasificacin por objetivos, de forma que a cada funcin o servicio se adscribirn las correspondientes fichas. Se determinar el coste de funcionamiento de cada servicio y los indicadores y costes unitarios que permitirn una evaluacin de la eficacia y economicidad de la gestin local; e) Presentacin de resultados: La informacin se presentar de forma clara y completa. En cualquier caso, la presentacin de los resultados ir precedida de un estudio de los costes, que incluir, al menos, el clculo de las desviaciones que existan entre los resultados de la determinacin de costes y las liquidaciones presupuestarias, as como, los estados de ejecucin de Presupuestos Extraordinarios, y sus causas; los criterios y parmetros utilizados en la determinacin de los costes; la confrontacin de los costes de funcionamiento con los niveles recaudatorios de las tasas por prestacin de servicios; y el rendimiento de los servicios. La presentacin de la informacin deba tener el siguiente contenido: a) Informacin preliminar: En esta informacin se contemplara la relacin de centros de coste y su adscripcin a servicios y funciones, as como el detalle de los conceptos utilizados en cada elemento de coste de la clasificacin por naturaleza econmica.
107

Ibdem: Normas 10 a 20.

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b) Estados de costes: Estos estarn constituidos por: b.1) Estados generales de costes de la Corporacin, que trataran sobre datos globalizados en funcin de la naturaleza del coste, cuyo desglose se encontrara recogido en estados de costes de las funciones. b.2) Estados de costes de las funciones, que recogeran la informacin parcial de asignacin de costes por naturaleza, por objetivos y por localizacin, as como datos estadsticos, costes unitarios e indicadores. c) Estados de operaciones de capital: Incluiran el estado de "transferencias de capital", as como el estado de "inversiones reales", realizadas durante el correspondiente perodo de coste. La inclusin de estos estados responda a una genrica finalidad informativa al objeto de consignar en un bloque las inversiones realizadas por el Ente, facilitando, as, el estudio de la incidencia de aqullas sobre el volumen de los costes de funcionamiento de los ejercicios siguientes al del perodo de coste considerado. d) Estados de costes de los rganos de gestin administrativa y rganos especiales: Estos estados son creados por las Entidades Locales para el desarrollo de los servicios a su cargo, as como de los consorcios. Adems, siempre que la Corporacin lo desee, podrn incluirse, entre los estados de costes de las funciones, los correspondientes a los estados de costes por naturaleza de los centros finales y mediales de la funcin. En cuanto a la publicacin de los resultados de la determinacin de costes de cada perodo, el Manual establece que las Corporaciones los publicarn lo antes posible, debiendo llevar el ttulo de "COSTES DE FUNCIONAMIENTO CORRESPONDIENTES AL EJERCICIO DE 19...". El Instituto de Estudios de Administracin Local, concretamente el "Fondo de Documentacin de las Corporaciones Locales" deber recibir un ejemplar y, adems, cada Corporacin, en rgimen de intercambio procurar satisfacer las peticiones de las dems. En cuanto al tratamiento de las clases de costes, el Manual ha conservado la pureza cientfica del concepto de coste, adaptando al campo de los servicios pblicos la definicin de

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Pedersen108, entendiendo por coste el consumo, valorado en dinero, de bienes y servicios para la produccin que constituye el objetivo de la empresa. Asimismo, en el Manual se elimina el requisito de la necesidad del coste, por considerarse que podra inducir a confusin con la categora de gastos obligatorios a los que se refiere, entre otros, el art. 706 de la Ley de Rgimen Local y, adems, porque, por definicin, en la Administracin Pblica no es posible admitir la realizacin de ningn gasto que no sea necesario para el cumplimiento de sus fines. Aqu cabra por tanto, tal y como indica Buenda Carrillo109, suponer, entre otras cuestiones, que la dimensin del Ente es la ptima independientemente del nivel de servicios prestados y que, en consecuencia, no van a existir los denominados costes por exceso de capacidad o costes de subactividad. Se considerar coste de funcionamiento el referido al gasto corriente u operaciones corrientes realizadas por la Corporacin y consumido en el perodo, con la adicin de las cantidades correspondientes a amortizaciones e intereses de la inversin. A los costes de funcionamiento se sumaran las transferencias de capital y, con la debida separacin, se harn constar las inversiones reales realizadas en el perodo. La justificacin dada, para incluir las transferencias de capital, responda a que constituan la mayor parte de la composicin del coste en las Diputaciones Provinciales. Si dicho concepto econmico no se incluyera, separndolo convenientemente de los costes de funcionamiento en sentido estricto, la determinacin de los costes de dichos Entes carecera prcticamente de contenido.

108

Pedersen, H.W.: "Los costes y la poltica de precios". Aguilar. Madrid, 1959.

Buenda Carrillo, D.: "Modelo de Costes para la realizacin de servicios municipales de gestin directa". Tesis Doctoral. Granada, 1996. Pg. 94

109

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Con respecto a la constitucin de las inversiones reales realizadas durante el ejercicio presupuestario se deba tambin a necesidades prcticas, al ser informacin necesaria, tanto para el clculo de las amortizaciones tcnicas como de los intereses de la inversin. En cuanto a los distintos elementos de coste, se pueden delimitar dos grandes clasificaciones: Una primera clasificacin, que distingue entre elementos presupuestarios y extrapresupuestarios. Los primeros coinciden con las operaciones corrientes sealadas en la estructura del Presupuesto estatal, contemplndose, por tanto, una clasificacin hecha de acuerdo a la naturaleza econmica del gasto, que habra de ajustarse a la clasificacin econmica de la estructura presupuestaria. Los elementos extrapresupuestarios constituyen costes figurativos cuyo clculo no cabe obtener directamente de los documentos presupuestarios. A continuacin, se engloban los componentes de cada una de esas dos grandes clases de costes110:

PRESUPUESTARIOS - Personal. - Compra de bienes corrientes y de servicios. - Intereses y otros gastos de la deuda, correspondientes a los recursos ajenos de la Corporacin. - Transferencias corrientes .

EXTRAPRESUPUESTARIOS - Amortizaciones tcnicas. - Intereses de la inversin, relativos a los recursos propios de la corporacin.

Cuadro n7: Clases de costes segn el "Manual de Contabilidad para las Corporaciones Locales". Fuente: Elaboracin Propia.

Con respecto a los elementos de costes presupuestarios, para la valoracin de los consumos, se opt por atender a los importes de las obligaciones reconocidas y liquidadas. Se supone que este gasto ha sido consumido todo durante el ejercicio, por lo que se ha convertido en coste. Esto no es correcto, ya que debera conocerse el stock al principio y al final del perodo para saber lo que realmente se ha consumido. En cualquier caso, por razones prcticas y para simplificar el proceso, el Manual supone que ambos stocks son equivalentes y se establece que lo consumido durante el ejercicio es lo adquirido, esto es, el gasto contrado, haciendo abstraccin de los stocks, del momento de la entrega y del momento del pago111.
110

IEAL: "Manual de costes para las Corporaciones Locales". Op. cit. Pg. 14.

En el Manual se proponen algunas tcnicas para calcular el coste correspondiente a algunas de las partidas presupuestarias, dnde se pueden tener algunos problemas. Para obtener una mayor informacin consultar la obra referida

111

100

En cuanto a los costes extrapresupuestarios, las amortizaciones se definen como el desgaste, deterioro u obsolescencia sufridos por los elementos del inmovilizado como consecuencia del transcurso del tiempo, el uso o los avances tecnolgicos. Al ao o perodo siguiente de estas anotaciones en la ficha de bienes inventariables, por transcripcin de los asientos del captulo VI del presupuesto, las cuotas de amortizacin tcnica halladas se pasarn por vez primera a las fichas de coste de funcionamiento bajo el concepto de costes de amortizacin y se clasificarn dentro del epgrafe 5 de amortizaciones, por lo tanto es curioso ver, como la cuota de amortizacin no se inscribir como coste hasta el ao siguiente al de la compra del inmovilizado.

en sus pginas 151 a 160.

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En lo referente a los intereses de la inversin, stos consistirn en el rendimiento que deje de percibir la Corporacin por el hecho de dedicar su capital a gastos de esta naturaleza financiados con recursos propios. Pese a la existencia de distintos argumentos a favor y en contra sobre la inclusin de este componente, al final se abog por su consideracin, ante el argumento fundamental de que, econmicamente, debe existir un tratamiento igual para las inversiones financiadas con recursos ajenos o con recursos propios. La nica diferencia radicara en que, en el primer caso, los intereses seran valores reales y, en el segundo, figurativos. Por otra parte, se discuti sobre si dicho elemento se refera slo a las inversiones reales, o tambin a las transferencias de capital, debido a que stas son, en realidad, inversiones reales efectuadas por terceros. Al final se decidi no incluirlas, a la hora de calcular los intereses de la inversin propia. En cuanto a la forma de clculo, se decidi aplicar, a toda la inversin financiada con las fuentes normales de la Corporacin, el inters legal vigente112. En este aspecto, y teniendo en cuenta la totalidad de inversiones de la Corporacin, independientemente de que fuera financiada con recursos propios o ajenos, se era consciente de la existencia de dos desviaciones, primero, todas las inversiones no soportaran el mismo inters, ya que las Corporaciones abonaran a las entidades crediticias un tipo de inters distinto y generalmente superior y, en segundo lugar, no todas lo soportaran durante el mismo tiempo, ya que el importe calculado sobre el capital propio se contabilizar, como elemento de coste, durante los aos de vida del bien, y sin embargo el inters que las Corporaciones abonan por el capital prestado estar condicionado a un cuadro de financiacin pactado, con independencia del uso que se hace del bien y de su duracin. Para el caso de que, en algunas Corporaciones se encontrasen, dentro del presupuesto ordinario, algunas partidas que reconociesen deudas de ejercicios anteriores, constituyendo gastos presupuestarios ineludibles para los que no exista consignacin en su da y la entidad los liquid dentro de un ejercicio posterior al que consumi el gasto, se deban separar del anlisis de costes por no constituir un coste del ejercicio objeto de estudio. De igual forma, debera tenerse en cuenta aquellas cantidades que no tenan suficiente consignacin presupuestaria; este gasto tendra la consideracin de coste, pero no tendran su origen en ningn gasto contrado ni

112

En ese momento el tipo de inters ascenda al 4%.

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liquidado. Adems de la clasificacin anterior, se puede hablar de una segunda, que distingue entre elementos de coste directos e indirectos. En principio todos los costes sern directos y, slo se convertirn en indirectos cuando, por asignarse a un centro de coste medial, hayan de revertir a un centro de coste final. En definitiva, la reversin de coste se opera no por ellos mismos, sino a travs de centros de coste. As pues, se hace caso omiso de la unidad de referencia, ya sea centro o portador de coste, para calificar a una clase de coste de directo o indirecto, inclinndose por un criterio de pertenencia a un determinado lugar de coste ms que, como sera lgico, por su posible relacin de causalidad. Con respecto a los centros de coste , se define como centro de coste113 a toda unidad decisora, asesora o gestora de la Corporacin, cualquiera que sea su importancia, magnitud y elementos personales que la sirvan, claramente identificable como receptora y consumidora de gasto y que preste algn servicio correspondiente a una determinada funcin. La identificacin, distincin y descripcin de los centros de coste, habra de realizarse con la mxima especificacin posible. Los centros de coste no tendran que coincidir forzosamente con las unidades orgnicas de la Corporacin. Se opt por la clasificacin orgnica del presupuesto, con el fin de que con su propio organigrama, fuera posible identificar los diversos centros de costes adscritos a las distintas funciones y servicios. Para llevar a cabo esta funcin se requiere un conocimiento preciso y completo de la organizacin y funcionamiento de los servicios. Por otra parte, los centros de coste podrn coincidir o no con los rganos principales o auxiliares, incardinados en la organizacin interna de la Corporacin, de modo que dichos rganos comprendern uno o ms centros de coste. En cuanto a los tipos de centros de coste, se distingue entre centros de coste finales y/o mediales, segn que las funciones, a cuya realizacin coadyuvasen, fueran utilizables por el

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IEAL: "Manual de costes para las Corporaciones Locales". Op.cit: Norma 7.

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administrado o por la propia Corporacin, respectivamente. A su vez, los centros de coste mediales se distinguirn en mediales de los Servicios Generales y mediales de otra u otras funciones determinadas (que se denominarn mediales de la funcin), segn que su tarea se refiriera a la totalidad del Organismo, con imputacin individualizada a la funcin de Servicios generales, o a cualquiera de las otras funciones determinadas, con imputacin explcita a la que correspondiera. Si en el estudio del carcter directo o indirecto de un centro se observaba que un centro medial de la funcin de servicios generales, o de cualquier otra funcin, reuna las caractersticas de que su actividad iba encaminada a hacer prestaciones a muchos otros centros de su misma funcin o de otras funciones, y adems estas prestaciones eran medibles y valorables, y podan ser realizadas por terceros, entonces estos centros reciban el nombre de centros mediales de prestaciones medibles. Como ejemplo cita el coste de funcionamiento del parque mvil o de los talleres municipales o provinciales, o de la imprenta o del servicio de limpieza. Como norma general estos centros valoran sus prestaciones, comparando el valor total, por ellos estimado, con su coste real de funcionamiento. La diferencia, fuera en ms o en menos, servira para rectificar los valores. Los costes de los centros mediales de prestaciones medibles no se repartiran entre los centros finales, ya que su coste estara ya incorporado a los distintos centros de la Corporacin consumidores de los servicios prestados, como coste directo. Teniendo en cuenta todo lo anterior, slo la suma de los costes de los centros mediales de las funciones se distribuira como coste indirecto entre los distintos centros finales. As, se propone que los costes localizados en el centro medial de servicios generales se liquiden utilizando como unidad de obra los costes directos - excepto transferencias- de cada funcin y el coste total de los centros mediales de las restantes funciones se redistribuya, utilizando la unidad de obra que mejor expresase la actividad desarrollada en tales centros. En el Manual no se hace propuesta alguna sobre las posibles unidades de obra a utilizar. En cuanto a la localizacin de las clases de coste en los centros de coste, cuando no fuera posible la localizacin automtica en stos, ya fueran finales o mediales, se utilizara con carcter general, de la unidad tcnicamente ms adecuada que sirviera de parmetro para la distribucin. Para ello, propone diversas claves de reparto como por ejemplo, la superficie del local del centro de coste, el nmero de personal que lo sirve, el nmero de lmparas, de telfonos, de grifos, de aparatos de calefaccin o iluminacin, 104

o cualquier otra que se estimase utilizable. No obstante, se establecan una serie de pautas a la hora de distribuir ciertos elementos de coste que podran encerrar una mayor problemtica. Con respecto a las amortizaciones tcnicas, los intereses de la deuda y los intereses de la inversin, se crey perfectamente viable que se localizasen en los centros de coste correspondientes a la funcin afectada por la correlativa inversin real. En cuanto a las transferencias corrientes y a las de capital no constituan elementos de coste localizables en ningn centro de coste, por no pertenecer a l sino a la funcin que correspondiera. De ah que deberan imputarse directamente al coste de la funcin, pero que, por exigencias sistemticas y de presentacin, quedaran localizadas, con la debida separacin entre transferencias corrientes y de capital, en un centro especial de coste: se tratara pues, no de un centro real, sino de un centro final figurado, que trasladara sus costes a la funcin 9, de la clasificacin por objetivos del Organismo, recogiendo las transferencias generales a otras Instituciones Pblicas. En cuanto a los gastos de clases pasivas, ante la dificultad o, incluso, la imposibilidad, en muchos casos, de localizarlos en los correspondientes centros, ya que exigira meticulosas indagaciones y numerosas operaciones dilucidar el itinerario de dicho personal a travs de los centros de coste durante su vida administrativa activa, se decidi propugnar su localizacin en la funcin de Servicios Generales, fundamentando tal decisin en que constitua una carga para la Corporacin considerada en su totalidad. En cuanto al tratamiento de los portadores de coste, se propone agrupar la informacin de acuerdo a la clasificacin por objetivos del organismo que estructurara y detallara las funciones y servicios llevados a cabo por el mismo, para llegar a la elaboracin de nueve (uno para cada una de las funciones correspondientes a la clasificacin por objetivos del organismo) estados parciales de asignacin de costes por naturaleza, por objetivos y por localizacin. Estos portadores de coste haran referencia, de manera esencial, a aquellos servicios cuyos beneficiarios fueran los administrados. Se pretenda adems de la determinacin de los costes de funcionamiento de los servicios prestados por el organismo, obtener indicadores de la eficacia y economicidad de la gestin local y costes unitarios de las distintas funciones y servicios, expresivos de su rendimiento. Se estableca una relacin informativa de datos estadsticos que serviran de base para la determinacin de indicadores o ndices, que bien podran hacer referencia a la Corporacin en general o limitarse especficamente a funciones, servicios y/o 105

centros. Para obtener el coste unitario de cada funcin, servicio y/o centro, se dividiran los costes totales de los mismos entre el nmero de unidades fsicas y/o de habitantes de hecho de la respectiva demarcacin territorial. El modelo presentaba gran flexibilidad en cuanto a los elementos de coste a los que convendra referir los indicadores y los costes unitarios, con lo cual se ofreca un amplio abanico de posibilidades distinguiendo entre costes presupuestarios y extrapresupuestarios, directos e indirectos, etc., con la finalidad de ofrecer mayores oportunidades de comparacin y anlisis. En cuanto al tratamiento de los ingresos y de los resultados, el modelo slo plantea el conocimiento de los costes de los diversos servicios y funciones llevados a cabo por la entidad. As, el clculo de ingresos y, en consecuencia de resultados, como confrontacin de stos con sus correspondientes costes carecera de sentido. Al tratarse de un modelo a costes histricos, no se incluye en su mbito de anlisis, la problemtica referente a las desviaciones surgidas. El estudio de los resultados se vera muy limitado en los primeros ejercicios, en cualquier caso, en el Manual se recoge la posibilidad de que, en el momento de poseer una determinada serie representativa de datos, y se hubiera llevado a cabo la realizacin de estudios de costes de una misma Corporacin manteniendo criterios uniformes en la confeccin de los datos ao tras ao, se podran hallar funciones de costes e ndices de evolucin; se podra comparar la incidencia de las inversiones sobre el incremento de los costes de funcionamiento; relacionar la evolucin del coste con la de los ingresos; el nivel de coste, el nmero y la calidad de los servicios; la evolucin de los costes fijos y variables; el comportamiento del coste de un servicio, de una f uncin o de toda la Corporacin respecto a la evolucin de cada funcin y la evolucin de su participacin en el coste total de la Corporacin; etc. Como colofn, este modelo, dnde se pueden apreciar determinadas lagunas en fundamentos tericos a favor d e un mayor pragmatismo, no pasaba de ser un Manual de iniciacin que, como en l mismo se indicaba, sirviera de gua para quien se enfrentara por primera vez a la difcil tarea de determinar el coste de los servicios prestados por un organismo pblico de carcter local. En el grfico que aparece a continuacin, se recoge sintticamente el modelo analizado.

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Elementos de Coste extrapresupuestarios

Elementos de Coste Presupuestarios

Elementos de Coste I n d i r e c t o

Elementos de Coste D i r e c t o

Centros de coste mediales de servicios generales

Centros de coste de mediales de funciones

Centros de coste finales

Funciones y servicios

1.2. MODELO DE CONTABILIDAD ANALTICA SEGN EL GRUPO 9 DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PBLICA DE 1983. De acuerdo con la Orden Ministerial de 14 de octubre de 1981, con carcter provisional, presentndose su aprobacin definitiva por Resolucin de la IGAE de 11 de noviembre de 1983114, la Contabilidad Analtica debe perseguir los siguientes fines:
1. 2. Obtener informacin relativa al coste efectivo de produccin de los servicios pblicos. Suministrar la informacin econmica necesaria para la toma de decisiones, tanto en el orden poltico como en el de la gestin, coincidiendo con el fin sealado en los prrafos anteriores y promulgados por el art. 124 de la Ley General Presupuestaria. Colaborar al desarrollo de los controles de eficacia y eficiencia, consistentes, segn seala el art. 17.2 de la Ley General Presupuestaria, en el "anlisis del coste de funcionamiento y del rendimiento o utilidad de los respectivos servicios o inversiones, as como del cumplimiento de los objetivos de los correspondientes programas". Servir de base para la elaboracin de la Memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios pblicos, cumpliendo, de esta forma, el precepto sealado en los prrafos anteriores, defendido por el art. 134 de la ya citada Ley General Presupuestaria.

3.

4.

114

Orden de 20 de septiembre de 1983. Art. 1.4.

107

5.

Aprovechar su implantacin para el desarrollo de modernas tcnicas de presupuestacin, en especial la tcnica de presupuestacin por programas y el presupuesto en base cero.

En un primer momento se aplic al Subsector Estado y sus Organismos Autnomos Administrativos, optndose, de esta forma, por los entes de mbito estatal que se integran en el sector de las Administraciones Pblicas, segn terminologa de la Contabilidad Nacional. Posteriormente se extendera, realizadas las adaptaciones pertinentes, al resto de entes de naturaleza comercial, industrial y financiera, continuando as con la pauta marcada por la Orden de 14 de Octubre de 1981, por la que se aprobaba el PGCP. De esta forma, habra de concebirse como un marco que se desarrollara y adaptara a las necesidades concretas de informacin, ms que como una estructura rgida a aplicar sin adaptacin a cada nivel de informacin necesitado115. Con el desarrollo del grupo 9, se intenta representar el proceso interno de circulacin de valores que particularmente se genera en las referidas microunidades econmicas116. En este sentido, las caractersticas principales del modelo se pueden sintetizar en las siguientes: a) En cuanto a las relaciones entre Contabilidad Analtica y Contabilidad Externa se adopta el modelo de "dualismo moderado", en donde se establece la autonoma de la Contabilidad Analtica, pero con unos mecanismos de coordinacin entre ella y la Contabilidad General. Junto con el flujo de informacin que se produce desde el mbito de la Contabilidad General a la Contabilidad Analtica, existe otro flujo de informacin que, elaborada en el mbito interno, se dirige hacia la Contabilidad Externa.
Muoz Colomina, C.I.; Norverto Laborda, M.C; Veuthey Martnez, E.; Zornoza Boy, J.: "La contabilidad analtica dentro de la contabilidad pblica: Hacia un modelo integral de informacin para la gestin". Op. cit. Pg. 188. Carrasco Daz, D.: "Anlisis del modelo contable del Grupo IX del Plan General de Contabilidad Pblica a travs de los esquemas representativos de su proceso registral". Incluido en XXV de Contabilidad Universitaria en Espaa (Homenaje a Mario Pifarr Riera). Instituto de Planificacin Contable. Madrid, 1988. Pg. 133.
116 115

108

b)

A pesar de existir un paralelismo entre el grupo 9 del Plan General Pblico con su homnimo en el privado, se dan algunas diferencias, como, por ejemplo, en lo que respecta a la asignacin de costes a los portadores de coste. As, mientras la Contabilidad Analtica del plan privado se decide por la utilizacin de un enfoque denominado por algunos autores como full-cost moderado, por encontrarse en una posicin intermedia entre ste y el direct-cost, el plan pblico utiliza el enfoque de full-cost o coste completo, pero en sentido estricto, lo que conlleva determinadas caractersticas diferenciadoras en la captacin del proceso productivo y, por tanto, en la informacin econmico-tcnica que se genera, no diferenciando entre el ciclo de produccin y el ciclo de comercializacin.

c)

En relacin al proceso formativo del coste, se permita la utilizacin de un modelo de costes inorgnico, para imputar las clases de coste a los portadores, pero an as, se insista en la conveniencia de utilizar centros orgnicos de coste, es decir, se propugna un sistema de costes orgnico.

d)

En cuanto al sistema de clculo de costes y resultados, se pueden distinguir tres modelos117: un modelo base de clasificacin y acumulacin de costes y de determinacin de resultados, el cual responde a la concepcin de coste completo o coste de absorcin total con exclusin de los costes financieros, un modelo complementario de carcter suplemental para la incorporacin de costes de oportunidad (costes financieros calculados), y un modelo para la incorporacin de costes preestablecidos (presupuestados y estndar) y el clculo de desviaciones.

En los grficos que se muestran a continuacin, puede apreciarse el proceso de determinacin del coste de los servicios pblicos, segn cada uno de los tres modelos

Norverto Laborda, M.C.; Muoz Colomina, C.I.; Veuthey Martnez, E. y Zornoza Boy, J.: "La contabilidad analtica del sector pblico en Espaa: Un panorama". Op. cit. Pg. 533.

117

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propuestos118.

10 Control Analtico 3 Control Externo 1 2 4 Costes Calculados Costes Externos Inventarios Permanentes

5 Reclasificacin de Costes 6 6 Centros Orgnicos de Coste 8 Coste de los Programas 9 9 Resultados Analticos de los Programas 9

7 8

Ingresos de los Programas

Ingresos calculados de los Programas

Puede consultarse al respecto: - Montao Jimnez, I.: "La nueva Contabilidad Pblica". Pirmide. Madrid, 1984. Pgs. 323-326. - Carrasco Daz, D.: "Anlisis de un modelo contable del Grupo IX del Plan General de Contabilidad Pblica a travs de los esquemas representativos de su proceso registral". Op. cit. Pgs. 132-137. - Ortega Jimnez, C.: "Encuadramiento doctrinal del modo de clculo y proceso registral del Grupo 9 del PGCP". Cuadernos de Ciencias Econmicas y Empresariales, n 20. Mlaga. Pgs. 227-232.

118

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10 Control Analtico 3 Control Externo 1 2 4 Costes Calculados Costes Externos

Inventarios Permanentes

5 Reclasificacin de Costes 6 6 Centros Orgnicos de Coste 8' Desviaciones de los programas 10 Resultados Analticos de los Programas 9 8

7 8

Ingresos de los Programas

Coste de los Programas 9

9 Ingresos calculados de los Programas

Control Analtico de Costes de Oportunidad

Costes de Oportunidad Calculados

Suplementos de Costes de Oportunidad de los Centros

Suplementos de Costes de Oportunidad de los Programas

Resultados Econmicos de los Programas

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En lo que respecta al tratamiento de las clases de coste , se pueden distinguir, en funcin del origen de la obtencin de la informacin, dos grandes grupos de coste, costes externos y costes calculados. Sern considerados como costes externos, aqullos que proceden de gastos tratados en Contabilidad General, y dada su naturaleza de costes son tambin incorporados al modelo de clculo de Contabilidad Analtica. Por tanto, los datos referentes a los mismos se obtienen de las cuentas correspondientes al grupo 6 "compras y gastos por naturaleza". Realizando un estudio de dicho grupo, tienen el carcter de costes externos, el coste de los materiales, de personal, de tributos y de trabajos, suministros y servicios exteriores que en lneas generales, se corresponden con las cuentas de compras, remuneraciones de personal, tributos, as como, las de gastos por trabajos, suministros y servicios exteriores119. De la exposicin realizada con carcter general en el prrafo anterior, es necesario realizar algunas matizaciones: Con respecto a la cuenta 615 "Cotizaciones sociales a cargo del empleador", hay que advertir que nicamente incluye el coste, por tal concepto, del personal sometido al rgimen general de la Seguridad Social. Por tanto, no estn contempladas las cuotas a cargo del Estado o los Organismos, en virtud del rgimen de previsin social de los funcionarios pblicos, que sern tratadas como costes calculados. No se reconocen como generadores de costes externos las partidas que corresponden a las cuentas de "intereses" y "gastos financieros", y se tratarn dentro del mbito de los costes de los recursos financieros como costes calculados. De igual forma, se trasladarn tambin como costes calculados las cantidades correspondientes a prestaciones sociales y a dotaciones del ejercicio para amortizaciones. Finalmente, en lo que respecta a las transferencias, solo sern consideradas como coste, aqullas que representan una sustitucin de costes directos del Estado, en la prestacin de los servicios pblicos. Se tratara de aquellos casos en que cabra hablar de una dotacin a los particulares para que realicen el servicio pblico en lugar de ser ste realizado, directamente, por los Entes Pblicos. El resto del conjunto de transferencias, ya sean las consideradas como consolidables a nivel del conjunto del Sector Pblico, constituyendo flujos entre los distintos agentes del Sector con un carcter claramente financiero, o bien las que tienen una funcin de redistribucin de rentas en la sociedad, no son consideradas a efectos del clculo de costes. Independientemente de esta diferenciacin, si la
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Montao Jimnez, I.: "La nueva Contabilidad Pblica". Op. cit. Pgs. 287-326.

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importancia de las partidas que podran integrarse como componente del coste de produccin, es escasa con respecto al volumen total, o hay importantes problemas para la localizacin de las mismas en los centros de coste, algunos autores120 aconsejan no considerarlas como costes. En cuanto a los costes calculados diferencia dos clases, el coste por amortizacin y el coste de previsin social de los funcionarios pblicos. El coste por amortizacin se cie al clculo correspondiente a los bienes efectivamente utilizados para la produccin de servicios pblicos y debe ser planteado desde la perspectiva de incorporacin en el tiempo, del coste imputable a varios ejercicios. El coste de previsin social de los funcionarios, se determina en aras de cubrir determinados riesgos que no son cubiertos con determinacin especfica de la cuota patronal del Estado, sino que han sido atendidos tradicionalmente por el mismo Estado a travs del sistema de clases pasivas. Por ltimo, en lo que respecta a las diferencias de inventarios, dada la escasa importancia de los materiales dentro de la actividad de la produccin de servicios pblicos, no pareca imprescindible la consideracin especfica de tal cuenta, si bien se ha mantenido por razones de uniformidad con el Sector Privado y posibles aplicaciones futuras a otros Entes Pblicos. Dentro de los costes calculados, se puede definir una subespecie de stos, es decir, calculados dentro del mbito de la contabilidad interna, pero con caractersticas que hacen recomendable un estudio separado y autnomo del resto de costes calculados, se trata de los costes de oportunidad. Nos referimos a aquellos costes que se producen no como consecuencia de un determinado consumo de alguno de los factores, sino como remuneracin que deja de percibir con carcter alternativo o bien coste estimado en funcin a la opcin asumida respecto al correspondiente a otras alternativas. El Plan privado distingue los costes de los recursos financieros y la remuneracin del empresario. La determinacin de la remuneracin del empresario se elimina del Plan pblico por su falta de sentido, dado el tipo de Entes a los que va

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Montao Jimnez, I: "La nueva Contabilidad Pblica". Op. cit. Pg. 293.

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dirigido, mantenindose el tratamiento de los costes financieros. Para el clculo de estos costes, no se ha seguido la distribucin que responde al mtodo de clculo del Plan para la empresa, con distincin entre los costes imputables a factores fijos y variables, por la dificultad que planteaba adaptar dicho sistema a los Entes Administrativos. En su lugar, se opta por la diferenciacin en funcin al coste de los recursos propios y los recursos ajenos. En una primera fase de implantacin del modelo, y para dar mayor facilidad de clculo, se consideraban nicamente los recursos ajenos como integrantes del clculo de costes. Una vez reconocidos los componentes de coste que se clasifican atendiendo a su origen y naturaleza, el proceso contable contina con un tratamiento comn de los costes externos y calculados, por un lado, y un tratamiento especfico, de carcter suplemental, por lo que se refiere a los costes de oportunidad. En cuanto al tratamiento de los centros de coste, el Grupo 9 del PGCP adopta una filosofa muy distinta a la de su homnimo privado, concibiendo unos centros orgnicos de costes dirigidos esencialmente a identificar el coste de produccin de los servicios que se realizan, sin preocuparse de diferenciarlos por la actividad tpica de los mismos, es decir, funcionalmente, tal como propugna este ltimo. As pues, el centro en la concepcin pblica se puede entender como la clula mnima capaz de realizar un servicio o parte de l, con ntida delimitacin de sus costes. De esta forma, aunque en ambos se dirijan a facilitar, de forma genrica, el control de gestin, en uno se concreta en el control de costes y rendimiento de los servicios pblicos, mientras que en el privado son las secciones las que se someten al citado control y medicin de rendimientos, delimitndose, en ellas, las distintas funciones que se confirman en el proceso productivo de la empresa. Lgicamente y de acuerdo con lo sealado por Carrasco Daz121, se podr llevar un verdadero control de las magnitudes de coste y de los rendimientos, mediante la utilizacin de magnitudes prospectivas, ya que con el modelo de costes histricos slo ser posible el conocimiento de los costes y no un verdadero control.

Carrasco Daz, D.: "Anlisis de un modelo contable del Grupo IX del Plan General de Contabilidad Pblica a travs de los esquemas representativos de su proceso registral". Op. cit. Pg. 140.

121

114

El carcter inmaterial, indivisible y no almacenable de los outputs de los Entes Administrativos, parece ser una de las razones para distribuir la totalidad de las clases de costes entre los distintos centros orgnicos, sin distinguir entre los centros del ciclo de produccin y los del ciclo de ventas. Esta circunstancia se rompe para los Entes Comerciales e Industriales que, dado el carcter de sus outputs, requerirn, para una informacin econmico-tcnica adecuada a su gestin, la diferenciacin de ambos ciclos, con el clculo de mrgenes y resultados que conlleva. La localizacin de los costes en los centros orgnicos de coste, permite la distribucin de las clases de coste a los centros que efectivamente los realizan. Esta pretensin es innovadora por cuanto la tradicional Contabilidad Pblica refiere el control de los gastos a los centros de ordenacin de los mismos, con independencia de aqullos en que efectivamente se producen. Adems, para hacer ms efectivo el control de costes, se propugna evitar el uso de los denominados centros ficticios y, por tanto, la posibilidad de clculo de los costes de subactividad de los distintos centros. Con el modelo orgnico de costes, la delimitacin de responsabilidades est claramente definida, situacin que quizs podra no haberse dado con tanta nitidez, si se hubieran utilizado otras alternativas. Dada la gran heterogeneidad de los Entes Administrativos y la no delimitacin del mbito de aplicacin a nivel del Estado, no se ha optado por un nivel concreto de centros orgnicos, dejando abierta la posibilidad de eleccin por el utilizador en funcin a sus caractersticas y necesidades. En cualquier caso, el nivel escogido debe ser suficientemente bajo para que la informacin resulte completa. En los trabajos de preparacin siempre se ha considerado como ltimas unidades tpicas, la subdireccin general, en el caso de administracin central del Estado, y las dependencias, en los casos de administracin territorial del mismo. En cuanto al tratamiento de los portadores de coste, la intangibilidad de los outputs y el carcter indivisible de los mismos, hacen difcil individualizar los portadores finales del coste. En el Grupo 9 se han escogido como elementos finales los programas, enlazando aqu con uno de los objetivos fijados a la Contabilidad Analtica, de servir al suministro de informacin de cara a la utilizacin de las nuevas tcnicas presupuestarias. No hay duda en afirmar que los costes que resultan de la aplicacin del Grupo 9, no coincidirn en absoluto con las cifras correspondientes a 115

los presupuestos elaborados, debido a varias razones: En primer lugar, el presupuesto por programas se halla cifrado, al igual que el tradicional, en trminos de lmite mximo de obligaciones que pueden ser reconocidas con cargo al ejercicio. En segundo lugar, nicamente se incluyen recursos puestos a disposicin de la realizacin de los diversos programas. En tercer lugar, se incluyen en los mismos tanto lo que, en un sentido estricto, seran los costes de produccin de los servicios como operaciones de inversin o de transferencias. Tal y como indica Morala Gmez122, "considerar, como objetivo de coste, el programa, puede resultar poco operativo debido al excesivo grado de agregacin que suelen tener los programas pblicos. No obstante, respecto a este punto, poco trabajo adicional conllevara el efectuar un mayor desglose a nivel de cada servicio o de cada proyecto pblico". Al mismo tiempo, expresa que, "se reconoce que el seguimiento del presupuesto por programas exige un tratamiento de la informacin en los mismos trminos y con los mismos criterios con los que el presupuesto fue redactado, lo cual conduce, inevitablemente, a reducir el mbito de la utilidad de la Contabilidad Analtica a la fase de elaboracin del presupuesto. A nuestro juicio, reducir la validez de un modelo de Contabilidad de Gestin a la fase de planificacin, supone una autolimitacin innecesaria que restringe el papel que la legislacin y el sentido comn le reconocen a la Contabilidad como herramienta al servicio del control de la gestin", aspecto con el que estamos totalmente de acuerdo. En nuestra opinin, ms que un seguimiento del presupuesto, la Contabilidad de Gestin debe servir como instrumento til para que el coste de prestacin del servicio sea el mnimo posible y se lleve a cabo de la forma ms eficaz posible. Para ello, ser necesario una delimitacin cuidada y detallada de las actividades necesarias, eliminando todas aqullas que si bien consumen factores de coste, no aaden ningn

122

Morala Gmez, B.: "Informacin contable para la gestin pblica". Tesis Doctoral. Oviedo, 1990. Pgs. 523-

524.

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valor al servicio prestado. Una vez establecidas dichas actividades y con los oportunos mecanismos de control, se comprobar la divergencia existente entre lo presupuestado y lo realizado, y de esta forma se podrn arbitrar los mecanismos correctores necesarios que incidirn sobre la confeccin del presupuesto. Adems de la consideracin del programa como portador de coste, parece oportuno recoger como otro portador el importe de los trabajos realizados por el Ente para su propio inmovilizado. En el desarrollo del Grupo 9, se suministra informacin acerca del montante por el que debe ser capitalizado un activo construido por la propia entidad. En cuanto al tratamiento de los ingresos el Grupo 9 propone una cudruple posibilidad: 1. Dejar de lado la consideracin de los ingresos de forma total: Siguiendo esta frmula, el proceso culminara con la determinacin analtica de los costes en las categoras previstas, no producindose valoracin alguna de los outputs y, por tanto, no establecindose en forma alguna rendimientos o mrgenes. 2. Considerar nicamente los ingresos que correspondan autnticamente a contraprestaciones debidas a la venta de determinados bienes o a la prestacin de determinados servicios: En este caso se producira, en el mbito de la Contabilidad Analtica, un tratamiento de ingresos que podramos llamar externos, esto es, deducidos de la contabilidad general. Del conjunto de ingresos que en la misma se producen, se tomaran nicamente aqullos que correspondieran al supuesto, muy marginal en el Estado y ms comn en la Administracin Local, de haberse obtenido como contraprestacin especfica de la entrega de bienes o la prestacin de servicios. Debido a la marginalidad de tales ingresos, se estara ante una contabilidad bsicamente de costes, en la cual la consideracin de ingresos tendra mucho ms el sentido de una minoracin de dichos costes. 3. Considerar ingresos calculados: Se tratara de aplicar al terreno de ingresos la 117

frmula de costes calculados, esto es, obtenidos a partir de la Contabilidad Interna. Mediante esta frmula, se podra valorar el output de los servicios pblicos y emitir juicios acerca de la gestin realizada. De entre los medios que pueden ser utilizados para la determinacin de ingresos calculados, se puede resaltar la tcnica de los indicadores, por el amplio tratamiento que la doctrina ha realizado de los mismos. De entre los diversos tipos de indicadores que podran resultar adecuados para una estimacin de ingresos estaran los llamados indicadores de resultados. En algunos de ellos, cabra la posibilidad de valorar en trminos monetarios las unidades fsicas que se utilicen, lo que permitira de una manera inmediata la fijacin de ingresos calculados y el posterior tratamiento de los resultados. En este punto de determinacin de indicadores, hay que hacer referencia al problema de los sesgos que determinadas decisiones contables producen en el ejercicio de la gestin. 4. Considerar conjuntamente ingresos externos y calculados: En nuestra opinin, esta opcin a pesar de ser la que mayor dificultad entraa para su clculo, sera la ms idnea. As, de la misma manera que se consideraba un portador final de coste, que recoga los costes incurridos en la elaboracin de activos por parte de la entidad, tambin se reflejaran los ingresos, que tendran el carcter de calculados, surgidos como consecuencia de los trabajos realizados por el ente para su propio inmovilizado, pudindose valorar tanto al coste efectivo como al coste en que se hubiera incurrido en caso d e haberlo adquirido del exterior. Si confrontamos el coste de los portadores con los ingresos, se obtendra el resultado. Lgicamente la obtencin del resultado de la contabilidad analtica depender de la opcin que se haya tomado en lo que respecta a los ingresos. En el primer caso no se obtendran resultados, limitndose exclusivamente a determinar el coste de los servicios pblicos. En el segundo caso, nicamente se obtendran resultados de forma especfica para aquellos servicios por los que se hubieran obtenido tasas y precios pblicos. En los dos ltimos casos, los resultados analticos obtenidos, obviamente, tendrn el carcter de calculados. Adems, al haberse inclinado por un enfoque de coste completo, y al no diferenciar entre el ciclo de comercializacin y el ciclo de produccin, no se obtendran, en consecuencia, mrgenes como ocurre en su homnimo privado.

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El modelo de costes preestablecidos , implica que mediante la utilizacin de presupuestos y estndares, se persigue establecer un trmino de referencia respecto a lo que se considera una gestin normal o media que sirva como medida de la que realmente se realiza. Es fcil reparar sobre la dificultad de determinar estndares cuando se trata de servicios que se caracterizan por ser indivisibles e inmateriales. Pese a ello, se han previsto en el Grupo 9 las cuentas correspondientes a los mismos, por cuanto, si bien no es esperable que puedan ser muy utilizados en una etapa inicial, puede ser posible su utilizacin en etapas futuras. Por tanto, el desarrollo de este modelo, se centra en el establecimiento de costes presupuestados, realizando clculos globales de desviaciones. De esta forma, la informacin obtenida es menor a la que se ofrecera a travs de un tratamiento de costes estndares. En cuanto al momento de la entrada en el modelo de las magnitudes estndares, y, por lo tanto, la produccin de las desviaciones, si existiera coherencia con el modelo privado, se exigira que se identificara con la salida de los centros orgnicos de coste. Ello implicara la contabilizacin en trminos reales de los costes de dichos centros. A partir de este momento todos los clculos se realizaran en trminos de coste preestablecido y las diferencias daran lugar al clculo de las desviaciones. En el mbito pblico, la dificultad de contar con presupuestos de coste a nivel de centros orgnicos ha hecho aconsejable descartar esta opcin, retrasando la aparicin de las desviaciones hasta la salida desde costes de los programas. Se llegara hasta el clculo de los costes en trminos reales, para salir, desde all, en trminos establecidos a priori, surgiendo entonces las desviaciones oportunas. En este sentido Carrasco Daz123 advierte que tal actitud rompe con uno de los objetivos bsicos de la contabilidad interna consistente en el anlisis de cmo se desenvuelven los distintos centros de responsabilidad a travs del cumplimiento o incumplimiento de los objetivos establecidos manifestado a travs de las desviaciones. As, se cuantifica sus rendimientos, pudindose realizar el verdadero control de la gestin no alcanzado en el modelo a costes histricos.
123

Carrasco Daz, D.: "Anlisis de un modelo contable del Grupo IX del Plan General de Contabilidad Pblica a travs de los esquemas representativos de su proceso registral". Op. cit. Pg. 146.

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El modelo de costes de oportunidad recoge el tratamiento de dichos costes de una manera yuxtapuesta al circuito comn de los costes externos y calculados. Este tratamiento diferenciado, implica el clculo de los suplementos por coste de oportunidad de los centros orgnicos y de los programas. A travs de dicho mecanismo se procede al reparto de dichos costes de oportunidad entre los diversos centros y programas, de acuerdo con los criterios que se consideren oportunos. Este tratamiento diferenciado se mantiene a lo largo de todo el proceso, cerrndose mediante el clculo de los resultados en sentido econmico. Para ello, es necesario traer, al circuito de los costes de oportunidad, los datos del resultado analtico determinado como culminacin del proceso de clculo general y realizado con costes externos y calculados. Dichos datos de resultados se ven minorados por la inclusin de los costes de oportunidad, en orden a determinar una cifra depurada de su efecto. La frmula de un tratamiento diferenciado, con un proceso de clculo totalmente yuxtapuesto, puede ser de especial utilidad, por cuanto se puede inicialmente realizar la aplicacin del modelo sin tener en cuenta costes de oportunidad, o bien considerando nicamente una parte de ellos. Para concluir este apartado referente a la implantacin del Grupo 9, Rodrguez Plaza 124 seala cuatro categoras de problemas bsicos derivados de la aplicacin prctica del mismo: 1. De la estructura organizativa compleja que presentan los diversos entes del sector pblico. 2. De los mecanismos previstos en el Sistema Contable Integrado (SICOP) y de la falta de infraestructura necesaria para la realizacin de anlisis de costes, entre los que destacan: a) Determinacin de costes externos; b) Determinacin del momento del consumo o devengo del coste; c) Diferenciacin entre centro gestor de crditos y centros que efectivamente los consumen; d) Correcta clasificacin econmica de los costes externos.
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Cita extrada de Morala Gmez, B.: "Informacin Contable para la gestin pblica". Op. cit. Pgs. 520-521.

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3. De la introduccin de una nueva tcnica del control de la gestin que trata de poner de manifiesto ineficiencias o desviaciones en una estructura administrativa consolidada. 4. De la atribucin de competencias en materia de Contabilidad Analtica a las Oficinas Presupuestarias de los distintos departamentos. En base a esta lista de problemas derivados de la instalacin prctica del modelo del Grupo 9, se deja entrever muchas dudas sobre la utilidad del mismo para alcanzar los objetivos que la legislacin le atribuye o asigna a la Contabilidad Analtica Pblica. 1.3. APLICACIONES PRCTICAS DEL MODELO DEL GRUPO 9. A partir de la implantacin del modelo terico descrito con anterioridad, comienza la puesta en prctica del mismo. En esta puesta en prctica, se pueden distinguir claramente tres etapas125: a) Perodo 1984 - 1986. b) Perodo 1987 - 1992. c) Perodo 1992 hasta la actualidad. La primera etapa supone un perodo de experimentacin y de aprendizaje. Se intenta aplicar el modelo de Contabilidad Analtica de forma global a toda la Administracin del Estado, buscando en todo momento intentos de estandarizacin. Dichos intentos no llevaron a ningn resultado efectivo, de forma que, a finales del ao 1986, se opta por abandonar los intentos de normalizacin y se abre una etapa de aplicacin del modelo a organismos y servicios concretos, en donde la naturaleza de las actividades a realizar son susceptibles de anlisis mediante el mismo.

IGAE: "Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto CANOA". Madrid, 1994. Pgs. 103-155.

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121

En esta etapa, la dificultad en la aplicacin del modelo se ve agravada por el recelo generado entre los gestores de los Entes, debido a que cualquier actividad destinada al estudio y control de costes, puede poner en entredicho la eficiencia y eficacia de la gestin, as como, dar lugar a un probable recorte del Presupuesto de un rea concreta. Tras el anlisis de las experiencias desarrolladas y en base a las necesidades detectadas, comienza una nueva etapa a partir del ao 1992, mediante la concepcin para los Entes Pblicos de un proyecto de implantacin generalizada de uno o varios modelos estndares de Contabilidad Analtica, que van a permitir un elevado grado de flexibilidad y adaptabilidad, es el Proyecto CANOA (Contabilidad Analtica Normalizada para Organismos Autnomos)126. A continuacin, abordaremos las principales caractersticas de la informacin contable interna en cada una de estas etapas. 1.3.1. Experiencias desarrolladas correspondientes al perodo 1984 - 1986. Despus de la aprobacin del texto de desarrollo del Grupo 9 referente a la Contabilidad Analtica, por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda, de 20 de septiembre de 1983, comienza una primera etapa de aplicacin prctica de dicho texto. Dicha aplicacin, se ve impulsada por la promulgacin de la Resolucin de 26 de diciembre de 1983, en la que se seala que debern determinarse los costes de funcionamiento de los servicios prestados por los Departamentos Ministeriales de acuerdo con las normas contenidas en esta Resolucin y los criterios que, sobre costes de los servicios, se establecen en la Orden de 1983, anteriormente comentada. Los costes de funcionamiento de los servicios estarn referidos a los tres niveles de informacin siguientes: a nivel de categoras o clases de costes, centros orgnicos y programas. La Intervencin General de la Administracin del Estado deleg en la Subdireccin

126

Ibdem: Pg. 106.

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General de Direccin y Planificacin de la Contabilidad, como unidad administrativa, que iba a encargarse del desarrollo e implantacin de Subsistemas de Costes. A la propuesta realizada por la Subdireccin General, respondieron ocho Departamentos Ministeriales, siendo las oficinas presupuestarias de los mismos las unidades administrativas encargadas de llevar a cabo los trabajos y colaborar con la Intervencin General de la Administracin del Estado. Se trataba de realizar una serie de experiencias prcticas que sirvieran de base para desarrollar procedimientos metodolgicos que facilitaran la posterior aplicacin del Subsistema de Costes. Sin embargo, a pesar de ser las oficinas presupuestarias las responsables de la gestin de la Contabilidad Analtica, la realidad demostr la falta de operatividad de las mismas, entre otras razones, porque tenan otras funciones encomendadas como la de facilitar la elaboracin del presupuesto y servir como unidad de medida para evaluar las dotaciones presupuestarias que ante el Ministerio de Economa y Hacienda formularan los rganos gestores. La aplicacin del modelo del Grupo 9 por los distintos Departamentos Ministeriales no tuvo la repercusin prctica esperada, debido principalmente a la falta de integracin en la gestin econmico-presupuestaria de los estudios de Contabilidad Analtica. Los principales problemas que surgieron de la aplicacin prctica, se pueden recoger en los siguientes puntos: 1) La gran diversidad en cuanto a la naturaleza de los Entes componentes del Subsector Estado, hacen que la efectividad de la implantacin de la Contabilidad Analtica vaya a ser muy distinta. A grandes rasgos, pueden distinguirse dos grandes grupos de entes: a) aqullos que tienen una produccin fsica y material susceptible de medicin, y b) aquellos entes cuya produccin no es susceptible de cuantificacin directa. La utilidad de la Contabilidad Analtica ser evidentemente mayor en aquellos departamentos ministeriales que realizan una actividad mensurable, ya que, en otro caso, solamente sera posible el conocimiento de cuantas globales y una visin general de la estructura de costes. 2) En cuanto a la determinacin de los costes externos, se basa principalmente en la relacin Ejecucin Presupuestaria - Contabilidad General - Contabilidad Analtica, obteniendo los datos, a excepcin de los costes calculados y de oportunidad, de los documentos de ejecucin 123

presupuestaria. Esto da lugar a que al dotar al presupuesto de una mayor flexibilidad y generalidad, se dificulta un conocimiento inmediato y automtico del hecho econmico que est detrs de cada operacin presupuestaria, existiendo, por tanto, un desfase entre el concepto de coste y de gasto pblico. Dicho desfase se centra principalmente en: a) Correcta determinacin del momento del consumo o devengo del coste; b) Localizacin de costes en centros. El presupuesto da informacin sobre la localizacin del coste en el centro gestor del mismo, independientemente de que el consumo se produzca en dicho centro. Adems, en la gran mayora de los departamentos ministeriales existen una serie de crditos que suelen agruparse en programas denominados "Servicios Comunes o Generales", y que renen el total de los fondos gestionados, siendo evidente que su consumo corresponde a distintos centros; c) Correcta clasificacin econmica de los costes externos. Existen determinados hechos econmicos, que debido a su generalizacin pueden responder a determinadas agrupaciones contables. Por lo tanto, identificar un elemento de coste con una nica rbrica presupuestaria, no siempre puede ser correcto. En cuanto a los costes calculados, la determinacin del coste por amortizacin resulta problemtica debido a la existencia de dudas en cuanto qu bienes se han de amortizar, qu valoracin tienen y qu criterio de amortizacin debe elegirse. 3) Dificultades en la identificacin de los "centros de costes" y de las "actividades y productos". En cuanto a la identificacin de los centros de coste, la mayora de los departamentos ministeriales definan dos tipos, servicios centrales y servicios perifricos, existiendo flexibilidad en cuanto a la posibilidad de desagregacin de los mismos. Por lo tanto, no se siguen las pautas que propone el Grupo 9 en cuanto a la definicin de los mismos, ya que en dicho texto se indica que "se deben definir adaptndolos a la estructura orgnica del Ente, y al nivel ms desagregado posible para que la informacin resulte vlida". En cuanto a la definicin de actividades y productos, surge el inconveniente de que en una gran parte de servicios, hay conexin entre distintos centros para la elaboracin o prestacin de los mismos. De todos los puntos anteriores, se deduce que el intentar aplicar de forma general el 124

modelo propuesto, no resulta de gran utilidad. Esta aplicacin generalizada, junto con la falta de inters por parte de los gestores, dieron como resultado un replanteamiento de la estrategia a seguir, comenzando as la segunda etapa en este proceso de aplicacin prctica. 1.3.2. Experiencias desarrolladas correspondientes al perodo 1987 - 1992. En este perodo se abandona totalmente el anlisis de forma global de los costes en todos los Entes Pblicos, proponindose estudios de reas funcionales concretas, donde fuera posible la determinacin de costes medios, rendimientos, etc. En un primer intento, se decide hacer aplicaciones piloto que sirvan de base para una posterior implantacin en otros servicios de los Departamentos Ministeriales, Organismos Autnomos o cualquier otros Entes Pblicos. As, los primeros entes objeto de estudio fueron los diversos servicios del Ministerio de Economa y Hacienda en concreto la IGAE, y la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria, as como la actividad desarrollada por las Delegaciones de Hacienda de Zaragoza, Barcelona y Madrid. Posteriormente se aplicara a distintos Organismos Autnomos, principalmente con carcter comercial e industrial. El desarrollo de cada sistema de coste pas por las siguiente fases:
Elaboracin de una memoria o esquema director. Diseo conceptual del modelo. Anlisis funcional. Desarrollo informtico. Implantacin y puesta en marcha.

Para la elaboracin de las dos primeras, la IGAE asume la responsabilidad de su realizacin, las etapas posteriores son responsabilidad del Organismo destinatario, siempre contando, si as fuera solicitado, con la supervisin, asesoramiento y direccin de la IGAE. Los modelos desarrollados por cada uno de los centros pilotos se caracterizan por ser totalmente individualizados y adaptados a las caractersticas concretas de cada ente. No obstante, para el diseo de los modelos se siguen unos criterios bsicos, que se sintetizan en los siguientes puntos: a) Elaboracin de los diseos en funcin de los objetivos que se pretenden conseguir, atendiendo a la naturaleza, forma de financiacin, actividad realizada, etc; b) Separacin entre el mbito contable externo e interno. Se adopta, por tanto un modelo "dualista radical", con lo cual no es necesaria la definicin de un cuadro de cuentas y de relaciones y definiciones contables, 125

para enlazar ambos mbitos, tal y como propona el texto del Grupo 9 de Contabilidad Analtica; c) Aplicacin rigurosa del principio de devengo, identificando y cuantificando el consumo real, en el centro en que se produce dicho consumo, independientemente del centro gestor del gasto; d) Los pasos a seguir, en el desarrollo del modelo, responden a la siguiente estructura bsica: determinacin y clasificacin de los elementos de coste, localizacin y clculo del coste de los centros y coste de las actividades y productos. Se propone reducir al mximo los costes indirectos, maximizando los costes directos imputables a centros y actividades. En cuanto a las actividades, habr que identificar las actividades asignadas a centros de coste. Asimismo, habr que identificar las "unidades fsicas" que sean significativas como indicadores de resultados, siendo en todo caso imprescindibles siempre que se obtenga una tarifa, precio, etc., por los servicios prestados; e) Se propone un modelo de "costes reales o histricos" frente a "costes preestablecidos", al menos en una primera etapa, ya que la falta de experiencia, llevara a un anlisis con poco rigor, en cuanto a la elaboracin de estndares. A continuacin, expondremos brevemente las caractersticas bsicas de los modelos creados en esta etapa, para ello diferenciaremos, por un lado, las aplicaciones en algunos servicios centrales del Ministerio de Economa y Hacienda (IGAE, Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria, algunas Delegaciones de Hacienda) y las aplicaciones perifricas desarrolladas en algunos Organismos Autnomos. 1.3.2.1. Aplicaciones prcticas desarrolladas en algunos servicios de l Ministerio de Economa y Hacienda. Servicios centrales y perifricos. En un primer momento se eligi como centro objeto de estudio, y con nimo de dar ejemplo a otros entes, la IGAE. As, de forma voluntaria, en 1987 se inicia el estudio correspondiente, relativo al clculo de costes por centros de los dos semestres de dicho ejercicio. El proceso seguido para la implantacin del modelo se sintetizaba en dos fases. Por un lado, se estudi el procedimiento para la determinacin de elementos de coste y localizacin de los mismos por centros, incluyendo, como componentes de coste: de personal, de trabajos, suministros y servicios exteriores y de amortizacin. Los principales centros de coste se identifican con las distintas "Subdirecciones Generales", aadiendo a stas un centro auxiliar conocido como 126

"Interventor General o staff". Por otro lado, se estudi el procedimiento para la determinacin de costes de las actividades/productos. Las actividades se desdoblan en actividades principales, que van a recoger los costes de los centros principales, y actividades directivas y generales, definidas para cada centro donde se agrupan los costes de aquellas personas que dentro de un centro no realizan actividades especficas, siendo repercutido este coste, posteriormente, a las actividades principales de cada centro. Los costes del centro auxiliar se repercutirn a los dems centros, actividades o productos. El modelo contable aplicado a la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria, es el mismo que el que se implanta en la Intervencin General de la Administracin del Estado. La aplicacin de modelos de costes en servicios perifricos del Ministerio de Economa y Hacienda se dirigi inicialmente, tomando como centros piloto, a las Delegaciones de Hacienda de Zaragoza, Madrid y Barcelona, con el objetivo de conocer los costes de gestin de las actividades realizadas por ellas y en especial el coste de la gestin y recaudacin de los tributos. El modelo seguido cuantifica costes de funcionamiento tanto desde un punto de vista orgnico como funcional, excluyndose el estudio de los costes de transferencias, inversiones, etc. En cuanto a los costes/gastos tratados en las Delegaciones de Hacienda, se podan agregar en dos grupos, derivados de dos tipos de crditos, los descentralizados y los centralizados. Los primeros, son aqullos sobre los cuales las Delegaciones tienen competencias para reconocer gastos y autorizar pagos relativos al normal funcionamiento de los servicios. Los centralizados, son los gestionados por el Ministerio y los que sin estar asignados especficamente revierten de forma indirecta en las Delegaciones. Estos costes se clasifican atendiendo a su procedencia en costes externos e internos. Entre los costes externos se consideraran los costes de personal (teniendo en cuenta el perodo que el personal ha estado en cada centro, a la hora de determinar su adscripcin), los costes de trabajos, suministros y servicios exteriores. En cuanto a los costes calculados se incluye el coste por amortizacin y el coste de la previsin social de funcionarios. El clculo de este coste es bastante complejo, y los resultados que ofrecen son bastante aproximados a las cantidades 127

cotizadas por funcionarios acogidos al Rgimen General de la Seguridad Social. En lo referente a los centros de coste a nivel general se han identificado con las dependencias de la Delegacin y con las Administraciones de Hacienda. Estos centros se clasifican a su vez en principales, auxiliares y de apoyo. Los centros principales son los relacionados con las actividades ltimas de la Delegacin; los centros de apoyo, son aqullos que an teniendo una funcin caracterstica, no producen un "output" con salida al exterior sino que revierte a los servicios finalistas a travs de los servicios de apoyo; y los centros auxiliares, que son aqullos que no tienen como salida un servicio, por lo que su coste se reparte a los centros principales. Una vez localizados las clases de coste en sus respectivos centros y subcentros y repartidos en centros auxiliares y de apoyo a los finalistas, habra que repartir dichos costes desde los centros a las actividades. 1.3.2.2. Aplicaciones prcticas en algunos Organismos Autnomos. Especial referencia al Instituto Tecnolgico Geominero de Espaa. La mayora de las experiencias de aplicacin del modelo de Contabilidad Analtica, fueron dirigidas principalmente, en esta segunda etapa, a Organismos Autnomos de carcter comercial e industrial, que debido a su similitud con entes de carcter empresarial, reclamaban instrumentos vlidos para la gestin. En esta etapa, se realizaron trabajos en los siguientes Organismos Autnomos127:
- Instituto Tecnolgico Geominero de Espaa (ITGE). - Boletn Oficial del Estado (BOE). - Aeropuertos Espaoles y Navegacin Area (AENA). - Organismo Nacional de Loteras y Apuestas del Estado. (ONLAE). - Universidades Pblicas. - Confederaciones Hidrogrficas. - Centro Espaol de Metrologa. - Instituto de Turismo de Espaa. (TURESPAA). - Instituto Nacional de Investigacin y Tecnologa Agraria Alimentaria.(INIA).

A continuacin, pasamos a destacar las caractersticas ms sobresalientes del modelo de


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Ibdem: Pg. 121.

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costes para el Instituto Tecnolgico Geominero. Dicho modelo fue diseado por un equipo de investigadores de la Universidad Complutense de Madrid, formado por Norverto Laborda, Muoz Colomina, Veuthey Martnez y Zornoza Boy, junto con la colaboracin del personal del Instituto Tecnolgico Geominero de Espaa, disfrutando de la ayuda financiera prestada por la IGAE. stos indican que128, "un organismo autnomo de investigacin y asesoramiento poda ser una entidad muy adecuada para servir como centro piloto en la aplicacin de la contabilidad analtica a los organismos pblicos, ya que, por una parte, permita el aprovechamiento de la experiencia en la aplicacin de la contabilidad analtica al sector empresas, y, por otra, permitira avanzar en la elaboracin de respuestas a los problemas planteados por las peculiares caractersticas de la actividad de las Administraciones Pblicas". Las finalidades principales del modelo, se concretaban en dar respuesta principalmente a las necesidades sobre costes, detectadas por el ITGE, que se podan concretar en los siguientes puntos129: a) Realizar la asignacin de los recursos del ITGE a las distintas actividades; b) Servir de base para la determinacin de los precios de venta o tarifas de las operaciones comerciales; c) Efectuar un anlisis econmico de las condiciones internas del Instituto centrado en los siguientes aspectos: Cargas por naturaleza y su evolucin; determinacin de las desviaciones de dichas cargas e investigacin de las causas de tales desviaciones; actividad realizada y su evolucin; comparacin de dicha actividad con las normas preestablecidas y anlisis de las causas de las posibles desviaciones a que d lugar; valoracin del coste de la prestacin de servicios internos por los centros de apoyo del Instituto; costes de cada tipo de actividad, tanto preestablecidos como efectivos; costes de productos o servicios estandarizados; d) Servir de base en la comparacin, para productos y servicios, de los costes internos con los precios de mercado vigentes; e) Facilitar una base de valoracin de los activos producidos por el Organismo. Las caractersticas generales del modelo surgen del marco de referencia propuesto
128

Norverto Laborda, M.C; Muoz Colomina, C.I.; Veuthey Martnez, E. y Zornoza Boy, J.: "Modelo para la aplicacin de un sistema de contabilidad analtica y de gestin en el Institutuo Tecnolgico Geominero de Espaa", Vol. 1, Vol. 2 y Vol. 3. Universidad Complutense de Madrid. Madrid, 1990.
129

Ibdem: Pgs. 15 y 16.

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por el Grupo 9 del Plan General de Contabilidad Pblica. No obstante, las caractersticas propias de este tipo de organismos hizo que se introdujeran en el modelo ciertas matizaciones, entre las que destacan las siguientes130: a) El nivel de agregacin de los centros de coste propuesto por el grupo 9 era demasiado elevado, con lo que se propone, con el fin de obtener una mayor informacin, establecer centros de coste de dimensiones ms reducidas y de naturaleza ms homognea; b) El portador de coste no es el programa, debido al excesivo nivel de agregacin que contempla, sino que en su lugar, se utiliza como referencia el modelo por rdenes de trabajo, considerando como portador de coste final los proyectos y estudios; c) A diferencia del grupo 9, se propone establecer los costes estndares no slo a nivel de los portadores finales de coste, sino tambin al de los centros de actividad; d) El suministro de informacin, para determinar cualitativa y cuantitativamente los elementos de coste que van a intervenir en la actividad desarrollada por el Organismo, se realizara principalmente mediante la informatizacin de los datos referentes tanto a nminas, inventarios y suministros y servicios exteriores. De esta forma, se configuran tres subsistemas de informacin: Subsistema de inventario y costes de amortizacin, Subsistema de nmina y costes de personal y Subsistema de gastos por suministros y servicios. En cuanto al tratamiento de las clases de coste , a la hora de clasificar la informacin anterior, se opt por una clasificacin mltiple para poder cubrir las diversas necesidades de informacin de los distintos usuarios de la misma. Se distingue entre131: a) Costes externos y costes internos; b) Costes por naturaleza; c) Costes directos e indirectos: Con respecto a su posibilidad de control en los portadores de coste, se clasifican en costes directos e indirectos a las rdenes de trabajo de los centros de apoyo y los estudios de los centros principales, de tal forma que aquellos costes considerados como directos se afectarn a la orden de trabajo o al estudio correspondiente sin necesidad de utilizar clave de reparto alguna. Los costes indirectos se podrn tipificar, a su vez, en costes indirectos a los portadores de coste y directos a una agrupacin de costes, un centro o un subcentro, y en costes indirectos a los portadores y generales de un centro o subcentro, y sern objeto de imputacin a travs de las correspondientes claves de reparto.

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Ibdem: Pgs. 77, 78 y 90. Ibdem: Pgs. 26-33.

