SECCIN TRIBUTARIA

Alerta Tributaria
Opciones para la retencin del IR cuando se abonan remuneraciones variables
1. CUESTIONES PREVIAS Como es de conocimiento pblico, a partir del 1 de enero de 2012 los Agentes de Retencin que abonen rentas de quinta categora, tienen la obligacin de aplicar un nuevo procedimiento para determinar el monto que deben retener por concepto de Impuesto a la Renta. Esto, segn lo dispuesto por el artculo 10 del Decreto Supremo N 136-2011-EF (09.07.2011) que sustituy el artculo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, artculo que precisamente regula la forma en que se determina esta retencin. Sobre el particular, podra afirmarse que lo relevante de esta sustitucin radica en que la retencin que corresponda por el abono de conceptos no ordinarios (tales como bonificaciones y gratificaciones extraordinarias) deber efectuarse en el mes en que efectivamente se paguen dichos montos, y no se prorratee hasta el final del ejercicio, como se realizaba hasta el 31 de Diciembre de 2011. En relacin a este cambio sustancial, podra afirmarse que existe unanimidad entre los especialistas respecto de la aplicacin de este tratamiento cuando se abonen remuneraciones de montos precisos. Sin embargo, dicha unanimidad no es tal, cuando estos montos son de naturaleza variable e imprecisa. Precisamente, a fin de explicar los procedimientos que consideramos, se deberan aplicar en estos casos, en la Alerta Tributaria de esta quincena desarrollaremos las modalidades previstas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para determinar la retencin que corresponda cuando se abonen rentas de montos variables. 2. CMO SE DETERMINA EL IR CUANDO SE ABONAN REMUNERACIONES VARIABLES? El procedimiento para determinar la retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora, cuando se abonen remuneraciones variables, se encuentra regulado por el inciso a) del artculo 41 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta1 (en adelante RLIR), el cual prescribe que en estos
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casos, se aplicar el procedimiento previsto en el artculo 40 del mismo Reglamento, esto es:

Artculo 40.- RETENCIONES POR RENTAS DE QUINTA CATEGORA Para determinar cada mes las retenciones por rentas de la quinta categora a que se refiere el Artculo 75 de la Ley, se proceder de la siguiente manera: a) La remuneracin ordinaria mensual puesta a disposicin del trabajador en el mes se multiplicar por el nmero de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que corresponda la retencin. Al resultado se le sumar las gratificaciones ordinarias que correspondan al ejercicio y las remuneraciones ordinarias y dems conceptos que hubieran sido puestas a disposicin del trabajador en los meses anteriores del mismo ejercicio, tales como participaciones, reintegros y cualquier otra suma extraordinaria. b) Al resultado obtenido en el inciso anterior se le restar el monto equivalente a las siete (7) Unidades Impositivas Tributarias a que se refiere el artculo 46 de la Ley. Si el trabajador slo percibe rentas de la quinta categora, el gasto por concepto de donaciones a que se refiere el segundo prrafo del artculo 49 de la Ley slo podr ser deducido en el mes de diciembre con motivo de la regularizacin anual. Las donaciones efectuadas se acreditarn con los documentos sealados en los acpites i) o ii) del numeral 1.2 del inciso s) del artculo 21, segn corresponda. c) Al resultado obtenido conforme al inciso anterior se le aplicar las tasas previstas en el artculo 53 de la Ley, determinndose as el impuesto anual. d) El impuesto anual determinado en cada mes se fraccionar de la siguiente manera: En los meses de enero a marzo, el impuesto anual se dividir entre doce (12). En el mes de abril, al impuesto anual se le deducir las retenciones efectuadas en los meses de enero a marzo del mismo ejercicio. El resultado de esta operacin se dividir entre nueve (9).

