IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS SUBJETIVOS (Versin actualizada)

Por: Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len*

1.

Introduccin

Se conoce como hiptesis de incidencia a la descripcin que realiza la ley del hecho que es capaz de generar el nacimiento de una obligacin tributaria. Geraldo Ataliba 1 seala que esta descripcin legal abarca los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del referido hecho generador.

En el caso especfico de la imposicin a la renta, el aspecto objetivo ms importante tiene que ver con el concepto de renta. En la presente oportunidad vamos a pasar al estudio de los aspectos subjetivos del hecho generador del Impuesto a la Renta. Entonces, procederemos al anlisis del sujeto que obtiene la renta.

Nosotros hemos detectado que en la actual legislacin peruana sobre el Impuesto a la Renta existen por lo menos tres sujetos diferentes, capaces de obtener una renta gravable, tal como se explica a continuacin.

2.

Persona

natural

Se trata de la persona fsica que obtiene una renta gravable. Por ejemplo Mara es ama de casa, propietaria de un predio y un buen da lo arrienda, a cambio de una retribucin mensual de 100. En este caso el aspecto objetivo del hecho generador es el ingreso peridico cuyo monto es 100, mientras que el aspecto subjetivo consiste en la persona natural llamada Mara.

Seguidamente pasamos a vincular las tres teoras de renta (teora de la renta-producto, teora del flujo de riqueza y teora del consumo mas incremento patrimonial) con el tema de la persona natural. 2.1. Teora renta-producto

Para la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable al ingreso peridico, siempre que provenga de la explotacin de fuentes permanentes, tales como: capital, trabajo o la aplicacin conjunta de capital y trabajo. El art. 1.a de la ley del Impuesto a la Renta del Per 2 ha recogido con amplitud los alcances de esta concepcin terica.

Notamos que la ley describe de modo expreso y detallado a la renta gravable (aspecto objetivo), pero guarda silencio sobre los sujetos que obtienen dicha renta (aspectos subjetivos).

En la medida que para la Poltica Fiscal la teora renta-producto est diseada para gravar con el Impuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas naturales (entre otros casos); entonces somos del parecer que esta clase de sujeto se encuentra comprendido dentro de los alcances del art. 1.a de la LIR.

El ejemplo puede ser precisamente el caso donde Mara arrienda un predio de su propiedad, a cambio de una retribucin mensual de 100. Aqu nos encontramos ante un ingreso corriente, que es obtenido por una persona natural; de tal modo que este caso se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

2.2.

Teora

flujo

de

riqueza

En el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable a todo beneficio econmico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es ms complicado. No existe un artculo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teora flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teora flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripcin de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR seala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR seala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital).

Con relacin al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio. En cambio, por excepcin, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR seala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenacin de la casa-habitacin por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de predios tales como una casa de playa inicialmente adquirida para recreo personal y familiar- cuando es realizada por una persona natural.

2.3.

Teora

del

consumo

ms

incremento

patrimonial

Para la Poltica Fiscal esta teora entiende que la renta gravable es toda variacin del patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artculo en la LIR que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teora del consumo ms

incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que estn alcanzados por la teora que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripcin de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripcin legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teora del consumo ms incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, segn el cual se configura una renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a ttulo gratuito. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.

3.

Casi

empresa:

habitualidad

Muchas veces las personas naturales, asociaciones civiles sin fines de lucro, el propio Estado, etc. realizan operaciones econmicas 3 de venta o prestacin de ciertos servicios, a la par que las empresas.

La ley tributaria suele recurrir a la figura de la habitualidad para comprender todos estos casos especiales. Se trata de una situacin curiosa, pues nos encontramos ante un sujeto (persona natural, asociacin civil sin fines de lucro, etc.) que no es una tpica empresa, pero va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa.

3.1.

Justificacin

Vamos a partir de un caso prctico. Una sociedad annima inscrita en los Registros Pblicos del Per se dedica a la compra-venta de autos usados. Los ingresos de esta empresa se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

De modo paralelo, una persona natural, que es un destacado abogado litigante, acaba de comprar un auto pequeo e inmediatamente lo vende. Este caso configura una venta espordica por parte de este sujeto.

