Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
C
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
CONTADORES
& EMPRESAS
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS
APLICADAS POR LA SUNAT
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
PRIMERA EDICIN
JULIO 2010
7030 ejemplares
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
2010-08337
ISBN: 978-612-4038-92-1
&
11501221000567
DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
PRESENTACIN
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Presentacin
A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy desarrollada en la doctrina, cabe indicar que en diversas fiscalizaciones la Administracin
Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en otras
normas tributarias (por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Renta o la Ley del IGV), ya
sea porque el contribuyente es desordenado en el registro de sus operaciones, muestra poco inters en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o porque la Sunat
se cree premunida de aplicar dicha herramienta cuando considere que se presentan
las causales abiertas del artculo 64 del Cdigo Tributario, dejando de lado cualquier
posibilidad de aplicar la determinacin sobre base cierta a efectos de no afectar la
capacidad contributiva del sujeto fiscalizado.
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
RESUMEN DE CONTENIDOS
Captulo 1
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO
TRIBUTARIO
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE
CIERTA Y BASE PRESUNTA
TEMA N 2 :
PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN
LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA
DICHO REGISTRO Y/O LIBRO
TEMA N 3 :
TEMA N 4 :
TEMA N 5 :
TEMA N 6 :
TEMA N 7 :
TEMA N 8 :
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
TEMA N 1 :
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN
VENDIDA
TEMA N 10 :
TEMA N 11 :
PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS TRAGAMONEDAS
TEMA N 12 :
&
TEMA N 9 :
Captulo 2
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 13 :
TEMA N 14 :
S
E S
R A
O S
D E
A R
T
P
Captulo
N M 3
O E
C
&
PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO
RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
TEMA N 16 :
TEMA N 17 :
TEMA N 18 :
TEMA N 19 :
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
TEMA N 15 :
&
TEMA N 20 :
TEMA N 21 :
TEMA N 22 :
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
Captulo 1
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
Tema N 1
LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
El artculo 59 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente:
Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Ahora bien, segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Sunat puede corregir el importe de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en funcin de dos procedimientos
distintos:
Determinacin sobre base cierta.- Aqu se toman en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de esta.
- Determinacin sobre base presunta.- Aqu se consideran los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.
En ambos casos, la determinacin de impuestos que efecte la Administracin Tributaria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de determinacin
y resoluciones de multa.
1.
&
Giuliani Fonrouge ha precisado que: Hay determinacin con base cierta cuando la
Administracin fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y
valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple
informacin), o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin) y,
por supuesto, deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible; de lo
contrario, la determinacin sera presuntiva(1).
(1)
Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5a edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449.
11
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha precisado que: Para efectuar una determinacin sobre base cierta, la Administracin debe acreditar el hecho generador de la obligacin
tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuanta de la obligacin.
Finalmente, en la RTF N 9826-3-2001 se ha indicado que: La diferencia entre la determinacin sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce
la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, el periodo al que corresponde
y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones
o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligacin
tributaria.
As las cosas, en una determinacin del Impuesto General a las Ventas sobre base
cierta, la Administracin Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de fiscalizacin el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto
(por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su
ocurrencia y la cuanta de la base imponible.
&
Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han sealado que ante la insufi ciencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la Sunat no puede argir que la
determinacin de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta.
Referencia normativa
(2)
VILLEGAS, Hctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3a edicin, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279.
12
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
Que si bien en el presente caso la Administracin afirma que la determinacin fue efectuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprob la realizacin del hecho imponible, sino que asumi que la diferencia entre el inventario final declarado
por la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento, constitua venta de
combustible omitida, procedimiento que no califica como una determinacin sobre
base cierta, sino uno de presuncin de ingresos inaplicable al no encontrarse contemplado en alguna norma legal (RTF N 0043-1-2006).
2.
(3)
MARN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.
13
Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el proceso lgico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmacin de
otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan determinados efectos
jurdicos(4).
Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son
producto de la inferencia humana, de las reglas de las mximas de experiencia, de tal manera que a la probanza de un determinado hecho como cierto se infiere que muy probablemente se ha realizado otro que deriva de aquel.
Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una
vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la consecuencia del hecho desconocido o presunto tambin previsto normativamente.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Las presunciones legales se clasifican en presunciones absolutas y presunciones relativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la verificacin del hecho desconocido, permitindose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario respecto de
este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba
en contrario que desvirte la ocurrencia del hecho desconocido, pudindose actuar pruebas
solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure)(5).
Ya sea que nos estuvisemos refiriendo a presunciones simples, presunciones legales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexin
racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realizacin del hecho presumido en
funcin de la probanza del indicio.
Tal como seala Heleno Taveira: La presuncin debe contar con tres elementos:
i) La situacin de base, ii) La situacin presumida, y iii) El nexo lgico existente entre ambas.
La situacin de base es aquel hecho que permite al rgano de decisin considerar como
cierta la realizacin de otro hecho (situacin presumida), ambos vinculados por el nexo
lgico que los une en relacin de verosimilitud, que es exigido tambin como garanta de
seguridad jurdica e interdiccin de la arbitrariedad(6).
&
Recayendo en el mbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse plenamente una de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario (que vendran a constituir
el hecho cierto y conocido), para as poder aplicar cualquier procedimiento presuntivo de los
contenidos en los artculos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que determinara una capacidad contributiva presumida por la Sunat).
Los procedimientos de determinacin sobre base presunta del Cdigo Tributario no
pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexin con las causales del artculo 64 del
Cdigo Tributario y adems tener un alto grado de probabilidad con la realizacin de hechos
imponibles.
(4)
(5)
(6)
14
3.
El artculo 64 del Cdigo Tributario establece las siguientes causales cuyo cumplimiento habilita a la Administracin Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta.
Estas son:
3.1.
Este supuesto no hace alusin a que el contribuyente no haya presentado oportunamente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean estas de liquidacin
mensual o anual. Esta causal ms bien se refiere a cuando en una fiscalizacin se haya
requerido al contribuyente a que subsane la infraccin del artculo 176 numeral 1) del Cdigo
Tributario (concerniente a la no presentacin oportuna de sus declaraciones determinativas
de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto an no haya procedido a efectuar la respectiva subsanacin.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato
legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la
obligacin de presentar su declaracin determinativa de tributos, entonces la Sunat no cuenta con los elementos suficientes para practicar una determinacin de la obligacin tributaria
sobre base cierta.
Referencia normativa
Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es,
fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento
N 00152097, por lo que se configur el supuesto tipificado en el numeral 1) del artculo 64
del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta.
&
Mediante el Requerimiento N xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administracin requiri a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a diciembre
de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgndole el plazo de 3 das hbiles, sealando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta.
Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia
que la recurrente no cumpli con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo establecido, la Administracin se encontraba facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista
en el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
15
3.2.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Aqu se alude a dos supuestos diferenciados:
&
Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fiscalizado,
adjuntando la documentacin sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga documentacin sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de inventarios y balances al 31 de diciembre de un determinado ao figuren pasivos por prstamos
onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones, dependiendo
de su magnitud, podrn dar origen a la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
A estos efectos, es pertinente traer a colacin la RTF N 7353-4-2003, la cual ha mencionado que:
El supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario est referido
a aquellos casos en los que habindose encontrado irregularidades en la documentacin
contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago marginados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las guas
de remisin emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre otros, las
declaraciones presentadas o el resto de la documentacin contable elaborada a partir
de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas
respecto a la veracidad de estos ltimos.
16
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin rectificatoria respecto del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modificando la totalidad de los rubros declarados,
entre los cuales modific los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a
sus libros contables; no obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 04 de
agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la fiscalizacin efectuada mediante
Requerimiento N 0255611, notificado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva la configuracin de la causal de determinacin sobre base presunta del numeral 2) del artculo 64
del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 91 de la LIR.
&
3.3.
Ntese que esta causal alude a la no exhibicin de libros contables, facturas y otros
documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guas de remisin, por ejemplo) dentro del procedimiento de fiscalizacin de la Sunat.
17
Referencia normativa
A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N 6635-4-2008, la cual ha sealado:
En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes
de pago solicitados dentro del trmino sealado por la Administracin, se configur la
causal contemplada en el inciso 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Es del caso sealar que en relacin a lo alegado por la recurrente respecto a que los comprobantes de pago s se encuentran en los archivos de la empresa conforme se seala
en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamacin y que no puede
desconocrsele el crdito fiscal, que ello no desvirta la configuracin de la causal pues
estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administracin, siendo que adems
la observacin no est referida al desconocimiento del crdito fiscal y/o gasto correspondiente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibicin.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presentacin de la referida documentacin con posterioridad al plazo establecido en los requerimientos N 00096251 y 00096252, tampoco enerva la configuracin de la causal antes
sealada.
Adems, la RTF N 5955-5-2003 ha contemplado que:
&
En uso de su facultad de fiscalizacin, la Administracin solicit a la recurrente que presente la siguiente documentacin de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro mayor,
registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y compras,
entre otros.
Que segn los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibi, entre
otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, adems consta que adujo
el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser
merituada ya que no precisa que la documentacin extraviada sea la de la recurrente.
En un caso el Tribunal Fiscal consider que la no presentacin del libro de actas de la junta general de accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el
procedimiento de fiscalizacin, no configura la causal de determinacin sobre base
presunta del artculo 64 inciso 3) del Cdigo Tributario.
18
Referencia normativa
En efecto, la RTF N 10971-4-2007 ha dispuesto que:
Que el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece que la Administracin
podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta,
cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin a presentar
y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga
dentro del trmino sealado por esta.
Que, ahora bien, el numeral 16) del artculo 62 del Cdigo Tributario prev que en ejercicio
de la facultad fiscalizadora, la Administracin autoriza los libros de actas, as como los
registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba
llevar de acuerdo a ley.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibicin del libro de actas
no puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administracin a realizar la determinacin sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del
artculo 64 del Cdigo Tributario (no exhibicin de libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal establecido dicha determinacin es nula.
&
Sobre el particular, cabe anotar que con la expedicin de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artculo 1 inciso f) se ha
definido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a: Los libros de actas, los
libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o
resolucin de superintendencia, sealados en el anexo 1 de la presente resolucin.
De esta forma, la no exhibicin del libro de actas de la junta general de accionistas
ante un requerimiento en el procedimiento de fiscalizacin, encajara actualmente en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, el cual dicta que: El deudor
tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir
sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo haga dentro
del plazo sealado por la Administracin.
Sin embargo, no sera razonable que en atencin a la no exhibicin del libro de actas de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el
Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV, puesto que dicho libro societario nicamente tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categora
(dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta general
de accionistas, la Administracin Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas
19
necesarias para practicar una correcta determinacin del Impuesto a la Renta de tercera
categora y el IGV sobre el sujeto fiscalizado.
Otra cuestin importante de anotar consiste en lo que sucedera si a la empresa
Consultoras Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelacin de las facturas a sus
proveedores a travs de los medios de pago a que alude el artculo 5 del Decreto Supremo
N 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados
de cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultoras
Cynthia S.A.C. solicitndole expresamente copia de los cheques no negociables con los
cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fiscalizado no entrega la referida
documentacin debido a que no cuenta con ella.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
3.4.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
Referencia normativa
En la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, es la Administracin quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este debe
ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la
utilizacin del procedimiento de presuncin, las ventas omitidas determinadas a travs
de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido
cuantificadas en aplicacin de una presuncin.
20
RTF N 5203-4-2008:
De la revisin de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con
los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho
ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que
el Sr. Augusto Santiesteban otorg en prstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y
S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que segn lo acordado en las clusulas segundas
de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los das 25 de enero y 31
de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentacin que
acredite los supuestos prstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo adems que
los citados contratos consignan un sello de certificacin notarial cuya falta de autenticidad
ha sido corroborada por la Administracin. De lo expuesto se concluye que se ha confi gurado la causal tipificada en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, referente
a consignar pasivos falsos, as como la causal regulada en el inciso 2) del citado artculo,
debido a que la documentacin sustentatoria (contratos de prstamo y libros contables)
ofrece dudas sobre su veracidad.
RTF N 9309-3-2004:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisicin de un inmueble en el periodo correspondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del
testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el ao 1997,
este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administracin efecte una
determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales
2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
3.5.
&
Asimismo, las inconsistencias tambin pueden provenir del cotejo de los comprobante de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de compras por su
comprador.
En atencin a ello, la RTF N 476-3-2001 ha sealado que: En el resultado del requerimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por adulteracin
de comprobantes de ventas, segn cruce de informacin efectuada, lo cual habilit a la
Administracin Tributaria a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta,
conforme a lo prescrito en el artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.
21
Referencia normativa
Adems, cabe tener en consideracin la RTF N 332-2-2004 de observancia obligatoria,
que prescribe lo siguiente:
El numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que la Administracin podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando se
verifiquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros
contables del deudor tributario o de terceros.
La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada
a un hecho previo, consistente en la comparacin del contenido de los comprobantes de
pago con los registros contables.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se realizan, debiendo contener informacin mnima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe
el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identificndolos por tipo y
el nmero de comprobante, fecha de emisin, importe de la operacin, entre otros datos,
queda claro que si ha de compararse la informacin de una operacin consignada en un
comprobante de pago (contenido), tal informacin solo podr ser objeto de comparacin
con los registros, en la medida que estos ltimos tengan alguna referencia a la operacin,
lo cual nos lleva necesariamente a la anotacin del comprobante en el registro, toda vez
que no podemos hablar de comparar una informacin si se carece de algn referente para
hacerlo.
&
Ser a partir de la comparacin que se realice de la informacin de una operacin consignada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operacin en los
registros, que podr establecerse la coincidencia o no de la informacin que figure en los
comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre la
informacin del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepancias que sobre un mismo aspecto de la operacin exista entre lo anotado en el comprobante de pago y los registros, as como las omisiones en la anotacin de elementos de la
operacin advertidas en el comprobante o en los registros.
Se concluye que la situacin regulada por el numeral 5) del artculo 64 del Cdigo
Tributario est referida al caso en el cual la informacin que figure en los comprobantes (contenido) no coincide con los registros contables del contribuyente y no
cuando tales comprobantes no han sido registrados.
Lo sealado es sin perjuicio que la omisin de registrar comprobantes de pago pueda
considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna otra de las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario, para efecto de la determinacin de la
obligacin tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2) o 4) del citado dispositivo.
22
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por
las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos
de ley
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
3.6.
Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo
Tributario, adems de desencadenar el cierre del local o una multa, tambin constituyen una
causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artculo 64
numeral 6) del Cdigo Tributario.
&
(7)
As, el Informe N 219-2003-SUNAT ha sealado que: La deteccin por parte de la Administracin Tributaria del no otorgamiento
del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con
el acta probatoria levantada.
23
Referencia normativa
Por otro lado, resulta pertinente traer a colacin el Informe N 129-2002-SUNAT, el cual
ha sealado lo siguiente:
La determinacin sobre base presunta es un mtodo alternativo para establecer la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Este carcter alternativo, precisamente, implica
que la falta de certeza sobre la realizacin del hecho imponible no faculta a la Administracin Tributaria a extender los alcances de la determinacin a periodos tributarios distintos
a los que debe pertenecer la obligacin tributaria presumida. Dado que el recurso a la
base presunta reemplaza al de base cierta, la determinacin de la obligacin tributaria
conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta
la Administracin Tributaria, sobre periodos fiscales que no fuesen los mismos sobre los
cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Ante una consulta institucional solicitando la aclaracin del Informe N 129-2002SUNAT, en el sentido de que si a efectos de determinar el IGV sobre base presunta es
necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se
compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de fiscalizacin, se emiti el Informe N 219-2003-SUNAT, el cual manifest que:
&
Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, resulta suficiente la existencia de un acta probatoria levantada en algn mes
comprendido dentro del procedimiento de fiscalizacin, entendiendo que este se realiza
de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos
a fiscalizacin.
24
3.7.
Referencia normativa
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 943 - Ley del Registro nico de Contribuyentes,
dispone lo siguiente:
Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes
supuestos:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, conforme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad,
en virtud a lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser
cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva.
c) Que se acojan a los regmenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de
excepcin previstos en la Ley General de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la Sunat considere necesaria su incorporacin al registro.
&
Por su parte, el artculo 2 inciso a) de la Resolucin de Superintendencia N 2102004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo N 01 de dicha
norma, establecen la obligatoriedad de inscripcin en el RUC de las personas naturales,
sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de
responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, sociedades annimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Per
de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados,
contratos de colaboracin empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades
civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entidades de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros.
A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en
el RUC, ello no puede dar lugar a la determinacin sobre base presunta del Impuesto a la
Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Pblico nacional, les alcanza la inafectacin del Impuesto a la Renta del artculo 18 inciso a) del TUO de
25
El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
Sunat, o llevando estos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso
mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisin incluye a los sistemas,
soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros
o registros
&
3.8.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
-
El artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario antes de su modificacin por el Decreto Legislativo N 941 (vigente desde el 1 de enero de 2004), estableca como habilitacin
para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: Cuando los libros y/o registros
contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales.
De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido algunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinacin de las obligaciones
tributarias, ello no acarreaba la incursin en la causal del artculo 64 numeral 8) del Cdigo
Tributario.
Por ello es que la RTF N 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del
2001), sealaba que: En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simplemente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no ha sido
legalizado dentro de los plazos establecidos, incurrindose en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto
26
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le corresponden llevar, podra ser acreedor de la infraccin del artculo 175 numeral 1) del Cdigo
Tributario, cuya sancin es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. Ntese que esta causal de presuncin de impuestos es diferente a la consignada en el artculo
64 numeral 3) del Cdigo Tributario, que hace referencia a la falta de entrega o exhibicin de
los libros y registros contables ante la Administracin Tributaria.
b) Cuando el contribuyente no haya legalizado los libros y registros contables, o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales
El artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT apunta lo
siguiente: Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados antes
de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas.
&
De esta forma, si ante una fiscalizacin de la Sunat, el auditor detecta que algunos
libros contables con incidencia tributaria (registro de ventas y libro diario, por ejemplo), no se
encuentran legalizados, ello no acarrear solamente la infraccin del artculo 175 numeral
2) del Cdigo Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del ao
anterior), sino que tambin puede derivar en una determinacin sobre base presunta de
impuestos, a merced de la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del mismo cuerpo
legal.
Por otro lado, el anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT
estipula el plazo mximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables:
-
Libro caja y bancos: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente a
aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida
de efectivo o equivalente de efectivo.
Libro de inventarios y balances: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
Libro diario: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas
las operaciones.
27
Libro diario de formato simplificado: tres meses desde el primer da hbil del
mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Libro mayor: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Registro de activos fijos: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del
ejercicio gravable.
- Registro de ventas: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente
en que se emita el comprobante de pago respectivo.
- Registro de compras: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
- Registro de costos: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio
gravable.
- Registro de inventario permanente en unidades fsicas: un mes desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la
entrada o salida de bienes.
- Registro de inventario permanente valorizado: tres meses desde el primer da
hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada
o salida de bienes.
Cabe recordar que la infraccin por llevar con atraso mayor al permitido los libros
contables permitir determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ello dificulte
a la Sunat determinar correctamente la obligacin tributaria. De esta forma, si antes de
cualquier fiscalizacin o verificacin de la Sunat, el contribuyente regulariza la infraccin del
artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los libros
de contabilidad), entonces no debera proceder la determinacin de impuestos en forma
presunta con mrito en el artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
3.9.
&
Igualmente, si en una fiscalizacin a Vldik Consultores S.A.C. respecto del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 haba
llevado con atraso el libro de inventario y balances, nicamente procedera la infraccin del
artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario, pero no la determinacin de impuestos sobre
base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontr ninguna irregularidad al contribuyente.
No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat,
aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros
La comunicacin a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros siniestrados, robados o extraviados, as como el periodo tributario y/o ejercicio al que corresponden, adjuntando copia certificada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de
libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deber indicar la fecha en que fueron
28
legalizados, el nmero de legalizacin, y adems los apellidos y nombres del notario que
efectu la legalizacin o el nmero de juzgado en que se realiz esta, si fuera el caso.
El artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que
en los casos de extravo, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyente cuenta con un plazo de 60 das calendario de ocurridos los mencionados hechos para
rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa
solicitud del administrado, la Sunat podr conceder una prrroga en la reconstruccin de los
libros o registros contables.
Asimismo, el artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT
dispone lo siguiente: La Sunat podr verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera
sufrido la prdida o destruccin sealadas. De verificarse la falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la Sunat podr utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta, en aplicacin del numeral 9) del artculo 64 del Cdigo
Tributario.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Finalmente, cabe recordar que el artculo 5 inciso d) del Decreto Legislativo N 813
(Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos aos ni
mayor de cinco aos y con 180 a 365 das multa, el que estando obligado por las normas
tributarias a llevar libros y registros contables destruya u oculte total o parcialmente los
libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributacin.
&
29
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Con similar criterio al establecido en el Informe N 129-2002-SUNAT (sobre presuncin de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una
gua de remisin remitente o transportista en el ao 2007 nicamente amerita la presuncin
de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos, como el ao
2006 o 2008).
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renen los requisitos
y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de
remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez
(artculo 174 numeral 5) del Cdigo Tributario).
- Remitir bienes con documentos que no renen los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otros
documentos que carezcan de validez (artculo 174 numeral 9) del Cdigo Tributario).
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guas de remisin u otros documentos
complementarios que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo
de operacin realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artculo
174 numeral 10) del Cdigo Tributario).
Para finalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modificacin del artculo
64 numeral 10) del Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N 953 (vigente este ltimo
desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso estableca como causal presuntiva lo siguiente:
Se detecte la remisin de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto en las normas para sustentar la remisin, o con documentos que no
&
Las infracciones del Cdigo Tributario que son pasibles de originar la causal de presuncin del artculo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son:
30
renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas
de remisin, u otro documento que carezca de validez.
De esta forma, hasta febrero de 2004, nicamente se aplicaba la causal de presuncin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario cuando se configuraban las infracciones del artculo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.
3.11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los periodos tributarios que se establezcan mediante decreto supremo
El artculo 4 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que el deudor tributario
adquirir automticamente la condicin de no hallado (sin que para ello sea necesaria la
emisin y notificacin de acto administrativo adicional alguno), si luego que la Administracin
Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea notificar los documentos mediante correo
certificado o mensajero o verificar el domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes
situaciones:
-
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Por otro lado, el artculo 6 del Decreto Supremo N 041-2006-EF indica que la Sunat
requerir al contribuyente que adquiri la condicin de no hallado para que cumpla con
declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el ltimo da hbil del mes en que se le efecta
el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no habido.
&
Referencia normativa
31
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta forma, supongamos que la empresa Jorge Boys S.A.C. haya sido notificada
como no habido en abril de 2009. Si en junio del mismo ao, la Administracin Tributaria le
inicia una fiscalizacin del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007
y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF
para determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios fiscales mencionados.
Por otra parte, cuando la Sunat emprende una verificacin de los libros y registros
contables del contribuyente(8) en una fecha que precisamente ha sido notificado como no
habido, entonces el rgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada
la verificacin, inicie una fiscalizacin sobre los periodos tributarios y determine impuestos
sobre base presunta mediante resoluciones de determinacin.
&
3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa
modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego
no autorizados o no registrados; as como cuando se verifique que la informacin
declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la
actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas
otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan
la actividad de casino y mquinas tragamonedas.
(8)
Cabe recalcar que la verificacin es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las informaciones
de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentacin sustentatoria ni las operaciones realizadas. En: HUAMAN CUEVA,
Rosendo. Ob.cit., p. 398.
32
La Ley N 27153, que regula la explotacin de los juegos de casino y mquinas tragamonedas, ha establecido en su artculo 13 que para explotar juegos de casino y mquinas
tragamonedas se requiere autorizacin expresa otorgada por la autoridad competente, debiendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el artculo 14.
Por su parte, el artculo 25 de la mencionada norma prescribe que la Direccin Nacional de Turismo del Mincetur es el rgano encargado de expedir y revocar las autorizaciones
de explotacin de juegos de casino y mquinas tragamonedas, mientras que el artculo 26
indica que en caso de impugnacin resuelve en segunda instancia administrativa el despacho del viceministro de Turismo.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de mquinas tragamonedas que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las mquinas autorizadas no cumplen con
los requisitos del artculo 10 de la Ley N 27153, entonces la Sunat se encuentra autorizada
a practicar cualquiera de los procedimientos de determinacin sobre base presunta, al verificarse la causal presuntiva del artculo 64 numeral 13) del Cdigo Tributario.
&
3.13. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los
tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora
Este supuesto, contemplado en el artculo 64 numeral 14) del Cdigo Tributario, recin fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo N 981.
Una vez verificado su acaecimiento, procede la presuncin tributaria del artculo 72-D del
mismo Cdigo Tributario.
33
As, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las
instalaciones de la empresa, con el horario diseado y elementos de trabajo de esta ltima,
si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categora (los denominados
contratos de cuarta-quinta), ello no determina la laboralidad de dicha relacin que desencadene la obligacin de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud.
Ms bien encontrar el elemento de subordinacin (caracterstico de toda relacin laboral) en un determinado contrato, no es una tarea nada sencilla. Jorge Toyama nos ha ilustrado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o sntomas de laboralidad, tales como:
la entrega de boletas de pago, inscripcin en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relacin laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud,
pago de beneficios sociales (gratificaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesin de licencias,
entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios
para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepcin de beneficios del
Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros(9).
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Del mismo modo, el autor espaol Martn Valverde ha enunciado como indicios de
dependencia o subordinacin en un determinado contrato de prestacin de servicios personales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento
del horario preestablecido; la utilizacin de despacho o dependencia estable en el centro de
trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestacin de servicios en
exclusiva para un empleador, etc.
Referencia normativa
&
Se confirma la apelada al verificarse que la recurrente no cumpli con pagar las aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificndose la existencia de
relacin laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de
(9)
TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, pp. 120 y 121.
34
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
(10)
35
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
Que durante el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria encontr hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta
correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario
nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que neg haber tenido, se detect
la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas,
a pesar que este afirm haber tenido una sola tarjeta de crdito en el periodo fiscalizado,
no habiendo justificado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar
los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generndose la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 10) (actual numeral 15) del Cdigo Tributario.
La causal a que se refiere el numeral 10) (actual numeral 15) del artculo 64 del Cdigo
Tributario se configura en el caso de las presunciones previstas por la LIR.
&
Sin embargo, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV nicamente constituye un mecanismo de valoracin de la base imponible del IGV, mas no una causal habilitante para la aplicacin de los procedimientos presuntivos contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo
Tributario.
En similar sentido se ha pronunciado la RTF N 8959-5-2009, que ha sealado lo siguiente:
36
disponen un tema distinto, como la facultad de la Administracin Tributaria de estimar el valor de una operacin gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea
fehaciente o no est determinado.
Que en el presente caso, al efectuar la determinacin, la Administracin Tributaria ha
omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base
presunta, siendo que adems el artculo 69 del Cdigo Tributario no constituye una causal
de presuncin por s misma, razones por la acotacin efectuada es nula.
4.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Al igual que las presunciones, las ficciones jurdicas deben encontrarse contenidas
en una norma con de ley, para respetar el principio de reserva en la configuracin de la base
imponible de los impuestos, acorde al artculo 74 de la Constitucin y la Norma IV del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario.
&
(11)
IGLESIAS FERRER, Csar. Derecho Tributario. 1a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2000, p. 671.
37
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
-
5.
Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida
por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en dinero, cualquiera
que sea su denominacin, naturaleza o forma o razn, devenga un inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN)
que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regir dicha presuncin
aun cuando no se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera estipulado que
el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un
inters menor. Tratndose de prstamos en moneda extranjera se presume que
devengan un inters no menor a la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses
del mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao
anterior (artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
Tratndose de mutuos de dinero realizados sin utilizar medios de pago (cheques
no negociables, depsitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, rdenes de
pago, o tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas), la entrega de dinero por
el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario, no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para
el pago de obligaciones o la realizacin de consumos (artculo 8 ltimo prrafo del
Decreto Supremo N 150-2007-EF).
&
1. Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la
misma.
2. Base presunta: En mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal
con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.
En mrito a esta nica disposicin, sin tomar en cuenta su interpretacin sistemtica
con la Norma IV ltimo prrafo del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (que deja entrever
la actuacin discrecional de la Sunat sin caer en la arbitrariedad), ni con el artculo IV numeral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (principio
administrativo de verdad material), el Tribunal Fiscal ha arribado a la siguiente conclusin en
las RTF N 1489-3-2003, N 3066-1-2005 y N 1613-2-2008 las cuales han sealado que:
El artculo 63 del Cdigo Tributario no establece una prelacin que deba observarse para efecto de la determinacin de las obligaciones tributarias en donde
tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrndose la Administracin facultada a utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de
las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario.
38
5.1.
La determinacin tributaria sobre base presunta debe conservar la conexin probabilstica entre el indicio probado y el hecho presumido
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Tal como es sealado por Horacio Ziccardi: La metodologa a utilizar para la presuncin debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues si
bien el mtodo indiciario permite fijar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia
y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoracin que permitan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinacin
objetiva(12).
&
5.2.
Por otro lado, el artculo 62 primer prrafo del Cdigo Tributario estipula que: La
facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de
acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la norma IV del ttulo preliminar. La Norma
IV ltimo prrafo del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario manifiesta que: En los casos
en que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente
optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico,
dentro del marco que establece la ley.
Ya en la sentencia del Tribunal Constitucional N 00090-2004-AA/TC se ha expresado en su fundamento 12) que: Las determinaciones administrativas que se fundamentan en la satisfaccin del inters pblico son tambin decisiones jurdicas, cuya validez
(12)
GARCA BELSUNCE, Horacio A. Tratado de Tributacin. Tomo I, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230.
39
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O
C E
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta forma, no basta el simple hecho de que la compaa Muoz Rockets S.A. no
haya presentado en un requerimiento de la fiscalizacin su libro de actas de junta general de
accionistas, para que la Administracin Tributaria le pueda determinar sobre base presunta
el tributo y periodo fiscalizado; bajo el argumento de que una vez configurada cualquier
causal presuntiva del artculo 64 del Cdigo Tributario, el rgano administrador se encuentra
legitimado a desestimar cualquier intento de aproximacin a la materia imponible sobre base
cierta, aunque los resultados producto de la determinacin de la deuda tributaria sobre base
presunta sean claramente ilgicos e irrazonables.
&
Pinsese, por ejemplo, en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, que habilita la aplicacin de presunciones cuando: La declaracin presentada
o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad
o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Si al contribuyente
Erika Investments S.A.C. se le detecta una sola factura concerniente a una compra al crdito
como pendiente de pago cuando en realidad al 31 de diciembre esta ha sido cancelada, pero
el importe involucrado es nfimo en comparacin con las restantes adquisiciones de dicho
contribuyente, entonces la Administracin no debera aplicar la presuncin del artculo 70
del Cdigo Tributario (basndose en la causal del artculo 64 numeral 2) del mismo cuerpo
legal), sino simplemente reparar el gasto concerniente a los intereses declarados en exceso
por Erika Investments S.A.C.
Referencia normativa
Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cancelada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdigo Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia
se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los
proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron
(13)
GARCA DE ENTERRA, Eduardo; RAMN FERNNDEZ, Toms. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Palestra-Temis, LimaBogot, 2006, p. 518.
40
5.3.
La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio
administrativo de verdad material
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG contiene los principios
del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) el principio del
impulso de oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su
esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral 1.11) del
mencionado artculo recoge el principio de verdad material, a travs del cual en el procedimiento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
A mayor abundamiento, el artculo 162 de la LPAG seala que la carga de la prueba
se rige por el principio de impulso de oficio establecido por la presente ley. En mrito a los
argumentos sealados, una vez que cualquier contribuyente caiga en las abiertas causales
del artculo 64 del Cdigo Tributario, la determinacin presunta de bases imponibles que
realice la Sunat debera ser factible de derribarse con los medios probatorios que aporte el
sujeto fiscalizado. Esto es, el Cdigo Tributario debera recoger la presuncin relativa de impuestos (que admite prueba en contrario), en vez de la presuncin absoluta (que no admite
prueba en contrario).
A estos efectos, cabe recordar lo manifestado por Alex Crdova en el sentido que:
La determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta debe ser de
aplicacin subsidiaria. En efecto, la determinacin sobre base presunta solo puede justificarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligacin
sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta.
41
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
La determinacin sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no
vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva
5.4.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En realidad, como ya se anot, las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario son
muy generales, por lo que en algunos casos la incidencia del administrado en alguna de
ellas no implica la probabilidad de los impuestos presumidos producto de los procedimientos
contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario. Por consiguiente, la presuncin absoluta no debe ser la regla, puesto que ello puede devenir en una determinacin
alejada de la realidad, que trastoque flagrantemente los principios de capacidad contributiva
e interdiccin de la arbitrariedad. En este ltimo escenario, la nica alternativa que cuenta
el contribuyente para ver amparados sus derechos constitucionales consiste en la interposicin de una demanda constitucional de amparo o el inicio de un proceso contencioso
administrativo.
&
Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explcitamente reconocida en nuestra Constitucin, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en
materia tributaria contenido en el artculo 74 de la Carta Magna.
Referencia normativa
En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 00532004-AI/TC ha expresado que:
De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario
sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la
(14)
42
medida que constituye la base para la determinacin de la carga individual con que cada
sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de
igualdad, en su vertiente vertical.
Igualmente, la STC N 2727-2002-AA/TC en su fundamento 4 ha manifestado que:
La potestad tributaria del Estado se encuentra directamente conectada con el derecho
de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad
contributiva, segn el cual el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se
trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han
de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los
contribuyentes.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
En el mbito doctrinario, Julio Fernndez Cartagena ha apuntado lo siguiente:
En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio constitucional implcito en la Constitucin de 1993, y como tal, respetada como lmite al ejercicio
del poder tributario(15).
Si en un caso especfico no existe un grado razonable de causalidad entre la probanza del hecho base contenido en el artculo 64 del Cdigo Tributario con la realizacin del
hecho presumido o ignoto contemplado en las presunciones de los artculos 66 al 72-D del
mismo cuerpo legal; entonces la aplicacin de una presuncin absoluta que no admita prueba en contrario indudablemente vulnerara el derecho constitucional implcito de capacidad
contributiva del sujeto fiscalizado.
&
Si a la compaa Carlos Motors S.A.C. se le detecta en una fiscalizacin sobre el Impuesto a la Renta del periodo 2008 que haba diferencias entre su declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta de ese ao con la casilla de Resultados acumulados del libro de
inventarios y balances al 31 de diciembre de 2008, entonces bajo un criterio de razonabilidad dicha inconsistencia no debera generar la causal presuntiva del artculo 64 numeral
2) del Cdigo Tributario, no procediendo la presuncin de ventas o ingresos por patrimonio
omitido del artculo 70 del mismo cuerpo legal.
Un error de contabilizacin en una casilla del libro de inventarios y balances que tiene
nula incidencia en la correcta determinacin del Impuesto a la Renta, no puede constituir
una causal que habilite la fijacin de la base imponible sobre base presunta. Ello sin duda
constituira un trato discriminatorio respecto de aquellos sujetos que ostentan la misma ca-
(15)
FERNNDEZ CARTAGENA, Julio A. La capacidad contributiva. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Ob. cit., p. 176.
43
pacidad contributiva que Carlos Motors S.A.C., lo que debera ser remediado en nuestro
Estado Constitucional de Derecho.
A mayor abundamiento, cabe recalcar aqu lo sealado por Spisso en el sentido de
que: Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admitir una determinada potencia econmica cuya existencia no est comprobada agravia los
principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto ltimo por falta de
proporcionalidad entre el fin perseguido y el medio escogido(16).
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
RTF N 09252-3-2009:
&
Se confirma la apelada que declara infundada la reclamacin presentada contra las resoluciones de determinacin giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a
la Renta, atendiendo a que la recurrente no ha desvirtuado las imputaciones de pasivos
falsos, lo que conllev a que la Administracin determinar la obligacin sobre base presunta de conformidad con lo regulado por los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo
(16)
SPISSO, Rodolfo, R. Derecho Constitucional tributario. 2a edicin, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 365.
44
Tributario. Se seala que un pasivo es falso cuando las obligaciones que lo conforman
son inexistentes, criterio contenido en la RTF N 751-2-2001.
RTF N 11359-2-2007:
Mediante Requerimiento N 00137756 se solicit a la recurrente que presentara entre
otros, los inventarios fsicos de existencias al inicio y final del ejercicio 2000; no obstante,
no cumpli con presentar el inventario fsico correspondiente al inicio del aludido ejercicio
en la medida que no contaba con l, tal como lo dej consignado en la carta de 19 de
agosto de 2002. En consecuencia, se ha configurado un supuesto habilitante para proceder a la determinacin sobre base presunta.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 970-1-2009:
RTF N 288-1-2007:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Segn se verifica de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, el recurrente obtuvo una prdida tributaria de S/. 1,000.00, sin embargo este realiz adquisiciones por un
importe total de S/. 95,431.00, por lo que la documentacin presentada por este ofrece
dudas respecto a su veracidad o exactitud, configurndose el supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Asimismo se aprecia que en tanto un contribuyente no exhiba la documentacin solicitada en fiscalizacin, tambin se incurrir en la causal regulada en el numeral 3) del artculo
64 del Cdigo Tributario, y que si habiendo exhibido un libro y/o registro contable, este
no se encontrara legalizado en la forma establecida por la ley, tambin se incurrir en la
causal establecida en el numeral 8) de la citada norma.
RTF N 2664-3-2008:
&
Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es,
fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento
N 00152097, por lo que se configur el supuesto tipificado en el numeral 1) del artculo 64
del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta.
Que, asimismo, en cuanto a la presentacin de los libros contables extraviados, estando
a que de conformidad con lo establecido en la Resolucin de Superintendencia N 10699/SUNAT, los deudores tributarios tendrn un plazo de 60 das calendario para rehacer
sus libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones
45
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
O
&
46
RTF N 2406-4-2006:
Si bien en los resultados del Requerimiento N 00028763, se aprecia que el recurrente no cumpli con la presentacin de la documentacin solicitada, en la misma fecha
la Administracin notific el Requerimiento N 00073316, otorgando un nuevo plazo al
recurrente para la presentacin de la documentacin solicitada, habiendo este cumplido
con la presentacin de toda la documentacin requerida dentro del nuevo plazo otorgado,
conforme se indica en los resultados del mismo, por lo que estando al criterio de la RTF
N 518-4-2001 no se habra verificado la causal del numeral 3) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, que seala que el deudor requerido en forma expresa por la Administracin a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustentan la contabilidad,
no lo haga dentro del trmino sealado por esta.
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
47
Tema N 2
PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES
EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O
EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS,
CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO
REGISTRO Y/O LIBRO
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
ASPECTOS GENERALES
Referencia normativa
Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses
consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento
(10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o ingresos
registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro
de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinar
comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administracin
a travs de la informacin obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparacin antes descrita, deber
comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos
declarados en esos meses, incrementndose las ventas e ingresos declarados en los
meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar
las omisiones halladas.
&
1.
48
en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicar
al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrn estas ser inferiores al
importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el prrafo anterior a las ventas
o ingresos registrados o declarados, segn corresponda.
La presuncin detallada en este artculo establece que las omisiones por parte del
contribuyente en la anotacin de sus operaciones de venta o servicios en el registro de
ventas (en caso de que el sujeto fiscalizado tenga rentas de tercera categora) o libro de
ingresos (en caso de que el sujeto fiscalizado sea perceptor de rentas de cuarta categora)
deben verificarse en no menos de cuatro meses dentro de un periodo de doce meses materia de fiscalizacin.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
A estos efectos, cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N 07979-32007 ya ha precisado que la Administracin Tributaria no puede aplicar la presuncin del
artculo 66 del Cdigo Tributario cuando se contemple la omisin de ventas o ingresos del
10% de las ventas en menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos dentro de un
periodo de doce meses.
Supongamos que en una fiscalizacin por el periodo tributario 2008, en uno de los
primeros requerimientos de informacin, al contribuyente Amanda Golds S.A.C. se le han
detectado omisiones en el registro de ventas en no menos de cuatro meses consecutivos
que superan en promedio el 10% de las ventas de dichos meses, pero posteriormente en
otro requerimiento o antes que culmine el proceso de fiscalizacin, dicha empresa cumple
con corregir todas o gran parte de las omisiones en el registro de compras.
&
Sin embargo, consideramos que si un contribuyente no hubiera cumplido con la anotacin de sus ventas en el registro de ventas hasta la fecha sealada en un determinado requerimiento, pero lo hace antes del cierre de la fiscalizacin o como producto de un siguiente
requerimiento, la Administracin contar con datos suficientes para determinar la obligacin
tributaria sobre base cierta, no justificndose la aplicacin de la base presunta del artculo
66 del Cdigo Tributario, sin perjuicio de la imposicin de la sancin por la comisin de la
infraccin contemplada en el artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario respecto al atraso
de los libros.
Referencia normativa
Por otro lado, cabe indicar que el Informe N 215-2003-SUNAT ha establecido cuando no
aplica la presuncin:
Dado que la aplicacin de un procedimiento de determinacin sobre base presunta se
presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuantificar el importe del
tributo, debemos concluir que la presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del
Cdigo Tributario no resultar de aplicacin cuando el contribuyente a pesar de no haber
49
registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas
en su declaracin pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
El segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario plantea el supuesto en que
cuando el contribuyente no cumpla con la exhibicin de su registro de ventas, la Sunat podr aplicar el procedimiento presuntivo en la medida que compruebe la omisin de ventas
a travs de informacin obtenida por terceros en no menos del 10% respecto a las ventas
declaradas por el contribuyente en un lapso mnimo de cuatro meses.
El porcentaje obtenido de la referida comparacin se aplicar a los meses restantes,
teniendo en cuenta que el porcentaje considera los cuatro meses donde se comprobaron las
omisiones de mayor monto, es decir, si se comprueban omisiones en ms de cuatro meses,
solo se evaluarn los cuatro mayores.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La Sunat tiene la facultad de ampliar las omisiones halladas dentro del proceso de
fiscalizacin, lo que hara que las ventas aumentadas en funcin del porcentaje de omisiones pudieran ser modificadas.
Tambin la informacin puede ser contrastada a travs del PDT 3550 Detalle de
operaciones, el cual debe ser presentado ante la Administracin cuando se notifique al
contribuyente mediante requerimiento dentro de un proceso de fiscalizacin.
&
Asimismo, es pertinente sealar que si bien un contribuyente puede incurrir en algunos de los supuestos establecidos para la aplicacin de las presunciones, en el caso
particular de no exhibir el registro de ventas, la Sunat puede tomar informacin de otro tipo
de documentacin, como por ejemplo comprobantes de pago, rdenes de compra o libros
contables, lo cual permitira determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y ya no
sobre una base presunta.
En el supuesto de contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones comerciales, tambin es requisito para la aplicacin de la base presunta descrita
en este artculo, haber omitido la anotacin de las ventas en un periodo mnimo de cuatro
meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al 10% de las
ventas de dichos meses.
50
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Es de importancia sealar que en todos los supuestos descritos en el presente artculo las omisiones detectadas en ningn caso podrn ser inferiores al importe que resulte
de aplicar el porcentaje mencionado a las ventas o ingresos registrados o declarados segn
corresponda.
Referencia normativa
2.
&
Para la aplicacin del artculo 66 del Cdigo Tributario debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el presente caso, la Administracin solo
ha constatado facturas de ventas registradas por montos inferiores y facturas giradas a
distintos contribuyentes, supuestos distintos a los sealados en la norma, procede dejar
sin efecto el reparo de presuncin de ingresos por omisiones en el registro de ventas.
