Capítulo 1 PDF

CONTROL e
INCENTIVOS
EN LA GESTIN
EMPRESARIAL
Supervisin de las diferentes
unidades de una organizacin,
indicadores para evaluar su
eficiencia, y sistemas de incentivos
para los directores
Joaquim Vergs
(edicin para el MBA Interuniversitario)
Departament d'Economia de l'Empresa,
Junio 2000
Joaquim Vergs
CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

Joaquim Vergs
Profesor del Departamento de Economa de la Empresa, UAB
Edicin especial* para ser utilizada en el Master Interuniversitario (MBA)

Universitat Autnoma de Barcelona, Universitat de Barcelona, Universitat
Politcnica de Catalunya i Universitat Oberta de Catalunya
(*) La presente publicacin comprende los captulos 1, 2, 3 y 5 del texto Control e

incentivos em la gestin empresarial del mismo autor, editado por :
UNIVERSITAT AUTNOMA DE BARCELONA DEPSITO LEGAL: B-8.992-98
Joaquim Vergs i Jaime , 2000
Departament dEconomia de lEmpresa,
Facultat de Cincies Econmiques, 08193 Bellaterra (Barcelona)
Telf. + 34 93581.1209 - Fax. +34 93581.2555;
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parcial de este texto, sin autorizacin expresa escrita.
CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA
Presentacin
En el presente texto se trata de una de las funciones bsicas para cualquier empresa y
otros tipos de organizaciones econmicas: el control y evaluacin peridica de la gestin
que han llevado a cabo los diferentes directivos responsables de cada rea interna, y la
propia direccin general. O, ms precisamente: la evaluacin de los resultados o
consecuencias econmicas de su gestin. Estas funciones constituyen lo que se entiende
usualmente por control de la gestin y comprenden un conjunto de actividades de
recogida y elaboracin econmico-contable que acostumbra a realizar el rea financieraadministrativa-contable de la organizacin (o bien un departamento especfico de
planificacin y control) por cuenta de la direccin general (DG).
Controlar la gestin es, de hecho, una de las funciones principales de cualquier DG; y el
sistema de recogida y elaboracin de informacin mencionada debe entenderse como el
instrumento que utiliza la DG con tal finalidad, y, en definitiva, para conseguir que cada
departamento, divisin o rea interna de la organizacin tienda a funcionar con la
mxima eficiencia posible para el conjunto. Partiendo de esta perspectiva, el presente
texto pretende ser til tanto para la formacin universitaria (o el perfeccionamiento
profesional) de responsables de departamentos de planificacin y control, como para la
formacin referida a las tareas de la DG.
Los textos sobre control de gestin acostumbran a dedicar un espacio importante a
cuestiones contables (especialmente sobre contabilidad analtica y sobre elaboracin de
presupuestos y anlisis de desviaciones). Pero el presente texto se centra en el resto de
cuestiones: las que constituyen los temas que podramos decir ms econmicos y
organizativos del control de gestin. Y a estos temas se le aade aqu el tratamiento de
la cuestin -estrechamente vinculada- de los sistemas y frmulas de incentivos
(retribuciones variables) para directivos responsables de unidades de gestin internas.
Concretamente, el texto est organizado de la siguiente forma: En el primer captulo se
expone la relacin entre eficiencia o productividad y el control de la gestin (CdG), se
introduce el tema del grado de descentralizacin de decisiones, se trata de la concrecin
del CdG en unos informes peridicos, y se explican los elementos de coste-beneficio a
tener en cuenta para todo sistema de CdG. En el captulo 2 se analizan las relaciones
entre la DG y los directivos (Ds) responsables de las diferentes reas o departamentos
(centrando la atencin en el anlisis de las prdidas y ganancias de eficiencia que se
derivan de la delegacin de funciones de la DG en los Ds), utilizando como esquema
conceptual, la Teora de la Agencia. A continuacin (captulo 3) se aborda el tema de
la eleccin de los indicadores ms adecuados para el CdG de cada tipo de unidad
subordinada (US); y se exponen las condiciones necesarias que debera tener la
formulacin peridica de objetivos de gestin a cada una de las US, a fin de que se
tienda a la mxima eficiencia del conjunto de la organizacin. Estas condiciones
necesarias son posteriormente utilizadas en la construccin de un modelo para la
formulacin de objetivos de gestin especficos para cada US (determinacin de
funciones objetivo ptimas), y para la definicin del control peridico ptimo sobre una
US, temas a los que est dedicado el captulo 4. Finalmente, los dos ltimos captulos, 5
y 6, abordan el tema de los incentivos, analizando las ventajas e inconvenientes de las
diferentes frmulas corrientemente utilizadas para establecer incentivos econmicos a los
Ds responsables de unidades internas.
Joaquim Vergs
Captulo 1
EL "CONTROL DE LA GESTIN" COMO CONDICIN

DE EFICIENCIA
1.1 Introduccin: eficiencia, productividad y control interno

1. Qu entendemos por eficiencia
2. Qu significa el control interno
3. Porqu el control de la gestin permite incrementar la eficiencia
1.2 La organizacin interna en departamentos o unidades de gestin

1. La identificacin de Unidades Subordinadas
2. Departamentalizacin vs. Descentralizacin de decisiones
3. Las previsiones y el anlisis de desviaciones, la base cuantitativa
1.3 El informe econmico peridico para la Direccin

1. La concrecin del Control de la Gestin en informes peridicos
2. Descripcin de un caso de Sistema de Informacin a la Direccin (SID)
1.4 Elementos de coste-beneficio de un sistema de Control de la Gestin.

1. Eficacia, intensidad y costos del Sistema de Control
Resumen
Bibliografa
Anexo I : Casos
Anexo II : Informe peridico de Saf Espaola, SA
En este primer captulo se expone en qu consiste el 'control de gestin' o control

interno de una empresa (o de otro tipo de organizacin econmica), y el porqu de su
necesidad en tanto que instrumento para la alta direccin. Asimismo, se concreta el
enfoque que se adopta en el presente texto para abordar este tema, y se explican los
elementos que forman parte del mismo, al tiempo que se introducen conceptos como:
eficiencia econmica de una organizacin, unidades subordinadas que la configuran,
grado de descentralizacin de decisiones, sistema de informacin a la direccin, y
eficacia y costes de este sistema.
1.1
INTRODUCCIN:
EFICIENCIA, PRODUCTIVIDAD Y CONTROL INTERNO
El binomio Control ==> Eficiencia

Para conseguir que una empresa, o cualquier organizacin econmica, acte de forma
eficiente, una condicin necesaria es que sus mximos responsables dispongan de un
sistema de control peridico sobre los resultados o las consecuencias de la gestin
efectivamente realizada. Y cuanto ms grande y compleja es la organizacin, mayor
necesidad hay de control o ms importante y decisivo es ste.
Un cierto control administrativo-contable es necesario siempre, tanto si se trata de
una PYME como de una gran empresa. Las razones son obvias: es necesario que la
empresa tenga un funcionamiento mnimamente ordenado hacia clientes y proveedores y
que cumpla las normativas vigentes, por ejemplo. Cuando esta circunstancia no se da, la
empresa tiende a desaparecer vctima de la desorganizacin y/o las prdidas. A menudo
de una empresa mal controlada en este sentido se habla como de 'empresa
desorganizada', mal dirigida; ineficiente, en definitiva. Las actividades de control interno
van, sin embargo, ms all. Se entiende que, para una empresa o cualquier otra
organizacin econmica, un 'buen control interno' es aquel que, adems de lo anterior,
permite a la direccin de la empresa estar eficazmente informada de los resultados de
la gestin en cada una de sus reas o departamentos, y de esta manera facilitar la toma
de las decisiones adecuadas en cada momento, a fin de que los objetivos estratgicos (u
objetivos generales de la organizacin) se alcancen efectivamente en el mayor grado
posible; es decir, que la empresa funcione con la mxima eficiencia posible.
El presente texto est dedicado, como ya se ha dicho, al segundo tipo de control
interno. Para ello, empezaremos por precisar qu entenderemos aqu por eficiencia , y
qu comprende, ms precisamente, el control interno.
1.1.1
Qu entendemos por eficiencia
Productividad vs. Beneficio
Nos referiremos aqu al trmino eficiencia en su sentido econmico habitual: Dados
unos recursos (unos costes) conseguir el mximo producto, o los mximos ingresos. O
bien, conseguir una determinada produccin (unos determinados ingresos) con el mnimo
de costes. O, lo que puede ser equivalente a ambas formulaciones: maximizar la
diferencia entre los ingresos y los costes necesarios para obtener esos ingresos; es decir:
maximizar el beneficio de la empresa, de la unidad interna, o de la actividad empresarial
que estemos considerando.
Beneficio (de un periodo) = Ingresos - Costes (necesarios para conseguir tales Ingresos)
No obstante, utilizar el Beneficio obtenido durante un periodo como medida de la

eficiencia global de una empresa presenta problemas porque se trata de una cifra que
depende no solo de como est gestionada la empresa (su grado de eficiencia) sino
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tambin de los cambios en el entorno econmico en el que acta (coyuntura general,

cambios en las demandas de los consumidores, actuaciones de otras empresas, ... etc.); es
decir, que depende en parte de factores externos ms o menos aleatorios o imprevisibles.
Tambin se entiende por eficiencia: funcionar con la mxima productividad (de hecho
ambos trminos se suelen utilizar como sinnimos). El concepto general de
productividad se refiere, en principio -a diferencia del de beneficio-, a unidades fsicas:
Pr oductividad =
Unidades de PRODUCTO obtenido

Unidades de FACTOR utilizadas
As, por ejemplo:

Productividad Seccion ' Montaje' =
N de televisores montados
N de trabajadores en la seccion
En la prctica, como puede deducirse de lo anterior, tiende a haber numerosas

productividades parciales como esa para una empresa 1. Aunque tambin se utiliza el
concepto de productividad global de una empresa, consistente en tomar como
Producto las ventas totales de la empresa durante varios periodos (varios aos, por
ejemplo), pero valoradas, no a los precios reales sino a unos precios que sean siempre los
mismos 2; y tomar como Factor, los costes totales de la empresa para los mismos
periodos, pero recalculados tambin como si los salarios y dems precios de coste
siempre hubiesen sido los mismos:
Ingresos *
Indicador de Productividad Global =
Costos * periodo ........

(*) dados unos determinados precios, siempre los mismos para cada periodo
Desde esta perspectiva simplificada, Productividad Global y Beneficio son, pues, dos
conceptos casi equivalentes para hablar de la eficiencia con la que acta la empresa. Con
una ventaja en este sentido para el indicador Productividad Global, ya que su valor no
viene afectado por los cambios que experimenten los salarios, los precios de compra y
los precios de venta de un periodo a otro. Es decir, que es un indicador global que refleja
mejor el grado de eficiencia del conjunto de la organizacin porque viene menos influido
por los cambios en el entorno econmico externo. Pero si hacemos abstraccin de estos,
la ventaja es para el indicador Beneficio, ya que es una informacin que aparece
sistemticamente en las cuentas que presentan peridicamente las empresas. Es desde
esta perspectiva que por funcionar con la mxima eficiencia posible se entiende
generalmente que los Beneficios a medio-largo plazo de la empresa tiendan a ser los
mximos.
Cuando en la prensa, en relacin a la poltica salarial o a la discusin de un convenio colectivo, se