Si no se aplica el Impuesto a la Renta del 30% al ingreso obtenido por la persona natural, se genera una desigualdad en el mercado. Los agentes econmicos especializados (empresas) que se

dedican a la compra-venta de autos usados soportan una carga tributaria. En cambio los sujetos no especializados (personas naturales, etc.) -que tambin realizan operaciones (espordicas) de compra-venta de autos usadosno soportaran la referida carga tributaria.

En el campo de la Poltica Fiscal podemos concluir que -por equidad- la renta obtenida por las personas naturales, asociaciones civiles, etc. que realizan operaciones similares a las llevan a cabo las empresas deben recibir el tratamiento tributario diseado para stas.

3.2.-

Cobertura

del

Impuesto

la

Renta

Con relacin al radio de accin del Impuesto a la Renta y el tema especfico de la habitualidad, conviene distinguir tres situaciones diferentes. Vamos a tomar como punto de referencia a la persona natural.

En primer lugar supongamos que una persona fsica organiza toda una empresa, sin llegar a constituir una persona jurdica, que se dedica a la compra-venta de autos usados; entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal. En este caso el sujeto que obtiene ingresos resulta ser especficamente una empresa, de tal modo que los ingresos se encuentran sometidos al rgimen de liquidacin (clculo) del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

En segundo lugar asumamos que una persona natural es un abogado litigante que, de modo muy espordico, se dedica a la compra-venta de autos usados. Aqu el sujeto que obtiene ingresos es una casi empresa. Justamente este es uno de los casos que se encuentra comprendido dentro de la figura de la habitualidad. Los consiguientes ingresos tambin pasan a soportar la liquidacin del Impuesto a la Renta para empresas, con la tasa del 30%

En tercer lugar imaginemos una persona natural que en el ao No 1 compra un auto usado para uso personal y familiar. En el ao No 7 este sujeto vende el referido auto. En este caso queda descartada la figura de la empresa y de la casi empresa, de tal modo que el ingreso que obtiene la persona fsica se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En otras palabras, el indicado ingreso se encuentra libre de carga tributaria.

A manera de conclusin podemos decir que desde el punto de vista de la cobertura del Impuesto a la Renta- la habitualidad es una figura intermedia entre el rgimen tributario para empresas y el rgimen de inafectacin.

3.3.-

Criterios

para

determinar

la

habitualidad

Muchas veces existen dificultades para establecer si nos encontramos ante una casi empresa.

Por ejemplo una persona natural, que es mdico de profesin, hoy compra un predio y maana lo vende. Nos encontramos ante una casi empresa, es decir que este sujeto realiza una operacin similar a la que realizan las empresas que se dedican a la actividad inmobiliaria. En consecuencia corresponde la aplicacin del Impuesto a la Renta establecido para las empresas.

Por otra parte una persona natural compra un predio para ser utilizado como casa-habitacin por parte de su familia (esposa e hijos) y, luego de treinta aos, lo vende. Se trata de una operacin excepcional a lo largo de su vida, de tal modo que no existe la figura de la casi empresa. O sea que en este caso no se advierte la realizacin de una operacin similar a la que llevan a cabo las empresas que se dedican a la comercializacin de bienes races. El consiguiente ingreso no debe soportar un Impuesto a la Renta.

Es verdad que en estos casos extremos es relativamente fcil distinguir entre operaciones similares a las empresariales y operaciones que no guardan esta similitud. Ahora bien a partir de estos casos extremos es posible proyectar una gama de casos intermedios hasta que se encuentren en cierta lnea fronteriza que suele ser borrosa. Entonces: Cmo distinguir las operaciones que son o no son similares a las actividades empresariales?

Es necesario tomar en cuenta una serie de aspectos que rodean a la operacin que genera la renta. Estos aspectos tienen que ver con el perodo de tenencia del bien, frecuencia de las operaciones de venta, etc.

3.4.

Universo

A continuacin exponemos los principales casos de habitualidad contemplados en nuestra LIR.

3.4.1.

Venta

de

bienes

muebles

De conformidad con el art. 1.3 de la LIR, los resultados de la venta habitual de bienes (muebles) se encuentran comprendidos dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. Es el caso de una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin de abogado y que realiza ventas espordicas de autos usados. Los consiguientes ingresos se encuentran dentro del mbito del Impuesto a la Renta, debindose aplicar las reglas que se encuentran establecidas para las empresas.