51
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O
E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Cabe indicar que solo admiten prueba en contrario las causales invocadas por la
Administracin Tributaria con posterioridad a los reparos hechos y al momento de emitirse
la resolucin de determinacin.
&
A la empresa La Buena Mesa S.A. se le notific un primer requerimiento dentro del proceso de fiscalizacin iniciado en marzo de 2010, requirindole documentacin e informacin
del registro de ventas del periodo junio 2007- mayo 2008. A continuacin se muestran
los datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la Administracin
para determinar la obligacin tributaria sobre la base presunta del artculo 66 del Cdigo
Tributario:
52
REPARO
VENTAS
PORCENTAJE
MONTO
VENTAS
VENTA
MONTO
OMITIDAS
DE LA
APLICANDO
DECLARADAS
OMITIDA
MAYOR
DETECTADAS
OMISIN
PORCENTAJE
S/.
%
ENTRE (1)
S/ (1)
GENERAL
OMISIN (2)
Y (2)
MESES
JUNIO 2007
180,000
24,000
13.33
12.63
22,734
24,000
SETIEMBRE 2007
178,000
34,000
19.10
12.63
22,481
34,000
ENERO 2008
250,000
27,000
10.80
12.63
31,575
31,575
MARZO 2008
190,000
15,800
8.32
12.63
23,997
23,997
TOTAL
798,000
100,800
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Aplicando la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, se imputarn ingresos en los
meses restantes de la siguiente manera:
MESES
JUNIO 2007
JULIO 2007
AGOSTO 2007
OCTUBRE 2007
NOVIEMBRE 2007
SETIEMBRE 2007
REPARO
IGV OMITIDO
180,000
24,000
4,560
168,000
21,218
4,031
152,000
19,198
2,425
178,000
34,000
6,460
165,000
20,840
3,960
172,000
21,724
4,128
169,000
21,345
4,056
DICIEMBRE 2007
VENTAS REGISTRADAS
DECLARADAS S/.
&
En funcin del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del ao 2007, el incremento
de S/. 162,325 ser considerado renta neta.
MESES
VENTAS REGISTRADAS
DECLARADAS S/.
REPARO
IGV OMITIDO
ENERO 2008
250,000
31,575
5,999
FEBRERO 2008
205,000
25,892
6,059
MARZO 2008
190,000
23,997
4,559
ABRIL 2008
185,000
23,366
5,306
184,000
23,239
5,424
1 014,000
128,069
MAYO 2008
TOTAL
En funcin del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del ao 2008 el incremento
de S/. 128,069 ser considerado renta neta.
53
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
VENTAS A
COMERCIAL
SENSACIN
DECLARADAS
MESES
SETIEMBRE 2007
VENTAS A
COMERCIAL
SENSACIN NO
DECLARADAS
TOTAL
OMISIN
PORCENTAJE OMITIDO
SOBRE LAS VENTAS
A COMERCIAL
SENSACIN
187,000
57,000
57,000
30.48%
154,000
----------
----------
----------
FEBRERO 2008
----------
110,000
110,000
100%
MARZO 2008
112,000
57,000
57,000
50.89%
48,000
47,000
47,000
97.92%
TOTAL
JULIO 2008
MAYO 2008
DICIEMBRE 2007
120,000
35,000
35,000
29.17%
621,000
306,000
306,000
49.28%
&
Como lo establece el segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, con base en
la informacin brindada por Comercial Sensacin E.I.R.L., se ha verificado que Abastece
al toque S.A.C. ha tenido omisiones con su cliente durante no menos de cuatro meses,
que en trminos porcentuales equivale al 49.28%, sobrepasando el 10% de las ventas
declaradas en esos meses.
En aplicacin del penltimo prrafo del artculo 66, se debe establecer un porcentaje que
solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor monto,
siendo esto de la siguiente manera:
MESES
FEBRERO
SETIEMBRE
MARZO
MAYO
TOTAL
VENTAS OMITIDAS
2008
2007
2008
2008
271,000
54
PORCENTAJE
110,000
57,000
57,000
47,000
86.30%
REPARO
IGV OMITIDO
SETIEMBRE 2007
161,381
30,662
DICIEMBRE 2007
132,902
25,251
FEBRERO 2008
110,000
20,900
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
96,656
18,365
MAYO 2008
47,000
8,930
JULIO 2008
103,560
19,676
651,499
123,784
TOTAL
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
MARZO 2008
A efectos del Impuesto a la Renta de los aos 2007 y 2008, los incrementos de S/. 294,283
y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada ao respectivamente.
El contribuyente Marco Njar percibe rentas de cuarta categora desde el ao 2006. Adems dicha persona se inscribi en el rgimen general de rentas de tercera categora en
al ao 1998.
Julio 2008
S/. 14,500
S/. 8,900
&
Abril 2008
La Administracin Tributaria le realiz una fiscalizacin por las rentas de cuarta categora
del ejercicio 2008, revisando su libro de ingresos encontr omisiones en la anotacin de
sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de:
Setiembre 2008
S/. 5,200
Noviembre 2008
S/. 7,450
El Sr. Njar no percibi otros ingresos de cuarta categora salvo en los meses indicados,
por tanto decidi no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por servicios profesionales durante todo el ao 2008.
La Administracin Tributaria en virtud de lo dispuesto en la Resolucin de Superintendencia N 007-2008/SUNAT en su artculo 1, seala que le corresponda realizar pagos a
cuenta mensuales por haber sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que
por ningn ingreso mensual se le practicaron retenciones.
En aplicacin de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta regulada
por los artculos 65-A y 66 del Cdigo Tributario, se le determina el reparo y su efecto
sobre el Impuesto a la Renta, tomando tambin en consideracin las rentas de tercera
categora obtenidas durante el ao 2008:
55
INGRESO POR
CUARTA CATEGORA
OMITIDO
MESES
REPARO A LA RENTA DE
TERCERA CATEGORA 2008
ABRIL 2008
14,500
15,000
14,500
JULIO 2008
8,900
14,450
8,900
SETIEMBRE 2008
5,200
17,000
5,200
NOVIEMBRE 2008
7,450
18,365
7,450
36,050
64,815
36,050
TOTAL
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La aplicacin de la presuncin tendr efectos sobre la renta neta de tercera categora del
ao 2008 incrementndola en S/. 36,050, segn lo establecido en el penltimo prrafo del
artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
Ntese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta
categora del ao 2008, el porcentaje dispuesto en el artculo 66 ser siempre mayor al
10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado ser el mismo al ingreso
detectado.
RTF N 3804-2-2004:
&
En el caso de autos, la recurrente efectu operaciones de venta por servicios varios, por
los cuales emiti facturas por el valor de la operacin, siendo anotado por un monto menor, monto que se comprob en las facturas que emiti a su cliente PetroPer S.A., toda
vez que las facturas giradas se encontraban anotadas en el registro de ventas, se estara
ante el registro de una operacin de menor valor y no ante una omisin en el registro de
ventas.
As, para aplicar el artculo 66 del Cdigo Tributario, debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el caso de autos, para la determinacin
del porcentaje de omisin, la Administracin Tributaria ha considerado operaciones de
venta registradas por montos menores, los ingresos presuntos han sido determinados
sobre supuestos distintos a los sealados en la norma.
RTF N 430-1-2005:
Que el artculo 66 del Cdigo Tributario no ha establecido un procedimiento que le sea
aplicable al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho dispositivo
refiere que los ingresos omitidos se incrementarn a la renta neta gravable del ao o
ejercicio fiscalizado.
56
RTF N 2093-5-2003:
Si por efecto de la determinacin sobre base presunta, los ingresos superasen el monto
lmite permitido para el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir del mes siguiente de ocurrido el hecho la recurrente no estara dentro del rgimen especial, sino
del rgimen general, y le sera de aplicacin la presuncin del artculo 66 del Cdigo
Tributario.
RTF N 12352-2-2007:
Cuando la Administracin Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre
lo declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el
registro de ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crdito), este
hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base
presunta establecidos en el Cdigo Tributario; pero una vez que opta por aplicar alguno de
dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado determinado presuntivamente,
dado que interpretar lo contrario conllevara el riesgo de una doble acotacin, como ha
sucedido en el caso de autos.
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
57
Tema N 3
PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE
COMPRAS
El artculo 67 del Cdigo Tributario establece la procedencia de esta presuncin
cuando en el registro de compras o proveedores, se compruebe omisiones en no menos de
cuatro meses consecutivos o no consecutivos.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta forma, las omisiones detectadas en el registro de compras deben ser de una
relativa magnitud, por lo que si estas se encontraran solamente en tres periodos mensuales
o menos comprendidos en el requerimiento, entonces no ser de aplicacin el artculo 67 del
Cdigo Tributario, cabiendo nicamente la determinacin de impuestos sobre base cierta.
Referencia normativa
1.
&
Dado que el artculo 67 del Cdigo Tributario no contiene distincin alguna al respecto,
el procedimiento de determinacin contenido en dicha norma resulta igualmente aplicable
a las empresas que tengan uno o ms de un giro de negocio, sin importar si se dedican
exclusivamente a la comercializacin de bienes o no.
Asimismo, dicha situacin origina que la declaracin presentada (PDT 621, y declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta) ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, puesto que las compras omitidas de anotar en el registro de compras hacen presuponer
la realizacin de ventas marginadas de la contabilidad, configurndose tambin la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
58
Referencia normativa
De esta manera, la RTF N 0041-3-2000 ha precisado:
Que en el artculo 64 del Cdigo Tributario se encuentran los supuestos que facultan
a la Administracin Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, pudiendo citar, entre otros, cuando la declaracin presentada
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud y cuando el deudor tributario oculte
activos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
Que durante el proceso de fiscalizacin, la Administracin Tributaria efectu cruces de
informacin con uno de los proveedores, Almacenes Cerveceros del Norte S.A., de donde se verific que la existencia de omisiones al registro de compras en los meses de
noviembre y diciembre de 1994, hecho que no es desvirtuado por el contribuyente, configurndose las causales de determinacin sobre base presunta indicadas a que alude el
artculo 64 del Cdigo Tributario.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Igualmente, la RTF N 13155-4-2009 ha manifestado que:
Conforme se ha dado cuenta precedentemente, la documentacin obtenida de los cruces de informacin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias
de las facturas emitidas a la recurrente y su anotacin respectiva en el registro de ventas,
las guas de remisin respectivas por el traslado de la mercadera al domicilio de la recurrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en almacn sin
asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes de pago as como los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsitos bancarios por los importes consignados en las facturas de venta antes sealadas.
2.1.
PRESUNCIN APLICABLE CUANDO LAS OMISIONES COMPROBADAS EN EL REGISTRO DE COMPRAS SEAN IGUALES O MAYORES AL 10% DE LAS COMPRAS EN NO
MENOS DE CUATRO MESES
&
2.
Que de lo expuesto y considerando la documentacin obtenida de los cruces de informacin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar
que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no
fueron anotadas en su registro de compras, lo cual configura la causal establecida en el
numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario, al existir dudas respecto a la veracidad y
exactitud de las declaraciones presentadas y la documentacin complementaria.
El artculo 67 inciso a) del Cdigo Tributario indica que cuando el total de las omisiones comprobadas por la Administracin Tributaria en no menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos, sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses, se
incrementarn las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos
en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas.
59
Cabe distinguir que el porcentaje de omisiones que se atribuye en los meses restantes comprendidos en el requerimiento, ser calculado considerando nicamente el promedio
de los cuatro meses en que se comprobaron las omisiones de mayor monto, tal como es
indicado por el artculo 67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
Esto se encuentra acorde con lo sealado en el Informe N 190-2003-SUNAT, el cual ha
sealado que:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La Administracin detect omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83,
S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas
de S/. 321,354.50, que representa ms del 10% de las compras de tales meses (39.66%),
por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artculo 67 del
Cdigo Tributario.
&
Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas tomando en cuenta los 4 meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es
decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y
S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73%
de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje
que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a diciembre de 2004, obteniendo as ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62,
S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17,
S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57, lo cual se ajusta al procedimiento del artculo 67 del Cdigo Tributario.
2.2.
60
----------------------Costo de ventas
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
A tales efectos, cabe tener en consideracin la RTF N 13155-4-2009, la cual ha manifestado que:
&
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda ser
inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado en base al
margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos de las
declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor.
Que la Administracin a efectos de efectuar dicha comparacin, ha calculado ndices
de rentabilidad de 1.05 en base a la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente,
de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas
similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administracin tom el ndice mayor de 1.37 que corresponda a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses
obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicacin del 55.73%, con excepcin de
julio de 2004.
Cabe sealar que de autos no resulta posible verificar que las aludidas empresas 1, 2 y
3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
61
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los ndices de rentabilidad determinados de tales empresas similares, proceda efectuar la comparacin utilizando el ndice de
utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas.
Para determinar las empresas que son de giro similar al contribuyente fiscalizado,
se deben analizar diferentes elementos, tales como: misma CIIU, cdigo de ubigeo, nmero
de trabajadores, monto de activos, similar cantidad de ingresos anuales, productos que se
negocian, entre otros.
Referencia normativa
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
As, la RTF N 5640-5-2006 ha considerado que:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Cabe advertir que segn figura en los papeles de trabajo de fiscalizacin, las 2 empresas
seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las
cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma
actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suficiente, pues podra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros
productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen
diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una
distorsin en la comparacin efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado.
En el supuesto de que el contribuyente no hubiera presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta en el periodo inmediato anterior al fiscalizado, la Sunat debe acudir al
ejercicio precedente al anterior para calcular el margen de utilidad bruta derivado de la DJ
anual del Impuesto a la Renta, comparndolo con el ndice de utilidad (renta bruta/ costo de
ventas) que han obtenido otras empresas de giro similar en el ejercicio inmediato anterior.
&
De esta forma, si a la empresa Andy Grones S.A.C. (dedicada a la venta de electrodomsticos) se le est fiscalizando el Impuesto a la Renta del 2006, y dicha compaa no
ha cumplido con presentar la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2005 hasta el momento,
entonces se va a tomar como referente el margen de utilidad bruta que Andy Grones S.A.C.
ha obtenido en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2004. Dicho resultado se va a comparar con el margen de utilidad bruta que hayan obtenido otras empresas de giro similar a
Andy Grones S.A.C. (mismo CIIU y ubicacin geogrfica, similar cantidad de trabajadores y
activos, relacin en los productos que son comercializados) en el periodo 2005.
Solamente en el supuesto en que el contribuyente auditado no haya presentado ninguna DJ anual del Impuesto a la Renta desde su constitucin, entonces para determinar el
margen de utilidad bruta se toma en consideracin nicamente el ndice de rentabilidad de
otras empresas con negocio similar, conforme lo prescribe el artculo 67 inciso a) del Cdigo
Tributario.
Caso prctico
La empresa Telares Erika S.A.C. ha sido objeto de una fiscalizacin por la Sunat por el periodo tributario 2007. A dicha compaa se le detect compras omitidas de registrar cuyo
proveedor fue Distribuidores Alfonso S.A.C., cuyo detalle es como sigue:
62
MES
COMPRAS
Febrero
S/. 130,000
Abril
S/. 135,000
Mayo
S/. 140,000
Agosto
S/. 120,000
Noviembre
S/. 150,000
TOTAL
S/. 675,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Asimismo, se cuenta con los siguientes datos:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
En primer lugar, cabe anotar que si bien en cinco periodos mensuales se le han encontrado compras omitidas a Telares Erika S.A.C., sin embargo, tal como lo prescribe el artculo
67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario, solamente se tienen en cuenta los cuatro
meses de mayor omisin para la presuncin en los restantes periodos mensuales fiscalizados. As, tenemos:
Periodo 2007
Febrero
500,000
130,000
Abril
480,000
135,000
Mayo
300,000
140,000
Agosto
600,000
120,000
Noviembre
530,000
150,000
2410,000
675,000
TOTAL
% omisiones (TOTAL B/TOTAL A) x 100
28.00%
63
Este porcentaje hallado se aplica a los dems meses del requerimiento en que no se
encontraron compras omitidas:
Ventas
declaradas
(B)
Periodo
2007 (A)
% omisin
(C)
Ventas presuntas
(D)
IGV omitido
Enero
350,000
28%
98,000
18,620
Marzo
460,000
28%
128,800
24,320
Junio
530,000
28%
148,400
28,196
Julio
650,000
28%
182,000
34,580
Setiembre
400,000
28%
112,000
21,280
Octubre
450,000
28%
126,000
23,940
Diciembre
700,000
28%
196,000
37,240
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
En los meses en que se detectaron a Telares Erika S.A.C. compras omitidas hay un procedimiento especial. Para ello, primero se debe encontrar el ndice de rentabilidad bruta que
resulte mayor entre aquel que arroja la DJ anual del Impuesto a la Renta del contribuyente
fiscalizado, con aquel obtenido de empresas de rubro similar.
- DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006:
&
Ventas netas
Costo de ventas
(A)
9000,000
8100,000
900,000
11.11%
Empresa similar 1
9200,000
8350,000
850,000
10.18%
Empresa similar 2
8900,000
7950,000
950,000
11.95%
Empresa similar 3
9300,000
8200,000
1100,000
13.41%
64
Renta bruta
(B)
13.41%
Seguidamente procedemos a encontrar las ventas omitidas en los meses que se detectaron compras omitidas. Para ello, en primer lugar, determinamos las compras omitidas
aplicando el margen de utilidad bruta:
Periodo
2007
Compras omitidas
% margen de
utilidad
Margen de utilidad en
nuevos soles
Ventas omitidas
(A)
Febrero
130,000
13.41%
17,433
147,433
Abril
135,000
13.41%
18,103.5
153,103.5
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
140,000
13.41%
18,774
158,774
Agosto
120,000
13.41%
16,092
136,092
Noviembre
150,000
13.41%
20,115
170,115
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Mayo
Periodo
2007
Ventas omitidas
aplicando
margen bruto
de utilidad (A)
Compras
omitidas
(B)
% promedio
de omisin en
cuatro meses
(C)
Ventas omitidas en
funcin del % promedio
de omisin en cuatro
meses (B x C) + B = D
Mayores
ventas
omitidas
entre A y D
Ahora, comparamos con las ventas omitidas de acuerdo al porcentaje de omisin en los
cuatro meses con mayores compras omitidas:
130,000
28%
166,400
166,400
135,000
28%
172,800
172,800
140,000
28%
179,200
179,200
136,092
120,000
28%
153,600
153,600
170,115
150,000
28%
192,000
192,000
147,433
Febrero
Agosto
Noviembre
158,774
&
Mayo
153,103.5
Abril
Finalmente, determinamos el IGV por las ventas presuntas en cada uno de los meses del
2007:
65
Periodo
2007
Ventas presuntas
(B)
Enero
IGV omitido
98,000
18,620
Febrero
166,400
31,616
Marzo
128,000
24,320
Abril
172,800
32,832
Mayo
179,200
34,048
Junio
148,400
28,196
Julio
182,000
34,580
Agosto
153,600
29,184
Setiembre
112,000
21,280
126,000
23,940
192,000
36,480
196,000
37,240
Octubre
Noviembre
Diciembre
TOTAL
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
1854,400
Ntese que se ha determinado el IGV presunto en funcin de compras omitidas de contabilizar. En rigor, el IGV de las compras omitidas se destina a operaciones gravadas con el
IGV (el IGV presunto determinado por la Sunat en una fiscalizacin). Sin embargo, el artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario determina su imposibilidad absoluta de deduccin como crdito fiscal, lo cual no deja de guardar razonabilidad, ya que dichas compras
nunca fueron anotadas en el registro de compras, requisito formal que el artculo 19 inciso
c) del TUO de la Ley del IGV condiciona para la toma del crdito fiscal.
&
Sin embargo, ese IGV que consta en las facturas de compras omitidas de anotar en el
registro de compras es susceptible de ser deducido como costo o gasto a efectos del
Impuesto a la Renta? Ntese que estas compras omitidas se han destinado a ventas presumidas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que debe de admitirse la deduccin
del IGV de compras como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, acorde al artculo 37
inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a una interpretacin en contrario del
artculo 69 del TUO de la Ley de IGV.
En cuanto al Impuesto a la Renta, el mismo artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario
dispone que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de
tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta
de tercera categora del ejercicio al que correspondan.
66
3.
Periodo
2007
Ingresos
presuntos
Compras omitidas
detectadas
Renta neta
presunta
Impuesto a la Renta
omitido (30%)
Enero-diciembre
1854,400
675,000
1179,400
353,820
PRESUNCIN APLICABLE CUANDO LAS COMPRAS OMITIDAS EN NO MENOS DE CUATRO MESES REPRESENTEN MENOS DEL 10% DE LAS COMPRAS REGISTRADAS EN
DICHOS MESES
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, si se comprueban ventas omitidas de registrar en cuatro meses o ms que representen menos del 10% de las ventas
registradas en el registro de ventas en dichos meses, entonces el procedimiento presuntivo
no es de aplicacin, cabiendo nicamente la determinacin tributaria sobre base cierta.
&
Cuando las compras omitidas comprobadas por la Sunat cuando menos en cuatro
meses, representen menos del 10% de las compras anotadas en el registro de compras en
dichos meses, la Sunat nicamente se encontrar habilitada a determinarn impuestos sobre base presunta en los periodos tributarios mensuales que comprob compras omitidas,
mas no en las dems meses comprendidos en la fiscalizacin.
Aqu, lo que indica el artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario es que las ventas
presumidas en los meses que se detectaron omisiones, se determinarn aplicando a las
compras omitidas el ndice calculado en funcin del margen de utilidad bruta. Dicho margen
ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable que hubiera sido materia de presentacin, o con base en los obtenidos de las DJ
anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulta mayor.
67
Referencia normativa
A estos efectos, cabe tener en consideracin el Informe N 187-2009-SUNAT, el cual ha
sealado que:
Se tiene que para fines de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo
del artculo 67 del TUO del Cdigo Tributario, deber tomarse en consideracin la ltima
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que hubiese sido presentada en el ejercicio materia de fiscalizacin, en tanto es dicha declaracin la que, por su cercana en el
tiempo, revela de manera cercana el hecho desconocido que la Administracin Tributaria
pretende demostrar.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Caso prctico
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
As, por ejemplo, tratndose de una fiscalizacin respecto del Impuesto a la Renta del
ejercicio gravable 2005, el margen de utilidad bruta a utilizarse para efecto de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo del artculo 67 del TUO del Cdigo
Tributario, se determinar tomando como referencia la ltima declaracin jurada presentada en el ejercicio 2005, materia de fiscalizacin, esto es, la declaracin jurada correspondiente al ejercicio 2004.
La empresa Michelle Holdings S.A.C. est siendo fiscalizada por el periodo tributario
2008, y se le han comprobado las siguientes compras omitidas de anotar en el registro
de compras:
MES
Marzo
Octubre
Compras omitidas
S/. 2500,000
S/. 200,000
S/. 2000,000
S/. 180,000
S/. 1900,000
S/. 240,000
S/. 2500,000
S/. 175,000
S/. 8900.000
S/. 795,000
&
TOTAL
Noviembre
Agosto
Compras registradas
DJ anual Impuesto a la Renta Michelle Holdings S.A.C. 2007: Ventas netas: S/. 32400,000,
compras: S/. S/. 28600,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 1 2007: Ventas netas S/. 31500,000, compras S/. 29000,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 2 2007: Ventas netas: S/. 33300,000,
compras S/. 29500,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 3 2007: Ventas netas: S/. 30000,000,
compras: S/. 28700,000.
Se solicita determinar el Impuesto a la Renta e IGV que corresponden segn a la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario.
68
Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que las compras omitidas en los meses de marzo, agosto,
octubre y noviembre de 2008 representan el 8.93% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, por lo que es de aplicacin el procedimiento presuntivo
del artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario.
Dicho artculo seala que para determinar las ventas presuntas, a las compras omitidas
se les debe adicionar el margen de utilidad bruta. Para ello tenemos que:
Periodo
2008
Ventas netas
Costo de
ventas (A)
Renta bruta
(B)
% utilidad bruta
(B/A) x 100
32400,000
28600,000
3800,000
13.29%
Empresa similar 1
31500,00
29000,000
2500,000
8.62%
Empresa similar 2
Empresa similar 3
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
33300,000
29500,000
3800,000
12.88%
30000,000
28700,000
1300,000
4.53%
13.29%
Sobre la base del margen de utilidad bruta del 13.29% se procede a determinar las ventas
presuntas y el IGV presunto en los meses que se detectaron compras omitidas.
13.29%
26,580
226,580
43,050
180,000
13.29%
23.922
203,922
38,745
240,000
13.29%
31,896
271,896
51,660
175,000
13.29%
23,257.5
198,257.5
37,669
200,000
&
Octubre
Marzo
Agosto
% margen
de utilidad
Compras
omitidas
Periodo
2008
Noviembre
Ventas omitidas
(A)
900,655.5
Ingresos
presuntos
Renta neta
presunta
Enero-diciembre
900,655.5
S/. 795,000
105,655.5
31,697
69
En vista a que las compras comprobadas por la Sunat no han sido anotadas por el contribuyente en su contabilidad, es posible que la adquisicin no se encuentre respaldada con
una factura. No obstante, ello no debe ser bice para la deduccin del costo computable
a efectos de la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, puesto que la realidad de
la operacin de compra ha sido demostrada por la misma Administracin Tributaria, y el
artculo 65-A del mismo Cdigo Tributario faculta la deduccin del costo sin la contemplacin de algn otro requisito adicional.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la presuncin del artculo 67 del Cdigo
Tributario
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
RTF N 13155-4-2009:
Que conforme se ha dado cuenta, la documentacin obtenida de los cruces de informacin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias de las facturas
emitidas a la recurrente y su anotacin respectiva en el registro de ventas, las guas de remisin respectivas por el traslado de la mercanca al domicilio de la recurrente, o en todo
caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en el almacn sin asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes as como
de los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsitos bancarios.
Que de lo expuesto y considerando la documentacin obtenida de los cruces de informacin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar
que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no fueron anotadas en su registro de compras, lo cual configura la causal prevista en el inciso 2)
del artculo 64 del Cdigo Tributario.
RTF N 13155-4-2009:
&
Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas tomando en cuenta los cuatro meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto,
es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y
S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73%
de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje
que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a
diciembre de 2004, obteniendo as ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62,
S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17,
S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57.
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda
ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado sobre la
70
base del margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a
la Renta del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos
de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad
similar, debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor.
Que la Administracin a efectos de efectuar dicha comparacin, ha calculado ndices de
rentabilidad de 1.05 sobre la base de la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente,
de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas
similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administracin tom el ndice mayor de 1.37 que corresponda a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses
obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicacin del 55.73%, con excepcin de
julio de 2004.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Cabe sealar que de autos no resulta posible verificar que las aludidas empresas 1, 2 y
3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los ndices de rentabilidad determinados de tales empresas similares, proceda efectuar la comparacin utilizando el ndice de
utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas.
RTF N 13627-2-2009:
Que de la informacin obtenida de los cruces de informacin, se aprecia que los proveedores presentaron copia de sus libros y registros contables, de las facturas copia emisor
y guas de remisin copia remitente emitidas a nombre de la recurrente, as como algunos
estados de cuenta bancarios y rdenes de entrega del combustible. Sin embargo, las
guas de remisin no cuentan con la acreditacin de su recepcin por la recurrente y en
su mayora el rubro recib conforme se encuentra en blanco y las rdenes de compra de
combustible no identifican a la recurrente como receptor de los bienes, por lo que tales
documentos no sustentan fehacientemente que esta haya participado en las compras
imputadas ni que haya recibido los indicados bienes.
&
Que, si bien en el informe general referido al proveedor Petro Oil S.A. se indic que las
adquisiciones atribuidas a la recurrente fueron canceladas en efectivo y mediante depsitos bancarios, tambin se seal que solo verific una muestra al 61.01% de las facturas
presentadas y no el total, asimismo, en los estados de cuenta presentados por dicho
proveedor, no se detalla quin efectu los depsitos en efectivo, sino solo los importes
de las transacciones. Adicionalmente, no se ha acreditado que la Administracin haya
realizado verificaciones o comprobaciones para determinar la identidad de quin efectu
tales depsitos o si fueron efectivamente realizados por la recurrente.
Que en el resumen estadstico de fiscalizacin del proveedor Ami Oil S.A., no se seal
que se haya verificado la participacin de la recurrente en las compras imputadas ni si
fueron canceladas por ella, y segn se observa del resumen del libro diario, las cobranzas
a clientes aparecen anotadas en forma global y general.
Que de acuerdo con lo expuesto, la Administracin no llev a cabo comprobaciones o
verificaciones necesarias para determinar la veracidad de las operaciones de compra
atribuidas a la recurrente, su efectiva participacin en ellas, su cancelacin, la salida y
recepcin de los bienes materia de compra, entre otros, para lo cual resultaba necesario
contar con los documentos sustentatorios que acreditasen la entrega y recepcin del
71
combustible, tales como cargos de despacho o salidas del almacn de los proveedores,
cargos de recepcin e ingreso a almacn de la recurrente, guas de remisin con certificacin de su recepcin (sello y firma), rdenes de pedido suscritas por la recurrente, control
de los pedidos de clientes, as como detallar las fechas, montos y forma de pago de todas
las facturas observadas, verificar las sumas de dinero disponibles en tales fechas, la
frecuencia y el monto de las operaciones que mantuvieron las partes antes y despus de
las operaciones atribuidas, la documentacin comercial o contable de la recurrente para
detectar algn indicio que las confirme, los flujos monetarios y/o comunicaciones entre
las partes, realizar un cruce de las salidas y entradas de dinero por montos equivalentes,
obtener manifestaciones de quienes habran participado en las operaciones, entre otros,
lo que no ocurri en el presente caso.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 8744-1-2009:
RTF N 9252-3-2009:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
No obstante, debe indicarse que el artculo 67 del Cdigo Tributario, cuando establece
que el monto de incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no
podr ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje de utilidad bruta, se refiere a la utilidad bruta que debe surgir de la contabilidad para esos meses.
No obstante, la Administracin determin dicho porcentaje (14.23%) sobre la base de la
DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, por lo que la determinacin efectuada por la
Administracin no se ajusta al procedimiento establecido en la norma bajo examen.
Que las facturas de adquisicin de huevos rosados por kgs., emitidas a nombre de la
recurrente, los estados de cuenta bancarios del proveedor, el registro de ventas y las
copias de las guas de remisin-remitente no acreditan que la recurrente hubiera sido el
adquirente real de dicho producto, al no habrsele solicitado otros documentos a fin de
acreditar la efectiva recepcin de estos bienes y/o los pagos correspondientes a tales
adquisiciones, tales como las guas de remisin emitidas por los transportistas, comprobantes de pago y otros documentos que sustenten la contratacin del transporte, recibos
de pago suscritos por la recurrente o su representante en los que consten los importes
cancelados, estados de cuenta bancarios de la contribuyente fiscalizada en donde se
compruebe los cargos correspondientes, el detalle contable respectivo, entre otros.
&
Que si bien la documentacin que obra en autos podra permitir afirmar que Inversiones
Via del Sur realiz las ventas contenidas en los comprobantes de pago observados, no
es posible concluir que la contraparte de esas operaciones fue la recurrente, aprecindose la ausencia de documentacin adicional que hubiera sido solicitada y merituada por la
Administracin, que permitiera concluir que se trataba de compras omitidas de registrar
y declarar.
RTF N 1286-1-2006:
72
4.
4.1.
Controversia
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Argumentos de la recurrente
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
4.2.
La empresa recurrente seala que es falso que se haya verificado que la mercadera
ingres a sus almacenes, pues la Administracin no se pronunci sobre la exhibicin de las
guas de remisin para determinar que la mercadera se despach, ms an tratndose de
mercadera de gran volumen (ms de 800 cajas de cerveza), y teniendo en consideracin
que San Benedicto S.A. realizaba la comercializacin y distribucin de cerveza con sus
propios camiones.
4.3.
&
Adems indica que al haberse configurado las causales para la determinacin sobre
base presunta, se utiliz la presuncin prevista por el artculo 67 del Cdigo Tributario, es
decir, la presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, habindose efectuado la determinacin conforme a ley.
73
4.4.
Segn se aprecia del Requerimiento N 00076066, producto de la informacin de terceros (DAOT) se determin que la recurrente tena compras no declaradas por S/. 199,106.00
al proveedor San Benedicto S.A. (antes Comercial Excel S.A.), motivo por el cual mediante
el Requerimiento 3611 N 000016025 se le solicit que sustentara estas observaciones.
Del cruce de informacin realizado con el proveedor San Benedicto S.A. (ex Comercial Excel S.A.), se aprecia que este ha exhibido la totalidad de los comprobantes de pago
de ventas realizadas al recurrente en el ejercicio 1999, encontrndose estas operaciones
registradas en su contabilidad, y manifestando que su cancelacin fue al contado contra
entrega.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
74
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Que tal como se seala en la RTF N 4396-1-2006, las adquisiciones de bienes que
se imputan se refieren a bebidas como la cerveza, cuya comercializacin en ocasiones resulta informal (ferias, actividades econmicas, etc.), por lo que no resulta un argumento deleznable que terceros hubieran proporcionado los datos del recurrente con el fin de obtener
el beneficio de los descuentos, atendiendo adems que para el sector informal no resulta de
inters que un comprobante de pago sea expedido a su favor.
Nuestros comentarios
&
4.5.1.
4.5.
Por consiguiente, al no haber efectuado la Administracin las comprobaciones necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen al recurrente fueron
efectuadas por este, dicha entidad no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos
de determinacin sobre base presunta, al no haberse configurado los supuestos de los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
El hecho base plenamente probado que justifica la presuncin del artculo 67 del
Cdigo Tributario lo constituye la deteccin por la Administracin de compras efectuadas
75
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
4.5.2.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La manifestacin de un tercero o el cruce de informacin a travs del DAOT no constituyen ttulo suficiente para imputar al contribuyente compras o ventas gravadas con IGV e
Impuesto a la Renta.
Como es de recordar, el artculo 62 del Cdigo Tributario dispone que el ejercicio
de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y control de cumplimiento
de obligaciones tributarias. Es ms, la Norma IX del Ttulo Preliminar de dicho cuerpo legal
enuncia que en lo no previsto por el Cdigo Tributario podrn aplicarse supletoriamente los
principios del Derecho Administrativo.
De esta forma, la Norma IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General regula en su inciso 1.3) el principio de impulso de oficio, por el cual: Las
autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o
prctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las
cuestiones necesarias.
&
Referencia normativa
76
Por otra parte, el artculo 67 penltimo prrafo del Cdigo Tributario seala que: En
aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro
de compras, el monto de compras omitidas se determinar comparando el monto de las
compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensuales comprobadas por la Administracin a travs de la informacin obtenida por terceros en
dichos meses. Este artculo no debe ser entendido en el sentido de que cuando el contribuyente no exhiba su registro de compras (ya sea en una verificacin o fiscalizacin), entonces la Sunat se encuentra facultada a determinar presuntivamente impuestos basndose
nicamente en la informacin consignada por los supuestos proveedores en el DAOT; sino
que dicho ente administrativo igualmente debe agotar los medios probatorios que permitan
comprobar la realidad de las compras atribuidas al contribuyente, a travs de la bsqueda de
guas de remisin, cancelacin con medios de pago bancarios, entrevistarse con las partes
involucradas, entre otros medios probatorios.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
4.5.3.
&
As como en las RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004 y N 987-2-2009 (en controversias sobre operaciones no reales en el IGV), se ha indicado que: Para demostrar que no
existi una operacin real que sustente el crdito fiscal es preciso que la Administracin
efecte la inspeccin, investigacin y cumplimiento de las obligaciones tributarias, actuando
todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos
por el ordenamiento tributario y valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, el mismo razonamiento es trasladable en el supuesto contrario, a efectos de que la
Sunat demuestre precisamente que han existido operaciones de compra reales efectuadas
por el contribuyente fiscalizado.
Referencia normativa
77
efectuada por l, por las cantidades de cajas consignadas en varios comprobantes, ii) por
las referencias incluidas en los comprobantes de pago como datos del transportista resulta coherente suponer que los bienes eran transportados al local del recurrente, debiendo
existir por tanto alguna gua de remisin, lo que no ha sido presentado por las
empresas ni se adjunta en el expediente, inclusive en varios comprobantes de pago se
consigna la frase emisor itinerante, caso en el cual con mayor razn debieron existir guas
de remisin; en otros comprobantes no figura el domicilio del recurrente, iii) el recurrente,
conocida la atribucin que se le estaba haciendo para hacer la investigacin respectiva,
solicit a los proveedores que le informen sobre las ventas cuestionadas habiendo recibido como respuesta de uno de ellos que no poda proporcionarla por variaciones en su
sistema y del otro que si no estaba de acuerdo con los datos que se le alcanzaban deba
hacer el reclamo respectivo, iv) tampoco se ha verificado la forma de pago y cancelaciones supuestamente efectuadas por el recurrente.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Igualmente, en la RTF N 8984-2-2007 se ha considerado que:
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
4.5.4.
La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario enuncia que en lo no previsto
por dicho Cdigo resulta de aplicacin supletoria los principios generales del Derecho. Acorde a la sentencia del Tribunal Constitucional N 00047-2004-AI/TC, los principios generales
del Derecho constituyen postulados o proposiciones con sentido y proyeccin normativa o
deontolgica que, por tales, constituyen parte del ncleo central del sistema jurdico.
Precisamente, uno de los principios generales del Derecho es la improcedencia de
la prueba en negativo. Si se le exigiese a cualquier administrado que pruebe que no realiz
determinada conducta bajo amenaza de una determinacin de tributos o una sancin (la
78
llamada prueba diablica), indudablemente se le estara restringiendo desproporcionadamente su derecho constitucional de defensa.
Referencia normativa
As las cosas, en la RTF N 779-3-1998 se ha establecido que:
Si la recurrente afirma que no realiz ninguna amortizacin, no se le puede exigir la
presentacin de la documentacin que sustente lo contrario, en virtud del principio del
Derecho que seala que no puede probarse un hecho negativo.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Igualmente, la RTF N 180-3-2002 ha manifestado lo siguiente:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que, en la resolucin apelada, la Sunat considera que la recurrente se encontraba obligada a presentar DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 1998, por el hecho de no
haber acreditado que no utiliz la autorizacin de impresin de comprobantes de pago, lo
cual no resulta admisible por cuanto se pretende que la recurrente pruebe un hecho negativo, esto es que no utiliz la referida autorizacin, lo que en caso contrario correspondera
acreditar a la Sunat.
&
79
Tema N 4
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN
CASO DE OMISOS
NOCIONES GENERALES
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
ii) El deudor tributario est inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria, pero
no exhibe y/o no presenta su Registro de Ventas y/o Compras.
La presuncin aqu comentada parte de la premisa que terceros han informado a travs
del DAOT que han efectuado compras a favor del contribuyente. La diferencia con las
presunciones de los artculos 66 y 67 del Cdigo Tributario radica en que adicionalmente
se detecta que:
El deudor tributario es omiso a la presentacin de declaraciones juradas determinativas de tributos: este supuesto abarca aquellas situaciones en que el contribuyente pretende quedarse al margen de cualquier control fiscal de la Administracin Tributaria, al
no haber obtenido nmero de RUC.
&
1.
80
El contribuyente no consigna cifra alguna en sus declaraciones juradas: En la actualidad, con la implementacin de los PDT electrnicos, esta circunstancia deviene en una
de casi imposible acaecimiento.
1.1.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O EM
C
&
El caso de los no habidos
Constituye una causal para determinar obligaciones sobre base presunta el hecho de
que el deudor tributario tenga la calidad de no habido en los periodos que se establezcan
mediante Decreto Supremo, conforme al artculo 64 inciso 11) del Cdigo Tributario.
En el Decreto Supremo N 041-2006-EF, se estipula que alguien adquiere la condicin de no habido cuando siendo previamente un sujeto no hallado (puesto que se le
notificaron en 3 oportunidades distintas sin resultados positivos), no regulariza su situacin
dentro de los 30 das siguientes.
Referencia normativa
&
De conformidad con el numeral 11) del artculo 64 del Cdigo Tributario, la Sunat podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
el deudor tributario tenga la condicin de no habido al iniciar el proceso de verificacin o
fiscalizacin, o la adquiera durante el proceso de verificacin o fiscalizacin.
El referido procedimiento de determinacin sobre base presunta se utilizar aun cuando
el deudor tributario subsane posteriormente tal condicin, y ser aplicable nicamente a
los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de verificacin o fiscalizacin.
Cuando se realice un requerimiento ampliando la verificacin o fiscalizacin a otros tributos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condicin de no habido con anterioridad a la notificacin de dicha ampliacin, no se utilizar como supuesto para aplicar
la determinacin sobre base presunta que el deudor tributario haya tenido la condicin de
no habido, respecto de la referida ampliacin.
81
Ntese que la condicin de no habido de un contribuyente, no determina automticamente la procedencia de la determinacin sobre base presunta del artculo 67-A del
Cdigo Tributario, puesto que adicionalmente para ello no debe presentar sus declaraciones
juradas determinativas de tributos (o presentarlas consignando cero en IGV e Impuesto a
la Renta), y no exhibir su Registro de Ventas y/o de Compras.
Es ms, el hecho de que un contribuyente sea no habido a efectos tributarios no
significa que el nico procedimiento presuntivo que se le puede aplicar es el del artculo 67-A
del Cdigo Tributario. A dicho sujeto se le pueden imputar los dems procedimientos de los
artculos 66 al 72-B del Cdigo Tributario, en la medida que se respeten rigurosamente los
lineamientos contenidos en ellos.
2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O EM
C
&
CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA POR EL
ARTCULO 67-A DEL CDIGO TRIBUTARIO
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En el escenario en que a un contribuyente se le haya detectado ingresos o compras omitidos, y adems se haya verificado su falta de inscripcin en el Registro nico de
Contribuyentes, entonces ser pertinente la causal habilitante para determinar sobre base
presunta del artculo 64 numeral 7) del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
&
Mediante Requerimiento N 0221060005056, la Administracin solicit a la recurrente que exhibiera las declaraciones juradas del IGV e Impuesto a la Renta, Registro de
Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de compras y ventas, Libro Diario,
Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances, entre otros.
En este aspecto, cabe recordar que si la Sunat realiza una notificacin defectuosa
al contribuyente a efectos de que exhiba sus libros contables (por ejemplo, se notifica en
un lugar que no es el domicilio fiscal del deudor tributario, o el requerimiento es recibido en
el domicilio fiscal por un menor de edad), y al cierre del requerimiento no se cumple con lo
82
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
Caso prctico
&
3.
Producto del cruce con el DAOT, terceros han informado que han realizado compras al
contribuyente Comercializadora Ronald S.A.C. durante los meses de enero, abril, mayo,
junio y setiembre de 2008, por la suma de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 200,000.00,
S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente.
En la fiscalizacin emprendida sobre Comercializadora Ronald S.A.C., se detect que en
los PDT N 621 IGV- Renta de los meses de enero a diciembre de 2008 dicho contribuyente consign cero como base imponible del IGV y pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
Adems, en 2 oportunidades el funcionario de la Sunat requiri a Comercializadora Ronald S.A.C. que exhiba su Registro de Ventas y Registro de Compras, sin que el sujeto
fiscalizado haya alcanzado dichos libros contables.
En mrito a lo anterior, se nos consulta cmo debera proceder la Administracin Tributaria para determinar los impuestos sobre base presunta.