habla de productividad se hace referencia normalmente a la variacin (en %) experimentada de un ao
a otro por indicadores como ese. O, ms precisamente, se hace referencia al % de variacin promedio de
diferentes indicadores de este tipo para una determinada empresa, para todas las empresas de un sector,
... etc.
2 Por ejemplo, si se trata medir y comparar la productividad global de una empresa durante cada uno de
los aos 1996, 1997 y 1998, expresar las tres cifras de ventas a precios de 1998 (es una de las tres
posibles opciones, claro), como si los precios en 1996 y 1997 hubiesen sido iguales a los de 1998.
Hay una segunda conexin entre los conceptos beneficio y productividad que est
ms directamente relacionada con nuestro tema. Cuando se habla de elaborar un plan
econmico anual para una empresa (tema central de los textos sobre control
presupuestario ) un paso imprescindible es el de calcular los correspondientes costes
unitarios de los bienes o servicios a producir y facturar:
Resultado previsto = i u.pv - (i u.x + Costes Comunes)
u = unidades de cada producto (bien o servicio) ; pv = precio de venta para cada producto
x = coste unitario futuro calculado para cada producto.
Costes Comunes = Aquellos costes de la empresa no tomados para calcular los costes
unitarios x.
Y tal clculo, a su vez, implica utilizar previsiones sobre lo que se denomina coeficientes
input-output o coeficientes tcnicos estndar, que representan las unidades de un factor
determinado que se estiman como necesarias por unidad de un determinado producto;
por ejemplo: cantidad de trabajo de montaje, necesario por cada televisor modelo yyy.
Y estos coeficientes tcnicos son, como es fcil ver, medidas de productividad parcial
expresadas en sentido inverso (numerador y denominador estn intercambiados). El
Resultado o beneficio de una empresa durante un periodo depende, pues, del valor real
de estos coeficientes tcnicos; o sea, de esas productividades parciales. Y, en general,
para una empresa determinada existen numerosas productividades parciales (tantas como
el nmero de factores diferentes multiplicado por el nmero de productos diferentes). El
incremento en cualquiera de estas productividades parciales incrementar, ceteris
paribus, el beneficio de la empresa. O, dicho de otra manera: conseguir la mxima
eficiencia -medida sta por el beneficio a precios constantes- equivale a maximizar cada
una de las diferentes productividades parciales.
Se trata, en definitiva, de medidas que nos hablan del funcionamiento de base de la
empresa; o, mejor, del funcionamiento de cada una de las piezas del engranaje empresa.
Y esta es la perspectiva productividad - beneficio - eficiencia ms til para empezar a
hablar del control interno como actividad necesaria para garantizar un buen nivel de
eficiencia en las organizaciones.
Productividad, eficiencia: la relatividad de sus valores ptimos
Pero, por qu es necesario el control interno para conseguir que una empresa o
cualquier organizacin o actividad econmica sea eficiente en el sentido anterior? La
pregunta no es irrelevante. Observemos que cuando en Economa se habla de las
condiciones que deben darse para poder decir que una empresa es eficiente no aparece
nada que tenga que ver con la idea de actividades de control interno; ni que uno de los
factores de la eficiencia sea algo denominado control o supervisin. Desde la
perspectiva de la Teora Econmica se entiende que una empresa se comporta de forma
eficiente (eficiencia productiva) cuando minimiza su coste por unidad de producto 3; y la
expresin habitual para referirse a las condiciones que aseguran que esta minimizacin se
da efectivamente es la de que el coste marginal del producto, definido como
Generalmente los manuales parten del supuesto simplificador de que la empresa produce un solo bien o
servicio.
Joaquim Vergs
Precio de coste del factor "j"

Productividad marginal fsica del factor "j
= Coste Marginal del producto,
sea igual, tanto calculado en relacin al factor j como en relacin a cualquier otro de
los diferentes factores que se utilizan (generalmente se habla en trminos simplificados
refirindose a dos factores: trabajo y capital, los cuales se suponen perfectamente
substituibles entre s). Pero en ningn momento aparece, como condicin de eficiencia,
que deba haber algo del estilo de un control en la empresa. La condicin marginalista
aparece en los manuales de economa simplemente como algo mecnico, referido a unos
clculos aparentemente objetivos (el coste marginal) y una condicin cuantitativa (la de
la igualdad mencionada) que se supone que simplemente se ha de verificar si para tal o
cual empresa se da o no; como aquel que verifica si los platos de una balanza estn
equilibrados o no.
Sin embargo, la cuestin prctica fundamental es que conceptos como "productividad
marginal fsica del factor j" no se corresponden en la prctica con unos valores ciertos
y conocidos.
La productividad marginal fsica de un determinado tipo de trabajo en la produccin de
galletas no es un atributo objetivo de este trabajo, en el sentido en que s lo es, por ejemplo el
grado de Ph de una disolucin, o la cantidad de cido sulfrico que resulta de una reaccin
qumica. El 'valor ideal' de la productividad del trabajo en el ejemplo de las galletas, es
sencillamente desconocido. Depende de demasiadas variables; entre ellas, del modo de
produccin (tecnologas) utilizado, y de la eficacia del control o supervisin que se ejerce
sobre el proceso de produccin (entendido ste en sentido amplio: como todas las actividades
de la empresa que dan lugar a la obtencin, al final, de los ingresos por la venta de las
galletas).
En una empresa y en momentos dados, el valor de tal productividad marginal -o el de

cualquier ndice de productividad parcial como el mencionado antes- se puede calcular,
evidentemente; pero se desconoce cul debera ser su valor ptimo (es decir: su valor
mximo, dada la tecnologa, y cumpliendo las normativas y costumbres laborales
vigentes) que se correspondera con la definicin terica de eficiencia productiva. Lo que
si se sabe, no obstante, es que las diferencias entre el valor real observado y el valor
ptimo pueden ser grandes puesto que el primero tiende en general a ir creciendo a lo
largo del tiempo para una misma empresa.
Puede ilustrar indirectamente sobre esto las conclusiones -nada novedosas, por otro
lado- de un estudio del World Economic Forum ("World Competitiveness Report, nov.
1994) segn el cual en promedio en la industria espaola la productividad del trabajo es
un 80 % inferior a la de Alemania; a pesar de que en muchas de estas industrias
(automviles, por ejemplo) la tecnologa y el tipo de maquinaria e instalaciones utilizadas
son similares en ambos pases.
Este hecho clave de la relatividad de lo que sera el valor ptimo de la productividad
en un rea de una empresa determinada es fcil que quede olvidado cuando la atencin se
centra en las actividades de control presupuestario dentro de una empresa. En la tarea
de elaborar las previsiones de costes unitarios y de resultados, al tener que determinar, de
una forma u otra, unos valores para los coeficientes tcnicos antes mencionados, es fcil
que las personas encargadas del control presupuestario dentro de la empresa acaben
tomando dichos valores como si fueran cuantificaciones objetivas de 'la' productividad
ptima, cuando est bien claro que, ms que determinaciones puramente tcnicas, se
trata fundamentalmente de objetivos (de productividad parcial) a conseguir. Los valores
que se tomen para los diferentes coeficientes tcnicos, necesarios para el clculo de los
costes unitarios previstos, x, constituyen normalmente unas estimaciones que alguien
dentro de la empresa ha efectuado. Representan unos determinados objetivos de
productividad que la direccin de la empresa estima como razonables de conseguir a
corto plazo, o que supone van en la direccin de acercarse a la productividad ptima (sea
cual sea sta). En general, ni los propios responsables de las unidades internas de la
empresa acostumbran a saber con certeza cuales deberan ser los valores ptimos de
estos coeficientes de productividad parcial segn las condiciones (por otro lado
cambiantes) internas y externas en que acta la empresa.
Y es precisamente por todo esto que tiene sentido el control interno: para -entre otras
cosas- establecer una comparacin peridica de estos objetivos/previsiones con los
valores reales de productividad que se vayan alcanzando.
Productividades no solo tcnicas
Pero, adems, los coeficientes tcnicos arriba mencionados no son los nicos
elementos de productividad que determinan la eficiencia global de la empresa. Tomando
como referencia la formulacin usual del resultado previsto que hemos visto antes, como
elementos de productividad, determinantes de que tal Beneficio sea mayor o menor,
estn tambin los siguientes:
Los costes de la empresa que son comunes para los diferentes productos tambin
dependen de relaciones de productividad parecidas. Aunque en este caso resulta
normalmente ms difcil hacer determinaciones cuantitativas de estas
productividades, debido a que se trata de costes no solo comunes sino en gran
parte fijos. En consecuencia, ms difcil resulta an saber con certeza en qu
medida estos costes podran ser razonablemente menores o no dado el volumen de
actividad global de la empresa.
La productividad global, en el sentido amplio de maximizar el Resultado o

Beneficio, depende no solo de los costes sino tambin de cuales sean los precios de
venta que se consigan; es decir, de la habilidad de los directivos de la empresa para
obtener, dadas unas condiciones del mercado, unos precios medios superiores para
sus productos. Una cuestin que puede depender en parte de la calidad de lo que
se produzca/venda; (por ejemplo, un buen servicio de atencin posventa puede
hacer que los clientes acepten pagar unos precios algo superiores).
Desde esta misma perspectiva amplia del concepto de productividad global, las
empresas tienden a no tomar su gama de productos como dada o inamovible. El
que los directivos orienten las actividades hacia una gama de productos ms
'rentables' es tambin una manera de mejorar el Resultado y de ganar en
productividad global.
Finalmente, la productividad global (y el Resultado) depende tambin de optimizar

las decisiones sobre qu fases del proceso productivo se llevan a cabo en la
empresa y cules se contratan o adquieren del exterior (subcontratacin o
outsourcing) .
Y todas stas son cuestiones cuya optimizacin depende tambin substancialmente de
que la gestin de la empresa est bajo el paraguas de un buen sistema de control interno
desde la Direccin General.
9
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1.1.2
Qu comprende el Control Interno
El control interno de una empresa (o de cualquier otra organizacin econmica)
comprende, 1) por una parte, el registro documental y el seguimiento administrativo de
las operaciones que implica la actividad empresarial (ventas, compras, pagos, cobros,
contratacin de servicios, cumplimiento de las obligaciones legales), y la contabilizacin
de estas operaciones, de tal manera que quede asegurado un funcionamiento da-a-da
mnimamente coherente de la empresa, y 2) por otra parte, la elaboracin de informacin
econmico-financiera interna que permita a la direccin de la empresa estar eficazmente
informada de los resultados de la gestin en cada una de sus reas o departamentos. Al
primer tipo de actividades de control se le conoce normalmente por control de
operaciones y se corresponde con la mayor parte de las tareas denominadas
'administrativas' de todo empresa. Y el segundo tipo de actividades es lo que se entiende
habitualmente por control de la gestin.
Por oposicin, cuando se habla de control externo se est haciendo referencia
normalmente a la auditora de cuentas de la empresa; una tarea que viene legalmente
obligada a encargar la propia empresa a una persona o entidad externa 4.
CONTROL DE LA GESTIN
Control Interno
Control de operaciones
Control externo
Las grandes empresas acostumbran a tener departamentos especficos de control

(nombres como "Departamento de Planificacin y Control" son corrientes) pero para la
gran mayora de PYMEs las actividades de control acostumbran a ser realizadas por el
departamento de Administracin y/o de Finanzas.
Todas las tareas que configuran la actividad de un tpico departamento de
Administracin/Finanzas admiten ser incluidas en uno u otro de los dos grandes bloques
comentados del control interno:
Es lo que se entiende por auditora externa, realizada normalmente por una empresa auditora.
Tambin se habla a veces de auditora interna, pero entonces para referirse a algo distinto;
concretamente a aspectos especficos de lo que aqu denominamos control de gestin.
Otra cosa bien distinta es la aplicacin del trmino 'control' cuando se dice, por ejemplo, que el grupo
empresarial XXX "ha conseguido el control de la empresa 'yyy' " al haber aumentado su participacin
accionarial. Control, en esta acepcin, es equivalente a dominio patrimonial de una empresa por sus
propietarios mayoritarios. Se trata, pues, de lo que frecuentemente se denomina como 'control poltico'.
10
A) CONTROL DE OPERACIONES
-Tareas que consisten en registrar documentalmente las operaciones que realizan cada
una de las reas operativas de la empresa: compras, ventas y prestacin/ contratacin
de servicios, principalmente.
Entendiendo por registro, desde la plasmacin de cada una de estas operaciones en un
documento (factura o comprobante) a la contabilizacin de estos.
-Tareas que constituyen de hecho operaciones jurdicas con el exterior: bsicamente
efectuar todos los pagos y cobros de la empresa; ms la contabilizacin de estas
operaciones.
-Llevar algn sistema de registro contable y de clasificacin sistemtica de documentos
(facturas, principalmente; tanto de compras como de ventas) que permita saber en cada
momento qu es lo que est pendiente de pagar y de cobrar. Esto es especialmente
importante en tanto que las operaciones de compra y venta sean mayoritariamente a
crdito (pago a 30, 90, .... das), como es lo usual en nuestro entorno econmico.
B) CONTROL DE LA GESTION
-Elaborar peridicamente los estados de cuentas y llevar a cabo algn sistema de
clculos que permita determinar peridicamente los costes por departamentos o
secciones, y por producciones o lneas de actividad.
-Elaborar para cada ao, con una lgica anticipacin, previsiones relativas a la actividad
econmica-financiera de la empresa; (unas previsiones generalmente desglosadas por
meses).
-Elaborar informes peridicos para la Direccin de la empresa, utilizando todo lo
mencionado anteriormente (bsicamente comparando los resultados reales con las
previsiones).
La enumeracin anterior no es exhaustiva pero s suficientemente general para ser til