3.4.1.1.

Criterios

para

determinar

la

habitualidad

En la Poltica Fiscal existen criterios cualitativos y cuantitativos para determinar la existencia de habitualidad. Los criterios cualitativos tienen que ver con la finalidad de la adquisicin del bien (que posteriormente va a ser vendido) por parte del comprador. Si el adquirente es una persona

natural, etc. que compra un bien para su uso personal; entonces la ulterior enajenacin de este bien por un valor de venta de 100 no califica como una operacin habitual, de tal modo que la consiguiente renta se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En cambio si la persona natural compra un bien para su posterior enajenacin, por un valor de venta de 100; entonces nos encontramos ante una operacin habitual, de tal manera que este ingreso se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Entre los criterios cuantitativos tenemos la cantidad de ventas que lleva a cabo esta persona natural, el monto de venta, etc.

Algunos podran pensar que, en virtud de los principios de seguridad jurdica y de reserva de ley, la LIR debera regular con cierto nivel de detalle los criterios cualitativos y cuantitativos que se deben de tomar en cuenta para que el contribuyente y la Administracin Tributaria puedan determinar con certeza la presencia de la habitualidad y consiguiente aplicacin del Impuesto a la Renta, en cada caso concreto.

Sin embargo, al existir una casustica casi infinita, es muy difcil que la ley pueda fijar con cierto detalle los indicados criterios, toda vez que se pueden generar situaciones de inequidad en la economa.

Por ejemplo asumamos que la ley llega a sealar que la operacin de venta que realiza la persona natural, por un valor que supera los diez dlares por unidad de mercanca, se considera habitual; debindose aplicar el Impuesto a la Renta para empresas. Queda claro que las ventas espordicas de autos usados que realizan las personas naturales pasan a constituir operaciones habituales, toda vez que suelen superar con facilidad el tope legal de diez dlares. Por tanto los consecuentes ingresos se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Por otra parte resulta que las ventas espordicas por parte de las personas naturales de artculos menores, tales como joyas de fantasa, pequeos juguetes de plstico, etc., cuyo valor de venta muchas veces es menor a 10 dlares por unidad, no califica como habitual, de tal modo que los ingresos de esta clase de vendedores estaran fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Esta regla ciertamente genera una desigualdad, toda vez que las empresas que se dedican a la venta de los referidos artculos menores soportan una carga tributaria, mientras que las casi empresas se encontraran liberadas de la referida carga.

Por esta razn el art. 1.3 de la LIR guarda silencio sobre los criterios precisos que se debe tener en cuenta para determinar la habitualidad de una operacin. Seguramente el legislador ha querido dejar un amplio margen de accin y criterio a la Administracin Tributaria, sobretodo porque en

nuestra

economa

existen

altos

ndices

de

informalidad

tributaria.

Luis Hernndez Berenguel 5 entiende que, entre otros elementos, se debe considerar el motivo de las adquisiciones, el destino de los bienes adquiridos, etc.

Nosotros consideramos pertinente realizar una interpretacin sistemtica, llevando a cabo las concordancias entre el art. 1.3 de la LIR, art. 9.2.ii de la Ley del Impuesto General a las Ventas LIGV 6 y segundo prrafo del art. 4.1 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas - RIGV 7; de tal modo que en materia de venta de bienes muebles capaces de generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta- se deberan aplicar los criterios cualitativos y cuantitativos que establece la legislacin del IGV. Al respecto el segundo prrafo del art. 4.1 del RIGV seala que se tiene que determinar si la adquisicin de bienes tuvo por objeto su uso, consumo, venta o reventa, debiendo evaluarse en los dos ltimos casos el carcter habitual, dependiendo de la naturaleza y/o monto.

Es verdad que la legislacin del IGV tampoco ofrece criterios suficientemente precisos para determinar la habitualidad de una operacin pero, en todo caso, ofrece algunos factores de referencia que de alguna manera pueden ayudar para determinar la presencia de una casi empresa en cada caso concreto.

3.4.2.