En los meses de mayo a julio, al impuesto anual se le deducir las retenciones efectuadas en los meses de enero a abril del mismo ejercicio. El monto obtenido se dividir entre ocho (8). En el mes de agosto, al impuesto anual se le deducir las retenciones efectuadas en los meses de enero a julio del mismo ejercicio. El resultado de esta operacin se dividir entre cinco (5). En los meses de setiembre a noviembre, al impuesto anual se le deducir las retenciones efectuadas en los meses de enero a agosto del mismo ejercicio. El resultado de esta operacin se dividir entre cuatro (4). En el mes de diciembre, se efectuar la regularizacin del Impuesto anual, para cuyo efecto se deducirn las retenciones efectuadas en los meses de enero a noviembre. e) En los meses en que se ponga a disposicin del trabajador cualquier monto distinto a la remuneracin y gratificacin ordinaria, tal como participacin de los trabajadores en las utilidades o reintegros por servicios, gratificaciones o bonificaciones extraordinarias; el empleador calcular el monto a retener de la siguiente manera: 1. Aplicarn lo descrito en los incisos a) al d), determinndose el impuesto a retener en ese mes sobre las remuneraciones ordinarias. 2. Al monto determinado en e.1) se sumar el monto que se obtenga del siguiente procedimiento: i) Al resultado de aplicar lo establecido en los incisos a) y b) se le sumar el monto adicional percibido en el mes por concepto de participaciones, reintegros o sumas extraordinarias. ii) A la suma obtenida en el acpite (i) se le aplicar las tasas previstas en el artculo 53 de la Ley. iii) Del resultado obtenido en el acpite (ii) se deducir el monto calculado en el inciso c). La suma resultante constituye el monto a retener en el mes.
Sin embargo agrega que para efecto de lo dispuesto en el inciso a) del referido artculo (inciso que regula la determinacin

Cuyo Texto fue aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF publicado en el Diario oficial El peruano el 21 de Setiembre de 1994.

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de la remuneracin anual proyectada), el empleador podr aplicar alguna de las siguientes opciones2: a) Regla General De acuerdo a esta opcin, se debe seguir el siguiente procedimiento para determinar la remuneracin anual proyectada: La remuneracin ordinaria mensual puesta a disposicin del trabajador en el mes se multiplicar por el nmero de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que corresponda la retencin. Al resultado se le sumar las gratificaciones ordinarias que correspondan al ejercicio y las remuneraciones ordinarias y dems conceptos que hubieran sido puestas a disposicin del trabajador en los meses anteriores del mismo ejercicio, tales como participaciones, reintegros y cualquier otra suma extraordinaria. Como se observa de esta primera opcin, para determinar la remuneracin anual proyectada, la norma prev de manera general que se incluyan las gratificaciones ordinarias que correspondan al ejercicio; no obstante aqu radica un problema, pues al tratarse de remuneraciones variables e imprecisas resulta casi imposible determinar las gratificaciones ordinarias, precisamente por la imprecisin de las remuneraciones3. Bajo este esquema, existe una opinin generalizada (a la cual nos adherimos) de incluir las gratificaciones ordinarias a medida que se perciban. En todo caso, para mayor claridad creemos que las normas reglamentarias deberan precisar esto. Adems de lo anterior, y siguiendo con las gratificaciones ordinarias, otra cuestin que se presenta, alude a la forma en que se efectuar la retencin. En efecto, debe considerarse que de acuerdo al procedimiento vigente a partir del 1 de enero de 2012, cuando se perciban conceptos ordinarios se aplica un procedimiento general (incisos a) al d) del RLIR), mientras que cuando se perciban conceptos ordinarios y no ordinarios debe aplicarse un procedimiento distinto (inciso e) del artculo 40 del RLIR). En ese sentido, algunos entendidos han afirmado que tratndose de remuneraciones variables, la retencin que corresponda por gratificaciones ordinarias debe realizarse como si se tratara de un concepto no ordinario, posicin con la que no concordamos, en la medida que independientemente del momento en que se incluyan stas en la determinacin del Impuesto a la Renta, ello no quita su carcter de ordinaria. b) Opcin a la Regla General Alternativamente a la regla general antes sealada, el RLIR permite que la Remuneracin Anual Proyectada se determine considerando el promedio de las remuneraciones pagadas en ese mes y en los dos (2) meses inmediatos anteriores, multiplicado por el nmero de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que corresponda la retencin. Para estos efectos, se precisa que para el clculo del promedio as como la remuneracin anual proyectada, no se considerarn las gratificaciones ordinarias a que tiene derecho el trabajador. Al resultado obtenido, se le agregar las gratificaciones tanto ordinarias como extraordinarias y en su caso las participaciones de los
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trabajadores que hubieran sido puestas a disposicin de los mismos en el mes de la retencin (adems de las remuneraciones ordinarias y dems conceptos que hubieran sido puestos a disposicin del trabajador en los meses anteriores del mismo ejercicio), logrndose determinar la Remuneracin Anual Proyectada. Sobre esto ltimo (y para guardar coherencia con el procedimiento que prev el artculo 40 del RLIR), somos de la idea que sobre las gratificaciones ordinarias debe aplicarse el procedimiento general previsto en los incisos a) al d) del artculo 40 del RLIR, mientras que sobre las gratificaciones extraordinarias y dems conceptos no ordinarios, se debera aplicar el procedimiento adicional previsto en el inciso e) del referido artculo. Una vez expuestas las opciones para efectuar la retencin del Impuesto a la Renta de Quinta Categora cuando se abonen remuneraciones variables, presentamos a continuacin un cuadro resumen con stas:
PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LA RENTA CUANDO SE ABONAN REMUNERACIONES VARIABLES PROCEDIMIENTO GENERAL (SLO CUANDO SE PAGUEN CONCEPTOS ORDINARIOS)