a nuestro propsito. Es cierto que la clasificacin efectuada puede resultar un tanto
discutible (como la mayora de clasificaciones en estas materias) porque no todas las
actividades del bloque B) tienen como justificacin exclusivamente el control de la
gestin (la determinacin de costes por productos o actividades, por ejemplo,
acostumbra a ser un necesario soporte para quienes, dentro de la empresa, en el
funcionamiento dia-a-dia, deben decidir sobre la fijacin de precios en las operaciones de
venta). Por otro lado, una parte de las del bloque A) -especialmente las referidas a la
contabilizacin de las operaciones- es imprescindible efectuarlas de una manera
determinada (ms detallada) para poder llevar a cabo las del bloque B). Pero la
clasificacin describe razonablemente bien los dos tipos de actividades administrativas
que componen la dimensin instrumental del control interno de una empresa.
Es de destacar el hecho de que las actividades administrativas incluidas en el bloque
A) son estrictamente necesarias para un funcionamiento mnimamente ordenado de la
empresa en su relacin con el mundo exterior. Justamente se trata de que las operaciones
que lleva a cabo la empresa sean objeto de registro, y que se verifique si se cumplen los
requisitos previamente acordados en los contratos (o pedidos) que firm la empresa
(precios, condiciones de pago, de cobro, etc.). Mientras que las actividades incluidas en
el bloque B) no son en principio imprescindibles a corto plazo. Hay empresas que
carecen en gran medida de ellas, y van funcionando; en qu condiciones o durante
cuanto tiempo y con qu Resultados, eso es ya otra cuestin. Estas actividades del
bloque B constituyen lo que podemos denominar actividades necesarias para que la
direccin general de la empresa tenga los elementos para dirigirla eficazmente, con
11
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conocimiento de causa de lo que realmente est pasando en cada departamento o rea de

actividades. Por lo tanto, el que una empresa tenga o no adecuadamente cubiertas estas
actividades puede no manifestarse a corto plazo en la marcha econmica de la empresa,
pero se manifestar, con toda seguridad, a medio y largo plazo.
En resumen, que adems de la evidente necesidad del control de operaciones, un
cierto control peridico que evale la gestin realizada internamente -y que sirva as de
instrumento o gua para la labor de la Direccin General- es una condicin necesaria para
que cualquier empresa funcione de forma razonablemente eficiente. O, si se quiere, para
que la eficiencia real de la empresa se aproxime lo ms posible a su eficiencia potencial;
definida sta por: los mximos resultados que podra obtener, dada su infraestructura,
tecnologa, equipo humano y las condiciones de mercado.
En lo que sigue no trataremos del control de operaciones, sino del control de la
gestin (CdG); el cual podemos definir ms brevemente como:
En tanto que instrumento:
La recogida, elaboracin y emisin de informacin descrita en el bloque B.
En tanto que tarea de la Direccin:
La utilizacin de todo lo anterior para llevar a cabo un control, supervisin y
evaluacin sistemticos de la actividad econmica de la empresa a corto plazo; una
evaluacin peridica (mensual o trimestralmente) de los resultados obtenidos en cada
rea interna en comparacin con los previstos en el plan anual; y, en definitiva,
supervisar la gestin realizada por los diferentes directivos de la organizacin.
Los estados contables -Balances y Cuentas de Resultados- han sido tradicionalmente
los instrumentos informativos para controlar internamente la empresa. Y continan
siendo la base, pero actualmente -y cada vez ms- ms bien como una de las fuentes de
informacin para elaborar otro tipo de documento -de periodicidad generalmente
mensual- en el que se analiza el funcionamiento econmico de la empresa y de cada una
de sus reas de gestin. Un documento (el informe del control de gestin) en el que
predominan las informaciones tpicas de la contabilidad analtica (sobre costes por
departamentos y por productos, marginalidad por lneas o productos; informaciones
estadsticas sobre ventas, produccin, ocupacin, etc.) y las relativas al anlisis de las
desviaciones que presentan esos datos reqales respecto de los valores previstos. La
preeminencia de los grficos y el abundante uso de ratios es tambin una caracterstica
definitoria de estos informes. (volveremos sobre este punto ms adelante, en 1.3)
1.1.3
Porqu el Control de la Gestin
permite incrementar la eficiencia?
El control de la gestin permite incrementar la productividad, o, mejor dicho, las
diferentes productividades que determinan al final el Beneficio de una empresa (o los
resultados econmicos de cualquier organizacin) principalmente por dos razones:
12
La variabilidad y la incertidumbre o relatividad antes comentada sobre los

valores ptimos de los coeficientes de productividad correspondientes a cada
micro-actividad de las que configuran la actividad global de cualquier empresa.
El hecho de que cualquier empresa es, sobre todo, un conjunto de relaciones
entre personas, cada una (o cada grupo de ellas) con sus legtimos intereses,
frecuentemente no coincidentes.
El porqu de la relatividad sobre lo que sera una eficiencia ptima
Como se ha sealado antes, respecto a las diferentes productividades o diferentes
elementos componentes de la productividad global de una empresa existe un alto grado
de incertidumbre sobre cuales seran los valores que se corresponderan con la mxima
eficiencia posible, y que seran aquellos valores que idealmente debera fijar la Direccin
de la empresa como previsiones, para despus compararlos con los datos reales. Tal
incertidumbre se explica, principalmente,
porque la productividad real conseguida en una actividad determinada de un
departamento de la empresa depende en gran medida (adems de la tecnologa
concreta utilizada) de la dedicacin, inters, preparacin y habilidad de las personas
implicadas (el responsable del departamento, y el personal del mismo); y todo eso
son elementos a la vez imprecisos (difciles de medir) y sujetos a cambios.
y porque las condiciones y oportunidades del entorno (coyuntura econmica,
comportamiento de las empresas competidoras, variables climticas, preferencias
sociales, ..etc.) tambin afectan en mayor o menor grado a esa productividad; y esas
variables del entorno estn sujetas a cambios ms o menos continuos e imprevisibles.
Dado, pues, que ni la Direccin General ni los directivos pueden decir rotundamente
que operar con la mxima eficiencia posible significa alcanzar tales y tales valores para
tales y tales costes (o ingresos) para tales y tales producciones, si existe dentro de la
empresa algn mecanismo interno (sistema de control de la gestin) que ayude o
incentive a que los directivos de la empresa traten de obtener los mximos valores que en
la prctica sean posibles para las diferentes productividades que determinan la
productividad global de la empresa, tal mecanismo aportar una mejora de la eficiencia
de sta. Es decir, permitir unos mayores Beneficios. Y es en este sentido -en tanto que
una mezcla de instrumento de ayuda a la direccin, de mecanismo de rendimiento de
cuentas, y de va de motivacin para los directivos- que la funcin del control de la
gestin es tremendamente decisiva.
La divisin del trabajo directivo: Direccin General de la empresa vs. Directivos
A la relatividad cuantitativa anterior hay que aadir el contexto de relaciones
personales en el que se presenta: Una empresa no es normalmente un bloque monoltico
que acta como si se tratase de una sola persona, sino que es una determinada
organizacin jerrquica, constituida por diferentes personas cuyos comportamientos e
intereses no necesariamente sern siempre coincidentes. Se trata de una organizacin con
una determinada estructura interna, ms o menos compleja, que generalmente, se
caracteriza, adems, por una cierta separacin entre la propiedad (o titularidad) de la
empresa y la gestin en s. Es decir, que normalmente se da una cierta divisin del
trabajo en la propia direccin de la empresa, en tanto hay directivos que no son
13
Joaquim Vergs
propietarios 5.
De hecho, la mayor parte de empresas no excesivamente pequeas practican -al
menos por imperativos de tamao o de complejidad tcnica- esta divisin del trabajo
directivo, pues estn organizadas en Departamentos, Secciones, Divisiones, Sucursales u
otras reas de gestin especficas (vase como ejemplo el caso descrito a continuacin).
Normalmente cada uno de estas reas internas de gestin tiene a su frente a una persona
como responsable directa; personas que, siguiendo la costumbre, denominaremos por
comodidad "directivos" (Ds). Y, como sea que tambin es casi inevitable (despus
veremos que, en general, es tambin conveniente o positivo) que estas personas realicen
su trabajo de directivos con una cierta autonoma, es lgico que la Direccin General de
la empresa (DG) - entendiendo por tal al empresario, director general, gerente,
presidente, consejo de direccin o quien ostente la titularidad o mxima responsabilidad
ejecutiva de la empresa-, necesite controlar la gestin de estos directivos. Necesidad que
se deriva de dos motivos principales:
- garantizar una actuacin coordinada y eficiente del conjunto de departamentos
o unidades internas de gestin que configuran la empresa.
- evaluar peridicamente la eficacia de la gestin llevada a cabo por cada uno de
los directivos responsables de esas unidades internas.
En muchas empresas y grupos econmicos empresariales este binomio
coordinacin/evaluacin resulta de una importancia tan vital que esta faceta del control
de la gestin constituye el contenido, si no preferente, ms decisivo de la tarea de dirigir
la empresa.
Por otra parte, la divisin del trabajo directivo acenta la necesidad de un control que
no solo asegure a la DG una satisfactoria coordinacin de las actuaciones de cada
departamento, y una base para evaluar la gestin de los Ds, sino que adems ofrezca a
cada uno de estos unos informes peridicos que den una visin del funcionamiento
econmico del rea que tienen bajo su responsabilidad, as como de las relaciones con las
dems reas de la empresa.
EJEMPLO DE ORGANIZACIN INTERNA EN DEPARTAMENTOS
Caso 1 : "Alpernil, SA" Ejemplo de PYME familiar
Descripcin de la actividad de la empresa.Se trata de una empresa semi-familiar, con ms de 50 aos de antigedad, dedicada a la
transformacin o elaboracin de productos crnicos: jamn curado, jamn cocido,
"frankfurts", fuet, longaniza, lomo embuchado, pates, etc.; actividad que hace unos 4 aos
ampli tambin a quesos secos y a productos frescos como las lonchas de carne envasadas al
vaco. Sus proveedores habituales son la granjas ganaderas. Estos realizan la entrega de los
animales directamente del matadero oficial de la zona (Explasa), i Alpernil recoge
directamente de estos sus "materias primas" a partir de las cuales empiezan los procesos de
preparacin de los diferentes transformados crnicos. En la actualidad, no obstante, una parte
de los productos que vende Alpernil no tienen propiamente un proceso de transformacin sino
En muchos casos la propia Gerencia de la empresa est confiada a un profesional "asalariado".
14
simplemente de "maduracin" en cmaras especiales de control de temperatura y humedad: es

el caso de los jamones "serrano", que adquieren ya semi-curados, y de los quesos.
Las actividades comerciales son las siguientes:
1) Venta a supermercados, cooperativas de compra (de tiendas detallistas), hoteles y
almacenistas del ramo alimentario;
2) Venta a empresas formalmente competidoras, suministrndoles ciertos productos
envasados con su marca; se trata de marcas muy conocidas como "Goya Mayer" y
"Sotofrio".
Operativa interna.El departamento de compras: Las compras a las granjas y explotaciones ganaderas se van
haciendo de acuerdo con programaciones trimestrales de necesidades que se elaboran
conjuntamente con el Departamento de Ventas. La excepcin es el jamn "serrano": en este
caso las compras se hacen en funcin de les buenas oportunidades de precio-calidad que se
encuentran en las zonas productoras (Extremadura, Andaluca, Castilla, etc.).
El almacn: Consta, por un lado, de cmaras frigorficas convencionales y, por otro, de
cmaras especiales para el control simultneo de la temperatura y la humedad, que son donde
el jamn y los quesos hacen su proceso de maduracin.
El departamento de produccin: Tiene cuatro secciones propiamente dichas:
Despedazamiento, coccin, preparacin-embutido y envasado, ms una pequea oficina cuyo
personal se encarga del control de calidad y del control de los registros sanitarios.
El departamento comercial: comprende tres tipos de actividades: 1) la venta "normal" a
supermercados, cadenas de compra, hoteles, etc. ; 2) la venta a "marcas" (otras empresas del
ramo); 3) diseo de los envoltorios y envases, compra de los materiales para los mismos, y
pruebas y desarrollo de variantes de los productos (hay un pequeo laboratorio-cocina); y 4)
gestionar, conseguir y actualizar los preceptivos registros sanitarios para cada producto.
La estructura organizativa es la siguiente:

COMIT DE DIRECCIN:
Sr. Enric Puig (25%)

Sr. Lluis Puig (25%)
Sr. Armand Bel (10%)
15
Joaquim Vergs
DIRECTOR-GERENTE
E. Puig
COMPRAS-ALMACEN
PRODUCCIN
(Ll. Puig)
VENTAS
(M. Oliu)
ADMINISTRACIN
(M. Martinez)
(E. Miralles)
Recepcin
y Servicios
Despice
(F. Porta)
Compras
Almacen
Coccin
Prep/embutido
Envasado
5*
(I. Sala)
(S. Lpez)
Venta
Venta
normal
marcas
62
Comunes
Laboratorio
( = participacin como accionistas; el resto son accionistas menores; en parte, pero no

solamente, otros miembros de la familia Puig.)
(* = nmero de personas que trabajan)
1.2
LA ORGANIZACIN INTERNA EN DEPARTAMENTOS O

UNIDADES DE GESTION
1.2.1
La identificacin de Unidades
Subordinadas a controlar
Como hemos visto al principio, la eficiencia de una organizacin es la resultante de
diversas eficiencias o productividades parciales. La batalla de la eficiencia global se gana
consiguiendo que cada departamento o rea de gestin especfica acte con su mxima
productividad (adems de en buena coordinacin con el resto de reas). El conjunto de
departamentos o reas que componen una empresa constituyen, pues, el cuadro bsico
para establecer el Control de la Gestin (CdG). En este sentido, una mejor prctica de
carcter general 6, que para nuestro tema sera la bsica o primera, la podemos resumir
as:
6
Por mejor prctica respecto a un campo determinado del mundo empresarial se entiende una
conclusin en forma de recomendacin o receta que la acumulacin de experiencias empresariales ha
permitido deducir como exitosa en el contexto acadmico-profesional; es decir, una especie de regla de
16
MPG-1
Basar el CdG en centros de responsabilidad, y controlar la productividad o
productividades parciales asociadas a cada uno de stos.
De acuerdo con esto, nuestro primer paso ser el de cmo identificar o definir en cada
caso concreto los centros de responsabilidad.
Para simplificar, a partir de ahora para hablar de centros de responsabilidad -sean
departamentos, sucursales, divisiones, filiales u otras unidades internas de gestin
constitutivas de una empresa- nos referiremos a Unidades Subordinadas (US). La
subordinacin se entiende que ser: de cada una de esas US con respecto al escaln
jerrquico superior.
Empresa
Direccin General
(DG)
Directivos (Ds)
Departamentos, divisiones, filiales, .... ("unidades subordinadas", US,

de nivel 1)
US de nivel 2
etc.
Mas concretamente, entenderemos que una US a controlar es una parte de la

organizacin para la cual se da,
1. que en ella se realice una tarea, una produccin o un servicio -externo o
interno- claramente diferenciado o diferenciable.
2. que tenga una persona (directivo/a) explcitamente como responsable de su
funcionamiento o gestin, como tarea principal.
3. que esa persona tenga bajo su mando a otras personas.
De no darse las tres condiciones, podremos estar hablando de algo que puede ser que
dentro de la empresa sea llamado departamento o seccin o expresin parecida, pero
no diremos que constituye una US en el sentido que aqu nos interesa.
Tomemos como ejemplos: el caso descrito anteriormente, Alpernil, el caso Z-Quimia
que figura en el anexo I a este captulo (una empresa mediana, comercial/industrial, que
sirve como un ejemplo de organizacin interna mixta: en departamentos, ms una filial).
oro que la prctica profesional ha ido consagrando por acumulacin de observaciones. Se trata en
definitiva, de frmulas o maneras de hacer (best practices) que han ido consiguiendo un alto grado de
consenso entre la profesin (especialmente entre los consultores y los acadmicos o estudiosos de estos
temas) . Unas recomendaciones o principios de gestin/administracin de empresas que se postulan
como aplicables en general a cualquier empresa u organizacin econmica (de aqu lo de mejor
prctica de carcter general).
17
Joaquim Vergs
y el otro caso real que sigue a continuacin: Saf Espaola, SA. El primer ejemplo
corresponde a una empresa industrial familiar pequeo-mediana del ramo de la
alimentacin, con una tpica organizacin en departamentos; y el ltimo a una gran
empresa del sector qumico, rama espaola de una conocida multinacional, con una
organizacin interna que est a caballo entre los departamentos y las divisiones7. Ambos
ejemplos ponen de manifiesto dos cuestiones generales:
que adems de las US que podemos llamar de nivel 1, como las cuatro de primer
nivel en el esquema Alpernil, frecuentemente encontraremos al analizar una empresa
US de nivel 2 (por ejemplo, el departamento de Almacn del caso Alpernil), o de
niveles inferiores; y
que en algunos casos determinadas reas de gestin cumplen la condicin 1 pero no
la 2 o la 3, por lo que no podremos hablar entonces de que estemos ante una US a
controlar como tal: en tal caso se tratar simplemente de unas actividades de una US
de nivel superior.
As, en el caso Alpernil el rea de Compras (segundo nivel en el organigrama) cumple
la condicin 1 pero no la 2 (y, por tanto, tampoco la 3). Lo mismo ocurre con cada una
de las cuatro secciones de Produccin; y con el rea de Laboratorio del departamento
de Ventas; as como tambin con las actividades de recepcin y servicios comunes. Y en
el caso de Saf Espaola, adems de situaciones similares a las anteriores (ver recuadros
discontinuos) el rea Representacin en Madrid cumple las condiciones 1 y 2 pero no
as la 3 puesto que comprende a una sola persona, aunque sta tenga el status de
directivo del primer nivel.
Definidas las US de los diferentes niveles, se entiende que el/la Ds responsable de una
US8 debera controlar la gestin de sus US (del nivel jerrquico inferior). Es decir,
controlar la gestin de los Ds a sus rdenes (adems de controlar las actividades o reas
que dirige directamente, sin delegacin, y que no constituyen, por tanto, US del nivel
inferior). A lo primero se le denomina CdG propiamente dicho y a lo segundo autocontrol de la gestin .
1.2.2
Departamentalizacin vs.
Descentralizacin de decisiones
Una vez identificadas o definidas las US, existe otra mejor prctica de carcter
general que es la que podemos formular as:
Los ejemplos citados pueden completarse con el que tambin figura en el anexo citado y que
corresponde a una importante entidad bancaria ("La Caixa"), que sirve para ilustrar un caso tpico de
organizacin altamente departamentalizada. Puede verse tambin en el anexo al captulo 3, la
descripcin de una gran empresa constructora espaola ("Fomento de Construcciones y Contratas"), que
sirve como ilustracin del caso en que se ha optado por una organizacin empresarial basada en la
multiplicacin de filiales, en lugar de en departamentos o en divisiones.
8 La empresa en s puede considerarse como una US que depende del Consejo de Administracin como
representacin de los accionistas o propietarios.
18
EJEMPLO DE ESTRUCTURACIN EN UNIDADES MIXTAS: DEPARTAMENTOS/DIVISIONES

Caso 2: (S.A.F. Espaola, S.A.) *
La actividad de la empresa es en parte comercial y en parte industrial. Aproximadamente el 60
% de sus ventas son de productos importados de la central europea, y la otra parte son
productos fabricados en las dos plantas de produccin espaolas. Su facturacin anual es de
unos 55.000 millones de pts (1994); y en nmero de personas empleadas es en total de unas
1.100.
CONS. ADMINIST.
REL.
PUBL.
CONTABILID
Recursos
Humanos
COM. EJECUTIVO
Representacin
Madrid
FINANZAS
PERSONAL
Administracion.
de personal
C. DELEG.
PRODUCCION
PLAN. COORD.
LOGISTICA
C. Financiera.
BANCOS
Trfico
FABRIC. I
C. Industrial.
P. DATOS
Compras
FABRIC. II
INGEN.
ADM. FCA.
PLANIF.
PERS. FCA.
COORDIN.
Seguridad
Social
VENTAS II
VENTAS I
COLORANTES
Textiles
Especialidades.
PRODUCTOS.
MAGNETICOS
Audio
Soportes .
M. de datos
VENTAS III
Dispersiones
P. Qumicos
DISPERS.
ESPUMAS
LACAS
PLASTICOS
AGRICOLAS.
P. QUIMICOS
INTERMEDIOS.
Abonos
PLASTIFIC.
Fitosanitarios
Delegaciones .
Publicidad .
curtidos
.
Col. especiales
NOTA: Esta estructura en departamentos es la que presentaba la empresa en 1997. Ocho

aos antes haba estado funcionando con una estructura organizativa basada en divisiones
operativas . Eso significaba que, por ejemplo, el actual departamento de Ventas I, ms las
instalaciones de produccin que fabrica artculos para sus lneas de venta, ms una parte del
departamento de logstica (encargado de la gestin de importaciones, almacenaje, etc.),
formaban una unidad de gestin bajo la direccin o responsabilidad de una misma persona. Y
lo mismo pasaba con los actuales departamentos de Ventas II i III. (De hecho, en la empresa
se continua hablando internamente de divisiones : 'divisin comercial I', .. etc. ) .
(*) El nombre de la empresa esta cambiado.
(**) Los recuadros discontinuos indican que no hay una persona nombrada como directivo responsable
de las actividades que aparecen debajo, sino que estas son dirigidas directamente, sin delegacin, por el
Ds del nivel superior.
19
Joaquim Vergs
MPG-2
Las variables o indicadores adecuados para controlar la gestin del/a Ds
responsable de una US son: de entre aquellas que determinan la productividad de
esa US, las que efectivamente dependen de tal Ds dada la autonoma de
decisiones que la DG le da.
De acuerdo con esto, nuestro segundo paso ser el de cmo concretar el grado de
autonoma de decisiones, y cuales son, en consecuencia, las variables o indicadores
relevantes.
Grado de descentralizacin de decisiones
La departamentalizacin implica algn tipo de delegacin de funciones o de
decisiones, por parte de la DG, a los Ds. Y esta delegacin de funciones admite en la
prctica muchos grados, pues depende en cada caso de la idea que tenga quien ostenta la
DG sobre como dirigir y organizar la empresa. A esta realidad nos referimos al hablar de
grado de descentralizacin de decisiones observado con respecto a una US determinada;
es decir: con relacin al/a Ds responsable de la misma. Y, como veremos, se trata de un
elemento bsico para definir el Control ptimo a establecer sobre cada US.
La divisin del trabajo directivo implica siempre "departamentalizacin" de la
empresa; pero esta departamentalizacin puede venir acompaada o no de autonoma de
decisiones para los responsables de las US resultantes.
La adopcin de una organizacin basada en la descentralizacin de decisiones (una notable
autonoma de los Ds en la toma de decisiones) implica siempre la divisin del trabajo
directivo, y, en consecuencia, la previa departamentalizacin de la empresa. Pero la inversa no
es necesariamente cierta. El aumento del tamao de la empresa, y con l la divisin inevitable
del trabajo directivo, comporta siempre un cierto reparto de actividades de gestin entre la DG
y la persona responsable de un departamento; y entre esta persona y los jefes encargados de
las diferentes secciones que componen este departamento; etc... Pero el abanico de
posibilidades puede ir desde el funcionamiento centralizado, con una organizacin muy
jerarquizada, de tipo casi "militar", hasta situaciones de amplia descentralizacin de
decisiones como las que defiende la literatura sobre direccin participativa por objetivos
(DPPO) 9.
Departamentalizacin" y "autonoma de decisiones" son, pues, conceptos no

necesariamente coincidentes. El grado de descentralizacin est, de hecho, ligado con lo
que se llama el "estilo de Direccin"; y ello lleva a que en cada empresa exista un
determinado reparto en la toma de decisiones corrientes entre la DG y los Ds del primer
nivel; y entre estos y sus subordinados; etc.
As, por ejemplo, el Ds responsable del departamento comercial del caso Alpernil antes
descrito puede tener autorizacin o no para tomar decisiones sobre precios y condiciones de
cobro a aplicar a tales o cuales clientes, o sobre la seleccin y la contratacin de su personal.
O bien estas decisiones las puede tomar pero dentro de unas lneas generales -ms o menos
9
Nos referimos por tal al enfoque normativo de la organizacin y direccin empresarial- tambin
conocido simplemente como direccin por objetivos- desarrollado a partir de autores y textos como P.
DRUCKER (Direccin por Objetivos), ODIORNE (Management by objectives), O. GELINIER
(Direccin participativa por objetivos) y MORRISEY (Management by Objectives and Results),
principalmente.
20
amplias o ms o menos limitadoras- decididas previamente por la DG (el Sr. E. Puig, en el

ejemplo). Tambin puede ser que el Sr. Martnez pueda solamente influir sobre estas
decisiones por la va de plantear propuestas a la DG. Y as muchas otras posibilidades.
En cualquier caso, el reparto concreto de decisiones existente es bsico para poder

determinar cuales indicadores son adecuados para establecer el CdG sobre cada US.
Porque la gestin de un Ds slo puede ser razonablemente evaluada en base a aquellas
variables que efectivamente controla, es decir, aquellas cuyo valor real depende o viene
influido significativamente por su actuacin y sus decisiones10. (MPG-2, formulada
desde otra perspectiva)
Por lo tanto, una vez identificadas las US a controlar, el segundo paso consiste en
precisar el tipo de reparto de decisiones existente respecto a las actividades propias de
cada US de nivel 1, entre la DG y el respectivo Ds responsable de tal US, a fin de ver
qu variables controla o no tal Ds, y en qu medida. Las posibilidades que pueden
darse al respecto las podemos ilustrar con el siguiente ejemplo:
Reparto de decisiones :
Decide:
Decisiones asociadas a las actividades de la US *