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En cuanto a la especificacin de los centros de coste se definen como centros de actividad o centros operativos, caracterizndose por dos rasgos esenciales, como son la homogeneidad de la actividad desarrollada y la unidad de control. En este sentido, se aporta la ventaja de simultanear dos objetivos: por un lado, el control de cara a la optimizacin de los recursos y, por otro, el clculo de costes de portadores. En funcin de la actividad desarrollada por cada uno de los centros se opt por clasificarlos del siguiente modo: a) Centros Tcnicos: Sern aqullos que tienen funciones propias de produccin, pudiendo ser de apoyo o principales. Se considerarn centros principales, aqullos que tienen a su cargo la direccin de los estudios considerados como outputs finales del Instituto. Por el contrario, se considerarn centros de apoyo, aqullos que ayudan a la realizacin de los estudios que tienen lugar en los centros principales, si bien los costes acumulados en estos centros de apoyo, agrupados en rdenes de trabajo, no tienen que integrarse necesariamente en centros principales, sino que tambin pueden corresponderse con una prestacin realizada hacia el exterior, constituyendo las denominadas operaciones comerciales o bien con un estudio de investigacin propio del Organismo. Los costes localizados, en estos centros de apoyo, se imputarn a las diversas rdenes de trabajo, que constituyen el ncleo de acumulacin y de control de costes de cada centro, en funcin del consumo que realicen las mismas de las distintas unidades de obra expresivas de la actividad desarrollada en estos centros. b) Centros Especiales, son los que realizan tareas de recopilacin y coordinacin de toda la informacin de carcter tcnico y cientfico, obtenida con los estudios de investigacin realizados por los centros tcnicos del organismo o, generada en otros organismos, para que sea de fcil acceso al pblico interesado por ella. Las actividades efectuadas por estos centros son muy diversas y son realizadas a travs de los siguientes subcentros: Base de datos, biblioteca, documentacin, litoteca, museo y publicaciones. c) Centros de Administracin y Servicios Generales, formados por aquellos centros que tienen las funciones de direccin, organizacin, administracin y gestin general dentro del Instituto. Se tratarn a nivel global para todo el Organismo. Al no poderse establecer una unidad 131

de obra adecuada se opt, a la hora de imputar sus costes a los portadores finales, por determinar una tasa de imputacin que tomara como base la suma del resto de costes del Organismo. En cuanto a los portadores finales se establecieron las diversas actividades desarrolladas por el Organismo, que estaran integradas tanto por los estudios propios (internos y externos) como por las operaciones comerciales realizadas por el Instituto, as como tambin por las actividades de informacin y de difusin. El coste de los estudios de los centros principales estara integrado por la suma de los siguientes costes: a) Costes imputados por el centro principal que dirige el estudio. La imputacin se realiza para los costes directos de forma directa, y para los indirectos en base a las diversas unidades de obra que explican el comportamiento de estos costes, localizados en tales centros; b) Costes imputados por los centros de apoyo que participan en el estudio. Estos costes corresponden a las diversas rdenes de trabajo desarrolladas por los centros de apoyo a peticin del propio centro principal. La imputacin de los costes de dichas rdenes de trabajo a los estudios, se realiza por afectacin directa mediante el control individualizado de cada orden, ya que una determinada orden de trabajo se realiza expresamente para un nico estudio; c) Costes que deba recoger procedentes del centro de administracin y servicios generales. La imputacin se realizar tomando como base una tasa porcentual a aplicar sobre la suma de todos los dems costes del estudio, tanto los imputados por el centro principal como los imputados por los centros de apoyo. El coste correspondiente a los estudios finales de los centros de apoyo, que se identificaran con las operaciones comerciales llevadas a cabo por el ITGE, estara integrado por el coste imputado de las distintas rdenes de trabajo ms la parte que reciba de la liquidacin del centro de administracin y servicios generales. El clculo del coste de las actividades que tengan el carcter de informacin y de difusin de los trabajos realizados por el Instituto se realizara aadindole al coste de los centros especiales, que constituyen por s solos portadores finales de coste en el modelo general, la parte que se considere oportuno imputar del centro de administracin y servicios generales. En el grfico siguiente se recoge esquemticamente todo lo expuesto hasta este momento. 132

Fuentes de Datos

Elementos de Coste

Centros de Coste

Portadores Intermedios

Portadores Finales

Centros Principales Nmina Costes asociados al personal Centros de Apoyo rdenes de Trabajo Estudios finales de los centros de apoyo Estudios de los centros principales

Inventario

Costes asociados al inmovilizado Administracin y servicios generales

Suministros y servicios exteriores

Costes asociados a suministros y servicios exteriores Centros Especiales Informacin y difusin

Con respecto a los ingresos que se generan dentro de este Organismo, se puede decir que provienen, principalmente, de sus operaciones comerciales mediante los servicios prestados por los centros especiales de informacin y documentacin. El objetivo del Instituto no es alcanzar una rentabilidad econmica sino ofrecer un servicio pblico, por ello son tratados como ingresos de poca importancia, de forma que se van a considerar como ingresos compensatorios, es decir, van a reducir el coste del servicio pblico prestado. Por tanto, no se plantea el clculo de algn resultado sino que cabra hablar nicamente de un coste neto del mencionado servicio pblico. En cuanto al tratamiento de las desviaciones, adems de las que puedan surgir a nivel de portadores, se calculan las desviaciones a nivel de centros, con el fin de poder establecer un verdadero modelo de costes por responsabilidades. Con las desviaciones obtenidas, se elaborar un cuadro de mando para cada uno de los responsables de los distintos centros de coste del organismo. Dichos cuadros de mando resumiran la informacin relativa tanto a la actividad y a los costes propios de cada centro como a los portadores en que han intervenido, dando una idea de 133

como ha sido la gestin en un determinado centro de coste. El anlisis de las desviaciones ayudar a plantear las lneas generales de la gestin de cada centro para el perodo siguiente, as como, a elaborar nuevos estndares para el clculo de los costes en el prximo ejercicio. Una vez vistas las principales caractersticas del modelo de costes implantado por el ITGE, pasamos al estudio de la tercera de las etapas de implantacin de modelos de Contabilidad Analtica. Esta tercera etapa, que se inicia a finales de 1992, tiene como marco principal el desarrollo de un modelo normalizado de Contabilidad Analtica para Organismos Autnomos, (el Proyecto CANOA). 1.4. PROYECTO CANOA (CONTABILIDAD ANALTICA NORMALIZADA PARA ORGANISMOS AUTNOMOS). El Proyecto CANOA presenta como objetivo principal la implantacin de sistemas de contabilidad analtica en los Organismos Autnomos Estatales que lo soliciten, para, de esta manera y en unin de otros sistemas de informacin, facilitar la gestin de tales organizaciones. La implantacin de dichos sistemas pas por un perodo de prueba para comprobar la operatividad del mismo; este perodo de prueba tuvo como objetivo la puesta a punto de los procedimientos manuales e informticos necesarios. Una vez terminada esta prueba, y cerrado todo el proceso de adiestramiento del personal, se puso en funcionamiento el sistema que debi ser sometido a revisiones peridicas, siendo el horizonte temporal, la fecha del 1 de enero de 1995. Sin embargo, ante la dificultad que plantea la implantacin de nuevos sistemas de informacin en este tipo de organizaciones, junto con los recortes presupuestarios de la poca, no fue posible cumplir dicho plazo. De acuerdo con el propio Proyecto132, los sistemas de contabilidad analtica, implantados en los diferentes organismos, van a ir encaminados fundamentalmente, a la obtencin del coste de las actividades que desarrollan, debiendo satisfacer los siguientes objetivos bsicos: a) Suministrar informacin necesaria para la toma de decisiones de gestin; b) Permitir medir la eficacia, la eficiencia y la economa en la gestin; c) Permitir determinar el coste de las actividades o de la
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IGAE: "Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto CANOA". Op. cit.. Pg. 162.

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prestacin de servicios pblicos para establecer las tasas y precios pblicos de forma rigurosa, evitando la disfuncionalidad de su fijacin por estimaciones arbitrarias; d) Facilitar la elaboracin del presupuesto y servir como unidad de medida para evaluar las dotaciones presupuestarias que ante el Ministerio de Economa y Hacienda formulen los rganos gestores; e) Posibilitar la presentacin de datos ante rganos supranacionales. En definitiva, tal como indica el propio Proyecto CANOA133, se plantea la obtencin de una informacin de carcter normalizado comn para todos los organismos asociados al modelo general. No obstante, esta informacin debe entenderse con un carcter de mnimo de posibilidades, desarrollndose en cada organizacin una explotacin individualizada que permita la obtencin de outputs de informacin adecuados a las necesidades de cada gestor. En este sentido se habla de dos tipos de informacin: 1. Informacin provisional, consistente en la obtencin de una serie de datos concretos solicitados en un determinado momento por parte de los distintos responsables del Organismo. Se trata de una informacin de carcter consultivo y que presenta la caracterstica de la periodicidad. Adems, este carcter de provisionalidad viene determinado porque cada vez que se efecta un proceso de agregacin relativo a un perodo, la aplicacin del modelo recalcula los datos que pueden afectar no slo a ese perodo, sino tambin a los anteriores. 2. Informacin final, siendo sta el resultado ltimo del proceso contable. Tanto respecto a la informacin provisional como final se puede distinguir: a) Informacin que contenga datos sobre valores (costes por centros, por actividades, por productos etc.); b) Informacin que facilite el anlisis de lo anterior (informes sobre costes, sobre ingresos medios, etc.); c) Informacin normalizada, de nivel bsico o mnimo y que sera de obligado cumplimiento

133

Ibdem: Pg. 166.

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por parte de todos los organismos; d) Informacin personalizada, consistente en documentos con un grado de agregacin diferente en funcin de las caractersticas productivas y organizativas de cada sujeto contable; e) Informacin relativa a diferentes perodos temporales. En base a todo esto Lpez Daz134 manifiesta que "constituye un gran paso de modernizacin de la Administracin Pblica y, sin duda, supone un nuevo entorno en la cultura gerencial de los entes pblicos. Significa tambin la normalizacin de documentos de Contabilidad Analtica que van a trascender al mbito externo y de los que se benefician tanto los usuarios internos como los externos, cosa que no es propia de la Contabilidad de Gestin de las empresas de negocios, pero que se hace necesaria en la Contabilidad Analtica Pblica porque los "accionistas" somos los ciudadanos". En definitiva, los fines expuestos por el Proyecto CANOA se asemejan bastante a los descritos con anterioridad por el derogado Grupo 9 del antiguo Plan General de Contabilidad Pblica. En cuanto a las caractersticas generales del modelo, los Organismos que se adhiriesen al Proyecto CANOA, podran presentar la siguiente tipologa: Organismos que se adaptaran al modelo general; Organismos que requirieran algunos cambios en el modelo general; Organismos que no se adaptaran a las dos opciones anteriores y, en consecuencia, necesitasen modelos alternativos.

Lpez Daz, A.: "Contabilidad de Gestin aplicada al Sector Pblico". Incluido en "Anlisis y Contabilidad de Gestin en el Sector Pblico". III Jornada de Trabajo sobre Contabilidad Pblica. Santiago de Compostela, 1995. Pg. 23.

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136

A la hora de definir las caractersticas del modelo seguido por este Proyecto, vamos a hacer referencia exclusiva al modelo general. Dicho modelo presenta como notas ms definitorias las siguientes135: 1. Debe considerarse como un sistema integrado en los sistemas de informacin del Organismo. Adems, para que el modelo pueda ser operativo en la prctica necesita de la colaboracin de otros tipos de informacin del Organismo. Dicha informacin puede derivarse de la:
Gestin de personal; Gestin de inventario; Gestin de justificantes de gastos; Gestin de proyectos de inversin.

Esto se conseguira plenamente con la integracin del modelo general del Proyecto CANOA con el SICAI2. No obstante, la no utilizacin de este ltimo no significara necesariamente el no poder usar el modelo general propugnado por este Proyecto, sino que nicamente incrementara los costes relativos al tratamiento de la informacin. 2. Por lo que respecta a su relacin con el mbito externo o financiero, se trata de un modelo "dualista radical", de tal manera que puede funcionar de forma absolutamente autnoma respecto a la contabilidad financiera. 3. Respecto al modelo desarrollado, ante la lgica falta de experiencias en la determinacin del coste de la mayora de los entes a los que va dirigido, se opta, en un principio, por un modelo a costes reales o histricos. No obstante, esto no es bice para que en aquellos organismos que necesiten modelos de costes preestablecidos se trate de implantar stos, aunque los mismos estaran encuadrados dentro de la tipologa de modelos alternativos al modelo general.

135

IGAE: "Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto CANOA". Op. cit. Pgs. 165

y 166.

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4. Por lo que respecta al enfoque seguido en la asignacin de costes a los portadores, se inclina por un enfoque de full-cost en sentido estricto. Sin embargo, Muoz Colomina y Norverto Laborda136 manifiestan que "desde un enfoque de gestin de un organismo pblico no est claro para qu, pues los motivos de la existencia del ente no es el mismo que los de las empresas privadas. Estas buscan disponer de informacin sobre la estructura del coste total del producto, bien o servicio que ofrecen a sus clientes porque stos deben ser recuperados a travs de los ingresos que ellos mismos generan. La venta es el soporte financiero del ciclo de explotacin y la recuperacin a largo plazo de los costes totales le asegura la renovacin de su ciclo de explotacin y, por tanto, a largo plazo su supervivencia.... Pero, en un organismo pblico, su existencia est justificada en el marco de unas polticas determinadas y para cumplir una funcin en el bienestar de la colectividad. Su supervivencia no depende de los ingresos que generen sus clientes sino de que se cumplan los objetivos que justifican su existencia". 5. En relacin al proceso formativo del coste, se plantea como principio fundamental la determinacin del coste de las actividades, permitindose la utilizacin o no de centros de coste, no obstante, permite obtener datos sobre las posibles divisiones del ente como complemento a esa visin del coste de la actividad; en definitiva, plantea y recomienda la relacin coste/actividad, y permite complementar esa visin con la perspectiva del clculo del coste de los centros. 6. En lo que hace referencia al momento del reconocimiento de la existencia del coste y, por tanto, de su introduccin al Sistema de Contabilidad Analtica, se elige el del devengo. El tratamiento seguido en el Proyecto en relacin a las clases de coste , es aqul que se basa en el origen de las mismas. As, diferencia entre costes que tienen su origen en gastos ejecutados por el propio organismo, costes cuyo origen se encuentra en gastos ejecutados por otros entes externos a la organizacin y costes procedentes de clculos internos.

Muoz Colomina, C.I. y Norverto Laborda, M.C.: "El reto de la mejora de la informacin contable como instrumento de gestin en el sector pblico". Op. cit. Pg. 80.

136

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Una vez determinados todos los costes, se procede a una nueva clasificacin de los mismos, delimitndose las cargas incorporables al coste de los centros y de las actividades y las cargas no incorporables. Las razones que aduce el Proyecto, para considerar un coste como no incorporable, se centran en las siguientes: a) Por razn de perodo: se tratara de costes pertenecientes a otro ejercicio; b) Por no corresponderse con actividades del Organismo: se tratara de gastos procedentes de la ejecucin de gastos del Organismo, destinados a la realizacin de actividades asignadas a otros entes pblicos; c) Por razn de su naturaleza: se tratara de gastos pero no de costes, como por ejemplo: adquisiciones de inmovilizado, entradas a almacenes controlados (stos debern introducirse en el Sistema de Contabilidad Analtica en el momento de su consumo), gastos financieros y resultados extraordinarios. Una vez determinadas las cargas incorporables al proceso productivo, se procede a clasificar los costes en externos y calculados. Los primeros son conceptuados por el modelo como aqullos "que son reflejo de una relacin con terceros"137, teniendo cabida, en consecuencia, tanto los que tengan su origen en operaciones presupuestarias como los que lo tengan en operaciones extrapresupuestarias. Por otra parte, desde el punto de vista de su naturaleza, el modelo diferencia, dentro de esta categora de costes externos, entre costes de personal, adquisicin de bienes y servicios, servicios exteriores, tributos, costes de transferencias138 y diferencias de inventario. En relacin al tratamiento que hace de los materiales139, cuyo consumo se incluye dentro de la adquisicin de bienes y servicios, los autores del Proyecto manifiestan que "no entran dentro de las prestaciones del modelo CANOA efectuar un seguimiento y valoracin de los stocks de materias y productos almacenables, sino que debe existir un sistema de gestin externo al Sistema

137

IGAE: "Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto CANOA". Op. cit. Pg. 196. Slo en el supuesto de que las transferencias sean gestionadas por el Organismo concedente.

138

139

En este sentido, sera interesante consultar los comentarios hechos al respecto en: - Lpez Daz, A.: "Contabilidad de Gestin aplicada al Sector Pblico". Op. cit. Pg. 18.

139

de Contabilidad Analtica que proporcione esa informacin"140. Por lo que respecta a los costes calculados, conceptuados por el Proyecto como "aqullos que no se derivan de un compromiso de gastos con terceros, sino que son una manifestacin de costes que deben calcularse internamente"141, contempla los costes de amortizacin142 y los de previsin social de los funcionarios, no mencionndose como tales las diferencias de inventario de materiales calculadas. Tambin hay que resaltar el hecho de la no consideracin de los costes de oportunidad calculados. Las razones sealadas por el Proyecto para su no inclusin se centran, en relacin a las diferencias de inventario calculadas, en la escasa importancia que los movimientos de stocks representan en el mbito de la Administracin Institucional; y, en relacin a los costes de oportunidad, en las dudas planteadas sobre la existencia de una oportunidad de coste medible con parmetros empresariales en el mbito de las Administraciones Pblicas143. Por ltimo, todos los costes incorporables debern reclasificarse, segn puedan afectarse o no directamente a un centro o actividad, en costes directos o indirectos, respectivamente. Ahora bien, un coste puede ser directo a un centro de coste e indirecto a una actividad, por lo que la consideracin de directo o indirecto va a depender de la unidad de referencia considerada (centro de coste o actividad).
140

IGAE: "Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto CANOA". Op. cit. Pg. 257. Ibdem: Pg. 194.

141

El Proyecto establece que se tomarn para su clculo el mismo criterio elegido para la Contabilidad Financiera, aducindose para tal postura la no utilizacin de la amortizacin con criterios financieros.
143

142

Ibdem: Pg. 249.

140

En cuanto al tratamiento de los centros de coste, el Proyecto CANOA presenta como objetivo fundamental el clculo del coste de actividades. Para alcanzar dicho objetivo existen dos posibilidades: por un lado, no definir los centros de coste, es decir, asignar los elementos de coste a las actividades bien de forma directa o bien de forma indirecta a travs de algn criterio de reparto; y, por otro lado, definir los centros de coste. En el supuesto de que se definan los centros de coste, stos son contemplados como entidades contables que se deben corresponder con la realidad, organizativa y funcional del organismo, perfectamente identificados y diferenciados de otros, encargados de realizar una actividad o conjunto de actividades. De esta definicin de centros de coste parece deducirse que no se van a considerar los denominados centros de coste ficticios, al tener que identificarse cada centro de coste con la realidad organizativa y funcional del organismo. Sin embargo, s considera lo que concepta como "agrupados ficticios de coste", que no tienen la consideracin ni de centros de coste ni de actividades, concretndolo en lo que denomina "organizacin", siendo su funcin la de recoger todas aquellas cargas que, constituyendo costes, lo son de la organizacin en su conjunto. Su coste podr ser opcionalmente repercutido sobre el coste de las actividades finalistas o los trabajos realizados por el Organismo para su inmovilizado, o bien sobre el coste global. A la hora de imputar las clases de coste a los distintos centros de coste, el Proyecto CANOA propone varias posibilidades, debindose considerar stas como orientativas, ya que los mltiples casos que se pueden presentar en la realidad pueden provocar la inaplicabilidad de algunos de estos criterios144. En este sentido, resulta llamativo el tratamiento recibido por los costes de personal para cuya adscripcin a un centro de coste el Proyecto emplea un criterio de jerarqua, es decir, que aunque la actividad la desarrolle en otro centro, el coste se va a asignar al centro del cual dependa jerrquicamente el trabajador145.

144

Ibdem: Pgs. 13 y 14. Ibdem: Pg. 229.

145

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No obstante, los centros de coste no deben cumplir exclusivamente con la misin de facilitar la imputacin de las clases de coste indirectos a las distintas actividades, sino que su misin fundamental va a ser la de obtener informacin por centros de responsabilidad a fin de facilitar las labores de direccin, planificacin y control. El Proyecto contempla la siguiente tipologa de centros de coste146: a) Centros Principales: que son los encargados de realizar directamente las actividades propias del organismo produciendo la actividad o producto final. Su coste se imputar posteriormente a algunos de los siguientes portadores de coste: actividades finalistas, trabajos realizados por el Organismo para su inmovilizado, subactividad; b) Centros Directivos, Administrativos o Generales (Centros DAG): que son los encargados de la alta direccin del organismo y de coordinar la actividad de otros centros o realizar actividades de tipo administrativo o general, que permiten el funcionamiento interno del ente. Su coste se imputar posteriormente a las denominadas actividades (DAG); c) Centros Auxiliares: son aqullos que, realizando una actividad especfica, no transciende al exterior, sino que ayuda a las actividades de los dems centros. El coste de estos centros se imputar a las actividades auxiliares que, posteriormente, revertirn su coste a los centros no auxiliares. La diferencia fundamental de estos centros con los de direccin, administracin y generales es muy difusa, ya que ambos atienden al mantenimiento estructural de la organizacin. La diferencia se plantea en cuanto a las actividades que realizan, respondiendo las de los centros auxiliares a aspectos relacionados con la produccin; d) Centros Mixtos: son aqullos que participan, de forma simultnea, de las caractersticas de ms de uno de los centros definidos con anterioridad. En un principio, el modelo acepta la siguiente casustica: centros mixtos principales/auxiliares; centros mixtos principales/DAG; centros mixtos DAG/auxiliares. Su coste se imputar posteriormente a algunos de los siguientes portadores de coste: actividades finalistas, actividades auxiliares, trabajos realizados por el Organismo para su inmovilizado, subactividad; e) Centros Anexos: son aqullos que realizan actividades no necesarias, o que al menos tienen un grado de necesidad muy discutible en relacin con las actividades de la organizacin entendida como ente productivo. Su coste se imputar a las denominadas actividades anexas. En cuanto al tratamiento de los portadores de coste, el Proyecto CANOA considera como portadores finales de coste tanto a las actividades como a los productos
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Ibdem: Pgs. 203-207.

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obtenidos o servicios prestados, haciendo especial hincapi en que no deben confundirse aqullos con los objetivos e indicadores de resultados de los programas. La actividad es definida por el Proyecto147 como un conjunto de actuaciones que tienen como objetivo la aplicacin de un valor aadido a un objeto, o de permitir aadir este valor, es decir, se trata de la utilizacin combinada de factores en el proceso productivo con el objetivo de contribuir a la obtencin de productos o la prestacin de servicios. De acuerdo con este planteamiento, en principio, los costes van a ser consecuencia de la realizacin de actividades. Por su parte, el producto148 es considerado como la concrecin material de una actividad. Por tanto, la realizacin de actividades va a ser la consecuencia de la obtencin de un producto o la prestacin de un servicio. Dentro del modelo estndar propugnado por el Proyecto CANOA, se distingue la siguiente tipologa de actividades149: a) Actividades directivas, administrativas y generales: Son aqullas que pueden realizar tanto los centros DAG como los mixtos. Su coste se podr repercutir posteriormente sobre las actividades principales, los trabajos realizados por el Organismo para su inmovilizado o sobre otros centros de coste; b) Actividades auxiliares: Son actividades realizadas por los centros auxiliares o por los centros mixtos. Su coste se repercutir bien sobre centros no auxiliares, bien sobre las actividades principales o bien sobre los trabajos realizados por el Organismo para su inmovilizado; c) Trabajos realizados por el Organismo para su propio inmovilizado (TROPI): Tienen el mismo tratamiento que las actividades finalistas, siendo posteriormente compensados por ingresos calculados; d) Actividades anexas: Estas actividades son las desempeadas por los centros anexos, siendo su coste posteriormente repercutido sobre las actividades finalistas o los TROPI, o bien llevado al coste final; e) Actividades finalistas: Son las realizadas por los centros principales, siendo su finalidad la prestacin de un servicio o la produccin de un bien. Su coste total estar integrado por su coste primario ms los costes recibidos del resto de actividades. Es de resaltar el hecho de que la parte de costes de los distintos centros que tiene su
147

Ibdem: Pg. 15. Ibdem: Pg. 16. Ibdem: Pg. 209.

148

149

143

origen en la desocupacin productiva, por la falta de utilizacin de los factores, dar lugar a la creacin de una "actividad" denominada subactividad y que se puede considerar como "ficticia". No obstante lo anterior, y de acuerdo con Lpez Daz150, en el Proyecto las actividades son consideradas como objetos de coste en s mismas, no teniendo nada que ver con el concepto de "actividad" del modelo ABC. As, mientras en el modelo ABC las causas de los costes son las actividades, en el CANOA van a ser los objetos de coste, es decir, los productos que se identifican con actividades. En cuanto al tratamiento que reciben los ingresos, el Proyecto CANOA distingue entre ingresos incorporables e ingresos no incorporables. Dentro de los primeros, establece la siguiente clasificacin: a) Ingresos que se pueden relacionar con actividades concretas; b) Ingresos que no pueden ser relacionados o vinculados con actividades concretas. Con respecto a los primeros distingue entre precios y subvenciones. En precios se incluirn todos aqullos que supongan una contraprestacin, tanto de tipo legal, como aquella contraprestacin originada por la venta propiamente dicha del objeto de la actividad. Se citan, a modo de ejemplo, las tasas, precios pblicos, precios privados, multas y sanciones. Estos precios pueden tener una relacin de carcter inmediato, por la venta o prestacin de un servicio o bien concreto de la actividad, o bien de carcter mediato, derivado de ingresos accesorios. Por lo que respecta a las subvenciones, stas sern consideradas como ingresos por el Sistema de Contabilidad Analtica slo en el caso de que se encuentren vinculadas o afectadas a alguna actividad desarrollada por el Organismo. En el modelo estndar del Proyecto CANOA, el mdulo de ingresos y subvenciones permitir la realizacin de anlisis comparativos a diferentes niveles de agregacin de costes, utilizacin de ratios, etc., analizando, en definitiva, los diferentes aspectos de los costes de las actividades en relacin con los flujos que, mediante ventas y/o subvenciones, las financian. Tambin se toma en cuenta la posibilidad de la no inclusin de ingresos en el supuesto de organismos puramente administrativos, financiados bsicamente a travs de transferencias. En este
150

Lpez Daz, A.: "Contabilidad de Gestin aplicada al Sector Pblico". Op. cit. Pg. 18.

144

caso, el modelo finalizara con la determinacin de los costes de las actividades y de los productos y servicios. En cuanto a la determinacin de los resultados se realizar a travs de la comparacin entre el coste final de las actividades/productos con los ingresos obtenidos por el Organismo. Cabe la posibilidad, como ya se ha mencionado anteriormente, de la no existencia de resultados en el caso de organismos puramente administrativos, o la existencia de casos mixtos en el sentido de que a algunas actividades se les asocie ingresos, mientras que a otras no. En el caso de que existan actividades con ingresos asociados, se obtendrn mrgenes correspondientes a las mismas, si bien, por lo que se deduce del Proyecto, se considera margen a la diferencia entre el ingreso asociado a una actividad y a su coste total. Todo lo expuesto queda recogido en el grfico que figura a continuacin:
Almacenajes Costes procedentes de la ejecucion de gastos del organismo

Inv.Perm. Imputs Actividades: D.A.G. F i n a l i s t a s TROPI Anexas Subactividad Organizacin Auxiliares

Inv.Perm. Ouputs Coste Prod.Vend. Salida al exterior

Costes procedentes de la ejecucin de gastos de otros entes

Costes externos

Costes Directos Costes Indirectos

Coste Produc.

Costes procedentes de clculos internos

Costes Calculados Costes pendientes DI O S A Centros

Margen Actividad

Ingreso Actividad

Ingresos Costes

Otros ingresos

Costes Otros Gastos otros Adqui ejercicios entes Invmov.

Entradas Almacn inputs

Gast.fin.y result.extraor

Cargas no Incorporables

DI: Diferencias de Inventario O: Organizacin I: Ingresos calculados S: Subactividad A: Actividades Anexas

145

Del anlisis realizado en el recorrido por la prctica contable interna en nuestro pas, puede deducirse que la gran mayora de los modelos se han concentrado bsicamente en cubrir nicamente el objetivo de clculo del coste de los servicios pblicos, ingresos y resultados. En el marco de la Administracin Local, adems del desarrollo del Manual de Costes anteriormente analizado, no han habido ms intentos normalizadores para la gestin de este tipo de entes. En este sentido, creemos necesario la propuesta de un modelo de Contabilidad de Gestin, no con intenciones normalizadoras ni impositivas, sino con el propsito de que sirva de ayuda a clarificar la actividad municipal. En nuestra opinin, todos los modelos analizados en este epgrafe son objeto de crticas, as como a todos ellos se les reconocen ciertas ventajas. En este sentido, partiendo de que el modelo de costes para la Administracin Local propuesto por el IEAL nos parece poco adecuado para el clculo del coste de los servicios, siendo el mayor obstculo, el suministrarse principalmente de informacin presupuestaria, a lo largo de los captulos siguientes desarrollados en este trabajo, se abordar la formalizacin de un modelo de clculo de costes que tratar de resaltar los puntos favorables que se han podido identificar en cada uno de los modelos aqu analizados. No obstante, el objetivo de este trabajo no se circunscribe nicamente al establecimiento y anlisis de las tcnicas convencionales d e clculo de costes, ingresos y resultados, sino que pretende comprobar cmo todos los procedimientos que colaboren en la gestin municipal, pueden contribuir a la toma de decisiones eligiendo entre las distintas formas gestoras de servicios pblicos, clculo de ingresos pblicos, y anlisis de la eficacia, eficiencia y economicidad. A continuacin, examinaremos cmo dichas tcnicas de gestin pueden ayudar a la consecucin de dichos objetivos, junto con la Contabilidad que, a nuestro juicio, no se constituye como el nico instrumento al servicio de la gestin pblica local. En nuestra opinin, y siguiendo a Muoz Machado151, la Contabilidad o no anota o anota a destiempo los hechos econmicos, por ello, es necesaria la utilizacin de instrumentos extracontables para poder corregir a tiempo las desviaciones152 y deben existir otras variables que tienen por objeto
151

Muoz Machado, A.: "Control de Gestin y Contabilidad". Partida Doble, n 51, diciembre 1994. Pg. 51.

En cuanto a las limitaciones del sistema informativo contable, tanto contemplado desde una perspectiva externa como interna, as como las nuevas tendencias de la Contabilidad de Gestin entendida como un instrumento del Sistema de Control de Gestin de la empresa, puede verse: - Nevado Pea, D.: "El control de gestin actual. Futuro y limitaciones". Tcnica Contable, n 594, junio 1998. Pgs. 417-424.

152

146

conseguir una mejora continua en los procesos de prestacin de servicios y en la calidad de los mismos. As, a continuacin, se analiza cmo las nuevas tendencias de gestin pueden influir en el proceso de toma de decisiones de las entidades locales. 2. OTRAS TCNICAS DE GESTIN EN EL MARCO DE LA ADMINISTRACIN LOCAL. 2.1. REINGENIERA DE PROCESOS. Esta herramienta de gestin se centra en los procesos desarrollados en las organizaciones, de forma que los mismos deben adecuarse a las necesidades de los clientes. Es a comienzos de los noventa cuando surge esta tcnica, de la mano de Hammer y Champy, como una alternativa para las grandes compaas que se haban distanciado de la realidad del cliente. Para estos autores la reingeniera se define como153 "el replanteamiento y el rediseo radical de los procesos del negocio, para conseguir mejoras drsticas en medidas de actuacin esenciales y actuales, como son costes, calidad, servicio y rapidez". La aplicacin de la misma implica un cambio radical en la organizacin, tanto tecnolgico, como cultural y econmico, con el consiguiente riesgo y tiempo necesario para conseguir sus objetivos, por lo que su implantacin debera estar ligada al establecimiento de calidad en la empresa. Una innovacin se define como radical si rompe las hiptesis sobre las que se sustentaba la manera de funcionar antes de la innovacin154. En este sentido, el rediseo supone un esfuerzo que exige efectuar cambios radicales en muchas reas de la empresa y en los sistemas de Direccin, si se quiere conseguir mejoras importantes en los

153

Hammer, M. y Champy, J.: "Reingeniera de la empresa". Ed. Parramon ediciones. 1994. Pg. 12.

Andreu Civit, R.; Ricart Costa, J.E. y Valor Sabatier, J.: "Innovacin de procesos y aprendizaje organizativo". Harvard Deusto Review, n 70, enero-febrero, 1996. Pg. 26.

154

147

ndices de eficiencia de la empresa155.

Ripoll Feliu, V. y Balada Ortega, T.: "Implicaciones del rediseo de procesos en la Contabilidad de Gestin". Tcnica Contable, n 544, 1994. Pg. 248.

155

148

Siguiendo a Cardoso Len156, la reingeniera aplicada al mbito de la Administracin Local, implicara la existencia de una metodologa del proceso, de estudio de procesos, mtodos y procedimientos, que tenga en cuenta, de manera especial, a la persona y al ciudadano, como punto final, como sujeto del producto de la Administracin. Para ello, sera necesario un cambio de cultura donde se rinda culto al ciudadano, a la toma de decisiones en el sitio y en el momento, consecuencia de una formacin adecuada y de una descripcin de las competencias que permitan tomar esa decisin. El directivo debe considerarse como una figura motivadora, que solicite y acepte sugerencias para ir dando soluciones. En cualquier caso, somos conscientes de la dificultad que implica aplicar la reingeniera a cualquier nivel de la Administracin Local, debido a que la ruptura de las normas y de la burocracia de estas instituciones no es nada fcil, cuando menos imposible. En este sentido, creemos que la reingeniera debe evitarse siempre que la mejora continuada de los procesos existentes pueda producir resultados importantes. Slo cuando los rendimientos de la mejora continuada decrecen o no es posible hacer frente a determinadas exigencias, es posible que convenga replantearse la Administracin, en su totalidad, o bien en algunos procesos especficos 157.

Cardoso Len, T.: "Reingeniera de Procesos". Ponencia n 6. III Encuentro de Gestin de las Administraciones Pblicas en Aragn, noviembre 1994. Pgs. 193-196.
157

156

Woods, M.D.: "Contabilidad de la Calidad Total". Ed. Deusto, S. A. Bilbao, 1996. Pg. 65.

149

2.2. EL COSTE OBJETIVO (TARGET COSTING). Son varias las definiciones que se han dado del coste objetivo. En este sentido, Sakurai158 seala que es una herramienta de gestin de costes que permite reducir el exceso de coste de un producto a lo largo de su ciclo de vida, con la ayuda de los diferentes departamentos. Esta herramienta de coste trata de ajustar el coste del producto al precio de mercado al que se puede colocar y al margen que pretende conseguir la organizacin. Se trata del nivel de coste a alcanzar para que un producto pueda ser rentable, ya que su precio est dado por el mercado y no puede alterarse159. El coste es la consecuencia del precio y no el precio la consecuencia del coste, como as ocurre en los denominados sistemas de fijacin de precios internos, en los que, de cierta forma, se est obviando al mercado en la fijacin de los precios160. En base a esto, el coste objetivo ser igual al precio de venta menos el margen objetivo.

158

Sakuray, M.: "Target costing and how to use it". Manufacturing Industry, vol. 3, n 2, 1989. Pg. 40. Mallo, C. y Jimnez, M.A.: "Contabilidad de Costes". Ed. Pirmide. Madrid, 1997. Pg. 61.

159

Para profundizar ms en la relacin entre coste y precio, puede consultarse entre otras: - Gasca, MM.; Llena, F. y Zardoya, A.I.: "El Target costing: gestin y planificacin de costes". Partida Doble, n 78, mayo 1997. Pgs. 39-44. - Ripoll Feli, V. y Malonda Mart, J.G.: "El coste objetivo en la nueva gestin integral de costes". Tcnica Contable, ao XLIX n 586, octubre 1997. Pgs. 641-652.

160

150

Segn Martn Garca y Sez Ocejo161, el coste objetivo es una disciplina que contempla los aspectos considerados claves en la gestin actual. Se puede decir que es una perspectiva de largo plazo, ya que contempla todo el ciclo de vida del producto, requiere una cooperacin transfuncional, y comienza en la fase de diseo del producto, siendo sta un componente ms del coste. En el mbito de la Administracin Local, el Target Costing configurado ntegramente para los procesos industriales, podra ser la herramienta para reducir costes desde el momento de la planificacin del servicio hasta el final de la prestacin del mismo, como consecuencia de la perspectiva de largo plazo que caracteriza esta tcnica. Adems, en nuestra opinin, necesitara algunas matizaciones en funcin de la fuente de financiacin de los servicios pblicos prestados. Para aquellos servicios con financiacin afectada al coste, habra que distinguir entre precios pblicos y tasas. Si bien en el primer caso se podra hablar tanto de precio de venta como de margen objetivo, en el caso de las tasas, nicamente, podra considerarse el concepto referente al precio de venta. Aunque dicho precio de venta no lo impone el mercado, s podra utilizarse dicho montante como lmite mximo a partir del cual reducir costes. Por ltimo, en los servicios con financiacin no afectada al coste, sino financiados de forma general va impuestos, se puede considerar el lmite marcado por los crditos presupuestarios consignados para financiar dichos servicios, como el lmite mximo fijado por el mercado. De esta forma, se reflejara la relacin entre la elaboracin del presupuesto de la corporacin local y el coste objetivo, aplicndose la tcnica del Target Costing con el fin de no agotar nunca esos crditos, de manera que el coste de prestacin del servicio fuera inferior a los crditos presupuestarios existentes. Ello conllevara a implantar una medida de reduccin del gasto presupuestario que revertira en una prestacin ms
Martn Garca, J.A. y Sez Ocejo, J.: "El coste objetivo en el mbito de la contabilidad de gestin". VII Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. Ponencias y Comunicaciones sobre Contabilidad de Costes. Barcelona, 1996. Pgs. 310-311.
161

151

eficaz y eficiente de los servicios pblicos. En el mbito municipal, uno de los criterios de clasificacin de los servicios pblicos locales, consiste en la diferenciacin de stos en servicios de carcter regular, procesos de ciclo anual y proyectos. En este sentido, creemos que el coste objetivo sera una tcnica aplicable a todos ellos, teniendo en cuenta que, si bien en los servicios de ciclo anual y los proyectos, el ciclo de vida est claramente determinado, en el caso de los servicios de carcter regular, su ciclo de vida es indefinido y por ello, la planificacin de costes deber tenerlo en cuenta, para que la prestacin del servicio una vez que haya pasado por la etapa de planificacin y de crecimiento se mantenga de forma continuada en la etapa de madurez. 2.3. SISTEMAS DE GESTIN ABC-ABM. El sistema de coste basado en las actividades es aquel en el que a travs de una contabilidad de la actividad, que capta, mide y analiza el consumo de recursos provocado al ejecutarse la misma, determina el coste del producto como consecuencia del consumo que ste hace de las actividades y de los materiales162. No vamos a abordar la problemtica referente a la importancia de estos sistemas de costes sobre los sistemas de costes tradicionales163, sino que intentaremos justificar en qu medida, a travs de los sistemas ABC/ABM, se puede gestionar correctamente las actividades, determinando las causas que motivan la aparicin de los costes, para poder suprimir costes

Hernando Moliner, G.: "El anlisis del sistema de costes basado en la actividad para la toma de decisiones". V Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad; Sevilla, 1993. Pgs. 1-15. A este respecto puede consultarse: - Sez Torrecilla, A.: "Los sistemas de costes convencionales y el mtodo ABC: Anlisis comparativo". I Jornada de Contabilidad de Costes y de Gestin. Barcelona, 1994. Pgs. 93-110. - Rodrguez Daz, R.: "Confrontacin de los sistemas de informacin de los costes basados en las actividades con los sistemas de informacin de costes tradicionales". I Jornada de Contabilidad de Costes y de Gestin. Barcelona, 1994. Pgs. 117-130. - Luengo Mulet, P.: "Activity-based costing (ABC) Qu aporta?". I Jornada de Contabilidad de Costes y de Gestin. Barcelona, 1994. Pgs. 111-115. - Mallo, C.; Mir, F.; Requena, J.M. y Serra, V.: "Contabilidad de Gestin. Clculo, anlisis y control de costes para la toma de decisiones". Ed. Ariel Economa. Barcelona, 1994. Pgs. 471-472.
163

162

152

vinculados a actividades estriles. En este sentido, segn Mallo Rodrguez164 el xito principal de estos sistemas de gestin, consiste en gerenciar correctamente las actividades que son las causas de los costes. Son las actividades las que consumen recursos y no los productos, por lo que la gestin de costes se podra acometer de forma ms eficiente a travs del seguimiento de las mismas. As, entre los beneficios que podra reportar un sistema basado en las actividades se podra sealar, por un lado, la aplicacin de medidas efectivas de reduccin y de mejora de la estructura de costes y, por otra parte, el impulso para la implicacin de todos los responsables de la organizacin, tanto los financieros como los no financieros, lo que garantizara el xito en su utilizacin como instrumento de gestin y control de las actuaciones165. En este sentido, la definicin de actividad, segn Philippe Lorino, sera "todo lo que se puede describir con verbos en la vida de la empresa: tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato, cualificar un proveedor, montar una campaa de promocin, ...."166. Por consiguiente, las actividades podran contemplarse como un conjunto de procedimientos relacionados, que tienen el objetivo de acometer un determinado trabajo dentro de la organizacin167.

164

Mallo Rodrguez, C.: "Aplicacin del sistema ABC". Partida Doble, n 47, julio-agosto 1994. Pg. 27.

Johnson, H.T.: "Activity based information: a blueprint for world class management accounting". Management Accounting, vol. 69, n 12, junio 1988. Pg. 24.
166

165

Lorino, P.: "El control de gestin estratgico. La gestin por actividades". Ed. Marcombo. Barcelona, 1993.

Pg. 25. Para profundizar ms sobre el tema, puede analizarse: - Rocafort Nicolau, A. y Martn Pea, F.. "El control contable en la gestin empresarial. Propuesta ABC/ABM". Tcnica Contable, n 545, mayo 1994. Pg. 319. - Castell Taliani, E. y Lizcano lvarez, J.: "Implantacin en las PIMES de un sistema de gestin de costes y de costes basado en las actividades". Contenido en "La Contabilidad de Gestin Actual: Nuevos desarrollos". Ed. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas. Madrid, 1994. Pg. 60. - Mallo, C. y Merlo, J.: "Control de gestin y control presupuestario". Ed. McGraw-Hill. Madrid, 1995. Pg. 51. - Foster, G. y Horngre, C.T.: "Contabilidad de costes y gestin de costes en un ambiente JIT". Cost Management, winter, 1988. Pgs. 4-14. Existe traduccin espaola en Carmona Moreno, S. (Coord.): "Cambio tecnolgico y contabilidad de gestin". Ed. ICAC. Madrid, 1993. Pg. 213. - Cooper, R. y Kaplan, R.: "The Design of Cost Management Systems". Ed. Prentice-Hall International. United States of America, 1991. Pgs. 267-280. - Calameo Simn, C.: "Deficiencias e imperfecciones del modelo ABC". Op. cit. Pgs. 91-108.
167

153

Si el sistema de costes basado en las actividades pretende la imputacin de costes a los productos en funcin de las actividades consumidas por los mismos, el sistema ABM, gestin basada en las actividades, pretende dirigir el proceso productivo a travs de la gestin de las actividades que se realizan en la empresa, y no mediante la gestin de los costes, extendiendo su atencin absolutamente sobre todas las actividades desarrolladas168, con el fin de alcanzar la mejora continuada en el desarrollo de las mismas. La gestin por actividades supone un proceso de: reducir actividades que no aporten valor al cliente, identificar los retrasos, excesos e irregularidades, efectuar un seguimiento de los indicadores de despilfarro y disear los flujos de actividades en la organizacin169. El anlisis de las actividades se fundamenta en que un sistema global es demasiado grande para ser gestionado, mientras que sus piezas elementales no lo son170.
Fernndez Fernndez, A.: "La contabilidad de gestin en el contexto de la excelencia empresarial". Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, n 81, 1995. Pg. 884. lvarez Lpez, J.; Amat Salas, J.; Amat Salas, O; Balada Ortega, T.J.; Blanco Ibarra, F.; Castell Taliani, E.; Lizcano lvarez, J. y Ripoll Feliu, V.(Coord.): "Contabilidad de gestin avanzada. Planificacin, control y experiencias prcticas". Ed. McGraw-Hill. Madrid, 1996. Pg. 323. Brimson, J.: "Activity Accounting. An activity-Based Costing Approach". Ed. J. Wiley & Sons Inc., Nueva York, 1991. Pg. 79. Citado en Rocafort Nicolau, A. y Martin Pea, F.: "El control contable de la gestin empresarial. La
170 169 168

154

En el mbito de las entidades y servicios pblicos locales, esta metodologa puede constituir una herramienta fundamental para conocer, en primer lugar la forma, nivel y la eficacia y efectividad con que se desarrollan las distintas actividades, as como, para llegar a establecer, por otra parte, el coste de las mismas, y asociar este coste a nivel de proceso con criterios de ejecucin, entendiendo como proceso la secuencia de actividades o tareas que permiten alcanzar un determinado objetivo. De esta forma, la filosofa de las actividades implica un anlisis integral de las caractersticas de la entidad local en s misma, y de los trabajos que en la misma se realizan, permitiendo un seguimiento en la asignacin de los costes de los distintos tipos de recursos consumidos por el ente pblico hasta los productos o servicios que, a unos y otros niveles, se llevan a cabo dentro del mismo. Posteriormente, se podr as llevar a cabo de forma complementaria una investigacin de los escenarios alternativos para mejorar la gestin de los costes y de los propios procesos del correspondiente organismo pblico local.

propuesta ABC/ABM". Op. cit. Pg. 323.

155

En el mbito municipal, las etapas que implican el desarrollo de un sistema ABC podran ser las que se exponen a continuacin171:
1. Determinar el organigrama jerrquico de la entidad local. 2. Identificar actividades por centros. 3. Localizacin de costes en los departamentos. 4. Determinacin de los generadores de costes por actividades. 5. Distribucin de los costes del centro entre las actividades. 6. Reclasificacin de las actividades. 7. Clculo del coste unitario del generador de coste. 8. Definir generadores necesarios para obtener cada producto. 9. Asignar costes al producto. 10. Elaboracin del modelo de costes de cada proceso y servicio pblico.

En una primera fase, se llevara a cabo el anlisis que determinara la estructura o vertebracin de las actividades y servicios existentes en dicha entidad pblica. Esta estructura vendra a configurar en cierto modo las unidades de responsabilidad a diferentes niveles en la propia entidad, as como los trabajos o tareas individuales encuadrados en las actividades o servicios finales. Ello tambin incluira un anlisis detallado de las propias actividades con el fin de determinar progresivamente sus caractersticas. Posteriormente, se podran definir las lneas maestras del modelo de costes, requiriendo la asignacin de dichos costes a aquellas actividades y procesos que los han consumido; esta fase posibilitara adems identificar aquellas actividades
Para ms profundidad puede verse, por ejemplo: - Mallo, C.; Mir, F.; Requena, J.M. y Serra, V.: "Contabilidad de Gestin. Clculo, anlisis y control de costes para la toma de decisiones". Op. cit. Pg. 472. - Mallo Rodrguez, C. y Jimnez Montas, M.A.: "Contabilidad de Costes". Op. cit. Pgs. 397-403.
171

156

que no aportan valor aadido a los servicios pblicos, y que no son realmente necesarias en ese sentido para el ciudadano 172. En una ltima etapa, se podran sistematizar y modelizar los costes de cada proceso y de cada servicio pblico, pudindose incluso efectuar un anlisis de prediccin o simulacin, que permitiera generar diferentes y alternativas estimaciones de costes, de cara a ayudar a tomar decisiones, a este respecto, al gestor pblico. Entre los inconvenientes que resultan evidentes en cuanto a esta tcnica, es el conjunto de limitaciones que, para estos objetivos de clculo de coste de las actividades, presenta la informacin normalmente disponible en las entidades pblicas. En todo caso, lo que est disponible a este respecto es una clasificacin econmica o funcional que, de alguna manera, adscribe legal y presupuestariamente ciertos gastos a ciertos centros, sin que ello determine operatividad directa alguna a la hora de desarrollar posibles sistemas de costes. Adems, no es corriente la existencia de mediciones de las realizaciones, de las tareas, ni de los tiempos de desarrollo de los servicios pblicos, lo que dificulta enormemente una implantacin de un sistema de costes en general, y en mayor medida de un sistema de gestin y de costes basado en las actividades.

172

Para conseguir este objetivo, habra que cubrir las etapas 2 a 9 representadas en la tabla anterior.

157

May173 indica que la implantacin del sistema de costes basado en las actividades puede proporcionar importantes mejoras en la gestin de los entes pblicos, entre las que se pueden distinguir:
Conseguir un mejor nivel de utilizacin del capital y de las inversiones. Proporcionar a los centros y departamentos de las entidades pblicas la generacin de unos datos y de unos sistemas informativos que mejoren la informacin sobre el coste de los servicios y de la combinacin de los recursos y de las actividades, de cara a conseguir los objetivos establecidos. Detectar las ineficiencias y medir la subactividad de los recursos fijos, as como la no utilidad de diversas actuaciones y procedimientos realizados, lo que permitir detectar posibilidades en cuanto al ahorro de recursos, y por lo tanto, una reduccin y racionalizacin de los servicios pblicos.

El sistema ABM supone, asimismo, la concepcin y utilizacin de indicadores no financieros o no monetarios 174 que permitir evaluar las distintas realizaciones en las correspondientes actividades pblicas, y alcanzar as una mejora continua en dichas realizaciones. AECA175, hace una primera referencia metodolgica a la aplicacin del sistema ABC a las entidades pblicas, realizando en primer lugar una catalogacin de los centros de coste existentes en las entidades pblicas, en sus cuatro categoras, como son: a) Centros principales que desarrollan las denominadas actividades finalistas; b) Centros auxiliares que llevan a cabo actividades de apoyo a otros centros; c) Centros directivos y administrativos que desarrollan el conjunto de las actividades directivas y administrativas de carcter general y; d) Centros especficos que llevan a cabo otra serie de actividades de carcter suplementario no relacionadas con la prestacin de los servicios pblicos finales.
May, M.: "An activity based approach to resource accounting and bugeting in Government". Management Accounting, julio-agosto 1995. Pg. 27. Al respecto puede consultarse: - Navarro Galera, A.: "El Control Econmico en la Administracin Municipal: Una Propuesta basada en Indicadores". Op. cit. - AECA: "Indicadores de Gestin para las Entidades Pblicas". Propuesta de Documento, n 16. Julio 1997.
175 174 173

AECA: "La Contabilidad de Gestin en las Entidades Pblicas". Op. cit. Pgs. 42-43.

158

Al definir operativamente los centros de coste es importante llevar a cabo, primeramente, un estudio exhaustivo de las actividades que realizan dichos centros, bien a travs de entrevistas, o bien a travs de otras herramientas de observacin y contrastacin emprica. As, deben explicitarse las actividades que se quieren controlar, las actividades que el centro tiene asignadas, as como las que se realizan en el mismo, las dificultades que surgen en la realizacin de las actividades, la capacidad disponible a utilizar y la realmente utilizada, los medios fsicos, informticos y humanos de que se dispone, la relacin de gastos corrientes que se consumen en el centro y la relacin de los tipos de ingresos que, en su caso, genere el centro. Es importante igualmente asignar y utilizar unidades de medida para cada una de las actividades que se realizan en la entidad pblica, y que van a servir de clave de reparto o de distribucin proporcional de los distintos costes de la actividad en cuestin. Otro aspecto que hay que decidir al disear el sistema de costes basado en las actividades es elegir previamente el criterio de reparto para cada uno de los distintos elementos de coste, de tal forma que estas cantidades relativas a los distintos inputs puedan ser asignadas a los distintos centros, y de stos a las distintas actividades. A travs del sistema de costes basado en las actividades se debern repartir, en principio, los distintos costes entre los correspondientes centros, y ms concretamente entre los Servicios o Departamentos; en segundo lugar, desde estos Servicios, Centros o Departamentos se podrn repartir dichos costes entre las diferentes actividades que se llevan a cabo en los mismos. Por ltimo, los costes de las distintas actividades se podrn imputar entre otros niveles de actividades, si ello es necesario, y por ltimo, una vez estn repartidos, y subrepartidos, en su caso, los costes entre las actividades finales, se asignarn dichos costes a cada unidad de output o de servicio prestado a los correspondientes usuarios o ciudadanos, con lo cual se podr llegar a cuantificar el coste unitario de cada servicio, prestacin, producto, etc.. Una parte de las actividades prestadas por distintos servicios o departamentos de la administracin pblica no van directamente al ciudadano, sino que se prestan a otros servicios o departamentos de la propia entidad pblica, o bien a otras entidades pblicas, con lo cual dichos costes debern ser transferidos a dichos servicios o entidades pblicas, y pasarn a engrosar efectivamente los costes de stos ltimos, de tal forma que, junto con los costes que hayan recibido previamente, sern imputados por ltimo de una forma similar a la indicada.

159

En el grfico176 que figura a continuacin se representan tanto los servicios gratuitos, como los financiados por tasas y precios pblicos177.

Costes Totales de la Entidad Pblica

Otras ent.Pblicas

Servicio o Dep. 1

Servicio o Dep.2

Servicio o Dep.3.

Servicio o Dep.4.

Servicio o Dep. N

G o PT Activ.3

Activ.9

Activ.1

Activ.2 T2

Activ.4 G

Activ.5

Activ.6

Activ.7 G o PT

Activ.8

Activ.10

Activ.Z

T5

Ciudadanos o Usuarios Finales

G: Gratuta PT: Precio de Transferencia T: Tasas o Precios Pblicos

As, a modo de ejemplo, la aplicacin del modelo ABC a la construccin de un vertedero municipal para su posterior explotacin pasara, en una primera etapa, por la identificacin de las actividades que configuraran la prestacin de dicho servicio. Estas actividades vendran recogidas en dos procesos: a) Proceso de diseo y planificacin y b) Proceso de explotacin. Con respecto al proceso de diseo y planificacin, se distinguen las siguientes actividades, que a su vez se descomponen en las siguientes operaciones:

Castell Taliani, E.; Lizcano lvarez, J.: "Medicin de la calidad y gestin de las actividades en las entidades del sector pblico. Los costes y la gestin de la calidad: Experiencias Sectoriales". AECA. Madrid, 1997. Pg. 248. En la actualidad se han llevado a cabo aplicaciones de modelos de costes basados en las actividades. A este respecto puede verse las experiencias prcticas en el Ayuntamiento de Barcelona. - Vivas Urieta, C.: "Experiencias de Gestin de Control de Costes por actividades en el Ayuntamiento de Barcelona". Ponencia presentada al II Encuentro CIMA-AECA. Incluido en Contabilidad de Gestin y Eficiencia en Contabilidad de Gestin y Eficiencia en el Sector Pblico. AECA. Madrid, 1996.
177

176

160

Proce s o de dis e o y planificacin de un ve rte de ro. Actividade s . Preparacin del lugar. Ope racione s . Limpieza y desbrozado. Definicin de los caminos de acceso. Vallado. Bscula. Servicios de luz, telfono y agua.

Estudio de la capacidad del vertedero. Control de la escorrenta superficial. Proteccin de las aguas subterrneas. Impermeabilizacin de la base del vertedero. Instalacin de filtros naturales en la base del vertedero. Instalacin de pozos en los vertederos para bombear los lixiviados.

Control de la formacin de gases.


Cuadro n 8: Proceso de diseo y Planificacin de un vertedero. Fuente: Elaboracin Propia.

Con respecto al proceso de explotacin del vertedero se pueden diferenciar las siguientes actividades:

Proce s o de e xplotacin de l ve rte de ro - Colocacin del residuo en la zona de trabajo o frente de trabajo. - Extensin de los residuos. - Compactacin de los residuos. - Tapado de los residuos con material de cobertera y posterior compactacin conjunta de los mismos.
Cuadro n 9: Actividades del proceso de explotacin de un vertedero. Fuente: Elaboracin Propia.

Todas estas actividades van a ser la causa generadora de los costes que distribuidos entre las mismas, determinarn el coste global de la construccin y explotacin del vertedero municipal. 2.4. OTRAS TCNICAS DE GESTIN. En definitiva, hemos de aadir que la utilizacin de las tcnicas anteriores, junto con otras de cualquier otra ndole (Benchmarking, logstica de actividades, etc.), pueden actuar de forma 161

complementaria, de manera que, desde una concepcin temporal de largo plazo, se desarrolle la oferta del servicio comenzando con la planificacin y el diseo del mismo para su posterior prestacin y suministro. En este sentido, para planificar el servicio pblico local el gestor deber analizar las necesidades de los ciudadanos, siendo stas el origen y nica causa de la existencia del servicio pblico, y para proporcionar una gestin eficiente, las tcnicas de Benchmarking le permitirn importar procedimientos y formas de actuacin del sector privado tanto en lo referente a los procesos como a los servicios prestados. En la etapa de diseo las tcnicas de costeobjetivo y reingeniera de procesos pueden permitir al gestor municipal la concepcin adecuada del servicio en su fase original, eliminando costes innecesarios en la gestacin del mismo. Por ltimo, en la prestacin y suministro del servicio los sistemas ABC/ABM proporcionarn un anlisis de las actividades que componen la cadena de valor del servicio pblico desde la filosofa global de mejora continua de la gestin. Para concluir, en el grfico que aparece a continuacin se intenta poner de manifiesto la interrelacin existente entre todas las tcnicas de gestin mencionadas, anteriormente, no necesariamente de tipo contable, que tienen como objetivo la presentacin de informacin relevante, til y vlida para el gestor pblico local, as como, el alcance de la mejora continua en las realizaciones municipales. Sobre la forma de llegar a ella trata el apartado que desarrollamos a continuacin.

Estudio de necesidades del ciudadano

Soportes de diseo y gestin

ABC Concepto y desarrollo del s e r v i c i o Prestacin del S e r v i c i o Benchmarking. Investigacin del sector privado Coste Objetivo o Target Costing

Actividades de l o g s t i c a

Plan Estratgico Local

Establecimiento del Plan de Servicio Pblico Local

Cadena de valor

Ingeniera de valor

Mejora Continua

Planificacin del Servicio

Diseo

Produccin y Distribucin

162

3.

HACIA LA MEJORA CONTINUA. LA CALIDAD TOTAL EN LA ADMINISTRACIN LOCAL. 3.1. LA CALIDAD TOTAL INTEGRADA EN LA GESTIN. El trmino de Calidad Total constituye un concepto genrico e impreciso en dnde, tal y

como indica Crosby178, "no hay consenso sobre el significado o procedimiento a que se refieren estas palabras. Ni tan siquiera ha habido un dilogo significativo sobre esto. La misma palabra "Calidad" nunca ha conseguido tener un significado universal". Segn Joseph M. Juran179, la calidad es un concepto que se refiere tanto a "la aptitud para el uso" como a la "conformidad a especificaciones". Este autor critic el hecho de que muchas empresas haban desarrollado importantes dispositivos de control de la calidad y se haban despreocupado por la utilidad de uso de sus productos. Planificacin, control y mejora, son los tres puntos de vista sobre los que este autor basa el concepto de calidad, todo ello, complementando con una buena medida de los costes y despilfarros debidos a la mala gestin. A Feigenbaum180 se le atribuye el concepto de "Kaizen" o mejora continua como definicin de lo que considera como Calidad Total en una organizacin. Para Udaondo181, debe entenderse como gestin de la calidad el conjunto de caminos mediante los cuales sta se consigue; incorporndolo por tanto al proceso de gestin, definida como direccin, gobierno y coordinacin de actividades. Segn este autor, se podra decir que la gestin de la calidad sera el modo en que la direccin planifica el futuro, implanta los programas y controla los resultados de la funcin calidad
178

Crosby, P. B.: "La realitat de la gesti de la Qualitat". Seminario Perfeccin Calidad para el siglo XXI. Centre Catal de la Qualitat, Barcelona 1992. Juran, J.:-"Product Quality. A Prescription for the West: (Part 1) Training and Improvement Programs". Management Review, 1981 a. -"Product Quality. A Prescription for the West: (Part 2) Upper Management Leadership and Employee Relations. Management Review, 1981 b.
180 179

Feigenbaum, A.: "Total Quality Control". McGraw-Hill. New York, 1982. Udaondo, M.: "Gestin de la Calidad". Daz de Santos. Madrid, 1992. Pg. 5.

181

163

con vistas a su mejora. Jimnez Montas182 entiende que la relacin entre calidad total y competitividad es muy fuerte, al afirmar que "para alcanzar la competitividad es necesario el estudio de la mejora de la calidad....El surgimiento de la filosofa de la Calidad Total, se ha considerado como innovacin competitiva, abarcando a cada una de las actuaciones realizadas por la empresa".

Jimnez Montas, M.A.: "Competitividad y Costes de la Calidad en el mbito de la Contabilidad de Gestin". Tesis Doctoral. Toledo, 1993. Pg. 288.

182

164

En este sentido y compartiendo la opinin de Feigenhbaum183, la importancia que tiene la calidad para una empresa se ha de materializar en la adopcin de lo que se denomina Proceso de la Calidad Total, dentro del cual cabe diferenciar entre el Proceso de Mejora de la Calidad y el Control de la Calidad Total. El concepto de Calidad Total, desde un punto de vista de la organizacin, comprende un conjunto de variables, internas y externas a la empresa, pero todas ellas interrelacionadas, como son: el entorno dnde acta la empresa, un ambiente adecuado dentro de la propia organizacin, el grupo directivo encargado de la gestin y direccin, el grupo de trabajadores, los elementos materiales disponibles y el proceso de produccin empleado, poltica destinada a la competitividad, poltica de investigacin y desarrollo, proveedores y los clientes de la empresa, tanto reales como potenciales. En este sentido, pensamos que ha de concebirse la Administracin Local como un conjunto de elementos, configurado como un sistema abierto, que se relaciona de forma continua y dinmica, y en el que todos los elementos entrelazados, persiguen determinados objetivos y metas, en dnde uno de ellos es el incremento de la competitividad a travs del proceso de mejora continua o calidad a nivel integral. Son muchos los autores que se han pronunciado sobre la traslacin de la Teora de Sistemas184 al mbito de la Administracin Local185, en dnde se resalta, como idea principal, que la Corporacin Local entendida como sistema, se puede considerar como "un conjunto de elementos humanos y materiales interrelacionados, dirigidos por un pensamiento director, componente clave en la propia esencia del sistema, y que trata de alcanzar unos objetivos
183

Feigenbaum, A.V.: "Total Quality Control". Op. cit. Pg. 11.

184

En relacin a la Teora de Sistemas puede consultarse: - Bertalanffy, L.: "Teora General de Sistemas". Fondo de Cultura Econmica. Mxico. 1977. "Tendencias en la Teora General de Sistemas". Alianza Ed. Madrid, 1978. A este respecto puede verse: - Ortiguera Bouzada, M.: "La Corporacin Ciberntica". CEMCI. Centro de Estudios Municipales y Cooperacin Interprovincial. Captulo I: "La corporacin local como sistema". Granada, 1984. - Nascimiento, K.: "A Revoluao conceptual da Administraao. "Revista de Administraao de Empresas. Ro de Janeiro, 2/72. Incluido en Chiavento, I: "Introduccin a la Teora General de la Administracin". Ed. McGrawHill Latinoamericana. Bogot 1981. Pgs. 35-36.
185

165

planteados por ese pensamiento director que rige y pilota de alguna forma dicho sistema"186. En este sentido, las unidades pblicas municipales pueden ser concebidas como sistemas abiertos toda vez que influyen sobre el entorno que las rodea y, simultneamente, se ven afectadas por el mismo. En este sentido, Kast y Rosenzweig187 opinan que una organizacin puede ser vista como un sistema abierto en interaccin con su entorno y compuesto por cinco componentes primarios, que son los subsistemas de fines y valores, tcnico, estructural, psicolgico y de gestin. Enlazando con una posible divisin interna de los sistemas creemos, siguiendo a Martn Armario188 que, "en el sistema de gestin de la empresa se integran un conjunto de subsistemas que realizan la gestin de las diferentes esferas de actividades que se dan en el mbito empresarial". De esta forma, partiendo de una concepcin de las entidades municipales como sistemas abiertos, la gestin de la Calidad Total persigue un cambio de toda la organizacin municipal. Mediante la implantacin de un sistema de calidad en un ayuntamiento se pueden conseguir importantes cambios en la propia cultura corporativa, cambios que quedan recogidos en la siguiente tabla189: DE Una incompleta o ambigua comprensin de los requerimientos del cliente. Una orientacin a actuaciones y objetivos a corto plazo con una limitada perspectiva del largo plazo. La aceptacin de un cierto margen de error en la subsiguiente accin correctora. A Un enfoque sistemtico para comprender y satisfacer los requerimientos del cliente. Equilibrar las metas a largo plazo con los objetivos a corto plazo. Esforzarse en mejorar continuamente a fin de adaptarse a los requerimientos del cliente y en hacer bien las cosas a la primera vez.

186

Ortigueira Bouzada, M.: "La Corporacin Ciberntica". Op. Cit. Pgs. 1-9.

Kast, F.E. y Rosenzweig, J.E.: "Organization y Management: Systems Approach". Ed. McGraw Hill. New York, 1970. Pg. 43.
188

187

Martn Armario, E.: "La gestin publicitaria". Ed. Pirmide. 1980. Pg. 31. Kansas Quality Management. Guidebook, 1993. Pg. 14.

189

166

Una forma desestructurada de resolver los problemas y una toma de decisiones individualista. Un estilo de gestin con objetivos inciertos que infunden temor al posible fracaso. Una estructura organizativa jerrquica con lneas rgidas de autoridad y de responsabilidad. Una organizacin preocupada en mantener el status quo. Una percepcin de los mandos por parte de los trabajadores como dominadores o policas. Unas relaciones mandos-subordinados caracterizadas por la dependencia, el miedo y el control. Basarse en el esfuerzo individual donde los trabajadores se ven a s mismos como competidores. Una obsesin gestora por los costes del trabajo y de la formacin. Considerar que la base primaria para la toma de decisiones son las buenas vibraciones y el instinto.

Trabajar en equipo para resolver los problemas y tomar decisiones. Un estilo de gestin abierto con objetivos claros y consistentes que fomenten la solucin de problemas y el trabajo en equipo. Una estructura organizativa que plana es ms flexible y menos jerrquica. Una organizacin centrada en la mejora continua. La percepcin de los superiores como formadores y facilitadores. Unas relaciones mandos-subordinados caracterizadas por la interdependencia, la confianza y el compromiso mutuo. Centrarse en el esfuerzo del equipo, donde los trabajadores se ven a s mismos como miembros del equipo. La percepcin del trabajo como un bien y la formacin como una inversin. Tener como base primaria para las decisiones los datos y los sistemas.

Tabla n 4: Cambios en la cultura local inherentes a la implantacin de la Calidad Total en la gestin. Fuente: Kansas Quality Management. Op. cit.

Siguiendo la propuesta de la Asociacin Espaola para el Control de la Calidad, en la siguiente tabla se comparan las dos maneras de entender la calidad desde el entorno de las corporaciones locales190. Concept o
Objeto de la Calidad

Conce pto Cls ico


La calidad afecta slo al servicio prestado por el ayuntamiento. Existe un departamento responsable de la calidad y su

Calidad Total
La calidad abarca a todas las actividades que se realizan dentro del ayuntamiento. La calidad es responsabilidad de todos los trabajadores del ayuntamiento.

Responsabilidad

Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al Ciudadano. Gestin de la Calidad en la Administracin Pblica". Ed. Gestin 2000 S. A. Barcelona, 1995. Pg. 60.

190

167

control. El sujeto de la calidad Los sujetos de la calidad son los ciudadanos. Los ciudadanos son los clientes finales de la calidad, pero en el interior del ayuntamiento tambin hay relaciones cliente-proveedor. Los errores se preveen.

Sobre los errores

Los errores se detectan y se corrigen. Se prima el comportamiento individual.

Participacin

La calidad nace del comportamiento del trabajo en equipo y de la participacin.

Tabla n 5: Concepto de Calidad Total en las Corporaciones Locales. Fuente: Lpez Camps y Gadea Carrera. Op. cit.

En base a la comparacin establecida en la tabla anterior, The Local Governmental Management Board entiende que "calidad es prestar servicios que unen los compromisos adquiridos por los polticos con las necesidades de los usuarios y de la comunidad de manera econmica, efectiva, eficiente y equitativa"191. Se trata pues de una filosofa organizativa integral que busca y promueve la mejora continua en todas las reas y funciones empresariales de la Administracin Local, que involucra a todo el personal de la organizacin y fija su objetivo final en la satisfaccin plena del cliente. Mediante la Gestin de la Calidad Total en la Administracin Local se pueden alcanzar las siguientes finalidades estratgicas192:
a) b) c) d) e) Mejora de la atencin directa al ciudadano, con un trato ms personalizado. Mejora de la propia gestin interna de la administracin en general. Reduccin de los tiempos de tramitacin de las gestiones, tanto internas como hacia el exterior, con la consiguiente disminucin de los tiempos de respuesta. Mejora de la informacin de los productos y servicios de la administracin y el acceso a la misma. Simplificacin de los procesos administrativos, disminuyendo el nmero de pasos o de tareas de los procesos, aumento de la productividad administrativa y disminucin del tiempo total empleado. Mejora de la eficiencia interna, mediante la reduccin o eliminacin de defectos y fallos internos, con un aumento de fiabilidad, y una reduccin de los costes para el administrado. Motivacin del personal para la realizacin de sus funciones con creatividad y efectividad, conscientes de que es necesario que sus servicios se hagan con calidad. Formacin del personal, acorde con las necesidades cambiantes de los administrados y de
191

f) g) h)

The Local Governmental Management Board. "Citiziens and Local Democracy". Abril 1993. Pg. 8.

Castell Taliani, E. y Lizcano lvarez, J.: "Medicin de la calidad gestin de las actividades del sector pblico. Los costes y la gestin de la calidad: experiencias sectoriales". Op. cit. Pg. 221.

