Auditoría y Control Interno

Escuela de Administracin y Negocios
Pgina 1 de 129
RA 1-3 (NP) NAGAS
Nombre de la actividad
Tipo Actividad:
Cdigo Actividad
Nombre Asignatura:
Descripcin de la actividad
NAGAS
lectura
1_3(NP
Auditora y Control Interno
Lectura y anlisis de texto
APRENDIZAJES ESPERADOS:
Aprendizaje 1
INSTRUCCIONES:
Describe las etapas del proceso de auditoria
Lugar
Sigla
Virtual
AUA5101
Lea el recurso, RA 1_3 (NP) NAGAS visto anteriormente, y haga un anlisis de las secciones 101 hasta 319,
considerando slo los aspectos ms relevantes que contienen dichas secciones, respecto al proceso de auditora.
Haga una lectura atentamente,, ya que se evaluar, a travs de un control escrito, la comprensin lectora, respecto al
contenido de dichas secciones.
El control tendr estructura de preguntas abiertas, donde usted deber responder como est escrito en las NAGAS, sino
lo que entiende.
Escriba un punteo de sus ideas o resumen en el cuaderno.
MATERIAL:
Antecedentes de las Asociaciones Emisoras de estas normas de Auditora:
NAGA 39
01. El Colegio de Contadores de Chile Asociacin Gremial es una institucin facultada para establecer normas de
auditora en Chile de acuerdo a disposiciones de la Ley N 13.011. Esta facultad la ejerce su Consejo Nacional.
02. El Instituto de Auditores Asociacin Gremial agrupa a personas jurdicas cualquiera que sea su estructura legal, cuyo
giro principal sea el de prestar servicios de auditora, y que se encuentran asociadas, o sean miembros de firmas
auditoras internacionales. Tiene por objeto social difundir los principios y disciplinas de la ciencia contable en todos sus
grados y en especial de la auditora, dictar, regular normas y reglamentaciones relativas al ejercicio de la auditora para
sus asociados.
03. El Colegio de Contadores de Chile A.G. y el Instituto de Auditores A.G. estn constituidos de conformidad con los
Decretos Leyes N 2.757, 3.163 y 3.621.
Seccin 101
Seccin 110
Seccin 150
Seccin 161
Seccin 201
Seccin 210
Seccin 220
Seccin 230
Seccin 310
Seccin 311
Seccin 312
Seccin 313
Prefacio de las normas de auditora generalmente aceptadas

Responsabilidades y funciones del auditor independiente
Normas de auditora generalmente aceptadas
Relacin de las normas de auditora generalmente aceptadas y las normas de control de calidad
Naturaleza de las normas generales
Entrenamiento tcnico y capacidad profesional del auditor independiente
Independencia
Debido cuidado en la ejecucin del trabajo
Contratacin del auditor independiente
Planificacin y supervisin
riesgo e importancia relativa inherentes a un examen de auditoria
Pruebas sustantivas antes de la fecha de cierre de los estados financieros
Pgina 2 de 129
seccin 319
Seccin 322
Seccin 325
Seccin 326
Seccin 329
Seccin 331
Seccin 333
Seccin 334
Seccin 336
Seccin 337
Seccin 339
Seccin 341
Seccin 342
Seccin 350
Seccin 410
Seccin 411
Seccin 420
Seccin 431
Seccin 504
Seccin 508
Seccin 509
Seccin 530
Seccin 552
Seccin 560
Seccin 561
Seccin 642
Seccin 722
Consideracin de la estructura de control Interno en una auditoria de estados financieros

Consideracin del auditor independiente de la funcin de auditora interna en una Auditora de
estados financieros
Comunicacin de condiciones relacionadas al control interno en una auditora de estados
financieros
Evidencia comprobatoria
Procedimientos analticos
Observacin de la toma de inventarios fsicos
Representaciones de la administracin
Partes relacionadas
Uso del trabajo de un especialista
Solicitud de informacin a los abogados de un cliente en cuanto a litigios, reclamaciones y
gravmenes
Papeles de trabajo
Consideraciones del auditor acerca de la capacidad de una entidad para continuar como
empresa en marcha
Auditoria de estimaciones en la contabilidad
El muestreo en la auditora
Adhesin a los principios de contabilidad generalmente aceptados
El significado de presentan razonablemente De acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados en el informe del auditor independiente
Uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados
Revelacin adecuada en los estados financieros
Relacin del auditor con los Estados financieros
Informe de los auditores sobre estados financieros
Informes de auditora sobre estados financieros consolidados
Fecha del informe del auditor independiente
Informes sobre estados financieros resumidos
Hechos posteriores
Descubrimiento posterior de hechos existentes a la fecha del informe del auditor
Informes sobre el sistema de Control interno contable
Revisin de informacin financiera interina
Pgina 3 de 129
SECCIN 101
PREFACIO DE LAS NORMAS DE AUDITORA
GENERALMENTE ACEPTADAS
Antecedentes de las Asociaciones Emisoras
01. El Colegio de Contadores de Chile Asociacin Gremial es una institucin facultada para establecer normas de
auditora en Chile de acuerdo a disposiciones de la Ley N 13.011. Esta facultad la ejerce su Consejo Nacional.
02. El Instituto de Auditores Asociacin Gremial agrupa a personas jurdicas cualquiera que sea su estructura legal, cuyo
giro principal sea el de prestar servicios de auditora, y que se encuentran asociadas, o sean miembros de firmas
auditoras internacionales. Tiene por objeto social difundir los principios y disciplinas de la ciencia contable en todos sus
grados y en especial de la auditora, dictar, regular normas y reglamentaciones relativas al ejercicio de la auditora para
sus asociados.
03. El Colegio de Contadores de Chile A.G. y el Instituto de Auditores A.G. estn constituidos de conformidad con los
Decretos Leyes N 2.757, 3.163 y 3.621.
La Comisin de Auditora
04. La Comisin de Auditora es una comisin asesora permanente del Consejo Nacional del Colegio de Contadores de
Chile A.G. y del Directorio del Instituto de Auditores A. G.
05. El Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G. ha concedido a la Comisin la responsabilidad
especfica, entre otras, de proponer pronunciamientos tcnicos y normas de auditora, para la aprobacin y promulgacin
por parte del Consejo, en conformidad con la legislacin vigente. Esta promulgacin hace obligatorias esas normas en el
ejercicio de la auditora en Chile.
La Federacin Internacional de Contadores - IFAC (International Federation of Accountants)
06. La Federacin Internacional de Contadores (IFAC) fundada el 7 de octubre de 1977, como resultado de un acuerdo
firmado por 63 asociaciones de contadores que representaban a 49 pases, entre los cuales se encontraba Chile,
representado por el Colegio de Contadores de Chile A.G. Los objetivos generales de IFAC, expuestos en el prrafo 2 de
su Constitucin, han sido el desarrollo y realce de una profesin contable mundialmente coordinada y con estndares
concordantes.
Obligatoriedad de las Normas de Auditora
07. La obligatoriedad de las Normas de Auditora est expuesta en el prrafo 05. En ausencia de pronunciamientos
especficos en Chile, el auditor independiente deber considerar las Guas Internacionales de Auditora emitidas por
IFAC, los Statements of Auditing Standards ("SAS") del Instituto Americano de Contadores Pblicos y otros
pronunciamientos de aceptacin general emitidos por asociaciones profesionales reconocidas.
