Aplicacin de Crditos con Derecho a Devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual

El presente informe est relacionado con el desarrollo prctico de la aplicacin de crditos con derecho a devolucin, tales como los pagos a cuenta efectuados por el ejercicio (pagados efectivamente o compensados), el saldo a favor del contribuyente que se viene arrastrando de ejercicios anteriores y el crdito por el Impuesto Temporal a los Activos Netos contra el Impuesto a la Renta anual del ejercicio 2008.

Estn comprendidos los pagos realizados por anticipado en el ejercicio 2008 y saldos a favor que pudiera tener y que corresponde a ejercicios anteriores.

2. Crditos con derecho a devolucin

Debe tenerse en cuenta el orden de aplicacin de los crditos que sern compensados contra el Impuesto a la Renta por el ejercicio 2008 de acuerdo con lo establecido en el artculo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), aprobado por D.S. N 122-94-EF y modificatorias, considerndo que estos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Impuesto a la Renta Anual PRIMER ORDEN: Crditos sin derecho a devolucin Crdito por Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera. Crdito por Reinversin Otros Crditos sin derecho a devolucin. SEGUNDO ORDEN Crditos con derecho a devolucin Saldo a favor del Impuesto de ejercicios anteriores. Pagos a cuenta del impuesto. Impuesto percibido. Impuesto retenido. ITAN. Otros crditos con derecho a devolucin. Exceden los crditos? No Impuesto a regularizar

1. Alcances y Clasificacin de los Crditos

a. Saldo a favor del Impuesto a la Renta Se configura cuando llegado el final del ejercicio el contribuyente, respecto a la obligacin principal (esto es, el impuesto calculado), determina que los pagos a cuenta realizados de enero a diciembre resultan superiores a esta obligacin (principal), ocasionndose un saldo a favor para el contribuyente, el cual puede ser materia de devolucin o de compensacin. Para tal efecto, el contribuyente elegir la alternativa consignando ello en la Declaracin Jurada Anual del IR. En el caso que el contribuyente decida compensar los saldos a favor, stos pueden ser arrastrados de ejercicio en ejercicio hasta su total extincin, siendo stos reconocidos y llamados como saldos a favor de ejercicios anteriores. a.1. Saldo a favor del ejercicio precedente al anterior De acuerdo con el numeral 3 del artculo 55 del Reglamento del Impuesto a la Renta (RLIR), el saldo a favor acreditado en la declaracin del ejercicio precedente al anterior podr compensarse contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero.

S Saldo a favor

b. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones creadas por la Ley en forma paralela a la obligacin tributaria principal (que se devenga solamente al final del ejercicio). En nuestro pas, actualmente, para los generadores de rentas de tercera categora (acogidos exclusivamente al Rgimen General) existen dos sistemas de pagos a cuenta dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejercicio anterior:
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 SISTEMAS DE PAGOS A CUENTA

COEFICIENTE: Si se obtiene Renta Neta Imponible 2%: Si no obtuvo Renta Neta Imponible o recin inicia actividades

c. ITAN 2008 El artculo 8 de la Ley N 28424 dispone que se podr utilizar como crdito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artculo 9 de su Reglamento, establece que el Impuesto efectivamente pagado (2) hasta el vencimiento o presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crdito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corresponda, constituir el crdito a aplicarse contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago. Procede sealar que el ITAN si bien constituye un crdito con derecho a devolucin, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que nicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde. As, el ITAN correspondiente al ejercicio 2008, solo pudo aplicarse contra los pagos a cuenta o de regularizacin del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio (2008). c.1. Devolucin del ITAN no aplicado como crdito Si al final del ejercicio, quedara un crdito del ITAN no aplicado se podr optar por solicitar su devolucin. El derecho a solicitar la devolucin del ITAN proceder, si luego de haberse acreditado el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pag el Impuesto quedara un saldo no aplicado. c.2. Orden de Prelacin del crdito ITAN

Tratndose de la regularizacin del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente. Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crdito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicacin constituye una facultad del ltimo y no una obligacin, la no utilizacin del crdito por el ITAN en algn pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las normas tributarias.

I. Planteamiento de Datos: 1. Saldo a favor del ejercicio 2007 al 31 de diciembre 2007: S/. 65,000 La Declaracin Jurada Anual se present en marzo 2008. 2. ITAN pagado en el ejercicio 2008, al contado: S/. 16,500 Se cancel al vencimiento del perodo tributario Marzo 2008. 3. Pagos a cuenta del ejercicio 2008
Periodo Mes de pa- Monto Compen- Pago Saldo a ITAN go o com- sacin sal- en efec- favor arras- arraspensacin do a favor tivo trable trable

d. Saldo a Favor del Exportador Este saldo est conformado por el monto del Impuesto General a las Ventas consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin, y es de aplicacin automtica contra la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta(3) cuando no se tenga la posibilidad de deducir dicho saldo contra el Impuesto Bruto (del IGV) por operaciones gravadas que realiza el exportador.