La remuneracin ordinaria mensual se multiplica por el N de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que corresponda la retencin (+) Las gratificaciones ordinarias y las remuneraciones ordinarias y otros que hubieran sido puestas a disposicin del trabajador en los meses anteriores, tales como participaciones, reintegros y cualquier otra suma extraordinaria

La remuneracin ordinaria mensual se multiplica por el N de meses que falte para terminar el ejercicio La remuneracin mensual se determina promediando las remuneraciones pagadas en ese y en los 2 meses inmediatos anteriores. Para el clculo del promedio as como la remuneracin anual proyectada, no se considerarn las gratificaciones ordinarias a que tiene derecho el trabajador (+) Las gratificaciones ordinarias y las remuneraciones ordinarias y otros que hubieran sido puestas a disposicin del trabajador en los meses anteriores, tales como participaciones, reintegros y cualquier otra suma extraordinaria

(-) 7 UITs Para el 2012 = S/. 25,550 (=) Remuneracin Anual Proyectada (X) IR del ejercicio: Hasta 27 UITs 15% De 27 hasta 54 UITs 21% Ms de 54 UITs 30%

RETENCIN MENSUAL MES Enero a marzo Abril Mayo a Julio Agosto Setiembre a noviembre Diciembre PROCEDIMIENTO El IR anual se divide entre 12 Al IR anual se le deduce las retenciones de Enero a Marzo. La diferencia se divide entre 9. Al IR anual se le deduce las retenciones de Enero a abril. La diferencia se divide entre 8. Al IR anual se le deduce las retenciones de Enero a Julio. La diferencia se divide entre 5. Al IR anual se le deduce las retenciones de Enero a Agosto. La diferencia se divide entre 4. Al IR anual se le deduce las retenciones de Enero a Diciembre.

As tambin lo ha considerado la Administracin Tributara quien en su Informe N 065-2009-SUNAT/2B0000 seal que para efectos del clculo de la proyeccin anual de ingresos afectos al Impuesto a la Renta de quinta categora, el procedimiento ha sido establecido en funcin al monto de los ingresos que percibe el trabajador en cada mes calendario, sin tener en cuenta el nmero de das laborados por ellos y, en caso de existir ingresos variables, los ingresos a proyectar se calculan siguiendo el procedimiento previsto en el artculo 40 del Reglamento del TUO del Impuesto a la Renta o mediante la opcin prevista en el inciso a) del artculo 41 del mismo Reglamento. Debe recordarse que el artculo 4 de la Ley N 27735, Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del rgimen de la actividad privada por fiestas patrias y navidad, seala que el monto de las gratificaciones, para los trabajadores de remuneracin imprecisa, se calcular en base al promedio de la remuneracin percibida en los ltimos seis meses anteriores al 15 de julio y 15 de diciembre, segn corresponda.

SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012

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PROCEDIMIENTO ADICIONAL (SLO CUANDO SE PAGUEN CONCEPTOS ORDINARIOS Y NO ORDINARIOS)

Cuando se ponga a disposicin del trabajador cualquier monto distinto a la remuneracin y gratificacin ordinaria, tal como participacin de los trabajadores en las utilidades o reintegros por servicios, gratificaciones o bonificaciones extraordinarias; el monto a retener se calcular de la siguiente manera:

Se aplicar el procedimiento general, determinndose el impuesto a retener en ese mes sobre las remuneraciones ordinarias

A este monto se sumar el monto que se obtenga del siguiente procedimiento: a) A la Remuneracin Anual Proyectada se le sumar el monto adicional percibido en el mes por concepto de participaciones, reintegros o sumas extraordinarias. b) A esta suma se le aplicar las tasas del Impuesto a la Renta: Hasta 27 UITs 15% De 27 hasta 54 UITs 21% Ms de 54 UITs 30% c) De este monto se deducir el monto del IR calculado segn las reglas del Procedimiento General.

