qwertyuiopasdfghjklzxcvb nmqwertyuiopasdfghjklzxc vbnmqwertyuiopasdfghjklz EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES xcvbnmqwertyuiopasdfghj ISS klzxcvbnmqwertyuiopasdf ghjklzxcvbnmqwertyuiopa sdfghjklzxcvbnmqwertyuio pasdfghjklzxcvbnmqwerty uiopasdfghjklzxcvbnmqwe rtyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbn

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23/04/2013 Noemi Conde Garea

1.

Conceptos generales

1.1 Qu es el impuesto sobre sociedades?

La Constitucin espaola de 27 de diciembre de 1978 establece en su artculo 31: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica ( ). Si quien manifiesta su capacidad econmica obteniendo renta es una persona jurdica (sociedad, asociacin, fundacin,...), la obligacin constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS). El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retencin en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas fsicas a travs de su participacin en entidades jurdicas. El artculo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carcter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:

1.

Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la capacidad de pago del

sujeto pasivo, la obtencin de renta. 2. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurdica receptora de la renta. 3. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.

4.

Tributo que grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas, as como la de

cualquier entidad jurdica calificada como sujeto pasivo por las leyes. 5. Tributo de devengo peridico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pblica.

1.2. mbito de aplicacin

El artculo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio espaol. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio. Estos son: el Concierto Econmico con el Pas Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

1.3 Hecho imponible

Definicin. El TRLIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible en el impuesto sobre sociedades la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. Delimitacin negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El TRLIS seala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros destacar:

1.

Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no

determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.

2.

La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn inscritos en el

Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Inters Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias. Presuncin de onerosidad. El artculo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirn retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.

1.4 Sujeto pasivo

El criterio fundamental de delimitacin de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurdica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan por el rgimen de

atribucin de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulacin del mercado hipotecario o los de titulizacin hipotecaria o de activos, los fondos de garanta de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurdica, son sujetos pasivos del IS. EJEMPLO

1.

Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formacin? La sociedad en formacin es una

sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurdica. 2. Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estn por tanto sujetas al IS, tributando en rgimen de atribucin de rentas. 3. Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurdica es la de entidad pblica empresarial y no un organismo autnomo del Estado. Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarn por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia ser lo que determine qu entidades tributan por un impuesto u otro. El artculo 8 del TRLIS considera que son residentes en Espaa las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

1. 2. 3.

Estar constituida conforme a las leyes espaolas. Tener el domicilio social en territorio espaol. Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol.

Se entiende que una entidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.

1.5 Exenciones
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. En la normativa del impuesto sobre sociedades destacan dos tipos de exenciones:

1.

Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligacin

tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 del TRLIS. 2. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Entre ellos cabe destacar: el Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales (artculo 9 del TRLIS).

1.6 Periodo impositivo y devengo del impuesto

El artculo 10.1 del TRLIS seala que la base imponible estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo. Un periodo impositivo que coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, sin poder exceder en ningn caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligacin tributaria, corresponde al ltimo da del periodo impositivo (artculo 27 del TRLIS).

1.7 Esquema de liquidacin

El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:

(=) (Resultado contable)

(-) Deducciones por doble imposicin (artculos 30 a 32)

(+/-) Ajustes de carcter fiscal

(+) Imputacin de regmenes especiales (artculo 4.2)

(-) Bonificaciones (artculos 33 y 34)

(-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

(-) Otras deducciones (artculos 35 a 44)

(=) Base imponible (artculo 10)

(-) Pagos fraccionados (artculo 45)

(x) Tipo impositivo (artculo 28)

(-) Retenciones e ingresos a cuenta (artculo 46)

(=) Cuota ntegra (artculo 29)

(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)

4

2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1 Base imponible
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT). El TRLIS, en su artculo 10.3 establece que, "en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y dems normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

2.2 Amortizaciones 2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones

Las reglas de valoracin de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artculos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer apartado del citado artculo 11, sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

2.2.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos

Amortizacin segn tablas. Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de amortizacin fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se deriva el coeficiente de amortizacin

lineal de carcter mnimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos. Amortizacin segn porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de amortizacin de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortizacin o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto por lo que este mtodo determina cuotas de amortizacin decrecientes. Los pasos a seguir para su clculo son:

1.

El sujeto pasivo escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo

estar comprendido, como lmite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el cual estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente mximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. 2. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido. 3. El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin de los siguientes parmetros:

Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5. Periodo de amortizacin igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: 2,0. Periodo de amortizacin igual o mayor a ocho aos: 2,5. El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%. El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin, obteniendo

4. 5.

as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada hasta ese ejercicio. 6. El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se amortizar ntegramente en ese periodo. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres. EJEMPLO Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 15% y su periodo mximo de amortizacin es de 14 aos. Su valor de adquisicin es de un milln de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete aos. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los lmites exigidos:

Lmite superior: 14 aos (el fijado en las tablas). Lmite inferior: 6,66 aos (100/15).

Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites. El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogidos. Dicho coeficiente ser: 100/7 = 14,28%. La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho aos, es decir, dos, por lo que el coeficiente de amortizacin ser: 14,28% x 2 = 28,56%

Ao 1 2 3

Base amortizacin 1.000.000 714.400 510.367

Amortizacin 285.600 204.033 145.761

Valor pendiente 714.400 510.367 364.606

4 5 6 7

364.606 260.475 186.083 132.938

104.131 74.392 53.145 132.938

260.475 186.083 132.938 0

Mtodo de nmeros dgitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su clculo son:

1.

La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podr ser

cualquiera de entre los comprendidos entre el mximo y el mnimo de tablas. 2. Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los aos que constituyen la vida til o periodo de amortizacin. La suma de dichos valores determinar la suma de dgitos. 3. A continuacin dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos obtenida, determinndose as la cuota por dgito. 4. La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo.

Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de la vida til se

realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortizacin crecientes. En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres. EJEMPLO Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una mquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible. Coeficiente mximo segn tablas: 20% Periodo mximo segn tablas: 10 aos. SOLUCIN

Tomamos como periodo de amortizacin el mnimo de las tablas:

100/20 = 5 aos

Suma por dgitos:

1+2+3+4+5= 15.

Cuota por dgito:

2.625/15 = 175.

La ficha de amortizacin de este elemento sera por tanto:

Perodo 1 2 3 4 5

Dgitos 5 4 3 2 1

Amortizacin anual 5 x 175 = 875 4 x 175 = 700 3 x 175 = 525 2 x 175 = 350 1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible, los dgitos deberan colocarse en orden creciente. Libertad de amortizacin . El artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

1.

Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las

sociedades annimas laborales afectos a la realizacin de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales. Se incluyen tambin las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997). 2. Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRLIS.

3.

Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de

investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 aos, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y desarrollo. 4. Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin. 5. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria. Libertad de amortizacin conmantenimiento de empleo . El TRLIS, aade en su disposicin adicional undcima, la libertad de amortizacin a las inversiones del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

Afectos a actividades econmicas puestos a disposicin del sujeto pasivo en los periodos

impositivos iniciados dentro de los aos 2009 y 2010. Y siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del perodo impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. Planes de amortizacin. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciacin efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortizacin que pudiera resultar de la aplicacin de los mtodos anteriormente estudiados, la Administracin ofrece la posibilidad de computar como amortizacin el importe de dicha depreciacin. Para ello deber formularse un plan de amortizacin que deber ser aceptado por sta.

2.2.3 Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida

Adems de las normas sobre amortizacin incluidas en el artculo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el artculo 11.4 del mismo incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida til definida. Estas normas son: las dotaciones a la amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida sern deducibles hasta un lmite anual mximo de la dcima parte de su importe (10 aos) siempre que:

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades

segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. En caso de no darse las condiciones citadas, la amortizacin del inmovilizado intangible ser deducible slo si se acredita una prdida irreversible del mismo. No obstante, el RIS, tras sumodificacin por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida til de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 aos, el lmite anual mximo se calcular atendiendo a dicha duracin, resultando, por tanto, un lmite anual superior al 10% de su importe.

2.2.4 Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

El artculo 11.3 del TRLIS regula el rgimen de amortizacin de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, adems del derecho al uso de los activos, una opcin de compra o renovacin del mismo, opcin que posteriormente ser ejercitada. A su vez, el artculo 115 regula el rgimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero. Asimismo, el artculo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operacin en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan a ste dentro del tiempo de duracin de la cesin. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artculo que regula dicho rgimen especial, ser de aplicacin ste, y no lo establecido en el artculo 11, segn lo dispuesto en el apartado 9 del artculo 115 del TRLIS. Al no establecerse ninguna condicin jurdico-tributaria, la imputacin de gastos se efectuar con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracin 8 del nuevo PGC. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisin por la parte del cesionario al cedente, la operacin se considerar como un mtodo de financiacin y el cesionario continuar la amortizacin de aqul en idnticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisin. Rgimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un rgimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los bienes adquiridos. Este rgimen se aplicar a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposicin Adicional 7.a) de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervencin de Entidades de Crdito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones:

1.

Debern tener una duracin de almenos dos aos para bienesmuebles, o de 10 aos para

inmuebles o establecimientos industriales. 2. Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opcin de compra. 3. Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no ser exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duracin se inicien dentro de los aos 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podr exceder del 50% por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste, tratndose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la siguiente manera:

1. 2.