Alcance de las Normas de Auditora
08. Las Normas de Auditora se aplican cuando se lleva a cabo una auditora independiente: esto es, en el examen
independiente de la informacin financiera de una entidad, ya sea lucrativa o no, no importando su tamao o forma legal,
cuando tal examen se lleva a cabo con el objeto de expresar una opinin. Las Normas tambin pueden tener aplicacin,
cuando sea apropiado, a otras actividades relacionadas a los auditores.
SECCIN 110
RESPONSABILIDADES Y FUNCIONES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Objetivo de la Auditora
01. El objetivo de una auditora de los estados financieros por parte de un auditor independiente es expresar una opinin
sobre la razonabilidad con que stos presentan, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera, los
resultados de sus operaciones, y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
El examen normal de los estados financieros no tiene como objetivo expreso descubrir fraudes y no puede dependerse
del mismo para ello. En tal sentido, el auditor debe asegurarse que la administracin de la entidad que recibir sus
servicios, comprende la naturaleza de la auditora, sus objetivos, alcance y el grado de responsabilidad que se asumen.
02. El informe del auditor es el medio por el cual ste expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren, se abstiene
de opinar. En cualquiera de estos casos, indicar si su auditora ha sido efectuada de acuerdo con normas de auditora
generalmente aceptadas. Estas normas requieren que declare si, en su opinin, los estados financieros se presentan de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y que identifique aquellas circunstancias en las que
dichos principios no han sido uniformemente aplicados en la preparacin de los estados financieros del perodo actual,
en relacin con los del perodo precedente.
Pgina 4 de 129
Diferencia entre las Responsabilidades del Auditor y las de la Administracin
03. Los estados financieros son responsabilidad de la administracin. La responsabilidad del auditor consiste en dar una
opinin sobre los estados financieros. La administracin es responsable de adoptar polticas de contabilidad sanas y de
establecer y mantener el control interno que permita, entre otras cosas, registrar, procesar, resumir y presentar
informacin financiera congruente con las afirmaciones de la administracin, incluidas en los estados financieros. El
control interno debe incluir un sistema de contabilidad para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar y presentar las
transacciones de una entidad y para mantener la responsabilidad por los respectivos activos y pasivos. Las
transacciones de la entidad y los respectivos activos y pasivos son del directo conocimiento y control de la
administracin. El conocimiento del auditor sobre estos asuntos se limita a aquel adquirido a travs de la auditora. Por
consiguiente, la correcta presentacin de la situacin financiera, resultados operacionales y flujo de efectivo en
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, es implcita e ntegramente parte de la
responsabilidad de la administracin. El auditor independiente puede hacer sugerencias sobre la forma o contenido de
los estados financieros o preparar borrador de stos, en forma total o parcial, basado en informacin del sistema de
contabilidad de la administracin. Sin embargo, la responsabilidad del auditor por los estados financieros que ha auditado
se limita a expresar su opinin sobre ellos.
Cualidades Profesionales
04. Las cualidades profesionales que se requieren de un auditor independiente son las de una persona con la educacin
y experiencia necesaria para actuar como tal. No incluyen las de una persona entrenada o calificada para actuar en el
campo de otra profesin u ocupacin. Por ejemplo, cuando el auditor independiente observa la toma fsica de inventarios,
no pretende actuar como un tasador o como un experto en materiales. Del mismo modo, an cuando el auditor
independiente tiene conocimientos generales sobre temas de derecho comercial, no tiene el propsito de actuar en
calidad de abogado y puede apropiadamente apoyarse en el consejo de abogados en todas las materias legales.
05. En cumplimiento de las normas de auditora generalmente aceptadas, el auditor independiente debe usar su criterio
para determinar cules procedimientos de auditora son necesarios de acuerdo a las circunstancias para proporcionar
una base razonable que respalde su opinin. Se requiere que su juicio sea el que corresponde a un profesional
calificado.
Responsabilidad con la Profesin
06. El auditor independiente tiene tambin una responsabilidad con su profesin, la responsabilidad de cumplir con las
normas aceptadas por sus colegas en el ejercicio de la profesin. En relacin con estas materias, el Colegio de
Contadores de Chile A.G. ha emitido el correspondiente Cdigo de tica, el cual es obligatorio para todos sus miembros.
SECCIN 150
NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS
Normas y Procedimientos
01. Las normas de auditora difieren de los procedimientos, en que los procedimientos se refieren a actos que han de
ejecutarse, en tanto que las normas tienen que ver con medidas relativas a la calidad en la ejecucin de esos actos y
los objetivos que han de alcanzarse mediante el uso de los procedimientos adoptados. Las normas de auditora as
diferenciadas de los procedimientos de auditora, se relacionan, no slo con la calidad profesional del auditor, sino
tambin con el juicio ejercitado por l en la ejecucin de su auditora y en la elaboracin de su informe.
Normas de Auditora
02. Las normas de auditora generalmente aceptadas, universalmente aprobadas y adoptadas por el Colegio de
Contadores de Chile A.G. son:
Normas Generales
1) La auditora debe ser efectuada por una persona o personas que tengan el adecuado entrenamiento tcnico y la
capacidad profesional como auditor.
2) En todos los asuntos relacionados con el trabajo encomendado, el o los auditores mantendrn una actitud mental
independiente.
3) En la ejecucin del examen y en la preparacin del informe, el o los auditores mantendrn el debido cuidado
profesional.
Normas Relativas a la Ejecucin del Trabajo
1) El trabajo se planificar adecuadamente y se supervisar apropiadamente la labor de los integrantes del equipo de
auditora.
2) Deber adquirir una comprensin suficiente de la estructura de control interno para planificar la auditora y para
determinar la naturaleza, oportunidad y extensin necesaria de las pruebas que debern efectuarse.
Pgina 5 de 129
3) Se obtendr material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y
confirmacin, para lograr una base razonable y as poder expresar una opinin sobre los estados financieros que se
examinan.
Normas Relativas al Informe
1) El informe indicar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
2) El informe indicar aquellas situaciones en que dichos principios no se han seguido uniformemente en el perodo
actual respecto al perodo anterior.
3) Las revelaciones informativas contenidas en los estados financieros deben considerarse como razonablemente
adecuadas, a menos que en el informe se indique lo contrario.
4) El informe expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una aseveracin en el sentido
de que no puede expresarse una opinin. Cuando no pueda expresarse una opinin sobre los estados financieros
tomados en conjunto, deben indicarse las razones que existan para ello. En todos los casos en que el nombre de un
auditor se encuentre relacionado con estados financieros, el informe contendr una indicacin precisa y clara de la ndole
del trabajo del auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que est asumiendo.
03. Estas normas en gran parte estn relacionadas y son dependientes entre s. Ms aun, las circunstancias relativas a la
determinacin del cumplimiento de una norma, pueden igualmente aplicarse a otra norma. Los elementos de
importancia relativa y riesgo de auditora constituyen la base para la aplicacin de todas las normas, especialmente
las relativas a la ejecucin del trabajo y al informe de auditora.