83
Respuesta
El hecho que Comercializadora Ronald S.A.C. no haya exhibido su Registro de Compras
y de Ventas en los requerimientos cursados por la Sunat, implica la incursin en la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, lo que involucra el permiso
para que la Administracin Tributaria practique los procedimientos de determinacin sobre base presunta estipulados en el Cdigo Tributario.
En el presente caso, se parte de la premisa que los compradores no solo cuentan con el
respectivo comprobante de pago que sustenta sus adquisiciones, sino tambin con la gua
de remisin y copias de los depsitos bancarios en los que aparece como beneficiario
Comercializadora Ronald S.A.C., siendo que adems en los PDT N 621 mensuales del
2008 este ltimo contribuyente consign cero como base imponible. De esta forma, se
han configurado todos los elementos tipificantes para practicar la presuncin del artculo
67-A del Cdigo Tributario.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Aterrizando en dicho procedimiento presuntivo, se tiene que el artculo 67-A del Cdigo
Tributario ordena calcular el promedio de los importes de los 4 meses con mayor omisin
detectada, a efectos de determinar las ventas o ingresos presuntos de los restantes periodos tributarios mensuales de la fiscalizacin en que no se detectaron omisiones.
En el presente caso, se tiene lo siguiente:
- Los meses en que se detect una mayor omisin fueron los de enero, abril, junio y setiembre de 2008, por los importes de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 250,000.00 y
S/. 350,000.00, respectivamente.
- El promedio de estos 4 meses de mayor omisin arroja un resultado de S/. 287,500.00.
Omisiones
detectadas
(C)
250,000
287,500
54,625
287,500
54,625
287,500
54,625
300,000
300,000
57,000
Mayo
200,000
287,500
54,625
Junio
250,000
287,500
54,625
Julio
287,500
54,625
Agosto
287,500
54,625
Setiembre
350,000
350,000
66,500
Octubre
287,500
54,625
Noviembre
287,500
54,625
Diciembre
287,500
54,625
Febrero
Enero
Abril
&
Marzo
84
Ventas
presuntas
(D)
Ventas presuntas en
meses con omisiones
(Valor ms alto entre
C y D)
Ventas
declaradas
(B)
Periodo
2008
(A)
IGV
omitido
S
E S
R
O SA
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
4.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Asimismo, se girar una resolucin de multa por el 50% del Impuesto a la Renta omitido,
ms los intereses moratorios correspondientes, por la comisin de la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
El artculo 67-A del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo contina enunciando que:
&
85
de giro similar. Por consiguiente, sera preferible aplicar sobre las compras detectadas el
margen de utilidad bruta que el mismo contribuyente fiscalizado ha ostentado en su ltima
presentacin de declaracin anual del Impuesto a la Renta, puesto que ello no se alejara
en demasa del principio de capacidad contributiva que toda aplicacin de impuestos debe
tratar de reflejar.
Si el contribuyente fuera omiso a la presentacin de la DJ anual del Impuesto a la Renta,
el monto que se adicionar ser el porcentaje de utilidad bruta promedio obtenido de
las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios de giro y/o
actividad similar.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Para conocer cules empresas pueden calificar como similares para la correcta
determinacin de este procedimiento presuntivo, cabe tener en consideracin las RTF N
9585-4-2004, N 1620-1-2005 y N 5018-4-2007 que han remarcado que:
Para conocer qu empresas califican como similares deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situacin, entre otros, el giro del negocio, volmenes de
ventas, patrimonio, ubicacin geogrfica, sector de comercializacin (minorista, mayorista y/o distribuidor), etc..
&
Es decir, primero se determinan las ventas mensuales en funcin a las compras omitidas multiplicadas por el margen de utilidad bruta (renta bruta/costo de ventas) del ejercicio
anterior. Luego, se compara esto con el promedio de los 4 meses con mayores ventas determinadas conforme al procedimiento anterior, tomndose como venta presunta el importe
que resulte mayor.
86
Caso prctico
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Producto de informacin y documentacin proveniente de terceros (comprobantes de ventas, guas de remisin, rdenes de compra, entre otros), la Administracin Tributaria determina que la empresa Servicentro Roxana S.A.C. (dedicada a la venta minorista de otros
productos en almacn - CIIU 52190) ha realizado compras gravadas con IGV durante los
meses de enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2008, conforme al
siguiente detalle:
MES
S/. 20,000.00
Enero
Abril
S/. 22,000.00
S/. 28,000.00
S/. 24,000.00
Julio
Agosto
COMPRAS
S/. 18,000.00
Octubre
S/. 20,000.00
Diciembre
&
Setiembre
S/. 30,000.00
Total
S/. 161,000.00
De la verificacin de los PDT N 621 de los referidos meses, el auditor de la Sunat comprob que Servicentro Roxana S.A.C. declar como compras gravadas con IGV el importe de
cero. Adems, de los requerimientos cursados por la Sunat durante el procedimiento de
fiscalizacin, se aprecia que dicho contribuyente no ha cumplido con exhibir su Registro
de Compras.
87
Respuesta:
En vista de que Servicentro Roxana S.A.C. no ha presentado su DJ anual del Impuesto a
la Renta del 2007, entonces para determinar sus ventas presuntas mensuales durante los
meses del 2008 en que se detectaron compras omitidas, se debe recurrir al margen de
utilidad bruta promedio de empresas o negocios de giro similar durante el 2007, conforme
lo prescribe el artculo 67-A penltimo prrafo del Cdigo Tributario.
Contribuyente
CIIU
Ubicacin
Utilidad
bruta (A)
Costo de
ventas (B)
52190
Lima
60,000
200,000
% de utilidad
(A/B x 100)
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
52190
Lima
55,000
195,000
52190
Lima
70,000
225,000
TOTAL
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Blooming S.A.
185,000
620,000
Utilidad bruta/Costo
de ventas x 100
29.84%
N
0
Enero
Compras
declaradas
(B)
Periodo
2008 (A)
Compras
detectadas
(C)
% Margen
de utilidad
(D)
20,000
29.84%
5,968
25,968
Margen de utilidad
en nuevos soles
Ventas omitidas
22,000
29.84%
6,564.8
28,564.8
Julio
28,000
29.84%
8,355.2
36,355.2
24,000
29.84%
7,161.6
31,161.6
Setiembre
18,000
29.84%
5,371.2
23,371.2
Octubre
20,000
29.84%
5,968
25,968
Diciembre
30,000
29.84%
8,952
38,952
Agosto
&
Abril
Del cuadro antedicho, se puede observar que los 4 meses de mayor omisin son abril,
julio, agosto y diciembre del 2007, por lo que se proceder a hallar el promedio de las
ventas determinadas de esos 4 meses:
88
MES
Ventas determinadas
Abril
28,564.80
Julio
36,355.20
Agosto
31,161.60
Diciembre
38,952.00
Total
135,033.60
Promedio
33,758.40
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Importe mayor
entre B y C
IGV omitido
(19%)
Enero
25,968.00
33,758.40
33,758.40
6,414
Abril
28,564.80
33,758.40
33,758.40
6,414
Julio
36,355.20
33,758.40
36,355.20
6,907
Agosto
31,161.60
33,758.40
33,758.40
6,414
Setiembre
23,371.20
33,758.40
33,758.40
6,414
25,968.00
33,758.40
33,758.40
6,414
38,952.00
33,758.40
38,952.00
7,401
Diciembre
Octubre
Periodo
2008 (A)
&
En lo concerniente al Impuesto a la Renta tenemos que el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que: No proceder la deduccin del costo computable a efectos
del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, en el caso de la presuncin a que se refieren
los numerales 2 y 8 del artculo 65 se deducir el costo de las compras no registradas
o no declaradas, de ser el caso. Y sucede que precisamente el artculo 65 numeral 8)
del Cdigo Tributario hace referencia a la presuncin de ventas o ingresos en el caso de
omisos. De esta forma, las compras detectadas por la Sunat se deducen como costo de
ventas para la determinacin de la renta neta presunta en el caso de omisos, como veremos a continuacin:
89
Periodo 2008 A)
Enero
33,758.40
20,000
Abril
33,758.40
22,000
Julio
36,355.20
28,000
Agosto
33,758.40
24,000
Setiembre
33,758.40
18,000
Octubre
33,758.40
20,000
Diciembre
38,952.00
30,000
Total
244,099.2
162,000
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Renta neta 2007 (Total B-Total C)
82,099.20
&
90
Tema N 5
PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR
CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
1.
NOCIONES GENERALES
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
El artculo 68 del Cdigo Tributario regula la presuncin de impuestos por control directo
de la Sunat, disponiendo lo siguiente:
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria en no menos
de 5 das comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total
de das comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.
Cabe destacar que la Administracin Tributaria cuenta con las facultades para inspeccionar in situ las actividades comerciales del contribuyente fiscalizado, ya que el artculo
62 numeral 5) del Cdigo Tributario estipula que la Sunat se encuentra habilitada para:
Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la comprobacin
fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y
control de ingresos.
&
Sin embargo, no basta que el auditor de la Sunat haya determinado un mayor impuesto producto de la verificacin de las actividades comerciales del contribuyente en 5
das continuos o alternados, en comparacin con sus ingresos mensuales declarados, para
que sea de aplicacin el artculo 68 del Cdigo Tributario. Previamente, se debe comprobar
fehacientemente la incursin del sujeto fiscalizado en alguna de las causales del artculo 64
del Cdigo Tributario, que permiten la determinacin sobre base presunta.
Referencia normativa
91
considera que aun cuando los registros coinciden con lo declarado, la informacin
contenida en tales registros no corresponde a la realidad de las operaciones, y
por tanto no los considera o, en su caso, el motivo por el cual la declaracin o la
documentacin complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud,
pues la simple proyeccin aritmtica es solo el inicio del procedimiento del punto
fijo, y toda vez que acepta prueba en contrario.
Que, al no encontrarse acreditada alguna de las causales sealadas en el artculo 64 del
Cdigo Tributario, la determinacin efectuada por el mes de marzo de 1993, sobre la base
de los ingresos proyectados, constituye un acto nulo.
Asimismo, la RTF N 4608-5-2005 ha manifestado lo que sigue:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O
E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que la Administracin ha efectuado el procedimiento de determinacin sobre base presunta del artculo 68 del Cdigo Tributario, que dispone que el resultado de promediar el
total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza por ella controlados en no menos de 5 das continuos o alternados, multiplicado por
el total de das hbiles comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas,
servicios u operaciones presuntas de ese mes.
Por otra parte, la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario no solamente es
predicable respecto a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora que se
encuentran en el Rgimen General y en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, sino
tambin a los ubicados en el Nuevo RUS.
&
Referencia normativa
2.
CAUSALES DEL ARTCULO 64 DEL CDIGO TRIBUTARIO INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO
Una de las causales mayormente aplicadas que habilitan a la Administracin Tributaria a la determinacin sobre base presunta por control directo, es la enunciada en el artculo
64 numeral 6) del Cdigo Tributario, que consiste en la deteccin del no otorgamiento de
92
comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando
estos sean otorgados sin los requisitos de ley.
Referencia normativa
As, la RTF N 1043-4-2004 ha enunciado que:
En el presente caso se configur la causal tipificada en el numeral 6) del artculo 64 del
Cdigo Tributario que faculta a la Sunat a determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta, al detectarse que la recurrente no entreg los comprobantes de pago por las
operaciones realizadas, segn consta en el Acta Probatoria, procediendo la presuncin
del artculo 68 del Cdigo Tributario.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que obra en autos copia del Acta Preventiva, en la cual se detect que la recurrente
emiti el documento N 001-008779, que no es considerado comprobante de pago por
no reunir los requisitos y caractersticas sealados en el Reglamento de Comprobantes
de Pago.
Como se puede apreciar, la comisin de las infracciones contempladas en los numerales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo Tributario posibilitan a la Administracin Tributaria
determinar impuestos sobre base presunta, al configurarse la causal presuntiva del artculo
64 numeral 6) del mismo cuerpo legal.
&
Referencia normativa
93
algn mes del ejercicio fiscal 2008, para poder determinar impuestos presuntivamente en
dicho periodo. No obstante, el Tribunal Fiscal ha aplicado lo contrario.
En efecto, la RTF N 778-4-2005 ha apuntado lo siguiente:
Que, en consecuencia, al no haberse entregado el respectivo comprobante de pago, se
configur la causal del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario que faculta a la Administracin determinar la obligacin sobre base presunta, careciendo de sustento lo
alegado por la recurrente en el sentido que no procede aplicar la causal toda vez que
nicamente se ha verificado el no otorgamiento de un comprobante de pago y que dicho
acto sucedi en el ejercicio anterior a la fiscalizacin, toda vez que lo que determina
la existencia de la causal no es la cantidad de comprobantes de pago no emitidos, sino
el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a las
normas expuestas, durante el periodo en que goza de facultades para fiscalizar la
Administracin se encuentra facultada a determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Como se puede vislumbrar, para el entendido del Tribunal Fiscal basta que se haya
detectado la comisin de la infraccin de no entregar comprobantes de pago en un ejercicio
cualquiera, para que la Sunat est facultada a determinar sobre base presunta cualquiera
de los periodos tributarios an no prescritos en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario.
&
Por otra parte, los auditores de la Sunat tienden a iniciar una fiscalizacin y aplicar
cualquiera de los procedimientos presuntivos del artculo 65 del Cdigo Tributario tan pronto
como el fedatario fiscalizador de la Sunat haya expedido un Acta Probatoria por la comisin
de la infraccin de no entregar comprobantes de pago. Pero, qu ocurrira si despus de interpuesta una reclamacin y posteriormente una apelacin ante el Tribunal Fiscal, la resolucin de multa por la infraccin del artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario es declarada
nula porque dicho funcionario administrativo abus arbitrariamente de sus facultades? Si la
nica causal habilitante esgrimida por la Sunat consista en la no entrega de comprobantes
de pago, posteriormente al declararse la nulidad de dicha sancin, entonces tambin los
tributos determinados sobre base presunta en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario deben de revocarse, puesto que objetivamente no se ha presentado ninguna causal
legitimadora para determinar impuestos sobre base presunta.
Otra causal que es utilizada por la Sunat para la determinacin sobre base presunta
del artculo 68 del Cdigo Tributario es la contenida en el numeral 7) del mismo cuerpo legal,
que reprime la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
En este escenario, el artculo 68 quinto prrafo del Cdigo Tributario indica que en
el caso de sujetos que no cuenten con nmero de RUC, bastar que la Sunat controle las
actividades comerciales del contribuyente durante 5 das en 2 meses alternados, para que
la omisin encontrada tenga efectos en el Impuesto a la Renta y en el IGV en los 12 meses
comprendidos en el periodo fiscalizado.
94
3.
En primer lugar, una vez acreditada la causal habilitante para determinar impuestos
sobre base presunta, el auditor de la Sunat debe inspeccionar las actividades comerciales
del contribuyente en cuestin durante no menos de 5 das comerciales continuos o alternados en un mes, como mnimo.
De esta forma, si a la compaa Alonsos Chicken S.A.C. se le efecta arqueos de
caja durante 4 das en enero de 2006, la Administracin Tributaria no podr determinar IGV
sobre base presunta en dicho mes.
Adems, la Sunat solo est facultada a optar entre 2 opciones para acudir a controlar
las actividades comerciales del contribuyente: i) o elige 5 das consecutivos como mnimo
dentro de una semana, ii) o elige 5 das alternados dentro de un determinado mes (lunes
de la semana 1, martes de la semana 2, mircoles de la semana 3, jueves de la semana 4
y viernes de la ltima semana del mes). Ms dicha entidad no puede decidir inspeccionar
algunos das consecutivos en el mes, y otros das alternados en ese mismo mes.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E
R AS
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
Conforme se advierte del Informe General, los das viernes 17, sbado 18, domingo 19,
viernes 24, sbado 25 de mayo, viernes 9, sbado 10, domingo 11, viernes 23, sbado
24 y domingo 25 de agosto, viernes 11, sbado 12, domingo 13, viernes 18, sbado 19 y
domingo 20 de octubre de 2002, la Administracin efectu el control directo de las operaciones del recurrente, obtenindose informacin acerca de las operaciones de venta de
dichos das.
&
El artculo 68 tercer prrafo del Cdigo Tributario enuncia que la Sunat no puede
sealar como das alternados, el mismo da en cada semana durante un mes. En atencin
a ello, a la compaa Picantera Cneo S.A.C., dedicada al expendio de comida los 7 das
de la semana, la Sunat no puede verificar sus actividades comerciales solamente los das
sbados y domingos de cada semana durante el mes de marzo de 2008, y en funcin a los
resultados alcanzados, determinar impuestos sobre base presunta en dicho mes en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario.
95
como sucede en Fiestas Patrias, Navidad, Ao Nuevo, Da de la Madre y del Padre, Semana
Santa, entre otros feriados.
Referencia normativa
Por ello, es que la RTF N 4162-5-2005 ha prescrito que:
Que, de lo anotado se establece que el control directo efectuado por la Administracin
ha sido realizado conforme al artculo 68 del Cdigo Tributario, excepto en el mes de julio
en el que se tom como muestra un total de 7 das, siendo que los correspondientes al
24, 27 y 28 fueron prximos a Fiestas Patrias, en los que se produce un incremento
de ingresos por ser la actividad de la recurrente el expendio de comidas y bebidas,
por lo que debi considerarse uno de ellos para completar la muestra de 5 das y
excluir los otros 2, a fin de que no hubieran distorsiones y esta resultara representativa y razonable.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
4.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
DEFINICIN DE DA COMERCIAL
Antes de la modificacin del artculo 68 del Cdigo Tributario en virtud del Decreto
Legislativo N 941, vigente a partir del 1 de enero de 2004, dicho dispositivo sealaba lo
siguiente:
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria, en no menos
de cinco (5) das continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de
das hbiles comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios
u operaciones presuntas de ese mes.
&
Sin embargo, no exista ninguna definicin del trmino da hbil comercial, razn
por la cual la Administracin pretendi en un caso en que la recurrente prestaba servicios de
comida de mircoles a sbado de 10:00 p.m a 02:00 a.m., 03:00 a.m o 04:00 a.m, convirti
cada da comercial en dos: uno de 10:00 p.m a 12:00 a.m, y otro correspondiente al siguiente
da de 12:00 a.m a 02:00 a.m., a efectos de poder aplicar la presuncin del artculo 68 del
Cdigo Tributario.
Referencia normativa
Que, no obstante, cabe precisar que la Administracin a efectos de controlar los 5 das
hbiles comerciales a los que se refiere el artculo 68 del Cdigo Tributario, consider
como tales los das calendarios, es decir, aquel que comienza a las 0:00 a.m. y termina a
las 12:00 p.m del mismo da.
Que sobre el particular, a efectos de determinar qu se entiende por das hbiles comerciales, es preciso anotar que conforme con la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles, es decir,
cuando la norma se refiere a das calendarios, lo debe sealar expresamente.
96
Que, en el caso de autos, la norma expresamente se refiere a das hbiles comerciales. En tal sentido, no podra interpretarse que deba entenderse como das
calendario sino que por el contrario deber considerarse que dicho concepto se
encuentra relacionado con el horario de atencin del negocio, interpretacin acorde
con la precisin establecida en el artculo 68 del Cdigo Tributario, con la modificacin
introducida por el Decreto Legislativo N 941.
A partir del 1 de enero de 2004, el artculo 68 segundo prrafo del Cdigo Tributario
conceptualiza al da comercial como: Aquel horario de actividades que mantiene la persona
o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aun cuando la misma
comprenda uno o ms das naturales. As las cosas, un negocio de casino que abre de
jueves a domingo de 09:00 pm a 05:00 a.m., tendr 4 das comerciales en cada semana
(jueves, viernes, sbado y domingo).
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLA LAS ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE DURANTE CUATRO MESES ALTERNADOS COMO MNIMO, ENCONTRNDOSE INCONSISTENCIAS
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
5.
Si el anotado procedimiento se efecta en cuatro meses alternados o ms de un ejercicio gravable, entonces la presuncin de ingresos o ventas se considerar suficientemente
representativa, y en funcin a ella se podr determinar sobre base presunta impuestos por
todo el periodo fiscal, conforme se desprende del artculo 68 cuarto prrafo del Cdigo
Tributario.
&
En el caso de sujetos que no se hayan inscrito en el RUC, el procedimiento del artculo 68 del Cdigo Tributario podr tener efectos para todo el ejercicio gravable en caso de
que la Sunat ejerza el control directo sobre las actividades comerciales del contribuyente en
2 meses alternados o ms.
Finalmente, cabe destacar que al momento de determinar impuestos sobre base presunta por todo el periodo tributario, la Administracin Tributaria est obligada a atender el
criterio de la estacionalidad de los ingresos del contribuyente. De esta forma, si un negocio
de restaurante ubicado en la playa funciona solo cuatro meses al ao (enero, febrero, marzo
y abril), mal hara la Sunat en pretender determinar IGV e Impuesto a la Renta sobre base
presunta por todo el ejercicio gravable.
A estos efectos, es pertinente citar a Ziccardi, quien refirindose a la jurisprudencia
argentina sobre el particular, manifest que:
La presuncin de impuestos por control directo de la Administracin de la actividad comercial del contribuyente, utilizada fundamentalmente para el control de comercios minoristas o de negocios de servicios, contempla expresamente que debe respetarse la
97
estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Este requisito, que fue establecido
con mucha posterioridad a la implantacin de esta presuncin, haba sido ya exigido reiteradamente en distintos casos jurisprudenciales, por cuanto los jueces consideraron que
careca de validez una presuncin que, a pesar de tomar los elementos bsicos o hechos
conocidos, como lo eran las ventas comprobadas, arribaba a una solucin arbitraria, si se
limitaba en el clculo a ponderar solo los periodos de mayor movimiento que el promedio
anual, distorsionando as el hecho base y quitndole sustentabilidad al hecho inferido(17).
Caso prctico
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En enero de 2009, a la empresa Cynthia Buffets S.A.C. se le detect la emisin de documentos que no cumplen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago, imponindosele la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo
Tributario. El contribuyente suscribi un Acta de Reconocimiento, razn por la cual la
Sunat decidi no aplicarle la sancin respectiva.
Junio
Agosto
Octubre
Diciembre
4,500
4,300
5,000
5,000
5,200
4,300
5,050
5,450
5,600
5,200
5,500
7,000
6,000
5,500
6,200
8,000
6,300
5,800
6,300
8,500
27,600
25,100
28,050
33,950
5,520
5.020
5,610
6,790
X 30
165,600
X 31
155,620
X 31
173,910
X 31
210,490
&
(*) = Cynthia Buffets S.A.C. realiza actividades comerciales todos los das de la semana.
Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que Cynthia Buffets S.A.C. ha incurrido en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario, puesto que fue detectada por un
fedatario fiscalizador emitiendo documento que no contienen los requisitos y caractersticas mnimas para ser considerados comprobantes de pago en enero de 2009.
No se puede argir que debido a que Cynthia Buffets S.A.C. suscribi un Acta de Reconocimiento, entonces la Administracin Tributaria no cuenta con ninguna causal para determinar impuestos sobre base presunta. El Acta de Reconocimiento nicamente perdona de
(17)
ZICCARDI, Horacio. Derecho Tributario Administrativo o formal. En: GARCA BELSUNCE, Horacio. Tratado de tributacin. Tomo I,
Derecho Tributario, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 243-244.
98
la sancin respectiva, pero la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario
ha sido consentida por el contribuyente(18).
Ahora bien, en vista de que se han controlado las actividades comerciales de Cynthia
Buffets S.A.C. durante 4 meses alternados, entonces la Sunat cuenta con el permiso para
aplicar la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario durante todo el periodo tributario
2009. Para ello, se debe hallar el promedio mensual de ingresos por ventas:
Ingresos
Junio
165,600
Agosto
155,620
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Octubre
173,910
Diciembre
210,490
Total
705,620
Promedio mensual
176,405
En los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de 2008, las ventas presuntas estarn
constituidas por el resultado de aplicar el control directo en 5 das alternados durante cada
uno de dichos meses (artculo 68 primer prrafo del Cdigo Tributario). En cambio, en los
meses en que la Sunat no efectu el control directo sobre la actividad comercial de Cynthia Buffets S.A.C., las ventas mensuales estarn determinadas por el promedio mensual
de ventas correspondientes a los meses en que Sunat aplic control directo (artculo 68
cuarto prrafo del Cdigo Tributario).
&
A efectos de que el procedimiento presuntivo del artculo 68 del Cdigo Tributario no grave doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, entonces a las ventas presuntas se
les resta las ventas declaradas por Cynthia Buffets S.A.C. en cada uno de los periodos
tributarios mensuales del 2009:
(18)
Tanto es as, que a pesar de ser suscrita el Acta de Reconocimiento, en la segunda oportunidad en que el contribuyente incurre en
la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario, se le impone la sancin de cierre del establecimiento por dos das
(que corresponde a la sancin aplicable por cometer dicha infraccin en una segunda oportunidad), conforme al Anexo A de la
Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.
99
Ventas declaradas
en PDT N 621 (A)
Mes
Enero
Ventas determinadas
por Sunat (B)
Diferencia (A-B)
90,000
176,405
86,405
16,417
Febrero
105,000
176,405
71,405
13,567
Marzo
100,000
176,405
76,405
14,517
Abril
92,000
176,405
84,405
16,037
Mayo
115,000
176,405
61,405
11,667
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
55,600
10,564
Julio
130,000
176,405
46,405
8,817
Agosto
102,000
155,620
53,620
10,188
Setiembre
110,000
176,405
66,405
12,617
Octubre
120,000
173,910
53,910
10,243
Noviembre
130,000
176,405
46,405
8,817
Diciembre
140,000
210,490
70,490
13,393
1344,000
2116,860
772,860
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
165,600
110,000
&
Junio
Renta anual
presunta (A)
Ingresos
declarados (B)
2116,860
1344,000
772,860
231,858
TOTAL
En lo pertinente al Impuesto a la Renta del 2009, a efectos de evitar una doble acotacin
tributaria sobre los mismos ingresos, a los S/. 2116,860.00 determinados presuntivamente por la Sunat se le resta los S/. 1344,000.00 que entendemos fue declarado por dicho
Cynthia Buffets S.A.C. en su DJ anual.
De este modo, los S/. 772,860.00 de diferencia constituyen renta neta gravable de tercera
categora, a la cual se aplica la tasa del 30%.
6.
PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLAN LAS ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE DURANTE MENOS DE CUATRO MESES ALTERNADOS, ENCONTRNDOSE
INCONSISTENCIAS
En este supuesto, solamente se proceder a determinar sobre base presunta aquellos meses en que la Administracin Tributaria realiz arqueos de caja sobre las actividades
comerciales del contribuyente fiscalizado, ms dicha entidad se encuentra imposibilitada
de extender los efectos del procedimiento del artculo 68 del Cdigo Tributario a todo el
ejercicio gravable.
100
Caso prctico
En atencin a que el fedatario fiscalizador de la Sunat ha detectado en 2 oportunidades
(en los meses de febrero y marzo de 2009) que la compaa Trattoria Giribaldi S.A.C. no
haba emitido comprobantes de pago a sus comensales, la Administracin Tributaria decidi aplicar el mtodo de determinacin tributaria sobre base presunta del artculo 68 del
Cdigo Tributario, para lo cual un auditor observ el movimiento comercial del restaurante
del contribuyente durante 4 meses alternados del 2009 (abril, junio, agosto, noviembre).
Se nos consulta, de qu forma procede la determinacin de Impuesto a la Renta e IGV
omitidos por el citado periodo.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Respuesta:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
El artculo 64 inciso 6) del Cdigo Tributario (CT en lo sucesivo) establece como una causal habilitadora de la determinacin sobre base presunta el detectamiento de no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados.
Asimismo, el Informe N 219-2003-SUNAT ha manifestado que: Con relacin a la causal
a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, resulta suficiente
la existencia de un Acta Probatoria en algn mes comprendido dentro del procedimiento
de fiscalizacin, entendiendo que se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin
de que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta en todos los periodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
El artculo 68 del CT apunta que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controladas por la
Administracin Tributaria, en no menos de 5 das comerciales continuos o alternados de
un mismo mes, multiplicado por el total de das comerciales del mismo, representar el
ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes, disponindose
adems que la Administracin no podr tomar como das alternados el mismo da de cada
semana durante 1 mes.
&
De esta forma, partiendo de la hiptesis que Trattoria Giribaldi S.A.C. presta sus servicios
de restaurante todos los das de la semana a excepcin del lunes (de martes a domingo),
mal hara la Administracin Tributaria en inspeccionar la actividad comercial del contribuyente durante dos sbados, dos domingos y un da viernes de un mismo mes (que son los
das en que existe una mayor afluencia de pblico), porque se incumplira el procedimiento
del artculo 68 del CT.
101
deben encontrarse inconsistencias en 4 meses alternados como mnimo, a fines de determinar presuntivamente IGV e Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable.
Del procedimiento antedicho, se tiene que del arqueo de caja practicado por el auditor de
la Sunat, se han obtenido los siguientes datos:
Abril
Mayo
Junio
Julio
6,000
7,000
6,500
7,000
8,000
7,500
7,000
8,000
9,000
10,000
9,500
11,000
10,000
12,000
10,000
14,000
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Domingo de la ltima semana de cada mes
13,000
13,500
12,000
17,000
46,000
50,000
45,000
57,000
9,200
10,000
9,000
11,400
X 26
239,200
X 24
240,000
X 26
234,000
X 27
307,800
A fin de que el procedimiento presuntivo practicado por la Sunat no afecte doblemente las
mismas ventas gravadas con IGV, al importe determinado presuntivamente por la Administracin se le deducen las ventas declaradas mensualmente en el PDT N 621, en los
meses de abril, mayo, junio y julio.
Ventas determinadas
por la Sunat
Diferencia
IGV omitido
(19%)
Abril
180,000
239,200
59,200
11,248
Mayo
187,000
240,000
53,000
10,070
200,000
234,000
34,000
6,460
230,000
307,800
77,800
14,782
Junio
Julio
&
Ventas declaradas
en PDT N 621
Mes
En cuanto al Impuesto a la Renta del 2009, se comparan los ingresos mensuales determinados por la Sunat, con aquellos declarados en los PDT N 621 por el contribuyente.
Para tal efecto, partimos de la premisa que el importe de las ventas mensuales declaradas
como base imponible del IGV en los meses de abril, mayo, junio y julio, coinciden con
los importes declarados como ingresos netos mensuales que tributan pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de los referidos meses.
102
Mes
Ingresos declarados en
PDT N 621
Ingresos determinados
por la Sunat
Abril
180,000
239,200
59,200
Mayo
187,000
240,000
53,000
Junio
200,000
234,000
34,000
Julio
230,000
307,800
77,800
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
A la renta neta total omitida en abril, mayo, junio y julio de 2009 (S/. 224,000.00) se le
calcula el 30% a fin de hallar el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009, el cual
es de S/. 67,200.
103
Tema N 6
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
1.
NOCIONES GENERALES
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O EM
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
Las instituciones financieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga financiamiento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los
leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes
realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de
ahorros, depsitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
Referencia normativa
&
Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Administracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
Solicitar informacin a las empresas del sistema financiero sobre:
a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con los que estos guarden relacin y que se
encuentren vinculados a hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser requerida por el juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad.
Dicha informacin deber ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los 10 das hbiles de notificada la resolucin judicial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa
justificada, a criterio del juez.
b) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas
en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin.
104
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.
Referencia normativa
&
Referencia normativa
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que:
No reflejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye
ocultamiento de activos y, asimismo, crea dudas sobre la determinacin efectuada por el
105
contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administracin a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo
prescrito en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
3.
PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan
al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria debe
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tambin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses financieros ganados, cobros de
facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que:
Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo
o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras,
devolucin de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas,
etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta
razonable considerar como depsitos bancarios al total de cuentas corrientes.
&
Referencia normativa
106
3.1.
Referencia normativa
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Puede ser que en una fiscalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del
contribuyente fiscalizado en distintas instituciones financieras, se detecte que ha omitido
de registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
Libro de Caja y Bancos).
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su
contabilidad. Si el sujeto fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administracin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base
presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena fiscalizacin tributaria, este cumple
con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos,
entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo
merito de este supuesto.
&
Ntese que al no registrar cuentas bancarias en ningn libro contable, el contribuyente est ocultando fraudulentamente activos a la Administracin Tributaria, lo que confi gura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 4) del Cdigo
Tributario.
Referencia normativa
107
4.
Referencia normativa
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario:
Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema financiero a las
empresas de operaciones mltiples a que se refiere el literal a) del artculo 16 de la Ley
General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y SegurosLey N 26702 y normas modificatorias.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos bancarios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo
Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la
opinin que al ocultar ingresos en cuentas financieras extranjeras, el contribuyente se est
comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferencias en el sistema financiero.
Caso prctico
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fiscalizacin sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables
de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por
las correspondientes instituciones financieras, el auditor de la Sunat concluye que hay
108
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, consignando lo siguiente: Cuando se establezca diferencias entre los depsitos en cuentas
abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros
vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir
ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
&
Al no regular el referido artculo 71 cuestiones adicionales sobre la presuncin por diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicacin el artculo 65-A inciso b) del
Cdigo Tributario, el cual indica que: Tratndose de deudores tributarios que perciban
exclusivamente rentas de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos
determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que
corresponda.
109
Ventas declaradas
Porcentaje
Ventas omitidas
IGV omitido
Enero
350,000
6.89%
24,114
4,582
Febrero
380,000
7.48%
28,425
5,401
Marzo
400,000
7.87%
31,496
5,984
Abril
380,000
7.48%
28,425
5,401
Mayo
400,000
7.87%
31,496
5,984
Junio
450,000
8.86%
39,862
7,574
Julio
500,000
9.84%
49,213
9,350
Agosto
350,000
6.89%
24,114
4,582
Setiembre
420,000
8.27%
34,724
6,598
Octubre
400,000
7.87%
31,496
5,984
Noviembre
500,000
9.84%
49,213
9,350
Diciembre
550,000
10.83%
59,547
11,314
5,080,000
100%
432,126
82,104
Totales
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
5.
&
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
RTF N 9007-3-2007:
Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administracin, luego de descontar de la
diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedi
a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de ingresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para
efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley.
110
RTF N 1081-2-2008:
Que en la reclamacin, la recurrente aleg que la Administracin en forma equivocada
haba considerado como ingreso no justificado ni sustentado, el depsito en la cuenta
bancaria N 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provena
de un financiamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagar N 2289901351, agregando que el depsito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en
la Cuenta N 0011-0333-0100001329, como afirmaba la Administracin.
Que por su parte, la Administracin en la resolucin apelada consider que el abono de
S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentacin presentada (nota
de abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se refleja el ingreso a la cuenta
10- Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 7107-3-2008:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder
verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un financiamiento, por lo que procede que la Administracin verifique en los libros contables de la
recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a fin de determinar
los ingresos no sustentados.
RTF N 8795-2-2009:
&
Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre
base presunta, los depsitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubitable, como resultado de una verificacin o comprobacin directa y no de indicios ni de
suposiciones o estimaciones subjetivas.
Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica por s sola la configuracin de causal alguna de presuncin,
toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y
origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin
verific que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de flujos
de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente
y la empresa Los Portales S.A..
RTF N 5401-3-2009:
Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni
documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara
111
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la
referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la confi guracin de la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que
habilitaba a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
RTF N 8076-3-2004:
&
Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la
presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta
bancaria, de la documentacin revisada se aprecia que los descargos presentados por
el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administracin para sustentar el
movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacientemente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento
contable ni documentario, ms an cuando se hizo evidente la contradiccin respecto al
reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente afirma que lo recibi en
efectivo, sin embargo, la Administracin inform que se entregaron cheques en los meses
de agosto y setiembre del 2000.
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos
en efectivo que figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como s correspondan
a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto
abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos
por diferencia en cuentas bancarias.
RTF N 3370-3-2003:
Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen
a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
112
Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la primera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento,
de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se
observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comercio pertencientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia
entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario.
RTF N 13370-1-2009:
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalizacin, que los citados
depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el fin de mejorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado)
e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia
que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su
origen.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 4593-4-2008:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recurrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos
y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por
la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio
2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y
71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se
encuentra conforme a ley.
&
113
Tema N 7
ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E
INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO
1.
CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTCULO 70 DEL CDIGO TRIBUTARIO
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Como ha sido apuntado por las RTF N 950-2-1999 y N 1403-2-2005: Por definicin, la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y
conocido, y por lo tanto debidamente probado. Por consiguiente, no basta que la Sunat
manifieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artculo 64 del
Cdigo Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente.
&
Referencia normativa
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o
cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
114
Cuando la Administracin detecta que en los libros contables y declaracin jurada del
contribuyente figuran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados,
existen dudas respecto de la veracidad de las determinaciones efectuadas por la
recurrente, configurndose as la causal para la determinacin sobre base presunta
del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento
presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario.
El artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario estipula que:
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos,
bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
As, la RTF N 9309-3-2004 ha comentado que:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones
con contenido econmico, por lo que omitir la anotacin en sus libros contables la
adquisicin de un inmueble constituye una forma de ocultar activos, puesto que tal
actitud impide que los estados financieros reflejen los activos que son de su propiedad.
Asimismo, que los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de
la empresa y brindar informacin fehaciente y confiable. No obstante, cuando un contribuyente no muestra un activo en su contabilidad, la informacin que contuvieran dichos
libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinacin de la obligacin tributaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o
exactitud.
Igualmente, la RTF N 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente:
De los extractos del Libro Caja y Bancos y del Libro Mayor General de junio de 2001 presentados por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 inmuebles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registr uno de los inmuebles
adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administracin. Que,
en tal sentido, se ha verificado la existencia de los supuestos habilitantes para que la
Administracin efecte una determinacin sobre base presunta, conforme a los
numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
&
Para finalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinin no basta que el auditor de la Sunat compruebe sin mayor anlisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de
los supuestos ciertamente amplios del artculo 64 del Cdigo Tributario(19), sino que en virtud
de los principios administrativos de impulso de oficio y verdad material (consignados en el
artculo IV numerales 1.3) y 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo), que son tambin indisponibles en el procedimiento administrativo de fiscalizacin
tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinacin sobre base cierta en desmedro de la
determinacin sobre base presunta.
Asimismo, la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo
establece que: En los casos que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para
(19)
Por ejemplo, una interpretacin arbitraria del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, implica que cualquier equivocacin en los
libros contables amerita la determinacin sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre
el Impuesto a la Renta e IGV liquidado.
115
actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la Ley. En atencin a dicha
norma, se debe interpretar que en el procedimiento de fiscalizacin tributaria, la Sunat debe
actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo que la decisin adoptada para satisfacer el inters pblico radica en que cada deudor tributario contribuya a las arcas fiscales de
acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento constitucional implcito
en el artculo 74 de la Constitucin Poltica). Por ende, si el fisco tiene todas las herramientas para determinar la correcta carga de los impuestos con una determinacin sobre base
cierta, mal podra utilizar el procedimiento sobre base presunta, con un afn meramente
sancionatorio.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora
fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos
no declarados.
Para poder aplicar adecuadamente la indicada presuncin, previamente es necesario conocer qu se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario indica que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias,
podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni
desnaturalicen.
De esta forma, como el artculo 70 del Cdigo Tributario no define qu se debe entender
por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable.
El prrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad seala que:
&
2.
El patrimonio se determina a travs de la conocida ecuacin contable donde el activo menos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier variacin de los saldos de las cuentas
del activo o del pasivo origina que el patrimonio se incremente, evidencindose un
patrimonio no declarado, por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artculo
70 del Cdigo Tributario
116
3.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
El artculo 70 del Cdigo Tributario (antes de su modificacin por el artculo 9 del Decreto
Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004), estableca que:
Salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior al declarado o registrado, se presumir que este incremento constituye ingreso
gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados.
&
Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de contradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario;
no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal
en la RTF N 1226-2-2009 ya manifest como aplicable al procedimiento administrativo de
fiscalizacin), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente si las diferencias encontradas se
deben a errores de digitacin en la contabilidad, o tienen su origen en un actuar fraudulento
del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente
puede ofrecer medios probatorios (como la declaracin jurada del proveedor donde manifiesta que las facturas emitidas an no han sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio
gravable), a fines de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.
117
Referencia normativa
Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF N 791-2-2004, el cual apunta
que:
Conforme a lo expuesto y de la revisin de lo actuado en el expediente, se aprecia que
la Administracin Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de informacin u otro
medio, la realidad de las acreencias que conformaran los pasivos objeto de controversia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31
de diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedimiento de fiscalizacin, ni en
el procedimiento contencioso tributario, formul objecin alguna respecto de la
veracidad de los documentos que sustentan las referidas operaciones, por lo que
en el presente caso estaramos frente a pasivos reales debidamente contabilizados, habiendo la Administracin asumido errneamente que dichos pasivos son
falsos o inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente omitido un aspecto
de carcter formal, como no haber efectuado el registro contable de los referidos
documentos en los Libros Caja y Diario. Al no haber acreditado la Administracin que
la recurrente consign pasivos falsos, no se habra configurado la causal regulada en el
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Con similar razonamiento, en la RTF N 8160-3-2007 se ha manifestado que:
&
De esta manera, cuando la Administracin Tributaria pretenda determinar presuntivamente impuestos por pasivos falsos consignados en los libros contables, debe acreditar fehacientemente dichos hechos, cruzando informacin con los proveedores sealados por el
contribuyente, ya que como indica la RTF N 1403-2-2005, la base de una presuncin legal
debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente
probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido).
118
siendo errneo lo declarado en las DUAS de importacin donde se indica como forma de
cancelacin al contado.
Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el
reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por
no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presuncin del artculo
70 del Cdigo Tributario.
4.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial hallada
proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos
omitidos no declarados.
&
Referencia normativa
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o
registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio
en que se detecte la omisin. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn
al ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas
o ingresos omitidos no podrn ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado conforme a lo sealado en la presente presuncin.
119
Caso prctico
Con fecha 1 de julio del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici una fiscalizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario
2008. Producto del cotejo del Libro de Inventario y Balances al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
N 001, se detectan diferencias en la cuenta proveedores.
Respuesta:
Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.:
la informacin correspondiente al sus estados financieros al finalizar el ejercicio 2008 es
el siguiente:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Inversiones KIN S.A.C.
Balance general
Activo
Pasivo
Corriente
Corriente
Caja y bancos
Mercaderas
Clientes
Cargas diferidas
&
No corriente
Inmueble, maquinaria y equipo
Depreciacin acumulada
Total activo
250,000
750,000
Proveedores
820,000
25,600
890,000
915,600
12,000
1,832,000
No corriente
630,000
630,000
1,600,000
-840,000
760,000
2,592,000
120
Patrimonio
Capital
800,000
Resultados acumulados
246,400
Patrimonio neto
1,046,400
2,592,000
2,000,000
-500,000
1,500,000
-820,000
680,000
120,000
60,000
860,000
12,500
872,500
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Ahora bien, el resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto de las cuentas del Balance General correspondiente al ejercicio 2008 de la empresa Inversiones KIN S.A.C. se plasma en el siguiente cuadro:
Balance general
Saldos segn la
Sunat
(B)
Variacin
Patrimonial
(C = A - B)
250,000
250,000
750,000
750,000
820,000
820,000
12,000
12,000
1600,000
1600,000
-840,000
-840,000
2,592,000
2,592,000
25,600
25,600
Proveedores
890,000
90,000
630,000
630,000
Total Pasivo
1545,600
745,600
800,000
Total Patrimonio
1046,400
1846,400
-800,000
Caja y bancos
Mercaderas
Clientes
Cargas diferidas
&
121
800,000
La inspeccin efectuada por la Sunat denota una diferencia en el monto de la cuenta proveedores ascendente a S/. 800,000.
