Citar: Lexis N 5604/001881

DERECHO TRIBUTARIO (En general) / 01.- Generalidades - Garca Vizcano, Catalina DERECHO TRIBUTARIO. JURDICAS CONSIDERACIONES ECONMICAS Y LexisNexis 2007

5. Codificacin En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a la codificacin, fundadas, prcticamente, en la constante mutacin de las normas referentes a gravmenes, cuya creacin, modificacin y derogacin obedecen a criterios de oportunidad segn la coyuntura financiera, que es por dems cambiante. Tambin se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lgico. Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es la actuacin tributaria estatal, sino los principios jurdicos que rigen esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador (247) . Resulta una finalidad digna de encomio la de simplificar el sistema tributario y coordinarlo en ordenamientos que tiendan a la permanencia. Ello redunda en la creacin de una adecuada conciencia tributaria, en reducir el mbito de discrecionalidad de quienes aplican las normas tributarias, y en la disminucin de cantidad de litigios entre los particulares y el Estado. La elaboracin de un Cdigo Tributario debera realizarse con intervencin de profesionales (abogados y contadores) de los sectores pblicos y privados, dada la interdisciplinariedad de la materia y los intereses que deben ser salvaguardados. La estructura de los cdigos tendra que seguir el sistema llamado "pirmide de tres niveles", basado en el principio segn el cual en las leyes tributarias primero deben encontrarse las normas simples y despus las complejas (simple first, complex later). La cspide de la pirmide consiste en las normas centrales del impuesto (core provisions), cuya lectura posibilita comprender el funcionamiento del impuesto en trminos generales. El nivel medio de la pirmide contiene normas generales que se aplican a un gran nmero de contribuyentes, por ejemplo, el modo en que se gravan diferentes clases de ganancias y las deducciones admitidas. El tercer nivel de la pirmide se refiere a normas especiales aplicables a un nmero limitado de contribuyentes, como podra ser el aspecto internacional del IG (248) . Existen tres modalidades principales de codificacin: a) limitada, que se acota a los principios e instituciones bsicas tributarias, sin comprender los tributos en especial, como el ordenamiento fiscal alemn de 1919; b) amplia, que incluye la parte general y la parte especial de los impuestos, con exclusin de sus alcuotas, como los cdigos fiscales de las provincias argentinas; c) total, en el que se encuentran comprendidas todas las normas tributarias de la jurisdiccin de que se trate, sistema seguido por los Estados Unidos desde 1939 con el Internal Revenue Code (IRC) (249) -consolidado en 1954 con posteriores reformas- y Francia con el Code Gnral des Impts. La primera expresin de codificacin en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal alemn (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es AO). Fue obra del jurista Enno Becker, quien actu durante la Repblica de Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiacin democrtica era indudable y en esa poca "ni exista el nacional-socialismo" (250) . El Ordenamiento contena normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detalles de los distintos gravmenes. La Ordenanza Tributaria alemana en vigencia se denomina "Ordenanza Tributaria 2000" y rige en virtud del art. 8 del Tratado de Unificacin del 31/8/1990; no incluye normas relativas a gravmenes en especial. Por otra parte, se advierte un proceso de codificacin de cada impuesto en particular; por ejemplo, del impuesto a las ganancias (251) . El modelo alemn influy en Latinoamrica y el Sudeste Asitico (252) . Mxico sigui los lineamientos del AO, al organizar un cuerpo homogneo de normas especficas de tributacin y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federacin, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de aspectos patrimoniales de la Administracin pblica). De ese modo, se sancion el Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr a regir el 1 de enero de 1939 y subsisti hasta 1966, ao en que se promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, que contena disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales. En 1981 se dict un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual sufri modificaciones a travs del tiempo. En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966, se sancion el Cdigo Tributario Nacional, que abarca normas sustantivas y formales, pero no trata el ilcito tributario. Ha sido modificado en 1975, 2001 y 2005. Entre los cdigos tributarios sancionados por otros pases, caben mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los de Costa Rica (ley 4755 del ao 1971), Chile (decreto-ley 830/1974), Ecuador (sancionado el 6/12/1975), Uruguay (t.o. en 1996 y modif.), Bolivia (ley 2492 de 2003), Per (texto ordenado por decreto supremo 135/1999), Venezuela (promulgado el 1/7/1982; la