ContraPrecios de Condiciones Condic. de Gastos en
venta a los de cobro a los entrega a Publicidad tacin de
clientes,
clientes,
y en
Personal
clientes,
Marketing
para el
(**)
NOR MAR NOR MAR NOR MAR
Depart.
* El/la Ds, autnomamente,
, siguiendo unas directrices

generales prefijadas por DG
, pero informando despus
a la DG
, previa consulta con la DG
, previa autorizacin expresa
de la DG
* La DG
Variable de la Cta. de Resultados

sobre la que repercute tal decisin.
Variable del Balance de Situacin,
sobre la que repercute tal decisin.
(*) Los ejemplos de decisiones se refieren a la US comercial Dep. Ventas del caso Alpernil.
(**) NOR = clientes normales; MAR = clientes marcas (otras empresas del ramo)
En la prctica nos podemos encontrar, pues, tanto con situaciones en las que la mayor
parte de las decisiones (y, en consecuencia, de variables afectadas) relativas a una US
dependan substancialmente del/a Ds que gestiona, como situaciones al contrario, y
situaciones variadamente intermedias. En general existe un cierto reparto de decisiones;
10
Obsrvese que aqu el trmino controlar est referido a una acepcin semntica diferente, como
cuando se dice, por ejemplo, que el conductor no ha perdido en ningn momento el control de su
vehculo .
21
Nuevas
inversiones
para el
Depart.
Joaquim Vergs
i, por lo tanto, un cierto reparto de responsabilidades sobre si es satisfactorio o no el

valor alcanzado por tal o cual variable econmica o financiera relativa a la actividad de
a US considerada.
De acuerdo con la MPG-2, el CdG sobre tal US debera basarse en aquellas variables
cuya responsabilidad sea substancialmente dl/a Ds correspondiente. Las que son ms bien
responsabilidad de la DG -y en general, del escaln jerrquico superior- debern
controlarse tambin, pero entonces se habla de auto-control de la gestin (auto-control
del nivel jerrquico superior).
ventajas de la especializacin
directiva
crecimiento de la empresa
DESCENTRALITZACIN
DE LAS DECISIONES
DIVISIN DEL
DEL TRABAJO
DIVISION
TRABAJODIRECTIVO
DIRECTIVO
escasa
(2)
(3)
unidades internas
de gestin (US)
(1)
reservadas
a la DG
Autocontrol de
la gestin de DG
alta
delegadas
al Ds de la unidad
CONTROL DE LA
GESTIN
As, en los casos de organizaciones muy centralizadas, el CdG ser en gran parte autocontrol de la gestin para la propia DG; al estilo del control que los indicadores del
tablero de conduccin de un automvil le permiten a su conductor. Por el contrario, en
las situaciones en las que existe una cierta descentralizacin o autonoma de decisiones
para los Ds de la empresa, pesar ms en el sistema de control a establecer la parte del
control-de-la-gestin propiamente dicho 11. Y es sobre este control de la gestin de los
directivos sobre lo que se centrar nuestra atencin en lo que sigue.
1.2.3
Las previsiones y el anlisis de
desviaciones, la base cuantitativa
(MPG-3).- Que el mecanismo bsico ms efectivo para cualquier CdG sobre un Ds consiste en:
1) la fijacin peridica de objetivos cuantitativos (previsiones) referidos a unas determinados
indicadores que reflejen la actividad de la US considerada, y 2) la comparacin posterior de estos
objetivos con los valores reales que haya alcanzado (evaluacin peridica o anlisis de
desviaciones).
11
En numerosos casos la expresin CdG se asocia automticamente a la prctica de un "estilo de

direccin" descentralizada. La antes mencionada direccin por objetivos.
22
Desde esta perspectiva ya ms concreta, las tcnicas de la planificacin

econmica/financiera y del anlisis de desviaciones (control presupuestario)
constituyen los aspectos predominantemente cuantitativos o instrumentales necesarios
para establecer un sistema de CdG12. Podemos decir que representan la base cuantitativa.
Pero disponer de tales elementos constituye una condicin necesaria, si bien no
suficiente para disponer de un buen sistema de CdG. Principalmente por lo siguiente:
(1) La incertidumbre respecto a los valores ptimos a fijar como previsiones de
las variables que han de permitir evaluar la gestin de una determinada US, (variables
tales como cuotas de mercado, estndares de productividad, etc.). Incertidumbre o
relatividad a la que nos hemos referido antes y que tiene una consecuencia muy
importante cuando hablamos de fijar objetivos a los Ds y de comparar despus dichos
objetivos con las cifras reales conseguidas. Consideremos una US de nivel 1: en el
momento de interpretar los datos que suministra el anlisis de las desviaciones entre
previsiones y realidad, la DG no puede saber realmente si el valor de referencia (la
previsin fijada) utilizado para tal o cual variable es/era o no un valor asociado a una
gestin de mxima eficiencia de la US en cuestin. Es decir, que la situacin
habitualmente es que la DG13 no tiene elementos para saber con certeza si tal
previsin era o no el valor ptimo que razonablemente se poda haber conseguido con
una gestin plenamente eficaz de la US en cuestin. Y esto por dos motivos:
Primero por lo ya apuntado antes (en 1.1): las productividades de una US son
variables imprecisas y cambiantes. Y las condiciones y oportunidades del entorno

relativo a la US tambin; y por tanto lo que razonablemente podra considerarse
como una meta ptima para la US en el momento de establecer las previsiones (por
ejemplo, tal o cual cuota de mercado para una US comercial), puede no serlo en el
momento de la realidad, dadas las condiciones reales de mercado.
Y segundo, porque tiende a darse la aparente paradoja de que, en el proceso anual
de planificacin, la DG tiende a fijar (aceptar) como valor previsto para las

variables clave de una US un valor sensiblemente igual a la propuesta previamente
realizada por el propio Ds de la US. La explicacin de esto tiene que ver con el
hecho de que ste est en condiciones de argumentar ms convincentemente (con
ms datos, puesto que es la persona de la empresa con ms conocimiento de causa
sobre el funcionamiento y sobre las posibilidades de la US en cuestin) que su
propuesta representa el objetivo mximo a conseguir dadas las expectativas sobre
el entorno en el que opera su US.
(2) El hecho de que no todas las desviaciones relativas a la actividad de una US
son atribuibles a la gestin del Ds correspondiente, porque, como ya hemos visto, las
decisiones relativas a las actividades de una US de nivel 1 suelen estar repartidas entre
la DG y el Ds correspondiente. Es decir, que tiende a darse una cierta gestin
compartida, por lo que los resultados reales que se observen, buenos, regulares o
mediocres, no siempre servirn para evaluar adecuadamente la gestin del Ds
correspondiente.
12
Como ejemplo de un anlisis de desviaciones sencillo, puede verse la pgina relativa a

Departamento: Colorantes del informe mensual de Saf Espaola que se reproduce en el anexo.
13 Y, en general, el nivel jerrquico superior.
23
Joaquim Vergs
Es desde esta perspectiva que la elaboracin de planes y previsiones para todas las
US de la empresa y el posterior anlisis de las desviaciones observadas debe
considerarse como una condicin necesaria para un CdG eficaz; pero es necesario,
adems, abordar otros aspectos cualitativos/organizativos, de cuya buena resolucin
depende que el sistema de control de la gestin sea realmente eficaz y no una simple
acumulacin masiva de informacin cuantitativa mensual. Estos aspectos
cualitativos/organizativos pueden resumirse as:
qu efectos tiene la divisin del trabajo directivo sobre la eficiencia global de
una organizacin (teora de la agencia). (Captulo 2)
los criterios para determinar el indicador o indicadores ms adecuados para
controlar la gestin de tal o cual US, teniendo en cuenta el grado de
autonoma de decisiones otorgado al/a Ds responsable de dicha US. (Captulo
3)
cmo utilizar estos indicadores para formular objetivos o metas de gestin
para cada periodo a los Ds responsables de cada una de las US. (Captulo 4)
y cmo establecer incentivos segn los resultados obtenidos, de tal manera
que, 1) motiven efectivamente a esos Ds a alcanzar o superar los objetivos de
gestin que se le han prefijado y, 2) los motiven, en general, a colaborar en
maximizar la eficiencia de la empresa en su conjunto. (Captulos 5 y 6).
El enfoque adoptado, que pone el nfasis en las condiciones que promueven la
eficiencia, y en la relacin Ds <-->DG, significa que no abordaremos aqu los aspectos
cuantitativos relativos a la elaboracin y utilizacin de previsiones econmico-financieras
y al control presupuestario basado en el anlisis de las desviaciones sobre el
Resultado14. En lo que sigue supondremos que el/la lector/a est familiarizado/a con
estos temas, aunque el texto pretende ser comprensible por si mismo 15.
Antes de abordar las temas enunciados arriba, en lo que sigue del presente captulo
(puntos 1.3 y 1.4) se abordan dos cuestiones generales: la concrecin documental del
CdG de todas las US de una empresa en un informe peridico, i los elementos de costebeneficio de todo sistema de CdG.
14
En muchos casos el trmino control de gestin se tiende a utilizar como sinnimo de control
presupuestario en la abundante literatura sobre el tema (ver bibliografa al final del captulo. Por
supuesto, en nuestro enfoque el control presupuestario es una parte (la base cuantitativa) del control de
la gestin (de la es una matizacin que utilizamos preferentemente aqu).
15 No obstante, esta comprensin se enriquecer y facilitar si se est familiarizado con lo que significan
expresiones como: previsiones de costos, de resultados, costes fijos, costes variables, punto de equilibrio,
modelos de anlisis factorial de desviaciones, diferencia entre movimientos econmicos y movimientos
financieros, etc. En este sentido se remite a algn texto de planificacin o control presupuestario; por
ejemplo: ANTONY, H.N. Sistemas de planeamiento y control; GOMEZ / BLOCK, Contabilidad,
Presupuestos y Control Interno ; MOISSON, M. Prctica del Control Presupuestario; y VERGES, J. La
Planificacin Econmica y Financiera en la Empresa.
24
1.3
EL INFORME ECONMICO PERIDICO A LA DIRECCIN
La traduccin ms visible de un eficaz CdG consiste, principalmente, en un adecuado