Enajenacin

de

predios

Vamos a partir de un ejemplo, segn el actual esquema legal del Per 8 que se encuentra vigente desde el 01-01-04. Francisco es un contador independiente que en el ao No 1 compra una casa de playa ubicada en Lima, tambin adquiere una casa de playa ubicada en Mncora (norte del Per) y por ltimo compra una casa de campo ubicada en el Cusco. La finalidad de estas adquisiciones es el esparcimiento personal y familiar. En el ao No 9 Francisco vende estos tres predios por un valor de 100 cada uno.

Para la Poltica Fiscal del Per el flujo de dos compras y dos ventas de esta clase de predios es normal dentro del patrn de vida tpico de las familias que tienen ingresos medios y altos. Aqu no existe una actividad similar a la que realizan las empresas que se dedican a la compra-venta de bienes races. Tambin hay que tomar en cuenta que -en virtud del principio de capacidad contributiva- corresponde la aplicacin de una carga tributaria sobre los ingresos, pero con las reglas del Impuesto a la Renta diseadas para las personas naturales.

En cambio la tercera venta que realiza esta persona fsica pasa a ser considerada una operacin atpica, que guarda mayor similitud con las operaciones que realizan las empresas que se dedican a la comercializacin de predios, de tal modo que corresponde la aplicacin del rgimen del Impuesto a la Renta para las empresas.

Pasando al campo jurdico, el art. 24.j de la LIR considera que los ingresos correspondientes a las dos primeras enajenaciones de predios realizadas por Francisco constituyen rentas de segunda categora, de tal modo que se encuentran sometidas al rgimen de Impuesto a la Renta para las personas naturales. Por otra parte, de conformidad con el art. 28.d de la LIR, el ingreso que obtiene Francisco por la enajenacin del tercer predio 9 califica como renta de tercera categora, de tal manera que se aplica el Impuesto a la Renta para las empresas.

Es interesante resaltar que en el caso especfico de la enajenacin de predios por parte de una persona natural, el legislador ha establecido un criterio preciso para determinar la habitualidad de la operacin. Se trata de un criterio de tipo cuantitativo, pues recin a partir de la tercera enajenacin de un predio dentro de un mismo ejercicio gravable- se configura una operacin habitual (propio de la casi empresa), de tal modo que el ingreso que obtiene la persona natural vendedora debe soportar el Impuesto a la Renta aplicable para las empresas.

3.4.2.1.

Presuncin

A lo largo del presente trabajo observamos que en la mayora de los supuestos legales sobre el tema de la habitualidad la respectiva norma no recurre a la figura de la presuncin, por tanto la carga de la prueba concerniente a la habitualidad corresponde a la Administracin Tributaria.

Por ejemplo si una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin mdica realiza de modo espordico una compra-venta de un vehculo usado, el art. 1.3 de la LIR establece que si se trata de una operacin habitual- entonces el ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. En este caso, si el contribuyente no liquid y pag el Impuesto a la Renta, corresponde a la Administracin Tributaria la carga de la prueba acerca de la habitualidad de la operacin, pues solo de este modo se encontrar en condiciones de aplicar el impuesto.

Por otra parte advertimos que, por excepcin, existe al menos un supuesto legal sobre la habitualidad donde la respectiva norma legal utiliza la figura de la presuncin. De este modo, la Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba.

El primer prrafo del art. 4 de la LIR comienza estableciendo que: Se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles efectuada por una persona naturala partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.Por qu en este caso especfico el legislador opt por recurrir a la figura de la presuncin?

Se advierte un crecimiento de la actividad que consiste en adquirir predios (casas de playa, casas de campo, etc.) para fines recreativos de la familia del contribuyente (persona natural) que posteriormente- son enajenados; de tal modo que aumenta el inters fiscal por la posibilidad de un incremento de los ingresos tributarios del Estado.

Para implementar esta alternativa, el legislador ha considerado conveniente recurrir a toda una estrategia normativa. En primer lugar se instaura en la ley la figura de la habitualidad, para dejar establecido que slo las enajenaciones similares a las operaciones mercantiles merecern el tratamiento del Impuesto a la Renta reservado para las empresas (cuya carga tributaria es ms alta que el Impuesto a la Renta para las personas naturales).