3. Caso Prctico Integral

APLICACIN COMO CRDITO CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA Contra pagos a cuenta Contra regularizacin

CRDITO TRIBUTARIO OPCIONES DEVOLUCIN

nicamente del ejercicio al que corresponde el ITAN. As el ITAN.

Opcin que se ejerce va Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, del ejercicio al que corresponde el ITAN.

Enero Febrero 4500 4500 Febrero Marzo 5100 5100 Marzo Marzo 4600 65000 0 60400 16500 Abril Abril 5900 60400 0 54500 16500 Mayo Mayo 6100 54500 0 48400 16500 Junio Junio 5800 48400 0 42600 16500 Julio Julio 4900 42600 0 37700 16500 Agosto Agosto 6780 37700 0 30920 16500 Setiembre Setiembre 7650 30920 0 23270 16500 Octubre Octubre 5140 23270 0 18130 16500 Noviembre Noviembre 4890 18130 0 13240 16500 Diciembre Diciembre 6700 13240 0 6540 16500 TOTAL PAGOS A CUENTA 68060

4. Pagos a cuenta del perodo enero y febrero 2009

Periodo Mes de pa- Monto Compen- Pago Saldo a ITAN go o com- sacin sal- en efec- favor arras- arraspensacin do a favor tivo trable trable

En relacin al asunto del epgrafe, el crdito por ITAN ha de encontrarse comprendido bajo el rubro genrico otros crditos. Sobre el particular, la SUNAT a travs de su Informe N 235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005), ha sentado como criterios respecto al orden de aplicacin del ITAN lo siguiente:
INFORME N 235-2005-SUNAT/2B0000 CONCLUSIONES Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

Enero Enero 4000 6540 2540 0 Febrero 2540 0 0 Febrero 5600 Marzo 3,060

5. Impuesto a la Renta Anual - Ejercicio 2008: S/. 75,600 II. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta 1. Saldo a Favor del ejercicio anterior De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del ejercicio anterior (2007), consta en la Declaracin Jurada Anual
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presentada en marzo 2008, en virtud a ello es procedente que se aplique a partir del periodo mensual marzo 2008 y cuyo vencimiento se produce en el mes de abril, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 55 del Reglamento LIR. Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior podr ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del perodo tributario enero, en virtud al numeral 3 del precitado artculo 55. En tal sentido, es conforme la aplicacin del saldo a favor del ejercicio 2007 contra los pagos a cuenta de los perodos enero y febrero 2009. En relacin con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes: El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en que se presenta la Declaracin Jurada, no existiendo opcin de postergar su aplicacin a periodos posteriores. El saldo a favor debe aplicarse en primer orden de prelacin de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 52 del Reglamento de la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe N 235-2005-SUNAT/ 2B0000.

en la prctica segn PCGR implica efectuar un cargo a la cuenta 38. Cargas Diferidas con abono a la cuenta 40. Tributos por Pagar, divisionarias especificas(4). 2. Por la compensacin contra el Saldo a Favor La compensacin del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligacin tributaria que se extingue. As apreciamos que el pago a cuenta del periodo marzo 2008 (obligacin tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2007), entendindose que ello ocurre en el mes de marzo 2008, debindose reflejar contablemente en dicho mes. REGISTRO CONTABLE
x - 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,600.00 - 401 Gobierno central - 4017 Impuesto a la Renta - 4017.1 Pagos a cuenta 3era. categora - 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,600.00 - 401 Gobierno central - 4017 Impuesto a la Renta - 4017.2 Saldo a Favor I.Renta - x/03/08 Pago a cuenta marzo 2008 - compensado con saldo a favor - x

2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2008 En el presente caso prctico, la aplicacin del Impuesto Temporal a los Activos Netos como crdito contra los pagos a cuenta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podr ser aplicado. Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN del ejercicio 2008, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual en principio se podra compensar contra el pago a cuenta del periodo marzo y cuyo vencimiento ocurre en el mes de abril. No obstante, dado que existe un orden de prelacin en la aplicacin de crditos, no puede aplicarse el ITAN como crdito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2007). En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2008, no procede la compensacin del ITAN contra los pagos a cuenta. En funcin a ello, el ITAN no aplicado se compensar contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados. Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicacin contra los pagos a cuenta del ejercicio 2009. III. Tratamiento Contable Para efectos prcticos vamos a mostrar el tratamiento contable correspondiente a un perodo tributario por cada supuesto. 1. Por los pagos a cuenta realizados en efectivo REGISTRO CONTABLE
x - 12 CUENTAS POR COBRAR - 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,500.00 - 401 Gobierno central - 4017 Impuesto a la Renta - 4017.1 Pagos a cuenta 3era. categora - 10 CAJA Y BANCOS 4,500.00 - x/02/08 Pago a cuenta en enero 2008. - x