Sistema de Informacin a la Direccin (SID), entendiendo por direccin a la DG y a los
propios Ds. De hecho, cuando en la prctica se habla de implantar en una empresa un
CdG se alude normalmente a esta dimensin tcnico-instrumental: definir y poner en
marcha un SID a medida; es decir un sistema de recogida, elaboracin y emisin de
informacin de forma sistemtica, con las finalidades que ya hemos visto que tiene el
CdG: que permita a la DG seguir de una forma precisa, y empleando un tiempo
razonable, la marcha de la empresa, y evaluar -a travs de determinados indicadores- la
gestin de los Ds responsables de cada US de nivel 1; y que, a la vez, permita a cada
Ds lo mismo, respecto de su propia US. Todo ello con el objetivo final de asegurar que
el conjunto de la organizacin funcione de forma coordinada y tendiendo a maximizar su
eficiencia.
1.3.1
La concrecin del CdG en unos Informes
peridicos para la DG y los propios Ds
Tambin es normal que al referirse -con un sentido material-documental- a "el control
de gestin de la empresa X" se quiera indicar concretamente el informe peridico
(normalmente mensual) elaborado para la Direccin, con las finalidades anteriores.
Informe que es el principal output del SID, y cuyo formato y tipo de contenidopresentacin conviene que no vare frecuentemente a lo largo del tiempo, a fin que sea
fcilmente leble (interpretable) por sus destinatarios.
CdG (informe peridico)

SID
Recoger --> elaborar --> emitir
DIRECCIN
Un SID (o MIS en la terminologa inglesa: "Management Information Sistem"), en

general implica o supone:
25
Joaquim Vergs
a) Disponer de unas previsiones anuales, con un detalle generalmente por meses, sobre la
actividad econmica y financiera de la empresa/organizacin, como medio de fijar
objetivos especficos a las US (tal cifra de ventas, tal coste medio, etc.), que sirvan como
unos valores de referencia para compararlos despus con los valores realmente obtenidos.
(Es lo que habitualmente se entiende por "Control Presupuestario").
b) Llevar a cabo unas actividades administrativas de verificacin y elaboracin de la
informacin. Esto comprende, adems de lo anterior, una adecuada Contabilidad (Interna,
especialmente) e informaciones estadsticas sobre ventas, niveles de actividad, compras,
etc.
c) Disear el documento que debe recoger la informacin peridica a presentar, de
manera que su contenido lo haga efectivo para la utilidad que ha de cumplir. Esto supone
definir qu informaciones o indicadores son los relevantes, con qu grado de detalle/
agregacin resultaran tiles, cmo presentar todas estas informaciones (formato del
documento en s) 16, y con qu frecuencia deben elaborarse.
d) Definir cul de esta informacin ha de recibir cada escaln directivo. Es decir, cul es el
tipo, detalle y presentacin de la informacin que ha de recibir peridicamente la DG i cul
el tipo de informacin para cada uno de los Ds responsables de cada US, de tal manera
que la informacin sea la relevante en cada caso, pero no ms de lo estrictamente
necesaria a cada nivel directivo de la organizacin 17.
Descentralizacin del propio CdG

Si la organizacin es ms bien descentralizada y con varios niveles jerrquicos, lo
coherente es que el CdG -en cuanto actividad directiva- est tambin descentralizado; es
decir, que cada Ds de un nivel jerrquico sea controlado, solo, por el correspondiente Ds
(del escaln jerrquico superior) de quien depende. Este principio es, por otra parte, una
de las piezas clave de la antes mencionada Direccin por Objetivos.
As, en el caso Alpernil esto significara, por ejemplo, que no es la DG (E. Puig) sino el
director de Ventas (M. Martnez) quien debera controlar la gestin de las US venta normal
(I. Sala) y venta a marcas (S. Lpez), adems de controlar la actividad de Laboratorio
que depende directamente, sin delegacin, del mismo Sr. M. Martnez. Y que, a su vez, la
gestin de M. Martnez, de forma global, sin entrar en detalles sobre secciones internas, es
lo que debera limitarse a controlar E. Puig.
O, visto desde otra perspectiva: que el control a ejercer por la DG (E. Puig) puede limitarse
a supervisar la gestin global de los cuatro Ds del primer nivel; adems de controlar las
actividades de recepcin y servicios comunes en tanto que dependen directamente de el,
sin ninguna delegacin.
Si se aplica este principio, entonces el informe peridico aparecer tambin diferenciado

por niveles jerrquicos: los cuadros, informaciones o pginas destinadas a la DG, las
destinadas a cada uno de los Ds del primer nivel, ... y as sucesivamente.
16
Ver, por ejemplo, el informe mensual descrito a continuacin, y despus con ms detalle en el anexo.
Es importante destacar aqu que lo apuntado en los puntos c) y d) -que se pueden considerar
cuestiones formales o de diseo, lo que no quiere decir de ninguna manera que no sean importantesconstituye por s mismo una temtica especfica, que ha sido objeto de abundante tratamiento bajo el
rtulo de "cuadro de mandos" ("tableau de bord . Sobre estos aspectos ms propiamente formales,
relativos al diseo del cuadro de mandos, puede verse la bibliografa sobre control de gestin que se
detalla como anexo III al final de este captulo.
17
26
Una cuarta mejor prctica de carcter general relativa al CdG tiene que ver
precsamente con este punto:
MPG-4
A fin de que el SID/CdG sea eficaz y no resulte costoso en exceso, la informacin
que reciba cada persona de la Direccin es necesario que sea la mnima
estrictamente necesaria, si bien detallable bajo demanda.
1.3.2
Descripcin de un caso concreto de
SID
En el anexo 2 del presente captulo se recoge un resumen del informe mensual que
utiliza la empresa SAF, la estructura departamental de la cual hemos utilizado antes
como ejemplo. Se han seleccionado solamente las pginas del informe que se ha juzgado
tienen un contenido ms estndar, generalizable a otros casos. Se propone este ejemplo
para trabajar este apartado. Sigue a continuacin un resumen del contenido de las
pginas seleccionadas:
En primer lugar figura un 'cuadro general' que contiene informaciones tanto de la cuenta de
resultados como del balance de situacin, acompaadas de unas 'ratios'. A pesar de
consistir en una sola pgina, se recogen en ella datos en "7 dimensiones temporales":
* datos reales para el mes correspondiente
* desviaciones de lo anterior con relacin a lo previsto
* datos reales correspondientes al mismo mes del ao anterior
* datos reales para el conjunto de los meses transcurridos del ao
* desviacin de lo anterior, con relacin a lo previsto para el mismo periodo
* datos reales para el conjunto de los mismos meses, del ao anterior
* Cifras previstas para todo el ao .
El informe continua, como puede verse, con unos grficos que comparan realidad y
previsin para algunas de las variables que figuran en el 'cuadro general' anterior.
Sigue despus un cuadro con informacin histrica sobre la evolucin financiera ("cash
flow") por meses y trimestres, con una comparacin referida tanto a los valores de los
mismos periodos del ao anterior como a la previsin. La pgina siguiente est destinada
exclusivamente a describir el estado de realizacin de los diferentes proyectos de inversin
aprobados para el ao.
Vemos despus una pgina reservada a los costes totales reales: del mes, acumulados; lo
mismo para los mismos periodos del ao anterior, ms una columna de promedio mensual
del ao anterior y otra que recoge el total previsto para el ao en curso.
El cuadro que sigue es el primero con informaciones detalladas por lneas de venta
(departamentos comerciales). Se refiere exclusivamente a las desviaciones mensuales
respecto a la previsin, para las variables ms importantes:
* Ingresos
* Beneficio bruto aportado por la lnea de artculos
* Beneficio neto, dem.
* Inversin en existencias y saldos de clientes, atribuible a la lnea de artculos.
No obstante, se trata de un cuadro sin cifras: la informacin que da se limita a indicar si la
desviacin es favorable (+) o desfavorable (-) . (Un cuadro similar es elaborado para las
desviaciones acumuladas para el periodo transcurrido del ao en curso).
27
Joaquim Vergs
La pgina que sigue contiene exclusivamente 'ratios' relativas a cada una de las lneas de
venta anteriores (ratios referidas solamente a datos reales, no a previsiones):
* Variacin de las ventas, con relacin al mismo periodo del ao anterior
* Tasa de margen sobre ventas (figura como 'rentabilidad')
* Tasa de rentabilidad bruta sobre la inversin en circulante (figura como
'rendimiento bruto').
* Rotacin de las existencias
* Rotacin o periodo de maduracin de las deudas de clientes.
La comparacin con el ao anterior, para las cifras de cada divisin comercial (Ingresos y
Beneficios aportados, exclusivamente), es lo que figura en la pgina siguiente,
complementada por dos ms que dan informacin ms analtica sobre la evolucin de las
ventas.
Y empiezan entonces a aparecer en el documento informaciones ya especficamente
referidas a cada una de las divisiones comerciales ('grupos de ventas'). Primero unos
cuadros con una estructura de informacin idntica al que al principio hemos visto referido
al total de la empresa. Y despus unos cuadros con informacin 'ad hoc' para cada divisin
comercial.
El documento (SID) mensual acaba, como puede verse, con una informacin relativa a los
saldos bancarios mantenidos con cada entidad financiera con las que operan, a la situacin
concreta de los crditos pendientes de pago, y al detalle de los gastos financieros que se
han producido.
1.4. ELEMENTOS DE COSTE-BENEFICIO DE UN SISTEMA DE

CONTROL DE LA GESTION
1.4.1
Eficacia, intensidad y costes del
Sistema de Control de la Gestin
Definir 'gestin eficiente' es distinto que poner los medios para conseguirla
Retomando el tema del porqu el CdG es necesario para alcanzar una eficiencia
ptima, podemos aadir ahora que una cosa son los criterios o condiciones que sirven
para definir cuantitativamente o descriptivamente lo que se entender en tal o cual
empresa/US concreta por gestin de mxima eficiencia; y otra bien distinta son los
28
mecanismos, medidas o condiciones que, segn la observacin emprica, hacen posible o

contribuyen en la prctica a que la gestin de una empresa (o de cualquier organizacin
econmica) sea tal que los resultados obtenidos se acerquen lo ms posible a lo que se
haya definido como ptimo.
Se trata de dos niveles o dimensiones diferentes del problema de la eficiencia de las
organizaciones. La diferencia es del mismo tipo que la que existe, por ejemplo, entre los
criterios o parmetros que definen lo que se entiende por 'nivel ptimo de higiene de los
alimentos' en una comunidad, por una parte, y, por otra, los mecanismos, medidas y
condiciones de todo tipo (ordenacin de los circuitos de abastecimiento, controles sobre las
industrias alimentarias, inspecciones peridicas, informacin a la poblacin, etc. ) que, segn
se ha podido observar empricamente, hacen posible o contribuyen a mantener unos niveles
efectivos de higiene sanitaria de los alimentos lo ms cercanos posible a los parmetros
sealados por la normativa legal en vigor.
Por supuesto, todo lo que se ha expuesto hasta aqu, y el conjunto del presente texto,
est dedicado a esta segunda dimensin, claramente cualitativa del problema de la
eficiencia de las organizaciones. Y con relacin a ella cerraremos este primer captulo
introduciendo los elementos clave a tener en cuenta en este sentido: costes, beneficios,
intensidad y eficacia de un sistema de CdG. .
Todo sistema de control genera unos beneficios (mejoras de eficiencia) pero
acarrea unos ciertos costes (costes de controlar).
Como podemos deducir de lo expuesto hasta aqu, el SID-CdG, desde su concepcin
hasta su concrecin documental en el informe peridico para la Direccin, es siempre un
diseo "a hacer a medida"; una decisin a tomar en algn momento por los mximos
responsables de la empresa. Dado que todo control sobre unas actividades puede ser ms
o menos amplio, detallado, riguroso o frecuente, la DG de cualquier empresa se ve
obligada -por activa o por pasiva- a tomar una decisin al respecto: cmo habra de ser
el sistema de control ptimo?
Cuando esta decisin se plantea correctamente en una empresa, es decir, de forma
explcita, implica el tener en cuenta, por un lado, los costes (CC) que represente
mantener el SID y ejercer el control propiamente dicho, y, por otro lado, los beneficios
que aportar en trminos de mejora o ganancia de eficiencia (GE); mejora, se entiende,
por comparacin a una situacin hipottica en la que no existiera ningn tipo de control
(o que este fuese totalmente ineficaz).
Por lo que respecta a los costes del control, es necesario tener en cuenta que stos
tienen dos componentes: uno monetario, representado por costes de personal y equipos
dedicados a las tareas administrativas de recoger, elaborar y emitir la informacin y
ejercer las verificaciones peridicas oportunas (costes bsicamente administrativos); y
otro componente en trminos del coste de oportunidad del tiempo que requerir a la DG
y al conjunto de Directivos responsables de cada US la lectura y utilizacin de los
informes peridicos y dems informaciones emitidas por el SID.
Y en cuanto a la mejora de eficiencia que se consiga gracias al SID/CdG, sta
depender de si el control peridico se ejerce con ms o menos intensidad, y del grado
de eficacia que demuestre tener.
29
Joaquim Vergs
EFICACIA
GANACIA DE EFICIENCIA
DERIVADA DEL CONTROL
otros elementos
INTENSIDAD
COSTOS (DE CONTROLAR)
Y en relacin con esto ya hemos visto antes lo que propugna la MPG-4:

A fin de que el SID/CdG sea eficaz y no resulte costoso en exceso, la informacin que
reciba cada persona de la Direccin es necesario que sea la mnima estrictamente
necesaria, si bien detallable bajo demanda.
Intensidad y eficacia son pues dos elementos bsicos para nuestro tema, y que
propiamente sern tratados despus 18; no obstante, resultar til anticipar aqu a qu nos
referimos al utilizar estas dos expresiones:
La intensidad (i) del control -cantidad de informaciones, por unidad de tiempo- sobre
una US ser ms o menos grande segn:
-El nmero de variables o indicadores que se hagan objeto de control peridico
-El grado de detalle de estos
-La frecuencia o periodicidad con que se realicen los informes (cada mes, cada
trimestre,..) y
-La rigurosidad con que se elaboren estos informes (garanta de ausencia de errores).
Y con respecto a la eficacia (e) , entenderemos que un sistema de control-evaluacin
de la gestin de una US es eficaz cuando cumple en un grado satisfactorio la finalidad para
la que se ha establecido; o sea: contribuir a que el conjunto de la empresa alcance los
mximos resultados, dados los recursos utilizados (eficiencia). Y se observa que esta
eficacia depende fundamentalmente de los siguientes elementos:
- Si los indicadores escogidos para supervisar y evaluar la gestin, son los adecuados,
dadas las actividades de la US dentro de la empresa, el grado concreto de delegacin de
decisiones que la DG ha acordado respecto al Ds de la US en cuestin y los objetivos
estratgicos o generales de la empresa-organizacin que estemos considerando.
- El diseo formal del sistema de informes, en el sentido referido antes en c) i d).
- El funcionamiento en s del sistema de control peridico; entendiendo por buen
funcionamiento una informacin al da, unas respuestas rpidas a la peticin de
informaciones "ad hoc" que puedan efectuar los diferentes directivos...etc. (Obsrvese que,
a su vez, esto est relacionado con la Intensidad).
- La motivacin-estmulo que el propio sistema de CdG genere sobre el/la Ds
responsable de cada US; tanto en el sentido de que sepa qu tipo de supervisin se
ejercer desde la DG sobre su trabajo, como la frmula a travs de la cual se determinar
el posible incentivo econmico a que tendr derecho al final del perodo, segn los
resultados que obtenga.
Incluir la motivacin-estmulo a los Ds como ingrediente (de la eficacia) del sistema de

CdG puede parecer impropio, pero el anlisis de casos muestra que, una vez definido y
18
Gran parte de los captulos 3 y 4 estn dedicados a estos temas.
30
fijado a un Ds un objetivo cuantitativo para el prximo periodo, el grado en que sea

efectivamente asumido como tal por el Ds responsable de tal US depender en gran
medida de la motivacin de esta persona; y esta motivacin tiende a ser ms alta si existe
algn tipo de incentivo (principalmente econmico) basado en los resultados que
obtenga. Y, adems, el hecho de que el/la Ds sea explcitamente informado/a de cual ser
el sistema de control y evaluacin de la gestin que se le aplicar -incluido en ste
sistema la frmula que determinar el incentivo econmico que percibir al final del
periodo- se observa que es un elemento de motivacin decisivo.
La cuestin clave es, por supuesto, la relacin entre la mejora de eficiencia (GE)
conseguida gracias al sistema de control establecido y los costos de ese control (CC). El
estudio emprico de casos permite constatar que la mejora de eficiencia depende, en
sentido directo, tanto de la intensidad (i) como del grado de eficacia del sistema ();
mientras que lo que le cuesta a la organizacin llevar a cabo este control (CC) depende
substancialmente de la intensidad de ste (i).
GE = g(i, ) ; CC = c(i)
Tambin el estudio de casos muestra que si bien CC vara de forma aproximadamente
proporcional a la intensidad, GE est claramente sujeta a "rendimientos decrecientes". Es
decir, que doblar, por ejemplo, la intensidad del control no necesariamente significa que
la mejora de eficiencia ser el doble. Y que si se va aumentando la intensidad, a partir de
determinados niveles la ganancia no aumenta; e incluso, si se sigue aumentando la
intensidad del control, llega un momento en que ste es tan asfixiaste para la propia
gestin diaria de la US que lo que hace en realidad es disminuir o an imposibilitar la
mejora de eficiencia en cuestin. Habr, por lo tanto, una determinada intensidad
ptima para el CdG a establecer sobre una US. Expresado lo anterior en trminos
grficos:
VALORES MONETARIOS:
A
mejora de eficiencia
(GE)
B
Costes del control

(CC)
i
i
ptima
INTENSIDAD DEL
CONTROL
GRADO DE EFICACIA
DEL CONTROL
En sntesis, podemos decir que, para una US concreta, un sistema de CdG ptimo
es aquel que aporta la mejora de eficiencia neta (diferencia GE - C) mayor posible. Esto
significa que, interesar aumentar la intensidad hasta que -dada una determinada
eficacia- todo incremento adicional de intensidad tenga unos costes iguales o superiores
a la mejora de eficiencia que genera esta mayor intensidad del control. O, en otros
trminos, significa situar el sistema en un punto donde al variar la intensidad del control
la mejora ( o beneficio) marginal de eficiencia sea igual al coste marginal del control:
GE/i = dC/di.
31
Joaquim Vergs
Hemos visto antes cuales son los elementos de los cuales depende la eficacia del SIDCdG. De su simple lectura puede deducirse que el grado de eficacia no es algo que
podamos tomar como predeterminado: Con unos mismos costes, la eficacia puede ser
ms o menos alta. Y un grado de eficacia ms alto permitir que la mejora neta de
eficiencia (distancia vertical A<-->B sealada en el grfico) sea ms grande.
RESUMEN
Sigue a continuacin una sinopsis de las ideas y cuestiones bsicas tratadas en el

presente captulo:
1
La eficiencia o productividad global de una empresa (o de cualquier otra organizacin econmica) es

siempre la resultante de muchas productividades parciales, relativas a cada rea (centro de
responsabilidad o unidad subordinada) de la organizacin.
Los valores ptimos de estas productividades parciales dependen de diversos elementos y estn
sujetos a cambios (incrementos, generalmente) en el tiempo, por lo que en un momento i empresa
determinados son valores sobre los que existe una inevitable relatividad o incertidumbre.
El Beneficio es un concepto ms amplio que el de eficiencia-productividad global: El beneficio puede

cambiar de un periodo a otro debido a que ha cambiado la productividad pero tambin debido a
factores externos (evolucin de los precios en los mercados, movimientos de la competencia,
evolucin de la demanda, ....etc.).
El CdG incrementa la eficiencia en la medida en que permite a la Direccin supervisar i incidir sobre
las diferentes productividades parciales que conforman la productividad global de la organizacin.
Por CdG se entiende el control, desde la Direccin, de la actividad econmica de la empresa y de

cada una de sus US, y la evaluacin peridica (mensual o trimestral, generalmente) de los resultados
obtenidos en cada nivel, en comparacin con los previstos en el plan anual.
Desde la perspectiva instrumental, consiste en una actividad administrativa de recogida, elaboracin
y emisin de informacin, con la finalidad de permitir a la Direccin todo lo indicado arriba.
(MPG-1) Es necesario basar el CdG en centros de responsabilidad (US), y controlar la productividad

o productividades parciales asociadas a cada uno de ellos.
La departamentalizacin de una empresa (existencia de USs), en tanto que es usualmente inevitable

por razones objetivas de tamao, complejidad organizativa y especializacin tcnica, no significa
necesariamente descentralizacin de decisiones en favor de los Ds.
(MPG-2) Las variables (o indicadores) adecuados para controlar la gestin del/a Ds responsable de
una US son: de entre aquellas variables que determinan la productividad de la US, las que
efectivamente dependen de tal Ds dado el grado de autonoma de decisiones que le da la DG.
(dem, desde otra perspectiva) La gestin de un/a Ds solo puede ser razonablemente evaluada en
base a aquellas variables cuyo valor depende o viene influido significativamente por sus actuaciones
y decisiones.
Si la organizacin presenta, como es habitual, cierta descentralizacin de decisiones, lo coherente es

que el CdG, en cuanto actividad de la Direccin, est tambin descentralizado: quien controla a un Ds
es, solamente, el correspondiente Ds del nivel jerrquico superior del que depende.
32
10 (MPG-3) El CdG presupone, como uno de los elementos que condiciona fuertemente su eficacia, la
fijacin peridica de objetivos de gestin cuantitativos para los responsables de cada US. Objetivos
referidos a variables de las arriba indicadas.
Esta fijacin de objetivos requiere, a su vez, disponer de unos valores de referencia; y existe un
acuerdo general en que los mejores valores de referencia en este sentido son los que provienen de la
elaboracin sistemtica de planes econmicos anuales para el conjunto de la organizacin.
11 El anlisis de desviaciones realidad-previsin es una condicin necesaria pero no suficiente para un
eficaz sistema de CdG; debido a: 1) la incertidumbre antes mencionada sobre los valores ptimos de
los objetivos a fijar (previsiones) a cada Ds-US; y 2) que -segn sea el reparto de decisiones entre los
escalones jerrquicos- no todas las desviaciones relativas a las actividades de una US sern
atribuibles a la gestin del/a Ds correspondiente.
12 La principal concrecin documental del CdG es el informe peridico (mensual o trimestral,
normalmente) para la Direccin. Elaborar estos informes requiere la existencia de un Sistema de
Informacin a la Direccin, el cual implica la dedicacin de unos determinados recursos humanos.
13 Todo SID-CdG genera unos ciertos beneficios en forma de una ganancia de eficiencia en cada US
(GE), pero tambin genera unos costes (costes de controlar y evaluar), C.
Un CdG ptimo es aquel que aporta a la organizacin la mejora neta (GE-C) mayor posible.
14 (MPG-4) A fin de que el SID-CdG sea eficaz y no resulte costoso en exceso, la informacin que
reciba cada persona de la Direccin debe ser la mnima estrictamente necesaria, si bien detallable
bajo demanda.
15. Un CdG con una determinada intensidad -y, por tanto, con unos determinados costes de controlarpuede ser ms o menos eficaz; dependiendo ello de una serie de elementos (que se estudan en los
captulos siguientes)
* * *
El esquema que sigue trata de sealar los temas que se abordan en los captulos
siguientes:
ELEMENTOS PARA UN CONTROL DE LA GESTIN PTIMO
PARA CADA DEPARTAMENTO, DIVISIN O "UNIDAD SUBORDINADA:
FIJACIN DE OBJETIVOS
CUANTITATIVOS
Valores
ELECCIN DE LOS
(d)
previstos
(c)
Capitulo 3
INDICADORES
Definicin de la FUNCIN
OBJETIVO
(b)
ADECUADOS
(a)
Capitulo 4
FRMULAS
DE INCENTIVOS
S/ RESULTADOS
Capitulos 5 y 6
DISEO DEL CONTROL
GESTIN
PERIDICO A ESTABLECER
(f)
(e)
ANLISIS DE LAS DESVIACIONES
RESULTADOS REALES
OBTENIDOS POR LA
UNIDAD
(g)
Teora de la Agencia
Capitulo 2
(a), (b), (c), (d), (e), (f), y (g) sealan la secuencia temporal ideal en la puesta en
marcha de un sistema de control-evaluacin de la gestin.
33
Joaquim Vergs
2, 3, 4, 5, y 6 identifican los temas de los respectivos captulos que siguen .
Se han destacado en cuadros sombreados los elementos clave para definir en cada caso
las condiciones para que el control garantice una gestin lo mximo de eficiente de una
unidad subordinada. Estos elementos (que en definitiva tienen que ver con la intensidad
y la eficacia del sistema de control de la gestin) son:
ELECCION DE LOS INDICADORES ADECUADOS ("indicadores clave" ) para cada
US
FORMULACIN DE LA FUNCIN-OBJETIVO AL RESPONSABLE DE CADA US; es
decir, cmo se concreta el uso de los indicadores anteriores en cuanto a fijar
peridicamente objetivos de gestin cuantitativos.
DISEO DEL CdG PERIDICO A ESTABLECER SOBRE CADA US (qu variables y
con qu grado de detalle, periodicidad, ...etc. han de aparecer en el informe
peridico con relacin a tal US) .
y
ELECCIN DE LAS FRMULAS DE INCENTIVO SEGN RESULTADOS que motiven
adecuadamente a los responsables de cada US.
Y estos son, como se ha indicado, los temas que se desarrollan en los captulos 3, 4, 5
y 6. Pero el tratamiento de estos temas resulta en gran medida facilitado si utilizamos
como andamio el esquema conceptual conocido como teora de la agencia; un
conjunto de deducciones procedentes de anlisis empricos de casos muy diversos pero
que tienen en comn precisamente las cuestiones que aqu hemos abordado. En
consecuencia, a este tema est dedicado el siguiente captulo 2.