Una desventaja de la figura de la habitualidad es que para hacerla operativa se debera recurrir a diversos criterios cualitativos y cuantitativos que son susceptibles de generar controversias entre la posicin de la Administracin Tributaria y el contribuyente. Por ejemplo es difcil dilucidar si la adquisicin de una casa de playa por parte de una persona natural ha sido con el nimo de ofrecer un lugar de esparcimiento para su familia o si la persona natural adquiri este predio para vender, pero -hasta que se concrete la referida venta- resulta que el propietario aprovech la oportunidad y permiti que su familia disfrute del inmueble, de modo transitorio.

En segundo lugar ntese que el legislador recurre al criterio cuantitativo, pues seala que solo a partir de la tercera enajenacin de esta clase de predios, dentro de un mismo ejercicio gravable, se considera una operacin habitual. Se trata de un criterio de tipo objetivo que reduce de modo considerable las posibilidades de discusin entre la Administracin Tributaria y el contribuyente.

En tercer lugar observamos que el legislador utiliza la figura de la presuncin (de habitualidad), seguramente para excluir cualquier otro criterio objetivo o subjetivo que podra haber entrado a jugar para determinar la existencia de la habitualidad en cada uno de los casos concretos.

Por ejemplo a la Administracin Tributaria le basta probar que el contribuyente (persona natural) realiz ms de dos enajenaciones de la clase de predios que venimos analizando, dentro de un mismo ejercicio gravable, para que ya se encuentre en condiciones de proceder con la determinacin y recaudacin de un Impuesto a la Renta de nivel empresarial.

En este caso la Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba respecto de algn otro criterio objetivo o subjetivo para determinar la habitualidad. Por otra parte, en la medida que el art. 4 de la LIR establece una presuncin de habitualidad que no acepta la posibilidad de la prueba en contrario (presuncin absoluta); entonces el contribuyente no puede discutir la figura de la habitualidad en base a los restantes criterios objetivos y subjetivos.

Cmo podemos reconocer si una presuncin es absoluta o relativa? Nosotros pensamos que, por interpretacin sistemtica, es decir concordando las diversas normas de la LIR sobre el particular, existen dos alternativas de tratamiento.

En primer lugar, cuando el legislador recurre a la presuncin relativa, es decir que admite la

prueba en contrario; entonces lo seala de modo expreso. Por ejemplo el art. 26 de la LIR establece que Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en dinerodevenga un inters

En segundo lugar, si el legislador implanta una presuncin absoluta, vale decir que no admite la prueba en contrario; simplemente hace aparecer en la norma el trmino presuncin y no hace referencia a la posibilidad de la prueba en contrario. Precisamente el art. 4 de la LIR sigue esta tcnica legislativa, pues en el primer prrafo del citado dispositivo se establece que: Se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles.

Hernndez Berenguel 10 desarrolla una perspectiva de enfoque diferente. Seala que nos encontramos ante una presuncin absoluta solamente cuando as lo seala de modo expreso la LIR, recurriendo a frmulas tales como: se presume de pleno derecho, se presume juris et de jure, etc.

En la medida que el art. 4 no seala de modo expreso que contiene una presuncin de tipo absoluta, entonces habra que pensar que la referida presuncin es ms bien relativa y, por tanto, el contribuyente podra probar que la tercera enajenacin del predio que venimos analizando no constituye una operacin habitual.

3.4.3.

Servicios

Llama la atencin que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la habitualidad solamente para los casos de venta de bienes. Este dispositivo legal no se refiere de modo expreso a las prestaciones de servicios que son efectuadas por personas naturales, asociaciones civiles, etc.

En la vida real existen importantes casos de casi empresa que prestan servicios. Por ejemplo un Estudio de abogados es organizado como sociedad annima y, desde luego, su objeto social consiste en la prestacin de servicios legales, a cambio de cierto precio Qu sucede si una asociacin civil sin fines de lucro presta estos mismos servicios legales, tambin a cambio de un determinado precio, de tal modo que se entabla una competencia en el mercado? Los ingresos que obtiene la asociacin civil se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, a ttulo de actividad habitual?