La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible. Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto deducible, con el

lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. 3. La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite. 4. La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripcin contable. 5. No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables. Este rgimen especial seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin previsto tablas, en lugar del doble establecido con carcter general para el resto de las entidades. El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes, como son conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros (artculo impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005. EJEMPLO Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en rgimen de arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas: 108 del TRLIS), para los periodos en las

Precio de adquisicin

500.000

Coste financiero

200.000

Duracin del contrato 4 aos

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Cuota financiera

50.000

50.000

50.000

50.000

Recuperacin de coste

125.000

125.000

125.000

125.000

Cuota total anual

175.000

175.000

175.000

175.000

El coeficiente mximo de amortizacin, segn tablas, del bien es del 15%. Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto pasivo sern:

10

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Cuota financiera

50.000

50.00 0

50.00 50.000 0

Amortizacin segn tablas 75.000

75.00 0

75.00 75.000 0

Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortizacin, segn tablas, es decir: 500.000 x 15% x 2 = 150.000 Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser: 125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del contrato. A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortizacin contable contina realizndose (100/15 = 6,66 = 7 aos), las cuotas de amortizacin contable que se doten (75.000 euros, excepto el ltimo ao que sern 50.000) no constituirn gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.

2.2.5. Amortizaciones en el rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin

Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de la misma:

Libertad

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Amortizacin acelerada del activo material nuevo. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin. de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Los elementos del

inmovilizado material en que se cumplan las condiciones del artculo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensin, podrn ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compaa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artculo 109 del TRLIS). Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. En este caso, y segn el artculo 110 del TRLIS, los elementos del inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposicin del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a disposicin se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de empresas de reducida dimensin, hasta el lmite mximo de 12.020,24 euros de amortizacin por este concepto por periodo impositivo. Amortizacin acelerada del activo material nuevo. Los sujetos pa-sivos del IS podrn amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones cinematogrficas, en base al coeficiente que resulte

11

de multiplicar por dos el coeficiente mximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida til definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artculos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrn deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin. El artculo 113 del TRLIS fija un rgimen de amortizacin acelerada de los bienes en que se materialice una reinversin. El beneficio fiscal otorgado por el artculo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenacin puedan ser amortizados en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

3. Base imponible deducibles

(II).

Provisiones

gastos

no

3.1 Prdidas por deterioro

Se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Insolvencias. El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las prdidas por deterioro de los crditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:

1. 2. 3. 4.

Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin. Que el deudor est declarado en situacin de concurso. Que el deudor est procesado por un delito de alzamiento de bienes. Que el crdito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado

litigio de cuya resolucin dependa su cobro. Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no sern deducibles las prdidas respecto de dichos crditos en los siguientes casos:

1. 2. 4. 5.
cuant.

Sea adeudado o est afianzado por entidades de derecho pblico. Estn garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de

retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta. 3. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin. Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca. Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

Salvo que stas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o

No sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo.

12

Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1%sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo. Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulacin entre la deduccin en concepto de prdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deduccin de prdidas por deterioro de valores representativos de la participacin en el capital de entidades. Valores representativos de la participacin en el capital. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atender al criterio de valoracin previsto en la normativa contable en el caso de ttulos admitidos a cotizacin en mercados regulados (Norma de Valoracin 9 del Plan General de Contabilidad), admitindose, por tanto, fiscalmente, la deducibilidad de la prdida por deterioro dotada conforme al criterio contable. En cuanto a los valores no admitidos a cotizacin, el artculo 12.3 del TRLIS seala un lmite de deducibilidad: la prdida deducible por deterioro no podr ser superior a la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. Valores representativos de deuda. El artculo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotizacin en mercados regulados, con el lmite de la prdida global, obtenida tras el cmputo de las variaciones de valor positivas impositivo. Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisicin originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser deducible hasta un 5% de su importe siempre que: y negativas de todos los valores posedos por el sujeto pasivo admitidos a cotizacin, sufrida en el periodo

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades

segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Se haya dotado una reserva indispensable, al menos por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deduccin estar condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Dicha deduccin no est condicionada a su imputacin en la cuenta de prdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortizacin contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidasminorarn, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo. Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida til indefinida. El inmovilizado intangible con vida til indefinida ser deducible con el lmite anual mximo de la dcima parte de su importe siempre que se cumpla:

Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades

segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

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Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede amortizar contablemente, se excepta el principio de inscripcin contable para ser gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

3.2 Provisiones
Desde el punto de vista contable y segn el nuevo PGC, toda provisin debe responder a una obligacin actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelacin sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrn la consideracin de provisin los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarn. Aadir, adems, que dichas provisiones pueden venir determinadas por una disposicin legal o contractual o por una obligacin implcita o tcita. Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizarn nicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizarn en cuanto sean conocidos, incluso si slo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que stas se formulen. Frente a este concepto de provisin proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carcter ms restrictivo, dado el hecho de que una provisin contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisin no est contabilizada, nunca podr ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal. Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmite que aparece en el artculo 13 del citado texto refundido. Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redaccin del artculo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisin por disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita, situndose en este ltimo caso en la expectativa vlida creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla. Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son gasto deducible para sta. Junto a esta restriccin se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. Estos son:

1.

Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, s sern deducibles

las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularizacin de los Planes y Fondos de Pensiones, as como las realziadas a planes de previsin social empresarial. 2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos. 3. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tcitas. 4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.

5.

Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio,

utilizados como frmula de retribucin de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

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Adems, el artculo 13 seala la deducibilidad, con lmites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones tcnicas realizadas por entidades aseguradoras, as como el importe de la dotacin a la reserva de estabilizacin, gastos relativos a provisiones tcnicas efectuados por las sociedades de garanta recproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval reparaciones y revisiones. de las operaciones de garanta otorgadas por las sociedades de garanta recproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantas de

3.3 Gastos no deducibles

Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

1. 2. 3.

Contabilizacin. Justificacin. Imputacin al ejercicio.

La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideracin de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortizacin y de amortizacin acelerada en el mbito de empresas de reducida dimensin y de los contratos de arrendamiento financiero. La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qu tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina bsicamente por la prueba tasada, de forma que no sern deducibles los gastos y minusvalas que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nminas, escritura pblica, etctera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser ste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con carcter general, son aplicables los criterios de imputacin contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos). Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas partidas son:

1.

Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a los socios por su

participacin en el capital social. 2. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. 3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. 4. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los lmites y supuestos sealados en el TRLIS.

5. 6.

Las prdidas en el juego. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes:

15


de la empresa.

Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores. Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten respecto del personal Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y

prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

7.

Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de personas

o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente realizada. 8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.

4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin

4.1 Operaciones vinculadas
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, estableci una nueva regulacin para las operaciones vinculadas. Frente al rgimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administracin valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligacin al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin Tributaria la documentacin establecida en el RIS, tras su modificacin por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre. Supuestos de vinculacin. Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes: Operaciones entre entidad y socios o partcipes, [letras a) a c) del artculo 16.3]

Operaciones entre una entidad y sus socios o partcipes. Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de

parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios partcipes, consejeros o administradores. Para estos casos, en los que la vinculacin viene establecida por la relacin socio o partcipe-entidad, ser necesario que la participacin sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando s lo hagan. Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artculo 16.3]

grupo.

Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades

pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.

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Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea

directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo. Existen otros supuestos de vinculacin recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Determinacin del valor de mercado .Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos:

1.

Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o

servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. 2. Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. 3. Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los mtodos anteriores, el valor de mercado de la operacin se podr determinar aplicando los siguientes mtodos:

1. 2.

Mtodo de la distribucin del resultado. Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.

4.2 Cmputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptacin de la Legislacin Mercantil, establece una regla general para la valoracin de los elementos patrimoniales. Los bienes sern valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarn por el precio de adquisicin, o por el coste de produccin y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, ms los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulacin marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarn por su valor razonable. El artculo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado. Estos supuestos son:

1. 2. 3.

Los bienes que se adquieran o transmitan a ttulo gratuito. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin, separacin de los

mismos, reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios. 4. Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin o escisin total o parcial.

5. 6.

Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversin.

17

4.3 Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales: correccin monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles
El TRLIS, en su artculo 15.9, prev la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta correccin tiene por objeto reducir las plusvalas generadas en la parte que es debida a la inflacin acumulada. Las notas caractersticas de esta correccin son:

1. 2.

Slo afecta a los bienes inmuebles. Se aplica a las rentas generadas en la transmisin de los elementos citados sin que el

TRLIS excluya ninguna forma de transmisin, es decir, la enajenacin puede ser onerosa (con contraprestacin dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa. 3. Slo se tiene en cuenta para la imputacin a la base de rentas positivas, esto es:

Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la

parte correspondiente a la depreciacin monetaria. La correccin monetaria no podr ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema. El procedimiento de correccin es el siguiente:

1.

Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del

Estado se aplicarn sobre el valor de adquisicin y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el ao 2010, son los siguientes: Coeficientes correctores para 2010. Ley de Presupuestos

Coeficient e Antes del 1/1/84 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 2,2719 1997 2,0630 1998 1,9052 1999 1,7937 2000 1,7087 2001 1,6324 2002 1,5612 2003 1,5001 2004 1,4488 2005

Coeficiente 1,2273 1,2114 1,2030 1,1969 1,1722 1,1580 1,1385 1,1276 1,1127

18

1992 1993 1994 1995 1996

1,4167 2006 1,3982 2007 1,3730 2008 1,3180 2009 1,2553 2010

1,0908 1,0674 1,0343 1,0120 1,0000

Estos coeficientes se aplicarn atendiendo al ao de adquisicin del bien y al ao en que se dot la amortizacin. La diferencia entre ambos valores nos dar el valor contable actualizado del bien que se transmite.

2.

Se obtendr la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien

transmitido. 3. Sobre la anterior diferencia se aplicar el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:

En el numerador, el patrimonio neto. En el denominador, el patrimonio neto ms el pasivo total menos la suma de los

derechos de crdito y tesorera. Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien; no obstante, si este periodo fuera inferior a cinco aos, el sujeto pasivo podr optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisin. Adems, el TRLIS establece un lmite: no se aplicar coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.

4.

El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable

actualizado y el valor contable nos dar la parte de plusvala monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen. EJEMPLO Supongamos que la entidad X transmite a finales del ao 2010 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisicin fue de 1.000.000 de euros; la amortizacin acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros. La entidad debera realizar dos ajustes: 1. Uno por la dotacin registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien). 2. Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros. Este ltimo ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista. Supuesto que el inmueble se adquiri el 1 de enero de 2006, y que se amortiz a razn de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones sern:

Amortizacin Coeficiente Valor actualizado 2006 30.000 1,0908 32.724

19

2007 2008 2009 2010 Tota l

30.000 30.000 30.000 30.000 150.000

1,0674 1,0343 1,0120 1,0000

32.022 31.029 30.360 30.000 156.135

Por su parte, el valor de adquisicin actualizado ser: 1.000.000 x 1,0908 = 1.090.800 euros. El valor contable actualizado ser: 1.090.800 156.135 = 934.665 euros. Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 934.665 850.000 = 84.665 euros. Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los ltimos cinco aos:

Patrimonio neto

15.000.000 de euros

Pasivo total

60.000.000 de euros

Derechos de crdito

9.000.000 de euros

Tesorera

2.000.000 de euros

El coeficiente ser:

15.000.000 15.000.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000

= 0,23

Por tanto, el ajuste negativo a realizar ser por importe de: 84.665 x 0,23 = 19.472,95 euros.

5.

Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas

5.1 Imputacin temporal de ingresos y gastos

20

El artculo 19 del TRLIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputacin propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artculos 31 y 32 del RIS. Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Operaciones a plazo o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artculo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realizacin de operaciones a plazo se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un ao. Principio de inscripcin contable. Este principio establece que los gastos no sern deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si as lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepcin: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortizacin acelerada. El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable:

1.

Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable, prevalece el

del devengo, es decir, si hay algn gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputar desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda segn el TRLIS, efectundose, por tanto, los correspondientes ajustes. 2. Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos:

Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se

hubiera devengado, se imputar fiscalmente en el que figure contabilizado. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado. La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el del devengo est condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributacin inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5.2 Compensacin de bases imponibles negativas

Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensacin de prdidas hacia delante, esto es, permite la minoracin de los beneficios de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios anteriores.

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Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, procedencia y cuanta que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

6. Tipos de gravamen
El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

6.1 Tipo general

Tras la modificacin de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 ser el 30%.

6.2 Tipos de gravmenes especiales

a) Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos tributarn al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2008. b) Tipo del 25%. Resulta aplicable a:

Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsin social y las mutuas de

accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia. Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del Banco de Espaa. Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general. Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la Ley

27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversin y Reindustrializacin. La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las autoridades portuarias. c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general. d) Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pblica. e) Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

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Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de

Inversin Colectiva, siempre que el nmero de accionistas requerido sea como mnimo de 100. Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de partcipes requerido sea como mnimo de 100. Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de accionistas o partcipes sea como mnimo de 100 y quetengan por objeto exclusivo la inversin en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento. El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario. f) Tipo del 0%. Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones. g) Tipo especial para las entidades que gozan del rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin. El artculo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravmenes para estas empresas: el tipo de gravamen ser el 25% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible. h) Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de empleo. En los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarn al tipo del 20% para los primeros y al tipo del 25% para el resto de la base imponible, 120.202,41 euros de base imponible

excepto si deben tributar a un tipo diferente del general.

7. Deducciones por doble imposicin. Bonificaciones

La cuota ntegra del impuesto sobre sociedades ser la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que, partiendo de la cuota ntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la cuota que deber ser ingresada o devuelta por la Administracin, segn proceda.