04. El concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor independiente. Deben existir bases ms firmes
para sustentar la opinin del auditor independiente con respecto a aquellas partidas que son relativamente ms
importantes y en las que las posibilidades de error son mayores, que con respecto a aquellas en las que la posibilidad de
errores es remota. Por ejemplo, en una empresa con un nmero reducido de cuentas por cobrar, pero de montos
significativos, estas cuentas, individualmente, son de ms importancia, y la posibilidad de error es mayor que en otra
empresa que tenga un gran nmero de cuentas por cobrar pero de montos pequeos, que sumados alcanzan el mismo
total. En las empresas industriales y comerciales, las existencias tienen normalmente una gran importancia, tanto para la
posicin financiera como para los resultados de las operaciones y, por consiguiente, requerirn generalmente mayor
atencin por parte del auditor que la que debiera dar a las existencias de una empresa de servicios. De igual modo,
normalmente se dar mayor atencin a las cuentas por cobrar que a los seguros pagados por anticipado.
05. El grado de riesgo involucrado tiene tambin un efecto importante en la naturaleza de la auditora. Las transacciones
de efectivo son ms susceptibles a irregularidades que las existencias y, por consiguiente, el trabajo a efectuarse en las
operaciones de caja tendr que llevarse a cabo de un modo ms acucioso, sin que necesariamente implique un mayor
empleo de tiempo. Las transacciones con terceros ajenos al negocio normalmente estn sujetas a un examen menos
detallado que las operaciones con compaas afiliadas o con funcionarios y empleados, en cuyos casos no puede asumir
que existe el mismo grado de desinters al realizarlas. El efecto del control interno en el alcance de una auditora es un
ejemplo de la influencia del mayor grado o menor de riesgo en los procedimientos de auditora; en otras palabras,
mientras ms eficaz es el control interno, menor es el grado de riesgo.
Otros Servicios
06. Estas normas son tambin aplicables a otros servicios prestados por el auditor en el grado que sean pertinentes en
las circunstancias.
SECCIN 161
RELACIN DE LAS NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS Y LAS NORMAS DE CONTROL DE
CALIDAD
01. El auditor independiente en una auditora de estados financieros es responsable de cumplir con las normas de
auditora generalmente aceptadas.
02. Una firma de auditores independientes debe asimismo cumplir con las normas de auditora generalmente aceptadas
al desarrollar una auditora. As, una firma debiera establecer polticas y procedimientos de control de calidad para tener
una certeza razonable de que se observarn las normas de auditora generalmente aceptadas en sus compromisos
profesionales. La naturaleza y el alcance de las polticas y procedimientos de control de calidad de una firma dependen
de factores, como su tamao, el grado de autonoma operativa que se permite a su personal y a sus oficinas en el
desarrollo de las auditoras, de su organizacin y de consideraciones de costo-beneficio.
03. Las normas de auditora generalmente aceptadas se refieren a la conducta de los compromisos individuales de
auditora; las normas de control de calidad se refieren a la conducta de la prctica de la auditora de una firma, como un
todo. As, las normas de auditora generalmente aceptadas y las normas de control de calidad, estn relacionadas entre
Pgina 6 de 129
s, y las polticas y procedimientos de control de calidad que una firma adopta, afectan a la conduccin de los
compromisos individuales de auditora, tanto como a la conduccin de la prctica de auditora de la firma, como un todo.
SECCIN 201
NATURALEZA DE LAS NORMAS GENERALES
01. Las normas generales son de naturaleza personal y se refieren a las calificaciones del auditor y a la calidad de su
trabajo, diferenciando las normas relativas a su trabajo en terreno y a su actividad de informar. Estas normas personales,
o generales, rigen por igual para las reas de trabajo en terreno y de emisin de informes.
SECCIN 210
ENTRENAMIENTO TCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
01. La primera norma general es: La auditora debe ser efectuada por una persona o personas que tengan el adecuado
entrenamiento tcnico y la capacidad profesional como auditor.
02. Esta norma reconoce que, por muy capaz que sea la persona en otros campos (incluyendo actividades comerciales y
finanzas), no puede satisfacer las normas de auditora sin una educacin y una experiencia adecuada en el campo de la
auditora.
03. En la ejecucin de una auditora que conduce a una opinin, el auditor independiente se representa as mismo frente
al pblico como una persona que posee pericia en contabilidad y auditora. La consecucin de esta pericia comienza con
la educacin formal del auditor y se acumula a su experiencia posterior. El auditor independiente debe tener una
capacitacin adecuada para cumplir las exigencias de un profesional. Esta capacitacin ha de ser adecuada en su
alcance tcnico y debe incluir una porcin de educacin y cultura general. El asistente principiante que est recin
comenzando una carrera de auditor, debe obtener su experiencia profesional con la supervisin adecuada y su trabajo
debe ser revisado por un superior ms experimentado. La naturaleza y alcance de la supervisin y la revisin deben
necesariamente considerar las mltiples variables que se dan en la prctica. El auditor que recibe la responsabilidad final
del compromiso, debe ejercer un juicio ponderado en sus distintos grados de supervisin y revisin del trabajo hecho y
tambin del juicio que ejerzan sus subordinados, quienes, a la vez, deben cumplir la responsabilidad inherentes a las
distintas etapas y funciones de su trabajo.
04. La educacin formal y la experiencia profesional de un auditor independiente se complementan entre s. Cada auditor
que ejerce autoridad en un cometido debe sopesar estos atributos al determinar el alcance de su supervisin sobre los
subordinados y de su revisin del trabajo de stos. Debe reconocerse que la capacitacin de un profesional incluye una
percepcin continua de los procesos que se producen en la actividad comercial y en su profesin. El profesional ha de
estudiar, comprender y aplicar los nuevos pronunciamientos sobre principios de contabilidad y sobre procedimientos de
auditora en la medida que los emitan los organismos competentes.
05. En el curso de la prctica cotidiana, el auditor independiente encuentra un alto rango de juicio por parte de la
administracin, desde el juicio verdadero y objetivo hasta (ocasionalmente) el extremo de falsas declaraciones
intencionales. El auditor se atiene a auditar y a informar en base a los estados financieros de una actividad comercial
porque, a travs de su capacitacin y experiencia, ha adquirido destreza en contabilidad y auditora y porque ha
desarrollado la capacidad de considerar objetivamente y de ejercer un juicio independiente respecto a la informacin
registrada en los libros de cuentas o que de otro modo revele su propia auditora.
SECCIN 220
INDEPENDENCIA
Descripcin de la Norma sobre Independencia
01. La segunda norma general es: En todos los asuntos relacionados con el trabajo encomendado, el o los auditores
mantendrn una actitud mental independiente.
02. Esta norma requiere que el auditor sea independiente: adems de encontrarse en el ejercicio independiente, no debe
estar predispuesto negativamente hacia el cliente que audita, ya que de otro modo le faltara aquella imparcialidad
necesaria para confiar en el resultado de sus averiguaciones, por muy buena que sea su capacidad tcnica. Sin
embargo, ser independiente no significa tener la actitud de un inspector, sino ms bien una imparcialidad de juicio que
reconoce su obligacin de ser justo no slo para con la administracin y los propietarios de la empresa, sino tambin con
los acreedores y con aquellos que de algn modo confan (al menos en parte) del informe del auditor.
03. Es de suma importancia para la profesin que el pblico en general mantenga su confianza en la independencia del
auditor. La confianza pblica se deteriorara si comprobara que en realidad falta la independencia o podra tambin verse
perjudicada por la existencia de circunstancias que, segn el juicio de personas razonables, pueden influenciar su
independencia. Para ser independiente, el auditor tiene que ser intelectualmente honesto; para ser reconocido como
Pgina 7 de 129
independiente, ste debe estar libre de cualquier obligacin o inters con el cliente, con su administracin o sus dueos.