La suma resultante constituye el monto a retener en el mes

IMPORTANTE La opcin entre una u otra alternativa deber formularse al practicar la retencin correspondiente al primer mes del ejercicio gravable y deber mantenerse durante el transcurso de dicho ejercicio. De la misma forma, en el caso de trabajadores con remuneraciones de montos variables, que se incorporen con posterioridad al 1 de enero, el empleador practicar la retencin slo despus de transcurrido un perodo de tres meses completos, a partir de la fecha de incorporacin del trabajador.

APLICACIN PRCTICA CASO REMUNERACIONES VARIABLES APLICACIN DE LA OPCIN La empresa INVERSIONES AREQUIPA S.R.L. nos pide determinar las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta categora que le corresponder efectuar a su vendedor, Sr. Gustavo Snchez Pea durante el 2012, considerando que dicho trabajador percibir adems de sus retribuciones variables, participacin en las utilidades, de acuerdo al siguiente cuadro:

CUADRO DE REMUNERACIONES DEL EJERCICIO 2012 DETALLE ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO JULIO AGOSTO SEPTIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE DICIEMBRE TOTAL Sueldo mensual fijo (incluye asignacin familiar) Comisiones por venta Gratificaciones ordinarias Bonificacin extraordinaria Ley N 29351 Participaciones en las utilidades Total 4,008 2,690 18,900 22,680 5,369 4,410 2,070 8,906 4,001 3,380 3,989 5,380 9,070 800 3,208 800 1,890 800 800 800 3,610 800 800 800 3,201 800 2,580 800 3,189 800 4,580 800 3,970 3,945 355 9,600 39,097 7,666 690 18,900 75,953

2,980 4,569

1,270 4,050 3,721 335

NOTA.- En noviembre y diciembre del 2011 percibi remuneraciones por S/. 3,970 y S/. 2,890 respectivamente.

SOLUCIN: Con el fin de desarrollar el caso planteado, a continuacin calcularemos el monto de las retenciones que le correspondera realizar a la empresa INVERSIONES AREQUIPA S.R.L. a su trabajador Sr. Gustavo Snchez Pea. Para tal efecto, hemos credo conveniente mostrar el procedimiento anterior y el vigente a efectos que el lector observe la diferencia entre ambos:

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DETALLE Remuneracin mensual N de meses para terminar el ejercicio Remuneracin mensual proyectada Retribuciones adicionales Gratificacin ordinaria Julio 2011 Gratificacin ordinaria Diciembre 2011 Particpaciones en las utilidades (en el mes) Gratificaciones extraordinarias (en el mes) Bonificacin extraordinaria Julio Ley N 29351 Bonificacin extraordinaria Diciembre Ley N 29351 Retribuciones adicionales en meses anteriores Remuneraciones mensuales (meses anteriores) Participaciones en las utilidades (meses anteriores) Gratificaciones ordinarias (meses anteriores) Gratificaciones extraordinarias (meses anteriores) Otros ingr. puestos a disposicin (meses anteriores) Remuneracin anual proyectada (-) 7 UIT Renta neta anual proyectada Impuesto a la Renta del 2012 (s/ tramos) (-) Retenciones meses anteriores Impuesto a la Renta 2012 por retener Cociente a aplicar Retencin del mes DETALLE PROCEDIMIENTO GENERAL Sueldo mensual (incluye asignacin familiar) N de meses para terminar el ejercicio Remuneracin ordinaria proyectada Gratificaciones ordinarias del 2012 Conceptos percibidos en meses anteriores Remuneraciones ordinarias Participaciones en las utilidades Gratificaciones ordianrias Bonificacin Extraordinaria Ley N 29351 Julio 2012 Otras rentas puestas a disposicin Remuneracin anual proyectada (-) 7 UIT Renta neta anual proyectada Impuesto a la Renta del 2012 (s/ tramos) (-) Retenciones anteriores Procedimiento General (-) Retenciones anteriores Procedimiento Adicional Impuesto a la Renta 2012 por retener Cociente a aplicar Retencin del mes - Procedimiento General PROCEDIMIENTO ADICIONAL 1. Renta neta anual proyectada 2. Remuneraciones adicionales - Participaciones en las utilidades - Bonificacin extraordinaria - Ley N 29351 - Gratificaciones extraordinarias Total Remuneracin Total Impuesto a la Renta del 2012 (-) IR Procedimiento General IR - Procedimiento Adicional IR a retener en el mes
AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