192

168

las funciones que deban realizar, a travs de programas concretos de formacin y reciclaje. i) Disminucin de las insatisfacciones y reclamaciones de los administrados.

La traslacin de la filosofa de la Calidad Total al sector pblico193 "debe integrar no slo la eficiencia econmica sino tambin el resto de los valores que hacen de lo pblico un factor de garanta de cohesin, la igualdad y la justicia social"; "un factor de atraccin de profesionales preparados y una base irrenunciable del bienestar y la convivencia social"194. A continuacin pasamos a argumentar las principales razones que pueden impulsar a la implantacin de La Calidad Total en la Administracin Local195. 3.2. OBJETIVOS PERSEGUIDOS EN EL MBITO PBLICO LOCAL MEDIANTE LA INTEGRACIN DE LA CALIDAD TOTAL. Los principales objetivos perseguidos con la implantacin de un sistema de gestin de Calidad Total en la Administracin Local aparecen agrupados, a efectos de su anlisis, en los siguientes puntos: Servicio al cliente; reduccin de costes; lograr el compromiso de toda la organizacin; otros objetivos. 3.2.1. Servicio al cliente. La Administracin Pblica est obligada tica y moralmente a conseguir un nivel suficiente de calidad, que debido a su situacin monopolstica a veces no compara con otros suministradores privados de los mismos servicios, olvidando que el ciudadano, en muchos casos, es un usuario o destinatario de tales servicios de carcter forzoso. Se puede decir que el
193

Osborne, D.; Gaebler, T.: "La reinvencin del gobierno". Paids. Barcelona, 1994. Pg. 51.

Eguiagaray Ucelay, J.M.: "Medicin y mejora de la calidad de los servicios pblicos". I Jornadas administrativas sobre "Medicin y mejora de la calidad de los servicios pblicos". Ministerio Administraciones Pblicas. Madrid, 1993. Pgs. 17-28. Es escasa la evidencia de la implantacin, en la prctica diaria local, de la filosofa de trabajar por una entidad municipal de calidad, abogando por la mejora continua. Una de las pocas experiencias prcticas puede verse en: - Ibez Lopategui, J.I. y Marcos Lekuona, J.I.: "La autonoma de la administracin municipal. La experiencia del Ayuntamiento de Mungia (Bizkaia)". Auditora Pblica, n 9, marzo 1997. Pgs. 6-11.
195

194

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objetivo central de cualquier corporacin local ha de ser la satisfaccin del ciudadano, satisfaccin que ha de cubrir tanto al cliente interno como al cliente externo 196. En este sentido, se entiende por cliente interno el receptor del trabajo realizado por otro miembro de la corporacin local, por tanto su funcin consistir en comprar componentes, realizar expedientes, documentos o piezas a otro miembro de la organizacin para agregarle su propio trabajo y remitirlo a otro eslabn de la cadena cliente-vendedor. Trasladando esta definicin al mbito de la Administracin Local, si en esta cadena una persona hace el trabajo negligentemente, con errores o fallos, obliga al "comprador" a dedicar tiempo extra a revisar y arreglar trabajos que eran de la responsabilidad del "vendedor". Esto provoca, por un lado, desmotivacin y un clima laboral desfavorable, empeorando las relaciones interpersonales y por otro, una imagen de la administracin cada vez ms deteriorada a la vista del pblico. La relacin persona a persona es la clave en la calidad del servicio, importan las motivaciones, las actitudes, la comunicacin, y para ello, previamente, debe arreglarse la relacin interior, mejorarse la atencin al cliente interno, tanto entre personas como entre departamentos, lo cual generar un clima de trabajo favorable, constituyndose as la base para una relacin de calidad con el clienteciudadano. El cliente externo es el ciudadano, el receptor de los servicios prestados. No se trata de dar al cliente una atencin con la cual se supone estar satisfecho, es necesario conocer las necesidades y sus expectativas mediante encuestas adecuadas, estableciendo prioridades, acciones polticas, planes y gestiones con un objetivo concreto: dar al cliente satisfaccin en el servicio, un trato adecuado, implicndole en la planificacin y forma de gestin del servicio.

Senlle, A.: "Calidad Total en los servicios y en la Administracin Pblica". ICFYDE. Ed. Gestin 2000 S. A. Barcelona, 1996. Pg. 86.

196

170

La OCDE197 sugiere que los procesos de implicacin y participacin de los usuarios de los servicios pblicos deben concentrarse en cinco aspectos: informacin, consulta, coparticipacin en las decisiones, delegacin y control. En lo referente a la informacin, los usuarios deben tener pleno conocimiento de los servicios pblicos puestos a su disposicin de forma transparente y fcilmente disponible, con los detalles necesarios para que puedan adoptar las decisiones en cuanto a la utilizacin de estos servicios. El principal problema que puede aparecer consiste en identificar el grupo al que debe ir dirigida esa informacin. En cuanto a la consulta, los ciudadanos deben ser invitados a expresar sus opiniones en torno a la forma de discurrir un servicio pblico en particular. La coparticipacin consiste en la adopcin de decisiones de forma conjunta. Esto supone la creacin de Consejos de Administracin o Comits de usuarios de determinados servicios pblicos con o sin derecho a voto sobre las decisiones. En lo referente a la delegacin, las decisiones deben ser tomadas por los usuarios, al menos, sobre una parte del servicio pblico, lo cual debe repercutir en la forma de la organizacin, de adopcin de decisiones y lo que es ms importante en la eleccin de la persona a la que corresponde la responsabilidad. Por ltimo, en lo referente al control, los usuarios deben controlar el desenvolvimiento del servicio. Adems, debe integrarse al cliente en la organizacin. El ciudadano debe sentirse parte de su ayuntamiento, integrarle significa escucharle, conocerle, saber sus expectativas y, lo que es ms importante fomentar su participacin, solicitar sus criterios, pareceres y comentarios. 3.2.2. Reduccin de costes. Un sistema de contabilidad de gestin en las entidades pblicas, no slo ha de disearse de forma que proporcione informacin adecuada y relevante respecto a los costes de los servicios pblicos, sino tambin de forma que permita medir otra variable tan importante como es la calidad

197

OCDE: "L' Administration l'coute du public". Ediciones OCDE. Pars, 1996.

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de estos servicios pblicos. Una funcin importante de los sistemas de informacin interna y, en definitiva, de la contabilidad de gestin, es la relativa a aquellas cuentas, nmeros o mediciones relativos a la calidad de los servicios que el ciudadano recibe de las entidades pblicas, e incluso, y en relacin con lo dicho anteriormente, el clculo de los costes de esta calidad y de los costes de la no calidad. La gestin de la calidad aporta una nueva manera de analizar y entender algunos de los aspectos del captulo de gastos de un ayuntamiento, cuestin que consideramos de gran importancia por la situacin en la que se encuentran las finanzas locales. El coste de la prestacin de un servicio de calidad puede definirse segn la American Society for Cuality Control198 "como la medida de los costes relacionados directamente con el logro o no de la calidad del producto o servicio -incluyendo todos los requisitos del producto o servicio establecidos por la compaa y los contratos con los clientes y la sociedad". Esta definicin, pensada en principio para el mbito privado, puede aplicarse perfectamente al mbito pblico local. Los costes totales de la calidad son el resultado de la suma de un conjunto de costes sectoriales asociados a la prevencin para prestar los servicios de acuerdo con unas especificaciones, a la evaluacin de la conformidad del servicio con los requisitos establecidos y a fallos en el cumplimiento de estos requisitos. Estos componentes, recogidos en la tabla que figura a continuacin, se pueden definir de la siguiente forma:

Cos te s Totale s de Calidad Costes de Calidad Prevencin y Evaluacin Costes de no Calidad Fallos internos y Fallos externos

Cuadro n 10: Costes de Calidad. Fuente: Elaboracin Propia.

A) Costes de Calidad: Son los costes derivados de la actividad realizada por la organizacin municipal para lograr los niveles de calidad especificados. Los costes de calidad se pueden considerar como aqullos que soportan las empresas para realizar las siguientes actividades199:
Comit de Costes de la Calidad, ASQC: "Principios de los costes de Calidad". Ed. Daz de Santos. Madrid, 1992. Pg. 19. Ruimonte Deleito, F.: "Calidad, productividad y posicin competitiva". Direccin y Progreso, n 112, julioagosto 1990. Pgs. 28-30.
199 198

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Actividades para corregir los fallos de la produccin, es decir modificar todo aquello que no se ha realizado bien a la primera. Actividades para detectar si los productos y servicios tienen el adecuado nivel de calidad, a travs de determinados procesos de anlisis, inspeccin, revisiones, etc. Actividades para prevenir los fallos.

Dentro de este tipo se distingue a su vez, entre los costes de prevencin y evaluacin. Los costes de prevencin: Son los costes imputables a las medidas tendentes a prevenir fallos en la organizacin y prestacin de los servicios. Se trata del conjunto de gastos derivados de la planificacin de la calidad (evaluacin de las necesidades de los ciudadanos) y del mantenimiento de un sistema de calidad para evitar defectos y errores. Tambin se incluyen los costes para garantizar la calidad de los suministros de los proveedores y los costes propios de la administracin de la calidad: auditoras internas de calidad, creacin de un sistema de aseguramiento de la calidad, anlisis y revisin de los sistemas de prestacin de los servicios, formacin del personal, programa de mejora de la calidad, costes de investigacin de mercados, etc. Los costes de evaluacin o de control: Son los costes propios de la medicin, evaluacin o auditora de los servicios prestados para garantizar la conformidad con la calidad especificada. En este apartado se incluyen los costes imputables a ensayo (para algunos programas pblicos, antes de su divulgacin, realizacin de pruebas piloto), inspecciones y exmenes realizados para evaluar si se mantiene la calidad especificada, evaluacin de los bienes y servicios de los proveedores, evaluacin de la satisfaccin de los clientes, etc. B) Costes de no Calidad: Se trata de aquellos costes derivados de fallos o errores debidos a que el servicio prestado no se ajusta a las especificaciones iniciales o no produce en su receptor la satisfaccin esperada por no ajustarse a sus necesidades y/o expectativas. El coste de la no calidad se puede considerar como "el precio de la no conformidad"200, y como el coste que la empresa se ve obligada a soportar por no ser perfecta, podra considerarse como la suma de

200

Crosby, P.:

- "La Calidad no cuesta". Ed. CECSA. Mxico, 1987. - "Hablemos de Calidad". Ed. MacGraw-Hill. Interamericana. Mxico, 1990.

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los costes que desapareceran si no hubiese problemas de calidad201. Por lo tanto, el coste de los fallos o de la no calidad, podra considerarse como el gasto extra que debe soportar la empresa como consecuencia del no cumplimiento de los niveles de calidad establecidos al comienzo del ejercicio en los presupuestos empresariales por el Departamento de Calidad, pero tambin puede aplicarse el concepto de ser considerado como el beneficio monetario que deja de ganar la empresa, como consecuencia de no haber producido con un adecuado grado de calidad. En este segundo caso, el coste de la no calidad, podra ser considerado como coste de oportunidad202. Los costes de no calidad son costes ocasionados por fallos, que se pueden desglosar a su vez en fallos internos y fallos externos. Costes de fallos internos: Es el coste que tiene lugar cuando un servicio no cumple los requisitos de la calidad y este error se pone de manifiesto antes de prestar propiamente el servicio. Se trata de los costes asociados a la existencia de defectos, costes debidos a fallos durante el proceso de operaciones que dan lugar al servicio, a trabajos repetidos, a retrocesos debidos a cambios de diseo del servicio, a horas extraordinarias pagadas al no poderse terminar el trabajo en su momento oportuno, a esfuerzos duplicados, a prdidas de expedientes, al incremento del coste de las obras por poco control de las mismas, al coste por acopio de material de oficina ante la lentitud del suministro interno de la corporacin, a la mala gestin de inventarios, a las reuniones ms largas de lo necesario, etc. En conjunto, se trata de unos costes poco conocidos, algunos de cierta complejidad de clculo, pero que existen y que, en el caso de evitarse, son perceptibles en los balances econmicos.

201

Juran, J.: "Juran y el liderazgo para la calidad". Ed. Daz de Santos, S. A. Madrid, 1990. Pg. 32.

Jimnez Montas, M.A.: "Competitividad y Costes de Calidad en el mbito de la Contabilidad de Gestin". Op. cit. Pg. 437.

202

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Costes de fallos externos: Es el coste resultante de un servicio que no cumple los requisitos de calidad y cuyo fallo se pone de manifiesto durante y despus de prestar el servicio. En este grupo se pueden incluir por ejemplo, los gastos derivados de los esfuerzos complementarios que un ayuntamiento realiza para modificar la opinin de los ciudadanos disconformes con los servicios prestados, se tratara de costes de tipo intangible que no son fcilmente medibles y comprenden determinados aspectos de carcter cualitativo que influyen en la actividad y desarrollo de la entidad local. Tambin se incluirn en este apartado los costes ocasionados por la atencin de las quejas y reclamaciones de los ciudadanos, las indemnizaciones, los costes de responsabilidad, las penalizaciones, etc. Creemos que son muy numerosas las situaciones ejemplificadoras en la Administracin Local, de costes de no calidad: informes pedidos y guardados en cajones porque no se considera oportuno su uso; errores en el catastro que luego no se corrigen pero que afectan al ciudadano porque ste debe reclamar a la administracin la devolucin; costes de no mantenimiento; plantillas sobredimensionadas y con escasas posibilidades de amortizacin; programas obsoletos que siguen presupuestndose; compromisos de gasto sin tener claro sus impactos sociales, etc203. Los costes de no calidad, en la Administracin Local, tienen una repercusin ms all de la esfera econmica. En la gestin municipal repercuten no nicamente los costes directos de la administracin, sino tambin los costes de aqullos que tienen necesidad de ella o de quienes
En la Administracin Local es importante el coste por el poco inters por no mantener las obras, el no mantener tiene un coste. Si entendemos el coste de no mantener, tal y como se define en el estudio realizado, como la diferencia entre el coste de renovacin menos el coste de mantenimiento peridico, se llega a la conclusin de que siempre dicho coste es superior a cero. A este respecto puede consultarse: - Anglada, C.: "El gasto de mantenimiento y el coste de no mantener". Bosch, R. Papers de Gesti 11. Diputacin de Barcelona, 1993.
203

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estn relacionados con ella. Se puede hablar de un coste psicolgico que influye sobre los usuarios cuando se trata de disfunciones de servicios204. 3.2.3. Lograr el compromiso de toda la organizacin.

204

Berger- Levrault: "La qualit dans les servicies publics". Delta Pars, 1989. Pgs. 58-59.

176

La Calidad Total fundamenta su xito en205 "un enfoque integrado que abarca todas las actividades de la organizacin; el compromiso de cada integrante de la misma; cada persona como proveedor y cliente interno o externo de otras personas; la bsqueda de la participacin y el compromiso de todos; tiene como objetivo final obtener la satisfaccin de todos los miembros de la organizacin con su trabajo. Un enfoque que implique mejoramiento continuo que involucra a todos, gerentes y empleados por igual". Se trata de aplicar estrategias capaces de movilizar los recursos humanos y concentrarlos en los principales objetivos estratgicos de las corporaciones. Con la Calidad Total, el factor humano vuelve a tener un protagonismo decisivo en la marcha de las organizaciones porque el entorno que domina la gestin municipal exige instituciones extremadamente flexibles, adaptables y con un personal altamente motivado e identificado con los objetivos generales de la corporacin. Con este nuevo paradigma, los empleados de las corporaciones locales pasan a ser sujetos activos de la gestin municipal, en esto consiste la humanizacin del puesto de trabajo, en que el trabajador pblico sea un sujeto activo en el logro de los objetivos generales de la corporacin. Por todo esto, las corporaciones locales disponen de buenas razones para situar al factor humano en el centro de sus polticas organizativas. Ahora bien, toda organizacin es esencialmente una obra humana, en cuanto que, en primer lugar, es fruto del esfuerzo humano y, en segundo lugar, se compone de hombres. Por esta razn, todo intento por mejorar una organizacin debe empezar por el estudio de las personas que la componen. Tal y como hemos indicado antes, el ayuntamiento debe entenderse como un sistema abierto. Dicho sistema constituir el Sistema de Actuacin de la Calidad Municipal. Segn la Norma ISO 9004206, un Sistema de Gestin de Calidad Municipal consta de una estructura organizativa, responsabilidades, procedimientos, procesos y recursos necesarios para llevar a cabo la gestin de la calidad. En el mbito municipal este proceso se desglosa en las siguientes etapas: a) deteccin de las necesidades de los ciudadanos, lo que ya en muchas ocasiones queda reflejado en el programa electoral; b) diseo del servicio a prestar y su armonizacin con la cultura de gestin imperante en el ayuntamiento; c) bsqueda de cmo optimizar los recursos; d)
Garde, J.A.: "Las experiencias en marcha en la administracin y en la empresa". Incluido en "Calidad Total en los Servicios Pblicos y en la Empresa". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1992. Pg. 192.
206 205

International Standard Organization ( ISO). Norma 9004.

177

prestacin del servicio y; e) medicin del grado de satisfaccin de los ciudadanos, buscando soluciones, en el caso de que surjan problemas. Los diferentes niveles de la corporacin que deben estar integrados en el Sistema de Calidad Total se refleja en el grfico siguiente:

D ireccin

Procedim ientos

Relaciones Internas

Relacin Proveedores

Prestacin de los servicios

Satisfaccin del ciudadano

a) Calidad en la direccin: Establecer por parte de la direccin municipal, para cada unidad operativa del ayuntamiento, su misin y las finalidades polticas esperadas en el corto y el medio plazo. A partir de estas finalidades se establecen los objetivos de gestin y sus correspondientes indicadores de control y evaluacin. b) Calidad en los procedimientos: Gestionar con los procedimientos ms adecuados para conseguir los objetivos y resultados propuestos, especialmente los relacionados con la satisfaccin de los ciudadanos, y procurar que ello se consiga de la forma ms transparente, eficaz y eficiente. La calidad de los procedimientos tambin est asociada al conocimiento que se tenga de sus resultados y de los recursos empleados. c) Calidad en las relaciones internas: Procurar que en las mltiples relaciones internas que se dan en la organizacin municipal, para la prestacin de servicios a los ciudadanos, se apliquen las exigencias propias de una relacin cliente-proveedor interno. d) Calidad en las relaciones con los proveedores: Asegurar que el sistema de proveedores y las condiciones que regulan las compras de bienes y servicios del ayuntamiento sean las ms idneas para garantizar la eficacia y la eficiencia de los servicios al ciudadano. En este sentido, se debe analizar el control de la calidad aplicado con los proveedores, el sistema de pagos, la oportunidad en la entrega de los suministros, etc. 178

e) Calidad en los servicios al ciudadano: Disear correctamente la prestacin de los servicios a los ciudadanos. Es la parte final de todo el proceso de gestin de la calidad municipal, pretendiendo que el ciudadano quede satisfecho de la calidad de los servicios prestados por el ayuntamiento. Al ser el ciudadano el que determina la calidad de un servicio, la propia evolucin de las necesidades de las personas hace que su valoracin de la calidad est en permanente cambio, de ah que reafirmemos ms nuestra idea de concepcin del Sistema de Gestin de Calidad como un sistema abierto. En este sentido y de acuerdo con Larrea207, la calidad buscada a travs del desarrollo del Sistema de Gestin de la Calidad Total no se posee, sino que se construye permanentemente, la calidad de una organizacin no es sino la resultante de la calidad de las personas.

3.2.4. Otros objetivos. Adems de los objetivos analizados anteriormente y que podemos considerar como objetivos bsicos a conseguir con el Sistema de Gestin de Calidad Total, se pueden mencionar otros que, en cierto modo, estn implcitos en los anteriores. Estos objetivos se pueden sintetizar en los siguientes puntos: promover un mayor desarrollo de la competitividad, aumentar la innovacin, la creatividad y la rapidez de respuesta. Promover un mayor desarrollo de la competitividad: En el desarrollo de la calidad, la competitividad juega un papel muy destacado, sin embargo, este trmino no es muy frecuente en la gestin de la administracin municipal. La

Larrera, P.: "Calidad Total en los Servicios Pblicos y en las Empresas". I Jornadas sobre "Medicin y mejora de la Calidad de los servicios pblicos". Madrid, 1993. Pg. 257.

207

179

necesidad de competitividad municipal surge por tener que adaptar la organizacin rpidamente a los cambios del entorno competitivo ante la lentitud parsimoniosa, cuando no indiferencia, que presiden la mayora de las actuaciones de las administraciones pblicas. Dichos cambios vienen presididos por: 1. La presin empresarial hacia el sector pblico: En este sentido, puede decirse que la decisin de lograr una Administracin Local ms competitiva es tambin un signo de la solidaridad efectiva con el esfuerzo competitivo realizado por el sector privado. Aqullas son acusadas de ineficiencia, despilfarro y desorganizacin, circunstancias que, segn las opiniones del sector privado, son factores que repercuten negativamente sobre la propia competitividad de las empresas. Por ello, el sector pblico no puede exigir a las empresas privadas un esfuerzo de competitividad, eficacia y eficiencia y quedarse al margen de estos objetivos. De ah el inters que tiene para las administraciones pblicas adoptar una serie de medidas de modernizacin que permiten, adems de resituar en otras coordenadas la labor del sector pblico, adoptar un doble compromiso: uno externo, los ciudadanos exigen una transformacin del sector pblico; otro ms interno, mostrar la coherencia moral del propio sector pblico, el cual no puede exigir al sector privado aquello que no se aplica a s mismo. Otra de las causas que inciden sobre el desarrollo de la competitividad en el mundo local es el hecho de que diversas empresas de servicios privadas hayan ofertado servicios, hasta ahora propios y exclusivos de la administracin pblica, mostrando, con ello, los dficits de sta en sus servicios a los ciudadanos. 2. La capacidad de los municipios para aumentar, comparativamente con otros municipios, los recursos municipales y promover servicios pblicos de calidad sin alterar la fiscalidad208; y la habilidad de los gestores municipales para reducir el dficit prestando ms servicios sin alterar su calidad. La competencia intermunicipal, especialmente asociada a proyectos de desarrollo local, persigue atraer inversiones en su territorio en detrimento de los municipios de su entorno. Ello implica la adopcin de modelos de gestin de la calidad en la Administracin Local, en los que la competitividad depende del logro de unos objetivos asociados a la productividad de la actividad municipal.
208

Ban, R.: "Nueva gestin local. Modernizacin municipal en Alcobendas". Editorial Popular. Madrid, 1993.

Pg. 12.

180

El reto de la competitividad en la Administracin Local en algunos pases de la Unin Europea ha impulsado que algunos ayuntamientos hayan emprendido el proceso de desgajar de su organizacin algunas unidades administrativas para competir con empresas privadas en la prestacin de servicios a la propia administracin209. Bastantes de los servicios prestados por los ayuntamientos con personal propio podran traspasarse a una gestin privada, incluso estimulando y favoreciendo la creacin de empresas a partir de los mismos empleados municipales. Segn Osborne y Gaebler210, este proceso no puede calificarse de privatizacin de los servicios pblicos, pues en cualquiera de sus supuestos, la administracin sigue conservando la titularidad y con ello la planificacin y el control de los resultados de estos servicios. Lo importante no reside en prestar servicios, sino en asegurar que stos se presten. 3. En el terreno de la productividad municipal, buscando con ello aumentar su grado de competitividad, ha de partirse de la idea de que en el sector servicios la productividad se expresa en trminos de satisfaccin al cliente211. Por ello, el incremento de la productividad en el mbito de la administracin pblica no vendr dado nicamente por un aumento del volumen de trabajo de los empleados pblicos, sino tambin por un mejor aprovechamiento, cualificacin y uso de los recursos, as como una aplicacin propia de las nuevas tecnologas. Aumento de la innovacin, creatividad y rapidez de respuesta: Calidad e innovacin se complementan, la gestin de la calidad ayuda a desarrollar la innovacin. El proceso de la calidad, en la medida que es una apuesta por la mejora continua y que representa un estmulo para gestionar el ayuntamiento con criterios de competitividad, es tambin una invitacin a buscar nuevas propuestas para hacer realidad esta mejora y evitar caer en la monotona. Se favorece as la ruptura del "status quo" organizativo y abrir la corporacin municipal a las nuevas demandas de los ciudadanos.

Fuertes Fuertes, I.: "La Contabilidad de la Administracin Local en Europa: Heterogeneidad y Armonizacin". Op. cit. Pgs. 553-568.
210

209

Osborne, D. y Gaebler, T.: "La reinvencin del gobierno". Op. cit. Pg. 31. Horovitz, J.: "La calidad del servicio". Mcgraw-Hill. Madrid, 1990. Pg. 12.

211

181

La Administracin Local, al igual que el resto de las administraciones pblicas, ha estimulado poco, o ms bien las ha reprimido, las iniciativas personales como fuente de innovacin y creatividad. El exceso de mecanismos de control, normas y reglamentos han frenado a los empleados pblicos para desarrollar y aplicar sus propias iniciativas en la mejora de los procesos de trabajo. Vencer este escollo es uno de los importantes retos planteados al proceso de modernizacin de las administraciones locales, pues de lo contrario podra suceder, tal y como indica Landier212 que se corriera el riesgo de que el cambio sea puramente cosmtico y de que no llegue por grande que sea la voluntad manifestada, al fondo de las cosas. La innovacin en el seno de una corporacin local no consiste en mejorar complejos e incomprensibles programas, de dudosa aplicabilidad y utilidad. La innovacin se promueve, se alienta, a travs de mltiples iniciativas que tienen siempre como principales protagonistas a los equipos humanos organizados para desarrollar sus potencialidades creativas. La direccin y la gestin basadas en objetivos, los sistemas organizativos que buscan la satisfaccin del ciudadano, la descentralizacin de las decisiones, el trabajo en equipo, etc., son propuestas realmente efectivas para promover la innovacin en el seno de los ayuntamientos213. Un resultado evidente para el ciudadano de la mejora de la calidad, en el mbito municipal, es la reduccin de los tiempos de respuesta a las demandas de los clientes o a la tramitacin administrativa en general. La lentitud burocrtica municipal ha sido siempre paradigmtica del mal funcionamiento de la administracin. Sin embargo, la experiencia de produccin just-in-time214 o la rapidez de respuesta como aspecto particular de este concepto en las empresas de servicios, nos aproxima a uno de los resultados ms interesantes de la gestin de la calidad. Acortar los trmites de cualquier servicio es una prueba evidente del xito de cualquier
212

Landier, H.: "Hacia la empresa inteligente". Deusto. Bilbao, 1992. Pg. 57. Orgogozo, I. y Srieyx, H.: "Cambiar el cambio". Instituto Summa. Madrid, 1992. Pg. 40. Sobre esta filosofa puede consultarse entre otras las siguientes obras:

213

214

- McNair, C.J.; Mosconi, W.J. y Norris, T.: "Crisis y revolucin de la Contabilidad Interna y de los sistemas de informacin". The Cooper & Librand Perfomance Solution Series. Tecnologas de Gerencia y Produccin S. A. Madrid, 1989. - Zipkin, P.: "Pros y contra de la implantacin de los sistemas Justo a tiempo". Harvard Business Review, 4 trimestre 1991. Pgs. 35-42. 182

programa de mejora de la calidad. En la mayora de los ayuntamientos existen una serie de gastos asociados a aspectos estrechamente relacionados con los fallos que, con el just in time, podran evitarse. Se trata de optimizar la eficiencia de flujos entre proveedores internos (diferentes departamentos y/o empleados pblicos), evitar al mximo la creacin de stocks de algunos de los productos necesarios para la correcta prestacin de los servicios a los ciudadanos, tener plazos de respuesta muy cortos y eliminar todas las esperas intiles, adoptar criterios organizativos flexibles, un personal capaz de adaptarse a las diversas demandas de los ciudadanos y de conseguir dar respuesta a la mayor brevedad posible, producir solamente aquellos tangibles asociados a los servicios estrictamente necesarios y adoptar una poltica de compras inspirada en estos principios215.
En la gestin de los servicios ofertados por cualquier ayuntamiento se dan situaciones representativas de las crticas anteriores. Es frecuente, por ejemplo, hacer tiradas de libros, folletos o materiales de promocin en cantidades que sobrepasan a las que realmente se van a utilizar antes de que estos impresos o formularios sean sustituidos por otros modelos; o hacer acopio abundante de material de imprenta por la tardanza habitual del departamento de compras en suministrarlo con el riesgo de agotar los plazos de caducidad de algunos de estos productos; o hacer ms fotocopias de voluminosos expedientes, sin saber si van a hacer falta o no, etc. Estos y otros son ejemplos de la capacidad que tiene la Administracin Local para invertir esfuerzos en cosas que no aportan valor aadido, ms bien detraen recursos econmicos reutilizables en otras actividades ms productivas y que pueden ser corregidos aplicando correctamente los principios propuestos por el just in time.
215

183

4.

DISEO Y GESTIN DE LA CALIDAD TOTAL EN LA ADMINISTRACIN LOCAL. Un programa conducente a mejorar la calidad en las entidades pblicas, debe englobar

las siguientes etapas216: a) Evaluacin de la situacin: Se deber efectuar un anlisis de la entidad pblica desde el punto de vista de la calidad del servicio que presta, con el fin de tener una adecuada idea de cuales son sus prioridades, sus oportunidades de mejora, as como, las ventajas de poner en prctica un plan o estrategia de calidad. Para ello, ser necesario identificar al cliente, identificar las preferencias del mismo, traducir las expectativas en especificaciones del servicio, identificar las actividades del proceso, calcular el coste de la no calidad y evaluar la organizacin de acuerdo a la calidad existente en entidades pblicas de caractersticas similares. b) Realizacin de un Plan para la Calidad: Una vez identificadas las oportunidades de mejora, se ha de pasar a una estrategia de cambio y a la elaboracin de un Plan para la Calidad. Dicho Plan habr de partir de la direccin y de los niveles ms altos de la organizacin, deber promover el cambio cultural propiciando el trabajo en equipo y deber recoger los objetivos tanto generales como particulares a conseguir por la entidad pblica217. c) Puesta en prctica: La puesta en prctica de los programas de calidad en las entidades pblicas ha de llevarse a cabo de forma gradual, combinndose con la realizacin de programas piloto. Estos programas, de mbito reducido pero con una alta probabilidad de
216

Martnez, A.L.: "Gestin de la calidad total en la administracin pblica espaola". Informacin Comercial Espaola, n 724, diciembre 1993. Pgs. 121-125.
217

Senlle, A. y Vilar, J.: "ISO 9000 en empresas de servicios". Ed. Gestin 2000, S. A. Barcelona, 1996. Pgs.

31-54.

184

obtener mejoras rpidas, podrn utilizarse en otras reas o en otras administraciones pblicas. En este sentido, puede ser importante la identificacin de las mejores prcticas y la realizacin del correspondiente Benchmarking, comparando metdica y continuamente las realizaciones de una entidad respecto al nivel de realizaciones o de calidad alcanzado por otras entidades pblicas. d) Mejora continua: Los procesos inherentes a los planes de mejora de calidad deben ser constantemente reexaminados con el fin de poder identificar de forma continuada nuevas oportunidades de mejora. En este sentido, la evaluacin de los planes y las auditoras de calidad han de convertirse en una prctica corriente a todos los niveles. Mediante la creacin de Equipos de Mejora, se perseguir la retroalimentacin y el rediseo del servicio en funcin de los cambios que experimenten las expectativas del ciudadano. El diseo del Sistema de Calidad Total deber en primer lugar, ajustar las demandas ciudadanas detectadas a los recursos disponibles en la entidad local; estudiar la valoracin que el ciudadano realiza de la calidad recibida y; detectar los fallos surgidos en el planteamiento y diseo del Sistema. 4.1. NECESIDAD DE ESTABLECER UN EQUILIBRIO ENTRE LAS DEMANDAS CIUDADANAS Y LOS RECURSOS EXISTENTES. La determinacin de los objetivos estratgicos establecidos por el gobierno municipal, no puede llevarse a cabo sin conocer cules son las necesidades de los ciudadanos. Los ciudadanos, en su relacin con su ayuntamiento, se comportan de la misma manera que se comportaran en una empresa de servicios privada. Segn Cottle 218, "los ciudadanos no compran sus servicios profesionales; compran soluciones a sus problemas. Los clientes compran expectativas de beneficios que piensan que su organizacin les ofrecer. Se les da calidad cuando se satisfacen esas expectativas". Desde este punto de vista, en el mbito local, la calidad de los servicios est vinculada a la satisfaccin de las necesidades de los ciudadanos, adems de al propio proceso de prestacin de los servicios. As, en cualquier ayuntamiento, la calidad es un proceso de gestin integral de todas las actividades y procedimientos de la organizacin pblica a fin de satisfacer con transparencia, eficacia y eficiencia las expectativas de sus clientes, externos e internos, y
218

Cottle, D.: "El servicio centrado en el cliente". Daz de Santos. Madrid, 1991. Pgs. 21 y 27.

185

cumplir el desarrollo de las diversas agendas pblicas establecidas. Por ello, creemos que el primer paso para disponer de un correcto Sistema de Calidad municipal, es planificar la calidad y ello significa situarse en la perspectiva del ciudadano. No se pueden tomar decisiones que tengan notable impacto sobre los ciudadanos sin conocer lo que piensan ellos, para ello ser necesario disponer de una informacin subjetiva expresada espontneamente y que sea suficientemente representativa. Es complejo llevar a cabo el proceso de percepcin de las necesidades de los ciudadanos, debido a que los problemas percibidos por una poblacin no tienen porqu coincidir, y de hecho nunca sucede as, con las problemticas objetivadas por los tcnicos municipales que, posteriormente, son interpretadas por los polticos locales en su toma de decisiones. En la mayora de los casos, las fuentes de informacin generadas por la propia organizacin son la base en la que los tcnicos municipales se apoyan para la toma de decisiones, ignorando cul es la opinin ciudadana. Existe una tendencia a sobrevalorar, e incluso a otorgarle mayor credibilidad, a la percepcin o a la informacin producida por la propia organizacin y a dar menor credibilidad a aqulla que tiene un origen externo. Adems, a la hora de percibir las necesidades de los ciudadanos, hemos de tener en cuenta, por un lado, el segmento de poblacin al que nos referimos, y por otro, la importancia dada por la entidad pblica al problema a evaluar. En cuanto a la identificacin de los segmentos, es frecuente que la percepcin de un problema no sea la misma para diferentes grupos de la poblacin con intereses diferentes. Esta pluralidad de visiones es importante, pues lleva a la idea de que la segmentacin no es el resultado de una decisin del gestor sino que ocurre que, siguiendo la idea de Ginebra y Arana de la Garza219, "los mercados no los segmentamos, simplemente se segmentan. Los segmentos no los hacemos, los descubrimos. El mercado no es continuo, sino un agregado de segmentos". En este sentido, se puede decir que la percepcin de un problema es claramente subjetivo y de muy difcil objetivacin.

219

Ginebra, J. y Arana de la Garza, R.: "Direccin por servicio". McGraw-Hill. Mxico, 1990. Pg. 20.

186

En cuanto a la importancia dada por el ente pblico al problema a evaluar, va a variar segn se diferencie entre aspectos no percibidos por el ente local y aspectos no percibidos por el ciudadano. En este sentido, puede darse que, problemas importantes para la poblacin no lo son tanto para la administracin que ha de colaborar en su solucin. Un problema sentido por la poblacin, aunque no sea objetivado, como tal, por los tcnicos de la corporacin, a todos los efectos, para los vecinos, sigue siendo un problema, crendose para la corporacin un problema aadido de comunicacin. Se evidencia que sta no sabe pulsar el sentir de los ciudadanos, y surge un problema de credibilidad, los ciudadanos perciben que su ayuntamiento no los entiende. Muchas veces, puede darse el caso contrario, el que un hecho o una circunstancia no sea percibida como un problema no implica que no exista tal problema. En todos aquellos casos en que las autoridades municipales deseen intervenir sobre los problemas no percibidos hay que comunicar bien estas actuaciones, pues de lo contrario, se puede obtener un efecto no deseado, como es el convertirlo en problema percibido. En muchos casos, la no coincidencia entre problemtica percibida y objetivada no tiene su origen en una mala comunicacin hacia los afectados, sino en la mala o deficiente informacin que se maneja a nivel de los gestores de los recursos pblicos. La gestin de la calidad est estrechamente unida al tema de la comunicacin, tal y como indican Orgogozo y Srieyx220, "la administracin sin una estrategia de comunicacin, es vctima del rumor. En cierta medida, en un ayuntamiento la ausencia de comunicacin, no es la incomunicacin, sino el rumor". En cualquier proceso de implantacin de un Sistema de Gestin de Calidad local ha de pasarse por dos etapas prioritarias: Percepcin de las necesidades y ajuste de los recursos disponibles a las necesidades percibidas.

220

Orgogozo, I. y Srieyx, H.: "Cambiar el cambio". Op. cit.. Pg. 98.

187

A) Percepcin de las necesidades. Es frecuente el conflicto entre la percepcin de las necesidades realizada por la corporacin local y las necesidades expresadas por los vecinos. Tal y como indican Lpez Camps y Gadea Carrera221, "mientras es difcil que cualquier gestor pblico reconozca "que no sabe lo que pasa", es ms probable que discrepen con los ciudadanos aduciendo que "no saben lo que quieren" o que "no saben lo que les conviene", aunque en ms de una ocasin se les escape el "no saben lo que piden". Aunque sea cierto que frecuentemente los ciudadanos no dispongan de toda la informacin para saber con certeza lo que les conviene, la mayora de las corporaciones locales deben admitir que tampoco ellas conocen suficientemente los problemas, desde el punto de vista de los ciudadanos, para poder decidir, en su nombre, aquello que mejor les conviene para satisfacer sus necesidades". En este sentido, son dos las vas que pueden utilizarse para conocer las necesidades de los ciudadanos: a) Identificacin Externa: Se trata de descubrir estas necesidades mediante estudios de mercado cientficos adaptados al entorno municipal, encuestas a ciudadanos, estudios sobre cmo se gestiona la calidad en otros municipios, etc. Otros mtodos son la creacin de espacios participativos desde los cuales se pueden detectar las necesidades de los usuarios de los servicios o recabar opiniones de los ciudadanos. Asimismo, existen diversos recursos para conocer cul es el grado de satisfaccin de los ciudadanos y para averiguar cules son sus necesidades no cubiertas o cmo stas evolucionan a lo largo del tiempo. Los estudios, tanto encuestas como de observacin, pueden agruparse en dos tipos: 1. Descriptivos: Se realizan para conocer la magnitud de un fenmeno. Son estudios que simplemente pretenden conocer cunta gente est satisfecha, cules son los principales problemas sentidos en la poblacin, etc., y cmo estas variables se distribuyen en la poblacin. 2. De anlisis de relaciones: Consisten en contrastar una hiptesis previa, mediante la realizacin de una prueba experimental.
221

Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano". Op. cit. Pg. 93.

188

Adems de estas tcnicas se pueden realizar otras de carcter cualitativo y de consenso como pueden ser la tcnica Delphi, las de grupo nominal, brainstorming, etc222. b) Identificacin Interna: Las personas prestadoras de los diferentes servicios municipales y el personal de atencin directa al pblico, pueden aportar informaciones tiles, para conocer cules son las necesidades o las demandas de los usuarios de los mismos y el grado de satisfaccin por los servicios recibidos. Dada la importancia que tienen todos los aspectos anteriormente mencionados, es fundamental que los ayuntamientos pulsen peridicamente la opinin ciudadana para conocer sus demandas y el grado de satisfaccin que la ciudadana tiene de la gestin municipal. No se trata tanto de confiar en las encuestas con intencin de voto, sino ms bien, de conocer regularmente la evolucin de las necesidades ciudadanas y su satisfaccin por parte de la oferta de servicios municipales. Si no se dispone de una informacin sistemtica y fidedigna sobre la percepcin ciudadana de los problemas, no es posible definir y priorizar las necesidades de la Administracin
222

A este respecto puede consultarse: - Delbecq, A.L.; Van de Ven, A.H. y Geftafson, P.H.: "Group Technique for Program Planning. A guide to Nominal Groupe and Delphi Process". Scott, Foresman & Company. Glenview. Illinois, 1975. - Nutt, P.C.: "Planing Methods: For Healt and Related Organizations". John Wiley & Sons. Toronto, 1984. - Siegel, L.M.: "Need Identification and Program Planning in the Community Context". Incluido en Attkinsson, C.C.: "Evaluation of Human Service Programs". Acad. Press. New York, 1978. - Neuber, K.A.: "Needs Assessment: A model for Community Planning". Sage. Pbl.Beverly Hills, 1983.

189

Local con un mnimo de garantas de aceptabilidad o de menor conflicto. Igualmente, si no se dispone de informacin sobre las necesidades percibidas por la poblacin, ser muy difcil argumentar los juicios y las opiniones de la administracin y, con ellos, intentar convencer a los ciudadanos de la bondad de los diagnsticos. Segn Chas223, "un aspecto crucial en el xito de la gestin de la corporacin local est en su capacidad de imaginar y anticipar el futuro. Sealar hacia dnde se quiere ir, indicar qu futuro se desea y cules son los caminos que conducen a l, son decisiones que nicamente competen a la funcin poltica del ayuntamiento". En este sentido, nicamente una parte de las necesidades sentidas se expresan de forma activa y originan demanda. Muy probablemente stas no son siempre las ms importantes ni las ms bsicas, pero s las que el ciudadano cree que la administracin municipal tiene la obligacin de cubrir. Hay que distinguir entre la demanda dirigida a la Administracin Local y la demanda expresada a la Administracin Local. Los ayuntamientos configuran el nivel de administracin ms prximo al ciudadano y es lgico que cualquier problema, que cualquier demanda, se exprese en este nivel ya que es la primera lnea de las administraciones pblicas. En lo que se refiere a la demanda dirigida a la Administracin Local, los ciudadanos esperan que la corporacin local asuma su demanda y la transmita a niveles superiores con competencias; en el caso de la demanda expresada se recoge aqullo que los ciudadanos consideran que debe hacer la administracin y no hace. La actuacin de las entidades locales con respecto a la deteccin y cobertura de necesidades tiene un gran impacto electoral:
Acci n Muni ci pal Satisfactoria Indiferencia No satisfactoria Probl e ma Pe rci bi do y de mandado Poca incidencia Incidencia negativa Incidencia negativa Probl e ma Pe rci bi do pe ro no de mandado Incidencia positiva Indiferencia Incidencia negativa Probl e ma no Pe rci bi do Incidencia positiva Indiferencia Incidencia negativa

Cuadro n 11: Actuacin municipal con respecto a la deteccin y cobertura de necesidades. Fuente: Elaboracin Propia.

A continuacin, presentamos un ejemplo sobre el modo de abordar la funcin de contenerizacin de un municipio, relacionada con el servicio de Recogida de Residuos Domiciliarios, una vez llevado a cabo, por parte de los gestores municipales, el estudio de las
Chas, J.: "Marketing y comunicacin en la administracin pblica local". Incluido en "Nueva Gestin Local. Modernizacin municipal en Alcobendas". Ed. Popular. Madrid, 1993. Pg. 49.
223

190

necesidades a cubrir en dicho municipio. Ejemplo: La distribucin de la generacin de los residuos slidos urbanos, as como su composicin puede considerarse que est en funcin de los siguientes parmetros: - Situacin geogrfica. - Hbitat de la poblacin. - Estacin del ao. - Nivel de vida de la zona. - Da de la semana. - Hbitos de consumo. - Estructura econmica del entorno. Para un trmino municipal determinado, pueden tomarse como puntos de partida los ltimos datos disponibles de poblacin por distritos. En base a esos datos de poblacin y considerando una produccin media por habitante y da de 1 kg. en zonas residenciales y de 1,4 kg. de residuos slidos urbanos en zonas comerciales, se estimarn los kgs. producidos por da en cada distrito. Adems, se tendr en cuenta el caso especial de los lunes, en donde se considera un incremento del 60% respecto al dato apuntado como media, debido a que los domingos no hay recogida de residuos. Se considera que las zonas comerciales, por funcionar como focos de concentracin de poblacin, son mayores generadoras de residuos al tener tres vas de produccin; por un lado, la de la propia poblacin que habita en dichas zonas, por otro, los residuos que produce la poblacin que se desplaza a estos puntos y, por ltimo, los residuos generados en las propias actividades comerciales. A estos efectos, despus de realizar el estudio de las distintas zonas de la ciudad, se considera como zona comercial de importancia las calles del Distrito 2 Seccin 1, Distrito 2 Seccin 3, Distrito 2 Seccin 4 y Distrito 3

191

Seccin 1, para las que se estima una produccin media de 1,4 kg. por habitante y da, tal y como ya se ha indicado anteriormente. Se han realizado una serie de ensayos para determinar la densidad de los residuos, tomando muestras de residuos depositados en diferentes lugares de la ciudad. El resultado de dicho anlisis ha sido de: - Densidad de Residuos Generados: D= 160 kg/m3. Del estudio realizado se ha obtenido que la composicin de los residuos slidos urbanos es la siguiente: Papel y Cartn ..................................................................................................................................................23,5% Plsticos ..............................................................................................................................................................8,5% Maderas...............................................................................................................................................................0,7% Textiles.................................................................................................................................................................3,5% Vidrios..................................................................................................................................................................6,5% Metales ...................................................................................................................................................................3% Diversos ..............................................................................................................................................................4,3% Materia Orgnica.................................................................................................................................................50% La densidad de los residuos slidos urbanos es muy variable en funcin de multitud de factores como, carcter comercial o rural, zonas comercial o de viviendas, etc. En general y dependiendo fundamentalmente de la proporcin de embalajes (fundamentalmente cartn) y residuos orgnicos la densidad de residuos oscila entre: 80 kg/m3 y 200 kg/m3. En el municipio estudiado se estiman producciones prximas a los 120 a 150 kg/m3 . Para llevar a cabo el estudio de contenerizacin en el municipio, debe recabarse informacin sobre la situacin actual del sistema de contenerizacin, poblacin por distritos y sectores, ubicacin de los contenedores, residuos producidos por habitante y ao, rutas de recogida, estimacin de pesos, etc., para as analizar el sistema implantado y aportar, si fuera necesario, soluciones a las "deficiencias" puntuales observadas, adems de servir para un mejor conocimiento del medio y una ptima definicin del servicio a realizar. A partir de los datos de poblacin proporcionados, de la produccin de residuos generados por habitante y da y de la densidad aparente de los residuos en contenedor (tomando como base los contenedores de 800 y 240 l. que son los ms comunes), se ha calculado el volumen en litros necesario para la ciudad, teniendo en cuenta el da de mximo acopio de basura, los lunes y un coeficiente de seguridad de un 10% para cubrir las necesidades ante posibles puntas de produccin. En base a todo lo expuesto anteriormente se ha analizado la situacin actual de la siguiente forma: - Clculo del volumen necesario: P = Produccin media de residuos slidos urbanos = 1 kg. x n de habitantes. P* = Produccin media de residuos slidos urbanos (zona comercial) = 1,4 kg. x n de habitantes. Pl = Produccin media en lunes = P x (1+60%) V = Volumen (l) = Pl/densidad. Volumen necesario (l) = V x (1 + 10%). El volumen as calculado se ha comparado con el instalado para comprobar, como anteriormente se mencionaba, el grado de necesidades cubiertas con la contenerizacin y proponer una solucin a travs de la ampliacin de contenedores, seccin por seccin.

192

En cuanto a la recogida selectiva de residuos: Se ha realizado un estudio sobre la contenerizacin de vidrio, papel y cartn en el trmino municipal. En la actualidad existen 31 contenedores de papel en la va pblica y 14 en colegios e institutos y 19 para vidrio lo que supone un ratio de 1 contenedor para papel y cartn por cada 600 habitantes y de 1 contenedor para vidrio por cada 1.400 habitantes, siendo stos aceptables. Lo normal es establecer el mismo del orden de 1 contenedor por cada 1.000 habitantes, por lo que estimamos suficiente el nmero de contenedores de papel y algo escasos los de vidrio. Se propone aadir algunos contenedores de vidrio, de tal forma que se mejore el ratio antes mencionado, ya que con las correspondientes campaas de concienciacin ciudadana, es de preveer una mayor participacin de los usuarios.

Es tudio de conte ne rizacin de l t rmino municipal. N total de conte ne dore s . Situacin actual. Distrito Seccin NCont.(uds.) NCont.(uds (240 l.) .) (800 l.) 10 6 4 33 53 4 4 23 7 38 3 17 8 50 8 86 6 19 14 21 60 8 2 23 11 44 14 30 19 22 11 96 Volumen Instalado (l.) 7.200 16.640 12.160 24.720 60.720 7.360 2.560 18.400 10.480 38.800 11.920 28.080 17.120 29.600 10.720 97.440

Distrito 1

1 2 3 4

Total distrito 1 Distrito 2 1 2 3 4

Total distrito 2 Distrito 3 1 2 3 4 5

Total distrito 3

193

Distrito 4 Total distrito 4 Total distritos

14 14 191

1 1 201

4.160 4.160 201.120

194

E stu d io d e p rod u ccin d e resid u os y con ten erizacin Distrito Pob lacin (Hab . ) L u n es Distrito 1 Seccin 1 Seccin 2 Seccin 3 Seccin 4 Total distrito 1 Distrito 2 Seccin 1 Seccin 2 Seccin 3 Seccin 4 Total distrito 2 Distrito 3 Seccin 1 Seccin 2 Seccin 3 Seccin 4 Seccin 5 Total distrito 3 Distrito 4 Seccin 1 Total distrito 4 Total distritos Prod u c. (kg/d a) resto seman a lu n es Volu men (l. ) resto seman a Volu men In stalad o Volu men n ecesario % Necesid ad es Cu b iertas Dif eren cia Volu men

1.184 1.408 2.214 1.696 6.502

1.894 2.253 3.542 2.714 10.403

1.184 1.408 2.214 1.696 6.502

13.889 16.522 25.974 19.902 76.287

8.682 10.325 16.236 12.437 47.680

7.200 16.640 12.160 24.720 60.720

13.889 16.522 25.974 19.902 76.287

51,8% 100,7% 46,8% 124% 79,5%

- 6.689 118 - 13.814 4.818 - 15.567

735 641 1.973 1.172 4.521

1.646 1.026 4.420 2.625 9.717

1.029 641 2.762 1.641 6.073

12.074 7.524 32.413 19.250 71.261

7.546 4.700 20.254 12.034 44.534

7.360 2.560 18.400 10.480 38.800

12.074 7.524 32.413 19.250 71.261

61% 34% 56,7% 54,4% 51,52%

- 4.714 - 4.964 - 14.013 - 8.770 - 32.461

1.805 2.440 1.888 1.750 936 8.819

4.043 3.904 3.021 2.800 1.498 15.266

2.527 2.440 1.888 1.750 936 9.541

29.650 28.629 22.154 20.533 10.985 111.951

18.531 17.893 13.845 12.833 6.864 69.966

11.920 28.080 17.120 29.600 10.720 97.440

29.650 28.629 22.154 20.533 10.985 111.951

40,2% 98% 77,2% 144% 97,5% 87%

- 17.730 - 549 - 5.034 9.067 - 265 - 14.511

1.335 1.335 21.177

2.136 2.136 37.522

1.335 1.335 23.451

15.664 15.664 275.163

9.790 9.790 171.970

4.160 4.160 201.120

15.664 15.664 275.163

26,5% 26,5% 61%

- 11.504 - 11.504 - 74.043

195

Siendo: P= Produccin Media de Residuos por Habitante = 1 kg./Hab. y da. Pm= Produccin Media de Residuos por Habitante Zona Comercial = 1,4 kg./Hab. y da. I= Incremento de Produccin (Lunes) = 60% D= Densidad de Residuos Generados = 0,15 kgs./l. C= Coeficiente de seguridad = 10 % Volumen Necesario= P/D x (1+c). Tomando como P la mxima produccin posible, es decir, recogida en lunes. De la observacin de los cuadros comparativos, por Distritos y Secciones, de necesidades cubiertas, se comprueba que el volumen instalado es insuficiente para recoger la produccin de residuos generada. En este sentido, puede decirse que el municipio est infracontenerizado, ya que el volumen instalado es menor que el volumen necesario. Por tanto, habr que proponer la ampliacin de contenedores necesaria en los distintos puntos del municipio, obteniendo un equilibrio razonable entre el volumen necesario y el volumen instalado con el incremento propuesto.
Fuente: ONYX, S.L. Ayuntamiento de Albacete.

B) Actuaciones de la entidad local para ajustar la demanda de los ciudadanos a los recursos disponibles. Una vez llevada a cabo la percepcin de las necesidades de los individuos, no siempre es posible o conveniente atender la demanda de servicios debido a la limitacin de recursos, con la consiguiente priorizacin de las actuaciones municipales. En algunas ocasiones las demandas de los ciudadanos no podrn ser cubiertas porque resultan inconsistentes con el programa de gobierno municipal, esto provocar insatisfaccin en aquellas demandas no atendidas, bien por falta de recursos o bien porque su extraordinaria complejidad sobrepasa las posibilidades de la gestin municipal. Llegados a este punto, gracias a una buena comunicacin, el directivo pblico puede llegar a modificar el sentido de la demanda inicial de los ciudadanos, de tal manera que aquello que en un principio era vivido como una necesidad, y que de no ser atendida poda ser fuente de insatisfaccin, no sea as despus de un buen proceso comunicador. En este sentido, puede ser coherente actuar sobre la demanda cuando existan factores que impidan satisfacerla correctamente. En estos casos, la comunicacin del ayuntamiento con los ciudadanos debe perseguir modificar el alcance de sus demandas o, como mnimo, resituarlas. Entre los motivos que pueden considerarse razonables, para no atender todas las 196

demandas, pueden ser, en apariencia, muy variados, aunque todos ellos pueden tener puntos en comn con los siguientes elementos224: Recursos insuficientes: En muchas ocasiones los recursos para atender satisfactoriamente todas las demandas son escasos, y ello obliga a priorizar la actuacin municipal atendiendo algunas demandas y desatendiendo otras. Ineficiencia de la actuacin demandada: Puede suceder que, a pesar de que inicialmente pueda atenderse la demanda, el coste previsible que ello comporta sea elevado en relacin a los resultados obtenidos. Incompatibilidad de intereses: Se da cuando aparecen simultneamente varias demandas y resulta que no pueden atenderse todas a la vez porque existe conflicto de intereses entre grupos. Inadecuacin de la demanda de actuacin al problema origen: En algunas ocasiones sucede que, por conocimiento parcial o informacin deficiente, las demandas de los ciudadanos no se ajustan a los problemas que ellos tienen. Imposibilidad tcnica de satisfacer la demanda: Se origina cuando los ciudadanos no disponen de todos los elementos que configuran el problema y las posibles alternativas de solucin, de tal manera que plantean demandas imposibles de satisfacer. Impacto de la actuacin pedida sobre otros factores: Muchas de las peticiones de actuacin que reciben las corporaciones locales proceden de sectores de la poblacin con una visin fragmentada de la realidad. En estos casos, aunque la demanda est justificada, se desconocen los efectos e incidencias que, en el caso de que fuera atendida, tendran sobre otros sectores de la misma poblacin. De tal manera que la satisfaccin de algunas de estas demandas podra tener consecuencias no deseadas. En cualquier caso, las situaciones anteriores ponen de manifiesto que en la mayor

224

Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano". Op. cit. Pgs. 102-103.

197

parte de las demandas que no pueden ser atendidas por la administracin hay un problema de informacin. En primer lugar, por el desconocimiento de los ciudadanos sobre los recursos municipales disponibles y, en segundo lugar, por las soluciones posibles y los impactos indirectos probables. En estos casos la actuacin sobre la demanda, debe basarse fundamentalmente en la aportacin de informacin suficiente sobre estos aspectos para que los ciudadanos tengan nuevos elementos de juicio. En este sentido, pensamos que es muy importante la existencia de un sistema de comunicacin eficaz en la prestacin de los servicios. Para garantizar el xito de una buena comunicacin en el seno de cualquier organizacin pblica, los autores Young y Post225 indican que deben darse los siguientes factores: liderar desde la alcalda, actuar coherentemente, comunicacin bidireccional y personalizada en la medida de lo posible, compartir la responsabilidad, adaptarse a los diferentes pblicos y crear una estrategia de comunicacin interna. La comunicacin hacia el ciudadano como cliente de la Administracin Local debe organizarse en forma de un Plan Integral de Comunicacin de la Calidad. En opinin de Chas226, dicho Plan debe constar de las siguientes fases secuenciales: - Fase 1: - Fase 2: - Fase 3: Determinacin del pblico objetivo. Definicin del mensaje, tanto en lo referente a los argumentos a transmitir, a su estructura y formato. Seleccin de los canales y medios de comunicacin. Los canales de comunicacin dependen de los estilos de vida de los receptores de los mensajes, y el cmo comunicarse con ellos est en funcin de los medios a travs de los cules pueden recibir la informacin. Sea cual sea la estrategia comunicacional adoptada por la Administracin Local, sta ha de procurar que se den las condiciones de claridad, realismo, adaptabilidad, coherencia y aceptabilidad.
225

Young, M.B.y Post, J.E.: "Los ocho principios de la comunicacin eficaz". Harvard Deusto Business Review, n 58, 1993. Pgs. 94-103. Chas, J.: "El mercado son personas. El marketing en las empresas de servicios". McGraw Hill. Madrid, 1990. Pg. 69.
226

198

- Fase 4:

Proceso de informacin. La organizacin municipal debe procurar transmitir correcta y justamente cules son sus objetivos de calidad, sus prioridades de actuacin y cmo piensa realizarlas. Si se incumplen promesas o se cometen errores de planificacin, los ciudadanos perciben estos desajustes como falta de calidad en la gestin municipal227.

4.2. VALORACIN DE LA CALIDAD DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES.

227

Horowitz, J.: "La calidad del servicio". Op. cit. Pgs. 38 y 39.

199

Cualquier proceso de mejora de la calidad de los servicios municipales, deber procurar aproximar la calidad diseada y realizada por la corporacin local con la calidad esperada por los ciudadanos228. En todo proceso de construccin de la calidad de un servicio se dan tres niveles diferenciados, que pueden considerarse como los vectores de la calidad: a) El primer vector lo forma la calidad percibida por la organizacin interpretando cmo es deseada por el ciudadano; es la calidad diseada o programada. Por sus caractersticas depende de factores objetivos y subjetivos de la organizacin. Generalmente se encuentra especificada en normas, manuales o instrucciones sobre cmo prestar los servicios. Requiere la formacin del personal. b) A partir del vector anterior la organizacin municipal debe construir y gestionar la calidad. Es el segundo vector: la calidad ofertada. Se trata de la calidad percibida por el ciudadano en su relacin con los servicios del ayuntamiento. c) Finalmente, cuando se presta el servicio y el ciudadano juzga la calidad del mismo a partir de su espectativa surge el tercer vector: la calidad esperada por el cliente. Se trata de la calidad que el ciudadano piensa que recibir en la
Como programas existentes para medir la calidad diseada u objetiva y la calidad subjetiva o percibida, pueden mencionarse los modelos SERVQUAL y SERVPERF, en dnde a partir de la identificacin de un total de diez reas o dimensiones que componen la calidad del servicio, y estructuradas en un centenar de items o elementos de evaluacin, se efectan encuestas a los ciudadanos que deben dar su opinin en una escala entre 1 y 7. El modelo SERVPERF es ms preciso que el SERVQUAL y se basa fundamentalmente en la realizacin del desempeo del servicio. En nuestro pas, y dependiente del Ministerio para las Administraciones Pblicas, contamos con un Observatorio de Calidad de los servicios pblicos cuyo objetivo es posibilitar el conocimiento y valoracin del estado de funcionamiento de los servicios medido de forma objetiva y cuantificable bajo la ptica interna, a travs de indicadores funcionales de los procesos de gestin que tienen mayor incidencia en los usuarios.
228

200

prestacin de los servicios municipales. La calidad percibida por el ciudadano en la prestacin de un servicio municipal viene influda por un lado, por su expectativa comparando el servicio recibido con lo que esperaba o haba prefigurado que recibira, y por otro, por la experiencia que tiene el ciudadano cuando recibe el servicio, es decir, a partir de la manera o modo como ha sido prestado el servicio. As pues, si una organizacin municipal quiere prestar servicios de calidad debe conocer, cales son las expectativas de los ciudadanos y despus disear correctamente la prestacin del servicio, para que ste se preste de acuerdo a lo esperado por los mismos229. Una vez que el servicio ha sido prestado, el ciudadano valora tanto la calidad interna del servicio, cmo la forma en que ha sido prestado o calidad externa. En este sentido, la calidad en la prestacin de un servicio es un proceso dinmico que abarca desde el diseo de la produccin del servicio hasta el momento mismo de su prestacin. La tabla que figura a continuacin, recoge los principales elementos asociados a la calidad percibida por los ciudadanos durante la prestacin de los servicios:

Conce pto Calidad Inte ractiva

Ele me ntos as ociados a la Calidad Pe rcibida por e l ciudadano durante la pre s tacin de l s e rvicio El ciudadano percibe la calidad a travs de las relaciones que establece con el personal en contacto. Por la importancia estratgica de la labor desarrollada por estas personas, las corporaciones locales deberan dedicar un cuidado especial a la seleccin y formacin de este personal y procurar que dispongan de los medios adecuados para desempear ptimamente la labor de relacionarse con los ciudadanos. Comprende tanto el estado de las dependencias municipales y de sus instalaciones, el material empleado y los instrumentos utilizados por los usuarios, como el conjunto de elementos que acompaan a la prestacin del servicio y aportan un grado de tangibilidad al mismo. Todos los elementos que intervienen en la prestacin del servicio comunican su calidad. El conjunto de estos elementos es lo que se

Calidad Fs ica de l s e rvicio

229

AECA: "Indicadores de gestin en las Entidades Pblicas". Op. cit. Pgs. 28-29.

201

conoce como entorno fsico del servicio. Calidad Corporativa Se percibe a travs de la imagen global que el ayuntamiento transmite como institucin a la ciudadana. Los mensajes comunicacionales son vehculos importantes de transmisin de la calidad. Calidad Incorporada e n e l dis e o de l s e rvicio Comprende la propia definicin de ste: identificar quines son los clientes de los servicios y qu segmentos entre stos pueden establecerse, conocer cules son las necesidades de los ciudadanos, saber cmo quieren recibir estos servicios, transformar esta informacin en especificaciones del mismo y, comunicarlas a todas las personas que los prestarn. Se utiliza cuando "se da al cliente algo que no esperaba". Es generadora neta de satisfaccin, tiene sus mejores oportunidades en los servicios asociados y en los servicios excepcionales. Se entiende por servicio asociado el conjunto de actividades o aspectos que acompaan la prestacin del servicio bsico. Los servicios excepcionales incluyen los problemas, emergencias o situaciones poco usuales e impredecibles. Aqu se pueden incluir aspectos como: - Transparencia en el proceso. - Participacin del usuario. - Rapidez de respuesta. - Opinin de los ciudadanos.

Calidad Late nte 230

Otros as pe ctos

Tabla n 6: Elementos asociados a la Calidad percibida por el ciudadano durante la prestacin del servicio. Fuente: Cottle, D. Op.cit.

Galgano, A.: "Calidad Total. Clave estratgica para la competitividad de la empresa". La Gaceta de los Negocios. Serie Calidad e Innovacin, n 1. Madrid, 1993. Pg. 39.

230

202

La valoracin de la calidad de un servicio municipal realizada por los ciudadanos va unida, en gran medida, al momento de la prestacin del servicio y son stos quienes fijan los estndares de calidad del mismo. Cottle 231 indica que, "los clientes evalan la calidad en relacin con dos tipos de categoras de servicios: Servicios regulares, que se caracterizan por ser rutinarios, repetitivos y predecibles y servicios excepcionales. En este sentido, el empleado pblico debe estar perfectamente capacitado para atender las diferentes problemticas que puedan presentarse, que en el caso de servicios regulares, al ser predecibles, tambin lo sern las formas de llevarlos a cabo. Mientras, en el caso de los servicios excepcionales es dnde la capacitacin de los empleados municipales ser crucial para poder resolver satisfactoriamente las demandas de los ciudadanos". La dificultad principal est en pretender determinar estos estndares, pues la calidad de un servicio, dada la intangibilidad del mismo, es una cuestin bastante imprecisa de determinar y muy variable. El primer paso a dar est en encontrar los atributos de calidad que el ciudadano utilizar para enjuiciar, durante el momento de la prestacin, la calidad de los servicios ofertados por un ayuntamiento. Una vez que los profesionales y los tcnicos de la corporacin posean la informacin sobre los atributos de la calidad, se procede a la organizacin de la produccin del servicio (servuccin) a fin de poder gestionar estos atributos. Para disear correctamente la produccin de los servicios se deber partir de aquellas caractersticas, elementos o factores que los usuarios piensen que son necesarios y suficientes para considerar que un servicio tiene calidad. Estos atributos de calidad quedan recogidos en la tabla que figura a continuacin, siguiendo como referencia la clasificacin establecida por Zeithaml, Parasuraman y Berry232:

Fiabilidad Compe te ncia

Habilidad para realizar el servicio prometido de forma confiada y cuidadosa. Posesin de las destrezas requeridas y conocimiento de la ejecucin del servicio.

231

Cottle, D.: "El servicio centrado en el cliente". Op. cit. Pgs. 33 y 34.

Zeithaml, V.A.; Parasuraman, A. y Berry, L.L.: "Calidad Total en la gestin de servicios". Daz de Santos. Madrid, 1993.

232

203

Capacidad de Re s pue s ta Acce s ibilidad Empata y corte s a Comunicacin Cre dibilidad Se guridad Compre ns in de l ciudadano Evide ncia fs ica de l s e rvicio

Disposicin de ayudar a los clientes y proveerlos de un servicio rpido. El servicio es accesible y fcil de contactar. Atencin, consideracin, respeto y amabilidad del personal de atencin al ciudadano. Mantener a los clientes informados utilizando un lenguaje que puedan entender, as como escucharles. Veracidad, creencia, honestidad en el servicio que se provee. Inexistencia de peligros, riesgos o dudas. Hacer el esfuerzo de conocer a los ciudadanos y sus necesidades. Apariencia de las instalaciones fsicas, equipos, personal y materiales de comunicacin.

Tabla n 7: Atributos necesarios para calificar el servicio local de calidad. Fuente: Zeithmal, Parasuraman y Berri. Op. cit.

4.3. FALLOS E IRREGULARIDADES QUE PUEDEN PRESENTARSE EN UN PROCESO DE GESTIN DE LA CALIDAD EN LA ADMINISTRACIN LOCAL. Segn Aranda233 una importante dificultad para disear la calidad de los servicios pblicos locales es la poca experiencia acumulada en este campo. Si trasladamos el modelo creado para la gestin de la calidad en empresas de servicios por los autores Zeithaml, Parasuraman y Berry234, a la administracin pblica en general y a la local en particular, se pueden encontrar

233

Aranda, S.: "El compromiso de la direccin". Ponencia presentada en el Congrs de Empreses de Qualitat.

Lrida, 1992.
234

Zeithaml, V.A., Parasuraman, A. y Berry, L.L.: "La calidad total en la gestin de los servicios". Op. cit. Pg.

39.