Por ejemplo, un auditor independiente que audite una sociedad de la cual tambin es director, puede ser intelectualmente
honesto, pero es improbable que el pblico lo acepte como independiente, ya que en efecto estara auditando decisiones
en las que l mismo ha participado. En igual forma, un auditor con una participacin financiera substancial en una
empresa, podra ser imparcial en expresar su opinin sobre los estados financieros de sta, pero el pblico estara
renuente a creer que lo fuere. Los auditores independientes deben serlo no slo de hecho, ellos deben evitar situaciones
que puedan llevar a terceros a dudar de su independencia.
04. El Cdigo de tica emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G., en cuanto a la independencia, menciona en
diferentes artculos, la obligacin de mantenerla.
05. El auditor independiente debe desempear su prctica de acuerdo con el espritu de estos preceptos y reglas, si
quiere alcanzar un grado apropiado de independencia en el desarrollo de su trabajo.
SECCIN 230
DEBIDO CUIDADO EN LA EJECUCIN DEL TRABAJO
01. La tercera norma general es: En la ejecucin del examen y en la preparacin del informe, el o los auditores
mantendrn el debido cuidado profesional.
02. Esta norma exige que el auditor independiente realice su trabajo con el debido cuidado. El debido cuidado impone
una responsabilidad sobre cada persona dentro de una organizacin de auditora independiente, respecto a la
observancia de las normas del trabajo en terreno y de emisin de informes. Ejercer un debido cuidado implica una
revisin crtica a cada nivel de supervisin, del trabajo realizado y del juicio ejercido por los integrantes del equipo de
auditora.
03. El asunto de debido cuidado concierne a lo que el auditor independiente haga y a cuan bien lo haga.
SECCIN 310
CONTRATACIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Introduccin
01. La primera norma relativa a la ejecucin del trabajo seala que: El trabajo se planificar adecuadamente y se
supervisar apropiadamente la labor de los integrantes del equipo de auditora.
02. Los aspectos referidos a la supervisin de asistentes se analizan en la seccin 210, "Entrenamiento Tcnico y
Capacidad Profesional del Auditor Independiente", y en la seccin 311, "Planificacin y Supervisin". Los aspectos
referidos a la planificacin de la ejecucin del trabajo y a la oportunidad para desarrollar los procedimientos de auditora
se analizan en las secciones 311 "Planificacin y Supervisin" y 313 "Pruebas Sustantivas antes de la Fecha de Cierre de
los Estados Financieros".
CONTRATACIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
03. Una adecuada consideracin de la primera norma relativa a la ejecucin del trabajo reconoce que el auditor
independiente debera ser contratado con suficiente anticipacin al cierre del ejercicio, ello trae consigo muchas ventajas
tanto para el auditor como para su cliente. La oportuna contratacin permite que el auditor planifique su trabajo de
manera que ste pueda efectuarse en forma expedita y que determine el alcance que puede darle a las labores
anteriores a la fecha del balance general.
CONTRATACIN DEL AUDITOR EN FECHA CERCANA O POSTERIOR A LA DEL CIERRE DEL EJERCICIO
04. An cuando la contratacin oportuna es preferible, el auditor independiente podr aceptar su contratacin en fecha
cercana o posterior a la del cierre del ejercicio. En tales casos, antes de aceptar el compromiso, el auditor independiente
debera cerciorarse si las circunstancias le permitirn efectuar una auditora adecuada para expresar una opinin sin
salvedades y, de no ser as, debera discutir con su cliente la posible necesidad de emitir una opinin con salvedad o una
abstencin de opinin. En ocasiones, las limitaciones de auditora presentes en tales circunstancias pueden ser
solucionadas. Por ejemplo, la toma de inventario fsico puede postergarse o efectuarse otro inventario fsico el cual
puede ser observado por el auditor.
ACUERDO CON EL CLIENTE RESPECTO A LOS SERVICIOS DE AUDITORIA
05. El auditor debe llegar a un acuerdo con el cliente respecto a los servicios a prestar en cada trabajo. Dicho acuerdo
reduce el riesgo de que, ya sea el auditor o el cliente, puedan interpretar errneamente las necesidades o expectativas
de la otra parte. Por ejemplo, reduce el riesgo de que el cliente pueda incorrectamente confiar en el auditor para proteger
la entidad de ciertos riesgos, o para realizar ciertas funciones que son de responsabilidad del cliente. El acuerdo debe
incluir los objetivos del trabajo, las responsabilidades de la administracin, las responsabilidades del auditor y las
limitaciones del trabajo. El auditor debiera dejar documentado el acuerdo en los papeles de trabajo, preferentemente a
Pgina 8 de 129
travs de una comunicacin escrita con el cliente. Si el auditor cree que no se ha establecido un acuerdo con el cliente,
no debera aceptar ni realizar el trabajo.
06. Un acuerdo con el cliente sobre la auditora de los estados financieros generalmente incluye los siguientes temas:
- El objetivo de la auditora es la expresin de una opinin sobre los estados financieros.
- Los estados financieros de la entidad son de responsabilidad de la administracin.
- La administracin es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno eficaz sobre la informacin
financiera.
- La administracin tiene la responsabilidad de identificar y asegurarse que la entidad cumpla con las leyes y reglamentos
aplicables a sus actividades.
- La administracin es responsable de poner a disposicin del auditor, sin restriccin, todos los registros financieros,
documentacin e informacin relacionada que ste solicite en relacin con la auditora.
- Al trmino del trabajo, la administracin entregar al auditor una carta de representaciones confirmando algunas
manifestaciones hechas durante la auditora.
- El auditor es responsable de efectuar la auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Estas
normas requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable, pero no absoluta, de que los estados financieros
estn libres de errores significativos. A pesar de la aplicacin correcta de las normas de auditora generalmente
aceptadas, existe un riesgo inevitable de que un error significativo pueda pasar inadvertido. Asimismo, el examen normal
de los estados financieros no tiene como objetivo expreso descubrir fraudes y no puede dependerse del mismo para ello.
En tal sentido, el auditor debe asegurarse que la administracin de la entidad que recibir sus servicios, comprende la
naturaleza de la auditora, sus objetivos, alcance y el grado de responsabilidad que se asumen. Si por cualquier motivo el
auditor no puede completar la auditora o no se ha formado, ni puede formarse una opinin sobre los estados financieros,
puede rehusarse a emitir un informe como resultado de su trabajo.
- Una auditora incluye lograr una comprensin de la estructura de control interno suficiente como para planificar los
procedimientos de auditora que deben aplicarse. Una auditora no est diseada para dar seguridad sobre el control
interno o para identificar condiciones a informar. 2 Sin embargo, el auditor es responsable de asegurarse que el comit de
auditora u otra autoridad con el poder o responsabilidad equivalente, tenga conciencia de todas las condiciones
mencionadas que llamen su atencin.
Estas materias, pueden ser comunicadas en forma de una carta de contratacin.
07. Un acuerdo con el cliente tambin puede incluir otros temas, tales como los siguientes:
- Acuerdos sobre la ejecucin del trabajo (por ejemplo, oportunidad, ayuda al cliente en la preparacin de cuadros y
cronogramas y disponibilidad de documentos).
- Acuerdos sobre la participacin de especialistas o auditores internos, si corresponde.
- Acuerdos que involucran al auditor anterior.
- Monto de honorarios y facturacin.
- Todas las limitaciones u otras disposiciones sobre la responsabilidad del auditor o el cliente.
- Condiciones en la cuales se puede permitir acceso a los papeles de trabajo por terceros.