Acorde con lo sealado en el artculo 70 del Cdigo Tributario, cuando el patrimonio real
del deudor tributario resultase superior al declarado o registrado, la Administracin presumir que la diferencia patrimonial hallada tiene como origen ventas o ingresos gravados
omitidos o no declarados de dicho ejercicio.
En ese sentido, para determinar el monto de la2s ventas o ingresos omitidos se debe
aplicar el coeficiente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio a la
diferencia patrimonial hallada.
Ahora bien, tomando en cuenta la informacin proporcionada por la empresa Inversiones
KIN S.A.C., la cuanta de las ventas omitidas asciende a S/. 1463,415, el cual se desprende del siguiente clculo:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Determinacin de las vetas omitidas
:
Coeficiente
Patrimonio omitido
800,000
Ventas registradas
1500,000
820,000
COEFICIENTE
1.8293
VENTAS OMITIDAS
1463,415
Ventas omitidas
&
122
Periodo
Ventas declaradas
Porcentaje
Ventas omitidas
IGV omitido
Enero
120,000
8.00%
117,073
22,244
Febrero
122,600
8.17%
119,610
22,726
Marzo
120,000
8.00%
117,073
22,244
Abril
109,000
7.27%
106,341
20,205
Mayo
118,000
7.87%
115,122
21,873
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
122,000
8.13%
119,024
22,615
Julio
146,000
9.73%
142,439
27,063
Agosto
115,400
7.69%
112,585
21,391
114,000
7.60%
111,220
21,132
120,000
8.00%
117,073
22,244
140,600
9.37%
137,171
26,062
152,400
10.16%
148,683
28,250
1500,000
100%
1463,415
278,049
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Totales
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Junio
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta presuncin generar intereses moratorios, y se presentar en cada mes la infraccin tipifi cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las
declaraciones mensuales.
&
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tributario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora
del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
Ventas omitidas
S/. 1463,415
IR determinado
S/. 439,024
(1463,415 x 30%)
123
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE PRESUNCIN TRIBUTARIA POR PATRIMONIO OMITIDO
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Al respecto, debe indicarse que si bien del cruce de informacin con tal proveedor, este
afirm que no tena cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2001 a la recurrente, la Administracin no ha acreditado que el contribuyente haya rebajado la cuenta de caja bancos,
como lo interpreta, no proporcionando un anlisis del saldo de bancos al 31 de diciembre
de 2001, ni la conciliacin bancaria, en el que se evidencie que existieron cheques girados
y no cobrados que habran disminuido el saldo de la cuenta de bancos, en ese sentido no
se evidencia que las facturas que figuran en la contabilidad como pendientes de pago al
31 de diciembre de 2001, constituyan pasivos inexistentes.
RTF N 288-1-2007:
Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cancelada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdigo Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia
se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los
proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron
como pendientes de cancelacin facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en
todo el contrastar la informacin con los 12 proveedores restantes solo podra arrojar un
incremento de dichas diferencia, mas no su disminucin.
&
5.
Informe N 210-2003-SUNAT:
124
RTF N 6373-2-2002:
Que para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el
patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un balance
general al cierre del ejercicio
RTF N 7798-3-2007:
Que el inciso c) del prrafo 49) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de
Contabilidad, que es definido como la participacin o inters residual en los activos de la
empresa, despus de deducir los pasivos, aadiendo que dado que la diferencia entre el
activo y el pasivo constituye el patrimonio, cualquier variacin de los saldos de las cuentas
del activo o del pasivo origina que se modifique el monto del patrimonio, por lo que para
determinar el patrimonio real, la Administracin debe verificar la composicin de los saldos del activo y/o del pasivo, segn corresponda.
RTF N 5203-4-2008:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
N
RTF N 2514-2-2008:
&
Que, ahora bien, a efectos de la determinacin de los ingresos omitidos por concepto del IGV, la Administracin aplic al importe determinado como patrimonio omitido
(S/. 69,748.00), el coeficiente de 13.11, resultante de dividir las ventas declaradas del
ejercicio 2002 equivalentes a S/. 3628,780.00, entre el saldo de las existencias al final
de dicho ejercicio de S/. 276,752.00, datos obtenidos de las declaraciones juradas mensuales del IGV de enero a diciembre de 2002, de la declaracin jurada anual del IR del
2002 y de sus registros contables, dando como resultado el importe de S/: 914,396.00 que
se consider como total de ingresos presuntos, siendo distribuidos entre los meses de
enero a diciembre de 2002 de modo proporcional a las ventas declaradas en cada mes,
emitindose como consecuencia de ello resoluciones de determinacin, por lo que dicho
procedimiento se encuentra arreglado al artculo 70 del Cdigo Tributario.
RTF N 5221-4-2008:
De autos se verifica que la recurrente no rectific su declaracin jurada anual del ejercicio 2003 a efectos de incluir la variacin patrimonial comunicada por la Administracin,
la misma que segn se verifica de autos se bas en la comparacin que esta efectu
entre el saldo de la cuenta Caja y Bancos ascendente a S/. 5,456.00, consignado por la
recurrente en la casilla 300 de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2003, y el importe
de S/. 71,105.35, que se encuentra conformado por la suma de S/. 71,086.00 comunicada
como saldo de dicha cuenta por la recurrente mediante el escrito signado con el N 13913
125
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Que, en tal sentido, corresponde declarar nulo el procedimiento de determinacin sobre
base presunta efectuado por la Administracin Tributaria, en base al artculo 109 numeral
2) del Cdigo Tributario.
RTF N 2640-3-2008:
Que, de igual manera, en esta instancia se verific que en los asientos 4,8,12 y 16, entre
otros, del Libro Diario de la recurrente, aparecen enmendaduras en las Cuentas Caja y
Proveedores, entre otras cuentas, siendo que tales asientos corresponden a la centralizacin del Libro Caja de setiembre a diciembre de 1998, que contienen las operaciones de
cancelacin de las plizas antes referidas.
&
126
RTF N 11165-4-2009:
De las copias de los Libros Mayor, Diario y Caja presentados por Agrocorps S.A., no se
aprecian las facturas que se habran cobrado en el ejercicio 1998, es decir, de la verifi cacin de dichos registros no es posible establecer si la Factura N 001-072 emitida a la
recurrente ha sido cancelada por esta ltima en el ejercicio 1998.
Adicionalmente, se tiene que segn el Libro de Inventario y Balances de la recurrente,
esta registra en su cuenta 4-42.1.02- Factura por pagar a proveedores en moneda extranjera, la Factura N 001-072, emitida por Agrocorps S.A., entre otras, consignndose
como monto pendiente de pago la suma de S/. 51,315.45. No obstante, la Administracin
desconoce la existencia de dicho pasivo, y se sustenta en el cruce de informacin que
efectu con Agrocorps. S.A.; sin embargo, de la revisin de los resultados del citado cruce de informacin, se aprecia que si bien Agrocorps S.A. seala que la citada factura se
encuentra cancelada, no especifica la fecha en que ello habra ocurrido y de las copias
de sus libros contables correspondientes al ejercicio 1998 que present, no es posible
verificar en forma fehaciente el cobro del citado comprobante de pago ni el monto efectivamente pagado, toda vez que no existe detalle de las facturas que habran sido cobradas
en dicho ejercicio, siendo adems que Agrocorps S.A. indica que no cuenta con mayor
documentacin y reconoce que existi un problema con la recurrente en la venta de semillas y que por tal razn esta an mantiene facturas sin cancelar.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
En tal sentido, no se encuentra acreditado la inexistencia del pasivo de S/. 51,315.45
correspondiente a la Factura N 001-072, no configurndose las causales del artculo 64
numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario.
RTF N 2640-3-2008:
Que, para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el
patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un Balance
General al cierre del ejercicio.
RTF N 12112-5-2009:
&
Que al verificarse que se han sustentado facturas pendientes de pago al 31 de diciembre de 2003 hasta por el monto de S/. 97,938.90, respecto de la cuenta 42-Proveedores,
ascendente a S/. 601,924.00, se tendra que la recurrente habra declarado un pasivo
inexistente por la suma de S/. 503,985.10.
Que, sin embargo, la Administracin no ha acreditado que ello haya incidido en la anulacin o reduccin de la base imponible de los tributos acotados a la recurrente, condicin
necesaria para entender configurada la causal prevista por el numeral 4) del artculo 64
del Cdigo Tributario, conforme se estableci en la RTF N 5847-5-2005, por lo que procede revocar este extremo.
RTF N 13033-4-2008:
De lo actuado se aprecia que de la revisin del folio 31 del Libro de Inventario y Balances de la recurrente, ella no registr como parte de sus activos las adquisiciones de
los predios ubicados en La Victoria y Pueblo Libre por las sumas de US$ 128,000.00,
US$ 240,000.00 Y US$ 620,000.00.
127
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 7476-3-2009:
RTF N 8523-1-2009:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario busca determinar los ingresos y renta
neta omitidos por los deudores tributarios, teniendo como indicio de su generacin el
patrimonio omitido, as, a criterio del legislador, dicho patrimonio no declarado o no registrado se habra originado por ingresos y renta neta no declarada; por tanto, al constatar
un patrimonio mayor al registrado o no declarado, este es tomado como punto de partida
para llegar a los ingresos y renta presumiblemente omitidos y no conocidos por la Administracin.
Que dado que la recurrente se limit a sealar en la etapa de fiscalizacin que el saldo
pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002 por la cuenta 46- Cuentas por pagar diversas, se origin en 2 prstamos otorgados de sus socios, y que esta no ha presentado
documento alguno que acreditase su afirmacin tales como contratos de mutuo o los
comprobantes de pago por la amortizacin de dichos prstamos, entre otros, y que adems dichos socios han manifestado no haber efectuado prstamo dinerario alguno a la
recurrente, no resultan fehacientes las declaraciones y documentacin contable proporcionadas, configurndose la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario para
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
&
RTF N 794-4-2006:
Que con relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado por
la Administracin en virtud de lo establecido en el artculo 70 del Cdigo Tributario, esta
procedi a realizar la reestructuracin del balance al 31 de diciembre de 2001, aprecindose que se ha determinado el importe del patrimonio no declarado, restndole al importe
total del pasivo falso de S/. 37,922.16 el monto consignado en la cuenta Caja y Bancos de
S7. 1,650.00, resultando como patrimonio total no declarado el monto de S7. 36,272.00,
esto es, considera como patrimonio no declarado el importe de los pasivos falsos que no
pudieron ser cubiertos con el saldo en caja declarado por la recurrente.
Que conforme al criterio establecido en las RTF N 377-3-2003 y N 5075-3-2005, el artculo 70 del Cdigo Tributario no prev que el monto determinado como pasivo falso deba
ser ajustado con el saldo de la cuenta Caja y Bancos, por lo que el procedimiento aplicado
por la Administracin no se ajusta al procedimiento sealado.
128
Tema N 8
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
1.
NOCIONES GENERALES
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
M
O
E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
Las instituciones financieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga financiamiento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los
leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes
realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de
ahorros, depsitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
&
Referencia normativa
Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Administracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
Solicitar informacin a las empresas del sistema financiero sobre:
c) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con los que estos guarden relacin y que se
encuentren vinculados a hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser requerida por el juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad.
Dicha informacin deber ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los 10 das hbiles de notificada la resolucin judicial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa
justificada, a criterio del juez.
d) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas
en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin.
129
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.
Referencia normativa
&
Referencia normativa
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que:
130
3.
PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan
al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria debe
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tambin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses financieros ganados, cobros de
facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E
R AS
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que:
Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo
o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras,
devolucin de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas,
etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta
razonable considerar como depsitos bancarios al total de cuentas corrientes.
&
Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efecte sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos bancarios,
entonces procede que la Sunat aplique la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario.
Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depsitos
bancarios provienen de prstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolucin de
impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente.
Como bien han indicado las RTF N 3370-3-2003, N 6485-1-2003, N 8076-3-2004, y
N 3066-1-2005:
131
3.1.
Referencia normativa
El artculo 71 del Cdigo Tributario en su segundo prrafo seala que:
Tambin ser de aplicacin la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias
en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, cuando estando el deudor tributario obligado o requerido por la Administracin, a registrar las referidas cuentas no lo
hubiera hecho.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Puede ser que en una fiscalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del
contribuyente fiscalizado en distintas instituciones financieras, se detecte que ha omitido
registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
Libro de Caja y Bancos).
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su
contabilidad. Si el sujeto fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administracin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base
presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena fiscalizacin tributaria, este cumple
con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos,
entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo
mrito de este supuesto.
&
Ntese que al no registrar cuentas bancarias en ningn libro contable, el contribuyente est ocultando fraudulentamente activos a la Administracin Tributaria, lo que confi gura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 4) del Cdigo
Tributario.
Referencia normativa
132
4.
Referencia normativa
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario:
Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema financiero a las
empresas de operaciones mltiples a que se refiere el literal a) del artculo 16 de la Ley
General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y SegurosLey N 26702 y normas modificatorias.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos bancarios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo
Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la
opinin que al ocultar ingresos en cuentas financieras extranjeras, el contribuyente se est
comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferencias en el sistema financiero.
Caso prctico
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fiscalizacin sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables de
Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las
133
correspondientes instituciones financieras, el auditor de la Sunat concluye que hay abonos bancarios por S/. 1000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del
contribuyente ni cuentan con la documentacin sustentatoria respecto a su origen.
Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos
bancarios provienen de 2 prstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que
aparece consignado en el contrato de mutuo con firmas legalizadas) y devoluciones de
tributos. Se nos consulta cul es el procedimiento que debe practicar la Administracin
Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta.
Respuesta:
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que
Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a
un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servir a efectos de la determinacin de los impuestos sobre base presunta.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, consignando lo siguiente:
&
Cuando se establezca diferencias entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados
y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o
ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
Al no regular el referido artculo 71 cuestiones adicionales sobre la presuncin por diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicacin el artculo 65-A inciso b) del
Cdigo Tributario, el cual indica que:
Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera
categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda.
134
Ventas declaradas
Enero
350,000
Porcentaje
6.89%
Ventas omitidas
24,114
IGV omitido
4,582
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
380,000
7.48%
28,425
5,401
Marzo
400,000
7.87%
31,496
5,984
Abril
380,000
7.48%
28,425
5,401
Mayo
400,000
7.87%
31,496
5,984
Junio
450,000
8.86%
39,862
7,574
Julio
500,000
9.84%
49,213
9,350
Agosto
350,000
6.89%
24,114
4,582
Setiembre
420,000
8.27%
34,724
6,598
Octubre
400,000
7.87%
31,496
5,984
Noviembre
500,000
9.84%
49,213
9,350
550,000
10.83%
59,547
11,314
5,080,000
100%
432,126
82,104
Diciembre
Totales
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Febrero
&
5.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO
135
a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de ingresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para
efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley.
RTF N 1081-2-2008:
Que en la reclamacin, la recurrente aleg que la Administracin en forma equivocada
haba considerado como ingreso no justificado ni sustentado, el depsito en la cuenta
bancaria N 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provena
de un financiamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagar N 2289901351, agregando que el depsito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en
la Cuenta N 0011-0333-0100001329, como afirmaba la Administracin.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder
verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un financiamiento, por lo que procede que la Administracin verifique en los libros contables de la
recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a fin de determinar
los ingresos no sustentados.
RTF N 7107-3-2008:
&
RTF N 8795-2-2009:
Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre
base presunta, los depsitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubitable, como resultado de una verificacin o comprobacin directa y no de indicios ni de
suposiciones o estimaciones subjetivas.
Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica por s sola la configuracin de causal alguna de presuncin,
toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y
origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin
verific que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de flujos
de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente
y la empresa Los Portales S.A..
136
RTF N 5401-3-2009:
Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni
documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara
la entrega de dinero proveniente de prstamos, la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados y que por lo tanto que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acredita la configuracin de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artculo 64
del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 71 del mismo cuerpo legal.
RTF N 10265-2-2009:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que, dado que el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los movimientos bancarios reflejados en la cuenta corriente N 600-0002756, habindose limitado a
sealar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal
y de prstamos de terceros, y que de la revisin del extracto de cuenta corriente de los
meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depsitos bancarios efectuados no solo
de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se
realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movimiento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abonados en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida
actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente.
RTF N 8076-3-2004:
&
Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la
presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta
bancaria, de la documentacin revisada se aprecia que los descargos presentados por
el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administracin para sustentar el
movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacientemente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento
contable ni documentario, ms an cuando se hizo evidente la contradiccin respecto al
reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente afirma que lo recibi en
efectivo, sin embargo, la Administracin inform que se entregaron cheques en los meses
de agosto y setiembre del 2000.
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos
en efectivo que figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como si correspondan
a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto
abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos
por diferencia en cuentas bancarias.
RTF N 3370-3-2003:
Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen
a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
137
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la primera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento,
de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se
observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comercio pertenecientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia
entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 13370-1-2009:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalizacin, que los citados
depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el fin de mejorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado)
e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia
que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su
origen.
Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recurrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos
y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por
la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio
2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y
71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se
encuentra conforme a ley.
RTF N 4593-4-2008:
&
138
Tema N 9
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS
CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS
UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN VENDIDA
1.
NOCIONES GENERALES
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia Normativa
A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria considerar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros
diversos, entre otros, utilizados en la elaboracin de los productos terminados o en la
prestacin de servicios que realice el deudor tributario.
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de la comparacin de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administracin,
se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se
encuentran tales diferencias.
&
Referencia normativa
Por ello es que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7518-4-2004 ha precisado que:
El procedimiento del artculo 72 del Cdigo Tributario permite a la Administracin determinar la produccin, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida
para elaborar los productos finales, estableciendo con esos datos el coeficiente insumoproducto, el cual se aplica a la cantidad de materia prima adquirida, establecindose la
cantidad de bienes que debieron producirse, comparndose esta con la cantidad de bienes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios.
139
Aunque el artculo 72 del Cdigo Tributario no lo menciona expresamente, se entiende que el procedimiento presuntivo contenido en l solamente resulta de aplicacin a los sujetos perceptores de rentas de tercera categora. Ello se infiere del hecho que la produccin
y venta de mercaderas necesariamente proviene del ejercicio de una actividad empresarial,
por lo que no es concebible la determinacin de inconsistencias en los cuadros de insumoproducto respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales.
Referencia normativa
Es ms, no a todos los perceptores de rentas de tercera categora les resulta de aplicacin el artculo 72 del Cdigo Tributario, sino solamente a aquellos que realicen actividades industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe N 215-2003-SUNAT, el cual ha
mencionado que:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.
&
i)
Las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario que normalmente justifican la aplicacin del procedimiento presuntivo por inconsistencias en el coeficiente insumo-producto
son las siguientes:
140
Referencia normativa
As, la RTF N 5534-5-2003 ha manifestado que:
Segn la documentacin que obra en el expediente, las declaraciones presentadas por
la recurrente ofrecan dudas al haber observado la Administracin algunas compras de
materias primas y cargos a cuenta de gastos, as como la diferencia de inventarios que no
fueron debidamente sustentadas, razn por la cual se encontraba facultada para efectuar
una determinacin sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artculo 64
numeral 2) del Cdigo Tributario.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Igualmente, la RTF N 2664-3-2008 ha indicado:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la Administracin
dio cuenta que la recurrente omiti registrar el ingreso y salida de almacn de la materia
prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que concluy
que dicha situacin ofreca dudas sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, adems precis que el listado exhibido como anexo, que
contena las compras de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como
corresponda.
&
Ntese que a partir del 1 de enero de 2009, el artculo 13 numeral 13.4) de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que: Los contribuyentes que se encuentran obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, se encuentran
exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. De esta
forma, si un contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio 2008 superiores
a 1500 UIT, y el auditor de la Sunat realiza una fiscalizacin del Impuesto a la Renta del
periodo 2009, no podra argir dicho funcionario administrativo que por el solo hecho que el
sujeto fiscalizado no lleve el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas (pero
s cuente con el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Costos), se
incumple con la obligacin del artculo 35 del Reglamento de la LIR, por lo que se configura
141
la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario. Ello debido a que el
artculo 13 numeral 13.4) de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT justamente excepta de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas en
estos casos.
Es ms, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una obligacin
irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de rango inferior como la del
artculo 35 del Reglamento de la LIR se establezca la obligacin de contar con el Registro
de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado sobre aquellos contribuyentes con ingresos mayores a 1500 UIT, ya que el Registro
de Inventario Permanente Valorizado duplica la informacin que debe contener el Registro
de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y consignando hasta mayor informacin
adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas y salidas de existencias.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
N
Referencia normativa
De la lectura del artculo 72 del Cdigo Tributario se desprende que a efectos de aplicar
el procedimiento de presuncin, la Administracin debe partir de las adquisiciones de
materia prima y analizar el proceso productivo a efectos de determinar la cantidad de materia prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el coeficiente de
produccin (la proporcin entre los insumos y los productos), toda vez que la aplicacin de
esta presuncin tiene como finalidad comprobar la produccin real del contribuyente
&
3.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En atencin a ello, si en una fiscalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo
fiscal 2007, en el requerimiento cursado por la Administracin se solicita al contribuyente
que exhiba el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y el sujeto fiscalizado exhibe el primero de los mencionados
libros contables, mas no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable que puede resultar la imposicin de la infraccin del artculo 177 numeral 1) del Cdigo Tributario, lo cierto
es que no debera determinarse la obligacin tributaria sobre base presunta al amparo del
artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que la Administracin Tributaria cuenta
con todas las herramientas disponibles para determinar correctamente los impuestos sobre
base cierta.
142
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
La determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 72 del Cdigo Tributario
sobre presuncin de ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utilizados, produccin obtenida, inventario y ventas, no puede efectuarse sin tener en cuenta
las prdidas que se verifican en el curso del proceso productivo (mermas), toda vez
que tiene como finalidad comprobar la produccin respecto de la cual la recurrente
ha presentado sus declaraciones, siendo que las mencionadas prdidas son un fenmeno normal que puede ser materia de estimacin contando con la informacin tcnica
pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relacin entre la cantidad de bienes
que entran a produccin y los que resultan de ella.
Igualmente, la RTF N 562-2-1999 ha considerado que:
&
Si bien resulta razonable presumir ventas o ingresos sobre aquella porcin de insumos
sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe sealarse que, como en
toda presuncin, al momento de aplicarla, la Administracin debe ser sumamente cuidadosa y realizar particularmente en este caso un verdadero anlisis tcnico del proceso, el
cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por ejemplo, el tipo
de negocio, la tecnologa de la maquinaria que utiliza, las mermas y desmedros
propios del giro del negocio, etc..
143
Caso prctico
En una fiscalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005 sobre la
empresa Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso productivo de fabricacin
de tuberas del contribuyente, la Sunat encontr una relacin insumo/producto de 1/1 (es
decir por cada kilogramo de resina de PVC se obtiene 1 kilo de tubera de PVC), y adems
ha obtenido los siguientes datos:
Concepto
Inventario Inicial
(+) Compras de PVC (materia prima) en 2005.
(-) Materia prima al 31 de diciembre de 2005
300
3000,000
(500)
2999,800
(239,984)
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Kilos PVC disponibles para produccin (92%)
2759,816
2759,816
(2600,000)
159,816
(30,000)
129,816
300
2759,816
Ventas
2600,000
30,000
Inventario inicial
Inventario final
&
Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por 129,816
kilos de tuberas de PVC, el artculo 72 tercer prrafo del Cdigo Tributario dictamina lo
siguiente:
144
ii) Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la ltima
serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i).
A estos efectos, cabe resaltar que si el contribuyente expide conjuntamente en forma
mensual facturas y boletas de venta, no es procedente que solo se tomen en consideracin el valor unitario de las ltimas facturas expedidas en cada mes para determinar el
valor de venta promedio del periodo fiscalizado, sino que si una boleta de venta constituye
el ltimo comprobante de pago emitido en algn mes, su importe debe ser considerado
en este procedimiento.
En el caso analizado, se cuenta con lo siguiente:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Mes del 2005
001-1253
40
002-1280
41
001-1312
39
002-1360
38
001-1382
39
002-1410
40
001-1425
43
002-1450
42
001-1480
39
002-1506
40
Noviembre
001-1536
41
Diciembre
002-1590
44
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
&
Octubre
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Enero
Totales
486
Con la informacin anterior, proceder a determinar la cuanta de las ventas omitidas tal
como se muestra a continuacin:
Tuberas de PVC :
145
esta razn, Gianlucca Lionel S.A. tendr una renta neta omitida en el periodo fiscal 2005
ascendente a S/. 5257,548.00, el mismo que luego de aplicar la tasa del 30% configurar
un Impuesto a la Renta omitido de S/. 1577,264.00, ms intereses moratorios. Adems,
a dicho contribuyente se le expedir una resolucin de multa por la infraccin del artculo
178 numeral 1) del Cdigo Tributario, por un importe de S/. 788,632.00, ms intereses
moratorios.
En cuanto al IGV, el artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario seala que: Las ventas
o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados
o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma
proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados, no otorgndose el derecho a crdito fiscal alguno. Por el contribuyente, Gianlucca Lionel S.A. se cuenta con lo
siguiente:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Producto: Tuberas de PVC
Ventas mensuales
Porcentaje
%
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Mes
IGV omitido
790,000
8.77%
460,984
87,587
Febrero
700,000
7.77%
408,467
77,609
Marzo
760,000
8.44%
443,478
84,261
Abril
670,000
7.44%
390,961
74,283
Mayo
650,000
7.21%
379,290
72,065
Junio
770,000
8.55%
449,313
85,370
Julio
900,000
9.99%
525,171
99,783
680,000
7.55%
396,796
75,391
650,000
7.21%
379,290
72,065
710,000
7.88%
414,302
78,717
780,000
8.66%
455,148
86,478
950,000
10.54%
554,347
105,326
9,010,000
100%
5,257,548
998,934
Agosto
Noviembre
Diciembre
Totales
&
Octubre
Setiembre
Enero
Adems de las 12 resoluciones de determinacin del IGV por los meses de enero a diciembre de 2005, se expedirn 12 resoluciones de multa por 50% de los tributos omitidos,
acorde al artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
146
4.
TEMAS CONEXOS
Referencia normativa
Asimismo, el artculo 72 del Cdigo Tributario en su quinto prrafo prescribe que:
A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administracin
podr solicitar informes tcnicos, fichas tcnicas y anlisis detallados sobre los insumos
utilizados y sobre el procedimiento de transformacin del propio deudor tributario, los que
servirn para hallar los coeficientes de produccin.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
&
La Administracin no puede ampararse en el artculo 141 del Cdigo Tributario, para dejar de tener en cuenta la informacin sobre el proceso de la recurrente, pues de acuerdo
con lo previsto por el citado artculo 72, la omisin de la recurrente en la presentacin de los informes indicados o la insuficiencia de esa informacin, habilita a
aquella para obtener informacin a su cuenta, lo que amerita considerar los informes tcnicos presentados por la recurrente o algn otro recabado por ella.
Igualmente, la RTF N 7518-4-2004 ha indicado que:
147
resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administracin y
la verdadera produccin.
Por otra parte, el artculo 72 en su antepenltimo prrafo indica que:
En los casos que por causas imputables al deudor no se pueda determinar los coeficientes de produccin, o la informacin proporcionada no fuere suficiente, la Administracin
Tributaria podr elaborar sus propios ndices, porcentajes o coeficientes necesarios para
determinar la produccin de bienes o prestacin de servicios, pudiendo recurrir a informes tcnicos de entidades competentes o de peritos profesionales.
En este aspecto, es menester tener presente la RTF N 5955-5-2003, la misma que dispuso que:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
Que, segn se aprecia de autos, la Administracin utiliz el procedimiento antes descrito a fin de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y declarar en los ejercicios 2002 y 2003, aplicando los coeficientes de 4.57 y 4.475 a la totalidad de materia
disponible para la produccin en cada ejercicio, respectivamente. Dichos coeficientes
fueron determinados sobre la base de la informacin obtenida directamente de 2 de las
principales empresas contratadas por el recurrente para el desarrollo de su produccin
(Vlacar S.A.C. y Corporacin Vigo S.R.L.), no en base a los coeficientes fijados en los
contratos suscritos con la recurrente con estas, y tomando en consideracin el total de
su produccin, y no solo la que fuera entregada por la recurrente, debido a que los partes
de produccin y la informacin que ella proporcion, respecto a la produccin contratada,
incluyendo a las empresas antes citadas, no era fehaciente, y resultaba insuficiente para
establecer su produccin real en los aos 2002 y 2003.
Que si bien dicha informacin fue obtenida de solo 2 de las empresas contratadas
por la recurrente para producir harina de pescado, ello no vulnera el artculo 72 del
Cdigo Tributario, dado que dicha norma no seala un universo mnimo de empresas que deben considerarse para establecer los referidos coeficientes, bastando
con que este sea razonable, lo que se ha cumplido en el presente caso. Que asimismo, cabe agregar que el artculo 72 del Cdigo Tributario no impide utilizar un promedio
simple a efectos de establecer un coeficiente, por lo que el procedimiento utilizado por la
Administracin para determinar la produccin y ventas de harina de pescado que la recurrente debi registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley.
Finalmente, el penltimo prrafo del artculo 72 del Cdigo Tributario enuncia que:
Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta presuncin podr utilizar
una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo
utilizado en la elaboracin de los productos terminados o de los servicios prestados, en la
medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado
148
por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para prestar el servicio.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 5534-3-2003:
RTF N 7518-4-2004:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que, sin embargo, del anlisis de la cdula de diferencias en produccin ejercicio 1998,
elaborada por la Administracin con la informacin proporcionada por la recurrente, se
aprecia que esta toma el peso total de los productos elaborados por la recurrente en 1998
(los productos elaborados fueron baldes, tapas y asas para balde de 4 y 20 litros), el cual
ascendi a 743,944.48, y le resta el peso total de la materia prima (polietileno) utilizada
en la produccin de dicho ejercicio, la misma que tiene un peso total de 687,591.66 kgs.,
obteniendo como resultado una diferencia de 47,352.817 kgs. de materia prima, en base
a lo cual concluye que la cantidad de bienes producidos es superior a la que debi producirse con la materia prima efectivamente adquirida por la recurrente (la Administracin
aplica un coeficiente de 1/1. que significa que por cada gramo de materia prima se obtiene
1 gramo de producto terminado).
Que, al respecto, es necesario precisar que del procedimiento seguido y los resultados
obtenidos por la Administracin, se desprende que para poder elaborar la cantidad de bienes que segn los libros contables la recurrente habra producido en 1998, en efecto,
esta debi haber adquirido cantidades mayores de materia prima, lo que podra implicar
que su costo de produccin debi haber sido mayor al considerado por esta, en relacin
a la cantidad de bienes que segn su contabilidad ha producido. No obstante, de ello no
podra presumirse que dicha diferencia entre los productos terminados y la materia prima,
a su vez, constituyan ventas omitidas.
&
5.
149
Tema N 10
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO
DE CAJA NEGATIVO
1.
INTRODUCCIN
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Ahora bien, entre el conjunto de presunciones que son permitidas por nuestra legislacin, encontramos la relacionada con la generacin de saldos de caja de las empresas,
denominada presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
En aplicacin de esta presuncin, los funcionarios de la Sunat contrastan la informacin contable del libro Caja y Bancos con la documentacin presentada por los administrados, y en algunos casos con la proveniente de los cruces de informacin con entidades
financieras y proveedores, esto con la finalidad de establecer los verdaderos saldos, ya sean
diarios o mensuales de las empresas.
ASPECTOS GENERALES
2.
&
En virtud del Decreto Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004, se introdujo
el artculo 72-A del Cdigo Tributario, el mismo que contempla la Presuncin de ventas o
ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de
efectivo y/o cuentas bancarias.
En atencin a esta presuncin, cuando la Administracin Tributaria constate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y
egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos
omitidos por el importe de dichos saldos.
En una situacin regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto
perceptor de rentas de tercera categora(20) son canceladas mediante el dinero disponible
que se encuentra reflejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos provengan
del cobro de acreencias, de aportes de accionistas, operaciones de financiamiento, entre
otros). De esta forma, cuando durante una cierta cantidad de meses el contribuyente ha
(20)
Cabe mencionar que el mismo artculo 72-A del Cdigo Tributario dispone en su ltimo prrafo que la presuncin contenida en ella
solamente resulta de aplicacin a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera categora.
150
tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo ms los saldos iniciales que figuran
en sus libros contables, entonces el fisco tiene razones para sospechar que dicho contribuyente ha estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en efecto, los gastos
incurridos no podran sustentarse con los ingresos contabilizados al ser estos inferiores, por
lo que se presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no contabilizados).
Referencia normativa
En el referido escenario, se ha configurado la causal habilitante del artculo 64 numeral 2)
del Cdigo Tributario, la cual seala que:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
Para finalizar este punto, es menester indicar que la presuncin del artculo 72-A no
es predicable respecto de los sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el
artculo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede efectos a las presunciones del
Cdigo Tributario sobre los contribuyentes del Rgimen General y Especial del Impuesto a
la Renta, siendo que su inciso e) seala textualmente que: Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, se aplicarn las normas que regulan dicho rgimen. Por ello, a los
sujetos del Nuevo RUS nicamente les son de aplicacin las presunciones contenidas en el
Decreto Legislativo N 937.
3.
El artculo 72-A del Cdigo Tributario estipula que el saldo negativo diario en el flujo
de ingresos y egresos se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados
o determinados diariamente, excedan el saldo inicial del da ms los ingresos de dicho da,
estn o no declarados o registrados.
(21)
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge
Antonio. Cdigo Tributario comentado. Instituto de Investigacin El Pacfico, Lima, 2005, p. 318.
151
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta manera, al encontrarse inconsistencias en el flujo de Caja de Textiles Gianlucca S.R.L. en 2 das durante los meses de octubre y diciembre de 2007, se cumple con
los requisitos previstos en el artculo 72-A inciso a) del Cdigo Tributario, encontrndose
facultada la Administracin Tributaria para la determinacin sobre base presunta por saldos
negativos diarios en el flujo de ingresos y egresos.
Siguiendo los lineamientos del artculo 72-A comentado, se configuran ventas omitidas de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el 27 y 30 de octubre de 2007 (por S/. 8,000.00 y
S/. 10,000.00 respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo ao por S/. 20,000.00
y S/. 18,000.00.
&
4.
El artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que el saldo negativo mensual
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo se determinar cuando se compruebe que
los egresos constatados o determinados mensualmente excedan el saldo inicial ms
los ingresos de dicho mes, estn o no declarados o registrados. El saldo inicial ser el
determinado al primer da calendario de cada mes y el saldo negativo diario al ltimo da calendario de cada mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deber aplicarse
en no menos de 2 meses consecutivos o alternados.
152
Ntese que es requisito para aplicar esta presuncin (ya sea la diaria o mensual) que
los egresos constatados o determinados por la Sunat sean superiores a aquellos que se encuentran anotados en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse cumplido
con la obligacin de utilizar medios de pago vlidos a que alude la Ley de Bancarizacin, un
contribuyente no pueda acreditar que los ingresos de dinero registrados en el Libro Caja provengan de prstamos de terceros (lo que puede dar margen a la sospecha que dicho dinero
proviene de ventas omitidas de tributar), a pesar de que se haya configurado la causal del
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario para practicar la determinacin de la obligacin
tributaria sobre base presunta, no resulta procedente la presuncin del artculo 72-A del
Cdigo Tributario, puesto que las inconsistencias detectadas en el Libro de Caja y Bancos
no se han referido a los egresos, sino ms bien a los ingresos de dinero.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En cambio, cuando los prstamos recibidos por terceros o accionistas han sido recibidos sin la canalizacin de medios de pago vlidos, se aplica la presuncin del artculo 72-A
del Cdigo Tributario, aunque en estricto no nos encontremos ante una inconsistencia en los
egresos del Libro Caja y Bancos del contribuyente.
En este orden de ideas, cuando la compaa Erika Investments S.A. recibe en los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 prstamos en efectivo de S/. 45,000.00,
S/. 40,000.00, S/. 50,000.00 y S/. 60,000.00, respectivamente, de parte de su accionista Lionel Muoz, acorde al artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, la referida compaa se encuentra imposibilitada de sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad para la cancelacin
de sus obligaciones en dichos meses
&
Practicando una reestructuracin del Libro Caja y Bancos sin tomar en consideracin
en el rubro Ingresos las remesas de dinero en efectivo practicadas por Lionel Muoz, se
tiene que la empresa Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses de
abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00, S/. 18,000.00, S/. 35,000.00,
y S/. 33,000.00, respectivamente. En vista de que el flujo de caja negativo ha sido determinado durante 4 meses del periodo 2008 materia de fiscalizacin, entonces corresponde la
aplicacin del artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario.
En lo concerniente al IGV, se girarn resoluciones de determinacin de S/. 3,800.00,
S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre
de 2008, as como 4 resoluciones de multa equivalentes al 50% del tributo omitido en cada
uno de dichos periodos mensuales. Cabe destacar que acorde a la metodologa empleada
por el artculo 72-A tercer prrafo del Cdigo Tributario, la presuncin de ventas omitidas no
tendr efectos en los meses del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro
de Caja y Bancos.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta determinada sobre base
presunta de S/. 106,000.00, lo que arroja un Impuesto a la Renta anual del 2008 ascendente
153
a S/. 31,800.00 ms intereses moratorios. Es menester indicar que conforme al artculo 65-A
inciso b) del Cdigo Tributario no procede la deduccin de costo computable alguno en la
determinacin del Impuesto a la Renta omitido. Adems se expedir una Resolucin de
Multa de S/. 15,900.00 ms intereses moratorios.
PRESUNCIN
CAUSAL
Ventas o ingresos
omitidos
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
CABE LA APLICACIN DE DIVIDENDOS PRESUNTOS CUANDO SE HA DETERMINADO
IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LA BASE DE ALGUNA PRESUNCIN DEL CDIGO TRIBUTARIO?
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
5.
ORIGEN
Para responder a esta interrogante es preciso conocer con anterioridad qu se entiende por presuncin. Doctrinariamente Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el
proceso lgico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye
una afirmacin de otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan
determinados efectos jurdicos(22). Asimismo, Ernesto Eseverri indica que: Las presunciones son un juicio lgico por el que de un hecho base se extrae un hecho consecuencia,
debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo adems necesario que
entre este y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo segn las reglas del
criterio humano(23).
De esta forma, constituye una caracterstica inherente a todo procedimiento presuntivo de tributos, que la Sunat pruebe fehacientemente la realizacin de aquel indicio que guarda conexin lgica con un determinado hecho imponible, a fin de no lesionar la capacidad
contributiva real del contribuyente y convertirse su actuacin en confiscatoria.
&
Ahora bien, el artculo 24-A inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR
en lo sucesivo) considera como dividendos u otra forma de distribucin de utilidades a:
Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravada de la tercera categora, en tanto
signifique una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Ante esto, cabe
el cuestionamiento de si la determinacin del Impuesto a la Renta omitido en aplicacin del
procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, genera asimismo la obligacin de pagar el 4.1% al fisco por encontrarnos ante dividendos presuntos.
(22)
(23)
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5 edicin, Jurista Editores, Lima, 2005, p. 459.
ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid,
1995, p. 7.
154
de cualquier procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, no resulta de
aplicacin la presuncin de dividendos del artculo 24-A inciso g) de la LIR.
Referencia normativa
Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en la lnea que estamos
esbozando. As, las RTF N 1057-4-1999 y N 244-4-2000 han advertido que:
La utilidad tributaria sobre base presunta que la Administracin ha calculado como resultado de la deteccin de un inventario no declarado por el contribuyente no puede dar
lugar a la determinacin de dividendos presuntos para dicha empresa, puesto que ello
implicara que la base de una presuncin se encuentre constituida por otra, cuando por
definicin, estas deben tener como partida un hecho cierto.
Caso prctico
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Con fecha 1 de setiembre del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici
una fiscalizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo
tributario 2008. Producto del cotejo del Libro Caja y Bancos al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
N 001, se detectan ciertas diferencias que hacen presumible aplicacin de determinacin
tributaria sobre base presunta.
Respuesta:
Detalle
Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.,
los saldos de la cuenta Caja y Bancos al cierre del ejercicio son los siguientes:
Caja
20,212
0
&
Cuentas corrientes
Saldo a1 31/12/2008
155
Anexo N 1
Determinacin de los saldos negativos en el flujo de caja correspondiente al ejercicio 2008
Contribuyente
RUC N
20111252521
Libro caja
Perioy bancos
Folios del ..
do
al ..
35 44 Ene-08
45 54 Feb-08
55 64 Mar-08
65 74 Abr-08
75 84 May-08
85 94 Jun-08
95 104 Jul-08
105 114 Ago-08
115 124 Sep-08
125 134 Oct-08
135 144 Nov-08
145 154 Dic-08
Totales
Saldo inicial
Caja
Bancos
3,000
Ingresos de efectivo
Total
3,000
0
0
0
0
0
0
12,240
0
4,850
3,860
14,600
38,550
10
12
46
8,400
8,600 27,430
22,000
940
11,500
5,660 61,740
9,420
5,920 26,860
8,620 11,730 46,370
31,320
1,900
4,770
68,540
2,880
17,320
5,140 43,600
212,700 14,090
48,560 26,260
186,800
5,610
108,000 29,470
733,180 118,200 210,770
10
Otros
Total
7
3,580
44,437
26,520
78,900
42,203
66,720
37,991
71,455
66,285
226,857
74,820
192,455
137,470
1,066,113
2,930
8,800
4,390
12,380
1,120
3,950
19,780
4,200
61,750
10,660
10,630
64,790
202,450
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
4,850
3,860
14,600
38,550
64
5,020
3,049
2,750
305
925
28,683
41
Otros
24,150
25,570
66,300
26,000
56,480
28,730
29,130
63,080
138,900
58,280
166,700
76,950
760,270
508
3,710
3,160
3,590
3,810
3,830
4,000
4,000
6,500
4,000
4,000
8,000
49,108
900
100
8,000
500
Total
Prstamos
recibidos sin
medios
de pago
6,200
4,000
11,800
120
140
250
32,010
45
3,963
Saldo final
Caja
28,488 27,430
-8,481
38,830
-12,310
91,310 61,740 -74,150
43,310 26,860 -27,967
67,030 46,370 -46,680
36,510
4,770
-3,289
59,174
12,281
80,300 43,600 -45,375
221,999
4,858
75,810
3,860
181,775
14,540
150,915
1,155
1,075,451 210,770 -181,558
&
650
9,460
840
5,620
42
40
Salidas de efectivo
1
35
225
67
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
12,240
Bancos
Total
Caja
-8,481
8,481
-12,310 12,310
-74,150 74,150
-27,967 27,967
-46,680 46,680
-3,289
3,289
12,281
12,281
-45,375 45,375
4,858
4,858
3,860
3,860
14,540
14,540
1,155
1,155
0 -181,558 218,252 36,694
(Nota:
Nota: los cuadros presentados constituyen uno solo, siendo el segundo la continuacin del primero).
156
Saldo determinado
Reparos
Bancos
Total
12,281
4,858
3,860
14,540
1,155
0 36,694
Como se puede colegir del cuadro anterior, la inspeccin efectuada por la Sunat al libro
Caja y Bancos de la empresa Inversiones KIN S.A.C. denota saldos de caja negativos en
los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y agosto de ejercicio 2008.
Acorde con el artculo 72-A del Cdigo Tributario, cuando la Administracin Tributaria
determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos
y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, presumir la existencia de ventas o ingresos
omitidos por el importe de dichos saldos.
En ese sentido, en aplicacin de esta presuncin, tenemos que la empresa Inversiones
KIN S.A.C. presenta por le ejercicio 2008 ingresos o ventas omitidas por los meses de
enero-junio y agosto.