204

importantes fallos o deficiencias que contribuyen a que sus clientes tengan una percepcin de baja calidad de los servicios recibidos. Segn este modelo, se producen una serie de deficiencias o vacos a lo largo del proceso de diseo y prestacin de un servicio, lo cual motiva la prdida de calidad del mismo. A partir de cada deficiencia o vaco se pueden proponer alternativas para mejorar el diseo de la calidad. El grfico que figura a continuacin, representa el modelo conceptual de la calidad de servicio y las principales deficiencias que pueden darse. Las cuatro primeras estn originadas por personas relacionadas con la corporacin local (polticos, directivos pblicos, tcnicos o empleados pblicos locales), y son consideradas deficiencias internas a la organizacin, la quinta afecta a los ciudadanos, en su calidad de usuarios de los servicios pblicos locales, y sirve para definir la calidad del servicio percibida por el cliente, es una deficiencia externa al ente local. La primera deficiencia surge por no tener conciencia de lo que se espera. Aparece entre las expectativas del ciudadano y la percepcin que de stas tienen los directivos pblicos locales. Entre los factores que contribuyen a la aparicin de la deficiencia 1 destacamos como los ms importantes: a) Ausencia de una prctica municipal orientada a la investigacin del mercado para conocer peridicamente las necesidades y expectativas de los ciudadanos y el grado de satisfaccin respecto a los servicios pblicos locales. b) Falta de una transmisin fluida de informacin entre el personal en contacto con el pblico y los niveles jerrquicos superiores, especialmente aqullos que tienen competencias en el diseo de los servicios pblicos locales. c) Excesivos niveles directivos intermedios que filtran y bloquean el flujo de informacin entre el personal en contacto y la direccin o entre el propio ciudadano y los niveles directivos. Este vaco existente entre las expectativas del ciudadano y las percepciones de los polticos y directivos pblicos influye en la evaluacin que hace el ciudadano de la calidad de los servicios del ayuntamiento.

205

CIUDADANO Comunicaciones de palabra Experiencias a n t e r i o r e s

Necesidades

Servicio Esperado

VACO 1

Servicio Recibido

PRESTACIN DEL SERVICIO (incluyendo contactos a n t e r i o r e syp o s t e r i o r e s ) VACO 4 VACO 3 TRADUCCIN DE PERCEPCIONES A NORMAS DE CALIDAD DE SERVICIO VACO 2 PERCEPCIN POR PARTE DE LOS DIRECTIVOS PBLICOS DE LAS EXPECTATIVAS DEL USUARIO A Y U N T A M IENTO

C O M U N ICACIONES EXTERNAS A LOS USUARIOS

La segunda deficiencia surge como consecuencia de no poner los medios adecuados. Esta deficiencia aparece entre la percepcin de las expectativas que tienen los directivos locales y las especificaciones o normas que regulan la gestin de la calidad en los servicios. Su aparicin evidencia la ausencia de un compromiso real del ayuntamiento hacia la calidad de los servicios, pues sin rdenes claras o recursos adecuados es difcil realizar ningn avance en el campo de la calidad. Los motivos a los que puede deberse esta deficiencia se encuentra en: a) La alta direccin del ayuntamiento o los niveles intermedios no tienen asumido realmente el compromiso por la calidad. En este caso, los presupuestos se construyen al margen de las exigencias asociadas al desarrollo de una verdadera gestin de la calidad. b) Algunos responsables locales piensan que la calidad puede obtenerse sin preocuparse de 206

sus metodologas, de las tcnicas y las formalizaciones asociadas a cualquier programa de gestin de la calidad. El diseo de los servicios que prestan los ayuntamientos debe permitir, por un lado, organizar la correspondiente servuccin a fin de poder gestionar correctamente aquellos atributos de calidad que provocarn la satisfaccin de los ciudadanos y, adems, comprometer y modificar el funcionamiento y los comportamientos de la organizacin municipal. c) Fijar los objetivos de calidad sin contrastarlos con las expectativas de calidad de los ciudadanos. Se trata de una visin interiorizada de la calidad por parte de los empleados pblicos locales. Cuando existe un vaco entre la percepcin de la direccin del ayuntamiento y las normas de calidad del servicio, los usuarios de estos servicios lo percibirn como un problema de calidad. La tercera deficiencia se refiere a las disfunciones que aparecen en la prestacin del servicio. Esta deficiencia aparece entre las normas y procedimientos que regulan la prestacin de un servicio y la propia prestacin del mismo. Los orgenes de esta deficiencia deben buscarse en los siguientes hechos: a) b) Indefinicin de las responsabilidades funcionales en la gestin de la calidad. Ineficiente coordinacin entre unidades funcionales del ayuntamiento.

207

c)

Inadecuada capacitacin de los empleados pblicos locales. La mayora de perfiles profesionales de los diferentes puestos de trabajo de la administracin local no han sido diseados desde la perspectiva de la gestin de la calidad, con lo cual es habitual encontrar importantes inconsistencias entre los conocimientos y habilidades requeridos para prestar servicios de calidad y, los realmente pedidos a los empleados pblicos en su momento de entrada o de promocin al puesto de trabajo.

d)

Falta de experiencia en el trabajo en equipo, en el desarrollo de nuevas formas de liderazgo y de autocontrol del propio trabajo. El vaco existente entre las normas y la prestacin del servicio siempre afecta a la calidad

del mismo desde el punto de vista del usuario. La cuarta deficiencia se da cuando existe una inadecuacin de la comunicacin. Esta deficiencia se debe a la existencia de una discrepancia entre la prestacin del servicio y la comunicacin externa del mismo. Las causas fundamentales de esta deficiencia pueden atribuirse a: a) b) c) Errores en la transmisin de informacin entre las diferentes unidades funcionales del ayuntamiento. Tendencia a prometer ms de lo que se puede realizar. Comunicacin deficiente del trabajo realizado. Cualquier discordancia entre la comunicacin del servicio y su prestacin afectar a su calidad desde el punto de vista del ciudadano. Las deficiencias hasta ahora analizadas se producen en el interior de la organizacin, pero tienen como resultado final un grave impacto sobre la percepcin de la calidad que tienen los usuarios de los servicios, pues son stos quienes perciben la ltima y la decisiva deficiencia. La quinta deficiencia surge por la frustracin de las expectativas de los usuarios, ya que aparecen diferencias entre las expectativas que tiene el ciudadano, como usuario del servicio, y el servicio recibido. La calidad percibida por cualquier usuario de los servicios municipales est en funcin de la diferencia entre el servicio esperado y el recibido. Como conclusin, y para comprender este modelo integrador de la calidad de los 197

servicios prestados por las corporaciones locales, hay que decir que la calidad de los servicios municipales percibida por los ciudadanos depende de la magnitud de la diferencia entre el servicio esperado y el recibido 235, y esto a su vez depende de los vacos asociados en los niveles de conceptualizacin, diseo, prestacin y comunicacin del servicio. El riesgo de insatisfaccin en la gestin de un servicio pblico local aumenta proporcionalmente al nmero de factores que, a causa del diseo del servicio, intervienen para conformar la calidad del mismo. En general, la simplificacin de los servicios pblicos, adems de mejorar su prestacin, reduce el margen de puntos dnde pueden darse o acumularse errores de gestin que se proyectan negativamente sobre la calidad de los mismos. En definitiva, para la consecucin de unidades pblicas municipales orientadas hacia la Mejora Continua, que tengan como objetivo la consecucin de Calidad Total, es necesario formalizar un Sistema de Gestin en el que cada uno de sus elementos se encuentren integrados, formando parte importante de dicha entidad local. Entre estos elementos conceptuales236 destacan los de carcter tcnico y humano, de carcter organizacional y cultural, un plan estratgico comn y un conjunto de estados o situaciones resultantes de la relacin de la entidad local con el entorno socio-econmico. En el captulo siguiente, abordamos el anlisis del Sistema de Gestin de las entidades municipales, as como de sus elementos componentes.

Castell Taliani, E. y Lizcano lvarez, J.: "Medicin de la calidad y gestin de las actividades en las entidades del sector pblico". Op. cit. Pgs. 226-229.
236

235

Bueno Campos, E. y Caibano Calvo, L.: "La empresa en la sociedad actual". Ed. A.P.D. Madrid, 1976. Pg.

35.

198

SEGUNDA PARTE :

EL SISTEMA DE GESTIN MUNICIPAL EN LOS SERVICIOS PBLICOS ADAPTADO A LA FORMA DE PRESTACIN Y A LA GENERACIN DE INGRESOS LOCALES

199

200

CAPTULO III

EL SISTEMA DE GESTIN EN LAS ADMINISTRACIONES MUNICIPALES

201

202

Introduccin En este captulo abordaremos el estudio de los elementos integrantes del Sistema de Gestin Municipal, analizando la influencia que cada uno de ellos, de forma individual, ejerce sobre la estructura global de la entidad local. La integracin y el funcionamiento de todos y cada uno de dichos elementos, buscar un fin comn; fin definido en el captulo anterior como consecucin de la Calidad Total en aras a la satisfaccin del cliente-ciudadano. En este sentido, los elementos componentes del Sistema de Gestin Municipal han sido clasificados, dependiendo del grado de control a ejercer sobre los mismos, como elementos de carcter no formal y elementos de carcter formal. Con respecto a los primeros, se analizar la influencia del entorno socio-econmico, de la cultura organizativa y del comportamiento del factor humano en la entidad local. Estos elementos han sido calificados como elementos no formales por ser ms difcilmente controlables por parte de los responsables pblicos, pero no por ello menos importantes en la determinacin de la funcin local. Como elementos formales han sido delimitados la estructura organizativa de la entidad local y el Plan Estratgico Municipal. Con respecto a la estructura organizativa, creemos que es necesario definir con claridad los diferentes niveles de responsabilidad y precisar el contenido de dichas responsabilidades implantando, para ello, los medios que permitan evaluarlas. Con respecto a la elaboracin del Plan Estratgico Municipal, supone la determinacin de los objetivos generales de la organizacin y de las vas adecuadas para alcanzarlos. La elaboracin de dicho Plan comprende la secuencia de tres etapas: Planificacin de la estrategia, Gestin y Control. Con la primera de ellas, elaboracin de planes estratgicos locales, se busca definir el modelo de ciudad que se pretende, estableciendo las grandes lneas estratgicas que orienten, a tal fin, la accin pblica a medio y largo plazo. Esta etapa, plasma las decisiones polticas en planes de actuacin que satisfagan las necesidades de los ciudadanos. Dado su carcter poltico, esta fase no ser objeto de estudio, de una forma detallada, en nuestro trabajo, sino que haremos referencia a la misma de forma indirecta, como consecuencia de la influencia que, dentro del proceso de retroalimentacin o feed-back, puede provocar la realizacin de las etapas de Gestin y Control. En este sentido, nos centraremos, en los captulos siguientes, en 203

cmo llevar a cabo dichos planes estratgicos y cmo poder evaluar la gestin realizada. Por tanto, una vez definido el Plan Estratgico Local, puntualizaremos nuestro mbito de estudio en las etapas de Gestin y Control de los servicios pblicos municipales, para valorar sus repercusiones en la Planificacin Estratgica a efectuar por los responsables pblicos. 1. ELEMENTOS INTEGRANTES DEL SISTEMA DE GESTIN EN LAS ADMINISTRACIONES LOCALES. El sistema contable en general, y la contabilidad de gestin en particular, ha sido tradicionalmente el principal instrumento utilizado por las empresas en la formalizacin de un sistema de control orientado a conocer los resultados globales de cada unidad organizativa, as como, todas aquellas decisiones que permitan mejorarlos, facilitando el proceso de elaboracin de los objetivos de la entidad y el posterior clculo y anlisis de las desviaciones, para evaluar la responsabilidad contrada por el personal de la organizacin. En el mbito pblico, la contabilidad de gestin permite, a travs del proceso de programacin y presupuestacin, elaborar y hacer el seguimiento de un conjunto de indicadores que sirvan para llevar a cabo el control y evaluacin de la actuacin realizada237. Adems de la informacin de carcter cuantitativo, existen otros subsistemas informativos, distintos al contable, que contribuirn a la evaluacin de la calidad y efectividad de los servicios pblicos. En este sentido, el sistema de informacin constituye un elemento integrador del sistema de control y tiene como uno de sus objetivos, orientar el comportamiento de las personas hacia los objetivos establecidos en las estrategias definidas por la entidad local.

Pablos Rodrguez, J.L.: "El proceso de planificacin y control y el sistema de informacin para la gestin. En el marco del Nuevo Modelo de Gestin Pblica". Op. cit. Pg. 61.

237

204

Ripoll Feliu238, en colaboracin con otros autores, indica que, el diseo, la implantacin y utilizacin de una Contabilidad de Gestin no debe limitarse exclusivamente a la consideracin de sus aspectos tcnicos, sino que ha de tener en cuenta el contexto en el que aqulla opera, en concreto, pueden considerarse tres aspectos: Los que se refieren a la influencia de la estrategia y de la estructura organizativa en el diseo de la Contabilidad de Gestin; los que se refieren propiamente a los aspectos formales de la Contabilidad de Gestin y, en particular, a la elaboracin del presupuesto y al clculo de las desviaciones y; los que se refieren a la influencia de las personas, la cultura y el entorno de una empresa en el diseo, implantacin y utilizacin de la Contabilidad de Gestin. En nuestra opinin, la actuacin conjunta de todos estos elementos constituye el Sistema de Gestin de una empresa. Siguiendo la opinin de Amat239, "los elementos integrantes de un Sistema de Gestin, en cualquier organizacin, pueden clasificarse como elementos no formales y elementos formales, en funcin de su posibilidad de control y seguimiento por parte de los responsables de la empresa. Como elementos no formales, se incluira el entorno o medioambiente en el que se desenvuelve la organizacin, la cultura organizativa y el comportamiento humano de los miembros del ente municipal. Con todos estos factores, junto con los recursos de que disponga la entidad, se tratar
lvarez Lpez, J.; Amat Salas, J.; Amat Salas, O.; Balada Ortega, T.; Blanco Ibarra, F.; Castell Taliani, E.; Lizcano lvarez, J. y Ripoll Feliu, V. (Coord.): "Contabilidad de Gestin Avanzada. Planificacin, Control y Experiencias Prcticas". Op. cit. Pgs. 4-11. Amat, J.M.: "El Control de Gestin: Una perspectiva de Direccin". Ediciones Gestin 2000. Barcelona, 1996. Pg. 69.
239 238

205

de orientar el comportamiento y la toma de decisiones de las personas que componen la entidad hacia sus objetivos". En nuestra opinin, la estrategia y la estructura organizativa influirn de forma directa en la Gestin de la organizacin y configurarn formalmente el presupuesto, la ejecucin del mismo y, por lo tanto, la elaboracin y clculo de las desviaciones. Por ello, los trataremos como elementos formales del Sistema de Gestin de cualquier organizacin. Por otro lado, el factor humano, la cultura y el entorno de la empresa constituyen elementos no cuantitativos y, a pesar de influir sobre la determinacin de la gestin empresarial, tanto a nivel de Planificacin, Gestin y Control, son ms difcilmente controlables por la organizacin y por ello, los consideraremos como elementos no formales del Sistema, habiendo sido mencionados, de forma implcita, al definir los objetivos perseguidos por la Calidad Total. En el mbito municipal, todos y cada uno de dichos elementos actuar en aras de un objetivo comn, la consecucin de la Mejora Continua y la satisfaccin del cliente-ciudadano. El grfico que figura a continuacin, recoge la interaccin de los elementos del Sistema de Gestin Municipal que desembocarn en un Ayuntamiento de Calidad Total.

HACIA LA MEJORA CONTINUA Entorno Externo

CLIENTE

Aspectos no Formales d e lS i s t e ma de Gestin

Cultura Organizativa Recursos Humanos Planificacin Plan Estratgico de la Corporacin Local

Gestin

Aspectos Formales d e lS i s t e ma de Gestin

Estructura Organizativa

Control

A Y U N T A M IENTO DE CALIDAD

206

2.

ELEMENTOS NO FORMALES DE LA GESTIN LOCAL. 2.1. EL ENTORNO Y SU INFLUENCIA EN LAS ACTUACIONES MUNICIPALES. Desde la reinstauracin de los ayuntamientos democrticos en 1979, la administracin no

ha dejado de crecer y aumentar sus servicios a los ciudadanos. En este sentido, segn Maragall240, se podran distinguir, en este breve perodo, tres etapas bien diferenciadas: a) 1979-1985: Etapa dedicada a la reorganizacin de las administraciones locales y a resolver las demandas ms urgentes de la ciudadana. Esto ltimo motiv que los ayuntamientos asumieran, ms all de las competencias fijadas por la ley, numerosos servicios propios de otras administraciones. b) 1986-1991: Etapa de crecimiento y desarrollo de infraestructuras, equipamientos bsicos e inversiones importantes, junto con varias iniciativas emprendidas para mejorar las relaciones con los ciudadanos. c) A partir de 1991: A partir de este ao, se inicia una etapa ms centrada en la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos. Se caracteriza por serios intentos de mejorar la eficiencia y la calidad en la prestacin de los servicios, por lo que ha sido calificada como "segunda reforma administrativa". De la misma manera que las empresas, durante los perodos de gran prosperidad econmica o de dominio total del mercado, se despreocupaban de atender a los clientes o de adaptar su organizacin, para armonizarse con las nuevas exigencias de las evoluciones del entorno, han actuado las organizaciones municipales. Mientras el entorno era expansivo, los ciudadanos no se sentan con fuerza para plantear sus exigencias a las administraciones pblicas. En este contexto, la organizacin de un ayuntamiento era autocomplaciente con un modo de funcionar que se antojaba secular e inmejorable. Exista un conformismo organizativo, un crecimiento desmesurado de la pirmide organizativa y una escasa participacin o presencia de los ciudadanos en las esferas gestoras de los ayuntamientos. Todo ello contribuy a crear unas
240

Maragall, E.: "Calidad Total en los Servicios Pblicos y en las Empresas". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1992. Pgs. 138-139.

207

estructuras municipales totalmente impropias para atender y comprender los nuevos parmetros que, en nuestra opinin, deben presidir la gestin municipal. La ltima etapa de los procesos de modernizacin de las administraciones locales, denominada por algunos autores como de "reinvencin de la administracin pblica"241, se considera una necesidad ineludible, debido a las siguientes razones:

a)

Los ayuntamientos no tienen los suficientes recursos para poder seguir creando nuevos servicios ni garantizar la calidad de los existentes desde el momento de la reinstauracin de los ayuntamientos democrticos. Las haciendas locales se encuentran al borde del colapso. La contencin general del gasto pblico exige mayor rigor en la eficacia de los programas de los ayuntamientos y mayor preocupacin por su eficiencia. El proceso de consolidacin de la Unin Europea, especialmente la creacin de un Mercado nico, exige a la sociedad espaola un conjunto de medidas encaminadas a aumentar la competitividad de sus empresas y a equilibrar los principales parmetros econmicos. La Administracin Local no puede ser indiferente a estos objetivos econmicos de nuestra sociedad.

b) c)

d)

Todos estos factores, constituyen el nuevo reto ante el que se sita la Administracin Local para mejorar los servicios a los ciudadanos, y gestionar los recursos pblicos locales con eficacia y eficiencia. Como consecuencia de estas presiones en el entorno, aumenta la predisposicin de las administraciones locales a modernizarse con cierta facilidad y rapidez, la crisis de financiacin de las mismas es un buen ejemplo de ello. Los problemas en los ingresos municipales obligan a una mayor optimizacin de los recursos para dar servicio a los ciudadanos, debido a que stos siguen ejerciendo una presin constante y directa sobre la Administracin Local, con el fin de mejorar la cantidad y calidad de sus servicios. Podremos decir que, tal y como aparece en el siguiente grfico, los factores del entorno que condicionan el comportamiento
241

Osborne, D.; Gaebler, T.: "La reinvencin del gobierno". Op. cit. Pg. 53.

208

de la corporacin municipal, son los siguientes:

Presin Ciudadana

Competencia Intermunicipal

Entorno

Gestin del Presupuesto Municipal

Voto Local

a) Incremento de la Presin Ciudadana. Conforme los ciudadanos toman conciencia de su condicin de contribuyentes al gasto pblico, aumenta su exigencia de mayor calidad en los servicios que reciben. El requerimiento de una mejor administracin de los impuestos, en el caso de los ayuntamientos, se traduce en una presin constante sobre el gobierno municipal, fundamentalmente por la proximidad de la Administracin Local a los ciudadanos. Para muchas personas la administracin municipal es la puerta de entrada de sus quejas hacia el resto de las administraciones pblicas. La exigencia de mayor calidad en los servicios pblicos locales por parte de los ciudadanos se justifica tambin por la existencia de empresas de servicios que, partiendo de una cultura burocrtica similar a la presente en la Administracin Local, han sabido transformarse y ofrecer unos servicios plenamente satisfactorios a las demandas de sus usuarios. Esto hace que los usuarios dispongan, cada vez ms, de elementos comparativos para juzgar la calidad de los servicios pblicos locales. Se puede decir, por tanto, que la actitud de los ciudadanos, si antes era despreocupada hacia el funcionamiento de las administraciones pblicas, ahora es cada vez ms activa a favor de su mejora, tanto en rapidez, en atencin como en la calidad. b) Competencia Intermunicipal. Las administraciones locales han dejado de ser entes cerrados sobre s mismos y dedicados casi exclusivamente al trabajo administrativo. Los ayuntamientos, preocupados por la 209

promocin de su desarrollo local, en un contexto de alta competitividad, se han convertido en corporaciones pblicas dinamizadoras de la cooperacin de los diferentes agentes sociales y econmicos. Hoy las administraciones locales, a fin de asegurar la prosperidad de sus ciudadanos, compiten entre s para atraer inversiones. La dinmica abierta por esta competencia intermunicipal altera los mtodos clsicos de gobierno y gestin de las corporaciones locales, orientndolos hacia el "marketing city" de sus proyectos de desarrollo 242, tanto econmico y social. Debido al incremento de la competencia intermunicipal los ayuntamientos, deben relacionarse activamente con los agentes econmicos de su propio terreno o atraerlos al mismo. Estos agentes econmicos encontrarn atractivo el marco territorial para sus inversiones, si el ayuntamiento se caracteriza por un cierto dinamismo en su gestin, y es lo suficientemente hbil para facilitar el encuentro entre la oferta y la demanda. Por otra parte, la competencia intermunicipal obliga a los ayuntamientos a transformar su gestin para adquirir legitimidad gestora ante los ojos de posibles inversores y ofrecer garantas de eficacia, adems de intentar diferenciar sus ofertas del resto de competidores pblicos. c) Gestin del Presupuesto Municipal. Uno de los problemas ms preocupantes de la mayora de las haciendas locales es la gestin de un dficit continuamente creciente. Lpez-Amor y Garca243 indica que, "los gastos corrientes generados por la actividad municipal (gastos de personal, compras, contratas de servicios, transferencias, etc.) crecen ms rpidamente que los ingresos ordinarios (tributos propios y participacin en los del Estado). Todo ello, no es ms que la constatacin de que el gasto corriente tiene una naturaleza absolutamente rgida y, por tanto, de muy difcil modificacin, lo que trae aparejado que el ahorro corriente, esto es, la diferencia entre ingresos y gastos corrientes, se ha ido acortando progresivamente... Si cuando sucede esto, y como factor de concurrencia, existe un cierto volumen de inversiones, nos encontraremos con que entonces la asfixia es doble: necesidad de endeudamiento por encima de su capacidad real para poder financiar sus inversiones y, al mismo tiempo, incremento de la partida de intereses financieros, que se constituye as en la primera causa adicional de reduccin del ahorro y, en consecuencia, de la
Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano. Gestin de la Calidad en la Administracin Pblica". Op. cit. Pg. 33.
243 242

Lpez-Amor y Garca, F.: "Reflexiones sobre financiacin local". El Pas, 14 de septiembre de 1992. Pg. 44.

210

capacidad de autofinanciacin". Adems, en lo que a los ingresos se refiere, las corporaciones locales han sido las grandes marginadas en el proceso de descentralizacin del Estado, pudindose decir que, "la escasa relevancia institucional que se da a los ayuntamientos espaoles no es slo el producto de un centralismo gubernamental, sino tambin, de un nuevo centralismo autonmico en su batalla competencial"244. En este sentido, la suerte de las haciendas locales tambin est ligada al xito de la calidad gestora de la actividad recaudadora de los servicios municipales de rentas y recaudacin. Si estos servicios se prestan de forma deficiente, especialmente por descontrol de los sujetos tributarios del fraude, los ingresos municipales sern insuficientes o mermarn. Dentro de este apartado, habr que tener en cuenta, tambin, la influencia ejercida por la calidad de los servicios municipales prestados como factor atrayente de asentamientos de nuevas industrias o de ciertos segmentos de la poblacin, interesantes desde el punto de vista tributario.

244

El Pas: "Agobios Municipales". Ed. El Pas, 7 de noviembre 1993.

211

En el campo del gasto es evidente que el reequilibrio financiero de los municipios depende de que stos reduzcan seriamente sus elevados gastos, siendo la partida ms i mportante la correspondiente a los gastos de funcionamiento, concretamente de personal245. Adems, parte del ahorro municipal est ligado a la calidad de su poltica de tesorera, especialmente en la gestin de compras y pago a los proveedores, la cual debe ser suficientemente atractiva para conseguir mejores precios. En la gestin local no se puede menospreciar la influencia que tiene la gestin de la no calidad en el dficit municipal. d) Voto y calidad de los servicios.

Segn datos del ao 1995, el volumen de Gastos presupuestados por los Ayuntamientos ascendi a 3.339.496 millones de ptas, redistribuyndose de la siguiente manera:
T ipo de Gasto Gastos de Funcionamiento Cargas Financieras Transferencias Inversiones (reales y financieras) Total % 58,8 12,2 8,3 20,7 100

245

- Direccin General de Coordinacin con las Haciendas Locales. Ministerio de Economa y Hacienda. Secretara de Estado de Hacienda: "Presupuestos de las Corporaciones Locales, 1995". Madrid, 1996.

212

Segn Garca Roca246 "el Estado no se justifica por el respeto a las leyes, la divisin de poderes y los procedimientos de la toma de decisiones, sino por las prestaciones del Estado que exigen los ciudadanos". Las relaciones entre ciudadanos y administracin no puede circunscribirse nicamente al momento del voto. Ello no resulta suficiente para asentar la legitimidad poltica de la administracin pblica. El nuevo consenso poltico, necesario para la nueva poltica redistributiva del Estado del Bienestar, se crea tambin en cada uno de los momentos en los que el Estado, a travs de las diferentes administraciones pblicas presta, servicios a los ciudadanos. En las relaciones entre la Administracin Local y los ciudadanos, se intuye como posible un nuevo consenso que comporta una reconsideracin de las relaciones que el ente municipal ha establecido con los ciudadanos. Se trata de ampliar esta relacin y reconstruirla a partir de una nueva actividad de la administracin local: la prestacin de los servicios. En este mismo sentido, se pronuncia Mendoza 247 diciendo que, "la necesidad de la lgica productiva surge como consecuencia de la ampliacin de la relacin con el ciudadano: por una parte, como titular de derechos y garantas que el Estado debe respetar y proteger y, por otra parte, como usuario de los servicios pblicos". Los votantes buscan una eficacia en la gestin y esperan que los cargos electos mejoren y amplen los servicios que el municipio presta a los ciudadanos. Pensamos que ms que una relacin causa-efecto entre la calidad de la gestin y un aumento de votos, es probable que la relacin ms estrecha se d entre la no calidad de los servicios y la prdida de votos. Las deficiencias en la calidad de la gestin comportan la prdida de confianza en los electores y, evidentemente, ello tiene un efecto electoral negativo. 2.2. LA CULTURA ORGANIZATIVA Y SU INFLUENCIA EN LA GESTIN.

246

Garca Roca, J: "Pblico y privado en la accin social". Editorial Opular. Madrid, 1992. Pg. 31.

Mendoza Mayordomo, J.: "Tcnicas gerenciales y modernizacin de la Administracin Pblica en Espaa". Documentacin Administrativa, n 223, julio-noviembre 1990. Pg. 264.

247

213

2.2.1. Evolucin. Se han producido muchos cambios en la concepcin y papel que polticos, gestores y ciudadanos desempean en el ejercicio de sus funciones. A continuacin, resumimos los paradigmas que reflejan esos cambios y que parten de una concepcin meramente burocrtica e incrementalista de la Administracin, en dnde no se distingue entre cliente, elector y ciudadano, para llegar a una concepcin en dnde el concepto de cliente signific un cambio positivo en la cultura administrativa y proporcion una justificacin a los gestores y productores, a fin de trabajar juntos por el objetivo comn de conseguir una mayor calidad del servicio. Los paradigmas que recogen los cambios anteriores se conocen como: El paradigma de la Administracin Pblica, el paradigma de la eficiencia y el paradigma del cliente248: a) El Paradigma de la Administracin Pblica. El paradigma de la Administracin Pblica se mantuvo durante el perodo de crecimiento sostenido y de cambio incremental en los servicios pblicos. El crecimiento del gasto pblico, amparado en un amplio consenso sobre en qu deban utilizarse los recursos pblicos, permita el que si no se conseguan los cambios en un ao determinado, se podan conseguir en el siguiente. Desde los actuales estndares, los niveles de gasto no eran muy altos, pero las expectativas de servicios pblicos tampoco lo eran y, normalmente, se poda encontrar dinero para nuevos proyectos sin tener que cortar o reducir el gasto en otro concepto. En el diagrama siguiente se presentan las principales relaciones entre los agentes intervinientes en las relaciones establecidas:

Mandato Electoral

P o l t i c o s

Administrador

Productores

know how

Los polticos y aquellos tcnicos que trabajan cerca de ellos se basan en el mandato electoral recibido de los ciudadanos. Sean cuales sean las imperfecciones del proceso
248

Richards, S.: "El paradigma del cliente en la gestin pblica". GAP, n 1, septiembre - diciembre 1994. Pgs.

5-9.

214

democrtico, las elecciones proporcionan el derecho a tomar decisiones en nombre de la comunidad. Este paradigma no hace distincin entre los roles de cliente, elector y ciudadano. La rendicin de cuentas parte de los productores del servicio pblico hacia los lderes polticos y, desde ellos, hacia los electores. No hay un control directo de un servicio pblico en particular, sino que ste se enmarca en el ms amplio proceso de responsabilidad poltica que de forma casi inevitable se difumina. Los polticos son los que han de fijar los grandes parmetros de los servicios pblicos, pero no intervienen en la forma de llevarlos a cabo. El proceso a travs del que una poltica definida en trminos genricos, se transforma en un conjunto de instrucciones especficas, que han de guiar el comportamiento real del personal en su labor de servicio a los ciudadanos, acostumbra a ser de una gran complejidad. En dicho proceso existe una gran capacidad de influencia del personal del servicio tanto en la realizacin de las actividades como en los propios resultados del mismo. En la medida en que los polticos no definen especficamente los detalles de una poltica de servicio, los profesionales llenan ese vaco, considerando como propio ese terreno. Los polticos realzan los valores de su programa de actuacin poltica y los productores de servicio, especialmente aqullos que tienen un status de profesional, promueven aquellos valores que realcen sus conocimientos. Ambos mbitos son conducidos a una labor comn a partir del papel integrador del administrador. El administrador negocia lo que pueda considerarse comn en ese territorio en disputa y a pesar de que no pueda considerrsele neutral desde un punto de vista normativo, de hecho interviene en la fijacin de objetivos. El papel del administrador se justifica por el hecho de conseguir el compromiso que mejor funcione entre esos dos poderosos mbitos, presentndose, l mismo, como servidor de esos dos campos. Creemos que, pese a que este paradigma clsico de la Administracin Pblica se desarroll en el perodo de crecimiento sostenido del gasto pblico, en los aos cincuenta y sesenta, no se puede considerar como histricamente superado. Es, de hecho, una forma de operar que en ciertos sectores todava se da. b) El paradigma de la eficiencia. Tiene su origen en los aos setenta en el Reino Unido. La economa de este pas se mostr rpidamente como poco competitiva en el mbito internacional, pero el paradigma clsico de la Administracin Pblica continuaba proyectando la necesidad de mantener un crecimiento del 215

gasto pblico. Sin embargo, dichas proyecciones destinadas a necesidades estaban basadas en asunciones no realistas de la capacidad de desarrollo econmico. Las asunciones de un crecimiento sostenido y de unas prestaciones para todos, fueron puestas en entredicho. Para hacer frente a esta situacin, fueron casi inevitables los recortes en el gasto pblico cualquiera que fuese la ideologa del gobierno en el poder. En este caso, el gobierno llev a cabo una serie de polticas dirigidas no slo a reducir el gasto pblico, sino tambin a obtener una mayor eficiencia del mismo. Se sustituye as el paradigma clsico de la Administracin Pblica por el nuevo paradigma de la eficiencia, en dnde, la tendencia dominante era la necesidad de reducir el gasto pblico y conseguir un mejor rendimiento del dinero en aquellos gastos que no fueran eliminados. Los dirigentes polticos gubernamentales, buscaron un cambio en el equilibrio previo de poderes del sector pblico, de manera que sus peticiones de reduccin de gasto lograron ser atendidas sin dilacin. Una asuncin clave fue la idea de que las organizaciones del sector pblico tienden a ser ineficientes debido a la falta de competencia, lo que provoca que acaben atendiendo slo a los intereses de los productores. En este sentido, el remedio sera, all donde fuera posible, aplicar mecanismos de mercado que favorecieran una presin de signo contrario. All donde los mecanismos de mercado fueran difciles de establecer, la presin directa desde la cspide de la organizacin se utilizara para implantar un nuevo orden. El papel negociador del administrador, entre los dos mbitos, se transform en un nuevo rol gerencial, capaz de ejercer presin sobre el mbito de los productores para conseguir as una mayor eficiencia.
P o l t i c o s Gestores Productores

Este paradigma se caracterizara por la creacin y desarrollo de un rol integrador entendido m s como gestor que como administrador, un papel que las personas del mbito poltico usaran para conseguir y desarrollar una mayor eficiencia. Lo que se buscaba bajo las nuevas circunstancias era un integrador que crease un nuevo orden alterando el equilibrio de poder entre los polticos y los productores del servicio pblico, entre los profesionales y el resto de miembros de personal. Si la produccin tena que llevarse a cabo de una forma ms barata, las habilidades gestoras eran necesarias para romper con las rutinas y pautas establecidas por parte de los productores del servicio. 216

c) El Paradigma del cliente. Este paradigma signific un cambio positivo en la cultura administrativa y proporcion una justificacin a los gestores y productores, a fin de trabajar juntos para conseguir el objetivo comn de prestar los servicios con la mayor calidad posible. La preocupacin por el cliente recordaba a los valores ms antiguos del servicio pblico, los cuales eran herencia del paradigma clsico de la Administracin Pblica. Al mismo tiempo, la orientacin hacia el cliente era consecuente con la idea de aprendizaje del sector privado. En el marco de este paradigma, los gestores pblicos estn sometidos a tres tipos de relaciones en lugar de las dos descritas anteriormente.

Polticos Gestores

Productores

Clientes

Como ejemplos de integracin del cliente en la gestin de la organizacin local, cabe destacar los esfuerzos realizados por las instituciones pblicas en los ltimos aos. En este sentido, en Blgica se public en 1992, a este respecto, una "Carta del usuario de los servicios pblicos", que viene a ser un conjunto de derechos de los ciudadanos en cuanto a su papel como consumidores o usuarios de los servicios pblicos. En Francia, en ese mismo ao, se cre la "Carta de los servicios pblicos". Tambin en Portugal se cre en 1993 un "Manual de la Calidad de los Servicios Pblicos". En Canad, igualmente, se nombr a partir del ao 1992 una plataforma para la fijacin de estndares en los servicios pblicos, mientras que en el Reino Unido se cre, a este respecto, la "Carta del ciudadano", que supone una recopilacin de los derechos de los ciudadanos frente a la administracin pblica, y de los servicios que sta presta. En Espaa, como ya se ha indicado anteriormente, existe el Observatorio de la Calidad, dependiente

217

del Ministerio de Administraciones Pblicas249. Podemos decir, en base a los tres paradigmas anteriores, que la transformacin de la cultura organizativa comporta el paso de una cultura burocratizada y centrada en el poder, a una cultura orientada hacia la calidad y el servicio pblico. Las principales diferencias culturales entre una organizacin tradicional y burocrtica, y otra orientada a la calidad y al servicio, se recogen en la tabla que figura a continuacin250: Tradicional y Burocrtica La calidad est centrada en el servicio. Calidad y Se rvicio La calidad afecta a toda la organizacin, no nicamente a la unidad prestadora del servicio. Se crea una dinmica de cliente externo cliente interno. La calidad la definen los usuarios. El control de la calidad es responsabilidad de toda la organizacin. El control de la calidad pretende evitar los errores. Comprensin con los errores. Las personas se equivocan y tienen la

En la organizacin slo importa el usuario externo. La calidad la definen los tcnicos. El control de la calidad depende de una unidad central. Hay tolerancia con los errores. Cometer errores es sinnimo de falta y culpabilidad.
249

Castell Taliani, E. y Lzcano lvarez, J.: "Medicin de la calidad y gestin de las actividades en las entidades del Sector Pblico". Op. cit. Pgs. 215-216. Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano. Gestin de la Calidad en la Administracin Pblica". Op. cit. Pg. 215.
250

218

obligacin de mejorar. La calidad tiene un coste. La informacin sobre el ciudadano es responsabilidad de un departamento central. Calidad significa inspeccin. Ms que la calidad interesa la cantidad. La calidad se controla. El funcionario es el rey. El ciudadano est al servicio del funcionario. Se gestiona por direccin. Se gestiona centralizadamente. El jefe tiene la informacin. La informacin se consigue. Se fomenta el individualismo. Se insiste en las certidumbres. Se usa la fuerza del poder. Los problemas de los ciudadanos se solucionan con normas y reglamentos. Las necesidades de los ciudadanos las interpretan nicamente los cargos polticos. La no calidad tiene un coste. La calidad alivia el presupuesto municipal. Toda la organizacin est atenta para conocer la opinin de los ciudadanos. Calidad significa satisfacer al ciudadano. Ms que la cantidad interesa la calidad. La calidad se disea y construye. El usuario es el rey. El funcionario est al servicio del ciudadano. Se gestiona participativamente. Se gestiona por delegacin. La informacin se comparte. Se fomenta el trabajo en equipo. Se buscan las convicciones. Se confa en la negociacin. La autonoma personal, la creatividad y la imaginacin son importantes para resolver los problemas. Todos los miembros de la corporacin procuran comprender cules son las necesidades de los ciudadanos.

Tabla n 8: Diferencias culturales entre organizaciones burocrticas y orientadas a la calidad. Fuente: Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A. Op. cit.

La formacin de los recursos humanos, nuevos estilos de direccin y mtodos de gestin, son instrumentos para alcanzar el cambio de patrn cultural dominante de los ayuntamientos. En la tabla que figura a continuacin, se pueden comparar algunos de los procesos clave que inciden positivamente en el desarrollo de la nueva cultura de la calidad o, por el contrario, en el mantenimiento de la tradicional concepcin burocrtica251:
251

Orgogozo, I. y Srieyx, H.: "Cambiar el cambio". Op. cit. Pgs. 137-138.

219

Cultura Burocrtica Valores Cumplimiento de las leyes y normas. Garantizar la igualdad ante la ley. Fundamentar la carrera administrativa en la antigedad. La promocin es el nico aliciente para el funcionariado.

Cultura de la Calidad Valores La administracin est para satisfacer a los ciudadanos. La carrera administrativa se fundamenta sobre la evaluacin de la eficiencia del funcionario. Se trabaja por objetivos. Importancia de la motivacin. Preocupacin por la eficiencia. Estilo de direccin Dinamizar a los colaboradores. Basar la promocin en la profesionalidad. Armonizar la organizacin con las expectativas externas.

Estilo de direccin Consolidar lo existente. Se valora un directivo por su capacidad de reclutar ms personal y gestionar ms presupuesto. Basar la promocin en ampliaciones de los puestos de mando. Rol de cuadros Garantizar la conformidad con las normas. Proceso de control Asegurar que se cumplen las instrucciones y las reglas. Rol del funcionario Trabajar sin generar tensiones o conflictos.

Rol de cuadros Dirigir a un equipo humano. Gestionar con eficiencia. Proceso de control Autocontrol sobre resultados. Anlisis del impacto de los resultados y de la satisfaccin de los ciudadanos. Rol del funcionario Servir al ciudadano. Mejora continua del servicio.

Tabla n 9: Procesos clave en el desarrollo de la nueva cultura de la calidad. Fuente: Orgogozo, I. y Srieyx, H. Op. cit.

La transformacin de algunas de las culturas presentes en las corporaciones locales depende, en cierta medida, del propio cambio de la idea de cambio. Peters y Waterman252 indican que, "se ha actuado de forma errnea por haber sido mal orientados en los "modelos de cambio", no basta con decir lo que debe hacerse, es necesario un cambio de comportamiento. Ningn cambio en la corporacin local tendr xito si no se basa en alguno de los valores ya existentes en la propia organizacin, por tanto, se trata de potenciar los hbitos y comportamientos de los servicios existentes en la propia organizacin".

252

Peters, T. y Waterman, R.: "En bsqueda de la excelencia". Folio. Barcelona, 1990. Pgs. 146-147.

220

En nuestra opinin y de acuerdo con Drucker253, "si la direccin del ayuntamiento quiere introducir y desarrollar la cultura de servicio al ciudadano y la mejora continua de los servicios, la primera accin a emprender es modificar aquellos hbitos y comportamientos que impiden ir en esta direccin, para ello, hay que potenciar aquellos otros que afianzan la nueva direccin que se quiere tomar". 2.2.2. Orientacin hacia el cliente-ciudadano. Los objetivos en pro de los derechos sociales y los movimientos comunitarios en los sesenta y setenta nacieron con la idea de ayudar a los clientes de los servicios pblicos para que ejercieran un papel ms activo en la planificacin y el desarrollo de estos servicios254. En cualquier caso, el uso de la palabra "cliente" en el mbito local ha creado importantes recelos, y por ello, no puede pensarse que tenga la misma identidad el "cliente del sector pblico" que el "cliente del sector privado". Segn Gom y Brugu255, "los ciudadanos en su relacin con la
Drucker, P.F.: "Administracin para el futuro. La dcada de los noventa y ms all". Parramn. Barcelona, 1993. Pg. 131.
254 253

OCDE: "L' Administracin l'coute du public". Op. cit. Pg. 17.

Gom, R.; Brugu, Q.: "Pluralisme i flexibilitat en la prestaci de serveis municipals". Institut de Cincies Poltiques de Barcelona. Barcelona, 1993. Pg. 41.

255

221

Administracin Local, se diferencian de los clientes del sector privado porque stos disfrutan de un poder -derivado de su capacidad de eleccin- que no tienen en el sector pblico". En muchas ocasiones las palabras ciudadano, administrado, usuario, consumidor y cliente de los servicios son usadas de forma indiscriminada. Si no se conocen las matizaciones existentes detrs de estas palabras, pueden darse ciertos grados de confusin sobre las posibles estrategias a seguir para conseguir la modernizacin de las administraciones locales. Fiorentini, Gaster y Taylor256 piensan que las personas que viven dentro de unos lmites territoriales tienen unos derechos ciudadanos que se derivan de su residencia en dicho territorio, por ejercer en l sus derechos polticos, por pagar sus impuestos locales, etc. Derechos que se asocian a unos deberes de responsabilidad hacia la comunidad, entre los cuales el ms caracterstico es la participacin en la vida democrtica local. Por ello, los ciudadanos cuando se relacionan con la Administracin Local, asumen diversos roles bastante diferentes a los que pueden establecerse cuando una persona es cliente de un servicio privado. Estas personas poseen unos derechos y unos deberes sociales y polticos, lo que les confiere una capacidad poltica reconocida para intervenir en la configuracin del gobierno local. Por otra parte, los ciudadanos, dada su condicin de contribuyentes son de alguna manera co-propietarios de los entes que prestan los servicios pblicos. A partir del reconocimiento de los derechos de ciudadana, los habitantes de un municipio pueden agruparse de acuerdo a la siguiente tipologa257: a) Ciudadano-administrado. Cuando el poder y el grado de sustitucin que tiene son bajos, ya que la oferta pblica o es la nica posible para el ciudadano y, por tanto, est obligado a recurrir a ella, o el grado de eleccin es muy bajo. Se puede considerar esta situacin de verdadero monopolio, la oferta de la administracin no est orientada necesariamente a los ciudadanos. - Fiorentini, G.: "Amministrazione Publica e Cittadino: Le relazioni di scambio". Ed. Giuridiche. Economiche. 1990. Pg. 11. Cita obtenida de Chas, J.: "Marketing Pblico. Conceptos y Propuestas. Metodologas de actuacin en la Administracin Pblica". Tesis Doctoral. ESADE, 1994. Pgs. 74-75. - Gaster, L.; Taylor, M.: "Learning from consumers and citizens". The Local Government Management Board. Luton, 1993.
257 256

OCDE: "L'administracin l'coute du public". Op. cit. Pg. 17.

222

b) Ciudadano-usuario. En algunas ocasiones aparecen elementos de equilibrio en el intercambio entre la oferta del servicio y su necesidad por parte del ciudadano. Se trata de servicios en los cuales existe una cierta flexibilidad del ciudadano para optar entre diferentes tipos de oferta pblica, aunque no siempre pueda realizar esta eleccin. En este caso, la administracin adopta una cierta orientacin hacia el mercado, aunque mantenga su oferta ceida a las caractersticas institucionales pblicas. c) Ciudadano-consumidor. En algunos pases los ciudadanos pueden escoger los servicios entre una oferta variada, en la cual pueden concurrir la iniciativa privada y pblica y, mediante la entrega de un "tiquet o vale", pueden disfrutar gratuitamente de los mismos. En esta situacin, el cliente no es propiamente el ciudadano, sino la administracin que paga el servicio, aunque aqul posee algunas de las caractersticas propias de un cliente del servicio privado: puede escoger y, si no le gusta el servicio, abandonarlo por otro de su agrado. d) Ciudadano-cliente. Esta condicin se da cuando hay un elevado grado de sustitucin y el poder discrecional del ciudadano es muy alto. En esta situacin, el intercambio entre la oferta y la demanda es libre y, ciertamente, se da en unas condiciones de competitividad. Se trata de un escenario nico en el cual la propia administracin ha introducido elementos de mercado en la provisin de los servicios pblicos, procurando que el ciudadano pueda optar entre la oferta pblica y privada, buscando que pague por los servicios y pueda practicar el derecho de eleccin de los mismos. Slo en estos casos es posible hablar con propiedad del ciudadano como verdadero cliente de la administracin. En la tabla que figura a continuacin se recogen todas estas situaciones258:

Dife re nte s s ituacione s ante los s e rvicios


258

Tipo de ofe rta de la Adminis tracin

Grado de e le gibilidad de la ofe rta por e l pblico

Berger-Levrault: "La qualit dans les servicies publics". Op. cit. Pg. 59.

223

pblicos Administrado-Sbdito Usuario cautivo Sin posibilidad de eleccin Sin posibilidad de eleccin. No hay concurrencia de oferta. Sin posibilidad de eleccin Hay eleccin de derecho. No eleccin de hecho por ausencia de concurrencia. Sin posibilidad de eleccin Hay eleccin de derecho. Existe una concurrencia moderada. No hay posibilidad de eleccin de derecho. Pero hay posibilidad de eleccin de hecho por existir concurrencia. Hay posibilidades de eleccin. Hay eleccin de hecho. Fuerte concurrencia.

Usuario

Consumidor

Cliente

Hay eleccin de hecho. Fuerte concurrencia.

Tabla n 10: Clasificacin de los individuos en funcin de su posibilidad de eleccin en la oferta pblica. Fuente: Berger-Levrault. Op. cit.

A partir de esta tipologa se puede obtener una primera conclusin259 referente a que la consideracin del ciudadano "hace referencia a valores de carcter colectivo, como la participacin, la justicia, la equidad, la representacin o la igualdad, mientras que el concepto de cliente o consumidor se relaciona con valores de carcter individual, que se concretan en la satisfaccin de cada uno o en la recepcin de un determinado bien o servicio". Creemos, coincidiendo con Lpez Camps y Gadea Carrera260, que el trmino ms acertado para movilizar las voluntades de cambio de la Administracin Local es el de "cliente", a

Echebarra, K.: "Formacin y Calidad". Incluido en "Calidad Total en los Servicios Pblicos y en la Empresa". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1992. Pg. 245. Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano. Gestin de la Calidad en la Administracin Pblica" Op. cit. Pg. 48.
260

259

224

pesar de las limitaciones que pueda presentar. Por las mltiples facetas que adquiere el ciudadano en su relacin con la Administracin Local, ste acta como un "cliente virtual", refirindonos, al utilizar este trmino, a que el ciudadano en su relacin con la Administracin Local, es un cliente que tiene existencia aparente pero no real. Aceptando que el ciudadano es el cliente del ayuntamiento, debe crearse, en el seno de la administracin pblica local, una cultura que permita adaptar y utilizar aquellos conceptos, metodologas y tcnicas empleadas por las empresas privadas de servicios ms competitivas del momento, para mejorar, as, los servicios prestados por los ayuntamientos a los ciudadanos. No obstante, de la misma manera que se ha producido una sustitucin del trmino "usuario" por "cliente", es necesario enriquecer el concepto de "cliente" con el de "ciudadano", para ir ms all del enfoque individual en el campo de la accin colectiva. Somos conscientes de las limitaciones que la utilizacin del concepto de cliente tiene al ser trasladado a la Administracin261. El considerar al usuario de un servicio pblico o de una p oltica pblica como si fuera un cliente no significa, a diferencia de lo que ocurre en el mbito empresarial, que pueda aplicarse mecnicamente a cualquier actividad o en cualquier organizacin administrativa, ya que, la Administracin Local tiene, en referencia a este tema, un conjunto de especificidades en relacin a la empresa, entre las que podemos sealar: a) Los usuarios de los servicios pblicos no son slo clientes sino tambin propietarios de la empresa que los ofrece. Los ciudadanos pueden ejercer al menos cada cuatro aos su derecho a decidir qu producir, cmo producirlo y para quin. b) En el sector privado las empresas tratan de atraer al mximo nmero de clientes para que compren su producto. Por el contrario, en la Administracin, normalmente, el problema no es el de aumentar el nmero de clientes sino asegurar que solamente accedan al servicio aquellas personas que legalmente tienen derecho, o aqullas cuyas necesidades trata de satisfacer mediante esa poltica. c) En el sector pblico, y especialmente en las relaciones que establecen los ciudadanos o empresas con la Administracin, no existe la posibilidad de elegir: las transacciones no son
Martn Acebes, A.: "Calidad Total y eficacia directiva en la administracin y en la empresa. Incluido en "Calidad Total en los Servicios Pblicos y en la Empresa". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1992. Pgs. 90-92.
261

225

voluntarias. Un contribuyente, un preso, una persona cuya casa es expropiada para construir una carretera, no tiene posibilidad de eleccin. Podra argumentarse que no es vlido utilizar el concepto de cliente cuando la Administracin ejerce exclusivamente potestades, e impone obligaciones que deben cumplirse. No obstante, por otro lado, puede entenders e que el contribuyente que cumple satisfactoriamente con sus obligaciones fiscales exige que la Administracin Tributaria le considere como un cliente y no como un potencial defraudador262.

Subirats Humet, J.: "Who Defines the Public Good?. The Consumer Paradigm in Public Management". A Working Paper. Public Management Foundation, 1992.

262

226

En base a todo lo anterior, se propone que la entidad local se organice alrededor del cliente, constituyndose ste como el centro de la organizacin de forma que sea quin juzgue las actuaciones de las organizaciones. En este sentido, la viabilidad del proyecto de calidad municipal pasa por situar a toda la corporacin en actitud de escuchar, primero, al ciudadano para despus pensar como l. La propia presin ejercida por los mismos, da lugar a que entren de lleno en la organizacin. Peters263 habla de ampliar el concepto de la calidad ms all del simple hecho de escuchar, indicando que, ms all de escuchar a los clientes hay que interactuar con ellos, de forma que se sientan ms que como clientes satisfechos, clientes comprometidos. Este autor argumenta que una de las incuestionables ventajas de implicar a los ciudadanos, en el propio servicio, es que se consigue incorporarlos activamente en el proceso de modernizacin de las corporaciones locales. Se pretende aplicar iniciativas de "empowerment", queriendo hacer referencia, con este trmino anglosajn, a la relacin existente entre la motivacin de las personas con el nivel de participacin que se les concede, de manera que, a mayor participacin mayor motivacin y compromiso. En este sentido, los ciudadanos han de ser tratados como verdaderos clientes de los ayuntamientos. Un usuario es una persona a la cual se le impone un servicio estandarizado a partir de unos parmetros genricos, mientras que, cliente es aquella persona a la cual se le busca una oferta especfica ms adecuada a sus necesidades y se le integra en el propio desarrollo del servicio; en gran medida se trata de una oferta personalizada que lo que busca es fidelizar al cliente. Comprender al ciudadano como cliente comporta un cambio radical en la gestin de las corporaciones locales: el servicio no se impone, se ofrece. Situarse en la perspectiva de cliente aporta toda una manera nueva de relacionarse con el ciudadano que, inevitablemente, transforma tanto el estilo de gestin municipal como las actitudes de los empleados locales hacia los ciudadanos.

263

Peters, T.: "Reinventando la excelencia. El management liberador". Ed. B., Barcelona, 1993. Pg. 890.

227

2.3. EL FACTOR HUMANO EN LA ADMINISTRACIN LOCAL. 2.3.1. Evolucin seguida por algunos pases de la OCDE en la poltica de personal. El ms importante de los componentes de coste del valor de la produccin de las Administraciones Locales, lo constituye el coste de personal, hasta el punto de ser uno de los indicadores ms importantes para medir las dimensiones del sector pblico. Las cifras absolutas del empleo sirven para medir la parte del "input" que interviene en la provisin de servicios pblicos, siendo muy importante la influencia que, a nivel macroeconmico, puede tener esta variable, ya sea a nivel del impacto de las polticas salariales del conjunto de la economa, sobre la distribucin de la renta y sobre la estructura del "output". Por lo tanto, consideramos que uno de los factores de mayor influencia para la consecucin de la eficacia y eficiencia en las entidades pblicas, viene por el lado de la gestin de los recursos humanos empleados en la Administracin Pblica Local. La recogida de datos sobre el tema del empleo y de los salarios en el sector pblico ha presentado enormes dificultades264. A nivel de la Administracin Pblica en general, la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE) ha realizado algunos trabajos ocasionales en este terreno, pero slo con objetivos limitados; a este respecto, se podra citar un estudio sobre la magnitud general del empleo pblico en los pases de la OCDE durante la

A este respecto pueden mencionarse: - Berg, E.: "Wage structures in less developed countries", en "Wage Policy in Economic Developement", dirigido por A.D. Smith. New York, 1969. Pgs. 294-337. - Gray, C.: "Civil service compensation in Indonesia". Bulletin of Indonesian Economic Studies, vol. 15, marzo 1979. Pgs. 85-113. - Haveman, R.H.: "Public Finance and Public Employment". Wayne State University Press, 1982. - Keesign, D.: "Gouvernment and Public Sector Payrolls in Developing Countries: Some Quantitative Evidence". Internatinal Bank for Reconstruction and Development. - Mieszkowski, P. y George E.P.: "Public Sector Labor Markets". Washington, 1981. - Rose, R.: "Managing Presidential Objetives". The Free Press. New York, 1976. - Rupprecht, E.: "The number of government employees: another dimension of government activity". Fondo Monetario Internacional. Washington, 1972. - Zakai, D.: "Changes in Wage Structure in the public sector during a period of increasing inflation". Banco de Israel, 1983.

264

228

dcada 1970-1980265. De la elaboracin del mismo se ha podido deducir que, el Comit de Gestin Pblica de la OCDE considera prioritario el intercambio de informacin entre los Pases Miembros sobre innovaciones en la gestin de recursos humanos de la Administracin Pblica, as como, el anlisis de la evolucin de polticas actuales de personal y de las cuestiones que stas plantean266. De los estudios realizados en esa dcada se pueden sacar las siguientes conclusiones: La puesta en prctica en la Administracin Pblica de sistemas ms flexibles de gestin de personal es consecuencia de los esfuerzos de los gobiernos para controlar y reducir el gasto pblico, modernizar la Administracin, mejorar su eficacia y superar la recesin econmica para responder a la competencia e incertidumbre crecientes en el plano internacional267. La flexibilidad se presenta como un factor esencial del progreso econmico. La necesidad de incrementar la flexibilidad se presenta como una de las principales razones para revisar la legislacin laboral y desarrollar nuevas formas de empleo, distintas de contratos permanentes a tiempo completo268. Los principales cambios que han tenido lugar en los pases de la OCDE: Gran Bretaa, Suecia, Noruega, Holanda, Canad, Japn, Francia y Espaa 269, incluidos en este estudio, remarcan, en todos ellos, la necesidad de dotar de un mayor grado de flexibilidad a la poltica de gestin del personal, as como, de una mayor descentralizacin. Las principales reformas detectadas en cada uno de estos pases se resumen a continuacin:
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OCDE: "Employment in the Public Sector". Pars, 1982.

En el marco de estos trabajos, se celebr, a principios de 1988, una reunin de expertos dedicada a la flexibilidad de la gestin de personal de la Administracin Pblica. Dicha reunin dio lugar a una conferencia de los Pases Miembros en ese mismo ao. Por medio de esa publicacin es posible hoy disponer de una serie de las contribuciones presentadas, en las citadas reuniones, con el inters de favorecer el intercambio de ideas y conocimientos adquiridos sobre esta materia. OCDE: "Flexibility in the Labour Market". Pars, 1986. Incluido en Fudge, C.: "Una revisin de la flexibilidad: examen de algunos aspectos". Ministerio para las Administraciones Pblicas. INAP. Madrid, 1995. Pgs. 131143.
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266

Pollert, A.: "The Flexible Firm, Fixation or Fact?". Work Employment and Society, 1988. Pgs. 280-316.

Ministerio para las Administraciones Pblicas: "Flexibilidad en la gestin de personal en la Administracin Pblica". INAP. Madrid, 1995.

269

229

La necesidad de cambio en la funcin pblica, existente en Gran Bretaa durante los aos ochenta, estuvo impulsada por dos factores principales. Un primer factor determinado por la necesidad de recortar el gasto pblico, y el segundo por la bsqueda de un mejor empleo del dinero y de una gestin ms eficaz y eficiente. No era difcil hacer reducciones si no importaba que la produccin disminuyera, el problema radical se concentraba en la mejora de la gestin y, para ello, era necesario un cambio radical. Adems de introducir mejores sistemas de gestin, como medida verdaderamente innovadora, haba que impulsar en los altos funcionarios una cultura de gestin270. La iniciativa de Gestin Financiera estuvo basada en los principios de gestin responsable y, aunque inicialmente no se apreci, a nivel general, la importancia que tena para la gestin de personal, a medida que los nuevos mtodos iban imponindose ms firmemente iba siendo tambin ms evidente que los sistemas no importaban por ellos mismos, sino por la forma en que eran puestos en prctica por las personas. La lnea de conducta seguida para mejorar el rendimiento centr, particularmente, su atencin en la necesidad de reconocer que los empleados de la funcin pblica, deban formar parte del conjunto del mercado de trabajo. En dicho pas, la seleccin y retencin de los empleados claves, y la necesidad de mantener los salarios al mismo nivel que los del mercado de trabajo local, en determinadas reas geogrficas econmicamente deprimidas, fueron los factores clave subyacentes en la atencin tarda que se di a las cuestiones de personal. Para facilitar una mejor respuesta al cambio en las grandes organizaciones se realiz una llamada para descentralizar al mximo las decisiones de organizacin. En parte, esto se debi a la influencia de la creencia existente en el sector privado sobre la importancia de estar cerca del cliente. En la mayora de las Administraciones Pblicas, el personal menos considerado de la organizacin, los que se encuentran en los puestos ms bajos de la jerarqua, son los que estn ms cerca de los clientes. Por ello, son quienes ms saben sobre el cliente y, al mismo tiempo, aqullos cuyas opiniones tienen menos posibilidades de ser tenidas en cuenta en los crculos en dnde se toman las decisiones.

Stewart, R.: "Managerial Behaviour: How Research Has Changed the Traditional Picture". Nota extraida de Michael, J. Earl (ed.), "Perspectives on Management". Oxford, 1983.

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230

Las tendencias actuales en Gran Bretaa, para conseguir un mayor rendimiento del gasto pblico, deben entenderse mediante la descentralizacin y una estrategia de personal que acreciente la flexibilidad de las reglas que gobiernan la gestin. Slo la abolicin de las normas detalladas que, en el pasado burocrtico, permitan al centro gobernar la periferia, puede motivar un comportamiento receptivo orientado hacia la mejora. Sin embargo, el centro teme que si pierde el control del detalle, podra verse marginado en la toma de decisiones y abdicar de su papel estratgico. En Suecia, se emprendi en 1982 un ambicioso proceso de reforma dirigido a la modernizacin de la Administracin nacional, para asegurar al pblico una mayor libertad de eleccin, una mayor eficiencia, mejores servicios y una mayor influencia de los ciudadanos en las Administraciones Locales. En este pas, la necesidad de promover una mayor flexibilidad en la poltica de personal, viene justificada por tres razones: a) La oferta de personal: una poltica flexible permita al Estado seleccionar y conservar un personal adecuado. En este sentido, creemos que el Estado debe ser capaz de competir con otros sectores y esto implica mayor capacidad de respuesta y mejor ajuste a las condiciones de trabajo del mercado. b) La motivacin: si la poltica de personal incluye retribucin al rendimiento, esto puede mejorar el inters de los individuos para contribuir a las diversas actividades. Desafortunadamente, en los sistemas de retribucin pblicos, normalmente hay una baja correlacin entre rendimiento y retribucin, puesto que el aumento de la remuneracin individual est relacionado, fundamentalmente, con los aos de servicio y generalmente el nico factor de motivacin es la promocin. c) La inercia en el sistema: se necesita aqu dos cambios, siendo, por un lado necesaria, la eliminacin de rigideces en forma de estructuras organizativas centralizadas que unen los nombramientos a niveles fijos de remuneracin y, por otro, la atenuacin de lo que es con frecuencia una resistencia natural al cambio por parte del empleado, clarificando su situacin en lo que respecta a la seguridad en el empleo. La Administracin nacional sueca es diferente de la de otros pases en lo que respecta a la 231

divisin entre poltica y funciones ejecutivas. Los Ministerios son pequeos y su principal misin consiste en apoyar a los Ministros responsables de la definicin de polticas. La materializacin de estas polticas se lleva acabo por un gran nmero de Administraciones Locales, relativamente autnomas, que emplean a la mayor parte de los empleados del gobierno, son stas y no el Estado, quienes emplean a los funcionarios. En el programa sueco de renovacin, una de las reformas ms importantes se refera al reparto de competencias entre el gobierno y las Administraciones Locales. Se pretenda dar una mayor libertad a las Administraciones Locales en las decisiones de asuntos internos, permitindoseles elegir los medios para alcanzar los objetivos, y controlar los aspectos ms importantes en materia de organizacin de personal y poltica de retribuciones. En este pas, el Estado, en su calidad de empleador, ha venido haciendo uso de cuatro mtodos para conseguir una poltica ms flexible de personal que conduzca a una mayor eficiencia de los servicios: La adaptacin al mercado, la descentralizacin, la individualizacin y la codecisin. Las decisiones sobre poltica de personal deben ser descentralizadas desde el nivel central a los niveles inferiores, es decir, a las administraciones locales y a las comisiones administrativas y, en algunos casos, delegadas todava a niveles ms bajos en el organigrama de las administraciones locales. Dentro de esta poltica de personal, adems, el empleador est tratando de alcanzar flexibilidad, mediante la definicin de ndices de remuneracin y otras condiciones de servicio individualizadas. No obstante, la transicin a una poltica de personal ms flexible no es una reforma evidente en s misma, ni es aceptada universalmente, y puede verse, adems, como una amenaza a valores e ideas establecidos sobre la justicia y la imparcialidad. La implantacin de la reforma sueca dista mucho de ser completa. Mucho menos han sido evaluados sus ventajas e inconvenientes, pero hay un nmero de observaciones que pueden ser de inters271: 1. El empleador es el primer agente motor del proceso de reforma, pero las organizaciones sindicales son actores importantes, sin cuya participacin la reforma podra verse frustrada.

Al respecto puede verse: - Gustafsson, L.: "Promover la Flexibilidad mediante polticas salariales: experiencia de la Administracin Nacional Sueca". Ministerio para las administraciones pblicas. INAP. Madrid, 1995. Pgs. 37-54. - Sandin, A.: "Statlig Redovisning I Frndring". Ed. Handelshgskolan Vid Gteborgs. Universitet - Sweden, 1991.

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232

2.

Se deben establecer lmites a la flexibilidad. Se ha declarado especficamente que la descentralizacin debe llevarse a cabo teniendo en cuenta las ventajas potenciales de un funcionamiento integrado del empleador a nivel central.

3.

La descentralizacin necesita que las partes a nivel local desarrollen su competencia, y no deben sobrepasar su capacidad para aceptar nuevas tareas. Para poder desarrollar la competencia necesaria, el Estado ha asegurado un complemento de formacin de los ejecutivos, a diferentes niveles, convirtindose en los representantes locales del empleador.

4.

La actitud de los empleados de las administraciones locales es tambin importante. Existen ideas profundamente enraizadas sobre qu materias deben ser reglamentarias uniformemente, y nociones sobre qu materias pueden permitir desviaciones locales. La introduccin a los nuevos sistemas debe adaptarse a esta realidad y sta es una razn por la que se ha progresado ms en el sector de las remuneraciones.

5.

La instauracin de polticas de personal flexibles presupone una transformacin general del control de gobierno sobre los diferentes sectores de la Administracin. La introduccin a una gestin a largo plazo, por objetivos polticos, junto con una evaluacin ms eficiente, es esencial para que los asuntos de personal sean descentralizados con xito. Si esta transformacin no se alcanza, la gestin de personal no se adaptar a las actividades de la Administracin que, por supuesto, son el objetivo primordial de la flexibilidad.