Nosotros pensamos que, en virtud de una interpretacin lgica del art. 1.3 de la LIR, los servicios que son similares a los de carcter comercial tambin se encuentran comprendidos dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En efecto si indagamos por la finalidad de la ley, queda claro que se trata de establecer equidad en la economa, en el sentido que las actividades mercantiles (que realizan las empresas) y las actividades similares a las mercantiles (que llevan a cabo las casi empresas) deben soportar la misma carga tributaria.

Adems pensamos que, en virtud de la interpretacin sistemtica, es posible concordar el art. 1.3 de la LIR con el art. 9.2.ii de la LIGV y tercer prrafo del art. 4.1 del RIGV. Sobre el particular el tercer prrafo del art. 4.1 del RIGV establece que, en materia de servicios, se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carcter comercial.

Entonces los ingresos que obtiene la referida asociacin civil, por provenir de actividades similares a las operaciones mercantiles, se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta y se debe aplicar el rgimen de liquidacin reservado para las empresas.

A manera de conclusin pensamos que el art. 1.3 de la LIR se refiere a la habitualidad, tanto en las operaciones donde se advierte la enajenacin de bienes, como en las prestaciones de servicios, que son llevadas a cabo por las casi empresas

3.4.4.

Actividad

del

Estado

Muchas veces el Estado efecta operaciones similares a las que realizan las empresas. Por ejemplo el Gobierno Nacional, a travs de uno de sus Ministerios, vende sus unidades vehiculares (activo fijo), luego de varios aos de uso, a cambio de una retribucin de 100. Este ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta?

Conviene recordar que para la Poltica Fiscal los ingresos estatales se clasifican en originarios y derivados. Eduardo Sotelo Castaeda 11 seala que los ingresos son originarios cuando la riqueza se encuentra en el propio Estado y su aprovechamiento econmico genera ingresos al fisco. Los ingresos son derivados si la riqueza est en el sector privado, de tal modo que parte de sta se transfiere al fisco mediante el pago de impuestos. En el caso que venimos analizando, la riqueza (unidades vehiculares) se encuentra dentro de la esfera patrimonial del propio Estado, de tal modo que no tiene cabida la figura del pago de impuestos (transferencia de riqueza hacia el propio fisco). Por tanto los ingresos por venta de activos que realiza el Estado se encuentran fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Pasando a las consideraciones de Derecho, debemos recordar que el objetivo de las reglas tributarias sobre la habitualidad consiste en establecer la equidad entre las operaciones que realizan las empresas y las actividades similares a stas que llevan a cabo las casi empresas.

El Estado, cuando dispone de su patrimonio (compuesto por activos, vehculos desgastados, etc.), no obedece a criterios de mercado; de tal modo que no tiene cabida la posibilidad de pensar que los ingresos que en estos casos obtiene el fisco provienen de operaciones similares a las de carcter comercial; por tanto, desde el punto de vista jurdico, tambin entendemos que estos ingresos se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Jorge Bravo Cucci 12 explica que si el Estado acta a travs de empresas pblicas, los ingresos que obtienen estos agentes de la economa mas bien se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, del mimo modo que las empresas privadas; con la finalidad que exista igualdad en el mercado.

3.4.5.

Persona

natural:

actividad

inmobiliaria

En este caso nos encontramos ante una persona natural que realiza ciertas operaciones industriales o comerciales en el campo inmobiliario, sin llegar a conformar una empresa.

3.4.5.1.

Justificacin

Pensamos que en esencia- esta clase de actividades se encuentran dentro de la figura de la casi empresa, por ser similares a las operaciones que realizan las empresas.

Por qu la LIR del Per confiere un tratamiento por separado cuando se trata de personas naturales que realizan actividad industrial o comercial en el sector inmobiliario? Quizs la explicacin tiene que ver con la incesante expansin de las ciudades, de tal modo que las actividades de construccin y comercio por parte de las personas naturales devienen en significativas desde el punto de vista recaudatorio. Entonces el legislador, en el art. 1.2 de la LIR, ha querido establecer criterios precisos para determinar las operaciones (casi empresariales) que en el campo de la construccin y comercio inmobiliario pasan a generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta propio de las empresas.

3.4.5.2.