7.1 Deducciones por doble imposicin

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona fsica, o en el IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin. Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble imposicin basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisin de la participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la cuota ntegra resultante. Deducciones por doble imposicin interna (artculo 30 del TRLIS). Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos. No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones:

1.

En funcin de la tenencia de una participacin significativa, siempre que se cumplan los

siguientes requisitos:

23

La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea

al menos del 5%. La participacin de al menos el 5% debe haberse posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuye.

2.

En funcin de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje

de participacin y del periodo de tenencia. As, se aplicar esta deduccin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones. Adems, el TRLIS establece la no retencin sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deduccin del 100%. La base de la deduccin, respecto de los dividendos, la constituye el importe ntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos. EJEMPLO La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 24.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 300 euros. Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la sociedad 30%. El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (19%). Por tanto, tendremos: X tributa al

24.000 + 300 (1 0,19)

As, la deduccin ser: 30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros

= 30.000 euros

Supongamos que se produce la liquidacin de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente:

Activo Tesorera

Pasivo 1 .000 Capital Reservas 250 750

Total activo 1 .000 Total pasivo 1.000

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Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal. De acuerdo con lo anterior, las plusvalas generadas en las entidades X y Z seran:

Entidad X Valor recibido Valor compra Rentagenerada

Entidad Z 60 Valor recibido 0 15 Valor compra 0 400 100

45 Rentagenerada 300 0

Como vemos, estas plusvalas coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, y convertidos en reservas. Las deducciones a practicar sern del 100% de la cuota ntegra (porcentaje de participacin superior al 5% durante, al menos, el ao anterior). Las deducciones sern: no distribuidos

Entidad X: 30% x 450 x 100% = 135

Entidad Y:

30% x 300 x 100% = 90

Deducciones por doble imposicin internacional (artculos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulacin de las deducciones en la cuota por doble imposicin internacional adems del mtodo de exencin en la base imponible. El artculo 31 trata de corregir la doble imposicin jurdica, es decir, el hecho de que unamisma renta sea gravada en dos Estados diferentes. Por el contrario, el artculo 32 trata de corregir la doble imposicin econmica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposicin por dos sujetos en dos Estados.

25

As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de naturaleza idntica o anloga a este impuesto, si bien:

No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una

exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal. En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposicin, la deduccin no podra superar al impuesto que resultara de dicho convenio. b) El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol. Por su parte, el artculo 32 regula una deduccin en caso de percibir dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participacin (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un ao ininterrumpido).

EJEMPLO Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 um en un pas extranjero, soportando una tributacin por un impuesto anlogo al IS de 8.000 um.

Beneficio contable (20.000 12.000 Deduccin 8.000)

Impuesto extranjero

8.000

La menor de:

20.000 Impuesto extranjero

8.000

Impuesto espaol (20.000 x 30%)

6.000

El exceso del impuesto extranjero (8.000 - 6.000) no es fiscalmente deducible.

7.2 Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas ltimas pretenden un objetivo claro de tcnica impositiva, evitar la doble imposicin, sea sta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos econmicos.

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Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Adems, los casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para su cmputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoracin de las deducciones por doble imposicin. Las bonificaciones aplicables son bsicamente las siguientes:

Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la

cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artculo 33 del TRLIS). Bonificacin por actividades exportadoras. El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematogrficas, editoriales, etctera (artculo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificacin es objeto de derogacin por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresin se har de forma paulatina, reducindose ao a ao el porcentaje de bonificacin aplicable, hasta su total eliminacin a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2009, el porcentaje de bonificacin ser el resultado demultiplicar el 99%establecido por el coeficiente 0,500, redondeado en la unidad superior. Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de determinados servicios pblicos locales (artculo 34.2 del TRLIS).

8. Deducciones para incentivar determinadas actividades

la

realizacin

de

La reduccin de los tipos de gravamen introducida en el impuesto sobre sociedades por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompaada por una supresin paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades hasta ahora existentes en el impuesto.

8.1 Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica

Dentro de esta deduccin podemos distinguir dos tipos de actividades: investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artculo 35 del TRLIS. Para la aplicacin de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovacin tecnolgica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen tambin la consideracin de gastos desde un punto de vista contable, estn directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realizacin de stas, y se refieran a proyectos individualmente especificados. Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deduccin habr de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo. Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicar por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85. Actividades de I+D. La base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media.

27

Con independencia de estos porcentajes de deduccin podr practicarse otra deduccin adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D. Adems, ser aplicable una deduccin del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigacin y desarrollo. Actividades de innovacin tecnolgica. El porcentaje de deduccin ser el 10% aplicado sobre los gastos de innovacin tecnolgica efectuados en el periodo impositivo.