BIBLIOGRAFA
Se trata de una bibliografa orientativa sobre control presupuestario y sobre Control de Gestin; i
en su seleccin se han primado las obras editadas en castellano. Responde bsicamente a la idea de
permitir -entre otras cosas- trabajar los temas relacionados con el control de gestin no abordados en este
texto, especialmente cuestiones de caracter cuantitativo, presupuestario o de contabilidad de gestin;
como las de: elaboracin de presupuestos y planes econmicos anuales, anlisis de desviaciones, diseo
de los informes peridicos para la Direccin, (cuadros de ratios, uso de grficos), el funcionamiento y
organizacin de un sistema de informacin econmica-contable integral para la empresa
(informatizacin del sistema),.. etc .
ALAZARD, C. / SEPARI, S., "Contrle de gestion" ed. 1992.

ANTHONY, R.N."Sistemas de Planeamiento y Control", El Ateneo.
ANTHONY, R.N. "El control de gestin (Marco, entorno y proceso)" ed. 1995.
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34
EMERY, J.C."Sistemas de planeamiento y Control en la empresa", El Ateneo.

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VERGS, J. La planificacin Econmica y Financiera en la Empresa, UAB, edicin electrnica.
WALKER, E.W."Planeamiento y Control Financiero", El Ateneo.
35
Joaquim Vergs
ANEXO I:
CASOS EJEMPLO SOBRE ESTRUCTURAS ORGANIZATIVAS
(DEPARTAMENTALIZACIN)
Caso 2: Z-Quimia, S.A.
Ejemplo de PYME con filial
Descripcin de la actividad de la empresa

Su actividad principal durante los ltimos 18 aos ha sido la venta de "productos
tcnicos" que son materias primas por fbricas de productos fito-sanitarios para la
agricultura (insecticidas, herbicidas, acaricidas, etc. ). Estos "productos tcnicos" son
mayoritariamente de importacin y la actuacin de Z-Quimia es puramente comercial.
El volumen de negocio durante el ltimo ao ha sido de 1.430 millones. Esta
actividad comercial la ha extendido Z-quimia desde hace 3 aos a materias primas o
productos tcnicos por otro tipo de industrias; productos que internamente denominan
(por diferenciarlos de los fito-sanitarios) "productos industriales".
Tiene, adems, una actividad exportadora que los ltimos aos ha ido
incrementando su volumen (510 millones de facturacin), pero de productos fitosanitarios ya preparados para el uso; es decir, insecticidas, herbicidas, etc., ya
formulados (a partir de "productos tcnicos" como los anteriores) y envasados en
pequeos envases listos para el uso en las explotaciones agrcolas. Esto implica una
actividad industrial de fabricacin de estos productos, pero no la hace Z-quimia sino
que se manda hacer a otras empresas, entregndoles las materias primas (del propio
almacn de "productos tcnicos" comprados para la venta directa) as como los
envases a utilizar y la "frmula" de los respectivos productos. Una de estas empresas
que hacen este proceso industrial es "Agro-Industria, SA", filial 100 de Z-quimia.
Los productos que vende Z-quimia estn sujetos a un estricto control por parte de
la Administracin, lo que implica tenerlos todos autorizados (registro fito-sanitario),
ello supone, para cada producto nuevo, la obtencin y presentacin (a los ministerios
de agricultura y sanidad) por parte de Z-quimia de una gran cantidad de informacin
tcnica referente a pruebas ya hechas sobre toxicidad, degradacin, etc. .
Operativa interna
Departamento de productos tcnicos: El mismo equipo de personas que trabaja
comercialmente el mercado interior (fbricas de productos agro-qumicos de todo el
estado) es el que tiene los contactos con los proveedores extranjeros; es decir, que
gestionan simultneamente las compras y las ventas, ya que deben ir el mximo de
sincronizadas en todos los sentidos. El grado de pureza del producto es una variable
muy importante para los clientes y por tanto tambin una condicin decisiva a la hora
de decidir una compra, lo que explica que la cuestin de muestras y anlisis genere
una considerable actividad al departamento. Normalmente se importan partidas
importantes que entran en el almacn, del que despus se van sirviendo pedidos a los
diferentes clientes. la demanda est sujeta a variaciones estacionales, diferentes para
diferentes productos.
36
Un pequeo departamento de productos industriales desarrolla una operativa

idntica pero para otro tipo de productos; en este caso no sujetos a registros sanitarios.
El departamento de exportacin cuando consigue un pedido se encarga de todos los
pasos para la fabricacin y entrega del producto: Solicita el correspondiente "producto
tcnico" o materia prima al almacn si est en stock (o bien, en caso contrario,
gestiona la importacin), compra los correspondientes envases, enva tanto una cosa
como otra a la empresa externa que se encarga del proceso industrial (generalmente la
filial Agro-Industria), y, finalizado este y tomadas las muestras de control para los
correspondientes anlisis, se encarga de que el producto sea embarcado hacia el
cliente extranjero.
Todas las gestiones y movimiento de productos, desde que est decidida una
importacin hasta la entrada al almacn, y las gestiones de enviar los productos a las
empresas clientes, est centralizado en departamento de logstica, responsable del
almacn.
Estructura organizativa
COMITE EJECUTIVO:
Sr. Santangelo
Sr. Toledo
Sr. Llach
Sr. Parisi
(35% de las acciones de la compaa)

(15%)
(5%)
(5%)
PRESIDENTE
(Santangelo)
filial
"Agro-Industria"
(12)
ADMINISTRACION
(Parisi)
(7)*
PRODUCTOS TECNICOS
LOGISTICA
(Llach)
EXPORTACION
(Prats)
Agro-qumicos
(6)
Productos Industriales
(2)
(Toledo)
(5)
(3)
Recepcin, secretara general y servicios comunes:

(6)
(...)* = personas que trabajan en cada rea.
37
Joaquim Vergs
Caso 3. Entidad bancaria ("La Caixa"); ejemplo de gran subdivisin

departamental: (descripcin correspondiente a 1996)
1. Estructura organitzativa general 1

Direcci General Adjunta
Direcci General
Direcci de l'Organitzaci Territorial
Direcci de l'Obra Social
2. Estructura departamental de la Direccin General Adjunta
...
Secretaria General Tcnica
(ejemplo)
Subdireccid'. Intervenci, Control i Auditoria Interna

Direcci General Adjunta
Subdirecci. Operativa i Inversions
Subdirecci de Personal, Assessoria Jurdica,

Obras i Administraci Interior
Area de Comptabilitat
Area de Control de Risc
Area d'Intervenci
Area de Planificaci Comercial
Area d'Estudis i Anlisi Financera
Area d'Auditoria Interna
Area Internacional
Area de Control de Gesti
Area de Control de Gesti de

Participades
Area d'Organitzaci
Area de Sistemes d'Informaci
38
...
...
3. Estructura departamental de la organizacin territorial
DIRECCI
ORGANITZAC TERRITORIAL
Delegaci General de Barcelona Ciutat

AREES
OFICINES
Delegaci General de Barcelona Provncia

Delegaci General de Girona
Delegaci General de Lleida
Delegaci General de Tarragona i Castell
Delegaci General de les Balears
Etc .
Delegaci General de la Zona de Madrid

Delegaci General de la Zona Sud
Delegaci General de la Zona Nord
Delegaci General de la Zona Nord-Oest
Delegaci General de la Zona de Canries
Delegaci General de la Zona Centre
Delegaci General de la Zona de Llevant
(*) Cada oficina est adscrita a una Direccin de Area, la cual la supervisa y controla
directamente. A su vez cada Area depende de una determinada Delegacin (que tiene el
rango interno de Subdireccin General).
4. Estructura departamental de la Obra Social
Subdirecci de l'Obra Social de Barcelona

Subdirecci de l'Obra Social de Girona
Subdirecci de l'Obra Social de Lleida
Etc.
Direcci de l'Obra Social
Subdirecci de l'Obra Social de Tarragona

Subdirecci de l'Obra Social de Madrid
Subdirecci de l'Obra Social de Valncia
Subdirecci de l'Obra Social de les Balears
39
Joaquim Vergs
ANEXO II
Ejemplo de Sistema de Informacin a la Direccin (SID)
Caso SAF Espaola, SA

1.
Cuadro general
2.
Grficos relativos al cuadro general
3.
Cuadros de "cash flow" y de estado de realizacin de los proyectos

de inversin
4.
Anlisis de los costes, por clases
5.
Desviaciones en las variables ms importantes, por lneas de venta
6.
Ratios (indicadores clave) , valores reales, por lneas de venta
7.
Comparacin Ventas, mrgenes y beneficios, con el ao anterior; por

lineas de venta
8.
Anlisis de la evolucin de las ventas (comparacin con el ao

anterior y con la previsin) , por lineas de venta
9.
Cuadro general para la linea de ventas .,... (ejemplo)
10. Cuadro especfico de anlisis de la gestin de la linea de ventas .....

(dem)
11. Cuadro de estado general, y de control de la situacin de tesorera
40

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CONTROL e

(edicin para el MBA Interuniversitario)

Departament d'Economia de l'Empresa,

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

Edicin especial* para ser utilizada en el Master Interuniversitario (MBA)

(*) La presente publicacin comprende los captulos 1, 2, 3 y 5 del texto Control e

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

EL "CONTROL DE LA GESTIN" COMO CONDICIN

1.1 Introduccin: eficiencia, productividad y control interno

1.2 La organizacin interna en departamentos o unidades de gestin

1.3 El informe econmico peridico para la Direccin

1.4 Elementos de coste-beneficio de un sistema de Control de la Gestin.

En este primer captulo se expone en qu consiste el 'control de gestin' o control

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

El binomio Control ==> Eficiencia

No obstante, utilizar el Beneficio obtenido durante un periodo como medida de la

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

tambin de los cambios en el entorno econmico en el que acta (coyuntura general,

Unidades de PRODUCTO obtenido

As, por ejemplo:

En la prctica, como puede deducirse de lo anterior, tiende a haber numerosas

Costos * periodo ........

Cuando en la prensa, en relacin a la poltica salarial o a la discusin de un convenio colectivo, se

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

Precio de coste del factor "j"

= Coste Marginal del producto,

En una empresa y en momentos dados, el valor de tal productividad marginal -o el de

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

La productividad global, en el sentido amplio de maximizar el Resultado o

Finalmente, la productividad global (y el Resultado) depende tambin de optimizar

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

Las grandes empresas acostumbran a tener departamentos especficos de control

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

La enumeracin anterior no es exhaustiva pero s suficientemente general para ser til

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

conocimiento de causa de lo que realmente est pasando en cada departamento o rea de

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

La variabilidad y la incertidumbre o relatividad antes comentada sobre los

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

En muchos casos la propia Gerencia de la empresa est confiada a un profesional "asalariado".

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

simplemente de "maduracin" en cmaras especiales de control de temperatura y humedad: es

La estructura organizativa es la siguiente:

Sr. Enric Puig (25%)

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

( = participacin como accionistas; el resto son accionistas menores; en parte, pero no

LA ORGANIZACIN INTERNA EN DEPARTAMENTOS O

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

CAP. 1 : CONTROL Y EFICIENCIA

Departamentos, divisiones, filiales, .... ("unidades subordinadas", US,

Mas concretamente, entenderemos que una US a controlar es una parte de la

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIN EMPRESARIAL

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