En ese orden de ideas, se proceder a determinar el IGV omitido, para ello se toma como
base imponible del impuesto el monto correspondiente a las ventas mensuales omitidas
detectados por la Administracin, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
44
45
54
55
64
65
74
75
84
Periodo
IGV omitido
8,481
1,611
Feb-08
12,310
12,310
2,339
Mar-08
74,150
74,150
14,089
Abr-08
27,967
27,967
5,314
May-08
46,680
46,680
8,869
Jun-08
3,289
3,289
625
45,375
45,375
8,621
218,252
218,252
41,468
Jul-08
114
Ago-08
124
Sep-08
125
134
Oct-08
135
144
Nov-08
145
154
Dic-08
115
Base imponible
del IGV
8,481
104
105
Ventas omitidas
mensuales
Ene-08
&
95
94
85
35
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Anexo N 2
Determinacin del IGV omitido
Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C.
RUC N
: 20111252521
Totales
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta presuncin generar intereses moratorios, y se presentar en cada mes la infraccin tipifi cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las
declaraciones mensuales.
157
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tributario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora
del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
Ventas omitidas
218,252
Tasa del IR
30%
IR Omitido
65,476
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
158
Tema N 11
PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/U
OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA
EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS
TRAGAMONEDAS
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
1.1.
ASPECTOS BSICOS
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
1.
En nuestro pas, la imposicin sobre la actividad explotadora de las mquinas tragamonedas se encuentra regulada por la Ley N 27153, la cual est vigente desde el 10 de
julio de 1999.
Normas complementarias a esta Ley son:
&
159
de los ingresos percibidos, el saldo se deducir de los ingresos mensuales siguientes hasta
su extincin.
La alcuota es del 12%, calculada sobre la base imponible mencionada, siendo la anterior alcuota del 20% declarada inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional
con Expediente N 009-2001-AI/TC publicado en el diario oficial El Peruano el 2 de febrero
de 2002.
Aquellos contribuyentes que acumularon deudas de este impuesto con la alcuota del
20% se veran beneficiados por la reduccin al 12% para esas mismas deudas.
Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alcuota del 20% hasta la fecha
de la sentencia tendrn un crdito tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que constituye una aplicacin retroactiva de la sentencia en cuestin.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Los sujetos del impuesto que reinicien o reseteen los contadores de las mquinas tragamonedas debern comunicar este hecho a la Sunat, adjuntando un informe elaborado por
el responsable tcnico de la sala de juego que sustente el motivo del reseteo y debidamente
firmado por el sujeto del impuesto o su representante.
Tambin deber ser comunicado el cambio del valor de las fichas de las mquinas
tragamonedas a travs del Formulario N 0550.
1.2.
&
Como cualquier actividad generadora de rentas de tercera categora, los contribuyentes que se dediquen a esta actividad se encuentran sujetos al impuesto a la renta regulado por el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D.S N 179-2004-EF. En
ese sentido, se aplicarn las reglas comunes de determinacin de ingresos afectos, base
imponible, alcuota, periodicidad.
A efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora, se podr deducir
los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal
como lo establece el inciso b) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto,
al gravar la actividad productora de renta, el Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas
Tragamonedas constituir un gasto deducible.
160
En cuanto a los tributos municipales, el Impuesto a los Juegos solo grava la explotacin de juegos de casino, pero no la de mquinas tragamonedas de acuerdo a lo establecido
en el captulo V de la Ley de Tributacin Municipal.
2.
La presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas, se determinar mediante la aplicacin del
control directo a dicha actividad por la Administracin Tributaria, de acuerdo al siguiente
procedimiento:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
a.2. Del nmero de salas o establecimientos verificados se determinar la cantidad de salas o establecimientos que sern materia de intervencin por control directo, de acuerdo al siguiente cuadro:
Nmero de salas o establecimientos donde el
deudor tributario explota mquinas tragamonedas
De 2 hasta 6.
De 7 hasta 29.
Solo 1.
Cantidad de salas o establecimientos donde aplicar el control directo para efectuar la determinacin presunta
De 30 a ms.
&
La mitad del nmero de salas o establecimientos a intervenir, correspondern a aquellas que tengan el mayor nmero de mquinas tragamonedas, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses
161
anteriores al mes en que se realiza la intervencin. Para los contribuyentes que recin han iniciado operaciones se tomarn los meses declarados.
ii. La mitad restante corresponder a las salas o establecimientos que tengan el menor nmero de mquinas tragamonedas, segn lo declarado
por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se
realiza la intervencin. Para los contribuyentes que recin han iniciado
operaciones se tomarn los meses declarados.
iii. Cuando el nmero de mquinas tragamonedas en dos (2) o ms salas o
establecimientos sea el mismo, se podr optar por cualquier sala o establecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii.
b.2. Si el deudor tributario no ha presentado la declaracin jurada a que hacen
referencia las normas sobre explotacin de juegos de casinos y mquinas
tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren
obligados a realizar dicha presentacin o la aplicacin de la presente presuncin es consecuencia de que se verific que el deudor tributario utiliza un
nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado, la Administracin Tributaria podr elegir discrecionalmente cules salas o establecimientos intervendr, comunicndose dicha eleccin al deudor tributario.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
C
&
Establecido el nmero de salas a intervenir, la Administracin verificar si el contribuyente ha cumplido con presentar las declaraciones juradas vinculadas a la explotacin
de mquinas tragamonedas (PDT N 693). De haber cumplido con la presentacin, la Sunat
aplicar el control directo a la mitad de salas que cuenten con el mayor nmero de mquinas
tragamonedas de acuerdo a lo declarado en los seis meses anteriores a la intervencin y a
la mitad con menor nmero de acuerdo con lo informado en la misma declaracin.
De no haber presentado la declaracin, adems de aquellos que por mandato judicial
no se encuentren obligados, o en aquellos casos en que el contribuyente utiliza un nmero
distinto al autorizado, la Sunat en forma discrecional dispondr cuntas salas o establecimientos intervendr.
La explotacin de mquinas tragamonedas realizada por contribuyentes como actividad econmica principal o secundaria, se encuentra regulada por la Ley N 21753, donde
se debe solicitar una autorizacin especial para su explotacin al margen de las normas que
regulen la recaudacin tributaria.
162
Referencia normativa
Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que:
Solo pueden explotarse aquellas mquinas tragamonedas que cuenten con:
d) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al pblico no menor al
85%, certificado por el fabricante.
e) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e
inscrito en el Registro correspondiente.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
f) Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5 aos.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
3.
Es de competencia del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, velar por el cumplimiento conforme a ley de las empresas dedicadas a esta actividad, expidiendo y revocando
las autorizaciones de explotacin de estos juegos. Asimismo en caso de apelacin a las
revocatorias, estas sern resueltas en la segunda instancia administrativa por el despacho
del Viceministerio de Turismo.
&
La norma prescribe que la Administracin Tributaria deber practicar el Control Directo en cada uno de los establecimientos seleccionados durante 3 das comerciales dentro
de un mismo mes, uno cada semana, no pudindose repetir el mismo da comercial y solo
podr efectuarse el control directo en un fin de semana del mes.
Durante el desarrollo de la intervencin de la Administracin Tributaria podr producirse algn hecho no justificado que cambie las circunstancias en que se realiza el control
directo o impidan la accin o continuacin del mismo en cualquier lugar seleccionado. Sin
embargo, si es que la intervencin se lleg a realizar por ms de un da comercial, la verificacin hecha por la Administracin hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia servir para
establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable; de no ser as la
Administracin elegir otro da comercial para realizar el control.
De haberse efectuado el control directo en no menos de dos meses alternados de un
mismo ejercicio gravable, el ingreso determinado podr ser usado para proyectar la totalidad
de ingresos del mismo ejercicio.
Contina la norma en el literal e) con la metodologa para el clculo del Ingresos
presuntos:
163
Referencia normativa
Artculo 72-C:
()
e)
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
i. El ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que se encuentre en
explotacin en cada sala o establecimiento obtenido por control directo.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
ii. Se descontar de dicho ingreso el monto total entregado de los premios otorgados en
el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas.
&
En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorizacin expresa, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina
tragamonedas no podr ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total del ingreso
del da comercial. Cuando el monto de dichos premios sea menor al porcentaje antes
sealado se tomar como ingresos del referido da la diferencia entre los ingresos determinados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados.
Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomar como ingreso del mismo da
el total de los ingresos determinados por control directo.
e.2) Clculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial de cada mquina, obtenido de
acuerdo al procedimiento establecido en e.1), el que luego se dividir entre el total de
mquinas de la sala o establecimiento y se multiplicar por el total de mquinas ubicadas
en la misma sala o establecimiento.
164
e.3) Clculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimiento seleccionado, se seguir el procedimiento siguiente:
i. Efectuadas las tres (3) verificaciones por cada sala o establecimiento a que hace referencia el inciso d) del presente artculo, se sumarn los montos de ingresos diarios
obtenidos y se obtendr un promedio simple.
De presentarse el supuesto sealado en el inciso d.3, si el control se realiz en ms de
un da comercial, se sumarn los ingresos obtenidos por control directo y se dividirn
por el nmero de das comerciales controlados, lo cual representar el promedio de
ingresos diarios.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicar por el nmero de das comerciales del mes obtenindose el total de ingresos presuntos mensuales
para cada sala o establecimiento seleccionado.
iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis
(6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene
menos de seis (6) meses explotando las mquinas tragamonedas, tomndose el mayor.
Vemos, pues, que los ingresos diarios por mquinas tragamonedas deber considerar lo siguiente:
Ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que sea explotada
en cada sala o establecimiento.
Los descuentos que se realicen de dicho ingreso, el monto total entregado de los
premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina tragamoneda.
Los premios entregados de acuerdo al tipo de contribuyente, ser establecido de la
siguiente manera:
&
165
No aplicable al uso de
modalidades de juego y
modelos no autorizados o
no registrados ante autoridad competente, exploten
maquinas con caractersticas no autorizadas o
fichas o medios de juego
no autorizados.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La norma contina detallando que para obtener el monto total de ingresos presuntos
diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial
por cada mquina, dividindose el resultado entre el total de mquinas de la sala o establecimiento para despus multiplicarse por el total de mquinas ubicadas en la misma sala o
establecimiento.
El clculo de los ingresos presuntos mensuales se realizar una vez efectuadas las
tres verificaciones por cada sala o establecimiento, para posteriormente sumar los ingresos
diarios obtenidos para obtener un promedio simple.
&
Estos ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos que hayan sido informados o declarados por el contribuyente en
los seis meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el contribuyente tenga
menos de seis meses explotando las mquinas tragamonedas, para tomarse finalmente el
mayor.
En caso de que el contribuyente no hubiese informado o declarado ingresos, se tomar el monto establecido por el control directo.
Para determinar los ingresos presuntos mensuales del contribuyente, se sumarn los
montos obtenidos por cada sala o establecimiento y se dividirn entre el nmero de salas
o establecimientos verificados. Este resultado se tomar como el ingreso presunto de las
dems salas o establecimientos que explota el contribuyente.
La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado ms los ingresos presuntos atribuidos al resto de salas o establecimientos que el contribuyente explota
dar como resultado el monto de los ingresos presuntos del mes del contribuyente.
Para determinar los ingresos del ejercicio gravable, se tomarn los ingresos mensuales de no menos de 2 meses verificados por control directo y se dividirn para obtener un
promedio simple.
166
Dicho resultado ser considerado como el ingreso presunto mensual que ser atribuido a cada mes no verificado. La suma de los ingresos presuntos de los diez meses no
verificados ms la suma de los dos meses determinados por control directo, constituye el
ingreso presunto del ejercicio gravable.
Caso prctico
La empresa The Best Coin S.A.C. inici operaciones en el mes de abril 2007 dedicndose
a la actividad de casinos y juegos con mquinas tragamonedas contando con un total de
3 salas en los distritos de Jess Mara, Lima Cercado y Ate.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Es por ello que la Sunat inici un proceso de fiscalizacin en sus establecimientos, a travs del mtodo de control directo, que a continuacin se pasa a detallar:
- Nmero de establecimientos donde The best coin S.A.C explota mquinas tragamonedas: 3
Los establecimientos seleccionados son los de Ate y Jess Mara donde se encuentran
los modelos de mquinas tragamonedas no registradas 3 c/u.
&
Del control directo practicado a las 3 mquinas tragamonedas de los dos locales se estableci el siguiente control directo de los das martes de la 1 semana de abril, jueves de la
2 semana de abril y sbado de la 4 semana del mismo mes:
167
SALA
Jess Mara
ATE
SALA
INGRESO
DIARIO
MQ. 1
WILLIAMS
S/. 5,000
S/. 2,450
INGRESO
DIARIO
MQ. 2
WILLIAMS
S/. 3,200
S/. 900
INGRESO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
S/. 4,450
S/. 1,200
PREMIO
DIARIO
MQ. 1
WILLIAMS
S/. 1,500
S/. 300
PREMIO
DIARIO
MQ. 2
WILLIAMS
S/. 380
------
PREMIO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
S/. 880
S/. 520
INGRESO
DIARIO
MQ. 1
WILLIAMS
S/. 4,700
S/. 1,250
INGRESO
DIARIO
MQ. 2
WILLIAMS
S/. 1,600
S/. 560
INGRESO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
S/. 6,150
S/. 3,870
PREMIO
DIARIO
MQ. 1
WILLIAMS
S/. 900
S/. 300
PREMIO
DIARIO
MQ. 2
WILLIAMS
S/. 250
S/. 100
PREMIO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
S/. 1,300
S/. 850
SALA
Jess Mara
ATE
INGRESO
DIARIO
MQ. 1
WILLIAMS
S/. 7,200
S/. 2,450
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Jess Mara
ATE
INGRESO
DIARIO
MQ. 2
WILLIAMS
S/. 3,450
S/. 1,300
INGRESO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
S/. 9,750
S/. 3,300
PREMIO
DIARIO
MQ. 1
WILLIAMS
S/. 1,100
S/. 750
PREMIO
DIARIO
MQ. 2
WILLIAMS
S/. 620
S/. 450
PREMIO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
S/. 1,800
S/. 1,000
De acuerdo al ltimo prrafo del literal e.1 del artculo 72-C del Cdigo Tributario, cuando
el monto de los premios entregados sea menor del 85% del ingreso del da comercial,
el ingreso del da ser la diferencia entre los ingresos determinados por control directo
menos el total entregado de premios otorgados, situacin que ha ocurrido en los dos establecimientos en los 3 das de control directo durante el mes de abril.
&
MQUINA WILLIAMS
INGRESO DIARIO
S/. 3,500
S/. 2,820
S/. 3,570
Total
S/. 9,890
168
MQUINA WILLIAMS
INGRESO DIARIO
S/. 3,800
S/. 1,350
S/. 4,850
Total
S/. 10,000
MQUINA WILLIAMS
INGRESO DIARIO
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
S/. 6,100
S/. 2,830
S/. 7,950
Total
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S/. 16,880
MQUINA WILLIAMS
1
S/. 2,150
Total
INGRESO DIARIO
MQUINA WILLIAMS
S/.
900
S/.
680
S/. 3,730
INGRESO DIARIO
S/.
950
S/.
460
S/. 4,300
Total
S/. 4,430
&
MQUINA WILLIAMS
INGRESO DIARIO
S/. 1,700
S/.
S/. 7,950
Total
S/. 5,710
169
850
ATE
S/. 367,700
S/. 138,700
The Best Coin S.A.C. declar menores montos en cada uno de los 6 meses anteriores al
de la toma del control directo; por lo tanto, en funcin al ingreso presunto mensual de cada
establecimiento se proceder a calcular el ingreso presunto mensual del contribuyente:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Ingreso presunto mensual Lima: (ingreso presunto mensual Jess Mara + ingreso presunto mensual Ate) /N salas verificadas
S/. 253,200
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Ingreso presunto mensual Lima + ingreso presunto mensual Jess Mara + ingreso presunto mensual Ate
:
S/. 759,600
&
Los S/. 759,600 constituyen la base imponible del Impuesto a los Juegos y Mquinas
Tragamonedas del mes de abril, aplicndosele la alcuota del 12%; asimismo, forma parte
de la renta neta del ao 2010 para la determinacin del Impuesto a la Renta de ese ejercicio.
170
Tema N 12
PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN
DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS
TRABAJADORES
La presuncin prevista en el artculo 72-D del Cdigo Tributario es una de las ms
recientes incorporaciones introducidas a su texto.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Es a travs del Decreto Legislativo N 981, vigente desde el 1 de abril del 2007, que
se agrega el numeral 14) al artculo 64 del Cdigo Tributario, donde se faculta a la Sunat
aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omiti declarar y/o registrar
a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categora, aportaciones y contribuciones.
Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General y/o
los directores) la omisin de uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas
a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artculo 16 numeral 10) del Cdigo
Tributario. De esta forma, cuando se omite algn trabajador en el PDT N 621, ello configura
una presuncin iure et de iure (presuncin absoluta) que los representantes legales del contribuyente han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Anteriormente a la introduccin de la modificacin al Cdigo Tributario, la Administracin no tena forma de establecer de parte de ciertos contribuyentes, el ocultamiento de
relaciones laborales y, por lo tanto, la omisin en el pago de las obligaciones tributarias.
Referencia normativa
&
A estos efectos, resulta ilustrativa las RTF N 1654-3-2002, N 5210-2-2002 y N 413-12009, las cuales han establecido que:
171
Es ms, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario estipula que: Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. De esta forma, no solo en el mbito laboral, sino tambin desde una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primaca de la realidad,
e ignorar el contrato de locacin de servicios suscrito para dar plena validez a la relacin
laboral oculta, y as determinar la obligacin omitida por ONP y EsSalud.
As, en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario la Administracin se encuentra facultada para aplicar lo que en Derecho Laboral se conoce como el
principio de primaca de la realidad, y en ese sentido determinar si en realidad los ingresos
percibidos constituyen remuneraciones propias de una relacin laboral a pesar de que en
los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios independientes,
caso en el cual se podra configurar la presuncin de remuneraciones.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
1.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De acuerdo a la informacin obtenida por el contribuyente y/o por terceros no conforme con la realidad, se configura entre otras la infraccin establecida en el artculo 178
numeral 1 del Cdigo Tributario, la cual es comnmente invocada por la Administracin al
momento de aplicar las sanciones.
&
(24)
RODRGUEZ GARCA, Fernando. Anlisis de la presuncin de remuneraciones aplicada por la Sunat y su relacin con la Planilla
Electrnica. En: Soluciones Laborales N 0: Edicin especial, Gaceta Jurdica, octubre de 2007, pp. 8-11.
172
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Algunos empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagndole al trabajador que percibe su retribucin mensualmente a travs de recibos por honorarios, sino que
cancela, por ejemplo, en un periodo de 3 o 4 meses por montos globales o diferentes.
Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan elementos esenciales que
han de ser observados para verificar la existencia de una relacin laboral:
RTF N 4330-4-2005:
&
Se confirma la apelada al verificarse que el recurrente no cumpli con pagar las aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificndose la existencia de relacin laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y
a sanciones, es decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno.
Asimismo, el trabajador reciba gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los
viticos asignados.
RTF N 7163-4-2005:
(25)
(26)
Referencias jurisprudenciales tomadas del Manual de Impuesto a la Renta de la Editorial Economa y Finanzas. Tomo I, p. 40.
NIMA NIMA, Elizabeth. Consecuencias tributarias por no declarar y/o registrar a los trabajadores: A propsito de la presuncin que
Sunat podr aplicar. En: Contadores & Empresas. N 68, agosto, 2007, pp. A1-A4.
173
haban sido considerados como tales a efectos del pago de tales tributos. Se seala que del
anlisis de la documentacin que obra en autos se desprende que los trabajadores estn
sujetos a la supervisin por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de
la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende
la realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo, se aprecia que
est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de
las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe
tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin por parte de la recurrente de los
avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente
caso queda acreditada la existencia de subordinacin de los locadores.
RTF N 04972-1-2006:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Se indica que de la revisin del contrato de locacin de servicios suscrito por la recurrente, se advierte que independientemente de la denominacin que se haya dado al citado
contrato, la recurrente realmente fue contratada para desarrollar labores de carcter permanente y subordinadas que constituyen la finalidad propia y permanente de la actividad
de la entidad contratante, concluyndose que existe una relacin de naturaleza laboral,
como la Administracin sostiene, que genera rentas de quinta categora.
2.
3.
&
Los hechos presuntos son establecidos a travs del artculo 65 numeral 12) del Cdigo Tributario, donde se seala que la Administracin podr practicar la determinacin de
la obligacin tributaria con base en la omisin en la declaracin y/ o registro de uno o ms
trabajadores.
La Administracin Tributaria establece la calidad de empleador por parte del contribuyente cuando este es una persona natural, empresa unipersonal, persona jurdica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones pblicas, instituciones
privadas, entidades del Sector Pblico nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a
su cargo personas que laboren para ella bajo relacin de dependencia o que paguen pensiones de jubilacin, cesanta, incapacidad o sobrevivencia.
La entidad empleadora es detectada por la Sunat cuando omite declarar a uno o
ms trabajadores por los cuales tiene que declarar y/ o pagar aportes al Seguro Social de
Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o Impuesto a la Renta de quinta categora. En ese
174
supuesto se presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado ser
el mayor monto remunerativo mensual registrado obtenido de la comparacin de:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
C
&
4.
175
Infraccin por omisin en el Registro de trabajadores y sus remuneraciones, establecido en el artculo 175 numeral 3 del Cdigo Tributario cuya sancin ser hasta
el 0.6% de los ingresos netos.
Infraccin por no efectuar las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta categora y por el Sistema Nacional de Pensiones, establecido en el artculo 177
numeral 13) del Cdigo Tributario, a la cual le corresponde una sancin del 50%
del tributo no retenido.
Infraccin por no incluir en las declaraciones, las remuneraciones y/o actos gravados y/o tributos retenidos, tipificado en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo
Tributario, cuya sancin es el 100% del tributo omitido
Por ltimo en cuanto al aspecto laboral, producto de la fiscalizacin, el trabajador
puede solicitar el pago de sus beneficios laborales.
S
E S
R A
O
D ES
A R
T P
N M
O E
C
&
Caso prctico
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
MUCHA GRACIA tena la obligacin de presentar declaraciones a partir del mes de abril
del 2008, en donde comenzaron sus operaciones econmicas y desde entonces contaba
con 5 trabajadores bajo modalidad de contrato a plazo fijo cuyas funciones laborales eran
las mismas en todos los casos.
La Sunat detect que MUCHA GRACIA omiti declarar por 9 meses desde el mes de abril
hasta diciembre y que cada trabajador perciba una remuneracin de 1000 soles.
En aplicacin de lo dispuesto en el tercer prrafo del artculo 72-D del Cdigo Tributario, al
no haber presentado las declaraciones de Planilla Electrnica dentro del periodo requerido, se tom los datos de una Cooperativa de Trabajadores, la cual vena operando desde
el 2008 y que arrojo un margen de utilidad bruta similar.
Los trabajadores de la Cooperativa cuyos datos fueron utilizados como referencia son los
siguientes:
Trabajador Administrativo-Sueldo bsico S/. 1,400.
Horario de trabajo: 8 horas.
Tipo de Contrato: A plazo fijo.
176
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Aportacin a EsSalud acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 5,670
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Caso prctico
El seor Camilo Terrazos es contribuyente del Nuevo RUS desde el 2006 por un negocio
que l mismo administraba, el cual est ubicado en un Centro Comercial. A partir del 2007
decidi contratar los servicios de dos personas que lo ayudaban en temas informticos. Al
inicio, dichas personas no tenan un horario de trabajo y no perciban una retribucin fija,
por lo cual el seor Terrazos decidi no incorporarlos a planillas.
&
Sin embargo, estas personas emitan recibos por honorarios desde que trabajan para el
seor Terrazos, por lo que la Sunat concluy que estos trabajadores mantenan una relacin de dependencia, situacin por la cual se configura el hecho base para la aplicacin
de la base presunta establecida en el artculo 72-D del Cdigo Tributario.
Se obtuvo los datos de dos trabajadores que laboraban para una persona natural con giro
y volumen de ventas similares a la del seor Terrazos.
La remuneracin presunta por ambos trabajadores fue:
Trabajador A : S/. 1,700.
Trabajador B: S/. 1,400.
Aportacin a EsSalud Trabajador A: S/ 153.
Aportacin a EsSalud Trabajador B: S/ 126.
177
Cabe indicar que ambos trabajadores decidieron aportar al Sistema Nacional de Pensiones por lo que presentaron una comunicacin a Sunat al respecto.
Por lo tanto, al seor Terrazos, le corresponde pagar las aportaciones de ambos por cada
mes del ao 2008 de la siguiente forma:
Aportacin a ONP Trabajador A: S/. 221
Aportacin a ONP Trabajador B: S/. 182
En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, al
ser la remuneracin bsica presunta de 1,700 y 1,400 soles por los trabajadores A y
B respectivamente, y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional
durante el ao 2008, no habra Impuesto a la Renta anual de quinta categora y, por lo
tanto, retencin del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo 40
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
5.
178
manifestaciones tanto del poder de direccin como del poder sancionador del empleador,
circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando para configurar el
elemento subordinacin la regularidad de la prestacin del servicio ni la necesidad de
este para el cabal funcionamiento de la empresa.
RTF N 9752-3-2004 del 20/02/2004:
El hecho que en la inspeccin se haya encontrado a una persona atendiendo el local de
la recurrente y que este haya declarado que perciba una retribucin semanal, no acredita
por s solo la existencia de relacin laboral alguna, pues para que la misma se configure
deben concurrir los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestacin
personal de servicios, el pago de una remuneracin y la existencia de subordinacin, los
cuales la Administracin no ha demostrado de manera indubitable que se verifiquen en
el caso de autos.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
Que en autos obran copias de los recibos por honorarios emitidos por Jorge Rojas Ros
y Marcos Anchieta Coriat, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, noviembre y diciembre de 1994, los cuales presuponen la presencia de una relacin de
naturaleza civil, lo que no ha sido desvirtuado por la Administracin, toda vez que no ha
aportado ninguna prueba adicional que demuestre la existencia de relacin laboral, no
siendo suficiente que los servicios prestados guarden relacin directa con la actividad
principal de la empresa.
RTF N 8366-4-2001 del 10/10/2001:
Que no obstante ello, la presencia de pagos consignados en el Libro Caja y el hecho que
estos se refieran a actividades vinculadas al giro del negocio, no son elementos suficientes que permitan concluir que existe relacin laboral, debindose recurrir en todo caso a
los dems elementos probatorios con que se cuenta.
179
6.
6.1.
Neves Mujica define como elementos esenciales de la relacin laboral a los siguientes: la prestacin personal, la subordinacin y remuneracin. En cuanto a la subordinacin
la concepta como: El vnculo jurdico entre el deudor y el acreedor de trabajo, en virtud del
cual el primero le ofrece su actividad al segundo y le confiere el poder de conducirla. Sujecin por un lado, y direccin del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En
lo referido al poder de direccin, este le permite al empleador dirigir, fiscalizar y sancionar
al trabajador.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Por su parte, Jorge Toyama proclama que: La subordinacin es el elemento determinante para establecer la existencia de una relacin laboral, ya que en el contrato de locacin
de servicios tambin existe una retribucin y una prestacin personal de servicios.
Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relacin laboral, este influya en su contraparte para la celebracin de un contrato distinto (como puede
ser un contrato de locacin de servicios, un contrato de servicios no personales, e incluso un
contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados beneficios
que le corresponderan al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el
Derecho del Trabajo ha acuado el principio de primaca de la realidad, el cual es definido
por Pl Rodrguez como: Aquel que, en caso de discordancia entre lo que ocurre en la prctica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las partes, debe otorgarse
preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos.
&
180
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
b) Los servidores del Contrato Administrativo de Servicios se encuentran sujetos a un horario diseado por la institucin pblica
El artculo 6 del Decreto Legislativo N 1057 enuncia que: El contrato administrativo
de servicios comprende un mximo de 48 horas de prestacin de servicios a la semana.
Por su parte, el artculo 6 del Decreto Supremo N 075-2008-PCM indica que: El nmero de
horas semanales de prestacin de servicios no podr exceder de un mximo de 48 horas de
prestacin de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto
cumplimiento de esta disposicin y adoptar las medidas correspondientes con esa finalidad,
entre ellas la reduccin proporcional de la contraprestacin por el incumplimiento de las horas de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensacin con descanso fsico
por la prestacin de servicios en sobretiempo.
De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la entidad
pblica ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evidenciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no
sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artculo 25 de la
Constitucin, que alude justamente a una relacin de trabajo).
Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Exp. N 2040-2004-AA/TC se
postul lo siguiente: Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se
encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tena fijado el personal de la demandada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir que exista
subordinacin en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la prestacin de
servicios, a una jornada diaria (fundamento 7).
181
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
C
&
Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que En
la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la mayora de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un lmite a las facultades del Estado para deslaboralizar relaciones tpicas de dependencia y, especialmente
a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia de una relacin
no laboral. En nuestro ordenamiento especfico, ya existen pronunciamientos arbitrales y
judiciales, sealando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que
l emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A ttulo enunciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la
negociacin colectiva de Conasev, la cual en su Considerando 14) afirma lo siguiente: (...)
las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas nicamente
como una limitacin de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que
viene impuesta centralizadamente y afecta su autonoma para formular proposiciones durante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a
sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso
de negociacin colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas
materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales.
182
En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la
Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por
PetroPer contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que qued consentida al no haber interpuesto la demandante recurso de apelacin.
d) El rgimen de contratacin administrativa de servicios incluye a los prestadores de servicios no profesionales (SNP), confirindoles mayores derechos
La primera disposicin complementaria final del Decreto Legislativo N 1057 seala que:
Las referencias normativas a la contratacin de servicios no personales se entienden realizadas a la contratacin administrativa de servicios.
El Glosario de Trminos del Sistema de Gestin Presupuestaria del Estado, aprobado por
Resolucin Directoral N 007-99-EF/76.01, define al Contrato de Servicios No Personales como:
El contrato de locacin de servicios al interior del Sector Pblico, por el cual el locador se obliga,
sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo
determinado, a cambio de una retribucin, sin que medie vnculo laboral.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
El Informe de la Comisin Multisectorial encargada de estudiar la situacin del personal de la Administracin Pblica, da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas
bajo servicios no personales en la Administracin Pblica Central.
A nivel doctrinario, Balbn Torres ha manifestado que: El mecanismo contractual de servicios no personales al interior del Estado facilit la ms completa y abierta evasin frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales
Reconociendo el verdadero carcter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia
como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha reconocido la naturaleza laboral de diversos contratos de prestacin de servicios no personales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Exp. N 1944-2002-AA/TC, STC Exp.
N 1990-2003-AA/TC, STC Exp. N 1869-2004-AA/TC, STC Exp. N 3008-2004-AA/TC y
la STC Exp. N 4637-2004-AA/TC.
&
6.2.
183
Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 1057 y el presente
Reglamento son rentas de cuarta categora.
Sin embargo, en vista de todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no
dudamos en afirmar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servicios (CAS) constituyen rentas de quinta categora. Lo controvertible a nuestro entender, radica ms bien en dilucidar bajo cul de las modalidades de renta de quinta categora podemos
englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos dos alternativas:
a) Artculo 34 inciso e) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Dicho artculo prescribe que: Son rentas de quinta categora los ingresos obtenidos
por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios
normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y
asuma los gastos que la prestacin del servicio demanda.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual
s cabe la configuracin de la renta de cuarta-quinta del artculo 34 inciso e) de la LIR, acorde al criterio vertido en el Informe N 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo
de servicios ha sido definido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia
del Derecho Administrativo, por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas
del Cdigo Civil (sino ms bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo
General), y consiguientemente no constituye un contrato de locacin de servicios al que
puedan aplicrseles los alcances del artculo 34 literal e) de la LIR.
&
Dicho inciso seala que: Son rentas de quinta categora, las obtenidas por el trabajo personal en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como
sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. Como puede observarse, la norma no hace mencin a que las rentas deben provenir de algn rgimen
laboral, sea este pblico (Decreto Legislativo N 276), o privado (Decreto Legislativo
N 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relacin de
dependencia o subordinacin, y el Decreto Legislativo N 1076 manifiestamente promociona
al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento.
Garca Mulln nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos
las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta propia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta
categora), la labor se presta bajo una relacin de dependencia puesto que las decisiones
184
respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda
ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios. En cambio, en
las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categora), ya
no se presenta la relacin de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones
entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es tpicamente laboral, sino de otro tipo.
En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a
este rgimen como uno donde prevalece la subordinacin, es obvio que las rentas que obtengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categora
del artculo 33 de la LIR.
6.2.2. La stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo
N 075-2008-PCM constituye una disposicin aclaratoria o modificatoria?
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Ezio Vanoni seala que: Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido
sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son vlidamente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo
mandato, sino que precisan los lmites y el significado exacto de la ley interpretada y, por
tanto, se confunden con esta. En cambio, cuando una disposicin legal vara el sentido
original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo
contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una
norma modificatoria.
&
Por tanto, acorde a la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el cual
prescribe que: Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de
este Ttulo (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligacin tributaria), las
185
leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao
calendario, concluimos que la introduccin del CAS como nuevo hecho generador de rentas
de cuarta categora por el Decreto Supremo N 075-2008-PCM, recin puede surtir efectos
a partir del 1 de enero de 2009, conjuntamente con la obligacin de dichos servidores de
emitir recibos por honorarios.
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestacin de servicios no personales al Estado) tambin constituan rentas de quinta categora, bajo los
alcances del artculo 34 inciso e) de la LIR
Ya hemos sealado que de acuerdo a la primera disposicin complementaria final del
Decreto Legislativo N 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado
al rgimen de contratacin administrativa con el Estado. Ante esto, surge la interrogante de
si la expedicin del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho
imponible generador de rentas de quinta categora, razn por la cual sus efectos se encontraran suspendidos hasta el 1 de enero de 2009.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado
afectos al Impuesto a la Renta de quinta categora en los trminos del artculo 34 literal e)
de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las oficinas de las entidades
Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administracin Pblica (es ms se
encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las caractersticas de
las labores desempeadas, en cualquier fiscalizacin de la Sunat se poda constatar fcilmente que es la institucin pblica quien proporciona los elementos de trabajo y asume los
gastos que la prestacin del servicio demanda.
&
De esta forma, el Decreto Legislativo N 1057 opera en los hechos como una norma
aclaratoria, en la cual fluye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores
del Estado (antes de su expedicin como servicios no personales, y luego de ella como
contratacin administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categora bajo los alcances del artculo 34 de la LIR.
186
la Norma VIII del Cdigo Tributario incorpora el criterio de la realidad econmica no en el entendido de un mtodo de interpretacin, sino de una apreciacin o calificacin del hecho imponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron
las partes, razn por la cual permite la actuacin de la Administracin Tributaria facultndola
a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurdicas aparentes.
De esta forma, es la Sunat (rgano encargado de fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el nico ente autorizado a utilizar el
criterio de interpretacin econmica de los hechos realizados por los contribuyentes. Conforme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le permite
a la Sunat desconocer un contrato simulado de locacin de servicios, y en aplicacin del
principio de primaca de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera
relacin laboral, producto de lo cual se emitirn resoluciones de determinacin para el cobro
de EsSalud y ONP.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En varias oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de ratificar la aplicacin del principio de primaca de la realidad realizado por la Sunat. As, en la RTF N 22622-2003 se indic que: Para determinar la existencia de la subordinacin, elemento tpico del
contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio
de primaca de la realidad, esto es, la supremaca de los hechos sobre las formas jurdicas,
concluyendo del siguiente modo: Debido a la funcin de los obreros en las actividades
propias del giro de la empresa recurrente, as como por el hecho que estos se encuentren
sometidos a la direccin de la empresa para la ejecucin de sus labores, y que pueden ser
sancionados incluso con la resolucin del contrato por la comisin de faltas graves o infracciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera naturaleza laboral
de los contratos suscritos.
&
Con el ttulo de Apelacin de Puro Derecho, el artculo 151 del Cdigo Tributario,
dispone que: Podr interponerse recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de 20 das hbiles siguientes a la notificacin de los actos de la Administracin, cuando la
impugnacin sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamacin ante instancias previas. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelacin no va a existir controversia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de derecho,
187
como la dilucidacin del rgimen legal aplicable, la jerarqua de las normas, o divergencias
en la interpretacin y/o aplicacin legal.
Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud de las facultades conferidas
por el artculo 102 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de
inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de
la ley. As, podemos citar la RTF N 2285-5-2005 en la cual se menciona que: Cuando el
inciso c) del artculo 3 del Reglamento de la Ley de IGV seala que en la prestacin de servicios se entiende por fecha de percepcin de la retribucin a la fecha de vencimiento de un
documento de crdito; se est excediendo de los alcances del artculo 4 inciso c) del TUO
de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestacin de servicios, la obligacin tributaria
se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la
retribucin, lo que ocurra primero. Otras ilustraciones sobre la aplicacin del principio de
legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF N 6957-4-2002 y la RTF N 65812-2002.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta forma, es factible la interposicin de una apelacin de puro derecho invocando la ilegalidad de la stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo N 0752008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categora, por contravenir
los alcances del artculo 34 literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del
trabajo dependiente como rentas de quinta categora. No obstante, constituye un requisito
para plantear este recurso administrativo-tributario que previamente se haya expedido una
Resolucin de Determinacin acotando el tributo impago al contribuyente, conforme al artculo 151 del Cdigo Tributario.
c) Proceso Constitucional de Accin Popular
&
El artculo 200 inciso 5) de la Constitucin incluye dentro de las garantas constitucionales a El Proceso de Accin Popular, el cual procede, por infraccin de la Constitucin
y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y decretos de
carcter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen. Por su parte, el artculo 84
del Cdigo Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que: La demanda de Accin
Popular puede ser interpuesta por cualquier persona, y el artculo 85 del CPC prescribe
que: La demanda de Accin Popular es de competencia exclusiva del Poder Judicial. Son
competentes: 1) La Sala correspondiente, por razn de la materia, de la Corte Superior del
Distrito Judicial al que pertenece el rgano emisor, cuando la norma objeto de la Accin
Popular es de carcter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de la Corte Superior de
Lima, en los dems casos.
188
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Por tanto, de las tres alternativas propuestas para impugnar la stima disposicin
transitoria complementaria final del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, la recomendada
por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Accin Popular, por irradiar una mayor
imparcialidad y constituir un mecanismo gil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe
recordar que la quinta disposicin final del CPC indica que: Los procesos constitucionales
se encuentran exonerados del pago de tasas judiciales.
189
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
Captulo 2
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
Tema N 13
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
1.
NOCIONES GENERALES
Referencia normativa
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
El artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) prescribe
que:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por
el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.
Hasta antes de la modificacin del artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR por el
Decreto Supremo N 313-2009-EF, este dispona que:
&
Referencia normativa
La aplicacin de los artculos 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, referidos
a incrementos patrimoniales no justificados, solo alcanza a las rentas de personas naturales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial y, por tanto, declaran
rentas de tercera categora, el incremento patrimonial no justificado se adiciona a la renta
neta global de la persona natural, lo que implica que en ningn caso debe considerarse
como renta de tercera categora.
193
dicho artculo indicaba que la renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la
persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un desdoblamiento
de las rentas de personas naturales: renta neta del capital (con una tasa efectiva del 5%), y
renta neta del trabajo con tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la consecuente eliminacin de la renta neta global.
Afortunadamente, con la expedicin del Decreto Supremo N 313-2009-EF, vigente a
partir del 1 de enero de 2010, se ha modificado el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la
LIR en los trminos siguientes: La renta neta presunta estar constituida por el incremento
patrimonial no justificado, la misma que deber adicionarse a la renta neta del trabajo.
Con la promulgacin de este decreto supremo se han dilucidado dos cuestiones: i) el
procedimiento del incremento patrimonial no justificado del artculo 52 de la LIR no resulta
de aplicacin a sujetos empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la
renta neta presunta determinada por el artculo 52 de la LIR incrementa la renta neta de
trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
Referencia normativa
Como se puede vislumbrar, cuando la Sunat comprueba que el contribuyente ha efectuado mayores desembolsos que aquellos que hubiera estado en capacidad con sus rentas
declaradas, se configura la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, consistente en que:
&
Cabe indicar que el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece como causal habilitante para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, entre otros,
cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario, situacin que se produjo en el caso de autos al no haber sustentado el
recurrente el origen de los montos depositados en sus cuentas bancarias, as como de
los aportes efectuados a la asociacin en participacin y de los pagos efectuados por el
consumo de sus tarjetas de crdito, los que excedan los ingresos declarados.
194
la contenida en el artculo 64 numeral 15) del Cdigo Tributario, la cual enuncia que: La
Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin
sobre base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Como ejemplo de ello, encontramos las RTF N 5492-5-2003, N 4409-5-2006 y N 34854-2006, cuando sealan que:
Al encontrarse la presuncin por incremento patrimonial no justificado prevista expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, se configura la causal contemplada en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo Tributario (actual inciso 15) de dicho artculo.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
3.
Referencia normativa
&
Asimismo, el artculo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la Sunat podr
determinar el incremento patrimonial no justificado tomando en consideracin los signos
exteriores de riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o
esparcimiento, los vehculos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el nmero de servidores,
viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educacin, obras de arte, entre otros.
a) Mtodo del Balance ms consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.
b) Mtodos de adquisiciones y desembolsos (antes denominado flujo monetario privado): Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito,
los depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y en
general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se
deducirn las adquisiciones y depsitos provenientes de prstamos que cumplan
los requisitos a que se refiere el artculo 60-A.
El incremento patrimonial no justificado del artculo 52 de la LIR constituye una inversin de la carga de la prueba a favor de la Administracin Tributaria, en el entendido
que ante la deteccin de un indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat,
corresponde a este ltimo acreditar que su origen ha provenido de prstamos utilizando
195
Referencia normativa
Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF N 3895-4-2005, la cual ha
manifestado que:
Operada la presuncin por incremento patrimonial no justificado ante la falta de justificacin del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas
que habra generado el contribuyente tienen la calidad de renta gravable, exonerndose a
la Administracin Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta manera, si a un contribuyente se le fiscaliza el Impuesto a la Renta de Personas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido un automvil Ford valorizado en
US $ 50,000.00, lo cual es contradicho por el sujeto fiscalizado sustentando documentalmente que dicha adquisicin provino de una venta de acciones realizada fuera de la Bolsa
(cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de acciones efectuada por
personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se encontraba exonerada del Impuesto a la
Renta), entonces el funcionario de la Sunat no se encuentra legitimado a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en aplicacin del artculo 52 de la LIR.
Por otro lado, cabe tener en consideracin el criterio vertido en las RTF N 7335-42003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han recalcado la validez en que los abonos
o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o dinero
que no haba sido sustentado por el contribuyente.
4.
&
Igualmente, la RTF N 3263-2-2007 ha sostenido que: Los incrementos patrimoniales no justificados son aquellos cuyo origen y procedencia no han sido sustentados por la
recurrente durante la fiscalizacin, como son abonos en cuentas bancarias nacionales e
internacionales, inversin en predios de su propiedad, adquisicin de acciones, prstamos
otorgados y disposiciones en efectivo.
El artculo 52 de la LIR seala que los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pblica o en otro documento fehaciente
Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Cdigo Civil.
Referencia normativa
El artculo 1623 del Cdigo Civil enuncia que:
196
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La donacin de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pblica, con indicacin
individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de
satisfacer el donatario, bajo sancin de nulidad.
Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podra argir que las
donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con
firmas legalizadas suscrito con anterioridad a la fiscalizacin de la Sunat, no desvirtan el
incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto que las donaciones de
inmuebles deben constar en escritura pblica bajo sancin de nulidad.