versin vigente fue publicada el 17/10/2001), Guatemala de 1991 y Repblica Dominicana (sancionado en 1992). El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica latina (MCTAL) fue elaborado por los destacados juristas Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramn Valds Costa (Uruguay) y Rubens Gomes de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y procurar la unificacin de disposiciones dispersas de los regmenes tributarios de Amrica latina. Esta relevante obra, concluida en 1967 y que sirvi de base para los cdigos tributarios de pases latinoamericanos, a ms de su trascendencia mundial, fue propiciada por el Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de los Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo. El MCTAL contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la tributacin, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artculos, distribuidos en cinco Ttulos: I) Disposiciones preliminares; II) Obligacin tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientos ante la Administracin Tributaria; V) Contencioso tributario. En el ao 1997 el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) formul un modelo de Cdigo Tributario, con una funcin anloga a la del MCTAL de 1967. El modelo del CIAT de 1997 efecta una codificacin parcial del derecho tributario, que excluye la materia aduanera y la regulacin especfica de los gravmenes (253) . En la Argentina, lamentablemente, an no se ha dictado un Cdigo Tributario nacional (salvo el Cdigo Aduanero, por ley 22415 ), pese al importante Anteproyecto de Cdigo Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del ao 1942 (que comprenda aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creacin de un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y al Proyecto de Cdigo Tributario del mismo tratadista, remitido a consideracin de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este ltimo, en materia procesal, consolida al Trib. Fiscal Nac. como rgano independiente de la Administracin activa, y disciplina el proceso -administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminacin del "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableci la reforma de 1960 (254) . En 1999 la AFIP, con el apoyo del BID elabor el Anteproyecto de Cdigo Tributario de la Repblica Argentina (bajo la supervisin del Lic. Carlos Silvani, quien en ese entonces era la autoridad mxima de la AFIP), el cual despert cuantiosas crticas (de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, los profesores titulares regulares de la asignatura Finanzas Pblicas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UBA, etc.), entre otras razones, por su sesgo autoritario, en desmedro de los derechos individuales. En el orden nacional, adems del Cdigo Aduanero (ley 22415), que rige desde el 23 de septiembre de 1981, los tributos recaudados por la AFIP-DGI cuentan con una especie de "cdigo en pequeo", que es la ley 11683 (t.o. en 1998 y modif.), mal llamada "ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales. En efecto, la citada ley incluye varios tipos de normas: 1) de derecho tributario material (v.gr., arts. 5 a 9 , 21 a 32, 37); 2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 11 a 15 , 33 , 35, 154); 3) interpretativas (arts. 1, 2); 4) de derecho tributario penal (arts. 38 y su incorporado, 39 y sus incorporados, 40 y su incorporado, 44 , 45 , 46 y su incorporado, 48 , 49 , 50 ); 5) de derecho tributario procesal (v.gr., arts. 16 , 17 , 19 , 70 a 95 , y Ttulo II, referente al procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac.). En el orden provincial han sido dictados cdigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948, formulado por Dino Jarach.
(247) Ver Villegas, Hctor B., Curso..., cit., 1992 y 1997, ps. 160 y 161; en forma anloga, 2002 y 2005, ps. 236/238 [Villegas, Hctor B., "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 2005, p. 238]. (248) Conf. Baistrocchi, Eduardo, "Codificacin del derecho tributario", en Garca Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado..., cit., t. I, vol. 1, p. 205. Este autor menciona que ese sistema es seguido por Australia, aunque no ha elaborado cdigo alguno, sino leyes impositivas en las que minimiz sustancialmente la extensin de las oraciones y elimin clusulas redundantes. Al final de la ley existe un diccionario que define los trminos que figuran con asterisco en su texto. Adems, la ley contiene un statements of key principles, en los que se explica el funcionamiento de los principios fundamentales del impuesto, as como un checklist, que los usuarios pueden emplear para confirmar si han examinado todos los puntos importantes para establecer el tratamiento fiscal de una situacin dada. El sistema de numeracin australiano respecto de los artculos legales prev un mecanismo que permite la inclusin de nuevas normas sin necesidad de emplear una larga serie de dgitos alfanumricos, de manera que un prefijo identifica la parte relevante de la ley y despus le siguen nmeros: v.gr., Parte 2-10, Deducciones de capital: reglas sobre la deducibilidad de gastos de capital; Divisin 43, Deducibilidad de gastos de capital; Subdivisin 43-B. Modo de calcular el monto de la deduccin. Cada norma remite expresamente a aquellas con las que se encuentra vinculada y se prevn ejemplos sobre los aspectos ms complejos (conf. Baistrocchi, Eduardo, "Codificacin...", cit., en Garca Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado..., cit., t. I, vol. 1, ps. 204 y 205). (249) Conf. Baistrocchi, Eduardo, "Codificacin...", cit., en Garca Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado..., cit., t. I, vol. 1, ps. 185, 186, 203 y 207. (250) Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho..., cit., vol. I, 1986, ps. 37 y 38; vol. I, 1997, ps. 51 y 52; t. I, 2004, p. 41 [Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho financiero", t. I, Ed. Depalma, Buenos Aires, 2004, p. 41]. Este autor explica que la confusin respecto de dicho Ordenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformas mediante una ley de adaptacin impositiva, segn la cual, entre otras disposiciones, en lo futuro las leyes fiscales seran interpretadas conforme a "las concepciones generales del nacional-socialismo" -es decir, predominando lo poltico-, pero tales disposiciones fueron suprimidas ms tarde. (251) Ver Baistrocchi, Eduardo, "Codificacin...", en Garca Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado..., cit., t. I, vol. 1, p. 203. (252) Por ejemplo, en el sistema tributario de Japn y Corea del Sur (conf. Baistrocchi, Eduardo, "Codificacin...", en Garca Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado..., cit., t. I, vol. 1, p. 204). (253) Este modelo del ao 1997 no era totalmente equitativo en la relacin Fisco-contribuyentes, al sostener que "se estima que ambos principios, el de igualdad de la tributacin y el de seguridad jurdica, deben tener existencia plena en el derecho tributario de cualquier pas; sin embargo, de presentarse algn conflicto, encuadrndose este derecho en el derecho pblico, es evidente que en la relacin Fisco-contribuyente domina el principio de la comunidad sobre el principio

de la personalidad privada" (ver Baistrocchi, Eduardo, "Codificacin...", cit., en Garca Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado..., cit., t. I, vol. 1, p. 191). De ninguna manera consideramos "evidente" tal afirmacin. (254) Ver Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho..., cit., vol. I, 1986, ps. 38/49; vol. I, 1997, ps. 51/69; t. I, 2004, ps. 41/55 [Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho financiero", t. I, Ed. Depalma, Buenos Aires, 2004, p. 55].