Universo

El art. 1.2 de la LIR contempla por lo menos 3 casos. En primer lugar tenemos a la persona natural que compra un terreno y luego lo enajena. En segundo lugar cabe pensar en la persona natural que compra un predio (casa) para vender y lo enajena de inmediato. En tercer lugar se puede tratar de una persona natural que construye un predio para vender y lo enajena de inmediato. Desde luego en estos tres casos el ingreso que asciende a 100 se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

3.4.5.3.

Terrenos

El art. 1.2.i de la LIR establece que se encuentra comprendido dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de terrenos, rsticos o urbanos, cuando se realiza por el sistema de urbanizacin o lotizacin. Se nota la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operacin genera un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. Este criterio

cualitativo tiene que ver con la implantacin por parte de la persona natural del sistema de urbanizacin o lotizacin para enajenar terrenos. No interesan criterios cuantitativos, tales como el nmero de operaciones de venta, etc.

En consecuencia desde la primera enajenacin de esta clase de terrenos por parte de una persona natural se genera un ingreso que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta que los hechos (urbanizacin o lotizacin) demuestran que la persona natural compr el terreno con una finalidad comercial, la liquidacin del tributo se debe llevar a cabo con las reglas del Impuesto a la Renta para las empresas.

3.4.5.4.

Adquisicin

construccin

de

inmuebles

En los casos regulados por el art. 1.2.ii de la LIR, se establece que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de un inmueble, cuando hubiere sido adquirido o edificado para efectos de la enajenacin 13. Aqu se advierte la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operacin genera un ingreso que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

O sea en la tarea para determinar si un caso se encuentra bajo los alcances del art. 1.2.ii de la LIR es importante analizar el objetivo que tuvo la persona natural en el momento que procedi con la compra o construccin de aquel predio que posteriormente es enajenado. Si Pedro, contador independiente, compra una casa de playa y de inmediato la vende, a cambio de un retribucin de 100; entonces este caso se encuentra comprendido dentro de los alcances del art. 1.2.ii de la LIR. Aprciese que no interesan consideraciones de tipo cuantitativo como por ejemplo la cantidad de ventas de casas de playa que realice el contribuyente.

Por tanto desde la primera enajenacin de esta clase de inmuebles por parte de la persona natural, la consiguiente retribucin (100) se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En la medida que los hechos evidencian que Pedro compr este predio con una finalidad comercial, se debe aplicar el Impuesto a la Renta que corresponde a las empresas.

3.4.5.4.1. Determinacin de la finalidad de la compra o construccin del predio

Es cierto que resulta difcil saber con total certeza el objetivo (mental) que puede tener una persona natural cuando compra o construye cierto predio. Para esta clase de evaluacin es recomendable tomar en consideracin determinados hechos o circunstancias, siempre que se encuentren directamente relacionados con la referida operacin de compra. A partir de estas consideraciones objetivas se puede inferir la finalidad ms razonable que tuvo en cuenta el comprador del predio.

Hace un tiempo ocurri un caso prctico donde se discuta si corresponda la aplicacin del texto que actualmente se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR. El 23-11-98 una persona natural adquiri un predio por 350,000 dlares. Posteriormente el 07-12-98 este sujeto vendi el predio por la suma de 700,000 dlares.

El Tribunal Fiscal, mediante la Resolucin No 8753-3-01 del 31-10-01, consider que en este caso se advierte un perodo corto entre la fecha de la compra y la fecha de la venta. Adems el Tribunal Fiscal tom en cuenta el margen de utilidad, toda vez que la diferencia entre el valor de venta y el valor de compra arrojaba una ganancia bastante considerable.

Por todas estas razones el Tribunal Fiscal entendi que la finalidad de la compra del predio era de carcter comercial, de tal modo que el ingreso de 700,000 dlares se encontraba dentro del marco legal que hoy se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR.

4.

Empresa

Las empresas son unidades de explotacin de capital y trabajo con finalidad lucrativa (distribucin de utilidades entre sus inversionistas). Estas unidades de produccin y distribucin pueden estar organizadas como personas jurdicas o no.

A veces nuestra LIR se refiere de modo expreso a este aspecto subjetivo del hecho generador de la obligacin tributaria. Por ejemplo el penltimo prrafo del art. 3 de la LIR se inspira en la teora flujo de riqueza y establece que constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.