CLCULO DE LAS RETENCIONES APLICANDO EL PROCEDIMIENTO VIGENTE HASTA EL 31.12.2011 ENE. 3,623 12 43,472 FEB. 3,196 11 35,156 MAR. 3,493 10 34,927 ABR. 3,946 9 35,517 MAY. 4,520 8 36,157 JUN. 3,950 7 27,648 JUL. 3,777 6 22,660 3,721 3,945 18,900 335 355 4,008 6,698 10,478 18,900 15,847 18,900 20,257 18,900 22,327 18,900 27,177 18,900 3,721 335 31,178 18,900 3,721 335 34,558 18,900 3,721 335 38,547 18,900 3,721 335 43,927 18,900 3,721 335 AGO. 3,640 5 18,202 SET. 4,077 4 16,308 OCT. 3,790 3 11,370 NOV. 4,250 2 8,499 DIC. 4,770 1 4,770 TOTAL

43,472 39,164 60,525 64,895 (25,550) (25,550) (25,550) (25,550) 17,922 2,688 0 2,688 12 224 13,614 2,042 0 2,042 12 170 34,975 5,246 0 5,246 12 437 39,345 5,902 831 5,070 9 563

70,904 66,805 67,943 68,335 (25,550) (25,550) (25,550) (25,550) 45,354 6,803 1,395 5,408 8 676 41,255 6,188 1,395 4,793 8 599 42,393 6,359 1,395 4,964 8 621 42,785 6,418 3,291 3,127 5 625

70,442 68,884 70,002 75,953 (25,550) (25,550) (25,550) (25,550) 44,892 6,734 3,916 2,818 4 704 43,334 6,500 3,916 2,584 4 646 44,452 6,668 3,916 2,752 4 688 50,403 7,560 5,954 1,606 1 1,606 7,560

CLCULO DE LAS RETENCIONES APLICANDO EL PROCEDIMIENTO VIGENTE A PARTIR DEL 01.01.2012 ENE. 3,623 12 43,472 FEB. 3,196 11 35,156 MAR. 3,493 10 34,927 ABR. 3,946 9 35,517 MAY. 4,520 8 36,157 JUN. 3,950 7 27,648 JUL. 3,777 6 22,660 3,721 4,008 6,698 10,478 18,900 15,847 18,900 20,257 18,900 22,327 18,900 27,177 18,900 3,721 335 31,178 18,900 3,721 335 34,558 18,900 3,721 335 38,547 18,900 3,721 335 AGO. 3,640 5 18,202 SET. 4,077 4 16,308 OCT. 3,790 3 11,370 NOV. 4,250 2 8,499 DIC. 4,770 1 4,770 3,945 43,927 18,900 3,721 335 TOTAL

43,472 39,164 41,625 64,895 (25,550) (25,550) (25,550) (25,550) 17,922 2,688 2,688 12 224 13,614 2,042 2,042 12 170 16,075 2,411 2,411 12 201 16,075 18,900 39,345 5,902 595 2,835 2,472 9 275

70,904 66,805 67,608 68,335 (25,550) (25,550) (25,550) (25,550) 45,354 6,803 870 2,835 3,098 8 387 41,255 6,188 870 2,835 2,483 8 310 42,058 6,309 870 2,835 2,604 8 325 42,058 42,785 6,418 1,893 2,885 1,640 5 328

70,442 68,884 70,002 75,598 (25,550) (25,550) (25,550) (25,550) 44,892 6,734 2,221 2,885 1,628 4 407 43,334 6,500 2,221 2,885 1,394 4 349 44,452 6,668 2,221 2,885 1,562 4 390 50,048 7,507 3,367 2,885 1,255 1 1,255 50,048 4,622 -

335 224 34,975 5,246 2,411 2,835 3,036 42,393 6,359 6,309 50 376 328 407 349 390

355 50,403 7,560 7,507 53 1,308 2,938 7,560

170

275

387

310

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012

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