En Noruega, los programas de reforma son ms un conjunto de ideas para la reforma que una estrategia coherente de cambio. Los objetivos incluyen con frecuencia un mejor servicio, un aumento en la eficacia, mejores condiciones de trabajo y la ampliacin de la democracia mediante el aumento de la influencia, tanto de los lderes electos como de los ciudadanos. Los programas de reforma ponen nfasis en un enfoque que mejore la eficacia sin formular los objetivos operativos que dicho enfoque necesita. Por ello, tienen una pequea probabilidad de producir resultados tanto claramente positivos como negativos. Las personas encargadas de la toma de decisiones estn ms preocupadas de evitar un gran fracaso que de conseguir xitos272.
Anderson, P.A.: "Decision Making by Objection and the Cuban Missile Crisis". Administrative Science Quarterly, 28, 1983. Nota extrada de Laegreid, P.: "Cambios de la poltica de personal en el sector pblico noruego".
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Hay programas de modernizacin con importantes elementos comunes que aparecen casi simultneamente en varios pases. En Escandinavia se pone mucho nfasis en la descentralizacin, en los modelos del sector privado y en la adaptacin al mercado, siendo tambin el caso de las experiencias en las reformas de Noruega y Suecia 273. En Noruega, la concepcin de un gobierno de la mayora, en donde lderes polticos responsables puedan gobernar a travs de directivas y rdenes, debe ser complementada por una perspectiva que tenga en cuenta el hecho de que los funcionarios en la Administracin tienen opiniones con una independencia notable. El principio jerrquico coexiste con otros principios que incluyen reglas constitucionales y ticas, principios de autonoma profesional, el principio del consumidor soberano, el principio de que los intereses afectados deben estar representados en el proceso de toma de decisiones, y que los funcionarios deben ser capaces de ejercer influencias sobre su propio lugar de trabajo. En este sentido, debera haber menos discusin sobre la eleccin entre diferentes normas y valores, y ms preguntas sobre modificacin de los objetivos y normas usados por la Administracin. El sistema de gobierno podra definirse como un sistema multifuncional en donde los diferentes principios estn presentes permanentemente, pero en proporciones variables en el tiempo. En Holanda274, tanto los directivos como los responsables polticos reconocen que, las reformas necesarias en la Administracin Pblica de los Pases Bajos slo pueden ser implantadas con xito, si van acompaadas de un enfoque sistemtico y de gran esfuerzo en el campo del desarrollo del personal directivo o del desarrollo de los recursos humanos. Las experiencias anteriores para introducir programas de desarrollo de personal directivo fallaron por la falta de prerrequisitos necesarios: faltaba una estrategia sistemtica e integral, con objetivos y condiciones establecidos de manera centralizada y haba un compromiso insuficiente en los niveles polticos y de alta direccin. Los cambios en la poltica propuesta por el Ministerio del Interior pueden considerarse como la consecuencia lgica de la experiencia pasada. De esta forma, los planes que se estn llevando a cabo utilizan la misma estrategia que se ha seguido con xito en muchas
Ministerio para las Administraciones Pblicas. INAP. Madrid, 1995. Pgs. 55-66. Olsen, J.P.: "The Modernisation of Public Administration in the Nordic Countries". Paper 1988/2, Norwegian Research Center in Organisational and Management. Bergen, 1988. Wijngaarden, L.J.: "Desarrollo de la gestin de personal en la administracin pblica holandesa: revisin y nuevas tendencias". Ministerio para las administraciones pblicas. INAP. Madrid, 1995. Pgs. 67-70.
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empresas del sector privado, y los programas de desarrollo del personal directivo, aplicados en los Ministerios, se basarn en un marco global establecido por el ms alto nivel poltico, evaluando anualmente los progresos conseguidos, a ese mismo nivel. En Canad275, los objetivos principales de la creacin de una categora de direccin en 1981 fueron: Robustecer el sentimiento de identidad de los directivos y reforzar el principio de direccin. Proporcionar una mayor flexibilidad a los viceministros para desplegar y desarrollar sus equipos de direccin dejando abierta, al mismo tiempo, la posibilidad de control. Proporcionar un enfoque comn y uniforme en materia de evaluacin en el empleo y de remuneracin de los directivos. Establecer prcticas de seleccin y promocin ms rigurosas. Mejorar la planificacin de recursos humanos y establecer un programa de formacin de directivos. En Japn276, el sistema de empleo pblico es muy similar al del sector privado. Ambos presentan las siguientes caractersticas: empleo vitalicio, ausencia de seleccin a mitad de la carrera profesional, frecuente movilidad, promocin interna, aumento de nivel por aos de servicio, formacin en el puesto de trabajo, uniformidad en las condiciones de trabajo y ausencia de convenios colectivos. Estos factores tienen gran influencia en la flexibilidad de la gestin de personal. Los cambios externos a la funcin pblica como, la situacin en el mercado laboral, la gestin de personal en el sector privado, las presiones del exterior para que exista un mercado ms abierto y mayores oportunidades tecnolgicas, son factores importantes para la mejora de la gestin de personal en el sector pblico. La movilidad frecuente, que hasta ahora ha servido para responder con eficacia a las demandas de las polticas, ya no es suficiente y cada vez se reconoce
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Direccin General de Poltica de Personal: "La movilidad en los niveles superiores de la funcin pblica federal en Canad". Ministerio para las Administraciones Pblicas. INAP. Madrid, 1995. Pgs. 71-80. Ikari, Sachiko: "Aspectos de la poltica de personal en la funcin pblica japonesa". Ministerio para las Administraciones Pblica. INAP. Madrid, 1995. Pgs. 81-89.
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con mayor claridad la necesidad de una mayor flexibilidad en diversas reas. La nueva reglamentacin sobre la actividad de los especialistas representa un primer paso. De esta forma, el sistema de gestin debe considerar la introduccin de polticas ms flexibles y, a la vez, hacer esfuerzos para encontrar mtodos que sean compatibles con la tradicin y la cultura. En Francia277, el inters que tiene la movilidad en el sistema francs es evidente tanto para los funcionarios como para el Estado empleador. No obstante, a esta movilidad se le han sealado algunos inconvenientes, como por ejemplo, la rotacin demasiado rpida de responsables de los servicios, lo cul podra provocar un nivel de confusin, entre inters general e intereses particulares, que podra llegar a ser inquietante. Estos inconvenientes parecen, a pesar de todo, relativamente menores comparados con las virtudes que el Estado francs obtiene de la movilidad de sus altos funcionarios: apertura de espritu, una mayor flexibilidad y visin ms sinttica de los problemas, parece que son las principales ventajas de esta prctica. No obstante, la Administracin del Estado necesita sin duda de sus propios expertos en algunos sectores bien determinados. Adems, no se llega a ser experto reconocido, en una prctica administrativa o judicial, sino a travs de los aos, y ninguna autoridad del Estado por muy elevada que sea, puede conferir, por un simple nombramiento, esta cualidad. En este sentido, creemos que la independencia de espritu que es necesaria para ser reconocido como experto por todos los interlocutores econmicos, polticos y sociales del Estado, no se adquiere por la mezcla de funciones y, si bien es cierto que, no afecta sino a unos pocos funcionarios, la movilidad no presenta siempre las mismas ventajas pudiendo, incluso, presentar inconvenientes. Debera por tanto, en nuestra opinin, reducirse al mnimo para aqullos que un da sern elegidos como expertos.

Ronteix, J.P.: "La movilidad en la alta funcin pblica francesa". Ministerio para las Administraciones Pblicas. INAP. Madrid, 1995. Pgs. 105-106.

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La formacin recibida por los altos funcionarios franceses es tenida como de primer orden, tanto en Francia como en el extranjero. La gran mayora de las empresas privadas francesas selecciona de entre la alta funcin pblica a sus cuadros directivos, incluso a su director general. Al mismo tiempo, los responsables polticos y administrativos franceses se esfuerzan por introducir managers que han obtenido buenos resultados en el sector privado. En estas condiciones, cabe preguntarse si el Estado no obtendra un mayor beneficio conservando algunos de sus ms brillantes altos funcionarios, de los que tiene necesidad, otorgndoles un status excepcional, un perodo de larga duracin y a un alto nivel en una empresa que se estime particularmente excelente en la gestin de los servicios. Hacer estas observaciones no quita evidentemente nada a la amplitud del movimiento de movilidad en la alta funcin pblica francesa, ni al inters que esta movilidad representa, tanto para el Estado como para los altos funcionarios. Ello slo permite matizar el juicio particularmente positivo sobre el fenmeno de la movilidad y sobre sus efectos beneficiosos en la alta funcin pblica francesa. En Espaa, podemos decir que, tradicionalmente, las unidades dedicadas a la gestin de recursos humanos, se ocupaban nicamente de la realizacin de tareas de tipo administrativo, de formalizacin de contratos laborales, la gestin de nminas y seguros sociales, la tramitacin de vacaciones y permisos y, como mucho, del adiestramiento de los trabajadores en actividades estandarizadas o habilidades ligadas a su puesto de trabajo. A raz de los cambios producidos en el entorno socio-econmico, se ha ido convirtiendo, la vieja administracin de personal, en lo que se denomina Gestin Integral de Recursos Humanos. Esta Gestin Integral se ocupa de todo lo referente al desarrollo de las personas en la organizacin. Se presta una atencin especial a sus recursos humanos a partir de dos criterios fundamentales: Adecuacin de los regmenes de personal a las caractersticas de las tareas que tienen que desarrollar. Incremento constante de la profesionalizacin a travs de diversos mecanismos: provisin de puestos, sistema de carrera, formacin, retribuciones, etc. La programacin idnea de los Recursos Humanos necesarios, la Oferta de Empleo Pblico (OEP), tanto desde un punto de vista cuantitativo como cualitativo, encuentra en la Administracin Pblica tres dificultades adicionales: 237

a) b) c)

La problemtica de incardinar una seleccin por Cuerpos/Escalas en un sistema de puestos de trabajo. El prolongado lapso de tiempo que transcurre entre la determinacin de las necesidades de personal y su cobertura. La complejidad organizativa que dificulta la coordinacin de las diferentes unidades implicadas en el proceso. Estas circunstancias, unidas al volumen de la gestin diaria de las unidades administrativas,

han determinado tradicionalmente la inexistencia, salvo con carcter excepcional, de una autntica planificacin de efectivos integrada en una poltica global de Recursos Humanos. Ni siquiera se puede hablar de una actividad desarrollada, con cierta continuidad, dado que se centra en dos momentos muy especficos del tiempo: la confeccin con las fichas para los Presupuestos Generales del Estado y la posterior OEP, atendindose bsicamente a aspectos cuantitativos y no cualitativos. Conscientes de la importancia de una adecuada gestin de Recursos Humanos, la Ley 30/1984, de Medidas para la Reforma de la Funcin Pblica, introduce el concepto de OEP como instrumento de planificacin de efectivos en el seno de la Administracin. As, se ha producido una progresiva incorporacin de nuevos criterios, como la promocin interna, la funcionarizacin o la regionalizacin de determinadas pruebas selectivas. Del mismo modo, la metodologa utilizada en su elaboracin, cuyas lneas maestras datan de la OEP 1989, se ha perfeccionado notablemente, considerndose en la actualidad, con mucha mayor precisin, los factores concurrentes en la cobertura de las necesidades. En este sentido, el papel desempeado, a lo largo de estos aos, por el Ministerio de Administraciones Pblicas, ha evolucionado considerablemente: de mero correo de las peticiones de los Ministerios ha pasado, a travs de un incremento paulatino de su capacidad negociadora, a constituir la unidad de coordinacin y racionalizacin del proceso con vistas a lograr la mxima correspondencia entre la OEP y las necesidades reales de la Administracin. La OEP dista todava de representar un instrumento realmente eficaz y operativo para la adecuada asignacin de los nuevos efectivos y la satisfaccin de las necesidades reales de los gestores, lo que constituira, en estos momentos, su objetivo real y asumible. Este objetivo implica necesariamente: Una activa participacin de los propios gestores en la formulacin de sus 238

necesidades. Un calendario y un esquema racional de elaboracin. Una agilidad de la totalidad de las fases del proceso consecutivo a la elaboracin, desde la publicacin del Real Decreto OEP hasta la incorporacin de los nuevos efectivos. As, esta racionalizacin constituye un primer paso ineludible para iniciar una autntica planificacin de recursos humanos en la Administracin, actividad de mucha mayor envergadura que debe poseer una proyeccin plurianual y hallarse absolutamente integrada en una poltica global de personal, siendo ste uno de los grandes retos actuales de la Administracin Espaola. A nivel de la Administracin Pblica Local, la regulacin de la gestin de personal arranca de la Ley 30/84 de Medidas de Reforma de la Funcin Pblica278, junto con el Real Decreto 861/86279 que regula las disposiciones en materia de funcionarios pblicos locales. El resto de personal no funcionario se acoge a las normas del Derecho Laboral y de los convenios colectivos correspondientes al sector en el que realicen sus funciones. El incremento de la autonoma de los empleados pblicos locales y el desarrollo de nuevos programas de formacin orientados a incrementar la responsabilidad de stos para ejercer el autocontrol de sus tareas y mejorar su trabajo, o para extender la actitud de servicio al ciudadano, son cuestiones que no pueden ser dirigidas por las unidades actualmente dedicadas a gestionar nicamente los aspectos administrativos del personal. Por ello, los cambios necesarios para abandonar las polticas de administracin de personal y adoptar verdaderas polticas de recursos humanos, slo pueden ser asumidos por departamentos bien estructurados y organizados para este fin. El enfoque de la gestin de la calidad aumenta la responsabilidad de los dire ctivos locales sobre el personal adscrito a sus departamentos, siendo, en este sentido, imprescindible transferir competencias de los rganos de gestin de recursos humanos, inicialmente centralizados, hacia las unidades de gestin y prestacin de servicios. Esta descentralizacin, hacia niveles tericamente inferiores de la organizacin, comporta que las unidades gestoras

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Ley 30/84, de 2 de agosto, de reforma de la Funcin Pblica. Real Decreto n 861/86 de 25 de abril. BOE n 106 de 3 de mayo.

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de las polticas pblicas y de prestacin de servicios asuman ms competencias en materia de personal, y que sean ellas quienes dispongan de los instrumentos de gestin necesarios para incentivar, motivar y sancionar a su personal. Se reserva a las unidades centrales de recursos humanos la definicin de las polticas globales en materia de personal, especialmente los aspectos relacionados con su planificacin y la elaboracin de criterios generales para su posterior aplicacin descentralizada. Se trata de explorar un camino indito, tanto por la ausencia de verdaderas polticas de recursos humanos en los ayuntamientos, como por la importante inercia que tienen stos en centralizar este tipo de polticas. En este sentido, la descentralizacin de funciones respecto a las polticas de recursos humanos quiere aumentar las responsabilidades y las competencias de los directivos pblicos locales, de tal manera que sean ellos quienes asuman la direccin en cuestiones como: seleccin de su personal, diseo de planes de formacin sectoriales, evaluacin del rendimiento de los empleados de sus unidades, asignacin de las retribuciones complementarias, aplicacin de otras medidas incentivadoras y motivadoras, etc. Para llevar a cabo un sistema de implantacin de la calidad total en la Administracin Local son precisos, por ejemplo, criterios diferentes para la seleccin y promocin de los empleados pblicos. Sin que sea necesario modificar los principios constitucionales de igualdad, mrito y capacidad, que deben presidir las formas de acceso a la administracin por medio de la oferta pblica de empleo, s que las administraciones locales, deberan revisar sus mecanismos de seleccin de personal a fin de ajustar ms los perfiles de sus ofertas a las exigencias de calidad especficas asociadas al puesto de trabajo. Tambin creemos que resulta imprescindible, en este intento de mejorar el desarrollo de los recursos humanos, vincular ms decididamente la parte variable de la retribucin salarial al desempeo del trabajo y al logro de resultados. Por otra parte, los criterios de promocin deben sufrir una profunda revisin para evitar que el ascenso sea utilizado como nica va de aumento retributivo. Por tanto, en nuestra opinin, deben aplicarse criterios de promocin ms relacionados con el rendimiento personal, las capacidades y la idoneidad para las tareas a desarrollar; de la misma manera que deben desarrollarse criterios de aumento salarial al margen de los ascensos en el organigrama. Adems, el enfoque hacia la calidad de los servicios comportar tambin una 240

transformacin en algunas de las categoras profesionales de los ayuntamientos, y una reasignacin de los recursos humanos de unas reas a otras. El cambio fundamental vendr asociado a la necesidad de potenciar las actividades vinculadas a la relacin y atencin al ciudadano, en detrimento de las funciones burocrticas y de las unidades centralizadas. Mediante la gestin de la calidad se transforma el organigrama y se abre la posibilidad a un aplanamiento de la pirmide. Todo ello significa una modificacin de las categoras profesionales de algunos empleados municipales ocupados en realizar tareas intermedias, que debern asumir nuevos roles dentro de la organizacin; y, en otros casos, la propia simplificacin de la administracin, provocar la aparicin de un excedente de recursos humanos que podr destinarse a nuevas actividades o a mejorar los puntos de relacin y atencin al ciudadano. Pasamos, a continuacin, a analizar los principales aspectos de la poltica de gestin de Recursos Humanos en el mbito de la Administracin Local en nuestro pas. 2.3.2. Desarrollo de la gestin de personal en la Administracin Local espaola. A) Sistema Retributivo280. Las remuneraciones de los funcionarios se pueden clasificar en dos grandes grupos: Retribuciones bsicas y Retribuciones complementarias. Las retribuciones bsicas incluyen los siguientes conceptos: Sueldos, de conformidad con el Cuerpo al que pertenezca el funcionario; antigedad, en funcin de los trienios devengados; y pagas extraordinarias. Las retribuciones complementarias corresponden a: Complemento de destino: Todos los puestos de trabajo estn clasificados a lo largo de una escala de treinta niveles de manera que, el complemento de destino tiene como finalidad remunerar la diferencia de responsabilidad que se da en puestos de un mismo nivel de la escala. Este complemento surge por

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Real Decreto n 861/86. Op. cit.

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la pequeez del abanico correspondiente a los niveles y a la diversidad de funciones que se realizan en el sector de las Administraciones Pblicas (sanidad, educacin, seguridad, etc.); complemento especfico: Este complemento recoge las caractersticas especficas de responsabilidad, dedicacin, especial cualificacin, dificultad para el desempeo del puesto de trabajo, etc.; complemento de productividad: La cuanta de la productividad est limitada en la Ley de Presupuestos de cada ejercicio y corresponde al responsable de la gestin de cada programa de gasto la determinacin de la cantidad atribuble a cada funcionario. Del anlisis de los diversos conceptos retributivos indicados resulta que todos ellos son fijos en su cuanta y peridicos en su percepcin, excepto el complemento denominado "de productividad". Dicho complemento es complicado, en cuanto a su concesin, por la dificultad de medir qu se entiende por la misma. Es un complemento individual y su importe puede ser distinto para cada uno de los funcionarios, por ello, deberan establecerse los objetivos individuales para cada funcionario y realizarse un seguimiento perodico de su cumplimiento, analizando las desviaciones y las causas que las originan. Dicho sistema de control no existe en la Administracin, por ello, dado que no aparece una valoracin del desempeo del puesto de trabajo, el sistema retributivo actual determina los emolumentos correspondientes a cada funcionario por las caractersticas del puesto de trabajo que desempea y la titulacin requerida para su acceso. En definitiva, no existe ningn concepto retributivo que recompense al funcionario, de acuerdo con la eficiencia conseguida, en el ejercicio de las funciones desempeadas en su centro de trabajo. B) Sistema de Incentivos y Promocin. a) Motivaciones. Habra que estudiar las causas que influyen en el comportamiento de las personas para conseguir que el esfuerzo de los trabajadores vaya dirigido en el sentido ms conveniente para la Administracin y los administrados. As pues, resulta imprescindible analizar las motivaciones. Siguiendo a McGregor281, se puede entender que la persona est en continuo aprendizaje y que
281

McGregor, D.: "El aspecto humano de la empresa". Diana. Mxico, 1969.

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su comportamiento est afectado tanto por el entorno como por su propia experiencia. La teora ha ido evolucionando, considerando, en un principio, que las motivaciones podan clasificarse en dos grandes bloques: 1. Motivacin extrnseca: Corresponde a la satisfaccin de las necesidades materiales o primarias mediante la compensacin que atribuyen a la accin, personas distintas a aqulla que la realiza (por ejemplo la retribucin). 2. Motivacin intrnseca: Corresponde a la satisfaccin que recibe la persona por el mero hecho de ejecutar la accin ( por ejemplo, el aprendizaje, la autoestima, etc.). Maslow282 describe la jerarqua de las necesidades situando en primer lugar las necesidades materiales, a continuacin las de seguridad, necesidades del ego (autoestima), necesidades de autorrealizacin, etc. Considera indispensable que cada una de las necesidades se vea satisfecha, hasta un determinado nivel, para que pueda surgir la siguiente. En este sentido, el sistema de descripcin de necesidades est abierto, no se limita por las descritas y la propia naturaleza del hombre genera nuevas necesidades. En base a ello, creemos que sera muy importante desarrollar y potenciar valores internos del trabajador que le lleven a la realizacin del trabajo de la mejor forma posible. Desarrollar dichos valores que podramos resumir en lo que se conoce como "vocacin", debera ser uno de los principales pilares en la cultura de la Administracin Pblica. En este sentido, son las motivaciones las que deben condicionar el sistema de retribucin e incentivos que debe aplicarse en la Administracin Pblica, as como, en los sistemas de promocin, formacin y seleccin. Todo esto, tambin afectara a la forma de organizar el trabajo283. b) Definicin del sistema de incentivos.
282

Maslow, A.: "Motivation and Personality". Harper & Row Publisher. New York, 1954

El responsable de cada centro de responsabilidad debe organizar a los funcionarios de manera que se reduzcan las "colas de espera", se facilite el cumplimiento de los diversos formularios y se fomente, incluso, la creacin de ventanillas estndar, donde el pblico presente su problema y sean los funcionarios los que internamente enven la informacin a la unidad competente, resultando la Administracin totalmente transparente para el ciudadano, como si de una sola unidad se tratase.

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La teora de las motivaciones, que se acaba de exponer, debe servir como punto de obligada referencia en el momento de determinar el sistema de incentivos de los funcionarios, en el que se incluye, el sistema de retribucin. La motivacin extrnseca se satisface por las remuneraciones, pero la misma debe estar relacionada con un sistema de direccin por objetivos, ya que es necesario diferenciar econmicamente el rendimiento de distintos funcionarios en puestos de responsabilidad similares. De esta forma, la retribucin se debe componer de un concepto fijo, por los requisitos requeridos para acceder al puesto, otro, en funcin del perfil del mismo, es decir, responsabilidad, dificultad en el desempeo de sus funciones, etc., y un tercer complemento, variable, que corresponde a la verdadera productividad del funcionario. La parte variable de la retribucin vendra determinada por la suma de dos partes: 1. Incentivo de grupo: Corresponde a una parte de la prima de productividad que se asigne al centro de responsabilidad donde presta sus servicios el funcionario, en funcin de la consecucin de los objetivos establecidos para dicho centro. Estos objetivos deben ser cuantitativos y cualitativos, de manera que se tenga muy en cuenta la calidad del servicio prestado a la colectividad, y no se prime solamente el volumen, sino la satisfaccin percibida por el ciudadano. La Administracin slo debe utilizar el personal estrictamente necesario para el desempeo de sus actividades. A nuestro entender, el sistema de incentivos debera conseguir que los centros de responsabilidad reclamen el nmero de funcionarios que realmente necesitan, fomentando la mayor productividad posible de sus trabajadores. En este sentido, para incentivar el alcance de este objetivo se considera que, al menos durante los prximos aos, adems de limitar el Gobierno el incremento de la masa salarial total de los empleados, deben fijarse otros lmites a nivel de los centros de responsabilidad. La introduccin de estos criterios debe dar libertad de organizacin de los recursos disponibles al director de cada centro de responsabilidad. Otra forma de caminar hacia la consecucin de la eficiencia sera estableciendo objetivos de comparacin entre unidades administrativas homogneas; es decir, creando mercados internos que fomenten la competencia de las unidades y el deseo de superacin. Evidentemente, esta comparacin no debe realizarse slo respecto de los costes, sino tambin respecto a la calidad del servicio. Las primas de grupos deben ser aplicadas 244

a los centros de responsabilidad donde se requiera la colaboracin entre los funcionarios con otros centros. 2. Incentivo individual: Los objetivos del centro de responsabilidad deben ser desagregados en objetivos para los mandos intermedios del citado centro, de manera que se retribuya de distinta manera a funcionarios con responsabilidad similar, que desempeen puestos de trabajos similares, pero que ejerciten su trabajo con diferente eficiencia. Para ello, cada funcionario debe conocer con antelacin los objetivos que tiene marcados, el sistema de evaluacin y los resultados peridicos de seguimiento de su trabajo. Es decir, debe realizarse una evaluacin del desempeo en el puesto de trabajo. Dicha evolucin debe servir para determinar la prima individual de productividad, definir la carrera administrativa del funcionario, determinar sus necesidades de formacin y planificar las necesidades de personal. En consecuencia, la correcta evaluacin del desempeo debe ser un aspecto clave de la gestin de los recursos humanos. Para la homogeneizacin en la evaluacin del desempeo, la Administracin debera elaborar un formulario estndar donde se concretasen las variables que deben ser cuantificadas y su ponderacin. En el seguimiento de dicho formulario, el superior debe analizar con el funcionario el grado de cumplimiento de los objetivos, las causas que han originado las desviaciones, las acciones a adoptar para su correccin, las medidas que deben ser aplicadas para mejorar su rendimiento, determinar sus necesidades de formacin y las caractersticas especiales del funcionario para situarlo en el puesto donde pueda prestar mejores rendimientos, y ejercer su capacidad de mando. En este sistema de evaluacin se analizaran tanto las desviaciones derivadas de las decisiones adoptadas como las consecuencias de la no adopcin de las mismas, en el momento adecuado. Se debe eliminar la regla existente en la Administracin de que: "Por no decidir no pasa nada", ya que la no decisin no deja de ser una decisin y, muchas veces, la de consecuencias ms negativas. Tambin, debe disponerse de unidades de revisin de las evaluaciones del desempeo, con el objetivo de garantizar la mayor objetividad posible en su realizacin. El resultado de las evaluaciones debe trasladarse al expediente individual del funcionario, y tomarse como informacin fundamental en el momento de las promociones y cobertura de vacantes. Con esta actuacin, se est introduciendo en el sistema de promocin el 245

resultado de la gestin del funcionario, en cada uno de los puestos de responsabilidad ocupados con anterioridad a la promocin, y no solamente la caractersticas del citado puesto y la formacin del funcionario. As pues, la realizacin de la evaluacin del desempeo, con los criterios expuestos anteriormente, puede producir la motivacin de los funcionarios en los conceptos denominados como motivaciones extrnsecas e intrnsecas, ya que los buenos resultados incrementan su remuneracin, consiguen la felicitacin de sus superiores, la autoestima, el reconocimiento de los compaeros, etc. Adems, se pueden establecer otros criterios que motiven a los funcionarios, como puede ser el establecimiento de unas bases para el desarrollo de un procedimiento, que permita premiar la actuacin del funcionario que se haya caracterizado por un comportamiento ejemplar, y cuya difusin dentro de la Administracin pueda servir de punto de referencia al resto de los funcionarios. Se considera tan importante la difusin de este concepto para la mejora de la eficiencia de la Administracin que debera tenrsele en cuenta tanto en los procesos de promocin como de seleccin del personal funcionario. El sistema de incentivos debe ser coherente con los grandes objetivos de la Administracin, de manera que una modificacin de estos objetivos puede originar la correspondiente modificacin del sistema de incentivos. c) Sistema de promocin284. El sistema de promocin debe conseguir que los funcionarios ms competentes, por su mejor formacin, por mejores cualidades de direccin y por mayor eficiencia en la consecucin de los objetivos establecidos para los diferentes puestos de responsabilidad desempeados, sean los que accedan a los puestos de mayor responsabilidad. Por tanto, en nuestra opinin, el sistema de promocin no debe estar basado en la antigedad. Considerar que todos los funcionarios tienen la misma vala y que los conocimientos y las dotes de mando son adquiridos exclusivamente por el paso del tiempo, es un grave error. La Administracin debe definir las carreras administrativas, fijando los diversos escalones por los que debe pasar la promocin y los requisitos para progresar en la citada carrera, incluyendo, entre ellos, la evaluacin del

Barea Tejeiro, J. y Gmez Ciria, A.: "El problema de la eficiencia del sector pblico en Espaa. Especial consideracin de la sanidad". I.E.E. Madrid, 1994. Pgs. 152-154.

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desempeo en los puestos anteriores, la capacidad de adopcin de decisiones, la capacidad de motivacin, la concepcin del servicio de la Administracin Pblica, adems de los requisitos actuales de titulacin, formacin y antigedad. En este sentido, cada funcionario debe conocer permanentemente sus posibilidades de promocin, las vacantes que se van produciendo, los criterios aplicados en la cobertura de las mismas, as como, la realizacin de la formacin necesaria para su prxima promocin. C) Sistema de Formacin. Con respecto a este tema, la Administracin realiza una oferta de cursos de formacin de directivos y de formacin permanente, los cuales se disean para cubrir necesidades de formacin detectadas a travs de encuestas entre funcionarios. Normalmente, no existe una coordinacin entre los cursos impartidos y las caractersticas de los puestos de trabajo vacantes, suele ser el funcionario el que solicita los cursos de las materias en las que desea ser formado, y no se analiza si las caractersticas especficas de ese funcionario y el puesto que est desempeando, permiten considerar las materias seleccionadas como las ms apropiadas. De esta forma, en nuestra opinin, se debera diferenciar entre la formacin para la continuacin en el puesto de trabajo, que se desempea actualmente, y la promocin a otro puesto de mayor responsabilidad. El primer tipo de formacin se podra denominar "formacin permanente" y realizarse de manera peridica en los aspectos novedosos o modificados que afecten al correspondiente puesto de trabajo. La otra formacin se realizara cuando el funcionario cumpliese los requisitos establecidos en la carrera administrativa para ser promocionado, de manera que, con anterioridad a la realizacin del concurso para cubrir el nuevo puesto, estuviese formado en todas las materias demandadas por el mismo. Se le podra llamar "formacin de perfeccionamiento". El diseo de la oferta de cursos debe realizarse combinando dos variables: a) Los objetivos de la Administracin, que determinarn las nuevas tcnicas que se desean introducir o los aspectos que se consideran claves para la consecucin de una Administracin eficiente. b) La demanda de formacin de los funcionarios, siempre que fuese coherente con el 247

objetivo indicado anteriormente. La formacin se realiza principalmente sobre materias especficas de la Administracin, como son las nuevas leyes publicadas, modificaciones o reformas de las actuales, etc., pero no hay una oferta generalizada para formar a los mandos intermedios en las tcnicas de direccin, ni se realiza un estudio sobre las necesidades de formacin para que los funcionarios puedan desempear su puesto actual de una manera ms eficiente. El citado plan debera contener no slo las materias en las que los funcionarios deben ser formados, sino la concrecin de los funcionarios que deben asistir a los citados cursos, independientemente de sus deseos personales. Las razones expuestas con anterioridad hacen que existan grandes lagunas entre las materias en las que deberan ser formados los funcionarios y la oferta de formacin realizada por la Administracin, producindose un fuerte divorcio entre las ofertas de cursos y las necesidades de formacin para mejorar la utilizacin de los recursos disponibles. El hecho de que sea el funcionario el que seleccione las materias en las que debe ser formado, sin que la Administracin compruebe la existencia de una relacin entre los cursos demandados y el puesto de trabajo que desempea actualmente el funcionario solicitante o su posible promocin, origina que se produzcan las siguientes situaciones: 1. La del funcionario que trabaja poco, para el que se considera que su rendimiento no es el ptimo y, en consecuencia, se le asigna menos trabajo de la gestin diaria, de modo que dispone de tiempo para la asistencia de cursos. En este caso, el funcionario carece de dotes de mando, no va a tener un problema de formacin, sino de capacidad para dirigir y, curiosamente, dado el sistema comentado anteriormente para la cobertura de vacantes, dispondr de los elementos demandados para que se le asignen puestos de mayor responsabilidad. 2. El caso contrario es el del funcionario competente y trabajador, que se encuentra formado para el desempeo de su puesto actual, pero como su asistencia a cursos producira un retraso considerable en el trabajo diario, se le indica que no se forme, que contine trabajando, limitndole, as, la capacidad de promocionar conforme al sistema indicado anteriormente. El sistema de formacin debe ser el adecuado para obtener el mayor rendimiento posible de los funcionarios en el desarrollo de su trabajo. En consecuencia, en la valoracin del cumplimiento de los objetivos se deben analizar las causas de las desviaciones, estudiar el 248

comportamiento del empleado y definir un plan de accin que permita mejorar su rendimiento. Muchas veces, en este anlisis, se detectarn necesidades de formacin que debern ser trasladadas, por las diversas unidades administrativas, a la unidad encargada de la formacin, de manera que se incluyan en la oferta de cursos. Esta demanda se puede clasificar en dos bloques: a) Formacin en tcnicas de direccin; b) Formacin en materias especficas de la Administracin. Ambos bloques de conocimientos se consideran muy importantes, pero se desea resaltar las caractersticas del primero, para poner nfasis en un aspecto tan importante como la formacin de los mandos intermedios, sobre todo, teniendo en cuenta la escasez de cursos de estas caractersticas que se imparten actualmente. Adems, en nuestra opinin y compartiendo la idea de Barea y Gmez285, la formacin debe realizarse en relacin directa con la Universidad y otras instituciones que puedan aportar experiencias interesantes para la Administracin, as como, con personal de la propia Administracin que cree la cultura necesaria para el cumplimiento del servicio pblico. La conexin con la Universidad y otras instituciones es necesaria para evitar incurrir en el error de formar a las nuevas personas exclusivamente con las tcnicas que se estn aplicando, consiguiendo que se funcione por inercia y justificando la adopcin de una decisin por el mero hecho de que haya sido aplicada en el pasado. Las tcnicas de direccin estn evolucionando constantemente y la Administracin no debe ser ajena a esos cambios; por tanto, necesita estar en contacto con instituciones que asimilen continuamente los nuevos conocimientos y progresos. La educacin y la formacin son la forma de inversin ms eficiente para potenciar el capital humano. Las administraciones pblicas, por lo tanto, tienen que abrir sus presupuestos a dos partidas estratgicas: la innovacin tecnolgica y la formacin de su personal.

Barea Tejeiro, J. y Gmez Ciria, A.: "El problema de la eficiencia del sector pblico en Espaa. Especial consideracin de la sanidad". Op. cit. Pg. 167.

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En las administraciones locales, la formacin tendr un protagonismo preeminente en este proceso de cambio de unos ayuntamientos burocrticos a unos ayuntamientos prestadores de servicios de calidad. En este sentido, no se puede gestionar la calidad sin poseer los conocimientos y las habilidades necesarias para definir lo que es dicha calidad, a partir de las necesidades de los usuarios y de las expectativas de los ciudadanos; sin saber cmo determinar los estndares de calidad y medirlos; sin conocer cmo avanzar hacia la supresin de los errores y desconociendo toda la metodologa adecuada para desarrollar los Equipos de Mejora de la Calidad. Tampoco progresar la calidad de los servicios si algunos empleados pblicos locales no abandonan la pasividad heredada de la cultura burocrtica, y adoptan nuevas actitudes de servicio atento al ciudadano. Formar para la calidad de los servicios, formar para aumentar la receptividad de la Administracin Local, es formar en la cultura del servicio pblico. Por ello, el proyecto formativo debe desarrollarse como instrumento para el cambio organizativo del ayuntamiento a favor del plan de calidad. Se trata de superar la concepcin, bastante extendida en los ayuntamientos, de que la formacin es una recompensa o una respuesta a las demandas individuales de los empleados. El proyecto formativo, como instrumento para progresar hacia la implantacin de la calidad, debe orientarse para alcanzar el triple objetivo de: Formacin para la estrategia de calidad global del ayuntamiento. Formacin para poder trabajar en equipo para la mejora de la calidad. Formacin para que las relaciones cliente-proveedor interno funcionen. La efectividad del plan de formacin se consigue, tanto por las propias acciones formativas como por la asociacin del plan a diversas acciones conexas. En este sentido, para ser efectivo el programa de formacin debe: explicar el porqu de la necesidad de la mejora de calidad de los servicios, as como tambin sus beneficios colectivos e individuales; comunicar las metas de la calidad de la corporacin; desarrollar una cultura compartida sobre los diferentes aspectos relacionados con la calidad; definir la estructura y el proceso de mejora de la calidad; determinar las responsabilidades de cada empleado; facilitar a los empleados pblicos locales los instrumentos y las tcnicas para gestionar la calidad en su trabajo. En definitiva, el sistema formativo empleado en la implementacin de la calidad debe basarse en la realizacin de cuatro

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ideas fundamentales: Aprender, Aplicar, Adiestrar y Analizar286. a) Aprender: Aprender los elementos bsicos de la gestin de la calidad. Un elemento clave en este proceso es el carcter progresivo, en cascada, del proceso de aprendizaje. El proyecto formativo capacita a la mxima direccin del ayuntamiento, sta interviene en la formacin del conjunto de directivos, stos en la de sus colaboradores, y as sucesivamente, hasta llegar a los niveles inferiores de la corporacin. Con este proceso en cascada se consigue asociar la accin formativa a la visualizacin del compromiso de los responsables de la organizacin con los objetivos de la calidad. Adems, este proceso interactivo consigue adecuar la formacin a las necesidades de la corporacin e introducir, en la misma, elementos reales de gestin que preocupan a la organizacin. b) Aplicar: Se trata de aplicar lo aprendido. No es un paso que pueda separarse del anterior, ms bien son complementarios. Mediante la aplicacin de lo aprendido se continua aprendiendo y se siguen interiorizando los conceptos; la formacin interrelaciona a las personas con sus puestos de trabajo, y logra normalizar el uso de los instrumentos y mtodos de trabajo para mejorar la calidad. Durante esta fase es importante el papel que pueden desempear algunas personas que actan como agentes formativos y tutores del proceso de aplicacin de la capacitacin. c) Adiestrar: Cada vez que alguien aplica los principios bsicos de la calidad est enseando a alguien, bien a un miembro del equipo de trabajo, bien a quien recibe el servicio prestado. En este instante tambin se est formando y por eso el proceso de formacin debe prestar atencin a estos aspectos. Por ello, la formacin se convierte en un proceso continuo que cruza toda la organizacin municipal, especialmente en los aspectos ms informales relacionados

Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano. Gestin de la calidad en la Administracin Pblica". Op. cit. Pgs. 170 y 171.

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con el adiestramiento. Cada miembro de la corporacin es un formador de la calidad, de ah el inters del proyecto formativo ya que adems de utilizar formadores externos, debe fomentar la actividad formativa de los propios miembros del ayuntamiento. d) Analizar: Consiste en llevar a cabo el control del proceso de trabajo. El control, adems de servir para detectar oportunamente los fallos antes de que stos afecten irremediablemente a la calidad de la prestacin de los servicios, sirve para utilizar estos fallos como recurso formativo. Con el anlisis del control de gestin, los gestores locales conocen cmo progresa la organizacin a favor de la calidad. Estos gestores deben centrar su atencin en aquellos aspectos que son claves en el proceso de implantacin de la calidad. Los directivos deben analizar si sus equipos utilizan los principios de la gestin de la calidad para conseguir corregir aquello que no funciona, mejorar lo mejorable, dar reconocimiento al trabajo bien hecho, reducir el coste de la calidad. En cada una de estas situaciones los directivos deben intervenir como formadores de sus colaboradores, para ayudarles a aprender a adquirir los recursos necesarios para que funcionen estos equipos de trabajo y se solucionen los problemas. Por ello, el proyecto formativo debe tambin abordar los aspectos conexos con la gestin de la calidad, tal como el aprendizaje de las tcnicas participativas, la dinmica de grupos, las formas de interrelacionarse y comunicarse las personas, y el trabajo en equipo. Los objetivos de la formacin en la Administracin Local se sintetizan en la tabla que figura a continuacin:

OBJETIVOS DE LA FORM ACIN Desarrollar Comunicar Motivar Promocionar Homogeneizar Relacionar Implicar Perfeccionar Desarrollar potencialidades del equipo humano. Mejorar la comunicacin interna. Motivar para estimular la productividad del personal. Crear las circunstancias adecuadas para promocionar al personal. Homogeneizar las pautas de comportamiento y actuacin profesional. Potenciar las relaciones humanas y fijar pautas comunes de accin Dar a conocer la visin de la alta direccin, la situacin central y hacia donde quiere marchar la organizacin. Crear un sistema de perfeccionamiento de los distintos niveles profesionales. 252

Tabla n 11: Objetivos de la formacin. Fuente: Elaboracin Propia

Para cumplir con estos objetivos, la formacin desarrolla una serie de tareas que podramos agrupar en torno a dos ejes: a) Gestionar la formacin: Detectar y analizar necesidades de formacin, planificar las acciones formativas que cubran las necesidades detectadas (seleccionar el proveedor y el pblico destinatario y buscar los recursos ms adecuados), as como disear planes de formacin. b) Operativizar l a formacin: Puesta en marcha y seguimiento del Plan. Se trata de concretar en la prctica una de las acciones del Plan: organizar, coordinar, controlar e impartir la formacin siguiendo los objetivos, contenidos, metodologa y recursos establecidos en la planificacin. A continuacin, se detallan los principales objetivos que debe recoger un Plan de Formacin en la Administracin Local.

Para qu s e e labora un Plan de Formacin? O B J E T I V O S D E L P L A N D E Definir claramente el objetivo de la formacin para cada grupo destinatario; ingreso, reciclaje, perfeccionamiento, profundizacin, actualizacin, polivalencia, promocin y reconversin. Y establecer los objetivos de cada accin formativa: Desarrollar habilidades, modificar actitudes o transmitir conocimientos?. Determinar el contenido de la formacin en cuanto a calidad y cantidad de informacin y nivel de profundizacin (temas, especialidades, asignaturas, mdulos, etc.). Adecuacin de las materias a los objetivos propuestos. Establecer las acciones formativas a implementar (cursos presenciales/a distancia, formacin en el puesto de trabajo, rotacin de puestos, lecturas supervisadas, reuniones, demostraciones, simulaciones, etc.) y la metodologa de formacin a utilizar (tradicional, activa, grupal/individual) Para qu formar?

Qu ensear?

Cmo formar?

Definir los recursos necesarios para la implantacin de los Con qu y con programas formativos: tipo instructor o formador, instalaciones, quin formar? herramientas, equipos audiovisuales, manuales, formacin propia o proveedor externo?.

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Evaluar los tiempos disponibles, la duracin de las acciones, la periodicidad y los momentos de imparticin (dentro o fuera de la jornada laboral) Definir los destinatarios de los distintos programas, teniendo en cuenta: caractersticas personales, nmero de personas, categoras, inters o motivacin, preferible con experiencia profesional previa, asistencia voluntaria/obligatoria, posibilidad de promocin, diploma?. Fijar los lugares donde se impartirn los programas, teniendo en cuenta factores como: entorno favorable para la formacin, facilidad de acceso, tiempos de desplazamiento, infraestructura, distractores, espacio necesario, distribucin del mobiliario. Disear los modelos e instrumentos para evaluar tanto el proceso formativo (actividades, metodologa, participacin, motivacin, recursos) como el resultado de la formacin (la Reaccin inmediata, la Eficacia, la Efectividad y el Impacto). Calcular los costes de la campaa de formacin: alquiler de local, equipos y herramientas, costes de la gestin de la formacin, costes de la imparticin (formador externo e interno), material del alumno y de aula (fungibles, manual, etc.) Disear las estrategias e instrumentos de comunicacin para dar a conocer los distintos programas a los interesados. (Esta actividad depende de la gestin de la comunicacin interna).

Cundo formar? A quin formar?

Dnde formar?

Cmo evaluar la formacin?

Cunto costar la formacin?

Cmo publicitar los programas?

Tabla n 12: Objetivos del Plan de Formacin Local. Fuente: Elaboracin Propia.

D) Sistema de acceso. Los trabajadores que prestan sus servicios en la Administracin Pblica se pueden clasificar en funcin de su rgimen de seleccin y de la normativa que regula su relacin laboral, obteniendo los colectivos denominados funcionarios y personal laboral. Dado que el mayor colectivo es el de los funcionarios, ser el grupo que analizaremos. En este sentido, la Administracin puede optar por dos sistemas distintos de seleccin, en funcin de quin incurra en los costes de formacin. Con este criterio se pueden diferenciar los siguientes sistemas: a) La Administracin selecciona a los funcionarios potenciales y procede a su formacin 254

con anterioridad a la incorporacin a sus correspondientes puestos de trabajo. b) La Administracin determina los conocimientos que deben poseer los aspirantes a funcionarios. Dicho sistema de acceso se lleva a cabo mediante oposicin, consistente en la realizacin de unas pruebas con el objeto de comprobar que el opositor posee los conocimientos tcnicos correspondientes a las materias indicadas incluidas en el programa de la oposicin. En consecuencia, la Administracin opta por que sea el funcionario el que incurra en los costes de formacin, incorporndose a su puesto de trabajo con los conocimientos tcnicos necesarios para el desempeo del mismo. Se considera conveniente resaltar el hecho de que las pruebas consisten exclusivamente en comprobar los conocimientos tcnicos, sin realizar un anlisis sobre las cualidades de la persona para desempear el puesto al que opta. Tradicionalmente la Administracin ha optado por el segundo sistema que ha sido criticado de memorstico y, en consecuencia, de no ser el sistema idneo para seleccionar a las personas mejor formadas. En nuestra opinin, consideramos que la Administracin debe seleccionar a las personas con los conocimientos tcnicos necesarios para poder desempear el puesto de trabajo al que aspiran, y valorar otras cualidades personales, tales como capacidad de direccin, capacidad de asumir responsabilidades, vocacin por el desempeo del servicio pblico, etc. En este sentido, creemos de gran importancia que la Administracin realice la oferta de puestos de trabajo correspondientes a sus verdaderas necesidades. Actualmente tiene fuertes carencias de conocimientos sobre sus necesidades de personal, ignora con antelacin los puestos que van a quedar vacantes, los perfiles de los mismos y la posibilidad de que otros funcionarios deseen optar por ocupar el citado puesto. Esto origina que la Administracin desconozca cuntos y cules deben ser los puestos que se deban cubrir cada ao. No obstante, s se pueden clasificar los perfiles de los funcionarios demandados en unos bloques homogneos, creando una base de datos con las personas que, habiendo superado las pruebas selectivas, se encuentren pendientes de que se produzca una vacante para su incorporacin. Este sistema permite que exista el menor desfase posible entre el momento de la vacante y la incorporacin del trabajador. La necesidad de contratar personal debe estar basada en la demanda que realicen los propios centros de responsabilidad, indicando el perfil de las personas que deben incorporarse y de aquellas otras que se consideran disponibles para ser adjudicadas a otros centros. Dichos centros asumirn las 255

funciones de gestin de personal de su competencia, de manera que se ajuste, en cada momento, a las necesidades del servicio y puedan alcanzar los objetivos de coste que tengan establecidos. En este sentido, los principales cambios en la entidad local, deben basarse en287: 1. El primer objetivo de las acciones de formacin y entrenamiento debe ser que las personas adquieran las habilidades, conocimientos y actitudes necesarias para poder contribuir a la mejora permanente. 2. El cambio de un enfoque centrado en la formacin a otro orientado al aprendizaje; el objetivo no es formar, transmitir conocimientos, tcnicas, etc, sino conseguir que el directivo, mando o colaboradores aprendan. 3. El objetivo fundamental no es el aprendizaje individual sino el aprendizaje organizativo. Por ltimo, creemos que la preparacin del factor humano en la Administracin Local va a ser crucial para asegurar los requisitos establecidos en el Sistema de Calidad. As por ejemplo, para prestar el servicio de recogida de basuras, con xito, es necesario que todos los camiones funcionen; que los contenedores estn en su sitio y en buen estado; que los empleados utilicen algn distintivo fluorescente para reducir cualquier tipo de accidentes; etc., pero tambin es muy importante que el conductor conozca la ruta de recogida y que sea capaz de resolver problemas mecnicos bsicos, que ocurren frecuentemente, y que ocasionan numerosas paradas y cambios de camiones en mitad de la ruta; que todos conozcan las responsabilidades civiles que acarrea a la empresa si el servicio es prestado de forma indirecta; los posibles desperfectos que se pueden causar durante la recogida; y la importancia que tiene su trabajo para la convivencia en sociedad. En definitiva, deben estar preparados para el trabajo que realizan.

Senge, P.M.: "The Fifth Discipline. The Art and Practice of the Learning Organization". Nueva York. Doubleday Currency, 1990.

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3.

ELEMENTOS FORMALES DE LA GESTIN LOCAL. 3.1. PLAN ESTRATGICO MUNICIPAL. Dentro del desarrollo de los elementos formales del Sistema de Gestin de la

Administracin Local, nos encontramos con el Plan Estratgico Municipal, cuyo objetivo bsico es subsanar la gran dificultad con la que se encuentran las entidades municipales ante la inexistencia, en muchas de ellas, de instrumentos adecuados para efectuar el seguimiento, control y evaluacin de las polticas pblicas y de los servicios que de ellas se derivan. Ello hace que, tal y como indica Prats288, sea necesario dotar a los organismos pblicos de un sistema de informacin para la gestin, capaz de "informar sobre el cumplimiento de los planes y objetivos preestablecidos, orientandos al control y la eventual revisin de la actividad administrativa (...), aunque el reto pendiente en este campo es el diseo y ampliacin de sistemas de informacin vlidos, a la vez, para la gestin operacional y estratgica". Cada una de las actividades municipales, se considerar agrupada en programas de inters poltico. Cada programa de cualquier n ivel de la jerarqua se entender como un proyecto definido en trminos de un resultado a alcanzar en un cierto plazo de tiempo, a travs de la realizacin de un conjunto de actividades mediante la utilizacin de una combinacin de recursos289. De ello, se deduce que toda la actividad de una Administracin Local es el resultado de la articulacin de diversos planes de actuacin derivados de diferentes programas, con diferente duracin, que pueden ser gestionados con las mismas tcnicas aplicadas en la gestin de proyectos, y que en la mayora de los casos estn interrelacionados entre s290. El Plan

Prats, J.: "La modernizacin administrativa en las democracias avanzadas de los ochenta: contenidos, marcos conceptuales y estrategias". Papers ESADE n 82, abril 1992. Pg. 11. Carrasco Arias, J. y Ramos Daz, R.: "Manual de Planificacin y gestin de Proyectos Administrativos". Instituto Nacional de Administraciones Pblicas, 1986. Pg. 7. Con respecto a la elaboracin de Planes Estratgicos para las corporaciones pblicas locales, puede verse: - Pablos Rodrguez, J.L.: "Reflexiones sobre el proceso de gestin y el sistema de informacin contable en los municipios". Actualidad Financiera. Monogrfico, marzo 1996. Pgs. 105-114. - Pablos Rodrguez, J.L.: "El sistema contable de las entidades locales: propuestas bsicas para la implementacin de la Contabilidad de Gestin". III Jornada de Trabajo sobre Contabilidad Pblica. Santiago de Compostela, abril 1995. Pgs. 51-69.
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de Actuacin integra un conjunto de acciones, una serie de recursos de la organizacin y establece unos plazos de ejecucin. Comprende el desarrollo secuencial de las fases: Planificacin, Ejecucin y Control291.

PLANIFICACIN Evaluacin Inicial Establecimiento de Prioridades Definicin de Objetivos

GESTIN Planificacin de Actividades y asignacin recursos. Presupuestacin Ejecucin

CONTROL Diseo de un sistema de control y evaluacin de los recursos, las actividades y los resultados

La primera de las etapas, a la que hemos denominado PLANIFICACIN, consiste en la fijacin de objetivos y metas a largo plazo, y debe definir, entre otras variables, los servicios en trminos funcionales, los segmentos de poblacin a los que va dirigida la estrategia, la asignacin de recursos y medios necesarios y el tipo de organizacin que se requiere. En la formulacin de la
- Pablos Rodrguez, J.L.: "El proceso de planificacin ....". Op. cit. Pgs. 51-67 Morrisey, G.L.: "Administracin por objetivos y resultados". Fondo Educativo Interamericano, S. A. U.S.A, 1989. Pg. 54.
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estrategia municipal, deben valorarse los puntos fuertes y dbiles de la entidad municipal, las oportunidades y amenazas del entorno, as como, las alternativas existentes. El desarrollo de esta primera etapa, responde al reflejo de las necesidades de los ciudadanos en planes a largo plazo que satisfagan sus necesidades, por ello, es el poltico el responsable de llevarla a cabo. En la etapa de GESTIN se distinguen a su vez otras etapas: a) Planificacin y programacin anual tanto de las actividades a realizar como de los recursos a asignar. En esta etapa, se definen los objetivos de los servicios que han de estar claramente especificados, y al mismo tiempo coordinados con la estrategia de las diferentes unidades. Para ello, ser necesario la creacin de instrumentos para la transmisin del objetivo global desde la Administracin hacia los entes gestores, en forma de contratos-programa, pliegos de condiciones o programas bien especificados, de manera que contengan elementos y variables a utilizar para valorar la calidad y la eficacia de las actividades desarrolladas. b) Presupuestacin: En esta etapa los entes gestores definen con detalle los planes de accin necesarios para la consecucin de los objetivos especficos y cuantifican su impacto en el presupuesto. Estos planes de accin deben incluir las actividades para conseguir los objetivos, un calendario detallado de dichas actividades con la cuantificacin en tiempo y recursos de cada accin, los responsables para su implantacin y las medidas de control especficas a utilizar en el seguimiento del plan. c) Ejecucin: Se trata de una fase meramente empresarial y consiste en llevar a la prctica los planes, programas y presupuestos correspondientes a cada servicio y centro gestor, tanto en relacin con las actividades como con los recursos necesarios para llevarlos a cabo, independientemente de cul sea la forma de gestin. En esta esfera, debe existir una clara separacin entre el mbito poltico y el tcnico-econmico del centro gestor, lo cual no implica que exista independencia, sino equilibrio entre la necesidad del control por parte de la entidad local como centro y la autonoma del centro gestor para la toma de decisiones. En este sentido, pensamos que es necesario mejorar la tcnica presupuestaria de las entidades locales, pasando de ser un mero instrumento para el control de legalidad y poltico a una herramienta bsica para la gestin.

259

En la etapa de CONTROL se permite al gestor local, despus de haber realizado la programacin de actividades, saber si el trabajo ejecutado para lograr los objetivos propuestos, se corresponden con lo planificado. En este sentido, una vez fijado el programa de ejecucin, el responsable de su realizacin debe seguirlo, analizar las posibles desviaciones proponiendo las medidas correctoras oportunas para paliarlas. As pues, abogando por las nuevas tendencias instauradas a travs de la corriente marcada por el Gerencialismo, en la que se resalta la necesidad de separar claramente los mbitos polticos y gestores, nos centraremos en el anlisis y desarrollo de las dos ltimas etapas del Plan Estratgico Local, GESTIN y CONTROL, ya que en la etapa de PLANIFICACIN son los responsables polticos los que, a travs del anlisis de las demandas ciudadanas, elaboran el Plan de objetivos a cumplir, concretados en los programas electorales. No obstante, no obviaremos la influencia que el gestor local puede tener sobre la formulacin de los planes a largo plazo, al introducir los resultados obtenidos en la realizacin de la etapa de Control y, por tanto, el apoyo que la funcin desarrollada por dicho gestor, supone, a su vez, para el poltico en el desarrollo de la etapa de Planificacin. A travs del anlisis de la etapa de GESTIN se pretende poner de manifiesto el conjunto de procedimientos, de recursos materiales y humanos, as como las actividades que son necesarias utilizar y realizar para llevar a cabo la prestacin de los servicios pblicos locales, desde la ptica de la eficacia, eficiencia y economicidad. En este sentido, ser necesario que el gestor disponga del instrumento informativo que le permita: a) Conocer el coste de los servicios pblicos locales. b) Decidir sobre la forma de gestin. c) Fijar el valor de tasas y precios pblicos. Para ello, se propone la elaboracin de un modelo de costes que permita llegar a una magnitud del coste de prestacin de los servicios pblicos locales, permitindose, a la vez, establecer el estudio comparativo entre las dos formas gestoras ms frecuentes en la Administracin Local, nos estamos refiriendo a la gestin directa de servicios pblicos por parte del ente municipal y a la gestin indirecta mediante concesin administrativa. La imputacin del consumo de los factores de coste a las distintas actividades identificadas como las necesarias para llevar a cabo el servicio pblico, teniendo en cuenta la forma de prestacin anterior, permitir 260

formular una cuanta del coste que, a su vez, ser la base determinante para el establecimiento de las tasas y precios pblicos. En este sentido, se propone un mtodo de clculo de dichas tasas y precios pblicos que, lejos de la versin jurdica, se fundamenta en la cadena de valor del servicio pblico y, por lo tanto, en las actividades necesarias para su consecucin. En la etapa de CONTROL se tratar de comprobar en qu medida la gestin realizada cumple con los objetivos de eficacia, eficiencia y economicidad mediante la formulacin de informes tcnicos-econmicos, que permitirn un seguimiento directo de la gestin, y de indicadores de gestin para evaluar los correspondientes servicios municipales. De las tres fases secuenciales definidas anteriormente, la de control, va a constituir la fuente de retroalimentacin de las otras dos, debido a que mediante la comparacin de los objetivos fijados en la primera etapa y la realizacin de la programacin, en la segunda fase, se podrn reformular los objetivos planteados as como las actividades que los delimitan. De esta forma, se puede decir que esta fase de control sera una fase integradora de las dos anteriores, pues consiste en la comparacin de los resultados obtenidos con los objetivos fijados. En este sentido, en opinin de Belkaoui292, "el control es un factor central de la gestin de una organizacin, pues con l se trata de asegurar fundamentalmente, que los recursos han sido asignados de manera eficaz y eficiente". Por otra parte, Anthony293 entiende el control de gestin como un proceso al sealar que "el proceso de control de gestin consta de cuatro etapas. Primera, especificar un estndar de actuacin deseada. Segunda, utilizar un medio capaz de detectar lo que ocurre en la organizacin y de comunicarlo a una unidad de control. Tercera, la unidad de control compara tal informacin con la estndar. Cuarta, si realmente no concuerda con el estndar, la unidad de control indica que se deben tomar medidas correctoras y esta indicacin retorna, como informacin, a la

292

Belkaoui, A.: "Handbook of Management control systems". Quorum Books. Westport. Conneticut, 1986.

Pg. 9. Anthony, R.N.: "El control de Gestin: marco, entorno y proceso". Traduccin de la obra "The Management Control Function". Ed. Deusto. Bilbao, 1990. Pg. 17.
293

261

entidad. Esta etapa se denomina frecuentemente retorno de la informacin". Zerilli294 indica que "el control es un proceso de carcter permanente, dirigido a la medicin y a la valoracin de cualquier actividad o prestacin sobre la base de criterios y de puntos de referencia fijados, y a la correccin de las posibles desviaciones que se produzcan respecto a tales criterios y puntos de referencia". Tal y como puede apreciarse, los aspectos bsicos que pueden identificarse en un sistema de control en una organizacin son: fijacin de criterios para el control, medicin de las realizaciones alcanzadas, comparacin entre los outputs alcanzados y los outputs previstos poniendo de manifiesto las desviaciones, y decisiones sobre las acciones correctoras a emprender una vez conocidas las desviaciones295. Si nos centramos ya en el control de las Administraciones Pblicas, los profesores Requena, Garca y Carrasco296 indican que "el control no debe ser un fin en s mismo, sino un medio que garantice el buen logro por parte de la Administracin, con la adecuada transparencia, economa y eficacia, de las mltiples funciones que la Sociedad le encomienda, de manera que sirva a la mejor gestin de los recursos pblicos". Para delimitar el mbito de aplicacin de un sistema de control en la Administracin Municipal, es necesario diferenciar los tres niveles, al igual que en cualquier organizacin privada, en los que pueden tomarse las decisiones, estando, por tanto, condicionado por el nivel de responsabilidad otorgado. Se pueden diferenciar tres reas: Direccin General, cuyo mximo cometido es el logro de los objetivos globales o metas de la organizacin; Gestin de Explotacin, que se responsabiliza del alcance de los objetivos especficos de la gestin; y, por ltimo, Gestin
294

Zerilli, A.: "Fundamentos de organizacin y direccin general". Ed. Deusto. Bilbao, 1990. Pg. 379. Zerilli, A.: "Fundamentos de organizacin y direccin general". Op. cit. Pg. 390.

295

Requena Rodrguez, J.M., Garca Martn, V. y Carrasco Daz, D.: "La Contabilidad Pblica actual en Espaa". Op. cit. Pg. 55.

296

262

Operativa, cuya principal misin consiste en conseguir los objetivos de las tareas concretas. Estos niveles o reas relacionadas con el largo, medio y corto plazo respectivamente se caracterizan por: a) NIVEL ESTRATGICO: Tiene lugar en el nivel ms alto de la organizacin al objeto de asegurar la ejecucin del proceso de decisin de los objetivos generales, seleccionando las estrategias necesarias para lograrlos. El terico Child297 da mucha importancia al nivel estratgico, llegando a afirmar que "si el nivel estratgico de la administracin est correctamente considerado como el estado en el cual se establecen los objetivos y se traducen en planes especficos de accin (...) quien quiera que controle los recursos estratgicos y los medios de suministrarlos tambin determina los objetivos y las polticas de la organizacin". Para Lpez Camps y Gadea Carrera298 el nivel estratgico es "el proceso a travs del cual los directivos pblicos pretenden influir sobre otras personas y factores de la organizacin, o incluso externos a ella, para conseguir los objetivos previstos. La finalidad fundamental es tener informado al gestor local de la evolucin de los factores externos a la organizacin municipal, del funcionamiento de todas las unidades, directa o indirectamente implicadas en la consecucin de sus objetivos, y avisarle cuando las cosas vayan mal segn las estrategias previstas, para as tomar medidas correctoras".

297

Child, J.: "Organizacin. Gua para problemas y prctica". Cia. Editorial Continental S. A. Mxico, 1989.

Pg. 219. Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano. Gestin de la calidad en la Administracin Pblica". Op. cit. Pg. 29.
298

263

Se sita en aqullos puntos de la organizacin que son crticos para el xito en el cumplimiento de las finalidades generales o sectoriales establecidas. Las fijaciones de los criterios de control vienen dados por las finalidades estratgicas de la organizacin o las grandes finalidades de las polticas sectoriales. En este sentido, el proceso de control se sita a nivel de unidades amplias, de unidades funcionales de la organizacin o de grandes actividades. Los destinatarios de la informacin de control siempre son los directivos pblicos y los polticos, pues es a ellos a quienes compete tomar decisiones cuando las estrategias de la organizacin pueden resultar amenazadas por cambios del entorno o por problemas de gestin. Por sus especiales caractersticas el proceso de control estratgico debe fundamentarse en una visin global de la gestin. Por ello, el control estratgico comporta tener perspectiva temporal y espacial, pues han de tenerse y considerarse referencias del entorno y de su evolucin previsible. La informacin aportada por este sistema de control debe ser relativamente exacta y, como la mayora de ella, utilizada en el proceso de control estratgico, constituyndose como resmenes breves confeccionados, a partir de algunos elementos clave procedentes del control de las propias actividades, o de informaciones y prospectivas de origen externo al propio proceso. b) NIVEL DE GESTIN: Se centra en la medicin y evaluacin de las actividades desarrolladas por la organizacin tratando de mostrar la eficacia y la eficiencia con la que se han ejecutado las mismas. Presenta una doble modalidad: Ejecucin de las actividades y Control sobre los Resultados de tales actividades. Se basa en la informacin directa aportada por un sistema de indicadores. La fijacin de criterios para el control se deduce directamente de las propias actividades, y se formaliza en un proceso en el que intervienen, principalmente, los responsables de las mismas. En las organizaciones municipales, el proceso de control se sita en unidades pequeas o en personas, siendo un proceso fundamentalmente orientado a la ejecucin, establecindose entre cada uno de los Jefes de Servicio con los diferentes ejecutores de las actividades previstas en el Plan de Actuacin. Teniendo en cuenta que ste es un proceso orientado al trabajo de las personas, est influido por su propia naturaleza y por la satisfaccin que el mismo causa. Las tcnicas orientadas a la motivacin y al enriquecimiento profesional de los puestos de trabajo ayudan a mejorar el clima en el que se desarrolla el sistema de control de las actividades. Por la naturaleza de las mismas, el control de la ejecucin no tiene visin de globalidad y est focalizado en actuaciones 264

muy concretas. La evaluacin de las actividades es inmediata, depende de los resultados de las acciones y la informacin aportada por los indicadores es exacta, instantnea o de muy simple elaboracin. Una parte de la informacin proporcionada por el sistema de control de gestin se utilizar en el control estratgico. En base a ello, existe la creencia, muy extendida, de que el control de gestin debe centrarse, fundamentalmente, en la fase operativa o de ejecucin de las actividades, al considerar que es all donde la organizacin obtiene sus resultados y, por lo tanto, sus xitos o fracasos. A este nivel de control y seguimiento aplicado sobre la actividad de la organizacin J. Child299 lo denomina "control sobre el proceso de produccin en una organizacin". En este caso, el control se ocupa de los resultados concretos obtenidos en el nivel ms inmediato de la actividad y, a partir de estos resultados, se articula todo el sistema y se constata la importancia que tiene la informacin de retroalimentacin para el buen funcionamiento del mismo. c) NIVEL OPERATIVO: Hace referencia al Control de las Tareas, debe cercionarse de que tales tareas se desarrollan de forma eficiente y dentro del marco de la poltica general prefijada. La existencia de los tres niveles de decisin expuestos, as como, los tipos de control aplicables, a cada uno de ellos, encuentran su reflejo en el mbito de la Administracin Municipal y se resumen en la tabla que figura a continuacin:

Conce pto

Nive l Es trat gico Es difcil identificarlos. Carecen de estructura. Tienen muchas alternativas. Las relaciones causales no estn claras. Social y econmico Tan lejano como pueda verse.

Nive l de Ge s tin

Nive l Ope rativo

Problemas a identificar Criterios Horizonte temporal


299

Existen precedentes. Se repiten mucho. Las alternativas son limitadas. Incluyen Reglas prescritas. algunas partes Modelos programadas. matemticos. Eficacia y efectividad Unos pocos aos por venir. El nfasis se pone en un ao Eficacia

El futuro inmediato

Child, J.: "Organizacin. Gua para problemas y prcticas". Op. cit. Pg. 218.

265

Proceso de toma de decisiones

Entra algo de anlisis formal. Se basa principalmente en juicios. Es irregular. Suele ser una decisin. Lo son tambin metas, polticas, estrategias, acuerdos.

Entra mucho de anlisis formal. Es rtmico. Es un plan global para el conjunto de la entidad. Se ordena alrededor de un ncleo financiero. Procede del entorno externo e interno. Se basa en datos estimados y reales. Puede presentar los resultados esperados y reales. Los responsables de cada actividad (jefes de departamento, de servicio, etc.)

Sigue reglas; juicio si las reglas son inadecuadas. Es repetitivo.

Producto final

Acciones especficas.

Naturaleza de la informacin Personas que intervienen

Procede mayormente del entorno externo. Se orienta al futuro. Se pretende que presente los resultados esperados. Los directivos (polticos y directivos tcnico polticos).

Contiene muchos datos no monetarios. Procede del entorno interno. Se basa en los datos reales. Se suele usar un modelo de la actividad. Cualquier persona encargada de realizar la actividad.

Tabla n 13: Distintos niveles de decisin en el mbito pblico local. Fuente: Child, J. Op. cit.

El nivel elegido para el estudio de la etapa de control, a travs principalmente de indicadores, es el nivel intermedio, al que hemos denominado como Nivel de Gestin. El anlisis y evaluacin de las actuaciones emprendidas en el mbito del Nivel Estratgico nos obligara, necesariamente, a la realizacin de un minucioso estudio sobre los factores exgenos del entorno que envuelve a la Administracin, sobre los factores subjetivos implcitos en las decisiones adoptadas y, en definitiva, sobre una serie de aspectos para los que la informacin que se precisa, para el ejercicio del control, suele ser cualitativa, imprecisa y difcil de obtener. Por su parte, el Nivel Operativo lleva consigo un conocimiento puntual de todas las tareas y labores que se desarrollan en el acontecer diario de la gestin municipal, para lo cual resulta ineludible la realizacin de un anlisis previo del proceso administrativo-funcional, que tiene lugar en el seno de la organizacin, as como, de los factores que inciden en el comportamiento del personal encargado de cada tarea. Ser por tanto, el Nivel de Gestin el que marcar el grado de desglose de los anlisis realizados, tanto en lo que se refiere a la especificacin de las actividades como a la elaboracin de los indicadores, si bien, hay que decir que, los indicadores que posteriormente 266

denominaremos como "de eficacia de orientacin externa", tienen una clara relacin con factores externos a la gestin del ente municipal y repercusiones importantes a nivel estratgico. De la misma forma, llegar a una especificacin tanto de actividades como de indicadores a un nivel puntual y detallado en cada una de las tareas realizadas implicara la obtencin de informacin mucho ms concreta y especfica. No obstante, el grado de desglose debe venir marcado, en nuestra opinin, por la relacin en la que los beneficios aportados por la informacin superen el coste de obtencin de la misma. As pues, creemos que un anlisis a nivel operativo ocasionara ms costes de ejecucin que beneficios en el marco de las entidades locales, en las que los recursos, tanto econmicos como de personal tcnico especializado, resultan escasos. En este sentido, teniendo en cuenta las etapas integradoras del Plan Estratgico Local as como los distintos niveles de decisin para llevar a cabo la etapa de Control, en el grfico que figura a continuacin se muestra que, el marco, sobre el que se desarrollarn los captulos siguientes, har referencia a las etapas de Gestin y Control delimitadas en el Plan Estratgico Municipal, por entender que la etapa de Planificacin excede las competencias del gestor pblico. No obstante, dichas etapas se vern infludas, de forma directa, por las decisiones que sobre la gestin municipal sean tomadas a un nivel intermedio, tanto en lo referente a la responsabilidad como al horizonte temporal; este nivel es el que hemos denominado como Nivel de Gestin.