8.2 Deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin

Esta deduccin se reducir paulatinamente (un 20% cada ao sobre el porcentaje vigente en 2006) hasta su total supresin para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. La deduccin se encuentra regulada en el artculo 36 del TRLIS. Se trata de un incentivo fiscal diseado para mejorar la capacidad de acceso y manejo de informacin de transacciones comerciales a travs de Internet en las pequeas y medianas empresas, as como para la mejora de sus procesos internos mediante el uso de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin. Debido a esto, este tipo de deduccin slo resultar aplicable a las entidades que renan los requisitos del artculo 108 del TRLIS, es decir, slo es aplicable a las entidades que tengan la condicin de empresas de reducida dimensin. El porcentaje de deduccin se sita en el 15% (el 3% para el 2010) del importe de las inversiones y gastos del periodo. 8.3 Deduccin por actividades de exportacin El artculo 37 del TRLIS establece una deduccin en cuota encaminada a impulsar las actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a travs de la creacin de canales de distribucin en el exterior. De esta forma, contempla una deduccin del 25% de las inversiones en elementos del inmovilizado material que se materialicen en la creacin de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, as como la adquisicin de participaciones de sociedades en el extranjero o la constitucin de sociedades filiales fuera del territorio nacional (elementos del inmovilizado financiero); y de los gastos de propaganda y publicidad de proyeccin plurianual para el lanzamiento internacional de productos, de apertura y prospeccin de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones anlogas, incluidas las celebradas en Espaa con carcter internacional. La supresin de esta deduccin se realizar paulatinamente, quedando definitivamente suprimida a partir del 1 de enero de 2011. Resulta aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2010 una deduccin del 3%.

8.4 Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del patrimonio histrico
Dan derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, fuera del territorio espaol para su introduccin en Espaa, la conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes declarados de inters cultural o la rehabilitacin de edificios o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en Espaa (artculo 38.1 del TRLIS). Esta deduccin se suprimir paulatinamente hasta su desaparicin a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2010 un porcentaje de deduccin del 8%.

8.5

Deduccin por inversiones cinematogrficas o audiovisuales

en

producciones

Las inversiones que dan derecho a la deduccin son las realizadas en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje

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de la deduccin para el productor ser del 18% del importe de la inversin realizada en el ejercicio o coste de la produccin, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuanta total de las subvenciones recibidas para su financiacin. Por su parte, el porcentaje de la deduccin para dicho coproductor financiero ser del 5% sobre la parte de la inversin por l financiada, con un lmite especfico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicacin de la deduccin slo podr realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la produccin de la obra. Esta deduccin se suprimir totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

8.6 Deduccin por inversiones en la edicin de libros

Dan derecho a esta deduccin las inversiones en la edicin de libros que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje de deduccin es el 5% (3% para 2010) del importe de la inversin realizada en el ejercicio, minorado en la total cuanta de las subvenciones recibidas para su financiacin (artculo 38.3 del TRLIS). Tambin esta deduccin desaparecer de forma paulatina, hasta su total supresin a partir del 1 de enero de 2014.

8.7 Deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente

Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan por finalidad la proteccin del medio ambiente, consistentes en instalaciones que eviten o reduzcan la contaminacin atmosfrica procedente de instalaciones industriales y la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterrneas y marinas o a la recuperacin o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales, as como las inversiones en bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energas renovables. El porcentaje de deduccin ser del 10% del importe de las inversiones realizadas. Por otra parte, el artculo 39 del TRLIS da derecho a practicar una deduccin en la cuota ntegra del 12% en los supuestos de adquisiciones de vehculos industriales o comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la inversin que contribuyera de forma efectiva a la reduccin de la contaminacin atmosfrica. Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. Para 2010, la deduccin aplicable ser la resultante demultiplicar el porcentaje de deduccin establecido por 0,2.

8.8 Deduccin por inversiones en sistemas de localizacin va satlite

Las inversiones en sistemas de navegacin y localizacin de vehculos va satlite que se incorporen a vehculos industriales o comerciales de transporte por carretera darn derecho a practicar una deduccin en la cuota ntegra del 10% (2% para 2010) sobre el importe de las mismas (artculo 38.4 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.9

Deduccin por discapacitados

inversiones

para

la

movilidad

de

Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijacin de sillas de ruedas, que se incorporen a vehculos de transporte pblico de viajeros por carretera, darn derecho a practicar una deduccin de la cuota ntegra del 10% (2% para 2010) del importe de dichas inversiones (artculo 38.5 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.10 Deduccin por gastos de guardera