&
Sin embargo, el artculo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de medios probatorios alternativos que sustentan toda donacin, sea de bienes muebles o inmuebles, entre
los cuales se encuentran la escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente. As, con
sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede vlidamente
inferirse que una donacin de inmuebles acreditada con cualquier documento fehaciente
(pero no con escritura pblica) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier presuncin
de incremento patrimonial sobre el contribuyente fiscalizado.
Referencia normativa
Aunque el artculo 1626 del Cdigo Civil prescriba que la donacin de bienes muebles
con ocasin de bodas o acontecimientos similares no est sujeta a las formalidades de
los artculos 1624 y 1625 del mismo cuerpo legal; sin embargo, a efectos de sustentar el
incremento patrimonial a que se refiere el artculo 52 de la LIR, se requiere que dichas
donaciones se sustenten con escritura pblica u otro documento fehaciente.
197
de documento alguno), para dar plena cabida a la regulacin del artculo 52 de la LIR (sustentacin con escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente); entonces por qu
no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artculo 1625 del Cdigo Civil dispone
que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pblica bajo sancin de
nulidad, en lo que respecta al mbito tributario rige la disposicin especial del artculo 52
de la LIR que no prohbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato con firmas
legalizadas u otro documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas
Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por personas naturales
provenientes de actividades ilcitas se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta bajo
el marco del artculo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, scar Snchez ha manifestado
que: El beneficio de un delito jams podr estar devengado, porque su autor carece de ttulo
o derecho sobre esos bienes o ingresos, y nunca podr exigir dicho importe a su verdadero
dueo o a un tercero. Asimismo, tampoco sera posible sostener que el autor del ilcito perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio
de una persona, y quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su patrimonio(27).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D
E
A R
T P
N M
O E
C
&
Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedicin de las sentencias
del Tribunal Constitucional N 4382-2007-PA/TC y N 5537-2007-PA/TC, consagrando la
constitucionalidad del artculo 52 inciso b) de la LIR, que indirectamente mediante la denegacin de calidad probatoria de los actos ilcitos, hace tributar Impuesto a la Renta a los rditos
obtenidos de dichas actividades.
Referencia normativa
&
Segundo, que la Administracin Tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no justificado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazonable que tornara inviable la realizacin de sus facultades.
En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta grava las ganancias, esto
es, los beneficios econmicos que, como tales, han sido recogidos por la Ley del Impuesto a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en funcin de si estas son lcitas o
ilcitas; de lo contrario, se establecera un antecedente negativo muy grave porque para
que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que esta alegue la
(27)
SNCHEZ, scar. Olea Non Peculia (El dinero no huele). Puede un acto ilcito generar renta imponible?, primera parte. En:
Anlisis Tributario, noviembre 2006, p. 21.
198
De esta forma, resultara inequitativo que las rentas obtenidas producto de actividades legales se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, mientras que aquellas provenientes de actos ilcitos se encontrasen inafectas de dicho impuesto. Tanto los que ejercen
actividades legales o ilegales poseen capacidad contributiva, y constituira un incentivo perverso que los actos ilcitos sean premiados con su no gravamen con impuestos.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
&
Referencia normativa
Los titulares de cuentas bancarias en el Per a los cuales se les hubiera transferido
fondos en moneda extranjera proveniente de terceras personas, entre el 29/06/1988 y el
31/12/2000, no se encontraban acogidos a los beneficios contemplados en el Decreto Supremo N 094-88-EF, normas ampliatorias y modificatorias, aun cuando contaran con el
respectivo comprobante de ingreso de la moneda extranjera al pas emitido por la entidad
a travs de la cual se realiz el mismo; salvo que dichos titulares acrediten fehacientemente que eran los poseedores de los mencionados fondos del exterior.
199
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1988 al 31 de diciembre de 2000, para que el ingreso de moneda extranjera proveniente del exterior pudiese
sustentar el incremento patrimonial (y no origine reparos en virtud al artculo 52 de la LIR), la
persona natural deba acreditar ser poseedora de la moneda extranjera en el exterior antes
de su traslado (requisito ineludible para que la operacin califique como repatriacin), y el
ingreso de dicho dinero necesariamente deba canalizarse a travs de una entidad bancaria
nacional.
Referencia normativa
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley N 27390, la cual dispone en su
artculo 1 que:
&
200
Referencia normativa
Para estos efectos, resulta de importancia el Informe N 041-2008-SUNAT, el cual ha
precisado que:
El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir
que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existira
la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del Impuesto a
la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriacin.
Sin embargo, los contribuyentes no podrn justificar incrementos patrimoniales con el
ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado, presumindose que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no
declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
N
En estos supuestos, la persona natural no podr intentar justificar el incremento patrimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas que efectivamente no han sido percibidas por ella, ya que no han ingresado a su patrimonio.
&
Asimismo, cabe indicar que solamente justifican el incrementan patrimonial detectado por la Sunat las rentas netas percibidas por el contribuyente, una vez deducidas las
retenciones de impuestos y otros tributos o aportaciones sociales.
Referencia normativa
201
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
202
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
5.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la determinacin del incremento patrimonial no justificado. Ahora toca analizar las deducciones que
disminuyen el importe del desbalance patrimonial de contribuyente. Como seala el artculo
60 inciso e) numeral 2 del Reglamento de la LIR: El incremento patrimonial no justificado
estar constituido por la parte del incremento patrimonial que no haya sido absorbido por las
deducciones a que se refiere este inciso. Las deducciones a que estamos aludiendo son
las siguientes:
5.1.
&
Con anterioridad a la expedicin de la RTF N 4761-4-2003 de observancia obligatoria, exista la ambigedad sobre si los ingresos omitidos de declarar por una persona natural,
que son detectados en una fiscalizacin por la Administracin Tributaria (de tal manera que
se conoce inclusive la categora de renta a la que pertenecen: renta de capital o renta del
trabajo), son susceptibles de incrementar el importe del patrimonio no justificado para efectos de la aplicacin del artculo 52 de la LIR.
Referencia normativa
Al efectuarse la determinacin del Impuesto a la Renta, se tiene de un lado, la renta declarada, y de otro, la renta detectada mediante fiscalizacin, siendo que en el caso de esta
ltima, pueda haberse establecido o no, su procedencia u origen.
En caso se hubiera establecido la procedencia total de los ingresos omitidos, corresponde
que estos se adicionen a los declarados. De haberse establecido la procedencia parcial de los mismos, nicamente constituirn incremento patrimonial no justificado,
203
aquellos cuya procedencia no fuera conocida, puesto que los otros ingresos se
gravarn como renta en la categora que corresponda.
Consecuentemente, la renta imponible estar constituida por las rentas declaradas, las
detectadas mediante fiscalizacin cuya procedencia es conocida y el incremento patrimonial no justificado.
De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada, detectados en el procedimiento de fiscalizacin, cuya procedencia ha sido determinada por la
Administracin, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el Impuesto a la
Renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a efecto
de determinar el incremento patrimonial no justificado.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Por ello, es que ahora el artculo 59 del Reglamento de la LIR consigna que:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La presuncin a que se refiere el inciso 1) del artculo 91 de la LIR (incremento patrimonial no justificado), tambin ser de aplicacin cuando se comprueben diferencias entre
los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no.
&
De esta forma, cuando una persona natural presta a una persona jurdica
con la cual no guarda vinculacin alguna, entonces no se configurarn los
204
intereses presuntos del artculo 26 de la LIR, ya que a travs de los libros contables de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo), se demostrar que la cantidad de dinero que ha ingresado como prstamo es la misma
que est siendo devuelta al prestamista.
De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta ficta del artculo 26 de la
LIR operar cuando una persona natural presta a otra persona natural (puesto
que esta ltima no lleva contabilidad).
Por otro lado, si una persona natural realiza un emprstito a una persona jurdica con la cual guarda vinculacin regir la presuncin de intereses (renta
ficta) para la persona natural, determinados bajo la metodologa de precios de
transferencia del artculo 32-A de la LIR.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Artculo 23 inciso d) de la LIR: Existe una renta ficta de primera categora
cuando una persona natural haya cedido la ocupacin de sus predios gratuitamente o a precio no determinado. En este supuesto, la renta ficta es del 6%
del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto
Predial.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
b) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judicial, debidamente comprobados por la Administracin Tributaria.
c) Las rentas o ingresos a que se refieren los incisos b) y c) del artculo 52 de la
LIR.
d) Los ingresos provenientes de prstamos, cumplan o no los requisitos a que se
refiere el artculo 60-A del Reglamento de la LIR.
205
Caso prctico
Caso prctico de incremento patrimonial no justificado
A Michelle Giribaldi se le realiz una fiscalizacin concerniente al Impuesto a la Renta del
2009. En dicho procedimiento se le detect la adquisicin de 2 inmuebles valorizados en
1000,000.00 que no contaban con ningn respaldo documentario fehaciente. Asimismo,
el Juzgado Penal de Turno Permanente le levant el secreto bancario y la reserva burstil,
producto de lo cual se le encontr depsitos en el sistema financiero nacional por un valor
de S/. 500,000.00 (no obstante, cabe resaltar que S/. 150,000.00 de depsitos bancarios
han sido efectuados el 2008).
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ anual del Impuesto
a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de primera categora, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categora y S/. 250,000.00 como
rentas de quinta categora. Sin embargo, de las rentas de primera categora, solamente
S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante
se encontraba pendiente al finalizar el ao 2009.
Se consulta cmo debera efectuarse el procedimiento para determinar incremento patrimonial no justificado a Michelle Giribaldi, teniendo en consideracin que dicha persona se
encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva.
Resolucin:
En lo referente a la adquisicin de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009, valorizados en S/. 1000,000.00, cabe indicar que en la etapa de fiscalizacin dicho contribuyente
no present ningn medio probatorio fehaciente (como la escritura pblica o contrato con
firmas legalizadas) que acredite que han ingresado a su patrimonio en calidad de donacin, razn por la cual se presume que su adquisicin ha provenido de rentas no declaradas ante la Sunat, conforme al artculo 52 inciso a) de la LIR.
&
En lo pertinente a los depsitos bancarios, resulta de importancia las RTF N 7335-42003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han indicado que: Es vlido que los abonos
o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o
dinero que no haba sido sustentado por el contribuyente.
Sin embargo, cabe resaltar que los depsitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden
tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00
de depsitos bancarios realizados en el ao 2008 se deben excluir para la determinacin
del incremento patrimonial no justificado del 2009.
De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente:
206
Concepto
Ingresos percibidos
Egresos efectuados
INGRESOS
Renta bruta de 1 categora
300,000.00
15,000.00
500,000.00
96,997.00
100,000.00
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Total fondos disponibles
588,003.00
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
EGRESOS
588,003.00
350,000
1000,000
1350,000
761,997.00
380,999.00
&
Cabe tener en consideracin que el artculo 310 del Cdigo Civil estipula que: Son bienes
sociales todos los no comprendidos en el artculo 302, incluso los que cualquiera de los
cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y productos de
todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor.
Es ms, el artculo 311 del mismo cuerpo legal indica que: Todos los bienes se presumen
sociales, salvo prueba en contrario.
En el presente caso, Michelle Giribaldi adquiri el inmueble y realiz los depsitos bancarios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el rgimen de sociedad de gananciales
producto de su matrimonio con Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presuncin que
los citados ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad conyugal,
correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonial no justificado de Michelle
Giribaldi (para esto se parte de la premisa que la pareja no ha ejercido la opcin de tributar
como sociedad conyugal a la que alude el artculo 16 de la LIR).
De esta forma, el incremento patrimonial no justificado correspondiente a Michelle Giribaldi es de S/. 388,999.00. Cabe recordar que el artculo 60 inciso g) del Reglamento de
la LIR (conforme a la modificatoria introducida por el Decreto Supremo N 313-2009-EF),
enuncia que el incremento patrimonial tributar con el Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo.
Entonces:
(a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% = S/. 14,377.50
207
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Con la finalidad de evitar la duplicidad de reparos que podra haberse producido al considerar algunos ndices de flujo monetario, tanto en la variacin patrimonial como en las
adiciones y ajustes, el procedimiento empleado por la Administracin consisti en identifi car en el ejercicio 1998 diversos depsitos bancarios, pagos de tarjetas de crdito, inversiones realizadas por el recurrente, entre otros, para luego confrontarlos con los ingresos
percibidos en el mismo ejercicio, lo que resulta correcto, pues dicha diferencia constituira
el incremento patrimonial no justificado del mencionado periodo.
RTF N 2713-2-2007:
&
A fin de determinar el incremento patrimonial no justificado procede tener en consideracin los consumos realizados mediante tarjetas de crdito, en tanto constituyen disposiciones de dinero efectuadas por la recurrente.
RTF N 3263-2-2007:
Para efecto de la determinacin del incremento patrimonial no justificado, la Administracin poda verificarlo sobre la base de establecer el flujo monetario de la recurrente en el
ejercicio sujeto a fiscalizacin, tomando para ello en cuenta los ingresos percibidos y toda
disposicin de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquella, llegando a establecer el
incremento patrimonial y a partir de este el importe que resulte no justificado.
208
Informe N 202-2008-SUNAT:
A fin de determinar la calidad de empresa similar, segn lo dispuesto por el artculo 61 del
Reglamento de la LIR, no resulta necesario que las 3 empresas que se pretende tomar
como muestra renan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la norma.
RTF N 7390-4-2008, N 11315-4-2009:
Toda vez que en el caso de autos, a efectos de determinar si el monto recibido por el
cnyuge de la recurrente, y si el importe acotado por la Administracin como incremento
patrimonial no justificado tiene calidad de tal, resulta necesario contar con las conclusiones que sobre los mismos sern finalmente establecidas por el Poder Judicial en el
proceso penal iniciado contra el cnyuge de la recurrente, por presunto delito de defraudacin tributaria, luego de las verificaciones y comprobaciones necesarias, teniendo en
cuenta que lo que se resuelva en dicho proceso se encuentra vinculado con el objeto en
controversia materia del presente expediente, debindose establecer en el proceso penal
si el dinero que el cnyuge de la recurrente recibi de Vladimiro Montesinos ingres a
su patrimonio (esto es, si el incremento patrimonial no justificado tiene calidad de tal por
haber ingresado al patrimonio de la sociedad conyugal Hurtado Miller- De Asn Puyo, o si
ingres a su patrimonio porque tal suma se le entreg en administracin para los gastos
de la campaa electoral del movimiento poltico Vamos Vecino), as como el monto del
mismo, entre otros, y si constituye incremento patrimonial para efecto del Impuesto a
la Renta del ejercicio 1998, por lo que procede que se suspenda el procedimiento a fin
de que la Administracin devuelva los actuados una vez que culmine el proceso penal,
adjuntando copia certificada de la sentencia, a efectos de que este Tribunal emita pronunciamiento definitivo.
RTF N 9986-4-2009:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
C
Que el primer prrafo del artculo 310 del Cdigo Civil, prev que son bienes sociales todos los no comprendidos en el artculo 302 del mismo Cdigo, incluso los que cualquiera
de los cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas y los derechos de autor
e inventor, indicndose en el numeral 1) del artculo 311 del citado Cdigo, que todos los
bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
&
Que, en consecuencia, al no haberse acreditado que los bienes que producen las rentas
reparadas califican como bienes propios, estos se presumen sociales, procediendo que el
50% de dichas rentas se haya atribuido al recurrente debido a que la sociedad conyugal
no ejerci la opcin a que se refiere el artculo 16 de la LIR.
RTF N 366-5-2007:
Que los prstamos efectuados a diversas empresas estn acreditados con el cruce de
informacin respectivo, siendo vlida su inclusin en el flujo monetario privado para determinar el incremento patrimonial no justificado.
RTF N 2727-5-2006:
Que durante el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria encontr hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta
correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario
nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que neg haber tenido, se detect
209
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
210
Tema N 14
PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS
MEDIANTE LA APLICACIN DE COEFICIENTES
ECONMICOS
La presuncin establecida en el artculo 72-B del Cdigo Tributario, y los artculos 91
y 93 de la LIR es de aplicacin sobre los sujetos perceptores de rentas de tercera categora
acogidos al Rgimen General.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
Sin embargo, dicho procedimiento no es aplicable para los sujetos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, ya que el Informe N 280-2003-SUNAT ha determinado lo
siguiente:
No es posible aplicar a los sujetos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, en base
al artculo 61 del Reglamento de la LIR, la presuncin establecida en el artculo 96 de la
LIR en funcin al margen de utilidad bruta del ejercicio, considerando que dichos sujetos
determinan su impuesto teniendo como base imponible los ingresos netos mensuales y
no la renta imponible.
1.
&
Referencia normativa
Como cuestin preliminar, cabe destacar que el artculo 59 segundo prrafo del Reglamento de la LIR consigna que:
Tratndose de las presunciones del artculo 93 de la LIR, solo se aplicarn cuando no
sea posible determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable
alguna otra presuncin establecida en el Cdigo Tributario.
211
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
1. Presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen
de utilidad bruta promedio de empresas similares.
El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta
entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.
En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas,
o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat obtendr el costo de ventas considerando la informacin proporcionada por terceros.
De las ventas o ingresos presuntos se deducir el costo de ventas respectivo, a
fin de determinar la renta neta.
2. Presuncin de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deudor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria-Sunat. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos
ejercicios, se podr aplicar el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente.
3. Presuncin de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas
similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio
inmediato anterior.
4. Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al promedio de renta
neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor
tributario, del ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.
212
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
1. Nmero de trabajadores.
2. Puntos de venta.
3. Monto de los pasivos.
4. Monto de compras, costos o gastos.
5. Consumos de agua, energa elctrica o servicio telefnico.
6. Capital invertido en la explotacin.
7. Volumen de las transacciones.
8. Existencia de mercaderas o bienes.
9. Monto de los depsitos bancarios.
10. Cualquier otra informacin que tenga a su disposicin la Administracin Tributaria.
Referencia normativa
Para estos efectos, cabe tener en consideracin la RTF N 5640-5-2006, la cual ha sealado lo que sigue:
&
Cabe advertir que segn figura en los papeles de trabajo de fiscalizacin, las 2 empresas
seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las
cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma
actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suficiente, pues podra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros
productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen
diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una
distorsin en la comparacin efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado.
En tanto que para personas en condiciones similares, se tomar en consideracin tratndose de sujetos perceptores de rentas de cuarta categora, se considerarn como personas naturales que se encuentran en condiciones similares, a aquellas que ejerzan la misma
profesin, ciencia, arte, oficio o que realicen las mismas funciones. Adicionalmente se tomarn en consideracin a aquellas personas que equiparan 3 o ms condiciones tales como:
1. Nmero de trabajadores.
2. Monto de los depsitos bancarios.
213
3. Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeo de sus
funciones.
4. La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripcin en el Registro
nico de Contribuyentes RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal
fecha, en cuyo caso ser la que se determine en el proceso de fiscalizacin.
5. Otra informacin que, a criterio de la Sunat, sirva para seleccionar personas que
se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicar
la presuncin.
Los criterios de seleccin de empresas o personas de giro similar tendrn en cuenta
lo siguiente:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Las condiciones sern aquellas de las que la Sunat tiene informacin fehaciente
Si por causas imputables al deudor tributario, la Sunat no tuviera informacin
fehaciente de, al menos, tres condiciones de aquel, la Administracin Tributaria
podr utilizar solo las condiciones de las que tenga informacin a fin de seleccionar las empresas o personas similares.
Se tomarn las condiciones existentes en el ejercicio fiscalizado, admitindose
en cada condicin una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la
informacin con que cuente la SUNAT del sujeto fiscalizado.
De no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones del deudor tributario, o de no tener informacin fehaciente de ninguna condicin del deudor tributario por no estar inscrito en el RUC o por cualquier otra causa imputable a l, se
seleccionar, a criterio de la Administracin Tributaria, tres empresas o personas
que se encuentren en la misma Clasificacin Industrial Internacional Uniforme
CIIU del deudor tributario.
La CIIU ser la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en
el procedimiento de verificacin o fiscalizacin, de no estar inscrito en dicho registro o de no
haber declarado la CIIU que le corresponde.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
214
De haber ms de tres empresas o personas que renan las condiciones para ser
consideradas como similares o que se encuentren en la misma CIIU, se seleccionar a
aquellas que tengan la misma ubicacin geogrfica en el ejercicio fiscalizado, prefirindose
las empresas o personas del mismo distrito, provincia, departamento, regin, en ese mismo
orden de prelacin o, en su defecto, de cualquier zona geogrfica del pas.
En todos los casos descritos se tomar a la empresa que declare mayor impuesto
resultante.
En cuanto a la seleccin de empresas y personas en condiciones similares, la Sunat
deber tomar en consideracin la razonabilidad de la informacin obtenida y la realidad
econmica y personal del contribuyente.
2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
OBTENCIN DEL PROMEDIO DE RENTA NETA DE EMPRESAS O PERSONAS SIMILARES
3.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Para obtener la renta neta presunta y las ventas omitidas, el artculo 72-B del Cdigo
Tributario, seala que estas sern obtenidas por aplicacin de un coeficiente econmico
tributario los cuales sern aprobados por resolucin ministerial del Sector Economa y Finanzas por cada ejercicio gravable previa opinin tcnica de la Sunat.
El monto de la renta neta omitida ser la diferencia entre la renta neta presunta menos la renta neta declarada por el deudor tributario del ejercicio materia de requerimiento.
&
La renta neta presunta se obtendr a partir de la aplicacin del coeficiente econmico tributario al monto consignado en su declaracin jurada anual por los conceptos que
son deducibles de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de
adiciones y deducciones solo se considerar el importe negativo que pudiera resultar de la
diferencia de ambos conceptos.
A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado obtenido producto de
la aplicacin del coeficiente econmico tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones
con derecho a crdito fiscal que hubiere consignado el contribuyente en sus declaraciones
juradas mensuales, se le deducir el valor agregado que se calcule de las declaraciones
juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del requerimiento, el que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos gravados ms el total de las
exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crdito fiscal declarados,
constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los periodos comprendidos en el requerimiento.
Se considerar que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las
ventas o ingresos gravados ms el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crdito fiscal declarados por el deudor tributario sea menor a cero.
215
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, respecto de la presuncin de ventas, ingresos o renta
neta en base a la aplicacin de promedios, coeficientes y/ o porcentajes.
RTF N 9585-4-2004:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Si bien las normas del Impuesto a la Renta no sealan las caractersticas que deben
cumplir las empresas a fin de considerarlas como similares a otras, resulta evidente que
para tal fin, deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situacin,
entre otros, el giro del negocio, volmenes de ventas, patrimonio, ubicacin geogrfica,
etc..
RTF N 11776-1-2007:
&
Que el referido promedio se obtuvo de las empresas Negocios Econmicos S.R.L. y Negocios Olti E.I.R.L. que, al igual que la recurrente, realizaban la misma actividad de venta
al por mayor y menor de productos alimenticios y similares, se encontraban localizados
en el departamento de Amazonas, tenan similares niveles de ventas y utilidad bruta y
gozaban del beneficio del reintegro tributario. Que, en tal sentido, el procedimiento de
determinacin sobre base presunta aplicado por la Administracin se ajusta a lo previsto
en el inciso a) del artculo 93 de la LIR y el artculo 60 de su Reglamento, por lo que se
realiz conforme a ley.
RTF N 3786-4-2007:
216
RTF N 596-4-2008:
Que, no obstante de los papeles de trabajo no es posible verificar que tales empresas
realicen la misma actividad de la recurrente (cdigo CIIU), tengan la misma ubicacin geogrfica que la recurrente y tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el
CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas
se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se verifica
que tienen un distinto sector de comercializacin.
Que, en tal sentido, sobre la base de la informacin que obra en autos, no puede considerarse que las empresas seleccionadas tengan caractersticas similares a la recurrente,
por lo que el procedimiento sobre base presunta efectuado no se ajusta al procedimiento
legal establecido, incurriendo en la causal de nulidad del artculo 109 numeral 2) del Cdigo Tributario.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 6635-4-2008:
No obstante, en el caso de autos de la revisin de la cdula de determinacin del porcentaje de renta neta para el CIIU 51414, se aprecia que la Administracin a fin de seleccionar a los contribuyentes para efectuar la comparacin respectiva, ha considerado
como nico criterio el que tengan el mismo CIIU de la actividad de la recurrente, lo que no
resulta suficiente para determinar si son similares o no a la recurrente, aprecindose por
el contrario que la renta neta e ingresos de tales empresas se encuentran muy por debajo
o muy por encima de los de aquella, por lo que no puede afirmarse que dichas empresas
sean similares a la recurrente, en tal sentido se configura la causal de nulidad del artculo
109 numeral 2) del Cdigo Tributario.
RTF N 1349-1-2006:
&
Que el referido margen de rendimiento del negocio se aplic a la cuenta ventas del
estado financiero de Prdidas y Ganancias del ejercicio 2001, obtenindose la utilidad
operativa del mismo, reparndose la diferencia no contenida en la DJ del ejercicio.
217
la Administracin, tales como los importes de ventas, compras, patrimonio, activos, entre
otros, as como la fuente de la cual dicha informacin fue obtenida formulario, nmero de
orden y fecha de presentacin de las declaraciones juradas correspondientes a los referidos contribuyentes-. Del total de la muestra obtenida, la Administracin excluy a los contribuyentes que no tuvieran renta neta, as como aquellos con las rentas ms altas y ms
bajas, quedndose finalmente con 10 contribuyentes a los cuales calific como similares
a la recurrente para efecto de la determinacin de la renta neta sobre base presunta.
Segn los reportes de la DJ anual del Impuesto a la Renta de 1999, presentada por la
recurrente con Formulario N 174 con N de Orden 490416, en dicho ejercicio sus ingresos ascendieron a S/. 211,093.00, monto que se encuentra dentro del rango de ingresos
obtenidos por los contribuyentes seleccionados por la Administracin. Siendo razonable
el criterio de eleccin utilizado (misma CIIU, similar cdigo de ubigeo, similar cantidad
de ingresos anuales), entonces la informacin que sustenta la determinacin sobre base
presunta constituye una muestra representativa de la realidad de la recurrente.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 4267-1-2006, N 4846-5-2004:
&
INFORMACIN FEHACIENTE
218
Caso prctico
La empresa El Buen Servicio S.A. es contribuyente del Rgimen General, su actividad
principal la fumigacin de edificios y desarrolla sus actividades econmicas en la ciudad
de Huancayo.
La Administracin Tributaria le viene auditando informacin tributaria del ejercicio 2007
detectando que dentro de su Libro Caja no se encontraban especificados pagos de varias
facturas a proveedores, las cuales fueron canceladas en el transcurso del ao 2006, asimismo, en la cuenta Proveedores del Libro Caja del mes de julio del ao 2007 no fueron
desagregados los nmeros de comprobantes ni datos de los proveedores.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Verificando informacin de los proveedores, estos no mantenan cuentas por cobrar con
El Buen Servicio S.A. Ante esta situacin, la Administracin Tributaria concluy que el
Libro Caja ofreca dudas sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar
directamente un procedimiento de determinacin sobre base presunta por haberse presentado el supuesto del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
En virtud a lo establecido en el artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat
procedi a verificar informacin de las ventas y compras efectuadas determinando el rendimiento normal del negocio.
La informacin de las ventas del ejercicio 2007 es la siguiente:
40,450
FEBRERO 2007
35,900
MARZO 2007
37,800
ABRIL 2007
34,780
MAYO 2007
39,960
JUNIO 2007
40,200
ENERO 2007
&
MESES
JULIO 2007
40,000
AGOSTO 2007
39,800
SETIEMBRE 2007
39,350
OCTUBRE 2007
38,800
NOVIEMBRE 2007
39,420
DICIEMBRE 2007
42,000
TOTAL
468,460
219
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
GOOD CLEANING S.A.
Importe
Importe
VENTAS NETAS
COSTO DE VENTAS
UTILIDAD BRUTA
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
530,720.00
519,480.00
170,450.00
169,550.00
360,270.00
349,930.00
COSTO DE VENTAS
100.00%
100.00%
32.12%
32.63%
67.88%
67.36%
&
Importe
VENTAS NETAS
350,460.00
COSTO DE VENTAS
270,600.00
UTILIDAD BRUTA
79,860.00
220
El monto obtenido de S/. 453,580 constituye las ventas presuntas de acuerdo a la aplicacin del coeficiente obtenido por parte de la Administracin Tributaria.
Ahora se procede a determinar las ventas omitidas:
VENTAS PRESUNTAS VENTAS DECLARADAS
S/. 453,580 S/. 350,460 = S/. 103,120 TOTAL VENTAS OMITIDAS AO 2007
De acuerdo a lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 93 de la Ley del Impuesto a
la Renta, la renta neta se obtendr de la deduccin del costo de ventas declarado a las
Ventas Presuntas.
As en el caso de El Buen Servicio S.A. :
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
S/. 453,580 S/. 270,600 = S/. 182,980 Renta Neta de Tercera Categora
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y dcimo prrafo del artculo
72-B del Cdigo Tributario, las ventas omitidas sern obtenidas de:
&
(Aplicacin coeficiente econmico tributario a sumatoria de adquisiciones que dan derecho al crdito fiscal declaradas mensualmente por el contribuyente) (Total de ventas
o ingresos gravados menos total de adquisiciones con derecho a crdito fiscal declarados).
221
Tema N 15
PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES
DEL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
1.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
222
Sean titulares de negocios de casinos, mquinas tragamonedas y/u otros de naturaleza similar.
Sean titulares de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad.
Realicen venta de inmuebles.
Desarrollen actividades de comercializacin de combustibles lquidos y otros
productos derivados de los hidrocarburos, de acuerdo con el Reglamento para
la comercializacin de combustibles lquidos y otros productos derivados de los
hidrocarburos.
Entreguen bienes en consignacin.
Presten servicios de depsitos aduaneros y terminales de almacenamiento.
Realicen alguna de las operaciones gravadas con el Impuesto Selectivo al Consumo.
Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del arroz pilado.
El nuevo Rgimen nico Simplificado comprende al Impuesto a la Renta, el Impuesto
General a las Ventas y el Impuesto de Promocin Municipal.
ACOGIMIENTO
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Los contribuyentes del Rgimen general o del Rgimen especial que deseen acogerse al nuevo RUS debern tambin haber dado de baja, como mximo, hasta el ltimo da del
periodo precedente al que se efecta el cambio de rgimen, a los comprobantes de pago
que tengan autorizados, que den derecho a crdito fiscal o sustenten gasto o costo para
efecto tributario, as como tambin a los establecimientos anexos que tengan autorizados.
&
La categorizacin en este rgimen se sujeta a los ingresos mensuales del contribuyente, permitindose como mximo de ingresos anuales de la suma de S/. 360,000.00 y
mensuales la de S/. 30,000.00, establecindose de acuerdo a la categora correspondiente,
el monto de la cuota a pagar.
CATEGORAS
PARMETROS
Cuota mensual
5,000
5,000
20
8,000
8,000
50
13,000
13,000
200
20,000
20,000
400
30,000
30,000
600
223
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Tambin es causal de exclusin del nuevo RUS e inclusin al Rgimen general cuando a su criterio considere que realizan actividades similares ( segn la clasificacin CIIU)
a las de otros sujetos en el sentido de utilizar los mismos activos fijos o el mismo personal
afectando a la actividad en una misma unidad de explotacin.
3.
&
De detectar la Sunat a personas naturales o sucesiones indivisas realizando actividades que generan obligaciones tributarias y que no se encuentren inscritas en el Registro
nico de Contribuyentes o que se encuentren con baja de inscripcin, los inscribir de oficio
en el Registro o les reactivar la inscripcin.
Al momento de realizar la inscripcin o la reactivacin, los afectarn al nuevo RUS
siempre que:
224
4.
Los contribuyentes del nuevo RUS solo se encuentran autorizados a emitir y entregar
boletas de venta, tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permiten ejercer el derecho al crdito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o gasto para efectos
tributarios.
Asimismo, por la compra de bienes y adquisicin de servicios, los contribuyentes
del nuevo RUS debern exigir a sus proveedores, facturas y/o tickets o cintas emitidas por
mquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al
crdito fiscal o acreditar gasto o costo, as como recibo por honorarios de corresponder.
Los contribuyentes de este rgimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables, pero s se encuentran obligados a conservar el original de los comprobantes
de pago emitidos; as como los que sustentan sus adquisiciones, de activos fijos por los
periodos no prescritos, archivndolos cronolgicamente; asimismo, los comprobantes que
sustenten las percepciones efectuadas por los agentes de percepcin del IGV, as como las
declaraciones y los pagos en las que se consignen las compensaciones realizadas.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
5.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
REINGRESO AL NUEVO RUS
Los contribuyentes que opten por reingresar al nuevo RUS despus de haber cambiado al Rgimen general o al Rgimen especial, podrn realizarlo solo una vez durante el
ejercicio en cualquier mes de este.
Esto implicar que una vez reingresados al nuevo RUS, pierdan el saldo a favor del
IGV y del Impuesto a la Renta, as como las prdidas de ejercicios anteriores.
6.
&
6.1.
Asimismo, el referido artculo seala que los contribuyentes podrn ser incluidos en
el Rgimen General de corresponder, por la aplicacin de las presunciones.
225
similar, y a efectos de determinar el impuesto a pagar se aplicarn las normas del propio
IGV.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendr despus de deducir a las
ventas determinadas el costo de las adquisiciones.
Esta presuncin ser aplicada aun cuando en algn mes o meses establecidos en el
requerimiento, el contribuyente no hubiera realizado operaciones, as como aquellos casos
en donde el contribuyente haya iniciado operaciones en el ao.
6.2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La Sunat, va informacin de terceros, puede detectar que las adquisiciones de bienes y/o servicios exceden en 50% los S/. 360,000.00, en ese supuesto presumir que se han
omitido ventas o ingresos por servicios durante todo el ejercicio siendo adems condicin
que el contribuyente se encuentre en situacin de no habido para efectos tributarios o no
presente y/ o exhiba lo requerido por la Sunat dentro de los plazos indicados.
Como vemos, en esta situacin, se est aplicando el supuesto establecido en el artculo 64 numeral 11 del Cdigo Tributario, cuando tenga la condicin de no habido durante el
ejercicio en que se haya presentado la situacin anteriormente descrita.
Tambin la Sunat, antes de aplicar la base presunta, se realiza notificaciones al contribuyente a fin de que en las oficinas de fiscalizacin de la Sunat, se exhiba informacin que
certifique o desvirte lo detectado por la administracin.
Este tipo de presuncin surtir efectos para todos los meses comprendidos en el
requerimiento.
Para efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos se calcularn adicionando a las compras mensuales promedio, el margen de utilidad bruta promedio, el cual
ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que correspondan a
por lo menos dos empresas o negocios de giro y/o actividad similar, el impuesto por pagar
se determinar aplicando las normas que regulan dicho impuesto.
&
Asimismo, las compras mensuales promedio se obtendrn dividiendo el total de adquisiciones de bienes y/ o servicios del ao entre doce meses, salvo que el contribuyente
haya iniciado operaciones en el ao, en este caso se dividir entre el nmero de meses
comprendidos entre el inicio de operaciones y el mes de diciembre, inclusive. De no existir
una fecha cierta de inicio de operaciones, se considerar la sealada en el Registro nico
de Contribuyentes.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser considerada como la diferencia
entre las ventas determinadas y el costo de las adquisiciones.
Los sujetos del nuevo RUS que incurran en cualquiera de los dos supuestos descritos
en los numerales 18.1 y 18.2 del artculo 18 del Decreto Legislativo N 937, debern tributar
tanto el IGV como el Impuesto a la Renta por los meses comprendidos en el requerimiento,
no obstante, no implicar que se cambien al Rgimen General en los ejercicios posteriores,
en tanto cumplan con los requisitos de acogimiento.
226
6.3.
La determinacin sobre la base presunta segn el Cdigo Tributario tendr los siguientes efectos:
La suma total de las ventas o ingresos omitidos o presuntos determinados en la totalidad o en algn o algunos meses comprendidos en el requerimiento, incrementar los ingresos brutos mensuales declarados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos
en el requerimiento en forma proporcional a los tributos declarados o comprobados. Cuando
el contribuyente no haya declarado ingresos brutos, la atribucin ser en forma proporcional
a los meses comprendidos en el requerimiento.
Determinados los nuevos ingresos brutos mensuales, se verificar si el nuevo importe de los ingresos brutos mensuales es superior al lmite mximo de los ingresos brutos
mensuales permitido para la categora donde se encuentra ubicado el sujeto, de cumplirse
esta condicin el contribuyente deber ubicarse en la categora que le corresponda a partir
del mes en el que super el referido lmite mximo de ingresos brutos.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
En este supuesto para efectos del IGV, los nuevos importes de los ingresos brutos
mensuales constituirn la nueva base imponible de cada uno de los meses a que correspondan. La omisin de ventas o ingresos no dar derecho alguno al computo de crdito fiscal.
A efectos del Impuesto a la Renta, de percibir solamente ingresos considerados rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta
neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda, tal como lo dispone el artculo
65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
Cuando el contribuyente realizara nicamente operaciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo, no
se considerarn efectos en dichos impuestos.
Cuando el contribuyente realizara operaciones gravadas conjuntamente con operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumir que se han
realizado operaciones gravadas.
Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportacin, se presumir que
se han realizado operaciones internas gravadas.
Lo dispuesto en el numeral 18.3 del artculo 18 del Decreto Legislativo 937 no ser de
aplicacin para la presuncin establecida en el artculo 72-B del Cdigo Tributario, la cual se
rige por sus propias disposiciones.
&
Asimismo, la determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de tercera categora, se considerarn como ventas o ingresos omitidos a efectos del
IGV e ISC de acuerdo a las siguientes reglas:
227
Caso prctico
El seor Casimiro Montes se dedica a la comercializacin de productos de panadera y
pastelera desde el ao 2007. Se inscribi en el Registro nico de Contribuyentes, tributando mensualmente en la categora 5 con una cuota de S/. 600 desde su inicio de
actividades.
Por informacin obtenida de terceros, se comprob que dos de sus principales proveedores de harina de trigo y azcar le haban vendido durante dos meses del ejercicio 2008,
montos de S/. 38,000 y S/. 33,500 por cada uno de los meses.
La informacin de las compras del Sr. Montes a cada uno de estos proveedores es la
siguiente:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
PROVEEDOR HARINA DE TRIGO
ABRIL 2008
JUNIO 2008
SETIEMBRE 2008
15,500
10,200
38,000
------
------
7,200
11,500
4,300
22,200
11,300
87,200
33,000
TOTAL
DICIEMBRE 2008
NOVIEMBRE 2008
PROVEEDOR AZCAR
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
MESES
&
228
Laura Gonzales
Estuardo Aguirre
Importe
Importe
VENTAS NETAS
340,540.00
COSTO DE VENTAS
UTILIDAD BRUTA
245,450.00
90,200.00
69,210. 00
250,340.00
176,240.00
Sobre la base de la informacin de las declaraciones juradas anuales, se obtuvo el margen bruto en trminos porcentuales:
Laura Gonzales
(250,340/340,540) x 100
73.51%
(176,240/245,450) x 100
71.80%
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Estuardo Aguirre
Se procedi a aplicar el margen bruto promedio a cada una de las compras detectadas
desde el mes de abril 2008:
MESES
COMPRAS DETECTADAS
ABRIL 2008
JUNIO 2008
SETIEMBRE 2008
DICIEMBRE 2008
NOVIEMBRE 2008
MONTO RESULTANTE
25,700
72.66
18,673
38,000
72.66
27,611
7,200
72.66
5,232
15,800
72.66
11,480
33,500
72.66
24,341
MESES
COMPRAS
DETECTADAS
(1)
&
VENTAS
OMITIDAS
(1) +(2)
IMPUESTO
GENERAL A LAS
VENTAS OMITIDO
ABRIL 2008
25,700
18,673
44,373
8,431
JUNIO 2008
38,000
27,611
65,611
12,466
SETIEMBRE 2008
7,200
5,232
12,432
2,362
NOVIEMBRE 2008
15,800
11,480
27,280
5,183
DICIEMBRE 2008
33,500
24,341
57,841
10,990
229
Para efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser obtenida de la diferencia de las
ventas determinadas y el costo de adquisiciones:
S/. 207,537 S/ 120,200= S/.87,337 Renta neta de tercera categora
El Sr. Montes tributar por cada uno de los meses comprendidos en el IGV y sobre la renta
neta del ao 2008 el Impuesto a la renta de tercera categora, sin afectar su condicin de
contribuyente del nuevo RUS por los aos anteriores o posteriores al 2008.
Caso prctico
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La Seora Mara Lpez se acogi al nuevo RUS desde el ao 2008, pues tiene una gran
bodega de venta de abarrotes, as como de venta de frutas y verduras
&
Adems, por la aplicacin de lo establecido en el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario, las operaciones de venta de frutas y verduras contenidas en el Apndice I de la
Ley del IGV como bienes exonerados del IGV, perdern tal condicin y se considerarn
operaciones gravadas con el IGV de acuerdo a lo establecido en el referido artculo
230
TEMA N 16
REGLAS DE VALOR DE MERCADO
EN EL IMPUESTO A LA RENTA
INTRODUCCIN
El artculo 32 de la LIR regula el tratamiento del valor de mercado aplicable a las transacciones efectuadas entre contribuyentes del impuesto. Asimismo, dicho artculo otorga
facultades a la Administracin Tributaria para ajustar el valor de dichas transacciones a los
sujetos intervinientes.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
1.
1.1.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
NOCIONES GENERALES
Referencia normativa
&
En los casos de ventas, aportes de bienes y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos
del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al del mercado, sea por
sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.
No obstante, tal como ha sido indicado por Walker Villanueva: La regla de valor de
mercado es una norma de valoracin de la base imponible del Impuesto a la Renta (y no
de una potestad de la Administracin Tributaria), siendo por tanto una norma de obligatoria
aplicacin por los contribuyentes en su autoliquidacin del Impuesto a la Renta anual, ya que
solo as se alcanzara la finalidad de exigir el Impuesto a la Renta segn la real capacidad
contributiva de las transacciones econmicas(28).
(28)
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Anlisis Tributario. Diciembre, 2007,
p. 21.
231
1.2.
El artculo 74 de la Constitucin enuncia que Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso
de delegacin de facultades.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Asimismo, la norma IV inciso a) del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que:
Solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades, se puede crear,
modificar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la
base para su clculo y la alcuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente
de retencin o percepcin.
De esta manera, los elementos objetivo (el objeto del gravamen y su base imponible),
subjetivo (los contribuyentes y responsables solidarios), espacial (mbito de aplicacin
del impuesto) y temporal (momento en que nace la obligacin tributaria), deben estar
recubiertos por el principio de reserva de ley, es decir, que solo una norma con rango de
ley se encuentra facultada para regular dichos aspectos.
&
(29)
(30)
(31)
De acuerdo al numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, constituye infraccin el declarar cifras y datos falsos que impliquen
la omisin de un tributo.
CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general. Tomo I, 10 edicin, Thompson- Civitas,
Madrid, 2006, p. 186.
GAMBA VALEGA, Csar. Algunos aspectos constitucionales sobre el rgimen de precios de transferencia. En: Precios de transferencia. Grupo IFA Peruano, Lima, 2008, p. 235.
232
La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal sentido, es posible que la reserva de ley pueda admitir derivaciones al reglamento, siempre y
cuando los parmetros estn claramente establecidos en la propia ley o norma con rango
de ley.
De esta forma, constituye una omisin total de las funciones que el artculo 74 de la
Constitucin impone al legislador, cuando el artculo 32 penltimo prrafo de la LIR establece la siguiente remisin en blanco al reglamento: Mediante decreto supremo se podr
establecer el valor de mercado para la transferencia de bienes y servicios distintos a los
mencionados en el presente artculo.