- Servicios adicionales a prestar respecto a requerimientos legales.
- Arreglos respecto a otros servicios a proporcionar en relacin con el trabajo.
APNDICE
CARTA DE CONTRATACION
(MEMBRETE DE EMPRESA DE AUDITORES)
Fecha,
Seores (Cliente)
Presente
De nuestra consideracin:
Tenemos el agrado de confirmar nuestro entendimiento y aceptacin de los arreglos efectuados con ustedes para la
auditora del balance general de XYZ al 31 de diciembre de XXX1 y los correspondientes estados de resultados y de flujo
de efectivo por el ao que terminar en esa fecha. Nuestra auditora ser realizada con el objetivo de que expresemos
una opinin sobre la razonabilidad con que estos estados financieros presentan en todos los aspectos significativos la
situacin financiera, el resultado de las operaciones y el flujo de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Nuestra auditora no tiene como objetivo expreso descubrir fraudes y no puede dependerse del
mismo para ello. 1
Efectuaremos nuestra auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas emitidas por el Colegio
de Contadores de Chile A.G. Dichas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora con el objeto de
Pgina 9 de 129
obtener un razonable grado de seguridad de que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una
auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes e informaciones revelados
en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad usados y
de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Sociedad, as como una evaluacin de la
presentacin general de los estados financieros.
En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones
inherentes de cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que an algunos errores
significativos puedan permanecer sin ser descubiertos.
Les recordamos que la responsabilidad por la preparacin de los estados financieros, incluyendo la adecuada revelacin,
corresponde a la administracin de la Sociedad. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y de controles
internos adecuados, la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la Sociedad.
Adems de nuestro informe sobre los estados financieros, esperamos proporcionarles una carta por separado, referente
a cualesquiera debilidades significativas en los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a nuestra atencin.
Sin embargo, nuestra auditora no est diseada para proporcionar seguridad de que los sistemas de la Sociedad ni los
de sus proveedores, clientes u otros estn exentos de los problemas planteados por el ao 2000 que afectan a ciertos
equipos y programas informticos.
Como parte del proceso de nuestra auditora, pediremos a la administracin confirmacin escrita referente a las
manifestaciones que nos hagan en el transcurso de nuestra auditora . Debido a la importancia de las manifestaciones de
la administracin para una auditora efectiva, ustedes acuerdan deslindar a nuestra Firma de cualquier costo y exposicin
que pudiera derivarse de nuestra auditora, atribuibles a cualquier manifestacin errnea de la administracin contenida
en dicha confirmacin escrita.
Contamos con la cooperacin total de su personal y confiamos en que ellos pondrn a nuestra disposicin todos los
registros, documentacin y otra informacin que se requiera en relacin con nuestra auditora.
Los papeles de trabajo preparados en relacin con nuestra auditora son propiedad de nuestra Firma, contienen
informacin confidencial y sern retenidos por nosotros de acuerdo con nuestra polticas y procedimientos. Sin embargo,
pueden ser solicitados por la Superintendencia de Valores y Seguros 1 , las cortes de justicia u otra autoridad, en cuyo
caso nos veremos obligados legalmente a proporcionrselos bajo las condiciones de privacidad y confidencialidad que la
ley establece.
Si es su intencin publicar o de otra forma reproducir los estados financieros y nuestro informe (o hacer referencia a
nuestra Firma de algn otro modo) en un documento que contenga otra informacin, ustedes acuerdan proporcionarnos
un borrador del documento para su lectura y obtener nuestra autorizacin antes de que sea impreso y distribuido.
Asimismo, nuestro informe no podr ser distribuido en forma separada de los estados financieros a los que se refiere, sin
nuestra autorizacin previa.
Nuestros honorarios, que se facturarn a medida que avance el trabajo [en x cuotas iguales a partir de .....], se basan en
el tiempo requerido por las personas asignadas al trabajo ms gastos directos. Las cuotas por hora individuales varan
segn el grado de responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas. Estimamos que nuestros honorarios
por la auditora de los estados financieros ascienden a ......
Cualquier otro servicio que ustedes deseen que les proporcionemos estar sujeto a un acuerdo previo por separado. En
el caso que la Superintendencia de Valores y Seguros, las cortes, otra autoridad u otra persona autorizada expresamente
por ustedes decidiera revisar nuestros papeles de trabajo, los honorarios por nuestra participacin en estas revisiones se
basarn en el tiempo adicional invertido.
Deseamos agradecer a ustedes esta oportunidad de servir a la Sociedad. Agradeceremos se sirvan firmar y devolver la
copia adjunta de esta carta para indicar su comprensin y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditora de los
estados financieros.
Saludamos atentamente,
(Nombre del socio y firma)
SECCIN 311
PLANIFICACIN Y SUPERVISIN
Introduccin
01. La primera norma relativa a la ejecucin del trabajo exige que el trabajo se planificar adecuadamente y se
supervisar apropiadamente la labor de los integrantes del equipo de auditora. Esta seccin proporciona orientacin al
auditor independiente que realiza una auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, respecto a
las consideraciones y procedimientos aplicables a la planificacin y supervisin, incluyendo la preparacin de un
programa de auditora, la obtencin del conocimiento del negocio de la entidad y el tratamiento de las diferencias de
Pgina 10 de 129
opinin entre los integrantes del equipo de auditora. La planificacin y la supervisin es un proceso continuo a travs de
toda la auditora y los procedimientos correspondientes con frecuencia se superponen.
02. El auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora puede delegar parte de la planificacin y supervisin de la
auditora en los otros integrantes del equipo. Para efectos de esta seccin, (a) se denomina como "otros integrantes del
equipo" al personal de la firma que no sea el auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora y (b) el trmino
"auditor", se refiere a todos los integrantes del equipo incluyendo el auditor que tiene la responsabilidad final de la
auditora.
PLANIFICACIN
03. La planificacin de una auditora abarca el desarrollo de una estrategia general para la conduccin y el alcance
esperados en la auditora. La naturaleza, alcance y oportunidad de la planificacin varan segn sea el tamao y
complejidad de la entidad bajo revisin, la experiencia que se tenga en sta y el conocimiento del negocio de la entidad.
Al planificar la auditora, el auditor debe considerar, entre otros aspectos:
a) Los asuntos relacionados con el negocio de la entidad y de la industria en que opera (vase prrafo 07).
b) Las polticas y procedimientos contables de la entidad.
c) Los mtodos que usa la entidad para procesar la informacin contable importante (vase prrafo 09), incluyendo el
empleo de servicios externos.
d) Nivel determinado de riesgo de control (vase seccin 319).
e) Criterio preliminar sobre niveles de importancia relativa.
f) Cuentas de los estados financieros que probablemente requerirn de ajustes.
g) Las condiciones que puedan requerir la ampliacin o modificacin de las pruebas de auditora, tales como el riesgo de
errores o irregularidades importantes o la existencia de transacciones con partes relacionadas.
h) La naturaleza de los informes que se espera sern emitidos (por ejemplo, un informe sobre estados financieros
consolidados, informes sobre estados financieros para organismos reguladores o informes especiales, tales como
aquellos emitidos en cumplimiento de clusulas contractuales).
04. Los procedimientos que el auditor puede tener en consideracin al planificar la auditora normalmente incluyen la
revisin de los archivos referidos a la entidad y reuniones tanto con los integrantes del equipo como de la entidad.