267

Elementos formales del Sistema de Gestin E s t r u c t i r a Organizativa Plan Estratgico Local

N i v e lE s t r a t g i c o Nivel de Gestion Nivel Operativo

Servicios Pblicos Locales Planificacin Anual Realizacin o Ejecucin Control

Programacin

Presupuestacin

Revisin

3.2.

ESTRUCTURA

ORGANIZATIVA:

LOS

CENTROS

DE

RESPONSABILIDAD EN LAS ENTIDADES LOCALES. Segn la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, un centro de responsabilidad ser una unidad organizativa encargada de producir servicios de no mercado, que est dirigida por un responsable, en quien se ha descentralizado un determinado nivel de decisin, para lograr los objetivos que se le han formulado300. Para que los centros de responsabilidad puedan funcionar eficientemente es necesario llevar a cabo una profunda desconcentracin/descentralizacin de la toma de decisiones en los mismos, lo que comporta la correspondiente exigencia de responsabilidades en la consecucin de los objetivos fijados. El grado de descentralizacin debera estar en funcin del tipo de centro de responsabilidad.
300

AECA: "La Contabilidad de Gestin como instrumento de Gestin". Principios de Contabilidad de Gestin. Documento n 2. 1990.

268

En este sentido, hay que decir que la mayor parte de los centros de responsabilidad de la Administracin Local son centros de costes301. Se pueden distinguir dos tipos: aqullos en los que existe una relacin directa entre los recursos consumidos y la produccin realizada y los que, por el contrario, slo miden los recursos consumidos, sin que se d una relacin con el resultado obtenido. Para los primeros, el objetivo a fijar debe ser precisamente el de la produccin que realiza y su coste. Dado que no se conoce el valor de sus "outputs", el objetivo se cuantificar en unidades fsicas. Para los segundos, el nico objetivo a fijar sera su coste. Ejemplos de este tipo seran los centros de investigacin y desarrollo y los centros informticos. Los objetivos de productividad tienden a relacionar los "outputs" con los "inputs" y cuando se trata de centros de responsabilidad de beneficios, dado que se conocen los valores de los "outputs" y de los "inputs", la productividad se mide por la relacin entre los valores generados y los valores consumidos. En la Administracin Local, para determinar la productividad o eficiencia de los centros, no basta con dividir su produccin fsica por el coste de sus importes, ya que no se tendra en cuenta la calidad del servicio producido. Adems, en los centros de beneficios, junto al objetivo de productividad de las actividades deberan figurar objetivos de productividad de sus activos y de sus estructuras de personal. Estos objetivos son difciles de cuantificar cuando se trata de centros
301

Al respecto puede consultarse: - Morala Gmez, B.: "Los centros de responsabilidad al servicio de la gestin pblica". Actualidad Financiera, n 33, 1991. Pgs. C229-C239. - Fernndez Fernndez, J.M. y Morala Gmez, B.: "Lmites a la utilizacin de centros de responsabilidad y al anlisis de desviaciones en el sector pblico". Comunicacin presentada al V Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. Sevilla, 1993. Pgs. 1-19.

269

de costes. Siguiendo a Berruezo Castillo302 la organizacin de cualquier entidad local, debe estructurarse de forma que no haya un mximo directivo con los objetivos muy claros y el resto de la organizacin a su servicio. As, la organizacin no puede ser gestionada bien porque se concentra todo el poder y toda la informacin, relantizndose la toma de decisiones. Por tanto, debe haber una desconcentracin de informacin valiosa y de poder. Los objetivos de alto nivel tienen que estar claramente definidos, de tal manera que, todos los niveles los conozcan, as como debe sustituirse el control por el autocontrol, en la medida en que todos los miembros de la organizacin saben qu se espera de ellos. En este sentido, la aportacin de la direccin por objetivos a la administracin pblica se puede recoger en seis puntos:
1. 2. Se permite elaborar y difundir por parte del directivo los objetivos y prioridades. Facilita la planificacin anual, con participacin de distintos niveles, sealando la manera en cmo cada rea contribuir para el logro de los objetivos generales. El jefe de cada centro de responsabilidad debe elaborar con su equipo los objetivos operativos para un perodo y planes de trabajo para llevarlos a efecto. Esto indica que hay que llevar a cabo reuniones de equipo, tanto para evaluar la gestin del perodo anterior como para establecer los objetivos de ese perodo. Cada miembro de la organizacin sabe lo que el superior espera de l. Se impulsa la creacin de planes de formacin orientados no slo a la promocin, sino a mejorar el resultado del centro. Permite la elaboracin de presupuestos basados en objetivos y, por tanto, no en incrementos naturales sobre aos anteriores. No puede haber direccin por objetivos cuando el principal objetivo es conservar o incrementar el presupuesto.

3.

4. 5.

6.

En este sentido, para la implantacin del sistema de direccin por objetivos es necesario un cambio de la cultura en la organizacin, la integracin de todos los componentes del ente pblico y una mayor flexibilidad de los procedimientos y normas administrativas. De esta forma, los servicios pblicos de las Administraciones Pblicas debern ser producidos por unidades independientes de los rganos encargados de la funcin normativa de la Administracin, siendo
Berruezo Castillo, J.: "La direccin por objetivos: Experiencias de aplicacin en las Administraciones Pblicas". III Encuentro de Gestin de las Administraciones Pblicas en Aragn. Zaragoza, 1994. Pgs. 63- 81.
302

270

cada una de estas unidades un centro de responsabilidad. En base a lo anterior, se puede decir que todo centro de responsabilidad ha de tener un objetivo general, que ser el ms importante. Pero ello no impide, sino todo lo contrario, que dicho objetivo se complemente con otros ms especficos referidos a las reas que mayor influencia puedan tener en los resultados del centro de responsabilidad. Hay que tener presente que los objetivos por reas estn coordinados entre s y con el objetivo general del centro. De esta forma, el objetivo general puede servir de base para el seguimiento global del centro de responsabilidad, tanto por el director del centro como por el Organismo de que dependan los mencionados centros. En cambio, los objetivos especficos de reas servirn de instrumento para la gestin tanto para los jefes de reas como para el director del centro de responsabilidad. Dichos objetivos han de formularse lo ms correctamente posible, evitando tanto ambigedades que pudieran dificultar el control que ha de mantenerse para su seguimiento y adems, han de servir de estmulo al personal en el desarrollo de su actividad, obligndolo a un nivel de esfuerzo superior al normal o tradicional. Pero, por otra parte, han de ser alcanzables, pues si no pueden conseguirse, desmoralizaran a los encargados de su ejecucin. En este sentido, es necesario que en el Plan de Actuacin se determinen las acciones necesarias para alcanzarlos. Los programas de accin expresarn de forma correcta qu hacer, en qu momento, quin va a ser el responsable, de qu manera se proceder para llegar al objetivo fijado previamente y los medios necesarios para hacerlo posible 303. Para conocer si los centros de responsabilidad han actuado eficaz y eficientemente han de controlarse sus resultados, comparndolos con los objetivos programados, de forma que, si stos no estn determinados de una manera cuantitativa, no podr conocerse cundo un objetivo ha sido alcanzado, con lo cual no tendra sentido haberlo establecido. Precisamente uno de los fallos del presupuesto por programas espaol ha sido la falta de cuantificacin de los objetivos, lo cual ha hecho imposible el seguimiento de los mismos. Adems, es importante que junto a la cuantificacin de los objetivos se establezcan, siempre que ello sea posible, indicadores de
303

Palom y Tort: "Management en Organizaciones al Servicio del Progreso Humano". Espasa Calpe, 1991. Pg.

175.

271

calidad de los servicios a prestar. En este sentido, para un objetivo dado, los costes sern funcin de la calidad del servicio a suministrar; por ello, es muy importante que el indicador figure junto a los objetivos, a los efectos de su seguimiento. En el mbito de la Administracin Local, los centros de responsabilidad se fijarn a partir de las unidades orgnicas de cada entidad. A continuacin, se presenta grficamente el organigrama de forma global en el Sector Pblico Local, diferenciando entre Ayuntamientos y sus entes dependientes, as como, para un Ayuntamiento estndar que, en nuestra opinin, debe tener un nivel de desglose, como mnimo a jefe de servicio, cuando no a jefe de proceso. Por ltimo, estas unidades estructuradas dentro del organigrama de la entidad local deben constituirse como estructuras de gestin de los servicios pblicos locales flexibles y giles, que puedan llevar a cabo las etapas de presupuestacin, ejecucin y control de la actividad municipal delimitadas, anteriormente, en el Plan Estratgico Municipal. A continuacin, analizaremos la funcin realizada por los centros en cada una de dichas etapas.

Sector Pblico Local

Administracin Pblica

Sociedades Mercantiles

Ayuntamiento/Diputacin

Organismos Autnomos

Empresas Municipales

Empresas Mixtas

272

AYUNTAMIENTO

PLENO

JUNTAS DE DISTRITO ALCALDE OTRAS COMISIONES INFORMATIVAS COMISIN ESPECIAL DE CUENTAS

TENIENTES DE ALCALDE COMISIN DE GOBIERNO

CONCEJALAS

Urbanismo e Infraestructuras

Hacienda y Economa

Rgimen Interno

Servicios Pblicos

Cultura y Educacin

Seguridad

Otras Concejalas

Suministro de Aguas

Limpieza Viaria

Otros Servicios

Jefe de Servicio

Jefe de Servicio

Jefe de Servicio

3.2.1. Presupuestos por centros de responsabilidad. A partir del Plan de Actuacin formalizado que debe tener como origen, a su vez, el Plan que recoge los objetivos a largo plazo de la corporacin local, los centros de responsabilidad deben configurar el presupuesto que se constituir como el instrumento para la ejecucin, al servicio de los directores de las unidades que producen servicios pblicos. Decididos los programas que han de ser ejecutados, cada centro de responsabilidad trasladar en trminos financieros a su Presupuesto las acciones, con los "inputs" y "outputs" que figuran en el primer ao del Programa Operativo, de acuerdo con los programas en que dicho centro de responsabilidad intervenga304. Dicho Presupuesto debera disearse en la forma siguiente: 1. Fijacin de los objetivos generales de los programas en que acte cada centro, de acuerdo con lo establecido en el Programa Operativo. 2. Fijacin de los objetivos por reas, estn o no fijados en el Programa Operativo. Estos objetivos han de estar coordinados entre s y con el objetivo general del centro de responsabilidad.
304

En nuestra opinin, no deben elaborarse Presupuestos por cada programa, sino por unidades orgnicas que producen servicios colectivos, cuya actividad puede afectar, por tanto, a uno o a varios programas.

273

3. Respetando la estructura bsica normalizada establecida, cada centro de responsabilidad estructurar su presupuesto por reas, tipos de servicios prestados, de forma que permita: a) b) el seguimiento de los objetivos y sus efectos. el establecimiento de la Contabilidad de Gestin, formando parte de ella la Contabilidad de Costes, que ha de servir como instrumento de evaluacin del cumplimiento de los objetivos. 4. Flexibilidad para adaptarse a los cambios en su volumen de produccin cuando se trate de centros de responsabilidad que acten en mercados mixtos competitivos. En este sentido, es necesario implantar un sistema rpido de adaptacin de sus presupuestos en funcin de los ingresos generados. 5. En los centros de responsabilidad que acten en mercados internos competitivos, dado que el volumen total de gasto de los centros de responsabilidad que ejecutan un determinado programa no vara, pero s la distribucin por centros, es necesario establecer un procedimiento gil de modificaciones presupuestarias; los aumentos de gasto en unos centros se compensarn con bajas en otros. De esta forma, en relacin con el ltimo punto anterior y de acuerdo con la opinin de AECA, la elaboracin del presupuesto incluir datos referentes al volumen de ingresos que requiere el nivel de prestacin de servicios a ofrecer para el perodo determinado, el volumen de recursos que requiere la explotacin para ese mismo perodo de tiempo y adems, permitir definir un coste estndar del mismo, es decir, un coste predeterminado fundamentado en anlisis tcnicos y econmicos para el objetivo de coste305. As pues, creemos de gran importancia que el presupuesto global de la entidad local se elabore a partir de los presupuestos realizados, a travs de los correspondientes estudios tcnicos y econmicos por los distintos centros de responsabilidad, dando as una visin de la cuantificacin del coste de los servicios pblicos a prestar y, por tanto, de los crditos presupuestarios necesarios para su financiacin. Finalizada la elaboracin de los Presupuestos por los centros de responsabilidad, se remitirn a las Oficinas Centrales de que dependen, en unin de los Programas Operativos.

305

AECA: "La Contabilidad de Gestin en las Entidades Pblicas". Op. cit. Pgs. 82-87.

274

3.2.2. Gestin en los centros de responsabilidad. Aprobados los Presupuestos Generales, y decidido, por tanto, lo que hay que hacer, la ejecucin de los Presupuestos de los centros de responsabilidad corresponder a los mismos, en virtud del principio de autonoma de gestin. El problema que se plantea es el de fijar el grado de autonoma que se les debe otorgar para que funcionen eficientemente como empresas productoras de servicios de no mercado. Este tema constituye una de las cuestiones fundamentales, si se quiere realmente cambiar el proceso de funcionamiento de la Administracin Pblica como productora de servicios pblicos. En una primera aproximacin, podramos decir que en los directores de los centros de responsabilidad deberan desconcentrarse y/o descentralizarse las atribuciones necesarias para llevar a cabo la ejecucin de los presupuestos de los centros a su cargo, es decir, para combinar de la manera ms eficiente los medios humanos y materiales puestos a su disposicin para alcanzar los objetivos que le hayan sido fijados. En lneas generales, se delegarn en los centros de responsabilidad las siguientes atribuciones:
a) b) La adaptacin de la organizacin dentro de las dotaciones presupuestarias globales. La provisin de vacantes y la responsabilidad ltima en la seleccin del personal, sin perjuicio de que puedan existir pruebas a nivel general. La adquisicin de los bienes y servicios necesarios para el proceso productivo y la celebracin de los oportunos contratos, sin perjuicio de que a nivel centralizado puedan realizarse concursos para fijacin de precios, para determinados artculos de gran consumo. No obstante, si a igual calidad sus precios fueran ms favorables, los centros de responsabilidad no realizarn sus compras a otros proveedores. El ejercicio de la potestad sancionadora. Las facultades para incentivar al personal en funcin de los objetivos conseguidos. La ejecucin del presupuesto, de forma que todo el proceso presupuestario sea de la responsabilidad del gestor y, por tanto, sin que sean necesarias autorizaciones externas.

c)

d) e) f)

La delegacin de facultades se efectuar en bloque en favor de los directivos del centro 275

de responsabilidad, de conformidad con la propuesta motivada que realice el director del mismo. En cada unidad, la Contabilidad Analtica, servir de instrumento al servicio de la gestin por objetivos, soporte para la elaboracin del Plan Operativo y del Presupuesto, as como para el establecimiento de un control de eficacia. Por ltimo, la unidad productora del servicio establecer un sistema de informacin que sirva de soporte al cuadro de mando, sntesis de los instrumentos de gestin. 3.2.3. Control y Auditora en los centros de responsabilidad. El sistema de control que se implante en la unidad productora del servicio pblico, ha de ser coherente con la organizacin que se ha diseado. Dos tipos de controles deberan establecerse con respecto a los centros de responsabilidad: a) b) El de tipo interno del propio centro al que se le ha dotado de presupuesto propio y en el que se han delegado las correspondientes atribuciones para su ejecucin. El de tipo externo ejercido por los rganos institucionales de control externo, compuestos por el Tribunal de Cuentas y los rganos Autonmicos de control externo, as como por los auditores privados del Sector Pblico, para evaluar la eficacia y eficiencia de los centros en los que la Administracin Local ha delegado atribuciones para la consecucin de determinados objetivos306. 3.2.3.1. Control interno de los centros de responsabilidad. En las unidades productoras de servicios pblicos debera existir, a nuestro juicio, un Servicio, directamente dependiente del gestor, que tendra a su cargo el control interno de gestin.
A este respecto puede consultarse entre otras, las siguientes obras: - Del Campo Ruiz de Almodvar, L.F.: "I Curso de Auditora y Control en el Sector Pblico Local". (Mdulos I y II). Centro de Estudios Municipales y Cooperacin Internacional. Granada, 1995. - Lpez Hernndez, A.M.: "La Contabilidad Pblica Local y el Control en la Ley 39/88 reguladora de las Haciendas Locales. Las bases de una reforma". Revista del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa, n 21, 1991. Pgs. 70-81. - Aragn Snchez, C.: "Contabilidad y control de gestin en las entidades locales. Situacin Actual". V Workshop en Contabilidad y Control de Gestin. Memorial Raymond Konopka. Madrid. 1997. Pgs. 1-31. - Montesinos Julve, V.: "La Reforma de la Gestin Pblica y sus implicaciones para los sistemas de informacin y de control". V Workshop en Contabilidad y Control de Gestin. Memorial Raymond Konopka. Madrid, 1997. Pgs. 117.
306

276

Para que este control regulador fuera eficaz, debera reunir tres condiciones: estar fundamentado en un sistema organizado de la informacin; ser rpido y estar integrado en el proceso de decisin (control en feed-back). En definitiva, el objetivo del sistema de control interno ha de ser apoyar al gestor en el proceso de la toma de decisiones, con visin empresarial, para que se obtengan los resultados deseados. A su vez, ha de ser total, es decir, ha de cubrir todos los aspectos de las actividades de las unidades productoras de servicios pblicos, perodico y cuantitativo. Las variables a controlar se han de fijar en funcin del tipo de centro de responsabilidad y de la influencia de las mismas en los resultados, concentrando los esfuerzos en las reas que producen los resultados verdaderamente importantes, ya que controlar todo es imposible, tanto por el tiempo como por los costes acaecidos. Perodicamente habra de emitirse un informe, que se remitira al director del centro, en el que se analizaran las causas de las desviaciones entre lo programado y lo realizado, de forma que suministrara a los responsables la informacin adecuada para tomar oportunamente las correcciones necesarias. De la rapidez con que se adopten las decisiones correctoras depender el xito del nuevo sistema de control. Igualmente, el informe debera contener la opinin sobre la calidad de la informacin contable y sobre la sujecin a las normas que regulan la actividad econmica del organismo productor del servicio pblico. Para Child 307 la eleccin de una poltica de control en cualquier corporacin est en funcin de las decisiones organizativas adoptadas. De todas stas destacan, por su inters e importancia: El grado de centralizacin y delegacin adoptado; el peso dado a la formalizacin de las actividades y el tipo de supervisin del trabajo practicado. La primera cuestin a resolver es decidir si se opta por un sistema de control centralizado o delegado. Creemos haber aportado suficientes argumentos para decantar, en el caso de la Administracin Local, nuestra inclinacin favorable hacia un mayor g rado de delegacin del sistema de control. Aunque esta alternativa no debe plantearse como una opcin excluyente, en el seno de una misma corporacin, puede ser aconsejable optar, en algunas unidades concretas, por
307

Child, J.: "Organizacin. Gua para problemas y prctica". Op. cit. Pg. 230.

277

un control descentralizado, mientras que en otras no. Este criterio de flexibilidad debe mantenerse segn elementos estratgicos del programa de gobierno de la corporacin y debe estar muy prximo a la alta direccin. En el resto, distintas a esta alta direccin, debe fomentarse la mayor delegacin posible. Cuanto mayor sea el ayuntamiento o cuanto mayor sea la necesidad de descentralizacin, y mayor su complejidad, ms recomendable es adoptar sistemas de control descentralizados y delegados. No obstante, la adopcin de formas centralizadas de control son aconsejables en aquellos servicios o actividades del ayuntamiento que sean repetitivos, formalizados, rutinarios y, en definitiva, poco susceptibles de padecer acosos del entorno. Cuando las actividades son complejas y no repetitivas se puede implantar el "control por programas", mientras que si las actividades son repetitivas o rutinarias es aconsejable el "control programado". En este ltimo supuesto, es recomendable formalizar al mximo el proceso de las actividades y confiar que si se cumple bien, los resultados obtenidos sern los esperados, es lo que se denomina "control normativo". En este caso, como indica Donabedian308 "las normas tienen sentido porque contribuyen a alcanzar consecuencias valiosas". La Administracin Local, como el resto de la administracin pblica, ha sido, y an es, muy propensa a formalizar sus procesos de actividad y esta tendencia ha introducido rigidez en su gestin. Constatar esta realidad no significa rechazar los aspectos positivos que la formalizacin pueda aportar a la gestin de la Administracin Local. En la tabla que se expone a continuacin, se detallan las principales caractersticas del control centralizado y del control delegado.

CENTRALIZACIN DEL CONTROL Es ms fcil coordinar. Desde el puente de mando todo se ve. Se pueden tomar mejor las decisiones. Se tiene mayor globalidad del ayuntamiento. Se equilibra el poder de las diferentes reas funcionales del ayuntamiento.

DELEGACIN El da a da no es ya un agobio para todos los directivos. Estos se ocupan de los temas importantes. La delegacin da mayor control sobre el trabajo. Ello aumenta la motivacin y el rendimiento. Ayuda a la formacin. Formacin en el puesto de trabajo. Escuela de cuadros.

308

Donabedian, A.: "La calidad de la atencin mdica". La Prensa Mdica. Mexicana, 1984. Pg. 96.

278

Economa de gastos indirectos. No hay duplicacin de mecanismos de control. A mayor nivel dentro del organigrama, mayor preparacin y por ello mayor capacitacin para controlar. Ante una crisis mayor capacidad de responder con rapidez.

El ayuntamiento se hace ms flexible y adaptativo al cambio. El ayuntamiento es cosa de todos. Todo el personal asume sus responsabilidades y las controla. Se clarifican las responsabilidades. Existe una base objetiva para valorar el desempeo.

Tabla n 14: Caractersticas del control centralizado y delegado. Fuente: Donabedian, A. Op. cit.

En nuestra opinin, creemos mucho ms recomendable, abogar por la delegacin del sistema de control, de manera que al disear una estrategia de control es necesario definir, para cada uno de los niveles organizativos, los correspondientes niveles de control. Teniendo en cuenta que el sistema de control integra la toma de decisiones para corregir, con la mayor celeridad posible, aquellas desviaciones que afectan a los resultados esperados, el diseo de los niveles de control, exige plantear la cuestin de la delegacin de las decisiones. Por las caractersticas especficas de los recursos humanos de los ayuntamientos, organizaciones con una parte importante de sus actividades desarrolladas por tcnicos y profesionales, existen buenas razones para implementar un sistema de control basado en la delegacin hacia niveles inferiores de algunas de las decisiones, hasta ahora confiadas a los niveles superiores de la organizacin. Se trata de un proceso en cascada que debe afectar a toda la organizacin municipal, desarrollando un sistema de autocontrol basado en la delegacin. El autocontrol consiste en trasladar la responsabilidad del control de los resultados a los ejecutores de las actividades o de los procesos. Dado que la produccin de servicios en un ayuntamiento es el resultado de una cadena de actividades entrelazadas, si cada uno de los intervinientes, independientemente de cul sea su unidad orgnica, practica el autocontrol de sus actividades, los resultados finales se ajustarn con mayor rigor a los valores preestablecidos. Para poder implantar satisfactoriamente en la Administracin Local un sistema de autocontrol deben darse, al menos, algunas condiciones de base309:
Bernilln, A. y Cerutti, O.: "Implantar y gestionar la calidad total". Ediciones Gestin 2000. Barcelona, 1989. Pg. 168.
309

279

a)

Existencia de una relacin de confianza entre los directivos y las diferentes personas que ejecutan las actuaciones. Estos ejecutantes deben disponer, por delegacin, de todas las atribuciones necesarias para poder desarrollar correctamente las tareas encomendadas. Las relaciones entre directivos y ejecutantes deben ser de confianza mutua y sta debe ser permanente. Los ejecutantes de las actuaciones deben tener la formacin y la informacin adecuada para poder desarrollar el autocontrol. El autocontrol no puede ser la consecuencia de una decisin sbita de la direccin. Esta accin debe ser preparada sobre el plano humano, psicolgico y de organizacin.

b)

c)

d)

e)

En relacin con la implantacin del autocontrol se desarrolla el concepto de Unidad de Responsabilidad Autoadministrada310, que debe estructurarse de acuerdo a los siguientes criterios:
"a) b) Pueden ser unipersonales, o estar integradas por colectivos. Las unidades han de saber cules son sus objetivos y haber participado en su elaboracin. Los resultados de su gestin han de ser tangibles, medibles y comparables a unos estndares. c) Los objetivos de cada unidad tienen que estar integrados en las finalidades de la unidad orgnica de la cual dependen. Las unidades son plenamente responsables de organizar su trabajo a fin de conseguir los resultados esperados y ejecutar con eficiencia el presupuesto asignado. Tienen toda la delegacin posible para conseguir los resultados esperados y corregir las desviaciones. Los miembros de estas unidades tienen que recibir informacin continuada, general y especfica segn su categora y responsabilidad, para ejercer satisfactoriamente su trabajo.
310

d)

e)

f)

Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "Servir al ciudadano. La gestin de la calidad en la Administracin Pblica". Op. cit. Pg. 51.

280

g)

Es preciso establecer un sistema de control especfico para estas unidades de acuerdo con los resultados esperados. Estas unidades deben informar a sus superiores del progreso de su gestin as como de las innovaciones introducidas. Los superiores tienen que informar a estas unidades de como su trabajo contribuye a la realizacin de las finalidades de la corporacin municipal".

h)

Estas unidades de responsabilidad autoadministrada reforzarn previamente la satisfaccin y la productividad de los trabajadores, pues es evidente que stas aumentan cuando los trabajadores tienen un alto grado de autonoma, de discrecin y de control para desarrollar su trabajo. La perspectiva aportada por estas unidades rompe con la idea tradicional de centralizar todo el peso del sistema de control en unas personas o estructuras especficas: "los controladores" o "gabinete de control". Si bien creemos positivo estimular al mximo la creacin de este tipo de unidades descentralizadas, no las consideramos incompatibles con la existencia de una pequea unidad o estructura central que facilite el desarrollo del autocontrol en las mismas, pero sin llegar nunca a reemplazarlas. Esta estructura central de control puede materializarse en la creacin de una pequea unidad central, con la naturaleza de staff, adjunta al nivel alto de direccin, y su actuacin debe limitarse exclusivamente a dos campos: participacin en el proceso de planificacin sectorial y desarrollo de tareas de soporte de control. Sus cometidos seran311: a) "Participar en el proceso de planificacin sectorial: Esta funcin prev que el staff de control ayude a los responsables de las diferentes reas municipales a realizar el seguimiento de los grandes programas sectoriales. Esta colaboracin debera ayudar tambin a: concretar los objetivos de cada programa sectorial, confeccionar los correspondientes Planes de Actuacin y sus presupuestos; vigilar que los subprogramas y actividades de cada unidad se ejecuten de acuerdo con los objetivos, con los Planes de Actuacin sectoriales, con el presupuesto asignado y con los medios adecuados; ayudar a los gestores pblicos a prever las contingencias". b) "Desarrollar funciones de soporte de control: Las funciones de soporte seran, fundamentalmente, las de disear, asesorar y mantener el sistema de recogida de informacin facilitado por las unidades de responsabilidad autoadministrada; proporcionar soporte tcnico y

311

Ibdem: Pgs. 52 y 53.

281

metodolgico para el diseo de instrumentos especficos de control de procesos y actividades concretas, ayudar a los miembros de las unidades a recoger e interpretar los datos disponibles sobre la marcha de la ejecucin y disear actuaciones alternativas en e l caso de existir desviaciones; analizar la informacin aportada por las unidades e informar de su importancia a la direccin". Para el buen funcionamiento del sistema de control es importante que estas estructuras de soporte de control nunca tomen decisiones propias de la lnea ejecutiva. Adems, los informes emitidos por este staff de soporte deben dirigirse siempre al directivo local responsable de la realizacin de los programas controlados, y a las diferentes unidades de responsabilidad autoadministrada. El control dentro de la concepcin del Sistema de Gestin de la Administracin Local que hemos expuesto, debe potenciar la figura del auditor, tanto interno como externo, que ha de dar credibilidad al sistema de control impuesto, sin interferir ni dificultar innecesariamente la gestin cotidiana con la introduccin de excesivos controles formales. En este sentido, la regulacin de la auditora del sector publico en el marco internacional312, establece la distincin bsica de dos tipos de auditoras a realizar. Siguiendo la clasificacin propuesta por la GAO313, se puede distinguir entre auditoras financieras y auditoras de resultados. Las auditoras financieras comprenden a su vez las de estados financieros y las de asuntos financieros especficos. Las auditoras de estados financieros tienen por objeto determinar si los
312

Entre los organismos que se han pronunciado en esta materia se pueden destacar: - General Accounting Office (GAO): "Normas de Auditora del Sector Pblico (Yellow Book)". Estados Unidos, 1988. - American Institute of Certified Public Accountants (AICPA): "Professinal Ethics Interpretation 101-10". The Commission on Auditor' Responsabilities en su documento "Report, conclusions and recommendations". New York, 1978. "Statements on Auditing Standards (SAS) recopiladas por D.R.Carmichel & Martin Benis en su obra: "Auditing Standards & procedures Manual". John Wiley & Sons, Inc., 1992. - IGAE: "Normas de Auditora del Sector Pblico". 1985. - Comisin de Coordinacin de los rganos Pblicos de Control Externo del Estado Espaol (CCOPCEEE): "Principios y normas de auditora del Sector Pblico". Ed. Sindicatura de Comptes de Valencia, 1992. - ONU: "Manual de intervencin de cuentas del Gobierno en los pases en desarrollo". New York, 1978. - Institute of Internal Auditors (IIA): "Standards for the Professional Practice of Internal Auditing". Inc. 1978.
313

GAO: "Normas de Auditora del Sector Pblico (Yellow Book)". Op. cit. Pgs. 8-11.

282

estados financieros de la entidad auditada presentan, razonablemente, su situacin financiera, los resultados de sus operaciones y flujos de efectivo, o cambios en su situacin, conforme a los principios generalmente aceptados, y si la entidad ha observado las leyes y reglamentos aplicables a aquellas transacciones y hechos que puedan tener un efecto importante en los estados financieros. Las auditoras de asuntos financieros especficos tienen como propsito determinar, por ejemplo, si los informes financieros y sus elementos, como cuentas, fondos o partidas, se presentan razonablemente; si la informacin financiera se presenta de acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente, y si la entidad auditada ha cumplido requisitos financieros especficos. Las auditoras de resultados o "de perfomance" comprenden las de economa y de eficiencia, y las de programas. Las auditoras de economa y de eficiencia tienden, entre otros propsitos, a determinar si la entidad adquiere, protege y emplea sus recursos de manera econmica y eficiente; las causas de ineficiencias o de prcticas antieconmicas; y si la entidad ha cumplido las leyes y reglamentos aplicables en materia de economa y de eficiencia. Las auditoras de programas, entre otros fines, estn encaminadas a determinar el grado en que se estn logrando los resultados o beneficios previstos por la autoridad legislativa, o alguna autoridad que haya aprobado el programa correspondiente; la eficacia de los organismos, programas, actividades o funciones; y si la entidad ha cumplido las leyes y reglamentos aplicables al programa. En la prctica de nuestro pas, los rganos de control interno de la Administracin Local, estn regulados en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL) y vienen representados por los interventores de estos entes. En este sentido, el art. 194 de la mencionada Ley, establece que las funciones de control interno de las entidades locales tendrn una triple dimensin: por un lado se realizar la funcin interventora ligada bsicamente al control de legalidad, una funcin de control financiero y una funcin de control de eficacia. La funcin interventora o control de legalidad, regulada en los arts. 195 a 200 de la citada Ley, tendr por objeto fiscalizar todos los actos de las Entidades Locales y de sus Organismos Autnomos, que den lugar al reconocimiento y liquidacin de los derechos y obligaciones o gastos de contenido econmico, los ingresos y pagos que de aqullos se deriven, y la 283

recaudacin, inversin y aplicacin, en general, de los caudales pblicos administrados con el fin de que la gestin se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso. El ejercicio de la expresada funcin comprender la intervencin previa de todo acto, documento o expediente susceptible de producir derechos u obligaciones de contenido econmico o movimiento de fondos y valores; la intervencin formal de la ordenacin del pago; y la intervencin y comprobacin material de las inversiones y de la aplicacin de las subvenciones. Se trata, principalmente, de llevar a cabo un control de la legalidad. El art. 201 de la LRHL, inspirado en el art. 17.1 de la Ley General Presupuestaria, establece que el control financiero tendr por objeto comprobar el funcionamiento en el aspecto econmico-financiero de los Servicios de las Entidades locales, de sus Organismos Autnomos y de las Sociedades Mercantiles de ellas dependientes. Dicho control consistira en informar acerca de la adecuada presentacin de la informacin financiera, del cumplimiento de las normas y directrices que sean de aplicacin, y del grado de eficacia y eficiencia en la consecucin de los objetivos previstos. El control financiero se realizar por procedimientos de auditora de acuerdo a las normas de auditora del Sector Pblico. Como consecuencia del control efectuado habr de emitirse un informe escrito en el que se haga constar cuantas observaciones y conclusiones se deduzcan del examen practicado. Dichos informes, conjuntamente con las alegaciones efectuadas por el rgano auditado, sern enviados al Pleno para su examen. El control de eficacia, regulado en el art. 202 de la LRHL, tendr por objeto la comprobacin perodica del grado de cumplimiento y del rendimiento de los respectivos servicios o inversiones. Inspirada en la clasificacin establecida por la GAO, Ortells Gonzlez314 establece los siguientes tipos de auditoras internas315 que deben tener lugar en el seno de la Administracin Local: 1. Auditora Interna Financiera: Que engloba la auditora interna de Estados Financieros y la
314

Ortells Gonzlez, A.: "La Auditora Interna en los Organismos Pblicos". Comunicacin presentada al V Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. Sevilla, 1993. Pgs. 7-9.
315

Esta clasificacin est inspirada en la que determina la GAO y que hemos expuesto anteriormente.

284

de Informes Financieros y Documentos Afines. 2. Auditora Interna Operativa: Que engloba a su vez la auditora interna de Economa, Eficiencia y Eficacia. En este sentido, en nuestra opinin, la funcin de auditora interna dentro de la entidad local debe diferenciar los aspectos relacionados con el mbito financiero, claramente en conexin con el objetivo de cumplimiento de la legalidad, y por tanto, con la presentacin de los estados financieros ajustados a unas determinadas normas de elaboracin y valoracin, del mbito de la gestin de los servicios pblicos claramente en conexin con el cumplimiento de la eficacia, eficiencia y economicidad. Con respecto a los funcionarios que tengan a su cargo la funcin interventora, as como, los que se designen para llevar a efecto los controles financieros y de eficacia, debern ejercer su funcin con plena independencia y podrn recabar cuantos antecedentes sean necesarios, efectuar el examen y comprobacin de los libros, cuentas y documentos que consideren precisos, verificar arqueos y recuentos, y solicitar de quien corresponda, cuando la naturaleza del acto, documento o expediente que deba ser intervenido lo requiera, los informes tcnicos y asesoramiento que estimen necesarios. Esta idea de independencia funcional ha sido trasladada de la Intervencin General de la Administracin del Estado, pero si bien es cierto que en este organismo autnomo, de composicin colectiva y estructura jerrquica, los interventores delegados tienen el respaldo del Interventor General, en el mbito de las entidades locales, el Interventor, y sobre todo, el Secretario-Interventor actan en la ms absoluta soledad, siendo las autoridades y rganos a quienes deben fiscalizar aqullas de las que dependen displinaria y retributivamente (en cuanto que son las que fijan algunas de sus retribuciones complementarias), y por lo tanto, es evidente que su funcin est marcada de connotaciones de carcter poltico. La solucin a este punto podra consistir en la creacin de una Intervencin General de la Administracin Local como rgano autnomo no vinculado a la Administracin del Estado, que garantizase la independencia funcional de sus miembros. Otra alternativa podra ser liberar a los ahora llamados Secretarios-Interventores de la funcin interventora, asignndosela, en las entidades ms pequeas, a los Interventores comarcales o de zona, de manera que, tanto stos como los Interventores de las corporaciones de mayor importancia, se integraran orgnicamente en una Entidad de mbito superior, que podra ser la Diputacin Provincial o la Comunidad 285

Autnoma. 3.2.3.2. Control Externo en las Corporaciones Locales. La existencia de un control interno eficaz es una condicin necesaria para garantizar el cumplimiento de los requerimientos legales, proteccin de recursos y respeto a las pautas que exige una buena gestin econmico-financiera. No obstante, este control no suele ser suficiente, por lo que debe complementarse con uno de carcter externo, desarrollado bien por rganos institucionales de control externo o bien por profesionales privados de auditora. Con respecto a los primeros, los rganos institucionales de control externo vienen representados por el Tribunal de Cuentas y los rganos Autonmicos de control externo. a) Tribunal de Cuentas. En este sentido, el art. 204 de la LRHL indica que la fiscalizacin externa de las cuentas y de la gestin econmica de las Entidades Locales y de todos los Organismos y Sociedades, de ellas dependientes, es funcin propia del Tribunal de Cuentas, con el alcance y condiciones que establece la Ley Orgnica Reguladora316 del mismo y su Ley de Funcionamiento317. El Tribunal de Cuentas extiende su jurisdiccin a todo el territorio nacional y depende directamente de las Cortes Generales. Sus funciones propias se pueden resumir en: a) La fiscalizacin externa, permanente y consuntiva de la actividad econmico-financiera del sector pblico; b) El

316

Ley Orgnica 2/1982, de 12 de mayo, por la que se desarrollan las normas reguladoras del Tribunal de

Cuentas.
317

Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.

286

enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos pblicos. b) Los rganos Autonmicos de control externo. Los rganos Autonmicos de control externo, existentes en Galicia, Pas Vasco, Navarra, Catalua, Comunidad Valenciana, Castilla-La Mancha, Andaluca y Canarias, dependen de los parlamentos nacional o autonmicos y, en su concepcin actual, surgen con posterioridad a 1982 como desarrollo de la Constitucin y los Estatutos de Autonoma. Tienen que verificar el cumplimiento de la legalidad en la gestin econmico-financiera de los entes auditados, as como, la observancia de los principios contables que les resulten de aplicacin. Han de llevar a cabo, asimismo, auditoras de eficacia, eficiencia y economa con el fin de evaluar la actuacin de los gestores, buscando parmetros de referencia que permitan fundamentar objetivamente las conclusiones y recomendaciones que recojan en los correspondientes informes de auditora operativa. Ciertamente, siguiendo a Montesinos Julve318 hay que sealar que existe un inters creciente de gestores, parlamentarios, profesionales y ciudadanos, en general, por este tipo de auditoras que, sin embargo, resultan todava bastante difciles de practicar para conseguir informacin fiable y no sesgada, que permita efectuar los necesarios anlisis y comparaciones. Estos rganos tienen funciones fiscalizadoras sobre todo el Sector Pblico de sus respectivas Comunidades, funciones que a pesar de ser recurrentes con las del Tribunal, no son excluyentes, y de acuerdo con el art. 29 de la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas deben coordinar sus actuaciones con las del Tribunal para fijar criterios y tcnicas comunes de fiscalizacin y evitar duplicidades en sus actuaciones. Los rganos Autonmicos no podrn exigir responsabilidades patrimoniales a quienes manejan caudales pblicos, se reserva esta funcin al Tribunal de Cuentas. Aragn Snchez319 indica que "los medios personales son en la actualidad a todas luces insuficientes. No llegarn a cincuenta l os funcionarios para fiscalizar las cuentas y la gestin
318

Montesinos Julve, V.: "La reforma de la Gestin Pblica y sus implicaciones para los sistemas de informacin y control". Op. cit. Pg. 6.
319

Aragn Snchez, C.: "Contabilidad y Control de gestin en las entidades locales. Situacin actual". Op. cit.

Pg. 23.

287

econmico-financiera de las respectivas Comunidades Autnomas con un total de cuatro mil Corporaciones Locales aproximadamente, con sus empresas pblicas y organismos autnomos, as como, coordinar l a informacin recibida de los rganos Autonmicos para elaborar la Memoria Anual del Control de la gestin econmico-financiera, que el Tribunal y dichos rganos han debido realizar, en cada ejercicio econmico, para su remisin a las Cortes". Esta consideracin deja en entredicho la posibilidad de establecer, con un mnimo de rigor, los distintos tipos de controles obligatorios, no sobrepasando en la totalidad de los casos, la verificacin del cumplimiento de la legalidad en la gestin econmico-financiera de los entes auditados, sin llegar a la consideracin de controles referentes a la gestin realizada en trminos de eficacia, eficiencia y economicidad. Tanto los rganos superiores del Tribunal como de los rganos Autonmicos son nombrados por los representantes de los Grupos Polticos de las Cortes y del Senado, y de los respectivos Parlamentos Autonmicos, con lo que la composicin es un reflejo de la estructura poltica de los respectivos parlamentos. Por tanto, se puede decir que hay una dependencia poltica de los mximos representantes de los rganos de Control Externo del Sector Pblico. Ello influye, asimismo, en el nombramiento de puestos de trabajo de los funcionarios de alto nivel en los rganos de Control, con lo que la independencia y la objetividad suele resquebrajarse, en bastantes ocasiones, y solamente se podra eliminar esta influencia, si se modificara la actual forma de designar los Altos Cargos de las Instituciones de Control. Con respecto a los auditores privados del Sector Pblico, sus actuaciones pueden revestir dos modalidades: 1. Cuando los Plenos de las Entidades Locales les encomiendan auditoras, esto es, informes sobre la gestin-financiera de la Entidad. Suele darse esta situacin por motivaciones polticas, es decir, para poner de manifiesto la gestin deficiente de la Corporacin anterior o cuando se observan anomalas en la gestin por parte de algunos de sus miembros o funcionarios. 2. Cuando son contratados por los rganos de control de las Corporaciones Locales, para que, bajo su dependencia, colaboren en el ejercicio de auditoras, especialmente de carcter econmico-financiero.

288

El Real Decreto320, de 28 de diciembre de 1995, que desarrolla el rgimen de Control Interno ejercido por la IGAE, le concede atribuciones para recabar de los Departamentos Ministeriales, Organismos Autnomos, Sociedades Estatales y dems Entes Pblicos, los informes de auditora que hayan sido emitidos por auditores privados en materia econmicofinanciera. Los rganos de Control Externo, Tribunal de Cuentas y rganos Autonmicos de control tambin estn facultados para la contratacin con auditores privados, de colaboraciones y auditoras bajo su direccin. Esta combinacin de actuaciones institucionales y privadas sin duda redundar en mejores resultados.

Real Decreto, de 28 de diciembre de 1995, por el que se desarrolla el rgimen de control interno de la Intervencin General de la Administracin del Estado.

320

289

Hay que decir que las nicas entidades que en el Estado espaol no tienen regulada ninguna actividad de revisin ni siquiera financiera son los ayuntamientos, con lo cual creemos que la auditora pblica, aplicada en este caso a los entes locales, debera presentar el carcter de auditora integral321, cuyo objetivo consiste en no slo revisar el rea financiera, sino tambin los aspectos de cumplimiento y los procedimientos de gestin empleados. En este sentido, la auditora pblica, en general, y por tanto, tambin en el mbito municipal, debera englobar las siguientes actuaciones:
Auditora Financiera: - rea presupuestaria: Econmico y Funcional. - rea patrimonial. Auditora de Legalidad: - rea presupuestaria. - rea de personal. - rea de contratacin externa. - Subvenciones, etc.

Auditora de Regularidad

Auditora de Gestin: - Servicios ofrecidos a los ciudadanos (Clientes externos). * Evaluacin de la calidad recibida. * Evaluacin de los costes de los servicios. * Bsqueda de la mejor prctica. * Programas presupuestarios: Acciones y Objetivos. (Vinculacin con clasificacin funcional). - Procedimientos internos (Cliente-Interno). * Racionalidad en la gestin de ingresos. * Organizacin de archivos. * Sistemas informticos.
Cuadro n 12: Tipos de Auditoras en el marco local. Fuente: Alzola Martnez de Antoana, A. Op. cit.

Para concluir, en relacin con la forma de utilizacin de mecanismos que verifiquen el cumplimiento de los sistemas de control interno instalados en la entidad municipal, es decir, con la realizacin de auditoras financieras y de resultados, hemos de argumentar que excede los lmites del presente trabajo, ya que consideramos que se trata de un tema tan extenso y complejo que puede dar lugar a investigaciones posteriores. No obstante, con esta consideracin no se
Sobre este tema puede consultarse: - Alzola Martnez de Antoana, A.: "Tcnicas de auditora pblica". Auditora Pblica. Revista de los rganos Autonmicos de Control Externo, n 12, diciembre 1997. Pgs. 59-62. - Arnau Bernia, V.J.: "La Auditora en las entidades locales". Revista de Hacienda Local, vol. XXVI, n 77, mayo-agosto 1996. Pgs. 405-437.
321

283

pretende restar importancia al mismo en cuanto a la necesidad de formular los procedimientos y reglas de actuacin, que permitan, al gestor local, evaluar el sistema de control, entendido en un sentido amplio tanto econmico-financiero como operativo, que rige su actividad. Una vez descrito el Sistema de Gestin de las entidades locales, puede observarse que las directrices que lo delimitan son aplicables a cualquier tipo de organizacin, teniendo en cuenta que los razonamientos y tcnicas de gestin expuestos, son trasladables a todas ellas, tanto en lo referente a los elementos definidos como no formales y a los de carcter formal. Como consecuencia de la caracterstica atribuida, a stos ltimos, de mayor controlabilidad, en los captulos que siguen, intentamos aplicar las consideraciones efectuadas, relativas al Plan Estratgico Local y a la estructura organizativa de la entidad municipal, dentro del mbito marcado, a un conjunto especfico de servicios pblicos. En este sentido, se pretende desarrollar las etapas de GESTIN y CONTROL de determinados servicios pblicos municipales, teniendo en cuenta las distintas connotaciones que pueden influir en su delimitacin. As pues, se han seleccionado los siguientes rasgos diferenciadores, representativos de los objetivos que todo Sistema de Informacin para la Gestin debe cumplir: la toma de decisiones con respecto al modo de gestin que la entidad local utilice para llevar a cabo la prestacin de dichos servicios, y la determinacin de costes con la consiguiente influencia en la financiacin de los servicios pblicos locales. El modo de prestacin, as como, la financiacin de los servicios, presentan distintas influencias, tanto a nivel de identificacin de actividades como de asignacin de recursos, sobre la definicin y anlisis de las etapas de GESTIN y CONTROL llevadas a cabo por los centros gestores responsables de las actuaciones municipales.

284

CAPTULO IV

FORMAS DE PRESTACIN Y FINANCIACIN DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES: INFLUENCIA SOBRE LA GESTIN Y EL CONTROL MUNICIPAL

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286

Introduccin Una vez analizados los elementos integrantes del Sistema de Gestin de las entidades municipales, dedicaremos la tercera parte de este trabajo a desarrollar las dos ltimas etapas del Plan Estratgico Municipal, aplicadas a la actividad local. En este sentido, en el captulo que se desarrolla a continuacin, se presentan los aspectos generales que conforman la metodologa bsica para llevar a cabo las fases de GESTIN y CONTROL, aplicables, de forma general, a la prestacin de los servicios pblicos municipales. La etapa de GESTIN permitir efectuar el diseo de las actividades y la asignacin de recursos necesarios para determinar el coste de prestacin del servicio municipal, presentando, tanto unas como otros, distintas connotaciones en funcin de la forma administrativa de prestacin del servicio y configurando, a su vez, la determinacin de los ingresos pblicos locales, tanto aqullos afectados al coste del servicio como aqullos que no lo estn. La etapa de CONTROL facilitar los indicadores e informes, tanto de carcter tcnico como econmico, que permitan al gestor evaluar la accin municipal con criterios de economicidad, eficiencia y eficacia. As pues, la tercera parte de esta tesis, en sus captulos quinto y sexto respectivamente, est dedicada al anlisis de cada una de estas etapas, pretendiendo, en el presente captulo que ahora desarrollamos, abordar el anlisis de las distintas modalidades de gestin de servicios pblicos municipales, as como, la forma de financiacin de los mismos. En este sentido, si el servicio se financia mediante el cobro de tasas, precios pblicos y contribuciones especiales, existir una correlacin directa entre el coste del mismo y los ingresos recibidos. De esta forma, el Sistema Informativo Interno proporcionar datos, tanto sobre los costes de prestacin, como sobre el grado de cobertura de dichos costes. En el caso de que los servicios municipales se financien con ingresos generales del presupuesto de la corporacin, el Sistema Informativo Contable, en principio, slo proporcionar datos sobre el coste de prestacin de dichos servicios; al no existir ingresos que se puedan determinar de forma correlacionada con los costes, no se podr hablar de grado de cobertura de los mismos, a menos que se opte por calcularlos con criterios internos. No obstante, antes de ahondar sobre las distintas modalidades de prestacin y formas de financiacin de los servicios pblicos locales, hemos de delimitar el campo de actuacin sobre el 287

que se desarrollarn las etapas de Gestin y Control mencionadas. Este campo se circunscribe al conjunto de competencias municipales y, por tanto, al mapa de servicios pblicos locales susceptibles de ser gestionados y controlados en base a las especificaciones que se expondrn en los captulos siguientes, a los que son trasladables, a su vez, distintas modalidades gestoras y financieras desde el punto de vista jurdico-administrativo. Una vez analizada esta problemtica se presentan las notas esenciales y generales que las etapas de Gestin y Control van a reunir en el modelo propuesto, y que constituirn el punto de partida de los dos ltimos captulos de este trabajo. 1. ESFERA DE ACTUACIN DE LA GESTIN Y EL CONTROL MUNICIPAL: LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES. La unidad de trabajo que va a representar el campo de actuacin de la Gestin y Control Municipal la vamos a definir como Servicio Pblico Local322. En este sentido, desde un punto de vista tcnico-econmico, se entiende por servicio siguiendo la definicin de Hill323 todo cambio en la condicin de una persona o de un bien, perteneciente a alguna unidad econmica, que se origina como consecuencia de la actividad de alguna otra unidad econmica. Basndose en las

A este respecto hay que decir que no existe, ni en el Sector Privado ni en el Pblico, un consenso generalizado en cuanto a la nocin de servicio. En el mbito empresarial, Gonzlez Moreno indica que la histrica escasez de publicaciones en torno a la economa de los servicios se debe, en parte, "al hecho de que no exista hasta la fecha, un consenso sobre cuestiones tales como qu es un servicio, cmo clasificar las diferentes actividades terciarias, etc. Las actividades de los servicios que pertenecen al sector terciario se suelen definir, en un sentido muy general, como las actividades que no producen bienes". - Gonzlez Moreno, M.: "Los Servicios: concepto, clasificacin y problemas de medicin". ICE, noviembre 1990. Pgs. 155 y 156. En este sentido, y con referencia al Sector Pblico, puede consultarse: - Staats Elmer B.: "Public service and the public interest". Public Administration Review, vol. 48, marzo-abril 1988. Pgs. 601-605. - Bardaji, L.: "Derecho Constitucional y Administrativo". Cuarta Edicin. Centro de Estudios Fiscales. Madrid, 1994. - Wagehheim, G.D. y Reurink, J.H.: "Customer service in public administration". Public Administration Review, vol. 51, mayo-junio 1991. Pgs. 263-270. - Chevalier, J.: "Le service public". PUF, Paris 1971.
323

322

Hill, T.P.: "On goods and services". The Review of Income and Wealth, n 4, diciembre 1977.

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principales caractersticas del servicio, Thomas324 indica que stos deben presentar, entre otras, las siguientes peculiaridades: su producto es inmediato y difcil de almacenar, su produccin lleva consigo cierto grado de cualificacin profesional y suele necesitar de grandes cantidades de recursos humanos. De forma general, los servicios se caracterizan por su intangibilidad, inseparabilidad entre produccin y consumo, heterogeneidad y caducidad325. En el mbito pblico, un servicio pblico se puede definir como "la actividad que prestan las Administraciones Pblicas, cuyas caractersticas principales son la bsqueda del inters general y la no sujecin a las leyes tradicionales de la oferta y la demanda, y que tiene por finalidad la consecucin de la satisfaccin del cliente"326. Consideramos el servicio como el conjunto de actividades que tienen un objetivo en comn, entendiendo por actividad, aqullas actuaciones realizadas por la entidad local, cuyo fin es el de ocasionar cambios en el estado fsico y mental de las personas o en la utilidad de las cosas. Por su parte, Saias y Lonardi327, enumeran como principales caractersticas de todo servicio pblico, las siguientes: Se trata de servicio en lugar de bienes; el objetivo perseguido no es el beneficio econmico, con lo cual no se podr utilizar dicha magnitud como representativa del xito o del fracaso; existe ausencia casi total de la relacin entre precio y costes; el Sector Pblico disfruta, con frecuencia, de situaciones monopolsticas, operando al margen de los mecanismos de mercado; tericamente, no puede utilizarse una
324

Thomas, G.B.: "Manpower Problems in the Service Sector". OCDE (Seminarios Internacionales 1966-2),

1967. En este sentido puede verse: - Muoz Colomina, C.I.: "La Contabilidad de Gestin en las empresas de servicios". Incluido en Lizcano lvarez, J. (Coord.): "Elementos de Contabilidad de Gestin". AECA. Madrid, 1994. Pgs. 141-144. - Teas, R.K.: "Expectations, perfomance evaluation and consumers' perception of quality". Journal of Marketing, vol. 57, n 4, octubre 1993. Pgs. 132-139. - Senlle, A.: "Calidad Total en los servicios y en la administracin pblica". Op. cit. - Kostecki, M.M.: "Marketing strategies for services. Globalitation, deregulation, clienorientation". Pergamon Press. Oxford, 1994. - Cronin, J.J. y Taylor, S.: "Servpef versus Servqual: Reconciling perfomance-based and perceptions-minusexpectations measurement of service quality". Journal of Marketing, vol. 58, n 1, enero 1994. Pgs. 125-131. Miguel, S.; Bign, E.; Snchez, J.; Moliner, M.A.; y Vallet, T.M.: "El marketing de los servicios pblicos administrativos". Incluido en la Coleccin de Ponencias y Comunicaciones presentada al IX Congreso Hispano-Francs. AEDEM. Toledo, 1995. Pgs. 2285-2299.
327 326 325

Saias, M. y Lonardi, J.P.: "Service Public et Service du Public". Revue Franaise de Gestin, mayo-agosto

1977. Pg. 9.

289

estrategia de segmentacin de mercados; en numerosos casos, los responsables de las actividades pblicas han sido formados especialmente para el servicio pblico. En este sentido, y compartiendo la idea de Navarro Galera328, el concepto de servicio pblico puede entenderse desde dos puntos de vista. Por un lado, desde la percepcin del usuario o beneficiario y por otro, desde la perspectiva de la entidad prestataria. Desde la ptica del beneficiario o ciudadano, los servicios pblicos se caracterizaran por los rasgos que quedan contemplados en la siguiente tabla:

Ras gos de los s e rvicios pblicos locale s de s de la ptica de l re ce ptor Del momento en que se genera la produccin terminada y del consumo. En este sentido, los servicios puestos a disposicin del pblico y no consumidos en el mencionado momento no son susceptibles de aprovechamiento en otro momento posterior. A lo largo del proceso productivo, en algunos casos, los servicios pueden ser susceptibles de inventario, pero nunca una vez terminado su proceso de elaboracin. Supone el principal elemento de las prestaciones. De los outputs generados y de gran parte de los componentes que intervienen en la produccin. La percepcin de un determinado servicio por un usuario no impide que otros usuarios puedan beneficiarse de ese mismo servicio.

Coincidencia

No almacenabilidad Factor mano de obra Intangibilidad

Principio de no exclusin

Normalmente, el mbito de aplicacin suele coincidir con los lmites del trmino municipal, aunque en el caso de actuaciones conjuntas con otros Municipios el alcance de las prestaciones mbito de aplicacin limitado puede transcender de dichos lmites. En referencia, no slo de las necesidades sociales que deben Diversidad, Heterogeneidad y satisfacer sino tambin, en referencia a las distintas Flexibilidad. modalidades de gestin de los mismos.

Navarro Galera, A.: "El control econmico en la Administracin Municipal. Una propuesta basada en Indicadores". Op. cit. Pgs. 465-468.

328

290

Presencia fsica

Del usuario en el proceso de elaboracin. Posible divergencia entre las utilidades intrnsecas de los servicios y las expectativas del usuario, puesto que ste no puede conocer con exactitud su nivel de calidad hasta tanto no sean consumidos.

Existencia de otros efectos

Tabla n 15: Rasgos de los servicios pblicos locales desde la ptica del receptor. Fuente: Navarro Galera. Op.cit.

Desde la ptica de la Administracin Local, se puede entender por servicio pblico municipal aquella actividad o conjunto de actividades encaminadas a satisfacer las demandas del pblico ubicado en el trmino municipal, independientemente de que la competencia sea propia del Municipio, est siendo ejercida por la aludida entidad en virtud de previa delegacin estatal, autonmica o de otras entidades locales, de que las prestaciones se estn ejerciendo en rgimen de concurrencia con otros niveles de la administracin, o de que dicha entidad haya decidido o no exigir a los correspondientes beneficiarios una contraprestacin evaluada econmicamente. Enlazando con las consideraciones anteriores y desde un punto de vista jurdico, creemos de gran importancia hacer referencia a la continua evolucin que han sufrido las competencias locales dentro del Rgimen Local. La concepcin tradicional, reflejada en la legislacin tanto espaola, francesa o italiana, se ha basado, por un lado, en una lista de competencias tasadas y, por otro, en una clusula general de competencias sobre los intereses peculiares de la colectividad local. La indefinicin de lo que sean intereses peculiares o particulares, su supeditacin a los generales, as como controles y tutelas a los que el municipio se ve, frecuentemente, sometido por parte del Estado, ha hecho imposible establecer, en la prctica, un haz de competencias efectivas y especficamente locales o municipales329. En la formulacin que realiza la Carta Europea sobre las competencias de los Entes Locales, se sustituye el planteamiento, siempre terico y nunca efectivo, de competencias exclusivas sobre los intereses particulares por el de competencia sobre una parte importante de los asuntos pblicos, tanto generales como especficos, que afecten a la colectividad local. Este nuevo planteamiento afronta de forma realista el hecho de que es cada vez ms evidente que la mayor parte de las competencias administrativas son compartidas entre el conjunto o entre varias de las Administraciones Pblicas del Estado, y que inters general e
Perdigo, J.: "Organizacin territorial del Estado. Municipio y democracia, Organizacin de Competencias". Op. cit. Pg. 93.
329

291

inters particular no son sino aspectos de una misma realidad. En este sentido, para evitar la irrupcin de las Administraciones superiores en el campo competencial de las Administraciones Locales, la Carta Europea plantea una serie de garantas institucionales tendentes a frenar o paliar cualquier mpetu centralizador. En primer lugar, recoge que las competencias bsicas de las Corporaciones Locales vienen fijadas por la Constitucin o por la Ley. Sin embargo, esta disposicin no impide la atribucin a las Corporaciones Locales de competencias para fines especficos de conformidad con la ley. Seala, adems, la libertad plena para ejercer su iniciativa en toda materia que no est excluida de su competencia o atribuida a otra autoridad. En segundo lugar, predica el principio de administracin indirecta, defendiendo que el ejercicio de las responsabilidades pblicas debe, de modo general, incumbir preferentemente a las autoridades ms cercanas a los ciudadanos. La atribucin de una responsabilidad a otra autoridad debe tener en cuenta la amplitud o la naturaleza de la tarea o las necesidades de eficacia o economa. Y, en todo caso, establece que las Corporaciones Locales deben ser consultadas, en la medida de lo posible, a su debido tiempo y de forma apropiada, a lo largo de los procesos de planificacin y de decisin para las cuestiones que les afecten directamente. En t ercer lugar, respecto a la amplitud de las competencias encomendadas a las Corporaciones Locales, afirma que deben ser normalmente plenas y completas, no pudiendo ser cuestionadas ni limitadas por otra autoridad central o regional ms que dentro del mbito de la ley. En cuarto lugar, con respecto al control de las administraciones superiores, estatal o regional, sobre el ejercicio de las competencias de los entes locales, la Carta dispone que, en principio, dicha fiscalizacin superior se ha de orientar al estricto respeto de la legalidad, sin entrar en la oportunidad o conveniencia de las medidas adoptadas por los Entes Locales. En caso de delegacin de poderes por una autoridad central o regional, para la ejecucin por los entes locales de funciones propias del Estado o de la Regin, las Corporaciones Locales estarn ya no slo sometidas al control de legalidad, sino tambin al de oportunidad por parte de la administracin superior delegante. Con todo, la Carta prev que, en estos supuestos, las entidades l ocales deben disfrutar en la medida de lo posible de la libertad de adaptar la ejecucin de las funciones que le han sido delegadas a las condiciones locales. Finalmente, se contempla la necesidad de que las Corporaciones Locales dispongan de una va de recursos jurisdiccionales, a fin de asegurar el libre ejercicio de sus competencias y el respeto de los principios de autonoma local consagrados en la Constitucin o en la legislacin interna. 292

En lo que atae a la legislacin nacional, la ley Reguladora de las Bases del Rgimen Local (LBRL)330, realiza en el art. 25.2 una declaracin de competencias generales del Municipio para promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios pblicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal. Estas competencias son en las siguientes materias331:
- Seguridad en lugares pblicos. - Ordenacin del trfico de vehculos y personas en las vas urbanas. - Proteccin civil, prevencin y extincin de incendios. - Ordenacin, gestin y disciplinas urbansticas. - Promocin y gestin de viviendas. - Parques, jardines y pavimentacin de vas urbanas. - Conservacin de caminos y vas rurales. - Abastos, mataderos, ferias, mercados y defensa de los usuarios y consumidores. - Proteccin de la salubridad fsica y del medio ambiente. - Participacin en la gestin primaria de la salud, prestacin de los servicios sociales y promocin y reinsercin social. - Cementerios y servicios funerarios. - Suministro de agua y alumbrado pblic o, servicio de limpieza viaria, de recogida y tratamiento de residuos, alcantarillado y tratamiento de aguas residuales. - Transporte pblico de viajeros. - Actividades e instalaciones culturales y deportivas, patrimonio histrico artstico, ocupacin del tiempo libre y turismo. - Participacin en la programacin de la enseanza y cooperacin en la creacin, construccin y sostenimiento de los centros docentes pblicos, intervenir en sus rganos de gestin y participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria.

Estos servicios se consideran bsicos y reservados a la competencia de todos los municipios, sin perjuicio de ser compartida en algunos casos por otras entidades. La enumeracin realizada es "ad exemplum", no cerrada o limitativa, y la prueba de ello es que en el ltimo apartado de este artculo se contiene una clusula residual o frmula genrica para recoger o
330

LRBRL. Op. cit.

Fernndez-Figueroa Guerrero, F.: "Diversas consideraciones sobre las competencias locales". Revista de Estudios de la Administracin Local y Autonmica, nms.271-272, julio-diciembre 1996. Pgs. 729-759.

331

293

incluir en el artculo todo tipo de actividades o servicios antes no mencionados, en tanto contribuyan a satisfacer necesidades o aspiraciones de la comunidad. En el art. 26.1 de la LBRL se establecen los servicios que, en todo caso, el Municipio ha de prestar, ya sea por s mismo o asociado con otros, de forma necesaria, en funcin del nmero de habitantes. En este sentido, se distinguen los siguientes estratos: Alumbrado Pblico Cementerio Recogida de Residuos Limpieza Viaria Abastecimiento domiciliario de agua potable Alcantarillado Acceso a los ncleos de poblacin Pavimentacin de las vas pblicas En todos los Control de alimentos y bebidas Municipios. Aqu, se enumera un conjunto de servicios que se consideran bsicos, y los impone, como prestacin obligatoria para todos los municipios, cualquiera que sea su importancia o su censo de habitantes. Esta lista ha de considerarse rgida y como formando un bloque, al constituir una obligacin que recae sobre todos los Ayuntamientos que han de cumplir totalmente. El Ayuntamiento podr prestar ms servicios que los que le incumben, pero no menos. Adems: Parque Pblico Biblioteca Pblica En Municipios con poblacin superior a 5.000 habitantes En Municipios con poblacin superior a 20.000 habitantes. Mercado Tratamiento de residuos Proteccin Civil Prestacin de Servicios Sociales Prevencin y extincin de incendios 294

Instalaciones deportivas de uso pblico Matadero En Municipios con poblacin superior a 50.000 habitantes. Transporte colectivo urbano de viajeros Proteccin del medio ambiente

De esta forma se establece una triple categora de servicios que sern o no obligatorios segn sea el censo de la poblacin. Esto no quiere decir que se tengan que prestar directamente por el Ayuntamiento; solamente su creacin y existencia es forzosa. No son susceptibles de monopolizar por parte del Municipio, lo nico que debe garantizarse es que se presten efectivamente en el trmino municipal, pudiendo existir, por lo tanto, empresas privadas. No obstante, el art. 2 de la Ley establece, recogiendo casi literalmente el espritu y la letra de la Carta Europea, que para efectividad de la autonoma garantizada constitucionalmente a las entidades locales, la legislacin del Estado y de las Comunidades Autnomas reguladora de los distintos sectores de accin pblica, segn la distribucin constitucional de competencias, deber asegurar a Municipios, Provincias e Islas su derecho a intervenir en cuantos asuntos afecten directamente al crculo de sus intereses, atribuyndoles las competencias que procedan en atencin a las caractersticas de la actividad pblica de que se trate y a la capacidad de gestin de la entidad local, de conformidad con los principios de descentralizacin y de mxima proximidad de la gestin administrativa a los ciudadanos. Adems, hemos de sealar un bloque de actividades, que complementan las anteriores sealadas, consideradas como regulares. Dicho bloque, hace referencia al ejercicio de competencias por delegacin de otras Administraciones, la Estatal y Regional bsicamente. Estas competencias, segn establece el art. 27 de la ley, debern relacionarse con materias que afecten a sus intereses propios, siempre que con ello se mejore la eficacia de la gestin pblica y se alcance una mayor participacin ciudadana. Las competencias se ejercitarn en los trminos que se establezcan en el acuerdo de delegacin, que determinar el alcance, contenido, condiciones y duracin de sta, as como, el control que se reserve la Administracin delegante y los medios personales, materiales y econmicos que transfiera, con sometimiento a los criterios de 295

conveniencia y oportunidad que la Administracin delegante imponga; sin embargo, deber siempre respetarse la potestad de autoorganizacin de la Entidad Local en la actuacin de las funciones delegadas. Otro bloque es el de las actividades complementarias de las propias que realicen otras Administraciones Pblicas. En particular, seala el art. 28 de la Ley, las relacionadas con la educacin, la cultura, la promocin de la mujer, la vivienda, la sanidad y la proteccin del medio ambiente. Por actividad complementaria parece que ha de entenderse toda actuacin que, no siendo de competencia del Municipio, ste la emprende auxiliando as a la Administracin Pblica a quien, por ley, originariamente incumbe. Por ltimo, podemos hacer referencia a las competencias municipales en el terreno de la actividad econmica. As, la Ley de Bases, de conformidad con las previsiones constitucionales332, faculta a las entidades locales para ejercer la iniciativa pblica para la realizacin de actividades econmicas. Para llevar a cabo esta iniciativa econmica, el art. 86.3 declara la reserva en favor de los Entes Locales de una serie de actividades o servicios especiales:
Abastecimiento y depuracin de aguas. Recogida, tratamiento y aprovechamiento de residuos. Suministro de gas y calefaccin; Mataderos, mercados y lonjas centrales; Transporte pblico de viajeros; Servicios mortuorios.