Como se puede apreciar, no existe parmetro alguno de actuacin que deba respetar el
Poder Ejecutivo en su actividad reglamentaria. Producto de la antedicha potestad enteramente discrecional, el artculo 19-A ha regulado todo un procedimiento para establecer
el valor de mercado de las remuneraciones de aquellos accionistas que ostenten algn
grado de vinculacin con la empresa empleadora.
1.3.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O EM
C
&
Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
En vista de que segn el artculo 57 de la LIR, las rentas de tercera categora tributan Impuesto a la Renta bajo el criterio de lo devengado, entonces el sistema de pagos a
cuenta de dicho impuesto (implementado a efectos de adelantar los recursos suficientes al
Fisco), no puede desligarse de dicha realidad, encontrndose obligado a respetar, asimismo, el denominado principio del devengado.
Referencia normativa
&
Para tales efectos, cabe tener en consideracin que el prrafo 22 del Marco Conceptual
de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) dicta que:
Los estados financieros se preparan sobre la base de la acumulacin o devengo contable. Segn esta base, los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen
cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo).
Como bien apunta Walker Villanueva:
Por ende, las empresas solamente tributan pagos a cuenta mensuales por los ingresos que mensualmente aparezcan como devengados en su contabilidad. Al tratarse de
(32)
233
un ajuste extracontable el que realizan los contribuyentes para ajustar tributariamente sus
operaciones al valor de mercado, ello solamente debe reflejarse en la DJ anual del Impuesto
a la Renta, y no en las declaraciones-pago mensuales.
Adicionalmente cabe indicar que en la transferencia de bienes a ttulo gratuito efectuada a favor de empresas, el artculo 1 inciso g) del Reglamento de la LIR ordena tributar al
beneficiario por el valor de ingreso al patrimonio de dichos bienes, esto es, por su valor de
mercado, acorde al artculo 20 inciso 3) de la LIR.
Entonces, cabe preguntarse si en la referida transferencia gratuita de bienes tambin
debe tributar Impuesto a la Renta el transferente por el valor de mercado de dichos bienes.
Somos de la opinin que el artculo 32 de la LIR contiene reglas de valoracin de la base
imponible sobre operaciones que ya se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Por ende, siendo que para el transferente la entrega gratuita de bienes no se encuentra
gravada con el Impuesto a la Renta bajo el marco de los artculos 1, 2 y 3 de la LIR, no podran
encontrarse dichas operaciones sujetas al Impuesto a la Renta al amparo del artculo 32 de la
LIR (que solamente constituye una norma de valoracin de la base imponible del IR).
Adems, no es factible hacer tributar Impuesto a la Renta al transferente sobre una
entrega gratuita que ya tribut pago a cuenta del IR en manos del receptor del bien, puesto
que de lo contrario se generara una doble imposicin econmica.
2.
2.1.
&
En la determinacin del valor de mercado de las existencias, el parmetro de bsqueda radica en los precios que dicta el libre mercado sobre dicho bien en una determinada
fecha y bajo las mismas circunstancias. Para ello, resultan tiles las cotizaciones, lista de
precios o informacin obtenida de la competencia comercial.
234
RTF N 1060-1-2007
A efectos de sealar si los valores de venta de los departamentos observados son inferiores al valor de mercado, corresponde evaluar si los departamentos tomados como
referentes por la Administracin constituyen bienes iguales o similares aquellos, para lo
cual deber tenerse en cuenta criterios tales como las caractersticas de los inmuebles (metraje, distribucin, ubicacin, acabados, etc.), las condiciones de venta, la
oportunidad de las ventas, entre otros, de manera de hacer objetivamente comparables
unos y otros.
2.2.
El numeral 2) del artculo 32 de la LIR seala que Para los valores, cuando se coticen en el mercado burstil, su valor de mercado ser el precio de dicho mercado. En caso
contrario, su valor se determinar de acuerdo a las normas que seale el Reglamento.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
En caso de la enajenacin extraburstil(34) de acciones o participaciones cotizadas en Bolsa o algn mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado es aquel valor de
cotizacin promedio de apertura y cierre registrado en los citados mercados a la fecha de
enajenacin o, en su defecto, el que corresponda al da inmediato anterior.
&
En el mismo orden de ideas, si Gianlucca Style S.A.C. vendiese las citadas acciones
en diciembre de 2009 a un valor de S/. 200,000.00, cuando su valor de cotizacin burstil es
de S/. 120,000.00; entonces Gianlucca Style S.A.C. tributar en su DJ anual del Impuesto a
la Renta del 2009 por un valor de S/. 120,000.00, que es la parte de la ganancia obtenida que
resulta acorde con el valor de mercado de la enajenacin de las referidas acciones.
(33)
(34)
235
Ntese que el artculo 32 inciso 2) de la LIR deja entrever que en todos los casos
que se vendan acciones que coticen dentro de la Bolsa de Valores de Lima, su valor de
mercado ser el burstil, ya sea que su enajenacin se produzca dentro o fuera de Bolsa, o
ya sea que hayan arrojado ganancia o prdida. Por consiguiente, tendramos una situacin
paradjica en la que Gianlucca Style S.A.C. tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta
en diciembre de 2009 por un valor de S/. 200,000.00, pero en la DJ anual del Impuesto a la
Renta de ese mismo, por esa misma operacin solo se tributar considerando como ingreso
S/. 120,000.00.
2.3.
El numeral 3) del artculo 32 de la LIR prescribe que: Para los bienes del activo fijo,
cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones; cuando se
trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
De la utilizacin de dicho bien sea probable que la entidad obtenga los beneficios
econmicos futuros derivados de este.
El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
&
El procedimiento para determinar el valor de mercado de los bienes del activo fijo es
similar al procedimiento previsto para la venta de existencias. La diferencia radica ms bien
en que para determinar el valor de mercado de las existencias el mercado ofrece abundante
informacin, con lo que el mtodo del libre comparable interno (venta de las mismas existencias por el contribuyente a terceros independientes en condiciones similares) o el mtodo
del libre comparable externo (venta de las mismas existencias entre terceros independientes
en condiciones similares) son buenos referentes.
En cambio, en el caso de la venta de bienes del activo fijo, generalmente nos estamos refiriendo a bienes ya depreciados producto de su destinacin a travs de los aos a la
generacin de rentas (sean gravadas o no), por lo que no existiendo un mercado de bienes
usados, el mtodo de la tasacin constituir un referente idneo.
Finalmente, cabe destacar que cuando se produzcan enajenaciones de existencias
o de bienes del activo fijo entre partes vinculadas, respecto de los cuales exista o se pueda
236
presumir un perjuicio al Fisco(35), una tasacin no ser procedente para encontrar el valor de
mercado de las referidas operaciones, sino que ser pertinente la aplicacin de las reglas
de precios de transferencia (con sus mtodos del precio comparable no controlado, mtodo
del precio de reventa, mtodo del costo incrementado, mtodo de particin de utilidades y
mtodo del margen neto transaccional).
2.4.
Aqu el artculo 19-A del Reglamento de la LIR contempla el siguiente orden de prelacin para determinar el valor de mercado de los servicios:
Aquel valor que en condiciones iguales o similares, normalmente obtiene la misma
empresa cuando presta servicios a terceros no vinculados que no se encuentren en alguno
de los supuestos a que se refieren los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artculo 44 de la
LIR(36).
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
En su defecto, se considerar como valor de mercado aquel que se determine mediante peritaje tcnico formulado por el organismo competente.
&
De esta forma, si la Administracin Tributaria pretende desconocer el valor de mercado de 10 servicios de transporte brindados por la compaa Andy Transportistas S.A.C. en la
ruta Lima-Chiclayo por el mes de mayo de 2008, dicha entidad no puede basarse exclusivamente en la lista de precios que por la mencionada ruta ofrezcan otras compaas sin antes
haber evaluado cul ha sido el precio pactado por Andy Transportistas S.A.C. respecto de
otros servicios de transporte en el mismo mes que cubran la referida ruta (criterio que ha
sido recogido por la RTF N 4180-4-2008).
(35)
(36)
Segn el artculo 32-A de la LIR existe perjuicio al Fisco cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado un Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado. Se
presume el perjuicio al Fisco, cuando respecto de las operaciones entre partes vinculadas: i) se trate de operaciones internacionales
en donde concurran 2 o ms jurisdicciones distintas, ii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de
las partes tenga beneficios respecto del Impuesto a la Renta (inafectaciones, exoneraciones, regmenes diferenciales en la tasa del
impuesto), o iii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes haya obtenido prdidas en los 6
ltimos ejercicios gravables.
Dichos supuestos son los originados de operaciones efectuadas con sujetos que:
1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio
de baja o nula imposicin.
237
Caso prctico
La empresa Plsticos Alexandra S.A.C., dedicada a la fabricacin de tubos de PBC, en
el mes de noviembre de 2009 transfiri en forma gratuita una de sus maquinarias a la
empresa Sarita Colonia S.R.L.
A la fecha de la transferencia, la referida maquinaria presentaba la siguiente informacin
en los registros contables de la empresa:
Valor en libros
S/.
800,000
Depreciacin acumulada
S/.
600,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Informacin adicional:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Al respecto nos formulan las siguientes consultas: Cules son las contingencias tributarias que se originan para ambas empresas producto de esta operacin? Cul es el
registro contable?
Con la finalidad de dar respuesta a las interrogantes planteadas, a continuacin efectuaremos el correspondiente anlisis de la operacin desde la perspectiva de cada una de
las empresas intervinientes.
A la luz del artculo 3 de la LIR, constituye renta gravada para las empresas, cualquier
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
&
Al respecto, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR seala que debe entenderse por ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a todo ingreso obtenido
producto del devenir de las actividades de las empresas(37), en sus relaciones con otros
particulares, en los que los sujetos intervinientes participen en igualdad de condiciones y
que consienten el nacimiento de obligaciones.
Asimismo, seala que constituir ganancia o ingreso para las empresas, entre otras, la
proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor.
En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de
ingreso al patrimonio.
En ese contexto, tenemos que como producto de la transferencia gratuita efectuada por
la empresa Plsticos Alexandra S.A.C. se habr configurado para la empresa Sarita Colonia S.R.L. un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, cuya cuanta corresponder
al valor de ingreso al patrimonio.
(37)
Cabe sealar que a efectos de la LIR, el trmino empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categora y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial, tal como se establece en el ltimo prrafo de
este inciso.
238
En ese sentido, se entiende por valor de ingreso al patrimonio al valor de mercado que
corresponda a cada operacin, el mismo que ser determinado conforme lo establece
esta misma ley(38).
Ahora bien, considerando que en este caso estamos frente a la transferencia gratuita
de una maquinaria que form parte de los activos fijos de una persona jurdica, tenemos
que con la finalidad de determinar el valor de mercado correspondiente a esta operacin
deber observarse lo establecido en el numeral 3 del artculo 32 de la LIR; en virtud del
cual este se determinar tomando en cuenta lo siguiente:
En el caso de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado ser el corresponda a dichas transacciones.
De tratarse de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en
el mercado, el valor de mercado para dichas operaciones ser de tasacin.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S/.
76
Ingresos excepcionales
769 Otros ingresos excepcionales
400,000
xx/xx
33
&
El inciso d) del artculo 44 de la LIR, establece que no sern deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y cualquier otro acto de
liberalidad en dinero o en especie, con excepcin de las donaciones que cumplan con las
condiciones establecidas en el inciso x) del artculo 37 de esta ley.
Sin embargo, a efectos contables esta operacin implica la salida del activo de las cuentas de la empresa, para tales efectos la empresa deber efectuar el siguiente asiento
contable:
(38)
239
66
--------------------x--------------------S/.
Cargas excepcionales
200,000
662 Costo neto de enajenacin de inmuebles,
maquinarias y equipo.
39
33
S/.
800,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Por la baja de la maquinaria transferida gratuitamente.
--------------------x---------------------
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
xx/xx
Efectivamente, podra darse el caso que una determinada empresa decida reemplazar uno de sus activos fijos por otro nuevo, el cual le permitir elevar su capacidad productiva actual. En ese escenario, tambin podra suceder que el costo de desmantelamiento de
dicho activo le resulte un gasto mayor al que podra obtener mediante su venta.
Caso prctico
&
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) establece la
presuncin de que todo prstamo gratuito, sin intereses, a efectos tributarios devenga
un inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio en moneda nacional que publique la SBS (cuando el mutuo es en moneda nacional), o no menor a la tasa promedio
(39)
(40)
240
de depsitos a 6 meses del mercado intercambiario del mercado de Londres del ltimo
semestre calendario del ao anterior (ms conocida como tasa Libor, cuando el mutuo es
en moneda extranjera).
En el presente caso, la compaa Gianlucca Style S.A. ha concedido un prstamo gratuito a su gerente financiero, y en vista de que a la referida persona natural no cuenta con
contabilidad a travs de la cual pueda desvirtuar la presuncin de intereses, entonces se
genera la renta ficta a que alude el artculo 26 de la LIR.
En la Directiva N 026-2000/SUNAT, la Administracin Tributaria ha manifestado que para
determinar el inters presunto por los prstamos efectuados en moneda nacional se aplica el Oficio N 4610-2000 de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). De esta
forma, el clculo del inters presunto se calcula de la siguiente manera:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Factor acumulado anual
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Inters
presunto
El factor acumulado de la TAMN al 31 de agosto de 2009 (fecha anterior a la del otorgamiento del prstamo) es de 949.24366(41).
Inters presunto
1,009.65329
949.24366
10,000
&
De esta forma, el prstamo gratuito desembolsado por Gianlucca Style S.A. a favor de
su gerente financiero ha generado una renta ficta durante el periodo 2009 ascendente a
S/. 636.00, acorde al artculo 26 de la LIR. En vista de que Gianlucca Style S.A. genera rentas de tercera categora, entonces los intereses presuntos de S/. 636.00 se vern afectados con una tasa del 30%, resultando un Impuesto a la Renta por pagar de
S/. 190.8.
(41)
241
TEMA N 17
SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1.
INTRODUCCIN
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
NECESIDAD DE RESERVA DE LEY EN LA REGULACIN DE LOS ASPECTOS ESENCIALES DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
2.
Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulacin sobre los precios
de transferencia entre partes vinculadas a fin de evitar una deslocalizacin de las rentas hacia otras jurisdicciones con un rgimen tributario ms benigno, con la consiguiente erosin
que ello origina en la recaudacin fiscal peruana.
&
242
3.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
3.1.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Este artculo no hace sino recoger el criterio contenido en el artculo 9 inciso 1) del
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, segn el cual se
entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la direccin,
control o capital de otra empresa. Cabe agregar que los supuestos de vinculacin que establezca el reglamentador en virtud a la delegacin del Poder Legislativo, deben respetar
los criterios de vinculacin consignados en la LIR (direccin, control o participacin en el
capital), bajo pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente informe, nicamente
nos vamos a remitir a los supuestos ms resaltantes que generan vinculacin a efectos del
Impuesto a la Renta.
Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona
jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
&
En el Informe N 205-2001-SUNAT/K00000, la Administracin Tributaria ha argumentado que cuando una empresa A posee el 31% de las acciones de B, mientras que B cuenta con el 31% del accionariado de la compaa C, entonces A
est ejerciendo un control indirecto en C en ms del 30% de su capital. Sin embargo, el referido informe adolece de error, ya que con unos simples clculos se puede determinar que la injerencia indirecta de A en D es solamente del 9.61%,
por lo que lo recomendable sera que la Sunat modifique su criterio ya desfasado.
Participacin indirecta de A en C: 31% x 31%= 9.61%.
3.2.
Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una misma
persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
243
Siguiendo las pautas del Informe N 205-2001-SUNAT/K00000, Gianlucca Giribaldi tendra vinculacin directa con Harold Engineers (ms del 30% de accionariado),
vinculacin indirecta en Giancarlo Entertainment (por intermedio de Harold Engineers,
que cuenta con el 35% de participacin en el capital de Giancarlo Entertainment), y
vinculacin directa en Constructora Muoz (60% del capital). No obstante, en nuestra opinin Gianlucca Giribaldi no tendra participacin indirecta en el capital de Giancarlo Entertainment. Esto debido a lo siguiente: Participacin de Gianlucca Giribaldi en
Giancarlo Entertainment (por intermedio de Harold Engineers): 55% x 35% = 19.25%
Participacin de Gianlucca Giribaldi en Giancarlo Entertainment (por intermedio de Constructora Muoz): 60% x 15% = 9%. Total participacin indirecta de Gianlucca Giribaldi en
Giancarlo Entertainment: 19.25% + 9% = 28.25%.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital
pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
3.3.
Tal como indica Picn Gonzales, este supuesto es aplicable cuando ms del 30%
de participacin en el capital social de una persona jurdica pertenece a cnyuges entre s;
o personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condicin de abuelos, padres, hijos o nietos en lnea recta o hermanos en lnea colateral; o personas que se
vinculan por parentesco de afinidad, es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas
respecto del cnyuge (suegros, cuados, entre otros).
As, por ejemplo: si Carlos Mendoza es socio en un 20% de la compaa Aeromotors
S.A.C., mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en
la misma empresa, entonces tanto Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas
vinculadas con Aeromotors S.A.C..
Otro caso sera cuando Isaac y Vldik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de
accionariado de la empresa Los Compadres S.A.C., y a su vez ambos son socios en una
proporcin del 40% en la compaa Trotamundos S.A.. En este supuesto, Los Compadres
S.A.C. y Trotamundos S.A. son partes vinculadas.
&
Entendemos que este supuesto resulta de aplicacin en caso que debido al vnculo
de parentesco se configure uno de los supuestos de vinculacin de los numerales 1) y 2)
del artculo 24 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, si Isaac es Gerente General en la
empresa Todo Surfers S.A.C. y Vldik es Gerente General en la compaa Pesquera
Mundialista S.A.C., pero ninguno de los 2 tiene accionariado en ninguna de las citadas compaas, entonces Todo Surfers S.A.C. y Pesquera Mundialista S.A.C. no se encuentran
vinculadas entre s.
3.4.
Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos
financieros, operativos y/o comerciales que se adopten
244
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
3.5.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
Dentro de los principales contratos de colaboracin empresarial tenemos a los consorcios y los joint ventures. As, el artculo 445 de la LGS enuncia al consorcio como: Aquel
contrato por el cual dos o ms personas se asocian para participar en forma activa y directa
en un determinado negocio o empresa con el propsito de obtener un beneficio econmico,
manteniendo cada una su propia autonoma. Ahora bien, en el mbito tributario, el artculo
24 del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cuales existir vinculacin entre el
consorciado y el consorcio con contabilidad independiente: i) Cuando el consorciado tenga
una participacin de ms del 30% en el patrimonio del contrato, y ii) Cuando el consorciado ejerza influencia en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que adopte el
consorcio. As, por ejemplo: Erika, Giancarlo y Lionel han formado un consorcio con contabilidad independiente denominado Los Magnficos, siendo sus participaciones del 35%,
40% y 25%, respectivamente. En este supuesto, Erika y Giancarlo (ms no Gianlucca) se
encuentran vinculados con el consorcio Los Magnficos (al superar la participacin de cada
uno el 30%), por lo que las aportaciones de bienes y servicios que efecten a favor de dicho
contrato se debern ajustar a su valor de mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo y
Gianlucca no se encuentran vinculados entre s.
245
3.6.
Referencia normativa
El artculo 24 inciso 8) del Reglamento de la LIR seala lo siguiente:
En el caso de un contrato de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, la
vinculacin entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deber
verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculacin establecidos
en este artculo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurdica con la que
las partes integrantes celebren alguna operacin con el fin de alcanzar el objeto del contrato.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O
C E
&
Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculacin alguna entre
los consorciados y el contrato de colaboracin empresarial, ni tampoco entre los mismos
consorciados. La nica vinculacin posible es entre las partes integrantes del contrato de
colaboracin empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se
puede arribar utilizando cualquiera de los 12 mtodos de vinculacin consignados en el artculo 24 del Reglamento de la LIR.
Referencia normativa
&
3.7.
Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado Construyendo Per, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado ms del
50% de sus compras del ejercicio 2008 a Ladrillex, siendo que para esta ltima compaa
el 85% de sus ingresos por el 2008 los ha obtenido gracias a los contratos celebrados con
Construyendo Per, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir partes vinculadas con Ladrillex por todo el ejercicio 2009.
Cuando exista un contrato de asociacin en participacin en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en ms del 30% en los resultados o utilidades
de uno o varios negocios del asociante, se considerar que existe vinculacin entre el
asociante y cada uno de los asociados. Tambin se considerar que existe vinculacin
cuando alguno de los asociados tenga poder de decisin en los aspectos financieros,
comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante.
El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en ms del 30% de los resultados
provenientes de un contrato de asociacin en participacin no refleja una vinculacin por
participacin en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante)
ni por direccin o control (el asociado mantiene la caracterstica de socio oculto, no interviniendo de ninguna forma en la administracin o gestin de la empresa asociante), por
246
lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por
contradecir el artculo 32-A inciso b) de la LIR.
El supuesto a que se refiere el segundo prrafo del numeral 9) del artculo 24 del Reglamento de la LIR constituye ms bien una desnaturalizacin de la figura de asociacin en
participacin, ya que como es anotado por el artculo 441 de la LGS: El asociante acta
en nombre propio y la asociacin en participacin no tiene razn social ni denominacin.
La gestin del negocio o empresa corresponde nica y exclusivamente al asociante y no
existe relacin jurdica entre los terceros y los asociados.
3.8.
La vinculacin comercial
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un importante sector de tributaristas, es el relacionado a considerar la vinculacin en torno al grado o volumen de operaciones
realizadas. As, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculacin comercial operaba cuando
Una empresa efecte el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de bienes o servicios a
una empresa o a empresas vinculadas entre s durante los doce meses inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la transaccin. El inconveniente de esta regulacin es que para
una empresa de tamao pequeo, la cantidad de sus ventas anuales realizadas a favor de
la empresa de gran tamao, poda representar un porcentaje significativo de su produccin,
mientras que para la empresa de gran tamao tan solo importaba un margen reducido de
sus compras, pero igualmente ambas empresas se entendan como vinculadas.
&
247
Ntese que la vinculacin comercial solo opera cuando ambas partes (compradora
y vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculacin comercial para
operaciones transnacionales. Adems, la regla de vinculacin no es aplicable respecto de
las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participacin del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50% del
capital).
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Durante el periodo 2006 el 50% de las ventas de vehculos de Gianlucca Style S.A. han
representado el 15% de las compras de Distribuidores Sialer S.A..
El artculo 32 numeral 4) de la LIR estipula que en las operaciones realizadas entre partes
vinculadas el valor de mercado se determinar conforme a las normas del artculo 32-A
(es decir, conforme a la metodologa de precios de transferencia).
Trasladndonos al artculo 32-A inciso b) de la LIR, este considera que dos o ms empresas son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta
en la administracin, control o capital de la otra, o cuando la misma persona o grupo de
personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias
empresas.
&
Por su parte, el artculo 24 segundo prrafo del Reglamento de la LIR establece el supuesto de vinculacin comercial, sealando textualmente lo siguiente: Tambin se otorgar el
tratamiento de partes vinculadas cuando una empresa domiciliada en el pas realice, en el
ejercicio gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios
u otro tipo de operaciones, con otra empresa domiciliada en el pas, siempre que tales
operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las adquisiciones de la otra
parte en el mismo periodo. Tratndose de empresas que tengan actividades por periodos
mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta el
porcentaje promedio de ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores.
Sobre el particular, cabe realizar las siguientes atingencias: En primer lugar, la vinculacin
comercial solo opera entre empresas domiciliadas en el pas, por lo que no resulta factible
la vinculacin comercial transnacional (entre una empresa domiciliada en el Per y un
sujeto no domiciliado). En segundo lugar, si la compaa domiciliada cuenta con ms de 3
aos de actividad, entonces el 80% de las ventas o el 30% de las compras se determina
en funcin al promedio de los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores.
248
Finalmente, el artculo 24 penltimo prrafo inciso c) del Reglamento de la LIR enuncia que: En el caso al que se refiere el segundo prrafo de este artculo (es decir, la
vinculacin comercial), los porcentajes de ventas, prestacin de servicios u otro tipo de
operaciones, as como los porcentajes de compras o adquisiciones, sern verificados
al cierre de cada ejercicio gravable. Configurada la vinculacin, esta regir por todo el
ejercicio siguiente. Este ltimo aspecto es relevante, ya que determina que la vinculacin
comercial en el 2008 entre Gianlucca Style S.A. y Distribuidores Sialer S.A. a efectos
del Impuesto a la Renta, se determine en funcin a periodos tributarios ya cerrados (2007,
o el promedio de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, dependiendo).
En el caso analizado, en vista de que Gianlucca Style S.A. recin ha iniciado actividades
a partir del ao 2006, entonces no existen operaciones nacionales por los tres ejercicios
inmediatos anteriores al 2008 a fin de hallar el promedio de todos ellos. Simplemente se
va a tomar en consideracin el 80% de las ventas de automviles que Gianlucca Style
S.A. efectu el 2007 a favor de Distribuidores Sialer S.A. (y no el 50% de las referidas
ventas realizadas el 2006).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
En cuanto a Distribuidores Sialer S.A., la mencionada compaa ya cuenta con actividades en territorio nacional desde el ao 2000, por lo que se toma en cuenta el promedio de
las adquisiciones efectuadas a Gianlucca Style S.A. durante los periodos 2005, 2006 y
2007 para determinar si estas sobrepasan el 30%.
DISTRIBUIDORES SIALER S.A.
2005
0%
2006
15%
2007
40%
Promedio
18.33%
3.9.
&
De esta manera, en atencin a que el 85% de los ingresos de Gianlucca Style S.A.C. con
la empresa Distribuidores Sialer S.A. durante el periodo tributario 2007, no representan
a su vez para esta ltima compaa el 30% o ms (sino solo el 18.33%) del promedio de
sus adquisiciones en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, entonces ambas entidades no
caen en el supuesto de vinculacin comercial al que alude el artculo 24 segundo prrafo
del Reglamento de la LIR, en lo que corresponde al periodo fiscal 2008.
249
haciendo una remisin en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es
inconstitucional.
Cerrado el parntesis, acorde al artculo 86 del Reglamento de la LIR, existen dos
criterios delimitadores de pases o territorios de baja o nula imposicin:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Aquellos pases o territorios donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta,
cualquiera fuese la denominacin que se d a este tributo, sea 0% o inferior
en un 50% o ms a la que correspondera en el Per sobre rentas de la misma
naturaleza, de conformidad con el Rgimen General del Impuesto, y que adicionalmente, presente al menos una de las siguientes caractersticas: a) Que
no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneficiados con gravamen
bajo o nulo, b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para
no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explcita
o implcitamente a los residentes, c) Que los sujetos beneficiados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar en el
mercado domstico de dicho pas o territorio, d) Que el pas o territorio se publicite
a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser
usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia. Sin
embargo, sera conveniente que la calificacin de paraso fiscal se cia solamente a
un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperacin en materia de intercambio
de informacin (excluyendo los dems supuestos a que alude el artculo 86 del Reglamento de la LIR).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
250
Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con parasos
fiscales se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que necesariamente ambas partes son vinculadas. As, si un contribuyente domiciliado recibe un
prstamo de una empresa ubicada en un paraso fiscal (sin que exista en ninguno de los
supuestos de vinculacin del artculo 24 del Reglamento de la LIR), entonces los intereses
que generan ese prstamo podrn sujetarse a la retencin del 4.99% por concepto del Impuesto a la Renta, siempre que el crdito no devengue un inters anual al rebatir, superior
a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms tres puntos. Del
mismo modo, dicho prstamo incurrido con la empresa residente en el paraso no se ver
inmerso en las reglas de subcapitalizacin a que hace referencia el ltimo prrafo del inciso
a) del artculo 37 de la LIR.
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
251
TEMA N 18
MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
Las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que
hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Cabe recordar que las empresas vinculadas cuentan con una unidad de direccin
comn, por lo que en la evaluacin de si se ha presentado un perjuicio al Fisco en el ejercicio
gravable deben analizarse los resultados conjuntos de ambas partes vinculadas.
Por ejemplo, la empresa Olga Corporaciones S.A.C., domiciliada en el Per e inscrita en el Rgimen General del Impuesto a la Renta, brinda un servicio de financiamiento a
Jurgen Contratistas S.A.C., tambin domiciliado e inscrito en el Rgimen general, pactndose una tasa de inters anual del 15%. Ninguna de las 2 compaas cuenta con prdidas
tributarias arrastrables ni goza de beneficios en lo tocante al Impuesto a la Renta. Si en el
Estudio Tcnico de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio gravable 2009 se
determina que la tasa de inters de mercado es del 12%, sucedera lo siguiente:
Olga Corporaciones S.A.C. reducira su base imponible del Impuesto a la Renta
del 2008, reduciendo el importe de los intereses gravados con este impuesto, de
una tasa del 15% a una tasa del 12%.
- Jurgen Contratistas S.A.C. reducira su gasto deducible en el Impuesto a la Renta anual del 2008, puesto que solamente tomara como gasto el importe de los
intereses que fueron calculados a una tasa del 12%. Ello generara un mayor
gravamen con el Impuesto a la Renta de dicho ao.
De lo anterior, se puede corroborar que la misma cantidad de Impuesto a la Renta
que se le acota a un contribuyente (Jurgen Contratistas S.A.C.) figura como una reduccin
del Impuesto a la Renta a su contraparte vinculada (Olga Corporaciones S.A.C.), por lo
que el Fisco va a recaudar lo mismo tanto si ajusta las operaciones a su valor producto de
las reglas de precios de transferencia como cuando no realiza dicho anlisis.
&
252
Referencia normativa
Ahora bien, el artculo 108 del Reglamento de la LIR enuncia en su inciso 1) que:
Las normas de precios de transferencia se aplicarn cuando la valoracin convenida por
las partes determine, en el pas y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la
Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin del
diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las
que hubiera correspondido declarar.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
N
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Un ejemplo del diferimiento de rentas en las operaciones transadas entre partes vinculadas viene constituido por el artculo 63 inciso c) de la LIR, que hace referencia a los
contratos de construccin que duran ms de 1 ejercicio gravable. All se indica que las
empresas constructoras o similares pueden diferir los resultados hasta la total terminacin
de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor
de 3 aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia
as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen
oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre
la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de 3 aos,
la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de obra por
el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y
b) de este artculo.
Referencia normativa
&
Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construccin que ejecuten contratos de obra dentro de los plazos sealados pueden optar por el diferimiento de
resultados, lo cual implica una ventaja financiera para los sujetos que ejerzan esta opcin,
en tanto no estn obligados a determinar y pagar el Impuesto a la Renta en los ejercicios
que anteceden al ejercicio de culminacin de la obra o de su recepcin oficial.
En este orden de ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas formuladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del
artculo 63 de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita
a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas
vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta.
253
obra durante el 2009. Sin embargo, Inmobiliaria Matilde S.A.C. se encuentra depreciando
una parte de la edificacin que ya se encuentra concluida durante el 2009, con la correspondiente deduccin de gasto tributario en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009.
Si producto de un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia, se determina que el
valor de mercado correspondiente a la totalidad de la construccin es de S/. 8000,000.00,
entonces resulta que Inmobiliaria Matilde S.A.C. ha deducido como gasto en el 2009 un
importe mayor del que realmente le corresponda, y que Roxana Inversiones S.A.C. est
difiriendo el mayor Impuesto a la Renta por pagar para un posterior ejercicio gravable, acreditndose as el perjuicio al Fisco en la evaluacin conjunta de las partes vinculadas respecto del ejercicio gravable 2009.
2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
LAS CLUSULAS ESPECIALES DE APLICACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
El artculo 32-A inciso a) de la LIR prescribe tres supuestos que sern de ineludible
aplicacin las reglas de precios de transferencia, an as no se aprecie perjuicio al Fisco en
el ejercicio gravable respectivo.
En otras legislaciones, nicamente son de utilizacin las normas de precios de transferencia cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado
un perjuicio al Fisco, por lo que exista la duda si a los supuestos del artculo 32-A inciso a)
numerales 1), 2) y 3) deban ser concordados con la determinacin por parte del grupo empresarial de un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable respectivo.
Referencia normativa
&
Sin embargo, tratndose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del artculo 32-A de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable
sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta.
Ahora bien, repasemos los supuestos en que el legislador considera que indefectiblemente se aplican las normas de precios de transferencia
254
Los sujetos del nuevo RUS tributan por Impuesto a la Renta e IGV cuotas mensuales
de 20, 50, 200, 400 o 600 soles. Los contribuyentes del Rgimen especial del Impuesto a la
Renta tributan mensualmente pagos definitivos del 1.5% sobre los ingresos netos mensuales. Mientras que los perceptores de rentas de tercera categora del Rgimen general del
Impuesto a la Renta tributan anualmente una tasa del 30%.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Las personas naturales que obtengan solamente rentas del trabajo tributan Impuesto
a la Renta bajo tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%. A partir del 2009, las
rentas de primera y segunda categora tributan una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta.
Los contribuyentes ubicados en la Amazona estn sujetos a tasas del 5%, 10% o 30% por
Impuesto a la Renta.
Esta confluencia de diversas tasas impositivas genera que los contribuyentes domiciliados con vinculacin econmica se vean tentados de realizar un planeamiento tributario
a fines de reducir el impuesto global a abonar por el grupo empresarial. Por ello es que el
legislador peruano ha optado por incluir dentro del mbito de precios de transferencia a las
operaciones que efecten entre s partes vinculadas domiciliadas.
c) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las
partes haya obtenido prdidas en los ltimos 6 ejercicios gravables
&
As por ejemplo, la compaa Oliver Fest S.A.C. cuenta con una prdida tributaria
arrastrable para el ejercicio gravable 2008 de S/. 7000,000.00. En el 2009, ha brindado
servicios de asistencia tcnica a su parte vinculada Italo Undergrounders S.A.C. (quien no
cuenta con prdidas tributarias) por el valor de S/. 3000,000.00.
255
Referencia normativa
Ello se ve corroborado con el Informe N 164-2006-SUNAT, que ha dispuesto que:
En cuanto a la existencia de prdidas tributarias, cabe indicar que no se excepta de la
aplicacin de la regla contenida en el numeral 3) del artculo 32-A de la LIR por el hecho
de que las mismas se hayan originado y compensado dentro del lapso de 6 aos, pues
solo importa que se verifique que dentro de dicho plazo estas se hayan originado para
cualesquiera de las partes vinculadas.
En este orden, corresponder efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones
entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado prdida tributaria en
alguno de los 6 ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la DJ anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha prdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
Sin embargo, el artculo 32-A inciso 3) de la LIR seala textualmente que en este
ltimo escenario no existe presuncin de perjuicio al Fisco, por lo que para determinar si
son aplicables las reglas de precios de transferencia se tendra que analizar si en el periodo
256
fiscal 2011 la valoracin convenida por las partes ha determinado un pago de impuestos
inferior al sealado por el valor de mercado, al que alude el artculo 32-A inciso a) primer
prrafo de la LIR.
Lo ideal sera que el artculo 32-A inciso a) de la LIR disponga que las reglas de precios de transferencia se aplicarn cuando se trate de operaciones nacionales en las que al
menos una de las partes tenga prdidas tributarias arrastrables; sin embargo, para ello se
hace necesaria una modificacin legislativa.
QU ES LO QUE SUCEDE CUANDO NOS ENCONTRAMOS ANTE OPERACIONES REALIZADAS ENTRE PARTES VINCULADAS SOBRE LAS QUE NO RESULTAN DE APLICACIN
LAS REGLAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA?
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
2) Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso
a) del artculo 32-A de la LIR.
&
3.
3) En transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del
artculo 28 de la LIR.
257
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
N
Sin embargo, el artculo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR obliga a utilizar en
estos casos las reglas de valor de mercado consignadas en los incisos 1) a 3) y penltimo
prrafo del artculo 32 de la LIR, as como en los artculos 19 y 19-A de su Reglamento. Nos
preguntamos si ello significa que en caso ya haya transcurrido el plazo de la DJ anual del
Impuesto a la Renta del 2009, Gianlucca Machines S.A.C. se ver obligado a rectificar
dicha declaracin jurada, aumentando la base imponible del impuesto en S/. 120,000.00,
con la consecuente infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario por omitir un
tributo de S/. 36,000.00 en una declaracin determinativa de tributos.
Asimismo, nos cuestionamos si es que Andy Agrcolas S.A.C. tendr que rectificar
su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, para colocar como mayor gasto deducible los
S/. 120,000.00 que determina el valor de mercado por el servicio de arrendamiento recibido,
vindose obligado a solicitar devolucin o compensacin por los S/. 36,000.00 abonados a
la Sunat en exceso.
&
258
TEMA N 19
METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Como ya hemos sealado, el hecho de que las operaciones realizadas entre 2 partes vinculadas se enmarquen dentro del mbito de aplicacin de las normas de precios de
transferencia (artculo 32-A inciso a) de la LIR), significa que la determinacin del valor de
mercado de dichas operaciones se ceir estrictamente al uso de los siguientes mtodos:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
a) Mtodos tradicionales:
i) Mtodo del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled
price - CUP).
ii) Mtodo del precio de reventa.
b) Mtodos no tradicionales:
iv) Mtodo de particin de utilidades.
&
Ntese adems, que si producto de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas se determina un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo, o una de las
partes vinculadas se encuentra domiciliada en el extranjero, tenga algn beneficio en lo
concerniente al Impuesto a la Renta, o haya obtenido prdidas tributarias en los 6 ltimos
ejercicios gravables; entonces, para encontrar el valor de mercado correspondiente en las
transacciones efectuadas entre ellas se debe acudir a cualquiera de los mtodos inherentes
a las reglas de precios de transferencia, an as no exista la obligacin formal de contar con
un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia por no haberse cumplido los requisitos del
artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT (esto es, que el monto
(42)
En efecto, el prrafo 25) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica que: La forma ms directa de establecer si las condiciones creadas o impuestas por las empresas asociadas estn sobre una base de arms lenght, es comparar
los precios cargados en operaciones controladas entre esas empresas, con los precios cargados en transacciones comparables
efectuadas entre empresas independientes.
259
de los ingresos devengados con terceros vinculados y no vinculados supere S/. 6000,000.00, y
que las operaciones con las partes vinculadas supere S/. 1000,000.00).
1.
Segn el artculo 32-A inciso e) numeral 1) de la LIR, el mtodo del precio comparable
no controlado consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes
vinculadas considerando el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o
entre partes independientes en operaciones comparables.
Por su parte, el artculo 113 inciso a) del Reglamento de la LIR anota que el mtodo del precio comparable no controlado compatibiliza con operaciones de compraventa de
bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales o con
prestaciones de servicios poco complejas.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
El mtodo del precio comparable no controlado no compatibiliza con aquellas operaciones que impliquen la cesin definitiva o el otorgamiento de la cesin en uso de intangibles
valiosos. Dicho mtodo tampoco resulta viable con aquellas operaciones en las cuales los productos objeto de la transaccin no sean anlogos por naturaleza, calidad y adems, cuando
los mercados no sean comparables por sus caractersticas o por su volumen y cuando tratndose de bienes intangibles no significativos o no valiosos, estos no sean iguales o similares.
Ahora bien, existen dos mecanismos para determinar el valor de mercado de las
operaciones realizadas entre partes vinculadas:
1.1.
&
Anlisis de comparabilidad
Constituye un requisito para la aplicacin del mtodo del precio comparable no controlado que los bienes o servicios que se utilicen como comparables sean tan prximos a la
identidad como sea posible, y si ello no fuera as, se efecten los ajustes confiables pertinentes para que el mtodo utilizado arroje un buen resultado.
Referencia normativa
Por ello es que el artculo 32-A inciso d) de la LIR menciona lo siguiente:
Las transacciones entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una
de los 2 condiciones siguientes:
260
1. Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparacin pueda afectar materialmente el precio; o
2. Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin
que puedan afectar materialmente el precio, dichas diferencias puedan ser eliminadas
a travs de ajustes razonables.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
cin.
&
i)
1.2.
261
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
Igualmente cuando una entidad financiera realiza un prstamo a un sujeto empresarial, dicha entidad debe efectuar averiguaciones sobre el grado de solvencia del deudor, y
exigir las garantas necesarias en caso de que se detecte cierto peligro de incobrabilidad.
El mecanismo anotado se vuelve innecesario en las operaciones de prstamo entre partes vinculadas, en las cuales precisamente ambas partes se guardan conocimiento mutuo,
razn por la cual no se exigen garantas ni el prestamista incurre en gastos adicionales de
monitoreo y cobranza de la deuda pendiente con su parte vinculada.
1.3.
Su anlisis se centra en el valor de venta de los productos o servicios negociados (comparabilidad de transacciones), y no en los activos, funciones y
262
b) Desventajas:
- A excepcin de los commodities, no suele existir informacin pblica de carcter confiable sobre los valores de mercado de las transacciones (lo cual se
agrava en el caso de los servicios).
Por definicin, no es un mtodo fcil de compatibilizar con los objetivos de las
empresas(43).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O EM
C
&
-
Segn el artculo 32-A inciso 2) de la LIR, este mtodo consiste en determinar el valor
de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre una parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa
establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el
margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta se
calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
Referencia normativa
&
El mtodo del precio de reventa se inicia con el precio al que un producto que ha sido
comprado de una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este
precio (el de reventa) es disminuido por un margen apropiado (el margen del precio de
reventa), que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir sus gastos de
venta y de operacin y, a la luz de las funciones efectuadas tomando en consideracin
los activos y riesgos asumidos) obtener una utilidad apropiada. Lo que queda despus de
deducir el margen bruto puede ser considerado, despus de hacer los ajustes para otros
costos relacionados con la compra del producto (por ejemplo, aranceles), como el precio
Arms Lenght para el precio de transferencia original entre empresas asociadas.
(43)
APAZA MEZA, Mario. Los precios de transferencia en el Per. 1 edicin, Instituto Pacfico, Lima, 2007, p. 150.
263
Existen 2 modalidades para determinar el mtodo del precio de reventa entre partes
vinculadas:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
As las cosas, el mtodo del precio de reventa se aplica para encontrar el valor de
mercado sobre las operaciones de compra que una empresa ha efectuado a favor de su parte vinculada, cuando posteriormente son revendidas a otra parte independiente sin mediar
ningn aadido de tipo significativo.
&
264
2.1.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
-
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
a) Ventajas:
- Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o
servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor
rigor que en el mtodo del precio comparable no controlado.
&
b) Desventajas:
- Es ms difcil utilizar el mtodo del precio de reventa para arribar al valor de
mercado entre partes vinculadas, cuando antes de la venta, los productos
comprados por una empresa a su parte vinculada, son objeto de transformacin o se incorporan a un producto ms complejo de tal forma que pierden su
identidad o se transforman(44).
(44)
APAZA MEZA, Mario. Gua prctica para la elaboracin y planeacin de precios de transferencia. Infineg, Lima, 2008, p. 227.
265
3.
Referencia normativa
El artculo 32-A inciso e) numeral 3) de la LIR prescribe que:
El mtodo del costo incrementado consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables
con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
El artculo 113 del Reglamento de la LIR estipula que el mtodo del costo incrementado compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de bienes a
los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se
proporcionen servicios que agregan bajo riesgo a una operacin principal.
Asimismo, el prrafo 2.32 de los Lineamientos de la OCDE indica que el mtodo del
costo incrementado se utiliza principalmente para empresas manufactureras que venden
productos semi terminados a partes relacionadas, cuando servicios esenciales son prestados entre empresas vinculadas o se realizan contratos de suministro a largo plazo.