Otras veces la LIR no se refiere expresamente al aspecto subjetivo del hecho generador. As pasa con el art. 1.a de la LIR, cuando consagra la teora renta-producto y establece que constituye renta gravada el ingreso peridico que proviene de la explotacin conjunta del capital y trabajo. Obviamente, el sujeto que lleva a cabo esta clase de explotacin es la empresa.

Por otra parte en el caso especfico de una persona natural que organiza toda una empresa especializada en cierto rubro industrial, comercial (por ejemplo la compra-venta de vehculos usados) o de servicios, sin llegar a constituir una persona jurdica; entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal que como toda empresa- los ingresos que obtenga se encuentran dentro de los alcances del penltimo prrafo del art. 3 de la LIR.

Creemos que esta situacin no debe ser confundida con aquellos casos donde una persona natural se dedica al ejercicio de una profesin, etc. y realiza operaciones econmicas espordicas, tales como la compra-venta de vehculos usados, etc., pues aqu nos encontramos ante una casi empresa que se encuentra dentro de los alcances del art. 1.3 de la LIR.

4.1

Empresa

como

fuente

Roque Garca Mulln 14 indica que algunos autores han sealado que al interior de la teora rentaproducto existe el principio de la empresa como fuente. De conformidad con esta idea se sostiene que la renta proviene del factor empresa y no de la acumulacin de los factores capital y trabajo. El efecto prctico de esta idea es que la renta ser gravable en la medida que provenga de una fuente durable: la empresa. En este sentido no importa si el ingreso proviene o no de las actividades normales de la empresa.

Nos parece que existe cierta incoherencia, pues la teora renta-producto considera gravables solamente a los ingresos peridicos, mientras que el principio de la empresa como fuente entiende que son tributables todo tipo de ingresos, peridicos o no, siempre que sean obtenidos por las empresas. En todo caso, nos parece que el principio de la empresa como fuente podra tener mayor cabida dentro de la teora flujo de riqueza.

Lima,

octubre

del

2010

CITAS:

(*)

Profesor

principal

de

la

Pontificia

Universidad

Catlica

del

Per.

(1) Ataliba, Geraldo.- Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, pg. 91

(2) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 179-2004-EF del 08-12-04

(3) Pensamos que para efectos tributarios no es relevante distinguir entre actos civiles y actos comerciales.

(4) Hubiera sido preferible que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la enajenacin de bienes muebles, en concordancia con el vocablo que utiliza el art. 5 de la LIR.

(5) Hernndez Berenguel, Luis.- La Presuncin de Habitualidad Aplicable a las Personas Naturales en el Impuesto a la Renta. Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 10, junio de 1986, pg. 36

(6) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99

(7) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 136-96-EF del 31-12-96

(8) Segn el Decreto Legislativo No 945, publicado en El Peruano el 23-12-03 y vigente desde el 01-01-04

(9) Tradicionalmente se ha identificado la habitualidad con mercadera. Se pensaba que si una persona natural compraba un bien para vender, entonces este bien calificaba como mercadera y su posterior venta (espordica) constitua una operacin habitual.

Pensamos que hoy en da ya no existe tal identificacin. Si una persona natural adquiere 3 predios para fines de esparcimiento familiar (capital) y vende estos inmuebles dentro de un mismo ejercicio gravable, resulta que la tercera operacin de venta califica como habitual. Como se aprecia, en materia de bienes de capital tambin se puede encontrar presente la habitualidad.

(10) Hernndez Berenguel, Luis.- Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano. Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 9, diciembre de 1985, pgs. 37 y 46

(11) Sotelo Castaeda, Luis.- Acerca de las regalas mineras. Lima, Revista VECTIGALIA, ao No 3, No 3, diciembre del 2007, pg. 245

(12) Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Grijley, tercera edicin, 2009, pg. 308

(13) El caso previsto en el art. 4 de la LIR es diferente, pues en este dispositivo legal se asume que el contribuyente (persona natural) adquiere predios con la finalidad de ser utilizados para el esparcimiento por parte de su familia.

(14) Garca Mulln, Roque.- Impuesto sobre la Renta. Teora y Tcnica del Impuesto. Centro Interamericano de Estudios Tributarios. Buenos Aires, 1978, pg. 25