Al decirse aqu que "se declara la reserva a favor de las entidades locales" de las actividades mencionadas, quiere expresarse, que se impone a las entidades locales la prestacin en rgimen de monopolio de las mismas. Como ya se ha comentado antes, la prestacin podr ser directa o indirecta. Esta reserva en el orden, bsicamente, de los servicios pblicos no quiere decir que los Entes Locales no puedan llevar a cabo economas de otro tipo, ya sean industriales o comerciales. Son cada vez ms frecuentes las colectividades locales que intervienen directamente en la promocin de la actividad econmica y en el fomento del empleo en su mbito territorial. Las Corporaciones Locales podrn monopolizar otras actividades y servicios, si bien,
La Constitucin Espaola en su ttulo VII, art.129.2 permite y posibilita la utilizacin de una amplia gama de posibilidades de actividades econmicas por parte de los poderes pblicos. Concretamente el citado texto afirma: "los poderes pblicos promovern eficazmente las diversas formas de participacin en la empresa y fomentarn, mediante una legislacin adecuada, las sociedades cooperativas. Tambin establecern los medios que faciliten el acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de produccin".
332

296

en este caso, se requerir la aprobacin por parte de las Comunidades Autnomas. En un trabajo del Departamento de estudios del Banco de Crdito Local333, se sealan, entre los motivos que justifican y explican esta intervencin directa de la Administracin Local en el desarrollo econmico, los siguientes: El deseo de procurar un mayor bienestar a sus ciudadanos. El ser generadora de empleo directo e indirecto. Su capacidad para aplicar las polticas emanadas de niveles superiores de la Administracin y, por ende, de ajustarlas al caso concreto, lo que redunda en una mayor efectividad. Sin embargo, en el otro lado de la balanza estaran los factores limitativos a esta intervencin. Fundamentalmente, estos factores son dos: Por un lado, la falta de experiencia en las actuaciones de tipo econmico, que en muchos casos pueden llevar a acciones descordinadas y, sobre todo, falta de eficacia. Por otro lado, la escasez de recursos para financiar estas inversiones. Con unos recursos escasos, los Entes Locales tienen que hacer frente a un volumen cuantioso y cada vez ms numeroso de acciones encaminadas a dotar de unos determinados servicios y de una mejor calidad de vida al ciudadano. Sumar a esto acciones en favor del empleo y del desarrollo econmico, no cabe duda que podra suponer algn menoscabo para el resto de las acciones. De forma general, podemos decir que las competencias vigentes en materia de Rgimen Local, quedan clasificadas tal y como se recogen a continuacin:

Competencias Propias: Se ejercen en rgimen de autonoma y bajo la responsabilidad del Ente, atendiendo siempre a la debida coordinacin en su programacin y ejecucin con las dems Administraciones Pblicas. Tienen la peculiaridad de que slo podrn ser determinadas por Ley (arts. 25 y 26 LRBL). Dichos artculos diferencian entre servicios obligatorios o facultativos, en tanto en cuanto, no se supere el lmite marcado por el nmero de habitantes.
333

Departamento de Estudios del Banco de Crdito Local: "El papel de las Corporaciones Locales en el desarrollo integral de los Municipios". Trabajo presentado en la Tercera Universidad Poltica Local. La Manga (Murcia). Junio, 1988.

297

Competencias Atribuidas o Delegadas: Se ejercern en los trminos de la delegacin, pudiendo prever tcnicas de direccin y control de oportunidad y que, en todo caso, debern respetar la potestad de autoorganizacin de los servicios de la Entidad Local. (art. 27.1 LRBL). Competencias Compartidas o Concurrentes: Son las ejercidas conjuntamente por la Administracin del Estado o de la Comunidad Autnoma y la Administracin Local, a travs de la constitucin de entes instrumentales de carcter pblico o privado (art. 28 LRBL). Adems, mediante acuerdo, los Entes Locales podrn asumir o colaborar en la realizacin de obras o gestin de servicios del Estado, incluidos los de Seguridad Social, a travs de cualquiera de las formas de gestin previstas en las leyes, y en todo caso, mediante consorcio o convenio (art. 70 Texto Refundido LBRL).
Cuadro n 13: Competencias vigentes en materia de Rgimen Local. Fuente: Elaboracin Propia.

En la prctica se han realizado algunos trabajos para delimitar qu servicios pblicos municipales se consideran como prioritarios. En este sentido, Guerra Librero334 establece la siguiente clasificacin de servicios municipales: pavimentacin, agua, alcantarillado, alumbrado pblico, parques y jardines, basura y limpieza viaria, contaminacin y ruido, grupos escolares, circulacin urbana e instalaciones deportivas. El Instituto de Estudios de la Administracin Local335 contempla el siguiente catlogo de servicios locales: pavimentacin viaria, alumbrado pblico, abastecimiento de aguas, alcantarillado, limpieza viaria, cementerios, botiqun de urgencia y polica municipal. De la Cutara Martnez336 advierte la siguiente tipologa: red viaria, alumbrado pblico, abastecimiento de aguas, alcantarillado, ferias, limpieza viaria, campos de deporte, polica municipal, matadero, mercado,

Guerra Librero, M.: "Encuestas municipales para la determinacin de las necesidades prioritarias". Boletn de Informacin de la Vida Local n 77-78, 1974. Pg. 13.
335

334

IEAL: Estadstica de servicios de las Corporaciones Locales, referida al 1 de enero de 1974. Madrid, 1977.

Pg. 19.
336

Al respecto puede consultarse: De la Cutara Martnez, J.M.:

- "Funciones, servicios y prestaciones de las Entidades Locales". Incluido en "Introduccin a los servicios locales. Tipos de prestacin y modalidades de gestin". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1991. Pgs. 37-61. - "La indefinicin del concepto de servicio pblico local". Incluido en "Introduccin a los servicios locales. Tipos de prestacin y modalidades de gestin". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1991. Pgs. 17-35. 298

recogida de basuras, parques y jardines, cementerios, explotaciones agropecuarias, extincin de incendios, lonjas, hospitales, polgonos de promocin industrial y centros docentes municipales. De la globalidad de estos servicios, puede desprenderse la siguiente clasificacin atendiendo a su continuidad y permanencia en la prestacin: servicios pblicos de carcter regular, servicios pblicos de ciclo anual y proyectos337. M apa de Se rvicios Pblicos M unicipale s Servicios de ciclo anual Sanidad. (Por ejemplo: Campaa de vacunacin). Enseanza. (Por ejemplo: Matriculacin curso escolar). Cultura y ocio. (Por ejemplo: Festejos populares). Proteccin del Patrimonio Artstico, Proteccin del medio ambiente, Sanidad, Cultura y ocio, Urbanismo, Vivienda, Servicios Sociales, Enseanza. Alumbrado pblico, Limpieza viaria, Seguridad en lugares pblicos, Ordenacin del trfico de vehculos y personas, Proteccin civil, Recogida, tratamiento y eliminacin de residuos, Alcantarillado y saneamiento de aguas residuales, Abastecimiento y suministro de aguas, Transporte pblico de viajeros, Prevencin y Extincin de incendios, Mercados y Abastecimientos, Cementerios y servicios funerarios, Higiene alimentaria y defensa de los consumidores, Sanidad. (Por ejemplo: Mantenimiento y conservacin de centros de salud y hospitales), Enseanza. (Por ejemplo: Mantenimiento de Colegios y otros centros Pblicos), Cultura y ocio. (Por ejemplo: Mantenimiento de Bibliotecas, Museos, polideportivos, etc.).
Tabla n 16: Configuracin del mapa de servicios pblicos municipales. Fuente: Lpez Camps y Gadea Carrera. Op. cit.

Proyectos

Servicios regulares

Lpez Camps, J. y Gadea Carrera, A.: "El control de gestin en la Administracin Local". Fundemi Books. Ed. Gestin 2000. Madrid, 1992. Pgs. 17-20.

337

299

Los servicios de carcter regular son aqullos que se prestan de forma ininterrumpida y que por su frecuencia, necesariedad y familiaridad con el ciudadano, se dan por planificados y presupuestados, partiendo de las cifras del presupuesto del ao anterior. Dichos servicios recogen la mayor parte de la actividad econmica del municipio y por tanto, creemos imprescindible que sean gestionados de la forma ms eficaz y eficiente posible para lograr que stos se acerquen a la calidad que el ciudadano desea recibir. Para ello, un sistema de gestin que desglose por actividades dichos servicios, permitir ver cuales son las necesidades de recursos para llevarlos a cabo y es posible que, adems de una mejor prestacin, se llegue a un ahorro presupuestario. En referencia a los servicios de ciclo anual son aqullos que se realizan todos los aos y que tienen una duracin concreta y determinada. As pues, en la tabla anterior, se han puesto de manifiesto algunos ejemplos relacionados con la sanidad, la enseanza, la cultura y el ocio. Por ltimo, en cuanto a los proyectos, se trata de aquellos servicios que abarcan un perodo de tiempo superior al ejercicio econmico, se planifican para un nmero determinado de aos. La realizacin, durante cada uno de los aos planificados y presupuestados, de las actividades diseadas, debe desembocar en el logro de los objetivos y las metas propuestas. As, por ejemplo, pueden considerarse como proyectos, la restauracin de iglesias y catedrales; la reforestacin de montes y descontaminacin de ros, lagunas, pantanos, etc.; la creacin de viviendas de proteccin oficial; la pavimentacin de vas pblicas; la creacin de instalaciones deportivas; la reinsercin social de determinados grupos marginales, etc. Ante el amplio abanico que conforma el conjunto de servicios pblicos susceptibles de ser prestados por las entidades locales, creemos necesario limitar la aplicacin de las consideraciones y argumentos tericos desarrollados en los captulos siguientes, referentes a la Gestin y Control de dichos servicios, a algunos de ellos. Si bien es cierto que dichos razonamientos son formulados para poder ser aplicados a cualquiera de los servicios definidos anteriormente, de forma general, creemos que cada servicio en concreto, presentar particularidades y diferencias tan amplias, que el realizar un anlisis de todos ellos conllevara al desbordamiento de este trabajo. En este sentido, centraremos la aplicacin de los argumentos tericos en cuatro servicios concretos, en nuestra opinin, imprescindibles, por su marcado carcter social. Dichos servicios son:

300

- Recogida de Residuos Domiciliarios, incluyendo la Recogida Selectiva de Residuos. - Limpieza Viaria. - Suministro y Abastecimiento de Agua. - Saneamiento de Aguas Residuales.

La justificacin de la seleccin establecida est basada en que dichos servicios habrn de ser prestados, en virtud del art. 26 de la LRHL, por todos los municipios, con independencia del nmero de habitantes que stos tengan. En este sentido, el anlisis realizado no presentara ningn sesgo por no ser til a un nmero determinado de ayuntamientos, al no tener que prestar dichos servicios por va imperativa. Adems, estos cuatro servicios catalogados como esenciales, absorben ms del 28,5%338 de la financiacin otorgada por los Programas de Accin Especial, concedidos por el Ministerio de Administraciones Pblicas, con el fin de contribuir a corregir los desequilibrios intermunicipales, al concurrir en ellos circunstancias socioeconmicas y territoriales que determinen un bajo nivel de vida. Este dato nos parece relevante en el sentido de que representa un peso muy importante dentro del global de servicios financiados por los Programas de Accin Especial (PAES). Adems, la ley permite que dichos servicios sean susceptibles de ser prestados tanto de forma directa como indirecta mediante concesin administrativa, siendo sta la base del anlisis que, a continuacin, se desarrolla.

338
Servi ci o Alumbrado Pblico Alcantarillado Abastecimiento de Aguas Otros servicios Acceso de ncleos de poblacin Pavimentacin de calles TOTAL Fi na nci a ci n po r PA ES 8,98 9,85 18,52 10,11 0,43 52,11 100

- Ministerio de Administraciones Pblicas: "Dotacin de Infraestructuras y Equipamientos de las Corporaciones Locales. Incluido en "Informe Econmico-Financiero de las Administraciones Territoriales en 1995". Madrid, 1997. Pg. 102.

301

2.

EL CARCTER EMPRESARIAL DE LA FUNCIN LOCAL: FORMAS DE PRESTACIN DE LOS SERVICIOS LOCALES. Con respecto a los modos de gestin, Albi339 los define como "una serie sistemtica de

frmulas legales, de carcter orgnico, funcional y financiero, a las cuales ha de ajustarse la actividad de la Administracin Pblica para realizar sus fines peculiares, mediante la localizacin de porciones de competencia en estructuras adecuadas, sometidas a un rgimen jurdico especial". Existe unanimidad entre los tratadistas340 en clasificar los modos de gestin en modos de gestin directa e indirecta, sealndose como posibles criterios determinantes del carcter directo o indirecto de la gestin de un servicio pblico los siguientes: a) b) Que exista o no entre la Entidad Local titular del servicio y los usuarios del mismo una persona jurdica que preste el servicio. Que asuma el riesgo la propia Entidad Local titular del servicio o, por el contrario este riesgo lo asuman los particulares. El carcter directo o indirecto de la prestacin, no lo da el hecho de que la realice la Administracin o el particular, sino la carga econmica derivada del funcionamiento del servicio. Si las prdidas o ganancias de la explotacin van a cargo de la Administracin, aunque el servicio se preste por una persona fsica, la gestin es directa. Si los particulares asumen en mayor o menor grado el riesgo, la gestin es indirecta. En cualquier caso, no todas las actividades pueden gestionarse de cualquier modo, sino que existen limitaciones legales al respecto. En este sentido,
339

Albi, F.: "Tratado de los modos de gestin de los servicios pblicos locales". Aguilar. Madrid, 1960. Pgs.

51-52.
340

A este respecto puede verse entre otras: - Garrido Falla, F.: "Tratado de Derecho Administrativo". Centro de Estudios Constitucionales. Madrid, 1980. - Rivero Isern, J.L.: "Manual de Derecho Local".El Consultor de Ayuntamientos. Abella. Madrid, 1986. Pg. 304. - Lliset Borrell, F.: "Manual de Derecho Local". El Consultor de Ayuntamientos. Abella. Madrid, 1986. Pg. 451. - Garca Escudero, P. y Pendas Garca, B.: "El nuevo rgimen local espaol". Praxis, D.L. Barcelona, 1993. Pg. 309. - Sosa Wagner, F.: "Manual de Derecho Local". El Consultor de Ayuntamientos. Abella. Madrid, 1986. Pg. 276.

302

el art. 85.2 de la LBRL, seala que los servicios que impliquen ejercicio de autoridad no podrn gestionarse de forma indirecta, aadiendo en el art. 92.2 que estos servicios debern ser prestados necesariamente por funcionarios. Asimismo, el Texto Refundido adems de ratificarse en lo anterior, refleja en el art. 95.2 que "slo podrn ser objeto de arrendamiento los servicios cuya instalacin se haya hecho directamente por la Corporacin, o que sean propiedad de sta, y no se podr utilizar esta forma para la prestacin de los servicios de beneficencia y asistencia sanitaria, incendios y establecimientos de crdito". 2.1. LA GESTIN DIRECTA. Segn el art. 41 del Reglamento de Servicios, se entiende por gestin directa la que realizan las Corporaciones Locales por s mismas o mediante organismo exclusivamente dependiente de ellas. La gestin directa adoptar alguna de las siguientes formas: a) b) c) Gestin de la propia Entidad Local (ya sea con o sin rgano especial de administracin). Organismo Autnomo Local. Sociedad Mercantil, cuyo capital social pertenezca ntegramente a la Entidad Local. a) Gestin directa por la propia Entidad. Puede realizarse mediante dos modalidades: sin rgano especial de administracin; o con rgano especial de administracin. La gestin directa de la propia Entidad mediante su personal se circunscribe a las funciones pblicas municipales y, en particular, a aqullas cuyo desempeo implica el necesario ejercicio de autoridad; es la llamada gestin directa indiferenciada por cuanto se encuadra en la organizacin administrativa ordinaria del Ente Local. El servicio no goza de autonoma alguna respecto de la Entidad titular, afirmacin que se justifica, de un lado, porque el servicio est prestado por el propio personal de la Administracin titular, de otro, porque no goza de personalidad jurdica y, finalmente, porque los fondos para sufragar la prestacin del servicio proceden del presupuesto ordinario de la Corporacin. Esta modalidad se encuentra sometida al Derecho Pblico y viene regulada por el art. 85.3 en su apartado a) de la LBRL y por el art. 100 del Texto Refundido.

303

Cuando la gestin directa de los servicios se realice mediante una organizacin especializada u rgano de gestin sin personalidad jurdica, habr de constituirse un Consejo de Administracin que ser presidido por un miembro de la corporacin. Asimismo, habr de contar con un gerente designado por el Alcalde o Presidente y a propuesta del Consejo de Administracin. El rgano de gestin, sin personalidad jurdica, se regir por la normativa general establecida para los Entes Locales. Su gestin econmica, presupuestaria y contabilidad quedan en su totalidad integradas en la gestin del Ente al que pertenecen y estn sujetos a control, fiscalizacin e intervencin en los mismos trminos y alcance que la restante gestin del Ente. Sin embargo, habr de tener, dentro del presupuesto nico del Ente, una seccin presupuestaria propia constituida por las partidas consignadas, a tal fin, y nutrida por el producto de la prestacin y por todas las subvenciones o auxilios que se recibiesen. Los servicios prestados mediante una organizacin especializada llevarn una contabilidad especial341. Esta forma de desconcentracin presenta, por tanto, cuatro notas caractersticas342: a) b) c) d) Autonoma financiera. Control por parte de la Entidad titular, no slo de ndole presupuestario (presupuesto especial), sino subjetivo (nombramiento del Presidente y Consejo). No poseer personalidad jurdica propia. Poseer rganos de gestin propios (Consejo y Gerente).

Viene regulada por el art. 95.3 en su apartado a) y por los arts. 101 y 102 del Texto Refundido y los arts. 70 a 75 del Reglamento de Servicios. Es aplicable a todos los servicios pblicos, excepto a aqullos que impliquen ejercicio de autoridad. Sern sus fuentes de recursos las provenientes de la prestacin del servicio y las cantidades asignadas a tal fin por la Entidad, cuando las primeras no fueran suficientes. Snchez Martn y Snchez Garca343 indican que esta forma de gestin es apenas utilizada en la prctica,

341

Real Decreto 781/1986 de 18 de abril. Op. cit. Arts. 101 y 102. Lliset Borrell, F.: "Manual de Derecho Local". Op. cit. Pgs. 453 y ss.

342

Snchez Martn, A. y Snchez Garca, R.: "Gestin directa de servicios pblicos locales. En particular las sociedades mercantiles municipales". Temas de Administracin Local, n 46. CEMCI. Granada 1992. Pg. 105.

343

304

toda vez que son escasas las ventajas que proporciona. La creacin de estos rganos desconcentrados persigue obtener una mejor financiacin, una mayor eficacia, una mayor participacin vecinal, ventajas que, en la realidad, apenas se obtienen, en la prctica, con esta forma gestora. A continuacin, se presenta el grfico que ilustra estas modalidades:

Ayuntamiento

Financiado por los crditos asignados del Presupuesto Local Impuestos, M u l t a s , Tasas, Precios Pblicos, etc. Principales Fuentes de Informacin. Servicio Pblico Presupuesto Municipal Clasificacin Econmica Clasificacin Funcional Clasificacin Orgnica Usuario Estados Contables Locales: Balance de Situacin. Cuenta de Prdidas y Ganancias. Memoria.

Puede tratarse de servicios financiados de forma global va transferencias, con crditos del presupuesto general de la entidad o bien pueden ser servicios por los que se reciba una contraprestacin econmica, en forma de tasa o de precio pblico. En la prestacin de este tipo de servicios, si no existe un rgano especializado, las fuentes de informacin que van a suministrar los datos necesarios para calcular el coste de los mismos, sern principalmente el presupuesto local, en su clasificacin econmica y funcional, y los estados contables municipales: balance de situacin, cuenta de prdidas y ganancias y memoria. 305

Si existe un rgano especializado para la gestin de dicho servicio pblico, existir un presupuesto especial diferenciado del general de la Corporacin y, por tanto, en el presupuesto global de la entidad local se diferenciar una seccin presupuestaria propia constituida por las partidas consignadas a tal fin. En este sentido, la clasificacin orgnica, que no es obligatoria para los entes locales, juega un papel bsico, en tanto en cuanto, recoger los crditos asignados a cada rgano especializado para la gestin del servicio encomendado. Asimismo, cada uno de estos rganos llevar separadamente la contabilidad que posteriormente se integrar en la contabilidad general del ente local. b) Gestin mediante la creacin de un Organismo Autnomo Local. A este respecto, el art. 145.2 de la Ley 39/88 Reguladora de las Haciendas Locales344, aade que:
" 2. Los Organismos Autnomos de las Entidades Locales se clasifican , a efectos de su rgimen presupuestario y contable, en la forma siguiente: a) Organismos Autnomos de carcter administrativo. b) Organismos Autnomos de carcter comercial, industrial, financiero o anlogo. Las normas de creacin de cada Organismo Autnomo debern indicar expresamente el carcter del mismo".

Los Organismos Autnomos Locales se crean para la gestin de cualquier actividad o servicio que sea competencia de la Entidad Local o que sta asuma, si bien es cierto que destaca su presencia en la gestin de servicios no econmicos, como pueden ser los de enseanza, cultura, sanidad, servicios sociales, relaciones pblicas, turismo, informacin, etc. Se trata de un verdadero Ente Institucional, dotado de personalidad jurdica propia, distinta de la del Ente Local, aunque sometidos a su tutela y fiscalizacin. Como seala Sosa Wagner345: "Los Estatutos constituyen la norma rectora de estas organizaciones y son aprobados por el Pleno de la Corporacin..... Son pues, los Estatutos los que determinan los fines, los rganos de gobierno y

344

LRHL. Op. cit. Sosa Wagner, F.: "Manual de Derecho Local". Op. cit. Pgs. 59 y 60.

345

306

administracin, el personal, los bienes, los presupuestos, el rgimen de sus actos, la modificacin o, en su caso, la disolucin del organismo, en fin, el mbito o extensin de las facultades de tutela que sobre l ejerce la Corporacin". Podramos definir estos Organismos, haciendo una adaptacin de lo expresado en el art. 2 de la Ley de Rgimen Jurdico de las Entidades Estatales Autnomas346 al mbito local, como Entidades de derecho pblico creados por acuerdo plenario de la Corporacin, con personalidad jurdica y patrimonial independientes de las del Ente Local, a quienes se encomienda expresamente, en rgimen de descentralizacin, la organizacin y administracin de algn servicio pblico y de los fondos adscritos al mismo, el cumplimiento de actividades econmicas al servicio de los fines diversos y la administracin de determinados bienes del Ente Local que sean patrimoniales o de dominio pblico. En definitiva, cada Organismo Autnomo Local es una unidad orgnica al frente de la cual hay una autoridad nica, responsable de todas sus actividades (planificacin, gestin, contabilidad, etc.) que opera independientemente del Ente Local. No obstante, su actuacin se dirige a cumplir los fines pblicos que ste le asigna. Los presupuestos de los Organismos Autnomos dependientes de una Entidad Local se integrarn en el presupuesto general de la misma. De igual modo, se someter al rgimen de contabilidad pblica, y de control financiero y de eficacia, que ser realizado por la propia intervencin de la Entidad Local. Este modo de gestin responde al principio de descentralizacin, y se crea para la gestin de cualquier actividad o servicio que sea competencia del Ente Local o que ste asuma, para lo cual deber contar con un patrimonio constituido por los bienes que la Entidad Local le pueda atribuir bien en propiedad o bien en rgimen de transferencia de uso. Su financiacin estar constituida por las tasas, precios pblicos y contribuciones especiales que perciba por los servicios prestados; no obstante, si existiera dficit, ste deber enjugarse por la propia Entidad Local en la forma que disponga el Pleno de la misma. Esta forma de prestacin se recoge grficamente a continuacin:

Ley de 26 de Diciembre de 1958, de Rgimen Jurdico de las Entidades Estatales Autnomas. BOE 29 de Diciembre de 1958.

346

307

Fuentes de Informacin

Corporacin Local Subvenciones

Coste

Presupuesto del OAL

Gestin Directa Organismo Autnomo Local Estados Contables del OAL

Tasas, Precios Pblico y/o Contribuciones Especiales

Servicio Pblico

Usuario

c) Gestin mediante sociedad mercantil, cuyo capital pertenezca ntegramente a la Entidad Local. En los casos en que la actividad o servicio pblico local de carcter econmico se gestione directamente en forma de empresa privada347, habr de adoptar una de las formas de sociedad mercantil de reponsabilidad limitada. Esta entidad estar dotada como toda sociedad privada de personalidad propia. El capital de la empresa habr de pertenecer en su totalidad al Ente Local, y el Consejo de Administracin de la sociedad ser nombrado por el Pleno de la Corporacin. Aunque se trata de empresas pblicas su personalidad jurdica tiene carcter privado y, por tanto, la actividad de gestin del servicio pblico que presta se desarrollar de conformidad con las normas de derecho privado, en sus aspectos civil, mercantil, laboral y social348. A la vista de lo anterior, nos parece de inters resaltar ciertos rasgos comunes a estos
Al respecto pueden consultarse las siguientes obras: -Snchez Martn, A. y Snchez Garca, R.: "Gestin directa de servicios pblicos locales. En particular las sociedades mercantiles municipales". Op. cit. - Alonso Ureba, A.: "La Sociedad Mercantil de Capital como forma de gestin de los servicios locales". Incluido en el "Tratado de Derecho Local". Madrid, 1988. Pgs. 1.301-1.373.
348 347

Real Decreto 781/1986. Art. 103; Real Decreto 17 de Junio de 1955. BOE nm.196, 15 de julio de 1955.

Arts. 41-101.

308

Entes de gestin descentralizada, como son: 1) Todos ellos son organismos nacidos fruto de la autonoma de los Entes Locales para prestar sus servicios en la forma y mediante la organizacin, que se considere ms adecuada, para servir con objetividad a los intereses pblicos349. Se trata, por tanto, de organismos que suponen la concrecin del conjunto de alternativas que la ley pone al servicio de los Entes Locales, para constituirse en instrumento de solucin a los problemas comunes de todos ellos. 2) La prestacin de un servicio mediante la gestin directa descentralizada obedece al deseo del Ente Local de alcanzar, con la creacin de un organismo con personalidad jurdica propia, mejoras organizativas en el proceso de entrega de bienes o prestacin de servicios a los ciudadanos350. 3) Estos organismos actan en el mbito de las finanzas pblicas. Lo cual no significa que les sean aplicables todo el ordenamiento jurdico-tributario o presupuestario, sino nicamente aquella parte que expresamente haya nacido con esta finalidad.

349

LRBRL. Art. 6 y 25. LRBRL. Arts. 86 y 87

350

309

Existe una conexin entre las finanzas de los organismos con personalidad jurdica y la Entidad que los crea. Esta conexin se realiza a travs del presupuesto general de la Entidad351. Con este modo de gestin lo que se pretende es la creacin de un Ente instrumental, que permita evadir, en cierta forma, las rigideces derivadas de los modos de accin administrativos por parte de los Entes Locales, as como limitar la responsabilidad de stos. No obstante, cabe destacar la obligatoriedad por parte del Ente Local de seguir el procedimiento administrativo, recogido en el art. 97 del Texto Refundido de la LBRL, mediante el cual se determina su voluntad de constituir una sociedad mercantil. En este sentido, Albi352 define estas sociedades como "empresa pblica, con financiacin y predominio exclusivo de la Administracin Pblica, pero dotada formalmente de autonoma patrimonial y funcional, y sujeta al Derecho peculiar de las sociedades mercantiles de capital". Se trata de sociedades de capital, cuya responsabilidad se va a limitar al capital suscrito y desembolsado, por lo que tendr que adoptar, generalmente, alguna de las formas de sociedad annima o de sociedad de responsabilidad limitada. El capital deber ser aportado ntegramente y escriturado en el momento de la constitucin y pertenecer en su totalidad al Ente Local. En los arts. 98 y 99 del Texto Refundido de la LBRL, se indica que estas sociedades se podrn constituir por expropiacin de empresas ya existentes; por adquisicin a ttulo oneroso o gratuito de todos los ttulos representativos del capital de sociedades ya existentes, y por fundacin de una nueva sociedad. A pesar de estar sometidas al Derecho Mercantil, la Entidad Local tiene el control de la empresa a travs de la aprobacin de sus Estatutos, nombramiento de los administrados, as como mediante el control interno, realizado mediante procedimientos de auditora353. La aprobacin del Presupuesto de gastos e ingresos corresponde a la Junta General y se integra como anexo en el Presupuesto General de la Entidad, si bien este presupuesto no tiene el carcter limitativo propio de los Presupuestos de gastos de los Entes Pblicos. Estn sujetas al rgimen de contabilidad y rendicin de cuentas previsto por la legislacin mercantil y
351

LRBRL. Art.112; LRHL. Arts. 145-147. Albi, F.: "Tratado de los modos de gestin de los servicios pblicos municipales". Op. cit. Pgs. 359-360. LRHL. Arts. 201 a 203.

352

353

310

adems, al rgimen de contabilidad y cuentas pblicas, debindose integrar las cuentas de estas sociedades mercantiles en la Cuenta General de la Entidad Local354. Este modo de gestin slo ser aplicable en rigor, a los servicios o actividades econmicas, en rgimen de libre concurrencia o de monopolio. Algo que se puede considerar lgico si nos encontramos ante la prestacin de una actividad o servicio con sujecin a un rgimen de Derecho Privado, que tiene como una de sus finalidades el nimo de lucro, objetivo que no es compatible con la prestacin de servicios no econmicos355. El grfico siguiente recoge esta forma de gestin:

Subvenciones y Transferencias Fuentes de Informacin Entidad Local Sociedad M e r c a n t i l Municipal Tasas, Precios Pblicos y/o contribuciones especiales Servicio Pblico Coste Previsin de Gastos e Ingresos: C. Explotacin C.Otros Resultados C. de Prdidas y Ganancias Presupuesto de Capital.

Usuario

Normativa contable de acuerdo al Cdigo de Comercio y Plan General de Contabilidad para la Empresas Espaolas.

354

LRHL. Arts. 181.2 y 190.1 apartado c).

Hernndez Gonzlez, F. y Bernardos Correa, J.: "Algunos problemas de la gestin de los servicios pblicos municipales". Incluido en "Introduccin a los servicios pblicos locales. Tipos de prestacin y modalidades de gestin". Ministerio Administraciones Pblicas. Madrid, 1991. Pgs. 109-110.

355

311

2.2. LA GESTIN INDIRECTA. La gestin indirecta de servicios pblicos engloba las distintas modalidades de contratacin de dichos servicios con el sector privado. El ordenamiento Espaol356 recoge las siguientes modalidades de gestin indirecta: Concesin administrativa; gestin interesada; concierto; arrendamiento; empresa mixta. Adems de estas modalidades, cabra aadir los convenios y consorcios357. De los arts. 107 y 108 del Texto Refundido, se pueden sacar una serie de notas comunes que han de regir en la prestacin indirecta de una actividad o servicio pblico: a) b) Se fijar el trmino del convenio de acuerdo con las caractersticas del servicio, sin que en ningn caso pueda exceder de 50 aos. Se fijarn los precios de prestacin del servicio, adems de los plazos y condiciones de su revisin. Las tarifas fijadas deben ser suficientes para la autofinanciacin del servicio de que se trate. No obstante, si se fijaran tarifas inferiores, debera establecerse la compensacin econmica pertinente. c) Debern establecerse las garantas necesarias para que, al final del convenio, las instalaciones, bienes y material integrante del servicio reviertan al patrimonio de la Entidad en condiciones normales de uso. d) e) Se debern fijar las condiciones de rescisin de los contratos. Se debern fijar, cuando as sea necesario, el canon anual que deba satisfacerse a la Entidad debiendo determinarse, tambin, la participacin que la misma tenga en la direccin de la empresa, as como en sus beneficios o prdidas.

356

LRBRL. Art. 85.4; Real Decreto 17 de Junio de 1955. Arts. 102-155. LRBRL. Art. 77 y arts. 69 y 70 del Texto Refundido.

357

312

a) La concesin administrativa. La concesin administrativa es la forma tpica de gestin indirecta de servicios pblicos. Consiste en que, mediante contrato adjudicado por concurso, el concesionario ha de aportar el conjunto de obras, instalaciones o dems medios materiales y personales necesarios para el establecimiento y prestacin de un determinado servicio pblico. El Ente Local mantiene la titularidad del servicio, as como, las potestades de establecimiento de la calidad, cantidad, tiempo o lugar de las prestaciones en que el mismo consista, la alteracin de las tarifas a cargo de los usuarios y la forma de retribucin del concesionario, la fiscalizacin y control del mismo y la inspeccin del servicio con la eventual imposicin de correctivos y sanciones, la posibilidad de asuncin temporal de la ejecucin directa del servicio, el rescate de la concesin y la supresin del servicio; por su parte, el concesionario tiene derecho a obtener la adecuada proteccin de la Administracin para la regular prestacin del servicio y a mantener el equilibrio financiero de la concesin. Al trmino de la misma, fundamentalmente por reversin, caducidad o rescate, revertirn a la Administracin concedente el conjunto de obras, instalaciones y medios materiales adscritos al servicio, pudiendo continuarse su prestacin por gestin directa o por nueva concesin. Para conseguir el equilibrio financiero, el concesionario tendr derecho a percibir una retribucin que permita cubrir los costes de establecimiento del servicio y de explotacin del mismo, as como, obtener un margen normal de beneficios. Este tipo de gestin es aplicable a todas las actividades econmicas y servicios pblicos, a excepcin de los que implican ejercicio de autoridad358. Se trata de una empresa privada y como tal, su actividad est regulada por la normativa referente al Cdigo de Comercio y al resto de la legislacin mercantil, y su contabilidad se regir por el Plan General de Contabilidad para la empresa privada. En el grfico que aparece a continuacin, se recoge esta modalidad de prestacin de servicios pblicos:

358

LRBRL. Art. 95.1.

313

Fuente de Informacin Subvencin Entidad Local Informacin, tanto contable como extracontable, procedente de la empresa concesionaria Concesionario Gestor Clculo del Coste

Canon Anual

Tarifa Usuario Servicio

Costes procedentes de la Entidad Local Supervisin y Control

La concesin administrativa puede utilizarse tanto para la adjudicacin de obras como para la adjudicacin de servicios pblicos. La forma de adjudicacin puede ser mediante subasta, concurso-subasta, concurso o mediante contratacin directa. La particularidades de cada una de estas modalidades se reflejan en la siguiente tabla:

Forma de adjudicacin Subasta

Caracte rs ticas Principale s La adjudicacin se efecta a la propuesta ms ventajosa para los intereses econmicos de la Corporacin Local.

Se rvicios Contratados Se emplea en los contratos de Obras, cuando estos estn muy definidos, son de ejecucin muy sencilla y su cuanta es inferior a 25 millones de ptas.

314

ConcursoSubasta

Se caracteriza por: - La Corporacin selecciona los proponentes que renen las condiciones requeridas. - De los seleccionados, la Corporacin adjudica el contrato a la oferta ms ventajosa. La adjudicacin se efecta a la propuesta que mejor responda a los criterios indicados en el correspondiente Pliego de Clusulas Administrativas Particulares. No responde nicamente a intereses econmicos. Se conoce tambin como procedimiento negociado. Se utiliza cuando las obras, servicios y suministros no excedan del 2% de los recursos ordinarios del presupuesto. En ningn caso podr superarse el lmite establecido para la contratacin directa en las normas bsicas aplicables a todas las Administraciones Pblicas.

Se emplea opcionalmente y preceptivamente si los presupuestos de obras fuesen superiores los 25 millones de ptas y el proyecto no fuere de ejecucin sencilla. Se emplea para la gestin de servicios pblicos locales y para los contratos de suministros de la Corporacin Local.

Concurso

Contratacin Directa

Se aplica tanto en la contratacin de obras, de servicios y de suministros.

Tabla n 17: Formas de adjudicacin de las concesiones administrativas. Fuente: Elaboracin Propia.

En la gestin de servicios pblicos mediante concesin, el Pleno de la Corporacin Local podr elegir bien el procedimiento de adjudicacin por contratacin directa, cuando el importe de ste no sea superior al 2% de los recursos ordinarios del presupuesto anual, as como cuando la duracin del mismo no sea superior al ao. El concurso, es el procedimiento ms utilizado en la contratacin de servicios pblicos, e implica la consideracin de criterios distintos y alternativos a los meramente econmicos para otorgar la concesin. Entre estos criterios se pueden considerar los siguientes:

Crite rios que han de s e rvir de bas e para la adjudicacin me diante Concurs o

315

Abaratamiento de las tarifas; adelanto en el plazo de la reversin; ventajas a los usuarios econmicamente dbiles; mayor canon; rebaja del importe de la subvencin; soluciones tcnicas que mejoren el proyecto aprobado; frmula de revisin de tarifas; coste de utilizacin; calidad; rentabilidad; caractersticas estticas o funcionales; la posibilidad de repuestos; mantenimiento; asistencia tcnica; el servicio postventa.
Cuadro n 14: Criterios vigentes en la adjudicacin de la prestacin de servicios mediante concurso. Fuente: Elaboracin Propia.

En este sentido, puede observarse como no son nicamente aspectos econmicos los que intervienen en el momento de seleccionar al concesionario entre todas las ofertas realizadas, por tanto, creemos, que el papel de la Contabilidad de Gestin es crucial a la hora de la realizacin de dicha seleccin, en tanto en cuanto que, adems del clculo de costes y resultados, puede ofrecer informacin de tipo cualitativo o cuantitativo, referente a las propuestas realizadas. La financiacin del servicio puede realizarse: a) Mediante aportacin municipal, sin perjuicio de que el Ayuntamiento imponga y cobre las tasas correspondientes, encargndose, por tanto, de la gestin financiera del cobro a los usuarios; y b) Mediante tarifas, cuando el servicio es rentable. Estas tarifas deben ser autorizadas por el Gobernador Civil cuando se trata de precios sometidos a este control, o en todo caso por el Ayuntamiento incluyndolas en la Ordenanza fiscal corrrespondiente. Cuando el servicio se autofinancia con precios y/o tasas, el Ayuntamiento suele establecer en el pliego de condiciones un canon que puede ser una participacin en los ingresos brutos o una cantidad fija al ao, o bien por usuario y ao; en este supuesto el canon suele actualizarse o revisarse en funcin del coste, con el fin de que ayude a financiar el Presupuesto ordinario. Este canon tiene como finalidad cubrir aquellos costes en los que se incurre como consecuencia de las actividades realizadas por el Ayuntamiento, y que completan la gestin realizada por el concesionario. De esta forma, el coste total del servicio concedido sera la suma de todos los costes en los que se hubiere incurrido, tanto los ocasionados por la gestin del concesionario como los ocasionados por las actividades realizadas por la Corporacin Local. En algunos casos, cuando la tarifa cobrada al usuario es inferior al coste del servicio, el Ayuntamiento, en aras a mantener el equilibrio econmico-financiero del concesionario, puede conceder la subvencin correspondiente para compensar dicha diferencia, subvencin que puede configurarse bien en forma de asignacin de crditos presupuestarios o bien mediante la disminucin del canon. 316

b) La gestin interesada. En la gestin interesada, la Administracin contratante explota el servicio a su propio riesgo, si bien se sirve de una empresa gestora a la que retribuye mediante una participacin o interesamiento que se calcula por beneficios o por cifras de negocio. As, tanto la Administracin como el empresario gestor reparten riesgos y beneficios en una determinada proporcin. Esta forma de gestin indirecta no es muy habitual en la Administracin Local Espaola. No obstante, segn Bourgn Tivao359, parece un sistema que podra combinar dos factores determinantes: la solvencia de la administracin y el inters del empresario.

Bourgon Tivao, L.P.: "Manual de servicios pblicos locales". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1991. Pg. 112.

359

317

En la gestin interesada el empresario aporta exclusivamente el trabajo, por lo que no asume el riesgo de la explotacin al tener garantizada una retribucin independiente del resultado de la gestin. En este sentido, la entidad local sigue siendo titular del servicio, con lo cual tendr una serie de potestades en relacin al mismo. As, Ballesteros Fernndez360, seala como ms relevantes las siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. Ordenar discrecionalmente las variaciones en la calidad, cantidad, tiempo o lugar de las prestaciones en que consista el servicio. Fiscalizar la actuacin del gestor. Asumir temporalmente la ejecucin directa del servicio cuando determinadas circunstancias as lo aconsejen. Imponer al gestor las correcciones pertinentes por razn de las infracciones que acometiese. Rescatar la gestin del servicio. Este autor advierte que si uno de los criterios diferenciadores de los modos de gestin directos e indirectos es la asuncin de riesgos, la gestin interesada debera incluirse entre los primeros, pues en ella el riesgo lo asume la Corporacin, actuando el gestor como mandatario de la misma, y obteniendo como retribucin una participacin en los beneficios que se obtengan. c) El concierto. El concierto es la forma indirecta de gestin mediante la cual un Ente Local puede prestar servicios a travs de otras entidades pblicas o privadas y con los particulares, utilizando los servicios que unas u otras tuvieran establecidos y en funcionamiento, de manera que la Entidad Local se va a limitar exclusivamente a usarlos. El concierto no da lugar a una nueva persona jurdica. El pago de los servicios prestados se fija en un tanto alzado inalterable, que puede ser de carcter conjunto por la totalidad del servicio en un tiempo determinado, o por unidades a precio fijo. El concierto quedar automticamente sin efecto desde el momento en que la Entidad Local tuviera instalado y en disposicin de funcionar un servicio anlogo al concertado.
360

Ballesteros Fernndez, A.: "Manual de la Administracin Local". Comares-CEMCI. Granada, 1992. Pg.

419.

318

d) El arrendamiento. El arrendamiento consiste en que la Entidad Local pone a disposicin del particular arrendatario, siempre mediante contrato, las instalaciones de propiedad local y, en su caso, los medios materiales que constituyan la infraestructura del servicio, a fin de que sea el empresario privado el que se encargue de la gestin y prestacin efectiva del mismo. La nota que caracteriza esta modalidad viene determinada por el hecho de que la instalacin que sirve de base al servicio, es propiedad del Ente Local. En este sentido, se pronuncia el art. 95.2 del Texto Refundido al apuntar que slo podrn ser objeto de arrendamiento los servicios cuya instalacin se haya hecho directamente por la Corporacin o que sea propiedad de sta. Se trata, por tanto, de servicios preestablecidos y de instalaciones preexistentes. El arrendatario, a cambio de la prestacin del servicio, recibir un precio por parte de los usuarios del mismo, que habr de calcularse por encima del coste, ya que esta forma de gestin est concebida para que tanto el arrendatario como el arrendador, mediante el canon que recibe del arrendatario, obtengan beneficios econmicos del mismo. Este tipo de gestin es muy similar a la concesin administrativa. En este sentido, Abelln361 indica que "el arrendamiento de servicios es una concesin atenuada, que confiere a la Corporacin, como propietaria de la empresa, derechos ms extensos que la simple concesin, mayor posibilidad de economas, porque no procede en l la subvencin ni tampoco la obligacin para aqulla de mantener el equilibrio financiero en la prestacin del servicio". e) La empresa mixta.

Abelln, C.: "Tratado prctico de Administracin Local Espaola. Modos operativos (T.III)". Instituto de Estudios de Administracin Local. Madrid, 1974. Pg. 886.

361

319

La empresa mixta es aquella sociedad mercantil o cooperativa cuyo capital social slo parcialmente pertenece a la Entidad Local. Cuando el capital pblico es mayoritario nos encontramos, en la prctica, ante una figura muy parecida a la sociedad mercantil utilizada para prestacin directa de servicios pblicos. De hecho, mientras las normas de rgimen local espaol sitan la empresa mixta entre las formas indirectas, las normas estatales362 no distinguen entre las empresas con capital ntegro o mayoritariamente pblico. La constitucin de este tipo de empresas exige un contrato previo entre el capital privado y el Ente Local. Tambin es posible que la parte privada del capital se forme mediante la suscripcin de acciones por particulares. Una modalidad de economa mixta se da en el supuesto de que no se constituya una empresa, sino que la Entidad adquiera participaciones o acciones de sociedades privadas ya constituidas en proporcin suficiente para compartir la gestin social. En las sociedades mixtas, la responsabilidad de la Entidad Local se limitar a lo que expresamente conste en la escritura de constitucin, sin que, en ningn caso, sea inferior al valor de los bienes o derechos aportados por aqulla. En este sentido, las formas sociales que permite nuestro ordenamiento jurdico son las de sociedades annimas o sociedades de responsabilidad limitada. Al igual que ocurra con las sociedades de capital ntegramente municipal, los programas de actuacin, inversin y financiacin debern incluirse como anexos del Presupuesto General de la Entidad Local, siempre que su participacin sea mayoritaria en la sociedad363. Estas previsiones no tienen carcter limitativo, pero si implican la aceptacin de unos compromisos que sern especialmente tiles a la hora de ejercitar el control a la sociedad por parte del Ente Local. Puede distinguirse entre sociedades mixtas de carcter puramente industrial o comercial (sociedades de mercado) y sociedades mixtas de servicio pblico364. Desde el primer punto de vista, las que denominamos sociedades de mercado, la empresa mixta local no pasa de ser una
362

Ley Orgnica del Tribunal de Cuentas. Art. 4.1.; Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Arts.

6.1. y 139.
363

LRHL. Art. 147.1 apartado b).

Prieto Gonzlez, L.F. y Hernndez Gonzlez, F.L.: "El doble papel de la Administracin Pblica en la empresa mixta local". Revista de Estudios de la Administracin Local y Autonmica, Nms. 271-272, julio-diciembre 1996. Pgs. 707-727.

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320

sociedad de Derecho privado, a travs de la cual, las entidades locales pueden perseguir simplemente una determinada utilidad pblica de naturaleza econmica. El papel del ente local se limita, en este caso, a la defensa de sus intereses patrimoniales desde su posicin de socio, desprovisto de cualquier tipo de potestades administrativas y utilizando slo su capacidad como persona jurdico privada, aunque sin posibilidad de sustraerse, como depositario y gestor de los intereses pblicos, a los principios constitucionales que rigen la actividad de la Administracin. La situacin vara, en cambio, cuando se trata de la sociedad de servicio pblico, donde la forma mixta presenta un carcter puramente instrumental con respecto a la finalidad concreta de gestin de las prestaciones pblicas, con el nico objetivo de agilizar la funcionalidad de ciertos servicios, liberndolos de las rigideces de los principios presupuestarios, de los mtodos selectivos del personal y de las trabas del procedimiento administrativo, tal y como sostiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1982. f) Los consorcios. Se trata de entes de carcter instrumental, con personalidad jurdica propia, que aglutinan las competencias de los Entes consorciados y que, en ejercicio de las competencias delegadas, gestionan los servicios precisos para hacer efectivas esas competencias, pudiendo utilizar, para ello, cualesquiera de las formas de gestin de servicios pblicos. La LBRL en su art. 87 seala que las Entidades Locales pueden constituir voluntariamente consorcios con otras Administraciones Pblicas para fines de inters comn o con entidades privadas sin nimo de lucro que persigan fines de inters pblico, concurrentes con los de las Administraciones Pblicas. El Texto Refundido en su art. 110.3 establece que en los estatutos se determinarn los fines del consorcio, as como, las particularidades del rgimen orgnico, funcional y financiero. g) Los convenios. Se puede distinguir entre convenios interadministrativos365, que son los denominados convenios de cooperacin, y convenios Administracin-Administrados, que son los denominados convenios de colaboracin, segn estn compuestos slo por Administraciones Pblicas o, por el
Lliset Canelles, A.: "Incidencia de la figura de los convenios de cooperacin interadministrativa en la teora de las formas de gestin de los servicios pblicos". El Consultor de Ayuntamientos y Juzgados, n 11, junio 1997. Pgs. 1619-1628.
365

321

contrario, estn formados por Administraciones Pblicas y administrados. Los convenios de cooperacin a su vez pueden ser de igualdad366 y de subordinacin367. En este sentido, las Corporaciones Locales pueden acordar para la gestin de un servicio, que a todas ellas interese, la constitucin de una sociedad annima de capital ntegramente pblico, pero que, a diferencia de las ya analizadas, no estara formado por un nico accionista, sino que los accionistas seran las distintas Corporaciones firmantes del convenio. En la Administracin Local, cada vez cobra ms fuerza la idea de traspaso de actividades pblicas al sector privado como forma de conseguir una mayor eficiencia en la actividad de prestacin, puesto que se considera que slo el sector privado puede imponer la disciplina econmica y crear los incentivos necesarios para el eficiente desarrollo de una actividad, al ser el mercado, a pesar de todos sus problemas, el mejor sistema de asignacin y distribucin de recursos, conduciendo a que el servicio quede sometido a la competencia y al control de costes. En este sentido, la contratacin de agentes privados para la gestin de prestaciones pblicas, contratacin externa incluida la concesin, se convierte en el principal instrumento utilizado por las entidades locales espaolas para materializar la transferencia de responsabilidades de produccin de los
366

LRBRL. Art. 57 y arts. 69 y 70 del Texto Refundido. LRBRL. Arts. 27 y 37 y arts. 66 a 68 del Texto Refundido.

367

322

servicios pblicos 368. As como los servicios que implican ejercicio de autoridad slo pueden prestarse por gestin directa, y los servicios asistenciales por gestin directa o por concierto, los servicios econmicos objeto de reserva legal, podrn ser prestados por gestin indirecta, preferentemente por concesin, pero tambin por gestin directa, sea sta indiferenciada, con diferenciacin orgnica especializada o con diferenciacin personificada, bien mediante Organismo Autnomo o mediante Sociedad. Los amplios mrgenes de discrecionalidad que la LRBRL concede a los administradores locales, en virtud de su potestad de autoorganizacin, deben ajustarse a los criterios racionales que se fijen en la Memoria de asuncin del servicio o actividad. Estos criterios habrn de apoyarse necesariamente en la naturaleza de la actividad econmica, -servicio pblico econmico o mera gestin econmica-. En el primer caso, las frmulas se orientarn hacia la empresa propia sin personalidad (administracin especializada), hacia el Organismo Autnomo, o si se decide hacia la Concesin Administrativa. En el segundo caso, la tendencia recaer ms bien en la Sociedad Mercantil. No obstante, nada impide que un servicio pblico econmico se preste, sobre todo por razones de mayor control, por gestin indiferenciada, o por razones de eficacia, por medio de Sociedad de ente pblico, y que una actividad de nueva gestin econmica se preste por formas distintas de la Sociedad de mercado, aunque esto ltimo resultar mucho menos justificado, habida cuenta que, las formas pblicas de gestin, implican en alguna medida facultades de imperio. En base a los modos de gestin expuestos, hemos de decir que el desarrollo de las etapas de Gestin y Control versan sobre la clasificacin entre gestin directa, independientemente de la tipologa que sta revista, y en gestin indirecta centrndonos, nicamente, en la concesin

Trabado Montesinos, F.M.: "La prestacin de servicios pblicos locales. La participacin del sector privado". Revista de Auditora Pblica, n 9, marzo 1997. Pgs. 27-31.

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administrativa, por ser la ms frecuente y tpica en el marco municipal. Ambas formas, presentan peculiaridades respecto a las partidas de coste y actividades generadas, en la implantacin de cada una de ellas, en la prestacin de servicios pblicos locales, as como ciertas matizaciones en cuanto a su posible valoracin. 3. INGRESOS PBLICOS LOCALES. En referencia a la forma de financiacin de los servicios pblicos el art. 142 de la Constitucin, establece que: "Las Haciendas Locales debern disponer de los medios suficientes para el desempeo de las funciones que la ley atribuye a las corporaciones respectivas, y se nutrirn fundamentalmente de tributos propios y de participacin en los del Estado y de las Comunidades Autnomas". As, queda configurado el modelo de Hacienda Pblica Local por la conjuncin, en diversos grados, de stas formas de financiacin. De acuerdo con la Ley 39/88, reguladora de las Haciendas Locales, la Hacienda de las Entidades Locales estar constituida por los siguientes recursos:
1. 2. Los ingresos procedentes de su patrimonio y dems de derecho privado. Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autnomas o de otras Entidades Locales. Las participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades Autnomas.

3.

4. 5. 6. 7. 8.

Las Subvenciones. Los percibidos en concepto de precios pblicos. El producto de las operaciones de crdito. El producto de las multas y sanciones en el mbito de sus competencias. Las dems prestaciones de Derecho Pblico.

A continuacin, realizaremos un somero estudio de cada uno de ellos369:


Para un estudio ms profundo pueden consultarse los siguientes textos: - Rubio de Urqua, J.I.; Cordero Lpez, J. y Valero Rodrguez, L.: "El Sistema Tributario Local". 9 Tomos. Estudios Financieros. Madrid, 1989. - Rubio de Urqua, J.I. y Arnal Suria, S.: "Ley Reguladora de las Haciendas Locales". El Consultor. Madrid, 1989. - Cobo Olvera, T.: "Recursos Tributarios y Precios Pblicos de las Entidades Locales". Bayer Hnos.S. A. Barcelona, 1990. - Gonzlez Pueyo, J.M.: "Manual de Ingresos Locales Tributarios y no Tributarios". Instituto Nacional de Administracin Pblica (INAP). Madrid, 1990.
369

324

A) Ingresos de Derecho Privado. Estn constituidos por los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, as como las adquisiciones a ttulo de herencia, legado o donacin. A estos efectos, se considera patrimonio de las Entidades Locales el constituido por los bienes de su propiedad, as como por los derechos reales o personales de que sean titulares, susceptibles de valoracin econmica, siempre que unos y otros no se hallen afectos al uso o servicio pblico. B) Ingresos de Derecho Pblico. b.1) Tasas. Surgen por la prestacin de un servicio pblico o la realizacin de una actividad administrativa de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular a los ciudadanos, cuando sean demandados o soportados obligatoriamente por los mismos y no sean susceptibles de ser prestados o realizados por la iniciativa privada, por tratarse de servicios o actividades que impliquen manifestacin de ejercicio de la autoridad, o bien por tratarse de servicios pblicos en los que est declarada la reserva a favor del Ente Local con arreglo a la normativa vigente. La Ley 39/88 establece una serie de supuestos en los que se pueden establecer tasas:
Los documentos que expidan o que entiendan la Administracin o las autoridades municipales, a instancia de parte. La autorizacin de licencias y autorizaciones administrativas de auto-taxis y dems vehculos de alquiler. Servicios de competencia municipal que especialmente sean motivados por la celebracin de espectculos pblicos, grandes transportes, paso de caravanas y cualquiera otras actividades que exijan la prestacin de dichos servicios especiales. Otorgamiento de licencias urbansticas exigidas por el art. 78 de la Ley del Suelo. Licencia de apertura de establecimientos. Inspeccin de vehculos, calderas de vapor, motores, transformadores, ascensores, montacargas u otros aparatos o instalaciones anlogos y de establecimientos industriales y comerciales. Recogida y retirada de vehculos de la va pblica. Cementerios municipales. Servicios de alcantarillado. Recogida domiciliaria de basuras o residuos slidos urbanos. Acarreo de carnes si hubiera de utilizarse de modo obligatorio. Servicio de inspeccin en materia de abastos, incluida la utilizacin de medios de pesar y medir.

325

Del mismo modo, en el art. 21, la Ley 39/88, establece que las Entidades Locales no podrn exigir tasas por los servicios siguientes:
Abastecimientos de aguas en fuentes pblicas. Alumbrado de vas pblicas. Vigilancia pblica en general. Proteccin civil. Limpieza de la va pblica. Enseanza en los niveles de educacin preescolar y educacin general bsica.

b.2) Contribuciones Especiales. Tienen por finalidad la financiacin de obras o prestaciones de servicios de carcter local, siempre que la realizacin de stos supongan un beneficio o un aumento de valor de los bienes de determinados ciudadanos, aunque sea de forma indirecta. El importe de las contribuciones especiales no exceder en ningn caso del 90% del coste que la Entidad Local soporte por la realizacin de las obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios. En particular, y a ttulo simplemente orientativo, podemos sealar como casos concretos por los que los municipios pueden establecer contribuciones especiales los siguientes:
La realizacin de obras pblicas o el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, en general. Por ejemplo, la pavimentacin de una calle, la construccin de un parque en una zona determinada del trmino municipal, etc. El establecimiento o ampliacin del servicio de extincin de incendios.

La realizacin de obras o el establecimiento o ampliacin de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales. Por ejemplo, la ampliacin de la red de alcantarillado. La construccin de galeras subterrneas. Por ejemplo, galeras subterrneas para la conduccin del gas.

b.3) Impuestos. Son aquellos ingresos cuyo pago es generalizado, sin que exista necesidad de una contraprestacin concreta. Responden y se basan en la obtencin de rentas, detentacin de propiedades, realizacin de consumos, realizacin de actividades, etc. El sistema tributario local consta de los siguientes impuestos: a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles: Grava la propiedad de bienes inmuebles, tanto de naturaleza rstica como los de naturaleza urbana situados en el trmino 326

municipal, la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie, la de una concesin administrativa sobre dichos bienes o sobre los servicios pblicos a los que estn afectados. b) Impuestos sobre Actividades Econmicas: Grava el ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artsticas. A tal efecto, se consideran actividades empresariales las agrcolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales, comerciales, de servicios y mineras. c) Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica: Grava la titularidad de los vehculos de esta naturaleza, aptos para circular por las vas pblicas cualquiera que sea su clase y categora. Los tres impuestos anteriores son exigibles de forma obligatoria en todos los Municipios. Asimismo, de forma voluntaria podrn establecerse y exigir otros dos: d) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras: Grava la realizacin dentro del trmino municipal de cualquier construccin, instalacin u obra para la que se exija la correspondiente licencia de obras o urbanstica. e) Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: Grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los mismos por cualquier ttulo, o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio sobre los referidos terrenos. b.4) Recargos. Las Entidades Locales podrn establecer recargos sobre los impuestos propios de las respectivas Comunidades Autnomas y de otra Entidad Local, en los casos expresamente previstos en las Leyes de las Comunidades Autnomas. C) Participaciones en Tributos del Estado o de las Comunidades Autnomas y subvenciones. La Ley 39/88 recoge en los arts. 112 a 116, las caractersticas de financiacin de los mismos con cargo al Presupuesto del Estado. Con respecto a las subvenciones, se refiere a las obtenidas con destino a sus obras y servicios, no pudiendo ser aplicadas a atenciones distintas a aqullas para las que fueron otorgadas. 327

D) Precios Pblicos. Tienen esta consideracin las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, y por la prestacin de servicios o realizacin de actividades administrativas de la competencia de la Entidad Local, siempre que no sean de solicitud o recepcin obligatoria y sean susceptibles de ser prestados o realizados por el sector privado. A continuacin, se exponen, a ttulo meramente indicativo, algunos supuestos por los que se podra exigir precios pblicos:
a) b) Utilizaciones privativas: Quioscos en la va pblica. Aprovechamientos especiales: Ocupacin de terrenos de uso pblico por mesas y sillas con finalidad lucrativa. Puestos, barracas, casetas de venta, espectculos o atracciones situados en terreno de uso pblico e industrias callejeras y ambulantes y rodaje cinematogrficos. Entradas de vehculos a travs de las aceras y las reservas de va pblica para aparcamiento exclusivo, carga o descarga de mercancas de cualquier clase. Prestacin de servicios o realizacin de actividades administrativas. Guardera rural. Asistencia y estancia en hogares y residencias de ancianos, guarderas infantiles, albergues y otros establecimientos de naturaleza anloga. Casas de baos, duchas, piscinas e instalaciones municipales anlogas. Conduccin de cadveres y otros servicios funerarios. Suministro de agua municipal. Servicio de matadero, lonjas y mercados. Visitas a museos, exposiciones, bibliotecas, monumentos histricos o artsticos, parques zoolgicos y otros centros o lugares anlogos.

c)

E) Operaciones de Crdito, Sanciones y Multas. Los Entes Locales pueden, para la financiacin de sus previsiones, concertar operaciones de crdito a medio y largo plazo, cualquiera que sea su modalidad, con toda clase de Entidades Financieras, pblicas o privadas. Tambin pueden concertar operaciones de Tesorera por plazo no superior a un ao, para atender sus necesidades transitorias de tesorera. Con respecto a las sanciones y multas, se producen a causa de que la forma ms gil y eficaz de corregir determinadas desviaciones o algunas ilegalidades manifiestas, es hacer pagar al ciudadano despreocupado o infractor. La diferencia entre unas y otras est en que las primeras, consisten en un correctivo para determinadas faltas al bien comn, causadas, por regla general, por la omisin de algn ciudadano que no incumple la legalidad de forma manifiesta, mientras que las segundas son un castigo al ciudadano que incumple la legalidad manifiestamente por medio de 328

un acto no permitido. De entre todos los ingresos recogidos por la Hacienda Municipal, se puede distinguir aqullos que responden a una relacin directa con el coste del servicio que se presta, es decir, prestacin de servicios con financiacin afectada370, y aqullos otros que se recaudan sin guardar una relacin directa con el coste de los servicios prestados, de manera que se recogen de forma general y se destinan a la financiacin de los servicios pblicos mediante asignacin presupuestaria. Dicho criterio de clasificacin, va a dar lugar a que, en la etapa de Gestin de servicios pblicos locales, la informacin se obtenga con distinto grado de desarrollo. En este sentido, para el primer grupo de ingresos, tasas y precios pblicos, los servicios pblicos locales financiados con los mismos podrn ser gestionados y controlados, de forma que los estados informativos de gestin presenten outputs tanto en lo referente a los costes como a la generacin de ingresos obtenidos por la venta de dichos servicios. Estos ingresos permitirn determinar el grado de cobertura de los costes y por tanto, del resultado obtenido. Si bien, tal y como ya se ha indicado anteriormente, este resultado no podr considerarse como medida representativa de la rentabilidad de la gestin, por las caractersticas especficas de las Administraciones Pblicas, s podra entenderse como una medida de la eficiencia al comparar los costes con el output o servicio prestado. Para el segundo grupo de ingresos, es decir aqullos no relacionados con los costes generados de los servicios pblicos locales, los estados informativos de gestin ofrecern para cada servicio pblico individual informacin referente al coste del mismo. Para este grupo de servicios, la oferta de los mismos a los ciudadanos, no supone la recuperacin de dicho montante a travs de la generacin de ingresos en el ciclo de ventas, como ocurre en la empresa privada o en el mbito pblico con el primer grupo de ingresos. Por ello, la informacin que en este modelo presentaremos har referencia, nicamente, al coste de dicho servicio, pues habra que utilizar criterios de carcter interno para calcular los ingresos asociados al mismo. En este sentido, a

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Puede hablarse dentro de este apartado de tasas, precios pblicos y contribuciones especiales.

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pesar de que no se puede hablar de un grado de cobertura de los costes, la informacin ofrecida puede resultar extremadamente til para delimitar los crditos presupuestarios, asignados a cada partida, para la financiacin de los servicios municipales. Por ello, creemos muy importante la relacin existente entre gestin, clculo de costes y elaboracin del presupuesto de la corporacin local. En lo referente al primero de los grupos delimitados, la decisin sobre la financiacin de los servicios mediante tasas y precios pblicos debe apoyarse en un anlisis previo de carcter tanto econmico como social. Dicho anlisis girara, por un lado, en torno a los beneficios identificables y exclusin de los no pagadores en la prestacin del servicio, y por otro, en torno a los aspectos sociales, histricos, culturales y pragmticos relacionados con dicha prestacin. En cuanto a los beneficios identificables y exclusin de los no pagadores, los servicios prestados por las entidades pblicas pueden situarse a lo largo de una escala en cuyos extremos se enmarcan los bienes pblicos y los privados. Las dos caractersticas que definen a los primeros son371: a) Una vez producida una unidad del bien o servicio en cuestin, sta puede beneficiar a una segunda persona sin disminuir el beneficio del consumidor inicial o suponer costes para alguien. b) No puede excluirse a nadie de su uso. Consecuentemente, no se podr identificar una relacin tasa-beneficios individuales, lo cual, dada la imposibilidad de exclusin de uso, tampoco resultara aconsejable, pues conducira inevitablemente, a la sobreutilizacin del servicio y a que nadie pagase por l, ante la posibilidad de obtenerlo gratuitamente. En el otro extremo se sitan los bienes privados, para los que unas caractersticas opuestas a las anteriores hacen no slo posible, sino aconsejable, la financiacin a travs de tarifas. Entre ambos, se sitan bienes que comparten caractersticas de los bienes pblicos y de los privados; son los denominados bienes mixtos. En estas situaciones, cuanto mayores sean los beneficios externos con respecto a los especficos para cada usuario, ms compleja ser la determinacin del precio adecuado. Goetz372 indica, en estos casos, la necesidad
371

Eckstein, O.: "Public Finance". 2 Ed. Prentice - Hall. Englewood Cliffs. N.J. 1967.

Goetz, C.J.: "The revenue potential of user-related charges in state and local government". Nota extrada de Musgrave, R.: "Broad Based Taxes: New Options and Sources". Johns Hopkins Press. Baltimore, 1973. Pgs. 113-129.

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330

de subvenciones equivalentes al valor marginal para la sociedad de los beneficiarios externos. Si tales subvenciones no existieran, el receptor que pagase por el servicio estara, a su vez, otorgando beneficios a los no pagadores, lo cual conducira a que desde un punto de vista social, el servicio estuviese sobreutilizado. En otras situaciones, esta poltica de precios representa, en realidad, una alternativa a la intervencin gubernamental directa restringiendo el uso del servicio. Esto sucede, por ejemplo, cuando la utilizacin de espacios comunes exige el pago de un precio que desincentiva una ocupacin excesiva y reconoce los costes que el uso impone sobre terceros. Otras veces, se establecen precios adicionales, recogiendo costes no considerados por los productores, e impuestos sobre los no usuarios (por ejemplo, la polucin), que puede generar una inversin excesiva en esas actividades. Relacionando la naturaleza de los servicios pblicos, con las alternativas de financiacin, se desarrolla la siguiente tabla373:

Bienes Pblicos Defensa Nacional Poltica Exterior

Bienes Mixtos Salud pblica Inst.recreativas Bibliotecas Transp. Publico Hospit. Publicos

Bienes Privados Aeropuertos Puertos

Financiacin Imposicin Parcialmente tasas En su mayor parte imposicin En su mayor parte tasas Parcialmente imposicin Tasas

Tabla n 18: Alternativas de financiacin de los servicios pblicos locales. Fuente: Glisson, P. C. y Holley, S.H. Op. cit.

En lo referente a los aspectos sociales, histricos, culturales y pragmticos, en determinadas situaciones, la no exclusin del uso de un determinado servicio a determinadas personas, se fundamenta no en la imposibilidad de hacerlo, sino en la poltica pblica (educacin general bsica gratuita); en razones histricas o culturales (la recogida de basura se trata en
Glisson, P. C. y Holley, S.H.: "Developing local government user charges: technical and policy considerations". Governmental Finance, March. 1988. Pgs. 3-7.
373

331

Inglaterra como un bien pblico, mientras que en Alemania se establecen tasas por este concepto); o en la escasa factibilidad de la exclusin (acceso a un parque cruzado por numerosas vas pblicas). 4. REGULACIN Y TRATAMIENTO JURDICO DE LAS TASAS Y PRECIOS PBLICOS EN ESPAA. En los ayuntamientos resulta necesaria una financiacin estable y suficiente, que permita y asegure una prestacin adecuada de los servicios pblicos. No obstante, en la realidad, una financiacin estable no ser determinante de la calidad y racionalidad en la prestacin de servicios, pues de nada sirve incrementar los recursos si existen desequilibrios generados por inadecuados mtodos de gestin y decisin pblicos. Algunos de los sntomas ms comunes de la situacin actual municipal son374: a) Aceleracin progresiva del gasto pblico, condicionado tanto por el incremento de servicios, como por el aumento de los costes asociados a los ya existentes. Esto permite escasos incrementos de productividad y lleva, por tanto, a importantes aumentos en los costes. b) La prestacin de servicios obligatorios sin que sus tarifas cubran su verdadero coste, situacin agravada por las deficiencias de los sistemas recaudatorios. c) La asuncin progresiva de actividades ajenas ha venido acompaada de financiacin de otras administraciones que, en pocas ocasiones, ha tenido en cuenta el gasto recurrente.