29

Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administracin pblica competente para prestar el servicio del primer ciclo de educacin infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad y los gastos derivados de la contratacin de este servicio con un tercero debidamente autorizado darn derecho a practicar una deduccin de la cuota ntegra del 10% (2% para 2010) del importe de dichas inversiones y gastos. Al igual que en todas las deducciones anteriores, la parte de la inversin financiada con subvenciones no dar derecho a deduccin (artculo 38.7 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.11 Deduccin por gastos de formacin profesional

Con carcter general, el porcentaje de deduccin por gastos de formacin profesional ser el 5%. No obstante, dicho porcentaje se incrementar hasta alcanzar el 10% operando sobre el exceso de los gastos en formacin profesional del ejercicio en relacin con la media de los gastos en que se hubiera incurrido en los dos aos anteriores. En todo caso, los gastos computables en cada ejercicio han de ser considerados una vez hubieran sido minorados en el 65% del importe de la subvenciones imputables como ingreso (artculo 40 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. En 2010, el porcentaje de deduccin a aplicar ser el resultado de multiplicar por 0,2 los porcentajes de deduccin correspondientes.

8.12 Deduccin por creacin de empleo para trabajadores discapacitados

El importe de esta deduccin se calcula de la siguiente manera (artculo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados. La contratacin debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los trminos de la legislacin laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que s lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados. Esta deduccin, junto con la siguiente, son las nicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresin paulatina de deducciones en la cuota.

8.13 Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios

Esta deduccin (artculo 42 del TRLIS), que junto con la deduccin anterior por creacin de empleo para trabajadores discapacitados se mantienen intactas, permite deducir de la cuota ntegra, con carcter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un ao dentro de los tres anteriores a la transmisin, as como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participacin significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un ao de antelacin a dicha transmisin. Para que pudiera entenderse cumplida la condicin de la reinversin que justifica la aplicacin de esta deduccin es necesario que el importe obtenido por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deduccin (elementos que se enumeran en el artculo 42.2 del TRLIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad econmica, o en valores representativos de la participacin en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participacin superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley. La reinversin deber realizarse dentro del plazo comprendido entre el ao anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento patrimonial transmitido y los tres aos posteriores o,

30

excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversin aprobado por la Administracin Tributaria a propuesta del sujeto pasivo. La reinversin se entender efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposicin de los elementos patrimoniales en que se materialice. La base de la deduccin est constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisin de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las prdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacin. Tampoco podrn integrarse las cantidades destinadas a la recuperacin del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del clculo de esta base de deduccin, el valor de transmisin no podr superar el valor de mercado. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco aos, o de tres aos si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida til fuere inferior.

8.14 Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
Por ltimo, el artculo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podr practicar una deduccin en la cuota ntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros en las entidades antes citadas. En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deduccin se aplicar sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribucin bruta sealada. Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.15 Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades
El artculo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los lmites a efectos de la aplicacin de las citadas deducciones. Estas deducciones se practicarn una vez realizadas las deducciones por doble imposicin y las bonificaciones previamente estudiadas. El importe de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades, aplicadas en el periodo impositivo, no podr exceder conjuntamente del 35% de la cuota ntegra minorada en las deducciones por doble imposicin y en las bonificaciones. El citado coeficiente lmite se eleva hasta el 50% para las modalidades de deduccin previstas en el artculo 35 (deduccin por actividades de investigacin cientfica e innovacin tecnolgica) y en el artculo 36 (deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin), siempre que el importe de la deduccin exceda del 10% de la cuota ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios no est sometida a ningn lmite. Las cantidades no deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 aos inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las deducciones correspondientes a las deducciones previstas para actividades de investigacin, desarrollo e innovacin tecnolgica y para el fomento de las tecnologas de la informacin, podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos.

9. Retenciones e ingresos a cuenta. fraccionados. Las obligaciones formales

Los

pagos

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9.1 Retenciones e ingresos a cuenta

El artculo 46 del TRLIS seala la deduccin de la cuota ntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo stos:

Las retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta. Retenciones e ingresos a cuenta. La retencin o ingreso a cuenta es una obligacin legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retencin. Pero, adems del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaracin de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economa y Hacienda. Los pagos fraccionados. En la modalidad de pago anticipado, es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a cuenta de la liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da primero de cada uno de los meses citados. Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo

plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad ser obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior. La opcin por la segunda modalidad deber ser comunicada mediante la correspondiente declaracin censal durante elmes de febrero del ao natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicacin.

9.2 Las obligaciones formales

Declaracin-autoliquidacin. Los sujetos pasivos del IS debern presentar la declaracin e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo, con la nica excepcin de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artculo 9.3 del TRLIS, estarn obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

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Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales. Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retencin no superen

2.000 euros anuales. Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas a retencin. Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administracin deber devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolucin en el plazo indicado por causa imputable a la Administracin, deber abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamacin alguna.

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