Ejemplos de estos procedimientos son:
a) Revisin de los archivos de correspondencia, papeles de trabajo del ao anterior, estados financieros e informes de
auditora.
b) Discusin de asuntos que podran afectar la auditora, con personal de la firma responsable por la realizacin de otros
servicios, distintos a la auditora.
c) Indagacin sobre acontecimientos actuales en los negocios, que afecten a la entidad.
d) Lectura de los estados financieros interinos del ao actual.
e) Discusin del tipo, alcance y oportunidad de la auditora con el personal de la entidad, el directorio o el comit de
auditora.
f) Consideracin de los efectos de los pronunciamientos de contabilidad y de auditora, en particular los ms recientes.
g) Coordinacin con el personal de la entidad para la obtencin de informacin.
h) Determinacin del grado de participacin, si es necesaria, de consultores, especialistas y auditores internos.
i) Establecimiento de las fechas del trabajo de auditora.
j) Establecimiento y coordinacin de las necesidades de personal.
El auditor puede considerar conveniente preparar un memorndum que seale el plan preliminar de auditora,
especialmente para entidades grandes y complejas.
05. Al planificar la auditora el auditor deber considerar la naturaleza, alcance y la oportunidad del trabajo por efectuar y
debera preparar un programa por escrito, para cada auditora. El programa de auditora debera sealar con suficiente
detalle, los procedimientos de auditora que el auditor considere necesarios para cumplir con los objetivos de la misma.
El formato del programa de auditora y su grado de detalle podrn variar segn las circunstancias. Al elaborar el
programa, el auditor debera guiarse por los resultados de sus consideraciones y procedimientos de planificacin. A
medida que la auditora avance, las condiciones que cambien podran hacer necesario modificar los procedimientos de
auditora planificados.
06. El auditor debera obtener un nivel de conocimiento del negocio de la entidad, que le permita planificar y efectuar la
auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Dicho nivel de conocimientos deber
permitirle adquirir un entendimiento de los acontecimientos, transacciones y prcticas que, a su juicio, puedan tener un
efecto significativo sobre los estados financieros. El nivel de conocimiento del negocio que normalmente posee la
administracin de la entidad es considerablemente mayor que el que puede obtener el auditor en el curso de su auditora.
El conocimiento del negocio de la entidad ayuda al auditor a:
Pgina 11 de 129
a) Identificar reas que puedan necesitar mayor consideracin.
b) Evaluar las condiciones bajo las cuales se produce, procesa, revisa y acumula la informacin contable dentro de la
entidad.
c) Evaluar la razonabilidad de las estimaciones, tales como la valuacin de los inventarios, la depreciacin, la provisin
por cuentas de dudoso cobro y el porcentaje de avance en contratos a largo plazo.
d) Evaluar la razonabilidad de las informaciones o datos que emanan de la administracin.
e) Emitir juicios respecto a lo apropiado de los principios de contabilidad aplicados y de la suficiencia de las revelaciones.
07. El auditor debera obtener conocimiento de los asuntos referidos a la naturaleza del negocio, su organizacin y las
caractersticas de su operacin. Tales asuntos incluyen, por ejemplo, el tipo de negocio, los tipos de productos y
servicios, la estructura del patrimonio, las partes relacionadas, las localidades donde opera y los mtodos de produccin,
distribucin y compensacin. El auditor debera tambin considerar los asuntos que afecten la industria en la cual opera
la entidad, tales como las condiciones econmicas, disposiciones legales y los cambios en la tecnologa, en la medida
que incidan en su auditora. Otros aspectos, tales como las prcticas de contabilidad usuales en la industria, las
condiciones de competencia y, si se tienen, las tendencias y razones financieras, deberan tambin ser consideradas por
el auditor.
08. El conocimiento del negocio de una entidad se obtiene normalmente a travs de la experiencia con la entidad o su
industria y mediante indagaciones con el personal de la entidad. Los papeles de trabajo de aos anteriores pueden
contener informacin til sobre la naturaleza del negocio, la estructura de la organizacin, las caractersticas de la
operacin y las transacciones que puedan requerir un anlisis especial. Otras fuentes que puede consultar el auditor son
los Boletines Tcnicos y Normas de Auditora Generalmente Aceptadas del Colegio de Contadores de Chile A.G., las
publicaciones de la industria, los estados financieros de otras entidades de la misma industria, textos de estudio,
peridicos, revistas y personas que posean conocimientos sobre la industria.
09. El auditor debera considerar, al planificar la auditora, los mtodos utilizados por la entidad para procesar la
informacin contable debido a que stos influyen en el diseo de la estructura del control interno. En la medida que se
utilice, el procesamiento computacional en aplicaciones contables significativas , as como la complejidad de ese
procesamiento, pueden tambin tener influencia sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora. Por consiguiente, al evaluar el efecto del procesamiento computacional de una entidad, en una auditora de
estados financieros, el auditor debera considerar materias tales como:
a) El alcance del uso del computador en cada aplicacin significativa de contabilidad.
b) La complejidad de las operaciones de computacin de la entidad, incluyendo el uso de servicio externo.
c) La estructura organizacional de las actividades de procesamiento computacional.
d) La disponibilidad de los datos. Los documentos que se emplean para ingresar la informacin al computador para su
procesamiento, ciertos archivos del computador y otra evidencia comprobatoria que puede requerir el auditor, pueden
existir slo por un perodo corto de tiempo y en un lenguaje slo comprensible por el computador. En algunos sistemas
computacionales, los documentos de entrada pueden no existir, ya que la informacin es ingresada directamente al
sistema. Las polticas de archivo de datos de una entidad pueden requerir que el auditor solicite la retencin de cierta
informacin para su revisin o que realice procedimientos de auditora al momento en que la informacin es generada
por el computador. Adicionalmente cierta informacin generada por el computador, para el uso interno de la
administracin podr ser til para llevar a cabo pruebas sustantivas (en particular, procedimientos analticos).
e) El uso de tcnicas de auditora apoyadas por el computador para aumentar la eficiencia al efectuar procedimientos de
auditora. El uso de tcnicas de auditora apoyadas por el computador, tambin podrn proporcionar al auditor la
oportunidad de aplicar ciertos procedimientos a un universo completo de cuentas o transacciones. Adems, en algunos
sistemas de contabilidad podra ser difcil o imposible que el auditor analice ciertos datos o pruebe ciertos procedimientos
especficos de control sin el apoyo del computador.
10. El auditor debera analizar si se necesitan conocimientos especiales para estudiar el efecto del procesamiento
computacional sobre la auditora, para comprender las polticas y procedimientos de la estructura de control interno o
para disear y efectuar procedimientos de auditora. Si se necesitan conocimientos especiales, el auditor debera
procurar la asistencia de un profesional calificado que posea tales conocimientos, que puede ser del personal de
auditora o un profesional externo. Si se planifica el uso de tal profesional, el auditor debera poseer suficiente
conocimiento de computacin para comunicar los objetivos del trabajo del otro profesional, para evaluar si los
procedimientos especficos lograron los objetivos del auditor y para evaluar los resultados de los procedimientos
aplicados en la medida que se relacionen con la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos planificados
de auditora. Las responsabilidades del auditor con respecto al empleo de tal profesional son equivalentes a las de otros
integrantes del equipo de auditora. 2
SUPERVISIN
Pgina 12 de 129
11. La supervisin comprende dirigir el esfuerzo de los integrantes del equipo de auditora en lograr los objetivos de la
auditora y en determinar si tales objetivos se cumplieron. Los elementos de la supervisin incluyen instruir a los
integrantes del equipo de auditora, mantenerse informado de los problemas importantes detectados, revisar el trabajo
efectuado y administrar las diferencias de opinin entre los integrantes del equipo. El grado de supervisin apropiado en
una determinada situacin depende de muchos factores, incluyendo la complejidad del asunto y de la experiencia de las
personas que efectan el trabajo.