Salvador Vilar, J.E.: "La gestin de los servicios municipales. Una mejora necesaria". Auditora Pblica n 9, marzo 1997. Pg. 22.

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332

d) La creencia en una cierta garanta final de otras administraciones, en orden a equilibrar los dficits. Es por tanto necesario, junto al cambio del sistema de financiacin, la mejora de la capacidad de los ayuntamientos para la utilizacin eficaz de los recursos. La financiacin adecuada y la gestin eficiente del gasto no son independientes, la falta de recursos provoca, por s misma, dificultades en la gestin que a su vez ocasionan aumentos de los costes de funcionamiento. 4.1. ASPECTOS JURDICOS. La regulacin normativa375 de las tasas viene recogida, tal y como expresa la Ley n 8/1989 de 13 de Abril en su art. 9, en las siguientes fuentes:
a) Por los Tratados o Convenios Internacionales que contengan clusulas en materia de tasas, publicados oficialmente en Espaa. b) Por la Ley n 8/1989 de Tasas y Precios Pblicos y la Ley General Presupuestaria en cuanto no precepten lo contrario. c) En su caso, por la Ley propia de cada tasa.

Sobre este tema puede consultarse: - Cobo Olvera, T.: "La doctrina del Tribunal Constitucional en materia de precios pblicos y sus consecuencias para la administracin local. Modificaciones necesarias en las ordenanzas y acuerdos de fijacin de precios pblicos". Revista de Hacienda Local, vol. XXVI, n 78, septiembre-diciembre 1996. Pgs. 571-595. - Gonzlez Escudero, M.T.: "El principio de legalidad tributaria en la doctrina del Tribunal Constitucional: Reflexiones sobre la S.T.C. 185/1995, de 14 de Diciembre". Revista de Hacienda Local, vol. XXVI, n 78, septiembrediciembre 1996. Pgs. 599-629. - Martn Queralt, J.: "Tasas y precios pblicos". Revista de Hacienda Autonmica y Local, vol. XIX, n 57, septiembre-diciembre 1989. Pgs. 305-332.

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d) Por las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de estas leyes.

No obstante, la Ley anterior se aplicar de forma supletoria respecto de la legislacin que regula las tasas de las Comunidades Autnomas y las Haciendas Locales. De esta forma, la Ley Reguladora de Haciendas Locales 39/1988, de 28 de diciembre, en los arts. 20 a 27 del Captulo III de su Ttulo I, recoge el rgimen general de aplicacin de las tasas a todos los tipos de Entidades Locales. En lo que respecta a los precios pblicos, stos estn regulados en la misma ley en los arts. 41 a 48 del Captulo VI del Ttulo I. Tal y como ya se ha indicado, el matiz jurdico que determina la clasificacin de los ingresos pblicos en tasas y precios pblicos, viene determinado por dos criterios: a) que sean de solicitud o recepcin obligatoria; b) que no sean susceptibles de ser prestados o realizados por la iniciativa privada, por tratarse de servicios o actividades que impliquen manifestacin de ejercicio de autoridad, o bien se trate de servicios pblicos en los que est declarada la reserva en favor de las Entidades Locales, con arreglo a la normativa vigente. En el caso de que se cumplan ambos criterios hablaremos de tasas mientras que, en caso contrario, hablaremos de precios pblicos. En referencia a dichos criterios, en el Anteproyecto de la Ley de modificacin del Rgimen Legal de las Tasas estatales y locales y de Reordenacin de las prestaciones patrimoniales de carcter pblico, y en base a la Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre376, se interpone un recurso de inconstitucionalidad de la Ley de Tasas y Precios pblicos, concretamente en lo referente a los arts. 1, 3.4, 24, 25, 26 y 27 y disposicin adicional 2 y 5. Con este recurso se pretende poner de manifiesto, entre otras cosas, la dificultad existente para diferenciar jurdicamente tasas y precios pblicos, en el sentido de que los dos requisitos mencionados anteriormente, de solicitud o recepcin obligatoria y de susceptibilidad de ser o no prestados por el sector privado, son fciles de aplicar desde un punto de vista terico, si bien, en la prctica, la libertad o espontaneidad exigida en la realizacin del hecho imponible y en la decisin de obligarse, ha de ser real y efectiva. Esto significa que debern considerarse coactivamente impuestas no slo aquellas prestaciones en las que la realizacin del

Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre: Jurisprudencia. Sistema Administrativo, n 2, febrero 1996. Pgs. 1-7.

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supuesto de hecho o la constitucin de la obligacin es obligatoria, sino tambin aqulla en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades bsicas de la vida personal o social de los particulares, de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social. La dilucidacin de cundo concurren estas circunstancias, deber atender a las caractersticas de cada caso concreto. Sin que sea procedente aadir ahora mayores precisiones, se trata de averiguar, si los criterios utilizados para definir los precios pblicos se refieren a prestaciones fruto de una opcin realmente libre o se trata de una libertad meramente terica, y en consecuencia, les cuadrara mejor la definicin de tasas pblicas que de precio pblico. En este sentido, los servicios pblicos seleccionados para el desarrollo de los captulos siguientes, engloban dicha ambigedad. As como para los servicios de Recogida de Residuos Domiciliarios y Alcantarillado la Ley establece que podrn solicitarse tasas, indica que para el servicio de Suministro y Abastecimiento de Agua se exigirn precios pblicos. De esta forma, se pone en entredicho la no obligatoriedad de un servicio como es el de consumo de agua, con un marcado carcter de necesariedad y por tanto, no libre en cuanto a su uso. Con respecto al servicio de Limpieza Viaria no podrn solicitarse tasas ni precios pblicos y por lo tanto ser financiado con impuestos globales del presupuesto local. As, y ante la dificultad de distinguir una necesidad bsica de otra que no lo es, creemos que no es demasiado significativa la diferenciacin, desde el punto de vista jurdico, entre tasas y precios pblicos. En nuestra opinin, consideramos que lo realmente importante es la gestin y la prestacin del servicio de forma eficaz y eficiente y, como consecuencia de dicha prestacin, el clculo del importe ocasionado por la misma representado por el coste del servicio pblico, que se recuperar mediante el cobro a los usuarios, independientemente de la figura jurdica que revista el ingreso obtenido. 4.2. ASPECTOS ECONMICOS. Antes de decidir en qu medida un servicio va a ser financiado a travs de tasas, o qu precio debe recibir, se necesita un anlisis previo muy riguroso en el que se analicen diversas cuestiones, como las que se detallan a continuacin: 335

a) Demanda: El anlisis de la elasticidad-precio de la demanda es esencial cuando se evala la conveniencia del establecimiento o modificacin de tasas. Por una parte, si la demanda es muy sensible al precio, la ausencia de stos, o su bajo nivel, conduce a una excesiva utilizacin de los servicios. Si, por el contrario, la demanda es inelstica, no puede actuarse sobre los precios con el fin de racionalizar el uso de los servicios. Por otra parte, el impacto del precio sobre la demanda afecta tambin a los ingresos. El estudio de la elasticidad de la demanda no es, ni mucho menos, sencillo, aunque existen determinados aspectos que pueden considerarse. En este sentido, han de identificarse los grupos afectados por el servicio, para poder valorar: 1. Su necesidad relativa al servicio: As, por ejemplo, en el campo de la sanidad, el establecimiento o aumento de tarifas, no alterara la demanda por parte de los enfermos graves, en tanto que, producira recortes en los servicios prestados a los enfermos ms leves. 2. La posicin social de los demandantes de los servicios, ya que sern los grupos sociales ms bajos los responsables de los cambios ms drsticos en los niveles de demanda. 3. Los efectos sobre la composicin de la demanda de una introduccin o modificacin de precios377. Otra de las cuestiones importantes con respecto a la demanda es la existencia de perodos punta, lo cual, exige un diseo de las instalaciones capaz de acomodarla, y de perodos de baja demanda, en los que, por el contrario, existe capacidad ociosa. b) Anlisis Coste- Ingreso. En el caso de introduccin o modificacin de tasas debe ser superado, tambin, el anlisis relativo a los costes e ingresos potenciales de tal poltica. A estos efectos, resulta imprescindible conocer todos los costes de prestacin del servicio, as como los ingresos derivados de la tasa propuesta. sta es la nica manera de apreciar con claridad sus efectos: generacin de beneficio,

A este respecto, Maynard hace hincapi en este aspecto con referencia a los servicios sanitarios, sealando que los beneficios potenciales del establecimiento de tasas en las visitas de medicina general, pueden verse anulados ante el probable aumento de las visitas de urgencia como forma ms barata de tratamiento. - Maynard, A.: "Pricing, insurance and the National Health Service". Journal of Social Policy, vol.36, n2, 1983. Pgs. 203-212.

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autofinanciacin, subvencin, etc. c) Alternativas a la distribucin del servicio: Se trata de investigar si existen fuentes alternativas de prestacin del servicio en mejores condiciones de coste y eficiencia, para evaluar de forma realista, si resultara o no factible la imposicin de tarifas. d) Modelo de tasas. En algunos casos como los correspondientes a servicios sanitarios, educativos, recreativos, etc., las entidades pblicas experimentan la competencia de instituciones privadas, por lo tanto, sus tasas deben de situarse a un nivel, ni demasiado elevado, pues pondra en peligro su demanda, ni excesivamente bajo, para no daar la imagen que el consumidor tiene de la calidad del servicio. e) Procedimiento de cobro. En este apartado, deben valorarse apropiadamente las alternativas existentes: cobro peridico, cobro ex-ante, cobro ex-post, considerando, como sealan Gillette y Hopkins378 que, "los procedimientos de cobro pueden aclarar u oscurecer las seales adecuadas para los beneficiarios con respecto al uso del servicio. En particular.... pueden afectar a la demanda del servicio". En algunos casos, son los propios procedimientos de cobro los que desaconsejan el establecimiento de la tasa379. La decisin debe apoyarse en un estudio de las peculiaridades del servicio. En los casos en que las actividades sean repetitivas, puede argumentarse a favor de cobros estndar ex-ante, que adems de reducir el riesgo de impagados, minimizan los costes asociados al cobro. En otros casos, las caractersticas del servicio aconsejan cobros peridicos (agua, basura, servicios de saneamiento). Finalmente, si los costes asociados a la prestacin de
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Gillette, C.P. y Hopkins, T.D.: "Federal user fees: a legal and economic analysis". Boston University Law Review, vol.67, november 1987. Pgs. 795-874. A este respecto puede servir de ilustracin el ejemplo encontrado en Schelling, T.: "The life you save may be your own". Choice and Consequence. 1984. Pgs.115 - 118. En este artculo se comenta el caso del Servicio de Guardacostas Estadounidense, en dnde podra pensarse en pagos ex-ante, que reflejasen el coste esperado del rescate, o en pagos ex-post que gravasen especialmente a los rescatados. Ambas opciones podran considerarse rechazables, la primera podra inducir a que una vez que los individuos han pagado acometiesen actividades ms arriesgadas; la segunda, ante las crticas que supondra el hecho de que el gobierno actuase discriminatoriamente en los rescates, o intentase posteriormente, obtener una compensacin.
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servicio difieren sustancialmente para cada usuario (servicios de inspeccin), los costes pueden valorarse con mayor precisin con posterioridad. Para llevar a cabo la determinacin de tasas y precios pblicos pueden utilizarse distintos mtodos, que pueden estar basados bien en criterios no contables o bien en criterios contables380.

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Con respecto a los mtodos no contables puede consultarse, entre otros: - Kotler, P. y Clarke, R.N.: "Marketing for Health Care Organizations". Prentice- Hall. Englewood Cliffs, N.J., 1987. - Stockfish, J.A.: "Fees and service charges as a source of city revenues: a case study of los Angeles". National Tax Journal, vol. 13, june 1960. Pgs. 97-121. Con respecto a los mtodos contables puede consultarse, entre otros:

- Aronson, J.R. y Schwartz, E.: "A public finance perspective". Nota extraida de Miller, T.C.: "Public Sector Perfomance: a Conceptual Turning Point". The Johns Hopkins University Press. Baltimore and London, 1984. Pgs. 193223. - Ruggles, N.: "Recent developments in the theory of marginal cost pricing". Nota extrada de Turvey, R.: "Public Enterprise". Penguin Books. Baltimore, 1968. Pgs. 1-44. - Cherrington, J.O.; Hubbard, E.D. y Luthy, D.H.: "Cost Accounting: a Managerial Approach". 2 ed. West Publishing Company. St. Paul, 1988. Mangum, G.L.: "The benefit principle: an unexploited source of municipal revenues and investment

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La regulacin espaola sobre el clculo de las tasas y precios pblicos de los servicios pblicos locales, se recoge en los arts. 24 y 25 de la Ley 39/1988381. El tratamiento otorgado a esta materia, aunque escasamente desarrollado, se adapta bastante bien a las caractersticas de los criterios contables y en concreto a los criterios contables basados en el coste completo. As, se exige como paso previo a la determinacin de la cuanta de la tasa, un estudio econmico en el que se ponga de manifiesto el coste del servicio o actividad (Art. 25). En la determinacin de este coste, el art. 24.1 se decanta hacia la figura del coste completo, haciendo

decisions". Municipal Finance, 1962. Pgs. 125-136.

- Savas, E.S.: "How much do goverment services really cost?". Urban Affairs Quarterly, vol. 15, septiembre 1979. Pgs. 23-42. - Young, D.W.: "Nonprofits need surplus too". Harvard Business Review, jan-feb. 1982. Pgs. 125-131. - Gordon, L.A.; Cooper, R.; Falk, H. y Miller, D.: "The pricing decision". Management Accounting, vol. 62,
march. 1981. Pgs. 59-60. Al respecto puede consultarse: - Caamao Anido, M.A.: "Cuantificacin de las tasas y coste de los servicios pblicos prestados". Revista de Hacienda Autonmica y Local. volumen XXII, n 64, enero-abril 1992. Pgs. 110-129.
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referencia a la necesidad de considerar tanto los costes directos como los indirectos, e incluyendo, explcitamente, las amortizaciones y los gastos generales. El conocimiento del coste completo posibilita la adopcin de decisiones de autofinanciacin o subvencin parcial del servicio, correctamente fundamentadas. En el primer caso, sera el coste total o previsible el que se imputara de forma individualizada a los distintos sujetos pasivos. En el segundo caso, el importe objeto de imputacin se situara por debajo del coste total, al operar este ltimo como lmite mximo (Art. 24.1). Finalmente, la cuota tributaria puede establecerse, bien por cuanta fija, bien aplicando un tipo de gravamen, o bien, conjuntamente por ambos procedimientos (Art. 24.2.) pero, en cualquier caso, tal asignacin no puede concebirse como una distribucin lineal, pues el art. 24.3 obliga a considerar la capacidad econmica del contribuyente. Se intenta as, evitar la regresividad de que normalmente se acusa al mtodo del coste completo. Por lo que se refiere a la cuanta de los precios pblicos, aparece regulada en el art. 45 de la Ley 39/1988. En el caso de precios derivados de la prestacin de servicios o realizacin de actividades, y atendiendo al hecho de que la actividad de la Administracin es ahora similar a la que podra realizar cualquier particular, se le otorga una mayor libertad en la fijacin de precios. El lmite del coste total, antes mencionado, opera aqu como lmite mnimo (Art. 45.1), permitiendo la consideracin de factores como el valor de mercado. Adems, se prev la existencia de razones sociales, benficas, culturales, o de inters pblico, que hagan aconsejable la subvencin parcial del servicio. Ahora bien, con el fin de garantizar una poltica racional de subvenciones, se establece la necesidad de consignar la diferencia entre el coste total y el precio, en los presupuestos de la entidad (Art. 45.3). Cuando se trata de precios pblicos por utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico, se permite tambin, que la Administracin acte con criterios semejantes a los de la iniciativa privada. Salvo en los casos recogidos en el art. 45.3, el valor de mercado o la utilidad derivada de tales bienes, actan como lmites mnimos. Tanto en lo referente a la determinacin de tasas como de precios pblicos, es indiscutible la conveniencia de contar con el estudio de los costes del servicio, no obstante, una vez determinados dichos costes, es necesario llevar a cabo las operaciones posteriores, tendentes, todas ellas, a la fijacin del precio o tarifa exigible por la Administracin Local. A tal efecto, existen dos aspectos que estn estrechamente relacionados: a) el nivel de actividad existente al 340

realizar el clculo de costes, y b) la cantidad previsible de servicios o prestaciones que puede producirse durante el ejercicio. Respecto a la actividad es conveniente hacer la clasificacin de niveles, con un nivel de actividad normal, un nivel de actividad ptima y un nivel de subactividad. En la mayora de los casos, el estudio econmico del clculo de costes se habr realizado sobre las magnitudes de la actividad real o existente. Generalmente coincidir este nivel de actividad con el nivel de actividad normal. Sea como fuere, es conveniente formular el estudio econmico de los costes por niveles de actividad de tal manera que se obtenga el coste del servicio a actividad normal y a actividad ptima, determinando la cantidad de prestaciones a realizar por cada nivel. Con respecto a la cantidad previsible de servicios, es necesario determinar un previsible nivel de aceptacin de los bienes o servicios producidos entre la poblacin, lo que puede calificarse como un estudio de mercado. En este sentido, en base a estadsticas, consultas o encuestas, habr de establecerse el nmero de consumidores o receptores de la prestacin y la frecuencia de consumo o recepcin de la misma durante el ejercicio. La relacin o puesta en comn de los datos sobre la actividad y niveles de prestacin que constituira la oferta-, y el consumo o recepcin por los ciudadanos -que sera la demanda-, ha de permitir establecer la mnima poltica tarifaria por la Administracin Local, salvando el objetivo de cubrir el coste total del servicio, es decir, los costes fijos y los costes variables. Esta clasificacin de los costes en fijos y variables, permitir calcular el punto muerto o umbral de rentabilidad del servicio, que representa el nmero de unidades de producto o servicios necesarios para cubrir la totalidad de los costes. Un ejemplo podra ayudar a comprender mejor todo lo dicho:

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Ejemplo: Supongamos que un Ayuntamiento es propietario de un teatro, con una capacidad de 400 butacas y que se ofrecen al ao 50 representaciones, lo que supone una utilizacin mxima de 20.000 espectadores. Del estudio de costes se obtienen unos costes fijos de 3.150.000 ptas. anuales y unos costes variables que, considerados unitariamente suponen 350 ptas/entrada. El precio de venta de la entrada se ha calculado en 600 ptas. Cf = (Pv - Cv) X Siendo: Cf: Costes fijos; Pv: Precio de venta; Cv: Costes variables; X: Unidades de producto o servicio. Aplicando la frmula se obtienen las siguientes magnitudes: Cf = (P - Cv) X; 3.150.000 = (600 - 350) X X = (3.150.000 / 250) = 12.600 espectadores, que equivalen a 31,5 funciones a plena entrada.

En base a los estudios de mercado se sabe que si el precio fuese inferior podra incrementarse el nivel de utilizacin, por lo que puede establecerse un precio de 500 ptas. por entrada y, al repartir sobre mayor nmero de prestaciones, los costes variables representaran 320 ptas/entrada. Aplicando la frmula anterior: Cf = (P - Cv) X; 3.150.000 = (500 - 320) X X = (3.150.000 / 180) = 17.500 espectadores, que equivalen a 43,75 funciones a plena entrada. Como puede observarse la disminucin de un 16,7% en el precio de venta, supone un aumento de utilizacin del 38,9% que no sobrepasa el nivel mximo de utilizacin y cubre igualmente el total de costes: En el primer supuesto: Costes fijos........................................................................................................3.150.000 Costes variables:(350 x 12.600).........................................................................4.410.000 Costes totales: ...................................................................................................7.560.000 Ingresos: (12.600 x 600)....................................................................................7.560.000 En el segundo supuesto: Costes fijos........................................................................................................3.150.000 Costes variables:(320 x 17.500).........................................................................5.600.000 Costes totales: ...................................................................................................8.750.000 Ingresos: (17.500 x 500)....................................................................................8.750.000 La determinacin segn la normativa espaola de tasas y precios pblicos, parte de la 342

consideracin de una perspectiva de coste completo, en la que deben englobarse el consumo de todos los factores productivos, clasificados en funcin de su carcter directo o indirecto, incluyendo la amortizacin y los gastos financieros. Desde el punto de vista de la gestin, creemos que el criterio jurdico de determinacin de estos ingresos, regulado en la normativa espaola, debera sustituirse por un criterio econmico-funcional en el que no seran los factores de produccin los determinantes del coste del servicio, sino las actividades necesarias para cumplimentar el mismo de forma eficiente y eficaz. En este sentido, se adoptara una visin completa de la cadena de valor del servicio englobando tanto, aspectos de carcter estratgico, en la concepcin y diseo del mismo, como de carcter operativo en el proceso de prestacin. La valoracin de la realizacin de dichas actividades constituira, a nuestro juicio, la base sobre la que calcular las tarifas en la determinacin de tasas y precios pblicos locales.

5.

CARACTERSTICAS GENERALES DEL MODELO DE GESTIN Y CONTROL DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES. A raz de la clasificacin de los modos gestores de servicios pblicos y de las distintas

formas de financiacin de los mismos, exponemos, a continuacin, las caractersticas generales que debe englobar la realizacin de las etapas de Gestin y Control componentes del Sistema de Gestin de las entidades municipales. En este sentido, para cumplir o lograr el objetivo de clculo de costes de los servicios, en aras a facilitar el proceso de adopcin de decisiones, se propone la elaboracin de un modelo de clculo de costes que implica la realizacin de las siguientes etapas: clasificacin de costes, localizacin e imputacin de los mismos. Con respecto a la etapa de Control, cuyo objetivo fundamental es el de enjuiciar la gestin realizada, se propone un cuadro de indicadores e informes, tanto de carcter tcnico como econmico, representativos de la eficacia, eficiencia y economicidad en la gestin. El grfico que figura a continuacin recoge los aspectos puntuales del desarrollo de dichas etapas, teniendo en cuenta la influencia de la forma de prestacin y la repercusin en la determinacin de los ingresos pblicos locales.

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Sistema de Gestin Municipal

GESTIN: C l a s i f i c a c i n Localizacin Imputacin MODO DE GESTIN: Di r e c t a Concesin Administrativa CONTROL: Informes Indicadores Cuadro de M ando FINANCIACIN: Impuestos Tasas, Precios Pblicos

5.1. DESARROLLO DE LA ETAPA DE GESTIN. DESCRIPCIN GENERAL Y METODOLOGA PARA EL CLCULO DEL COSTE DE PRESTACIN DE LOS SERVICIOS PBLICOS LOCALES. El desarrollo del Modelo de Gestin que permita el clculo del coste de cada uno de los servicios pblicos locales de la entidad municipal, pasa por la realizacin de las etapas clsicas de todo modelo de clculo de costes relacionadas con la Clasificacin, Localizacin e Imputacin de los mismos.

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Fuentes de Datos Clasificacin

Clases de Coste

Localizacin

Costes Indirectos

Costes Directos Centro de Coste 1 al Servicio Centro de Coste N

Actividad 1

Actividad 2

Actividad N-1

Actividad N

Imputacin

Servicio Pblico Municipal

En este sentido, considerando la entidad local desde una perspectiva global, pensamos que, en primer lugar, antes de proceder al desarrollo de dichas etapas, habra que delimitar los centros de responsabilidad identificados en la misma. Dichos centros, se correspondern, a veces, con centros de coste, en el caso de que no se generen ingresos en los mismos, o con centros de resultados, si adems de los costes se obtienen ingresos por los servicios prestados. As, los niveles de responsabilidad que delimitarn dichos centros se identificarn, en este modelo, con las funciones establecidas en la clasificacin funcional del presupuesto. En cada uno de los centros de coste identificados se prestan determinados servicios, de manera que aquellos centros que prestan servicios directamente al ciudadano recibirn el nombre de centros principales de coste, mientras que, aqullos otros que realizan funciones de apoyo o de carcter general a otro tipo de centros, recibirn el nombre de centros auxiliares. Una vez identificados los distintos tipos de centros en la entidad local, se desarrollara la etapa de Clasificacin, determinando el consumo de los distintos factores productivos que, en cada centro, ha tenido lugar en el transcurso de la prestacin de los distintos servicios, teniendo en cuenta que stos son susceptibles de prestarse de forma directa o mediante concesin administrativa. Las fuentes informativas elegidas para el clculo de dichos consumos, y en contra de lo propuesto en el "Manual de Costes para las Corporaciones Locales", se sustentarn, si el 345

servicio se presta de forma directa, en la Contabilidad Externa e Interna del ente local y no en la informacin de carcter presupuestario. Si el servicio se presta de forma indirecta, el modelo de gestin debera elaborarse en la empresa concesionaria. Por tanto, habra que relacionar por un lado, el sistema de informacin contable externo del ente privado, con la informacin de carcter interno generada por ste destinada al clculo del coste del servicio, teniendo en cuenta, adems, aquellos costes derivados de actividades realizadas por la corporacin local, que contribuyan a la prestacin del servicio y que estarn reflejados en los estados contables externos de la entidad municipal. Para la delimitacin de las clases de coste, tanto en gestin directa como indirecta, se utilizarn distintos criterios, siendo los ms relevantes la clasificacin de costes en funcin de su naturaleza y en funcin de su origen o procedencia. En la etapa de Localizacin, una vez identificados los costes en cada uno de los centros de la entidad local, habr que imputarlos a cada una de las actividades que componen los servicios realizados en dichos centros. En nuestro modelo, proponemos como portador de coste no la funcin marcada en el presupuesto, tal y como remarca el "Manual de Costes para Corporaciones Locales" de 1976, ni el programa como propugna el "Grupo 9 de Contabilidad Analtica" de 1983, sino que, en nuestra opinin, creemos que es recomendable una mayor desagregacin y abogamos por considerar como portador al servicio pblico local. De acuerdo con la filosofa del Proyecto CANOA, y teniendo en cuenta que hemos definido servicio pblico como "la realizacin de determinadas actividades que producen algn cambio fsico o mental en las personas o en la utilidad de las cosas", planteamos como principio fundamental del modelo, determinar el coste de las actividades que componen la cadena de valor del servicio, siendo la agregacin de las mismas, el coste global del servicio pblico local. En este sentido, puede entenderse que la actividad ser portador, en tanto en cuanto, sea considerada como parte del servicio pblico local, y al mismo tiempo la consideraremos como lugar de coste, al poder localizar en cada una de ellas los consumos generados. Dicho razonamiento parte de la idea de que la realizacin de las actividades tiene como consecuencia la generacin de costes y, a su vez, la prestacin de los servicios tiene como consecuencia la realizacin de las distintas actividades que lo componen. Con respecto a la tipologa de actividades, diferenciaremos claramente tres grupos, actividades previas a la prestacin; actividades de prestacin propiamente dichas, que clasificaremos, a su 346

vez, en actividades de carcter principal si son consumidas directamente por el ciudadano, y de tipo auxiliar, si tienen como finalidad prestar apoyo de carcter tcnico o general a otras actividades del servicio; y actividades posteriores a la prestacin. Todas ellas, a travs de las correspondientes claves de reparto, y especficas para cada servicio concreto, asumirn los costes derivados del consumo de los distintos factores productivos. La Imputacin de los costes a cada una de las actividades delimitadas permitir calcular el coste del portador final, es decir, del servicio pblico local. La determinacin del coste de cada uno de los servicios, har posible conocer, a su vez, el coste localizado en cada uno de los centros identificados con las funciones establecidas por el presupuesto, en su clasificacin funcional. En este sentido, es obvia la importancia y la relacin que el modelo propuesto puede tener en la consignacin de los crditos presupuestarios de la entidad local. Se trata de un modelo dualista, en principio de carcter radical, que basado en la Contabilidad Externa, puede funcionar de forma autnoma a la misma. Esta idea de funcionamiento autnomo se debe bsicamente a facilitar la gestin del modelo, pero no implica la inexistencia de relaciones recprocas en cuanto al suministro de la informacin, de manera que, pensamos que, sera interesante poder hablar de un Sistema Integrado de Informacin, que englobe tanto informacin referente al mbito externo como al interno, aunque somos conscientes de la dificultad de su consecucin y por ello, en una primera fase de diseo del sistema informativo contable, optamos por el funcionamiento por separado de cada uno de ellos. En cuanto al momento de determinacin de los costes, nos decantamos, en un primer momento, por la utilizacin de costes histricos o reales, sin olvidar la importancia que reviste la utilizacin de costes estndar, para efectuar el oportuno control de la actividad, mediante la comparacin de los costes inicialmente previstos y aqullos otros en los que se ha incurrido, para la realizacin de las mismas, siendo dicho sistema de referencia un elemento bsico a incluir en un cuadro de mando para la gestin de los servicios pblicos. En nuestra opinin, el coste estndar determinado a raz de las etapas de planificacin y presupuestacin, permitir analizar las desviaciones surgidas en la gestin de los servicios locales. No obstante, en una primera etapa de diseo del modelo, nos inclinamos por el clculo de costes utilizando datos reales o histricos, para en ejercicios futuros, utilizar datos presupuestados y estndar. 347

Con respecto al mtodo de asignacin, y siguiendo la prctica tradicional en este campo, nos inclinamos por un modelo de coste completo (Full-cost) frente a un modelo de costes parciales. No obstante, existen argumentos a favor de este ltimo enfoque pronuncindose, en este sentido, Muoz Colomina y Norverto Laborda382, al indicar que, las razones que justifican la existencia de los organismos pblicos no son las mismas que las de las empresas privadas y si, adems, el objetivo perseguido con el clculo de costes es el de obtener informacin a efectos de control de gestin y evaluacin de rendimientos internos, el coste a obtener ser un coste parcial respecto al portador final. En relacin a este tema, Lpez Daz383 indica en referencia al Proyecto CANOA que, "tal y como ha sido concebido el Proyecto para el clculo del coste de actividades, la tcnica del direct-cost tendra mayor utilidad si se completa con los costes estndar". Por otra parte, hay que tener en cuenta que, si se utiliza l a tcnica de fijar precios que generen los suficientes recursos para la cobertura de costes, en funcin de las demandas anteriores de dichos bienes y servicios, no se est tomando en consideracin la posibilidad de que el volumen del bien o servicio demandado pueda fluctuar de un perodo a otro. Para incluir estas posibles variaciones en la demanda, los gestores de los gobiernos locales pueden optar por tomar en consideracin la utilizacin del anlisis coste-volumen-beneficio384. Este tipo de anlisis al ser nicamente a corto plazo, supone una importante limitacin, adems de presentar la dificultad de valorar con relativa exactitud los costes e ingresos. Abogamos por un modelo de coste completo, entendiendo que sern todos los costes -fijos o variables, directos o indirectos, externos o calculados- los que formarn parte del servicio local. En cualquier caso, esto no implica que los datos no estn estructurados de tal forma que se pueda extraer informacin sobre aspectos parciales de la gestin de la entidad local385.
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Muoz Colomina, C.I. y Norverto Laborda, M.C.: "El reto de la mejora de la informacin contable como instrumento de gestin en el sector pblico". Op. cit. Pg. 80-81.
383

Lpez Daz, A.: "Contabilidad de Gestin aplicada al Sector Pblico". Op. cit. Pg. 11.

Sobre este tema puede verse, entre otras: - Luengo Mulet, P.: "Anlisis Coste-Volumen-Beneficio". Monografa n 13. Instituto de Planificacin Contable. Madrid, 1988. Creemos que ambos mtodos, coste completo y coste parcial, no deberan excluirse, sino que debera poderse elaborar distintos informes por aplicacin de ambas metodologas. En este sentido puede verse: - Serra Salvador, V. y Vilar Sanchs, J.E.: "Contabilidad de costes parciales. (Modelos de Direct Cost)". Incluido
385

384

348

Siguiendo la misma prctica del modelo de contabilidad propuesto por el "Grupo 9 de Contabilidad Analtica de 1983", creemos interesante diferenciar la estructura econmica del servicio de la estructura financiera, por ello, se plantea un modelo de costes completo y un modelo suplementario de costes que recoge aqullos considerados como costes de oportunidad o de tipo financiero. En este sentido, siguiendo a Caibano Calvo 386, "si se considera la empresa vinculada a un determinado tipo de actividad, que exige, naturalmente, una determinada composicin de activos, una inversiones concretas, entonces podramos hablar de conservacin de capital en funcionamiento, del capital econmico en su ms genuino sentido. Si por el contrario, se parte de que la empresa es ante todo una unidad financiera, que lo que ha de preservar intacto es el valor de la riqueza de los accionistas, al margen de cual sea la actividad especfica que desarrolla la misma, entonces podramos hablar de capital financiero". Dentro del entorno de las Administraciones Pblicas en general, y por tanto, tambin en la Administracin Local, creemos que es el capital econmico el que habra que mantener o conservar, como respuesta a la orientacin de los distintos entes pblicos a la realizacin de una serie de actividades fundamentadas en las sistemticas inversiones, que consoliden la prestacin continuada de los servicios pblicos bsicos. Por el contrario, la consideracin del capital, resulta una idea ajena y contrapuesta a la esencia y razn de ser de tales entidades. Por ello, creemos importante considerar ambos mbitos pero de forma separada, de manera que la informacin contable har referencia, por un lado, a la estructura econmica del servicio local y por otro, a los costes ocasionados por la financiacin de la misma.
en Sez Torrecilla, A. (Coor.): Cuestiones de Contabilidad de Costes. McGraw-Hill- ACODI. 1993. Pg. 188. Caibano Calvo, L.: "Contabilidad. Anlisis contable de la realidad econmica". Pirmide. Sexta Edicin, 1991. Pg. 557.
386

349

En cuanto a la determinacin de mrgenes y resultados , se podrn determinar para aquellos servicios por los que se reciban tasas y precios pblicos, pudindose presentar para los mismos la correspondiente Cuenta de Prdidas y Ganancias Analtica, resultante de la prestacin. En cambio, para aquellos servicios, generalmente de carcter administrativo, financiados de forma global y bsicamente va impuestos, ser difcil establecer una correspondencia individualizada entre el coste y los ingresos generados. No obstante, en relacin con Lpez Daz387 "esto no impide que nos manifestemos claramente partidarios del intento de conseguir cerrar el proceso completo de la Contabilidad Analtica, en los entes pblicos, asignando ingresos y calculando mrgenes y resultados, utilizando, para ello, las tcnicas de asignacin ms racionales". En este sentido, se propone que la base para el clculo de los ingresos pblicos, -tasas y precios pblicos o ingresos de carcter general-, debe sustentarse en el valor de las actividades que han sido necesarias realizar para la prestacin de los servicios locales, se plantea, en este sentido, una versin analtica o funcional de la determinacin de los ingresos pblicos, frente a la versin jurdica analizada anteriormente. 5.2. EL CONTROL EN LA ESFERA DE LA GESTIN MUNICIPAL. Con respecto a la etapa de Control se pretende, por un lado, disear los informes tcnicos y econmicos que permitan el seguimiento en cada una de las etapas delimitadas en el modelo de clculo de costes, en relacin a la clasificacin, localizacin e imputacin de los mismos. En dichos informes, se plasmarn outputs informativos referentes tanto a unidades monetarias como a unidades tcnicas, relacionadas con factores de coste, centros, actividades y servicios, y si bien, en un primer momento, se propone utilizar datos de carcter histrico, real o a posteriori, dichos informes pueden ejercer en un momento posterior, una importante funcin en la comparacin de magnitudes reales y estndar o presupuestadas, con el consecuente anlisis de las

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Lpez Daz, A.: "La contabilidad de Costes en la Administracin Pblica". Op. cit. Pg. 9.

350

desviaciones resultantes, y su efecto en la planificacin y gestin de los servicios pblicos. Adems de dichos informes, se propone una serie de indicadores que enjuiciarn la funcin local en trminos de eficacia, eficiencia y economicidad. Dichos indicadores, integrados en el cuadro de mando de la corporacin municipal reflejarn el grado de bondad de la gestin local realizada. 5.2.1. Indicadores tcnicos y econmicos aplicables a la gestin de los servicios locales. La implantacin de indicadores de gestin en el mbito de las Administraciones Pblicas est justificada por gran multitud de autores, que los consideran como bsicos para la medicin y evaluacin de la Eficacia, Eficiencia y Economicidad, as como, herramienta de apoyo en la toma de decisiones, es decir, entendiendo los sistemas de indicadores como instrumentos de informacin al servicio de la gestin de la Administracin Pblica388. No obstante, tambin son
388

Entre los argumentos que justifican la necesidad de emplear indicadores como elementos integrantes de un sistema de informacin, pueden consultarse entre otros: A nivel nacional: - Mendoza Mayordomo, J.: "La metodologa ESADE de elaboracin e implantacin de Indicadores de Gestin en los servicios pblicos". Ponencia presentada al III Encuentro de Gestin de las Administraciones Pblicas de Aragn. Incluido en "Hacia una nueva gestin pblica". Universidad de Zaragoza. Zaragoza, 1994. Pg. 106. - Ballart, X.: "Cmo evaluar programas y servicios pblicos?. Aproximacin sistemtica y estudios de caso". Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1992. Pg. 77. - Lasheras Merino, M.A. y Ruz-Huerta Carbonell, J.: "Algunas consideraciones sobre dimensin y eficacia del Sector Pblico en Espaa". Economistas, n 52, 1992. Pgs. 188-191. - Lpez Gonzlez, E.: "Tcnicas de Control de Ejecucin en la Direccin Estratgica de la Aministracin Pblica". Instituto Nacional de Administracin Pblica. Madrid, 1988. Pg. 127. - De Forn i Fox, M.: "Sistemas de Informacin y Gestin para la Administracin Local". Instituto Nacional de Administracin Pblica. Ministerio para las Administraciones Pblicas. Madrid, 1988. Pg. 110. - Jimnez, J.R.: "Objetivos y Metodologa de un Sistema de Indicadores". Incluido en Seminarios Tribunal de Cuentas 1986. Madrid, 1987. Pgs. 194-195. - Brusca Alijarde, I.: "Una nueva perspectiva de los informes financieros en la Contabilidad Pblica: los Indicadores de Gestin". Comunicacin presentada a la III Jornada de Trabajo sobre Contabilidad Pblica. ASEPUC. Santiago de Compostela, 1995. Pgs. 29-50. - Benito Lpez, B. y Hernndez Fernndez, J.: "Informacin sobre la Economa, Eficiencia y Eficacia en los Estados Contables de las Administraciones Pblicas: la propuesta del GASB". Comunicacin presentada a la III Jornada de Trabajo sobre Contabilidad Pblica. ASEPUC. Santiago de Compostela, 1995. Pgs. 197-221. - AECA: "Indicadores de Gestin para las Entidades Pblicas". Op. cit. A nivel internacional: - Government Accounting Standards Board. GASB: Concepts Statement, n 1. Norwalk, Connecticut. GASB, 1990. - Government Accounting Standards Board. GASB: Concepts Statement, n 2. Service Efforts and Accomplishments Reporting. GASB, 1994. - Stowe, A.: "Auditing Perfomance Measurement Reporting". Government Accountants Journal. Invierno, 1992.

351

muchas las dificultades y limitaciones al uso de los indicadores de gestin389 entre las que se pueden destacar las siguientes: a) En determinados casos, los objetivos son establecidos de forma muy imprecisa, impidindose, as, el desarrollo de indicadores tiles; b) al existir distintos niveles en el seno de la organizacin debern establecerse diferentes indicadores para cada uno de ellos; c) aunque las mediciones con respecto a la calidad son tan necesarias como las relacionadas con la cantidad, las primeras son ms difciles de obtener, por causa de su alto grado de subjetividad; d) en ocasiones las medidas tienen un carcter relativo ms que absoluto, de ah que sea preciso proceder a establecer comparaciones, lo cual no siempre es fcil, y sobre todo teniendo en cuenta la existencia de tratamientos alternativos, adems de la existencia de variables exgenas o socioeconmicas que afectan a la poblacin y pueden implicar la carencia de sentido de las comparaciones efectuadas; e) en ocasiones una caracterstica de la informacin puede ir en detrimento de la otra, por cuanto al elegir una de ellas debe desecharse otra; f) los indicadores de gestin correspondientes a los niveles superiores son probablemente los de mayor importancia, pero tambin los ms difciles de disear, ya que la existencia de costes y beneficios con incidencia a largo plazo, las variables externas y las dificultades de medicin de la calidad, convierten a sta en una labor complicada. Siguiendo la definicin de AECA390, podra entenderse por indicadores "las unidades de medida que permiten el seguimiento y evaluacin perodica de las variables clave de una organizacin, mediante su comparacin con los correspondientes referentes internos y externos. Estos tendrn dos funciones bsicas: a) Funcin descriptiva: aportar informacin sobre una situacin determinada o el estado de un sistema y la evolucin en el tiempo; b) Funcin valorativa: permite apreciar los efectos derivados de una actuacin". Dichos indicadores pueden clasificarse

Pgs. 32-36. - Mayston, D.J.: "Non-profit perfomance indicators in the public sector". Financial Accountability & Management, 1 (19). Summer, 1985. Pgs. 51-74. - Jowett P. y Rothwell, M.: "Perfomance Indicators in the Public Sector". Macmillan Press, n 1. Objectives of Financial Reporting. GASB, 1987. Hyndman, N. y Anderson, R.: "Public Sector Accounting-looking beyond financial reporting". Management Accounting, octubre 1991. Pgs. 50-52.
390 389

AECA: "Indicadores de Gestin para las Entidades Pblicas". Op. cit. Pgs. 31-32.

352

atendiendo a diversos criterios, entre los que destacamos391: a) Segn su naturaleza: Esta clasificacin agrupa los indicadores en torno al aspecto concreto de la actuacin que trata de medir, distinguiendo entre: - Indicadores de Economa: Tratarn de medir las condiciones en que un determinado organismo adquiere los recursos financieros, humanos y materiales, aportando informacin sobre tiempo de adquisicin, coste, cantidad y calidad de dichos recursos. - Indicadores de Eficacia: Aportarn informacin sobre el grado de cumplimiento de los objetivos fijados en los programas de actuacin. Con ellos, se informar sobre la continuidad, modificacin o suspensin de un programa, sobre si los programas cumplimentados han conseguido los fines propuestos, sobre el resultado de las decisiones gubernamentales, etc. - Indicadores de Eficiencia: Informarn sobre la relacin existente entre los bienes y servicios consumidos y los bienes o servicios producidos; o, en definitiva, por los servicios prestados (outputs) en relacin con los recursos empleados a tal efecto (inputs). En este sentido, ser necesario conocer los siguientes aspectos: el rendimiento del servicio prestado o del bien adquirido, o vendido, en relacin a su coste; la comparacin del citado rendimiento con un referente o estndar previamente establecido; las recomendaciones para mejorar los rendimientos estudiados y, si procede, la crtica de los resultados obtenidos. - Indicadores de Efectividad: Medirn el impacto final de la actuacin sobre el total de la poblacin afectada, por tanto, reciben tambin la denominacin de indicadores de impacto. - Indicadores de Equidad: Informarn sobre la posibilidad de acceso a los servicios pblicos de los grupos sociales menos favorecidos en comparacin con las mismas posibilidades
391

Para un estudio pormenorizado sobre la utilizacin de indicadores en la Administracin Local, puede

consultarse: - Navarro Galera, A.: "El control econmico en la Administracin Municipal. Propuesta de un modelo basado en indicadores". Op. cit.

353

de la media del pas. - Indicadores de Excelencia: Se referirn a la calidad de los servicios, teniendo en cuenta la necesidad de su conocimiento por los usuarios, es decir, cmo percibe el usuario dicho servicio. - Indicadores de Entorno: Aportarn informacin sobre la evolucin socioeconmica del entorno, as como el conocimiento de las acciones, servicios y productos que estn desarrollando los diferentes agentes que interactan en ese contexto. - Indicadores de Sostenibilidad: Hacen referencia a la capacidad de mantener un servicio con una calidad aceptable durante un largo perodo de tiempo. b) Segn el objeto a medir: Puede diferenciarse dentro de este grupo: - Indicadores de Resultado: Tratan de informar en torno al grado de cobertura de las necesidades sociales logrado con las actuaciones pblicas municipales. Su objetivo bsico lo constituye la medicin de los incrementos de calidad de vida y de los beneficios sociales experimentados por los miembros de la ciudadana, como consecuencia de las actividades desarrolladas por el Municipio. - Indicadores de Proceso: Valoran aspectos relacionados con las actividades y su eficiencia. Pueden considerarse indicadores de eficiencia. - Indicadores de Estructura o de Entradas: Tratan de medir aspectos relacionados con el coste y la utilizacin de los recursos. Pueden considerarse indicadores de economa. - Indicadores Estratgicos: Valoran cuestiones que, sin tener una relacin directa con las actividades desarrolladas, tienen una incidencia importante en la consecucin de los resultados de stas. Se considera que estos factores siempre son externos a los programas, pero actan con una clara incidencia en los resultados. c) Segn el mbito de actuacin: Pueden dividirse en: - Indicadores de mbito interno: Hacen referencia a variables relacionadas con el funcionamiento de la entidad correspondiente y, por tanto, a la actuacin interna de la entidad. - Indicadores de mbito externo: Se refieren normalmente a la repercusin exterior de determinadas actividades relacionadas con los servicios. En base a la clasificacin anterior, en nuestra opinin, todo Sistema de Gestin debe incorporar indicadores que posibiliten una supervisin y control de las acciones llevadas a cabo, a partir del establecimiento de puntos de referencia. Dichos puntos de referencia permiten realizar 354

determinados procesos comparativos, entre entidades, centros, actividades, espacios temporales diferentes, etc. La entidad municipal debe contar con indicadores de economicidad, de eficiencia, de eficacia y de calidad. Para poder realizar un control a travs de ratios es necesario analizar las posibles desviaciones de las realizaciones del servicio respecto a su valor esperado. En este sentido, la decisin de investigar una desviacin en estos ratios depender de los lmites de tolerancia establecidos, de la magnitud de la desviacin y de su significacin estadstica, es decir, debern aplicarse los principios de la direccin por excepcin, segn la cual se hace caso omiso a desviaciones poco importantes y solamente se analizan desviaciones importantes, con el fin de encontrar y eliminar su causa392. La determinacin del estndar que sirva de referencia para establecer las comparaciones, es quizs el punto ms conflictivo en el anlisis de la gestin municipal. Este estndar puede responder a dos valores: a) valores ptimos, b) mejores prcticas observadas. En ocasiones, en el caso, por ejemplo, de evaluacin de la eficiencia, es posible elaborar de forma objetiva un estndar de produccin que permita determinar cul es la mxima cantidad de producto que se puede obtener a partir de los recursos utilizados. En estos casos, el grado de eficiencia en la actuacin de la entidad local depende de la mayor o menor proximidad del indicador elaborado al "valor ptimo" determinado a partir de dicho estndar393. En cualquier caso, debido a las dificultades para determinar el estndar ptimo, es necesario establecer un estndar de carcter relativo a partir de la informacin disponible, de manera que, a la hora de hacer las comparaciones, debe tomarse como referencia los valores observados en otras entidades de caractersticas similares.

5.2.2. Otras tcnicas para medir la eficiencia en la prestacin de los servicios locales.

392

Wilson, R.: "Control de Costes". Ediciones Deusto. Bilbao, 1997. Pgs. 318 y 342.

Crcaba Garca, A.: "La auditora operativa en el Sector Pblico. Alternativas para la medicin de la eficiencia". VIII Encuentros ASEPUC. Alicante, 1998. Pgs. 377-392.

393

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Adems de proponer el cuadro de mando, integrado por indicadores, como instrumento para la medicin de la eficiencia, pueden utilizarse otro tipo de tcnicas que a primera vista pueden clasificarse en tcnicas de tipo paramtrico y tcnicas de tipo no paramtrico. Las primeras trabajan en base a observaciones de las caractersticas tecnolgicas del proceso productivo de la organizacin, estimando los parmetros de su funcin de produccin, estableciendo as relaciones entre diversos inputs y un output productivo concreto; en cualquier caso, el empleo de estas tcnicas requiere, de un lado, la fijacin de premisas de partida seleccionadas con una cierta carga de subjetividad, y de otro, la utilizacin de precios de mercado. La consideracin o no de elementos aleatorios, que afectan tanto al comportamiento de las entidades como a sus resultados, lleva a la clasificacin de estos mtodos en tres categoras: modelos deterministas, modelos probabilsticos y estocsticos394. Las no paramtricas presentan una serie de ventajas, frente a las anteriores, que provienen de no tener que especificar una forma determinada para la funcin de produccin sino tan slo, conocer las principales propiedades a satisfacer por la misma; de esta forma, el empleo de dichas tcnicas puede efectuarse en situaciones dnde los outputs generados sean mltiples y dnde, por otra parte, o no existen precios de mercado para los mismos o, an existiendo, no sean fiables. Estas tcnicas son muy
394

A este respecto puede consultarse: - Aigner, D.J.; Amemiya, T.; Poirier, D.J.: "On the estimation of production frontiers: maximum likelihood estimation of the parameters of a discontinuous density function". International Economic Review, n 17, 1976. Pgs. 377396. - Timmer, C.P.: "Using a probabilistic frontier production function to measure technical efficiency". Journal of Political Econmics, vol. 79, 1971. Pgs. 776-794.

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tiles para la evaluacin de la eficiencia de las administraciones municipales, ya que las caractersticas del entorno jurdico de las mismas no impiden su aplicacin en la prctica. De todas estas tcnicas, pueden seleccionarse dos, por su aplicacin en la prctica: - Data Envelopment Analysis (DEA). - Free Disposal Hull (FDH). El DEA constituye un indicador de eficiencia relativa a partir del estudio comparado de la proporcin observada de recursos y realizaciones o actividad, que presenta cada unidad a evaluar395. Esta tcnica puede aplicarse tanto a entidades no lucrativas consideradas globalmente, como a determinadas partes de la organizacin de las mismas, tales como secciones, departamentos y negociados, siempre y cuando sean unidades que consuman el mismo tipo de recursos para la obtencin del mismo tipo de actividad. Las unidades examinadas reciben el nombre de unidad de toma de decisiones o Decisin Making Unit 396. Este modelo pretende, partiendo del concepto de eficiencia de Pareto, obtener la expresin cuntica de la eficiencia global de las entidades no lucrativas, de forma que una unidad de decisin es catalogada como ineficiente cuando existen alguna o algunas otras unidades pertenecientes al conjunto considerado, que puedan generar una mayor cantidad de outputs con idntica cantidad de inputs empleados. Tanto las actividades como los recursos pueden expresarse en cualquier unidad de medida, siempre y cuando los mismos tipos de outputs e inputs mantengan su homogeneidad en todas las DMU. Asimismo, pueden incluirse variables binarias o categricas representativas de atributos cualitativos, tales como, tamao, factores de entorno, circunstancias polticas o ambientales, que estn fuera del control de la DMU, pero que pueden afectar a su nivel de eficiencia. El DEA facilita informacin sobre el indicador de eficiencia, las holguras que sealan las cantidades de
Para un anlisis detallado puede consultarse, entre otros: - Banker, R.D., Charnes, A. y Cooper, W.W.: "Some Models for Estimating Technical and Scale Inefficiencies in DEA". Management Science, vol. 30, n 9, 1984. Pgs. 1078-1092. - Charnes, A. W.; Cooper, W.W y Rhodes, E.: "Measuring Efficiency of Decision Making Units". European Journal of Operational Research, 1978. Pgs. 429-444. - Pedraja, F.; Salinas, J. y Smith, P.: "La restriccin de las Ponderaciones en el Anlisis Envolvente de Datos: Una frmula para mejorar la Evaluacin de la Eficiencia". Investigaciones Econmicas (Segunda poca), vol.XVIII, 1994. Pgs. 365-380. - Ahn, T; Charnes, A. y Cooper, W.: "Some statistical and Dea evaluations of relative efficiencies of public and private Institutions of higher learning". Socio-Economic Planning Sciencies, n 6, vol. 22, 1988. Pgs. 259-269. Gonzalo Angulo, J.A.; Pina Martnez, V. y Torres Prada, L.: "Aplicaciones del Anlisis Envolvente de Datos (DEA) a la medicin de la eficiencia de las Entidades Pblicas: Utilidad para la gestin. Actualidad Financiera, n monogrfico 2 T, 1997. Pgs. 91-103.
396 395

357

input y output a disminuir e incrementar respectivamente, las unidades que se toman como punto de referencia y los coeficientes que sealan la importancia de cada indicador en la determinacin de la eficiencia. Para llevar a cabo el clculo de la eficiencia total, las tcnicas de programacin lineal constituyen el principal instrumento utilizado por este modelo, siendo identificada la funcin objetivo con la maximizacin del ratio expresivo de la eficiencia de una entidad evaluada, y las restricciones con el hecho de que los ratios de eficiencia correspondientes al resto de entidades consideradas no superen la unidad; as, los valores indicativos del grado de eficiencia quedan, comprendidos en el intervalo formado por los dgitos entre cero y uno, o, en trminos

max h0 =

ur y rj ur y r 0 sujeto a : 1 v i x i0 v j x ij

porcentuales entre, cero y cien. El modelo queda definido de la siguiente manera:

para todo u r ,vi > 0; r = 1,.....s; i = 1,.....m; j = 1......., n.

Los "r" hacen referencia a los ouputs o actividades, los "i" hacen referencia a los inputs o recursos, respectivamente de los "j" DMU evaluados. Los ur, vi son los coeficientes de ponderacin a determinar, que nos dar el ratio de eficiencia de cada DMU evaluada. El valor h0 indica la relacin ponderada entre los recursos y las actividades realizadas en las unidades eficientes y la empleada por la unidad evaluada. Por tanto, h0 ser igual a uno cuando la unidad evaluada sea eficiente. En otro caso, presentar un valor entre cero y uno, que medir la diferencia entre el consumo de recursos de la unidad evaluada y el consumo realizado por las unidades eficientes. No obstante, esta tcnica de evaluacin de la eficiencia, presenta algunas limitaciones ya que opera bajo el supuesto de rendimientos constantes de escala, permitiendo que unidades de gran dimensin productiva sean comparadas con otras mucho ms pequeas, lo cual hace que pierda utilidad a los resultados obtenidos, y sea especialmente sensible a la presencia de unidades que tengan valores extremos397. Adems, los resultados obtenidos de la aplicacin de datos
Esta limitacin puede eliminarse aadiendo una restriccin complementaria que asegure que cada DMU se compara con otras, observadas o virtuales, que operan en una dimensin similar a la analizada.
397

358

numricos, ratios, u otro tipo de indicadores cualitativos o cuantitativos, dependern de los recursos y las actividades seleccionados para llevar a cabo el estudio. Con respecto a la tcnica no paramtrica conocida como FDH, es considerada por algunos autores como un caso especial del DEA, pero su principal diferencia con respecto a este ltimo es que no requiere la condicin de convexidad en la funcin de produccin, por lo que, si hay entidades que emplean dos tipos de inputs para obtener un nico output, deben ser declaradas como ineficientes aqullas que utilicen, de forma estricta, para producir igual cantidad de outputs, mayores cantidades de los dos tipos de inputs utilizados. 5.3. INFLUENCIA EN LA PLANIFICACIN LOCAL. Antes de concluir este captulo, queremos hacer hincapi en que, a pesar de que a lo largo del desarrollo del Sistema de Gestin Municipal, nos hemos detenido bsicamente en las etapas de Gestin y Control, es muy importante, a nuestro juicio, la influencia que las mismas van a tener sobre la primera de las etapas integradoras del Plan Estratgico Local, es decir, sobre la Planificacin Municipal. En este sentido, la separacin de funciones entre polticos y gestores, promulgadas por las nuevas tendencias en el mbito de la gestin municipal, no implica que ambos papeles no deban estar coordinados y perfectamente integrados en el proceso circular, planificacin, gestin y control-, de prestacin de servicios locales. De esta forma, si bien es cierto que es el poltico quin debe proceder al cumplimiento de la Planificacin Estratgica con el anlisis de las necesidades de los ciudadanos, influyendo y condicionando, por tanto, las actuaciones de los gestores municipales, tambin lo es que son dichos gestores los que, como consecuencia de la gestin de actividades y costes, tienen un conocimiento objetivo sobre las posibilidades de satisfacer las necesidades demandadas, mediante la utilizacin de los recursos disponibles, en condiciones de economicidad, eficiencia y eficacia. Por ello, los conocimientos y el trabajo llevado a cabo por el gestor municipal va a condicionar el resultado y el grado de consecucin de los objetivos fijados por el poltico.

359

En este sentido, puede ocurrir que la materializacin de los planes estratgicos pueda realizarse y cumplirse, de forma real, a travs de la presupuestacin y programacin anual, de la gestin y del control de las actividades desempeadas, producindose, en este caso, un resultado positivo tanto para el poltico, por la cobertura de las necesidades demandadas por los usuarios, como para el gestor, por haberlo logrado en condiciones de economicidad, eficiencia y eficacia. No obstante, y ante la incuestionable realidad, caracterizada por la escasez de recursos disponibles para cubrir la globalidad de las necesidades demandadas, tambin puede ocurrir, que los planes diseados por los responsables polticos no sean viables por no reunir las condiciones que aseguren la satisfaccin de las necesidades ciudadanas. En este caso, son los gestores locales los que deben adaptar, utilizando los medios existentes, los planes estratgicos a planes de actuacin reales, lo cual desembocar en la aparicin de brechas, fallos e irregularidades en el proceso de cobertura de las necesidades ciudadanas. En este momento, es el poltico quin debe saber transmitir al ciudadano, a travs de un programa comunicacional adecuado, la justificacin de dichas irregularidades para evitar, as, repercusiones graves en futuros procesos electorales. En este sentido, se puede hablar de la influencia y condicionamiento de la gestin municipal sobre el marco poltico, en lugar del proceso contrario. Es patente, por tanto, la importancia que el desarrollo del Sistema de Gestin Municipal y de un Modelo de Contabilidad de Gestin adecuado, puede tener sobre el comportamiento de los polticos locales, plantendonos, en este sentido, ante la insuficiencia de los recursos pblicos existentes, qu rol debe desempearse en primer lugar, es decir, debe ser el poltico quin transmita al gestor local el Plan Estratgico para que ste lo lleve a cabo, en la medida de sus posibilidades a travs de los distintos Planes de Actuacin, arriesgndose a que el ciudadano advierta desviaciones entre el servicio esperado y el servicio recibido?, o por el contrario, debe ser el gestor local quin comunique al poltico la posibilidad de llevar a cabo un servicio demandado, para que ste informe al ciudadano sobre las condiciones en que dicho servicio le puede ser ofrecido?. En base a esto surge el planteamiento sobre cal es el punto inicial en el desarrollo del Plan Estratgicio Municipal, es decir, sobre quin condiciona a quin: poltico a gestor o, gestor a poltico. En nuestra opinin, ambas figuras deben coexistir y actuar en perfecta simbiosis, intentando maximizar las condiciones de eficacia, eficiencia y economicidad, en que los servicios municipales se lleven a cabo. No obstante, entendemos que dichas condiciones pueden verse alteradas y, por tanto, no alcanzadas, justificndose, en nuestra opinin, como consecuencia de garantizar los valores mximos, representados en el Texto Constitucional, de justicia, igualdad y bienestar social para todos los 357

individuos. Es en este caso, cuando el rol ejercido por el poltico debe prevalecer por encima del rol representado por el gestor pblico. A continuacin, desarrollamos ms detalladamente los aspectos generales relacionados con la Gestin y el Control de los servicios pblicos municipales.

358

TERCERA PARTE :

ANLISIS DE LA GESTIN DE LOS SERVICIOS MUNICIPALES DESDE UNA CONSIDERACIN ESTRATGICA Y EVALUACIN DE LA ACTIVIDAD REALIZADA

359

360

CAPTULO V

GESTIN DE COSTES Y DETERMINACIN DE INGRESOS MUNICIPALES: PROPUESTA DE UN MODELO BASADO EN LA CADENA DE VALOR DE LOS SERVICIOS LOCALES

361

362

Introduccin Una vez centrado el objetivo de nuestro trabajo en aquellos servicios pblicos locales de carcter econmico, pretendemos, en este captulo, desarrollar el modelo de costes, diseado en base a las consideraciones expuestas en el captulo anterior, haciendo especial hincapi, en las particularidades determinadas por la forma gestora, y por la financiacin del servicio para cada una de las etapas de Clasificacin, Localizacin e Imputacin. En la etapa de Clasificacin, se pretende calificar distintas categoras de coste que se asignarn posteriormente, directa o indirectamente, a las actividades que componen la cadena de valor del servicio pblico local. Estas categoras de coste presentan diversas peculiaridades, siempre en funcin de cul sea la forma gestora, siendo stas, principalmente, las referentes a los costes resultantes de la estructura financiera del servicio; a los costes relacionados con el inmovilizado material, especialmente en el caso de existencia de activos revertibles; a los costes relacionados con el beneficio industrial obtenido por el concesionario; y a aqullos relacionados con el canon recibido por la corporacin local cuando concede el servicio, para ser gestionado, mediante concesin. Una vez delimitadas todas las partidas integrantes del coste de prestacin del servicio, habra que localizarlas en las distintas actividades que los han causado y que componen el mismo, abordndose, as, la etapa de Localizacin de los costes. Para la determinacin de las actividades, se trabaja desde una visin estratgica de la cadena de valor del servicio, teniendo en cuenta tanto, aqullas que hacen referencia a la planificacin y diseo; aqullas que hacen referencia a la prestacin del mismo propiamente dichas, tanto de carcter principal como auxiliar; y aqullas otras posteriores al momento en que el usuario ya ha consumido el servicio. Los costes se imputarn a todas ellas en funcin de distintas claves de reparto seleccionadas, sobre las que se profundizar, un poco ms, en el captulo siguiente. Por ltimo, mediante la agregracin del coste de las actividades de carcter principal, se calcular el coste del portador u ouput final, completndose as la etapa de Imputacin. Para poder llevar a cabo toda la problemtica anterior, previamente, es necesario delimitar los distintos centros de coste de la entidad local que, en nuestro caso, les hemos hecho 363

coincidir con las funciones establecidas en la clasificacin funcional del Presupuesto de las Corporaciones Locales. La identificacin de centros, al igual que lo explicitado anteriormente para las actividades tiene, a nuestro modo de ver, diversas repercusiones en el clculo del coste del servicio, dependiendo de la forma gestora. Finalmente, para dotar de un mayor pragmatismo el contenido terico propuesto, se desarrolla la problemtica correspondiente a los cuatro servicios seleccionados: el servicio de Recogida de Residuos Domiciliarios, de Limpieza Viaria, de Saneamiento de Aguas Residuales y de Suministro y Abastecimiento de Agua, presentando las principales divergencias que, para cada uno de ellos, conllevara la seleccin de los modos de prestacin directa y concesin administrativa. 1. DELIMITACIN DE LOS CENTROS DE COSTE EN EL ENTE MUNICIPAL. Un Ayuntamiento puede ser objeto de desagregacin en una serie de unidades bsicas integradas por un conjunto de elementos, tcnicos y humanos, ms o menos extenso, que desembocan en la realizacin de una operacin productiva. Estas unidades de trabajo se consideran de carcter indivisible, de forma que la ausencia de cualquiera de los factores que la conforman, impide o perturba la realizacin de la actividad que justifica su existencia. Requena Rodrguez398 indica que, "tales unidades, en su actuar, realizan un trabajo especfico, como consecuencia del cual se genera un coste, y ambos -trabajo y coste- constituyen el elemento esencial -tecnolgico y econmico-, respectivamente, que para fines distintos, servir de criterio bsico para su homogeneizacin. Cada unidad de trabajo constituye a su vez, pues, una unidad de coste, nociones ambas que, aunque en aspectos distintos, coinciden". La agregacin sucesiva de las referidas unidades conduce a la consideracin de los lugares y secciones, cuya adecuada delimitacin conceptual establece Requena en los siguientes trminos399: "de una parte, el conjunto
398

Requena Rodrguez, J.M.: "La estadstica de costes como instrumento de anlisis y control en la Contabilidad de Gestin". Incluido en Sez Torrecilla, A. (Coord.): "Cuestiones actuales de Contabilidad de Costes". McGraw-Hill. ACODI, 1995. Pg. 30.
399

Ibdem.

364

de unidades cuyo trabajo especfico concurra a un determinado objetivo, absoluta o relativamente homogneo, configura un lugar de trabajo. De otra, el conjunto de tales unidades cuya funcin econmica sea comn y su coste medible homogneamente define un lugar de coste". En este sentido, "lugar de trabajo y lugar de coste pueden corresponderse absolutamente o no, dado que el criterio a seguir para la agrupacin de sus respectivas unidades no es coincidente. Cada unidad de trabajo determina una unidad de coste, no sucede otro tanto, con los lugares de trabajo y de coste, resultantes de la aplicacin de criterios de homogeneizacin diferentes, tecnolgicos o econmicos, respectivamente"... "La agrupacin homognea de lugares nos lleva a la nocin de seccin, de trabajo o de coste, segn se trate de unos u otros, que a su vez, como en el caso de los lugares respecto de las unidades, puede hallarse integrada, igualmente, por varios o un solo lugar". Los lugares de coste se configuran pues, como "operadores de captacin"400 de las clases de coste que, en una fase posterior, sern objeto de imputacin a los portadores, siendo, asimismo, susceptibles de convertirse en eficaces herramientas al servicio del control de gestin. De este modo, los lugares de coste pueden desempear una doble funcin en la contabilidad interna, al servir tanto de instrumento para el clculo de costes, como para efectuar el control de las funciones llevadas a cabo por las clulas operativas en que puede descomponerse la unidad econmica401.
400

Mallo Rodrguez, C.: "Contabilidad de Costes y de Gestin". Op. cit. Pg. 431.

En base a las caractersticas principales que deben reunir los lugares de coste, y que pueden sintetizarse como homogeneidad y unidad de control, pueden consultarse, entre otras: - Morala Gmez, B.: "Los centros de responsabilidad al servicio de la gestin pblica". Op. cit. Pgs. C229C239. - Cost Accounting Standards Boards: CASB n 418 "Allocation of Direct and Indirect Costs". Puede consultarse en Bedingfield, J.P. y Rosen, L.I.: "Gouvernment Contract Accounting". Federal Pub., Washington D.C.

401

365

- Lauzel, P. y Cibert, A.: "Plan General de Contabilidad". Tomo IV. Contabilidad Analtica de Explotacin. Compl. Madrid, 1973. Pgs. 137-138.

366

Atendiendo a su participacin directa o indirecta en el proceso de produccin, se distingue, normalmente, entre lugares de coste principales y lugares de coste auxiliares. Los primeros son aqullos cuyas prestaciones se aplican directamente a los bienes y servicios que constituyen el objetivo de la transformacin econmica operada por la organizacin. Los lugares de coste auxiliares realizan sus prestaciones en beneficio de otros lugares, colaborando, as, a que stos puedan desarrollar su actividad. Los lugares auxiliares, a su vez, pueden subdividirse en lugares auxiliares comunes y lugares auxiliares de los principales. Los primeros ceden sus prestaciones tanto a otros lugares auxiliares como a diversos lugares principales. Los lugares auxiliares de los principales son los que realizan prestaciones exclusivamente a un lugar de coste principal. Por su parte, aquellos lugares auxiliares comunes entre los que existe interrelacin de prestaciones, se denominan lugares recprocos, siendo calificados de lugares auxiliares propiamente dichos aqullos que carecen de las mismas402. Para delimitar los