3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2008 Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembolsable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obligacin segn el artculo 7 de la Ley N 28424 que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos ITAN los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podra efectuar el siguiente asiento contable propuesto: REGISTRO CONTABLE
x - 40 TRIBUTOS POR PAGAR 16,500.00 - 401 Gobierno Central - 4019 ITAN - 10 CAJA Y BANCOS 16,500.00 - x/04/08 Por el pago ITAN 2008. - x

2. Aplicacin de los Crditos con Derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual En funcin a los datos planteados la aplicacin de los crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio, se deber efectuar de acuerdo a lo siguiente: Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categora = S/. 75,600 (-) Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior = 00 (-) Pagos a cuenta del ejercicio 2008 = (68,060 ) (-) ITAN -ejercicio 2008, aplicado como crdito = (7,540 ) Saldo a regularizar = 00 Luego de la aplicacin de los crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual de 3era. categora del ejercicio 2008, resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente a S/. 8,960 (16,500 - 7,540), respecto del cual se podr solicitar su devolucin. Contablemente, la compensacin del impuesto a regularizar contra los crditos con derecho a devolucin se refleja de la forma siguiente:
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Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sentido, resulta incorrecto provisionar la obligacin del pago y que
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REGISTRO CONTABLE
x - 40 TRIBUTOS POR PAGAR 75,600.00 - 401 Gobierno central - 4017 Impuesto a la Renta - 4017.3 Regularizacin 3era. categora - 40 TRIBUTOS POR PAGAR 75,600.00 - 401 Gobierno central - 4017 Impuesto a la Renta - 4017.1 Pagos a cuenta 3era. - categora 68,060 - 4019 ITAN 7,540 - 31/12/08 Por la compensacin de los - crditos con derecho a devolucin - contra el Impuesto a la Renta Anual - de 3era. categora ejercicio 2008. - x

3. Aplicacin del ITAN ontra el Impuesto a la Renta Anual 2008

Se consigna el importe total pagado por ITAN en el asistente de la casilla 131 y si hay un exceso automticamente el PDT genera la diferencia en la casilla 279: Saldo del ITAN no aplicado como crdito.

III.Elaboracin del PDT - Renta de Tercera Categora, Formulario Virtual N 662 respecto a la consignacin de crditos 1. Aplicacin del saldo a favor 4. Saldo a Favor del Fisco o Saldo a Favor del contribuyente

El ITAN ejercicio 2008, que excede al Impuesto a la Renta Anual, constituye un crdito respecto del cual nicamente puede solicitarse su devolucin, por ello se debe marcar la opcin 1. Debe apreciarse que en este supuesto si se marcase la opcin 2, automticamente el PDT consigna el importe de 0 (cero).

El saldo a favor ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2009, por ende no existe saldo a aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual.

2. Aplicacin de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2008

4. Conciliacin respecto al importe de los crditos reflejados al 31.12.2008 vs. los crditos aplicados contra el Impuesto a la Renta Anual Al 31 de diciembre luego de la aplicacin de los crditos contra el Impuesto a la Renta Anual, se reflejan en la cuenta 40: Tributos por pagar, subdivisionaria 4017: Impuesto a la Renta, los saldos por crditos respecto de rentas de tercera categora, siguientes: Saldo a Favor del ejercicio 2007 = S/. 6,540 ITAN ejercicio 2008 = 8,960 Total crdito = S/. 15,500 No obstante, de acuerdo con la Declaracin Jurada Anual presentada en el mes de marzo 2009, nicamente se observa como crdito el que corresponde al ITAN - ejercicio 2008 y que asciende a S/. 8,960. Ello se sustenta en el hecho que el importe del saldo a favor arrastrable al 31 de diciembre 2008, ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2009 por lo cual no existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual. Ello implica que al 28 de febrero del 2009, ya no se reflejar contablemente un saldo a favor arrastrable del ejercicio 2007.
NOTAS (1) Cabe tener presente si resultan de aplicacin convenios para evitar la doble imposicin. (2) Se considerar que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido cancelada en efectivo, cheque, nota de crdito negociable o documento valorado, o compensado de acuerdo a lo sealado en el artculo 40 del Cdigo Tributario. (3) El lmite de compensacin asciende a 19%, ello a fin que guarde correspondencia con la tasa del IGV. n

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