12. Los otros integrantes del equipo de auditora debern ser informados de sus responsabilidades y del objetivo de los
procedimientos que han de ejecutar. Debern ser informados de los asuntos que puedan afectar la naturaleza, el alcance
y la oportunidad de los procedimientos que han de efectuar, tales como la naturaleza del negocio de la entidad, en lo que
se relacione con el trabajo convenido, y los posibles problemas de contabilidad y auditora. El auditor que tiene la
responsabilidad final de la auditora deber instruir a los otros integrantes del equipo, para que le informen los asuntos
importantes de contabilidad y de auditora que surjan durante el examen, de manera que pueda evaluar la importancia de
stos.
13. El trabajo que haga cada integrante del equipo de auditora debera ser revisado para determinar si fue ejecutado
adecuadamente y para evaluar si los resultados son consistentes con las conclusiones que se van a presentar en el
informe del auditor.
14. El auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora y los otros integrantes del equipo, deberan estar
informados de los procedimientos que han de seguirse cuando existan diferencias de opinin, sobre asuntos de
contabilidad y auditora, entre los integrantes del equipo que participan en la auditora. Tales procedimientos debern
permitir, a los distintos integrantes del equipo, documentar sus discrepancias con las conclusiones alcanzadas si,
despus de efectuar las consultas apropiadas, estiman necesario desvincularse de la resolucin dada al asunto. En esta
situacin, debera tambin documentarse la base de la resolucin final.
SECCIN 312
RIESGO E IMPORTANCIA RELATIVA INHERENTES A UN EXAMEN DE AUDITORIA
Introduccin
01. Esta Seccin proporciona una gua sobre la consideracin que el auditor debe dar al riesgo y a la importancia relativa
al planificar y al efectuar un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas. El riesgo de auditora y el reconocimiento de la importancia relativa de algunas materias afectan la aplicacin
de las normas de auditora generalmente aceptadas, especialmente las normas relativas a la ejecucin del trabajo y
sobre informes, y estn implcitos en el informe estndar del auditor. El riesgo de auditora y la importancia relativa, junto
con otras materias, necesitan ser considerados en conjunto al determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los
procedimientos de auditora y al evaluar los resultados que se derivan de aquellos procedimientos.
02. La existencia del riesgo de auditora se reconoce y est implcita en el informe estndar del auditor al sealar que ha
obtenido un razonable grado de seguridad acerca de que los estados financieros estn exentos de errores
significativos. El riesgo de auditora (1) es el riesgo que el auditor, sin saberlo, inadvertidamente, pueda dejar de
modificar apropiadamente su opinin sobre estados financieros que estn significativamente mal expresados (2) .
__________________________
(1) Adems del riesgo de auditora, el auditor queda tambin expuesto al riesgo de publicidad adversa u otros hechos
surgidos en relacin con los estados financieros por l examinados y sobre los cuales ha dictaminado. Esta contingencia
se hace presente an cuando el auditor haya efectuado su examen de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas e informado apropiadamente sobre aquellos estados financieros. An cuando el auditor estime esta
contingencia como baja, no deber efectuar procedimientos menos extensos de lo que de otro modo considerara
apropiado a la luz de las normas de auditora generalmente aceptadas.
03. El concepto de importancia relativa reconoce que algunas materias, ya sea individualmente o en su totalidad,
son importantes para los efectos de la presentacin razonable de los estados financieros en conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados (3) mientras que otras no lo son. La frase presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados seala que el auditor cree que los estados financieros, considerados en conjunto, no estn significativamente
mal expresados.
04. Los estados financieros estn significativamente mal expresados cuando contienen errores o irregularidades, cuyo
efecto, individualmente o en su totalidad, es lo suficientemente importante para hacer que dichos estados no estn
presentados de manera razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con principios de contabilidad
Pgina 13 de 129
generalmente aceptados. Los errores e irregularidades son el resultado de la mala aplicacin de tales principios,
desviaciones de los hechos o la omisin de informacin necesaria.
___________________________
(2) Esta definicin de riesgo de auditora no incluye el riesgo que el auditor pudiese concluir equivocadamente que los
estados financieros estn significativamente mal expresados. En tal circunstancia, normalmente debera
reconsiderar o ampliar sus procedimientos de auditora y solicitar que el cliente efecte tareas especficas para
revaluar la correccin de los estados financieros. Normalmente estos pasos llevaran al auditor a una conclusin
correcta. Esta definicin tambin excluye el riesgo de una decisin inapropiada al emitir su informe, no relacionada con
el hallazgo y evaluacin de errores en los estados financieros, como sera una decisin inapropiada referente a la forma
de la opinin del auditor a causa de una incertidumbre o limitacin al alcance del examen de auditora.
(3) Los conceptos de riesgo de auditora e importancia relativa son tambin aplicables a los estados financieros
presentados de acuerdo con una base contable suficientes, ajenos a los principios de contabilidad generalmente
aceptados; las referencias que en esta Seccin se hacen a estados financieros presentados en conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados tambin se hacen extensivos a aquellas presentaciones.
05. Al llegar a una conclusin sobre si el efecto de errores, individual o acumulado, es importante, el auditor normalmente
deber considerar su naturaleza y monto en relacin con las partidas que figuran en los estados financieros bajo
examen. Por ejemplo, un monto que sea significativo en los estados financieros de una entidad podr no ser significativo
en los estados financieros de otra entidad de distinto tamao o caracterstica. Ms an, lo que es significativo en los
estados financieros de una entidad en particular podra cambiar de un perodo a otro.
06. La consideracin que el auditor debe conceder a la importancia relativa es materia de criterio profesional y
est influida por la manera como l percibe las necesidades de una persona razonable que confiar en los
estados financieros. Para los efectos de esta Seccin la importancia relativa se define como: la magnitud de una
omisin o error en la informacin contable que, a la luz de las circunstancias presentes, hace probable que el criterio de
una persona razonable que confe en la informacin podra cambiar o verse influido por esa omisin o error. Esta
definicin reconoce que los juicios sobre importancia relativa se forman a la luz de las circunstancias presentes y
necesariamente, envuelven consideraciones de orden tanto cualitativo como cuantitativo y concuerda con la contenida en
el N 12 del Ttulo III del Boletn Tcnico N 1 TEORA BSICA DE LA CONTABILIDAD emitido por el Colegio de
Contadores de Chile A.G.
07. Como resultado de la interaccin de las consideraciones de orden cuantitativo y cualitativo en los juicios sobre
importancia relativa, los errores de montos relativamente pequeos detectados por el auditor pueden tener un efecto
significativo sobre los estados financieros. Por ejemplo, el pago ilegal de un monto, que en s es poco significativo, podra
llegar a ser significativo si existe una posibilidad razonable que pudiere transformarse en un pasivo contingente
significativo o en una disminucin importante de los ingresos.
Planificacin de la Auditora
08. El auditor debe considerar tanto el riesgo de auditora como la importancia relativa:
a) Al planificar la auditora y disear los procedimientos de sta, y
b) Al evaluar si los estados financieros considerados en conjunto estn presentados razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
En la primera circunstancia, el auditor debera considerar el riesgo de auditora y la importancia relativa para lograr
material de evidencia sustentadora suficiente y competente que le permita, en la segunda circunstancia, evaluar
apropiadamente los estados financieros.