&
266
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Al igual que el mtodo del precio de reventa, en el mtodo del costo incrementado se
toma en consideracin los costos directos e indirectos, mas no los gastos de administracin
y de ventas, puesto que estos ltimos recin van a ser empleados en caso se decida por la
aplicacin del mtodo del margen neto transaccional.
3.1.
a) Ventajas:
- Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o
servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor
rigor que en el mtodo del precio comparable no controlado.
&
b) Desventajas:
- La dificultad de caracterizar los costos y los problemas de su clculo, debido
a la existencia de principios y prcticas de contabilidad de costos no normalizadas, por las estructuras de costos diferenciadas incluso en actividades
idnticas, y por la diversidad de criterio de imputacin de los costos indirectos,
especialmente en lo que se refiere a los gastos generales y de administracin(45).
-
(45)
No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la rentabilidad (ya sea bruta o neta) de las empresas peruanas, puesto que pocas de
ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima.
267
4.
Segn el artculo 32-A inciso e) de la LIR, el mtodo de la particin de utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de
la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades obtenidas en cada una de las transacciones entre partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre
partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, riesgos
asumidos, activos implicados y las funciones desempeadas por las partes vinculadas.
Concordadamente a ello, el artculo 113 del Reglamento de la LIR seala que el mtodo de la particin de utilidades compatibiliza con operaciones complejas en las que existen
prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre s que no permiten la individualizacin de cada una de ellas.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Referencia normativa
&
La validez del mtodo de divisin de utilidades, generalmente, no depende en forma directa de transacciones comparables semejantes, y puede ser usada por consiguiente en
aquellos casos en que no se identifican transacciones semejantes entre partes independientes. La asignacin de funciones puede estar basada en la divisin de funciones entre
empresas asociadas. La informacin externa de empresas independientes es relevante
en el anlisis de divisin de utilidades, fundamentalmente para evaluar el valor de las contribuciones que cada empresa asociada efecta en la transaccin, y no para determinar
directamente la divisin de la utilidad. Como una consecuencia, el mtodo de divisin
de utilidades ofrece la flexibilidad de tomar en consideracin en forma especfica, y tal
vez nica, hechos y circunstancias de empresas asociadas que no estn presentes en
empresas independientes, y an as, manteniendo un enfoque Arms Lenght en la medida
que refleja lo que empresas independientes hubieran efectuado si hubieran confrontado
el mismo tipo de circunstancias.
En el mtodo de particin de utilidades, se analiza si el porcentaje de utilidades conseguidas por cada una de las empresas vinculadas guarda coherencia con el valor de sus
contribuciones. La contribucin de cada empresa se determinar a partir de un anlisis funcional (teniendo en cuenta los activos empleados y riesgos asumidos), que se realiza sobre
la base de datos externos de confiabilidad disponibles en el mercado.
4.1.
268
Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de cualquiera de los mtodos aprobados en los numerales
1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta la utilizacin de intangibles
significativos.
- Se determinar la utilidad residual disminuyendo la utilidad mnima de la utilidad
global. La utilidad residual ser distribuida entre las partes vinculadas, tomando
en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada
uno de ellos, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes.
Por su parte, el artculo 113 del Reglamento de la LIR indica que el mtodo residual
de particin de utilidades compatibiliza con operaciones complejas similares a las sealadas
en el numeral anterior, en las que adicionalmente se verifica la existencia de intangibles.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E
R AS
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
4.2.
&
a) Ventajas:
- Conforme al prrafo 3.7) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, bajo el mtodo de particin de utilidades (sea el ordinario o el
residual), es poco probable que una de las dos partes en la transaccin controlada tenga una situacin extrema y de utilidades poco probables, ya que las
dos partes que participan en la transaccin son evaluadas.
-
269
b) Desventajas:
- Conforme al prrafo 3.8) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, una desventaja del mtodo de particin de utilidades consiste
en que la informacin del mercado externo utilizada para valuar la contribucin que cada empresa asociada efecta a las transacciones controladas,
estar menos relacionada a esas transacciones que en el caso de los otros
mtodos disponibles. Entre menos se use la informacin del mercado externo
al aplicar el mtodo de divisin de utilidades, ms subjetiva ser la distribucin
de utilidades.
-
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Las empresas asociadas y las administraciones fiscales pueden tener dificultades para obtener informacin de las afiliadas extranjeras.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
5.
Segn el artculo 32-A inciso e) numeral 6) de la LIR, este mtodo consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables,
teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos, costos, flujos de efectivo, entre otros.
El artculo 113 del Reglamento de la LIR dispone que el mtodo del margen neto
transaccional compatibiliza con operaciones complejas en las que existe prestaciones o
funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre s, cuando no pueda identificarse los mrgenes brutos de las operaciones o
cuando sea difcil obtener informacin confiable de alguna de las partes involucradas en la
transaccin.
El mtodo del margen neto transaccional (MNT) no compatibiliza con aquellas transacciones que involucren un intangible valioso. En este caso, se utilizarn los mtodos indicados en los numerales 4) y 5) (mtodo de particin de utilidades y mtodo residual de
particin de utilidades).
&
Los mrgenes netos podrn estar basados, entre otros, en las siguientes relaciones:
270
Un anlisis bajo el mtodo del margen neto transaccional debe tomar en consideracin nicamente las utilidades de la empresa asociada que sean atribuibles a transacciones
controladas especficas. Por consiguiente, no sera apropiado aplicar el mtodo del margen
neto transaccional a toda la compaa si esta efecta diferentes transacciones controladas
que no pueden ser comparadas en forma apropiada sobre una base agregada con aquellas
de una empresa independiente. Igualmente, al analizar transacciones entre empresas independientes en la medida que sea necesario, las utilidades atribuibles a transacciones que no
sean similares a las transacciones controladas que se estn revisando deben ser excluidas
de la comparacin.
La empresa asociada a la cual se aplica el mtodo del margen neto transaccional
(MNT en lo sucesivo) debe ser aquella que ostente menor complejidad en sus funciones y
no posea bienes intangibles valiosos. En atencin a que la utilidad o prdida neta de una
empresa est sujeta a vaivenes econmicos de carcter impredecible, para una mejor utilizacin del mtodo es preferible acumular informacin de los 3 ltimos ejercicios gravables
por lo menos.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
De esta forma, una aplicacin confiable del MNT requiere de:
a) Ventajas:
- Acorde al prrafo 3.34) de las Directrices sobre Precios de Transferencia de
la OCDE, es posible que los precios sean influidos por las diferencias en los
productos, y que los mrgenes brutos de la operacin (mtodo del costo incrementado y del precio de reventa) estn afectados por las diferencias en las
funciones; sin embargo, las utilidades operacionales no se ven influidas en
forma adversa por estas diferencias.
&
5.1.
No se requiere determinar las funciones efectuadas y responsabilidades asumidas por ms de una de las empresas asociadas. No es necesario realizar el
anlisis funcional por cada uno de los sujetos involucrados, sino que la indagacin reposa en la parte vinculada con menor complejidad en sus funciones,
riesgos y activos.
271
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la rentabilidad de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la
Bolsa de Valores de Lima.
En vista a que el mtodo del MNT analiza solamente a una de las partes vinculadas, y a que en su determinacin influyen factores que guardan poca o
nula repercusin en los dems mtodos de precios de transferencia; entonces
dicho anlisis unilateral puede atribuir a uno de los miembros del grupo empresarial utilidades inverosmiles, que desvirtan la fiabilidad del mtodo.
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
272
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
Captulo 3
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
Tema N 20
OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO
TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA
RESUMEN EJECUTIVO
En el presente informe se analiza uno de los reparos ms frecuentes efectuados por
la Administracin Tributaria cuando fiscaliza el IGV a las empresas, esto es, la determinacin
de las operaciones no reales. Por ello, nos centraremos en describir los supuestos previstos
por la normativa tributaria como configuradores de operaciones no reales, la posibilidad de
subsanacin del crdito fiscal en determinados casos, el tema relativo a la carga de la prueba y su correlacin con la deduccin de gastos a efectos del Impuesto a la Renta.
INTRODUCCIN
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
1.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
2.
Ntese al respecto que, en primera instancia, la decisin de qu es o no una operacin fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crdito fiscal y/o gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la
Administracin Tributaria. As, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre
informado sobre cmo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones y cundo probablemente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades.
&
(46)
(47)
LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurdico, 2 edicin, Grijley, Lima, 1994, p. 364.
GARCA NOVOA, Csar. Naturaleza y funcin jurdica de la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.99.
275
al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos
de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero.
En el mbito tributario, la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario combate la simulacin, cuando prescribe que Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En torno al IGV, el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV (LIGV, en adelante) se encarga de combatir la simulacin relativa en lo pertinente al precio de la operacin gravada,
mientras que el artculo 44 de dicha normativa reprime los dems supuestos de simulacin
relativa y la simulacin absoluta.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
2.1.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
El tercer prrafo del inciso a) del artculo 44 de la LIGV considera como operacin no
real a aquella situacin en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito,
la operacin gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar
que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin.
&
2.2.
El tercer prrafo del inciso b) del artculo 44 de la LIGV considera como una operacin no real: a Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
276
documentos para simular dicha operacin. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV consigna que las mencionadas operaciones no
reales son aquellas en las que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin mediante la cual se han transferido los
bienes o prestado los servicios, habindose empleado su nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin.
De esta forma, cuando la empresa Textiles Giancarlo S.A.C. ha comprado 100 polos a un informal en Gamarra que no tiene nmero de RUC, pero se ha conseguido facturas
de favor de parte de la compaa Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., de tal forma que
en la factura aparece como si esta ltima compaa le vende polos a Textiles Giancarlo
S.A.C.; si posteriormente la Sunat detecta que Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. no es
el vendedor real, le desconocer a Textiles Giancarlo S.A.C. el crdito fiscal de las facturas
cuestionadas, en vista a que nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa desencadenante de una operacin no real acorde al inciso b) del artculo 44 de la LIGV.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.3.
&
En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendr el derecho al crdito fiscal, siempre que:
i)
(48)
Mayor informacin al respecto se encuentra en el Informe Prctico de la revista Contadores & Empresas N 122, primera quincena
de octubre de 2009.
277
ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago.
iii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito fiscal, excepto
el de haber consignado la identificacin del transferente, prestador del servicio o
constructor. Al respecto cabe sealar que el hecho que una determinada factura
adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago
(como el consignar correctamente el nmero de RUC de la imprenta que efectu
la impresin de los comprobantes), ello no implicar el incumplimiento de este requisito, si es que se ha cumplido con subsanar oportunamente el crdito fiscal con
el procedimiento establecido en el artculo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento
de la LIGV.
Seguidamente, el mencionado artculo reglamentario indica que aun cuando se cumpla con los requisitos i), ii) y iii) se perder el derecho al crdito fiscal si se comprueba que
el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operacin, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu verdaderamente la
operacin.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
3.
&
(49)
Ello de conformidad con lo sealado en el inciso 5 del artculo 219 del Cdigo Civil.
278
simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que rectificar los PDT 621 de febrero, marzo y
abril de 2006 a fin de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica
que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, Pajuelo Establishment S.A.C. no podr solicitar al Fisco la devolucin por pago indebido del IGV.
Ahora bien, debemos sealar que el inciso c) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV establece lo siguiente:
En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de
pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del IGV originado
por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o ejecucin de los contratos de construccin que efectivamente se hubieran realizado.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
4.
4.1.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Tanto para ejercer el crdito fiscal en el IGV como para deducir el gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su
derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto,
fehacientes (criterio corroborado con las RTF N 120-5-2002, N 1923-4-2004, N 1145-12005 y N 987-2-2009, entre otras).
&
279
la posible fecha en que se llevaran a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestacin
del servicio, el importe de la operacin, la firma y fecha de recepcin, entre otros.
Asimismo, la RTF N 877-2-2005 ha manifestado que: Si bien la recurrente ha adjuntado copias de los partes diarios de entrada de los materiales comprados, estos documentos
no son prenumerados, no sealan el lugar de recepcin de los materiales, ni identifican a la
persona que los recibi, ni se encuentran rubricados, por lo que por s solos no respaldan
las adquisiciones observadas.
Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para demostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento probatorio debe guardar ciertos requisitos que permitan identificar al proveedor del bien o servicio
y las caractersticas esenciales de la operacin.
S
E S
R A
O S
D E
A
T PR
N M
O E
C
&
4.2.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
La Sunat tambin tiene la obligacin de actuar de oficio los medios probatorios que
estn a su alcance a fin de conocer la verdadera situacin del contribuyente. En efecto, las
RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004, N 8999-2-2007, N 987-2-2009 y N 1134-1-2010
han sealado que: Para demostrar la hiptesis de que no existi una operacin real que
sustente el crdito fiscal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos
por el ordenamiento jurdico-tributario y valorndolos en forma conjunta y con apreciacin
razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los artculos 162 y 163
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artculo 197 del Cdigo Procesal
Civil.
Referencia normativa
&
280
De esta forma, a fin de determinar si nos encontramos ante una operacin no real, el
contribuyente debe contar con elementos mnimos de prueba que respalden la fehaciencia
de la respectiva transaccin, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios
que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de
informacin con los proveedores, a fin de verificar si ellos efectivamente realizan actividades empresariales, conocen al cliente fiscalizado, y han declarado en sus liquidaciones de
impuestos las facturas cuestionadas.
Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta corriente en los que conste el nmero de cheque y el banco perteneciente con el cual cancel
la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de informacin con el banco
respectivo a fin de investigar si la cancelacin de la transaccin se realiz mediante cheque
no negociable.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no
determina por s misma la irrealidad de la operacin
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
4.3.
En ocasiones, la Administracin Tributaria ha considerado como operaciones no reales aquellas que el proveedor no podra haber realizado por algn impedimento legal. Sin
embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, verificada
la realidad de la operacin esta no podra desconocerse, por lo que el solo incumplimiento
de otras obligaciones legales no determina por s misma la irrealidad de la operacin.
Referencia normativa
El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de carcter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestacin de los servicios materia
de reparo
&
As, cuando los proveedores de un servicio de tercerizacin de parte del proceso productivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores,
sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de infringirse
normas laborales por incumplimiento de los artculos 2 y 5 de la Ley N 29245 (Ley de Tercerizacin), ello no implica automticamente el desconocimiento del crdito fiscal por encontrarnos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no
cuente con licencia de funcionamiento no desvirta per se la compra o servicio recibido.
281
5.
Si bien el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en lo sucesivo) solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relacin a los
ingresos del contribuyente, que sean normales en relacin al giro del negocio, generalidad
para los gastos de personal voluntarios, a fines de su deduccin de la base imponible del
Impuesto a la Renta; sin embargo, en dicha normativa no se recoge el criterio de fehaciencia
que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus adquisiciones de bienes y/o servicios, a fin de que la Administracin Tributaria no le desconozca en una fiscalizacin costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que
la citada operacin nunca se lleg a brindar en la realidad.
Referencia normativa
Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de
conformidad, de instalacin o de recepcin; de ello no se desprende que los contribuyentes no deban contar con un nivel de documentacin razonable que acredite la fehaciencia
de las operaciones que realizan.
Asimismo, en la RTF N 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifest que:
&
Para finalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa en el cual no ha sido el proveedor que figura en la factura
quien brind realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori
no se desconocera el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque
la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con
comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incumplindose el artculo 44 inciso j) de la LIR.
282
5.1.
La norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no las opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente, se aplicarn
los principios del Derecho Tributario, los principios del Derecho Administrativo y los principios Generales del Derecho.
Si acudimos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG, en lo sucesivo), esta, en el artculo II numeral 3) de su Ttulo Preliminar estipula lo siguiente: Las
autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirn con
seguir los principios administrativos, as como los derechos y deberes de los sujetos del
procedimiento, establecidos en la presente ley.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Por consiguiente, cuando la Administracin Tributaria efecte su facultad de fiscalizacin bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalizacin),
ya sea que el tributo fiscalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institucin no
puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general.
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG (que contiene los principios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el principio del
impulso de oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su
esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral 1.11) del
mencionado artculo recoge el principio de verdad material, a travs del cual en el procedimiento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias
necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados
o hayan acordado eximirse de ellas.
&
Asi, si la Administracin Tributaria duda de los servicios de comisin mercantil prestados por distintos comisionistas independientes a la compaa Harold Consultores S.R.L.
debido a que parecera que en los reportes de ventas y correos electrnicos alcanzados a
su despacho en el curso de la fiscalizacin figuran como beneficiarios de la contraprestacin respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debera cumplir con el pedido de
Harold Consultores S.R.L. de efectuar el cruce de informacin con sus clientes, para que
estos ltimos le sealen a la Administracin que en los negociaciones precontractuales intervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en las facturas, y no los
trabajadores de dicho contribuyente.
283
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Que al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales
consignen un visto ilegible o no contengan firmas, no acreditan que las operaciones reparadas sean irreales.
Que de lo expuesto, se concluye que la Administracin ha denegado las solicitudes de devolucin del saldo a favor materia de beneficio y ha emitido los reparos nicamente sobre
la base del cruce de informacin con los proveedores, cuya conducta no puede resultar
siendo de responsabilidad del adquirente, segn el criterio de la RTF N 256-3-1999, por
lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes.
RTF N 2703-7-2009:
&
De acuerdo a la documentacin antes citada, no resulta relevante para acreditar la realizacin del servicio la identificacin de las personas encargadas de las coordinaciones del
trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumpli con identificar en
los informes presentados al profesional encargado de la elaboracin de los mismos.
RTF N 1104-4-2003:
Tratndose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especifique las ventas efectuadas y la determinacin del pago conforme a los trminos contratados con el
prestatario, a fines de determinar si las servicios de comisin mercantil son reales.
RTF N 11584-2-2007:
Que en relacin con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que
habran sido canceladas las facturas reparadas, cabe sealar que la recurrente durante
la fiscalizacin identific los nmeros de cheques con los cuales se habran pagados las
facturas, no habiendo la Administracin desvirtuado lo sealado por aquella.
284
Que, de autos se aprecia que la recurrente cumpli con presentar lo requerido en la fiscalizacin por la Administracin, no advirtindose de autos que esta haya verificado la
informacin y documentacin presentada, aprecindose que la calificacin de operaciones no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el
incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar
que corresponden a operaciones no reales.
RTF N 3201-2-2004:
El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas
de carcter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores
en el Libro de Planillas, la obtencin de licencia de funcionamiento, la autorizacin del
Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen
presentado una relacin de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles
de asistencia, no enerva la prestacin de los servicios a que se refieren las facturas materia de reparo.
RTF N 3666-1-2005:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Que en cuanto a que la firma del proveedor consignada en el comprobante no correspondera a la que aparece en la RENIEC, se debe indicar que conforme se aprecia de la
factura, la leyenda que se consigna debajo de la rbrica que aparece en esta, solo seala
p. Factora Naval Pesquero, y no el nombre del proveedor, no pudiendo concluirse que
dicha firma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda vez que la cancelacin de la factura podra haber sido suscrita por un empleado de este.
RTF N 3666-1-2005:
&
Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinacin del reparo en cuestin, la Administracin hubiera requerido informacin y/o documentacin a todas las
partes intervinientes en las operaciones observadas, como podra haber sido mediante
285
cruces de informacin con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones
adicionales a las realizadas, a fin de verificar la fehaciencia de las operaciones.
El punto 1.11 del numeral 1) del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG recoge el
principio de verdad material, segn el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa
competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas
por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas.
Las RTF N 6368-1-2003 y N 3708-1-2004:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 1804-1-2006:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Para demostrar que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal es preciso
que la Administracin efecte la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones
tributarias.
&
Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registr las operaciones
que habran originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida durante
la fiscalizacin para que sustentara su fehaciencia, no present documentacin que acreditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal
como se pact expresamente en los contratos de forward, o en todo caso, la liquidacin fi nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, ms an no seal si las obligaciones
contradas realmente se ejecutaron mediante mutuas transferencias de dinero entre las
partes contratantes ni detall la oportunidad exacta en que estas se habran efectuado.
Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la
Administracin, la recurrente no cumpli con presentar informacin y/o documentacin
adicional que respaldase la existencia y efectiva realizacin de las operaciones que habran generado los gastos reparados, como podra ser vouchers de caja, cheques, depsitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que
corresponde mantener los reparos.
RTF N 9583-4-2009:
Con relacin a la informacin proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que
nicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores
habran intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando
documentos, consultas, propuestas tcnicas y econmicas, supervisando el proceso de
286
evaluacin y de inspeccin de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la buena pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los productos
y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no guardan relacin con las operaciones reparadas consistentes en comisiones de ventas por productos
lcteos.
Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisin otorgados, modalidad de pago efectuado, los volmenes de ventas efectuadas por la recurrente a travs de
tales comisionistas, entre otros, informacin razonable solicitada por la Administracin,
que de haber sido brindada por la recurrente podra haber aportado elementos que permitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculacin con la generacin de la
renta gravada.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
RTF N 9583-4-2009:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelacin de las citadas operaciones a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques
emitidos, depsitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la
recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible verificar los pagos que habra
efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general pago a
proveedores, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas
RTF N 120-5-2002:
&
287
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
288
Tema N 21
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO
DETERMINADO EN EL IGV
En el presente informe se desarrollarn los alcances del artculo 42 del TUO de la
Ley de IGV, el cual faculta a la Administracin Tributaria a ajustar la base imponible del IGV
de las operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o no
se encuentre determinado.
1.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
NOCIONES GENERALES
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor
de la Sunat desconfa de la realidad de la adquisicin del bien o servicio que dio lugar al
crdito fiscal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha transaccin; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de anlisis
recae ms bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la premisa que
la operacin susodicha s existi, solo que su valor no se encuentra correctamente determinado, habindose generado una aminoracin en la tributacin del IGV.
Referencia normativa
A estos efectos, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en adelante) seala lo
siguiente:
Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de
construccin, no sean fehacientes o no estn determinados, la Sunat podr estimarlos en
la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del
Cdigo Tributario
&
Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plenamente probado, y en funcin a ello la Administracin Tributaria presume la realizacin de
ventas gravadas con el IGV. En cambio, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en lo
sucesivo), no constituye un mtodo presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la deteccin de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administracin Tributaria
ajustar a valor de mercado dichas operaciones, ms no se le faculta determinar otras ventas
o servicios gravados con el IGV.
Referencia normativa
De esta forma, RTF N 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente:
Que en el presente caso, la Administracin Tributaria afirma que la determinacin sobre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo
289
Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que
la faculta son el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del
artculo 10 de su Reglamento.
Que, sin embargo, el artculo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que
faculte a la Administracin a determinar sobre base presunta, ni una presuncin,
ni un procedimiento para efectuar la determinacin sobre base presunta, sino que
disponen un tema distinto, como la facultad de la Administracin Tributaria de estimar el valor de una operacin gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea
fehaciente o no est determinado.
Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinacin, la Administracin
Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo
sobre base presunta, por lo que dicha determinacin es nula, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
2.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE
2.1.
Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual
naturaleza, salvo prueba en contrario
&
290
En el caso de venta de acciones: Conforme al artculo 2 numeral 8) del Reglamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles.
Por consiguiente, no encontrndose su venta afecta al IGV, entonces no existe
la necesidad de ajustar la operacin a valor de mercado para efectos de este
impuesto.
- En el caso de venta de bienes del activo fijo: Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el valor
de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones. En cambio, cuando
se trate de bienes respecto de los cuales no se efecten transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
- En el caso de servicios: Previamente, cabe recordar que las empresas que
presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y tambin a
favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apndice V del TUO de
la Ley del IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas
de valor de mercado.
As las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la
empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean
residentes en parasos fiscales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que pactan
terceros independientes que no sean residentes en parasos fiscales en condiciones iguales
o similares (comparable externo).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T
P
N
O EM
C
&
N
Referencia normativa
&
La comparacin del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica
considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestacin del servicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre
otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes
importes.
(50)
En efecto, el artculo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a Toda prestacin que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta, de
lo que se desprende que el IGV nicamente grava a los servicios onerosos.
291
Referencia normativa
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O EM
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
A estos efectos, resulta pertinente traer a colacin la RTF N 4233-5-2005, que ha sealado que:
No resulta suficiente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan
la misma ubicacin geogrfica o costo de ventas similares, correspondiendo que se incluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos que se
negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad de la
recurrente.
En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de
mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el mismo cdigo CIIU del sujeto fiscalizado, tener el mismo centro de operaciones, comercializar
los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores, activos fijos
e ingresos anuales.
Referencia normativa
&
292
operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no exista correspondencia con el IGV determinado conforme a las reglas de valor de mercado.
Dicha inferencia guarda correlacin con lo prescrito en el artculo 14 de la LIGV, el
mismo que atiende a la contraprestacin efectivamente percibida por la venta de bienes o
servicios como base imponible del IGV. En efecto, dicho artculo dispone que: Entindase
por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin o venta del bien
inmueble, segn sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del
bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin.
Por ello es que Walker Villanueva ha manifestado que: En consecuencia, la aplicacin de la regla de valor de mercado en el mbito del IGV es potestad de la Administracin
Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una
regla de valoracin para la determinacin del IGV. El contribuyente est obligado a la determinacin de la obligacin tributaria del IGV en base a la contraprestacin fijada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o
sobrevaluada(51).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
M
O
E
C
&
Es ms, el artculo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en los Registros
de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto
anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones.
As por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efecta un ajuste sobre
las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contribuyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de mercado,
no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recin se produce
un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicacin del artculo 10 numeral
4) del Reglamento de la LIGV no debera rectificarse los meses de marzo y abril de 2008, ni
tampoco debiera configurarse la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario
ms los intereses moratorios respectivos.
&
Referencia normativa
En tal sentido, el valor de mercado deber establecerse teniendo en cuenta la oportunidad en que se realiz la operacin respectiva. Ello no poda ser de otro modo,
si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinacin del valor de
mercado se efecte teniendo en consideracin operaciones realizadas en condiciones
(51)
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Revista Anlisis Tributario. Diciembre
2007, p. 21.
293
iguales y/o similares, lo que entre otros nos obliga a apreciar el momento en que tuvo
lugar la operacin correspondiente.
De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que Gianlucca Resorts S.A. efectu a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de
S/. 30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta
recin se adicionar en la DJ anual de 2009 la renta ficta de S/. 20,000.00 producto del ajuste al valor de mercado de dicha operacin; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendr
que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
2.2.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
De esta forma, para que las mermas(52) tengan efectos tributarios tanto en el IGV
como en el Impuesto a la Renta es de aplicacin el artculo 21 inciso c) del Reglamento de
la LIR, el cual dispone que: Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar
las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener
por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se
admitir la deduccin.
Referencia normativa
En este orden de ideas, la primera disposicin transitoria y final del Decreto Supremo
N 064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente:
&
a) Las prdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor
retira la energa elctrica hasta el usuario final, que generan una diferencia entre la
electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas.
(52)
El mismo artculo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR seala que las mermas constituyen prdidas fsicas, en el volumen, peso o
cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
294
Referencia normativa
Asimismo, cabe remarcar que la RTF N 915-5-2004 ha establecido lo que sigue:
Las prdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin,
sino que son consecuencia del actuar de terceros.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O EM
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
As las cosas, cuando la compaa Carlos Plastic S.A.C. acredite que una determinada cantidad de tuberas producidas tenan ciertas malformaciones que las volvan
inutilizables para los fines a los que se encontraban originalmente destinados, cuando posteriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendra por qu desconocer el valor de la operacin aduciendo que no nos encontramos ante los parmetros del
mercado.
Referencia normativa
&
2.3.
No forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios,
en su caso, los conceptos siguientes:
()
Por su parte, el artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que:
Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible,
siempre que:
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros;
295
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;
c) No constituyan retiro de bienes; y
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
As las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del
vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre
otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de generalidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el descuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisin del comprobante de pago),
o en la nota de crdito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la
emisin del comprobante de pago).
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O
D ES
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
&
Tratndose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente seala en su escrito como nico argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90
por caja, le permita vender a menores precios. De la revisin de sus comprobantes de
compra del referido proveedor efectivamente se aprecia que este le otorga un descuento
que en principio le permitira conceder a sus clientes una reduccin del precio normal del
producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del anlisis de los comprobantes de pago
emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas
de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algn criterio o lineamiento
para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta,
clientela especial por frecuencia de compra o por razones financieras en un momento
dado, entre otras, no habiendo sustentado debidamente la recurrente las diferencias en
precio de venta por subvaluacin de los referidos productos.
Por otro lado, la RTF N 1359-5-2006 resolvi en el siguiente sentido:
296
descuentos efectuados se deban a que los productos antes mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que
en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior, por lo que procede
levantar el reparo por subvaluacin en la venta de mercancas.
3.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
3.1.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
3.2.
&
El artculo 1 de la Ley N 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten
ejercer el derecho al crdito fiscal debern consignar como informacin mnima, entre otros,
la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin, as como el
monto de esta (precio unitario, valor de venta e importe total). Ntese que este artculo regula los efectos del comprobante de pago incompleto en el crdito fiscal del IGV del adquirente,
mientras que el artculo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el proveedor del
bien o servicio.
En lo referente al crdito fiscal, el adquirente puede subsanar la utilizacin del crdito fiscal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados,
297
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
298
Tema N 22
PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO
FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS
CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS
REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE
PAGO?
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
1.
INTRODUCCIN
&
Sin embargo, no todos los gastos que figuren en la contabilidad de las empresas
(en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automticamente deducibles del Impuesto a la
Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable
estipuladas bsicamente en los artculos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(LIR en adelante).
Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artculo 44 inciso j) de la LIR, el cual seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago. La investigacin de cules son los requisitos de los
comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la prdida
de la deduccin del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacientemente la realidad de la operacin con otros medios probatorios; y asimismo, cul es la
influencia de las nuevas modificaciones en la legislacin del Impuesto General a las Ventas
en torno al mencionado artculo 44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del presente
informe.
299
2.
En el mbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba a fin
de ejercer su derecho al crdito fiscal, recuperando el IGV abonado por la adquisicin de
bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del
IGV ha dispuesto como nico documento justificatorio del crdito fiscal a la factura,
de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este,
siguiendo los lineamientos del artculo 12 numeral 11) del Reglamento de Comprobantes de
Pago), de poco valdr que se tenga a disposicin la gua de remisin remitente, los partes de
ingreso a almacn de la mercanca, el certificado de conformidad de recepcin del servicio,
o que se haya bancarizado la operacin.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no podr deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su
nombre (claro est, siempre que producto de la operacin analizada exista la obligacin
de emitirse un comprobante de pago)(53). As las cosas, no es factible la sustentacin como
gasto de un servicio de logstica con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no
pertenezca al nuevo RUS, por ms que se demuestre documentariamente la realidad de la
operacin.
Semejante restriccin de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de
defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administracin Tributaria. As, se introduce una carga formal al contribuyente, consistente en acreditar sus adquisiciones de bienes y servicios nicamente con los comprobantes de pago que permiten
sustentar crdito fiscal y gasto deducible, a fin de facilitar la labor inspectora de la correcta
determinacin tributaria que le es encargada a la Sunat.
EL EMPLEO DEL CRDITO FISCAL CON REQUISITOS QUE NO RENEN LA INFORMACIN MNIMA DEL ARTCULO 1 DE LA LEY N 29215
Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de
compra (nombre y DNI).
ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin).
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin.
iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin).
Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida informacin mnima
se hubiera consignado de manera errnea, el contribuyente excepcionalmente puede
&
i)
(53)
Por ejemplo, en el supuesto de que una compaa se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta
necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deduccin del gasto. Ver Oficio N 251-96-I2.0000
de la Sunat.
300
gozar del crdito fiscal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera
informacin que se omiti por error.
Es decir, en virtud a la Ley N 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena
libertad probatoria para demostrar que la informacin mnima consignada errneamente en
el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso.
Supongamos que un proveedor ha anotado su razn social incorrecta (en vez de Muoz
Enterprises S.A.C. ha puesto Muoz S.A.C.) en la factura que ha extendido al comprador
Tuberas Lionel S.A. por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (mil soles). Si en
la gua de remisin-remitente aparece correctamente la razn social de Muoz Enterprises
S.A.C., apoyado con una carta de este ltimo en donde manifiesta al comprador cul es su
verdadera razn social, entonces Tuberas Lionel S.A. no tendra problemas en tomar el
crdito fiscal por la mencionada factura
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Sin embargo, en el ejemplo anterior, a fin de que Tuberas Lionel S.A.C. pueda ejercer el derecho al crdito fiscal, necesariamente la operacin deber bancarizarse con los
medios de pago estipulados en el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV
(cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicionalmente se est incumpliendo con las caractersticas impresas y no necesariamente impresas
que debe contener una factura.
Referencia normativa
4.
&
Para ejercer el derecho al crdito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o
documentos cumplan adems de lo previsto por las Leyes N 9214 y 29215, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago, pues
de lo contrario, solo podr ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en
el artculo 3 de la Ley N 29215 (es decir, que en su cancelacin intervengan los medios
de pago del Reglamento de la Ley de IGV).
EL CRDITO FISCAL RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO
Referencia normativa
301
hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que seale el Reglamento de la
Ley de IGV.
En efecto, es probable la emisin de comprobantes de pago o documentos que contengan la informacin mnima del artculo 1 de la Ley N 29215, pero que sin embargo incumplan con los requisitos del artculo 8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en
el caso de facturas), o con el artculo 10 del mencionado Reglamento (en el caso de notas
de dbito). Por ejemplo, una factura emitida por el proveedor Minerales Sialer S.A.C. puede
encontrarse correcta en lo referente a su numeracin y serie, la descripcin del bien vendido
y su importe, as como la razn social del vendedor, pero contener errores en lo pertinente al
nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat. En este escenario, a fin de sustentar el crdito fiscal nicamente bastar que el cliente pague la mencionada factura al proveedor a travs de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con
los requisitos establecidos en el artculo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV.
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
Para finalizar este punto, cabe hacer hincapi que no todos los medios de pago contemplados en el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin - Decreto Supremo N 150-2007-EF
(depsitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito
o crdito expedidas en el pas, y cheques no negociables) permitirn tomar el crdito fiscal
respecto de un comprobante que no rena los requisitos del Reglamento de Comprobantes
de Pago, sino solamente aquellos que estn permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV
(transferencias de fondos, cheques no negociables y rdenes de pago). Creemos que aqu
es necesaria una modificacin de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a
fin de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de
Bancarizacin.
5.
&
302
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D
E
A R
T P
N M
O E
C
&
Referencia normativa
&
(54)
El artculo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: Las personas naturales o jurdicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de
compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de
la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y
desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estn personas no
otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC.
303
6.
El artculo 44 inciso j) de la LIR anota como no deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento
de Comprobantes de Pago.
Referencia normativa
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
En aplicacin de esta disposicin, la RTF N 3852-4-2008 ha manifestado que:
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que
ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa,
por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no
describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto.
Es ms, el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha concluido que:
Lo establecido en el artculo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley N 29125, solo resulta
de aplicacin para validar el crdito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no
cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para
efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
&
A nivel del IGV, el artculo 19 inciso c) quinto prrafo del TUO de la Ley de IGV
(LIGV, en los sucesivo) y el artculo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la
convalidacin del crdito fiscal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y
caractersticas del RCP, siempre que en su cancelacin (incluyendo el IGV y la percepcin,
de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u
rdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la Renta, se le impide al contribuyente la deduccin del gasto, por el artculo 44 inciso j) de la LIR.
304
Nos preguntamos si con ese razonamiento podra denegarse el crdito fiscal a la empresa
por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido
a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artculo 18 inciso a)
de la LIR). Ciertamente una interpretacin como la esbozada nos parece del todo ilgica y
manipulativa, que desconocera el beneficio concedido a travs del artculo 6 inciso 2.3) del
Reglamento de la LIGV.
Es ms, el artculo 1 de la Ley N 29215 seala que cuando un comprobante de pago
no consigna o contenga errores respecto a la identificacin del emisor, la identificacin del
comprobante de pago, la descripcin, cantidad del bien vendido o el monto de la operacin,
el crdito fiscal se valida a travs de otros documentos que contengan la informacin correcta (guas de remisin, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde figure
su verdadera razn social, contratos, declaracin jurada del proveedor, entre otros), y a su
vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 est otorgando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crdito fiscal a travs de documentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se
ha quedado desfasada al no permitirse la deduccin del gasto por el ms mnimo error que
contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sera una modificacin
a la legislacin del Impuesto a la Renta alinendose a los nuevos parmetros introducidos
por la normativa del IGV.
&
Tejidos Giribaldi S.A.C. ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para dama y 15 pijamas para caballeros a la compaa Gianlucca Style S.A.C., por el importe total de
S/.1,071.00 (mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocacin se coloc la razn social
del comprador como Gianluccas S.A.C., pero nos indican que en la gua remisin-remitente, as como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razn social
correcta Gianlucca Style S.A.C.
Se consulta si es factible la utilizacin del crdito fiscal y la deduccin del gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que Gianlucca Style S.A.C. cumpli con
cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de Tejidos
Giribaldi S.A.C.
305
Respuesta:
a) En cuanto al IGV
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
O
El artculo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que
no cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dar derecho
al crdito fiscal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su reglamento
(cheques no negociables, transferencias de fondos, rdenes de pago).
&
Empero, a fin de validar el crdito fiscal, el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la
LIGV estipula que Gianlucca Style S.A.C. debe cancelar la factura incluyendo el IGV con
un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C. dentro de los 4 meses de
emitido el comprobante de pago (este ltimo plazo es algo que debera ser modificado,
a fin de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crdito fiscal que contemplan
las Leyes N 29214 y N 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida en el mes de
junio de 2009 est siendo cancelada en julio del mismo ao, por lo que se cumplen los
requisitos para tomar el crdito fiscal. Ntese que aun cuando la transaccin comercial no
supera los S/. 3,500.00, igual Gianlucca Style S.A.C. debe bancarizar la operacin con
un cheque no negociable a fin de sustentar el crdito fiscal.
306
No podra sostenerse que como se est cancelando el importe de la compra con un cheque no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el crdito
fiscal. Cabe recordar que el artculo 19 inciso c) sexto prrafo de la LIGV enuncia que la
utilizacin de medios de pago para la validacin del crdito fiscal no libera al contribuyente
de los dems requisitos exigidos por esta ley para ejercer el crdito fiscal.
En este orden de ideas, resulta que el mismo artculo 19 de la LIGV (concordado con el
criterio vertido en la RTF N 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el
uso del crdito fiscal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es recepcionada por la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras. Por
lo tanto, Gianlucca Style S.A.C. ejerce el crdito fiscal en el PDT 621 de junio de 2009,
solamente que se valida su uso recin en el siguiente mes.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
b) En cuanto al Impuesto a la Renta
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
&
307
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O
NDICE GENERAL S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
ndice General
Presentacin ................................................................................................................
Captulo 1
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO
TRIBUTARIO
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
11
11
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
13
15
3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido .................................
15
3.2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya
los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.................
16
3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante
los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la
Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga
dentro del referido plazo. .............................................................................
17
3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. .....................
20
3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de
terceros. .......................................................................................................
21
3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados
sin los requisitos de ley. ...............................................................................
23
3.7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria. .............................................................................................
25
&
3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren
311
26
3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la Sunat, aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros.
28
29
31
3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas
o programas de juego no autorizados o no registrados; as como cuando
se verifique que la informacin declarada ante la autoridad competente
difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple
con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en
tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos
de casinos y mquinas tragamonedas ........................................................
32
33
35
37
5. Prevalencia de la determinacin sobre base cierta y subsidiariedad en la determinacin sobre base presunta ..............................................................................
38
5.1. La determinacin tributaria sobre base presunta debe conservar la conexin probabilstica entre el indicio probado y el hecho presumido .........
39
39
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
&
5.3. La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del
principio administrativo de verdad material .................................................
41
42
48
48
51
58
58
59
312
NDICE GENERAL
59
60
3. Presuncin aplicable cuando las compras omitidas en no menos de cuatro meses representen menos del 10% de las compras registradas en dichos meses. .
67
73
73
73
73
74
75
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
80
80
81
82
83
85
91
91
92
95
96
5. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente durante cuatro meses alternados como mnimo, encontrndose inconsistencias .......
97
100
TEMA N 6: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO..........
104
104
105
106
107
4. La presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario abarca tambin a los abonos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................
108
&
1.1.
313
TEMA N 7: ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO ..............................................................
114
1. Causales que habilitan la determinacin sobre base presunta del artculo 70 del
Cdigo Tributario ...................................................................................................
114
116
117
119
5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre presuncin tributaria por patrimonio omitido
124
TEMA N 8: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
129
129
130
131
132
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
133
5. Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicacin del artculo 71 del Cdigo Tributario..
135
139
139
140
142
&
4. La presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario, abarca tambin a los abonos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................
147
149
150
1. Introduccin ...........................................................................................................
150
150
151
152
5. Cabe la aplicacin de dividendos presuntos cuando se ha determinado Impuesto a la Renta en base a alguna presuncin del Cdigo Tributario?...............
154
314
NDICE GENERAL
159
159
1.1.
159
160
161
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
163
TEMA N 12: PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES ...............................
171
172
174
3. Procedimiento para establecer la base presunta por omisiones en la declaracin y/o registro de los trabajadores......................................................................
174
175
178
180
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
3. Aplicacin del control directo en la presuncin de ingresos aplicable a las mquinas tragamonedas ............................................................................................
180
183
6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones provenientes del contrato administrativo de servicios constituyen rentas
de quinta categora. .........................................................................
183
6.2.2. La stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo N 075-2008-PCM constituye una disposicin aclaratoria o
modificatoria? ...................................................................................
185
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestacin de servicios no personales al Estado) tambin constituan rentas de quinta categora,
bajo los alcances del artculo 34 inciso e) de la LIR .......................
186
186
&
315
Captulo 2
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 13: INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO .............................
193
193
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
194
195
196
203
203
TEMA N 14: PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS .......................................
211
211
215
3. Determinacin de la renta neta omitida con base en la renta neta presunta. ..............
215
222
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
222
2. Acogimiento ...........................................................................................................
223
224
225
225
225
225
226
227
&
316
NDICE GENERAL
231
Introduccin..................................................................................................................
231
231
1.1.
231
232
233
234
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
2.1. En el caso de las existencias ......................................................................
234
235
236
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
237
242
1. Introduccin ...........................................................................................................
242
242
243
3.1. Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero........................
243
3.2. Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una
misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
243
244
3.4. Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin
en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten..
244
245
246
246
247
249
&
317
252
252
254
257
259
260
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O ECaptulo 3
C
&
Anlisis de comparabilidad..........................................................................
260
261
262
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
1.1.
263
265
266
267
268
268
4.2. Ventajas y desventajas del mtodo ordinario y residual de particin de utilidades ...............................................................................................................
269
270
5.1. Ventajas y desventajas del mtodo del margen neto transaccional. ..........
271
&
275
1. Introduccin ...........................................................................................................
275
275
276
276
277
318
NDICE GENERAL
3. Obligacin del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una operacin no real. ........................................................................................................
278
279
279
280
4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no determina por s misma la irrealidad de la operacin .....................
281
282
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N M
O E
C
&
283
289
289
290
2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios
de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. ..........................................
290
2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad.........
294
2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento ..........................................................................................................
295
297
297
3.2. Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que se refieren las
normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. ..........
297
&
E TA
M
P DO
R R
E
S ES
A
S
299
1. Introduccin ...........................................................................................................
299
300
El empleo del crdito fiscal con requisitos que no renen la informacin mnima
del artculo 1 de la Ley N 29215. ..........................................................................
300
4. El crdito fiscal respecto de los comprobantes que no renen los requisitos del
Reglamento de Comprobantes de Pago. ..............................................................
301
302
304
319