Consideraciones a Nivel de los Estados Financieros
09. El auditor debiera planificar la auditora de manera tal que el riesgo quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su
juicio profesional, apropiado para emitir una opinin sobre los estados financieros. El riesgo de auditora puede ser
evaluado en trminos cuantitativos o no cuantitativos.
10. La Seccin 311 "Planificacin y Supervisin" requiere que el auditor, al planificar su auditora, considere, entre otras
materias, su juicio preliminar sobre los niveles de importancia relativa para efectos de la auditora. Ese juicio puede ser o
no, cuantificado.
11. De acuerdo con esa Seccin, la naturaleza, oportunidad y el alcance de la planificacin y por ende, de las
consideraciones de riesgo de auditora e importancia relativa varan segn sea el tamao y complejidad de la entidad, la
experiencia del auditor con ella y el conocimiento de su negocio. Ciertos factores relacionados con la entidad tambin
afectan la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora con respecto a saldos de cuenta y
tipos de transaccin especficos y afirmaciones relacionadas. (Vanse prrafos 17 al 26).
12. Al planificar la auditora, el auditor debera usar su juicio para mantener en un nivel apropiadamente bajo el riesgo de
auditora. Asimismo, debera establecer su juicio preliminar sobre los niveles de importancia relativa de manera tal, que
Pgina 14 de 129
stos le proporcionen, dentro de las limitaciones propias del proceso de auditora, la evidencia sustentatoria suficiente
para obtener un razonable grado de seguridad acerca de si los estados financieros estn exentos de errores
significativos. Los niveles de importancia relativa incluyen un nivel global para cada estado; sin embargo, dado que los
estados estn interrelacionados, y por razones de eficiencia, normalmente el auditor considera la importancia relativa
para efectos de planificacin, en funcin del nivel ms pequeo de errores acumulados que podra ser considerado
significativo en cualquiera de los estados financieros individuales. Por ejemplo, si el auditor estima que los errores que
suman alrededor de $ 1.000.000 tendran un efecto significativo sobre la utilidad, pero que tales errores deberan sumar
alrededor de $ 2.000.000 para que afectasen significativamente la posicin financiera, no sera apropiado que disee
procedimientos de auditora que diesen por resultado el hallazgo de errores, slo si stos sumaran alrededor de $
2.000.000.
13. El auditor, en general planifica la auditora para obtener un razonable grado de seguridad de detectar errores que
cree que podran ser lo suficientemente grandes, individual o acumuladamente, para afectar a los estados financieros de
manera cuantitativamente significativa. Si bien el auditor debe estar alerta en lo relativo a errores que podran ser
cualitativamente significativos, normalmente no es prctico disear procedimientos para descubrirlos. Un auditor trabaja
normalmente dentro de lmites econmicos; su opinin, para que sea econmicamente til, debe lograrla dentro de un
perodo de tiempo razonable y a un costo tambin razonable.
14. En algunas situaciones, el auditor considera la importancia relativa para efectos de planificacin antes que los
estados financieros a ser auditados estn preparados. En otras situaciones, su planificacin la hace despus que los
estados financieros a ser auditados han sido preparados, pero podra estar consciente de que stos requieren una
modificacin importante. En ambos tipos de situaciones, el juicio preliminar del auditor sobre importancia relativa podra
estar basado en estados financieros interinos anualizados o en estados financieros de uno o ms perodos anuales
anteriores, siempre que reconozca los efectos de los cambios ms importantes en las circunstancias que afectan a la
entidad (por ejemplo, una fusin significativa) y los cambios relevantes en la economa tomados en conjunto o en la
industria en que opera la entidad.
15. Suponiendo, tericamente, que el juicio del auditor sobre importancia relativa en la etapa de planificacin estuvo
basado en la misma informacin disponible para l en la etapa de evaluacin, la importancia relativa para efectos de
planificacin y evaluacin sera la misma. No obstante, normalmente no es factible que el auditor, al planificar una
auditora, anticipe todas las situaciones que puedan, finalmente, influir en su juicio sobre importancia relativa, al evaluar
los hallazgos de auditora al trmino de sta. As, su juicio preliminar sobre la importancia relativa normalmente diferir de
su juicio sobre importancia relativa usado al evaluar los hallazgos de la auditora. Si niveles de importancia relativa
significativamente ms bajos parecieran ser adecuados al evaluar sus hallazgos de auditora, el auditor debiera revaluar
la suficiencia de los procedimientos de auditora que ha puesto en prctica.
16. Al planificar los procedimientos de auditora, el auditor debera tambin considerar la naturaleza, causa (si sta se
conoce), y monto de los errores de que tiene conocimiento a raz de la auditora de los estados financieros del perodo
anterior.
Consideraciones a Nivel de Saldo de Cuenta Individual o de Tipos de Transacciones
17. El auditor reconoce que hay una relacin inversa entre las consideraciones de riesgo de auditora y de importancia
relativa. Por ejemplo, el riesgo que un saldo de cuenta o un tipo de transaccin, en particular, pueda estar mal expresado
en un monto extremadamente grande, podra ser muy bajo, pero el riesgo que pudiere quedar mal expresado en un
monto extremadamente bajo, podra ser muy alto. Analizando otras consideraciones de planificacin, ya sea una
disminucin en el nivel de riesgo de auditora que el auditor juzgue apropiada en el saldo de una cuenta o tipo de
transaccin, o una disminucin en el monto de un error en el saldo de cuenta o tipo de transaccin que cree que puede
ser significativo, exigira que el auditor llevara a cabo uno o ms de los pasos siguientes: (a) seleccionar un
procedimiento de auditora ms efectivo, (b) efectuar los procedimientos de auditora en una fecha ms prxima a la del
balance general, o (c) aumentar el alcance de un procedimiento de auditora en particular.
18. Al determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora a aplicar a un saldo de
cuenta especfico o tipo de transaccin, (4) el auditor debe disear procedimientos para obtener un razonable grado de
seguridad de descubrir los errores que cree, ___________________________ basado en su juicio preliminar sobre la
importancia relativa, podran ser importantes, cuando se sumen con errores existentes en otros saldos de cuenta o tipos
de transaccin, en los estados financieros considerados en conjunto. Los auditores emplean varios mtodos para disear
procedimientos encaminados a detectar tales errores. En ciertos casos, los auditores explcitamente estiman, para
efectos de planificacin, el monto mximo de error en el saldo de cuenta o tipo de transaccin que, cuando se combinan
con errores existentes en otros saldos de cuenta o tipo de transaccin, podran existir sin causar que los estados
financieros queden significativamente mal expresados. En otros casos, los auditores relacionan su juicio preliminar sobre
importancia relativa con un saldo determinado de cuenta o tipo de transaccin, sin estimar tal error de manera explcita.
Pgina 15 de 129
(4) Para efectos de esta seccin la frase saldo de cuenta o tipo de transaccin se hace extensiva, tambin, a cualquier
componente del saldo de una cuenta o tipo de transaccin o a cualquier afirmacin en los estados financieros
respectivos.
19. El auditor necesita considerar el riesgo de auditora a nivel de saldo individual de cuenta o de tipo de transaccin ya
que tal consideracin le ayuda directamente a determinar el alcance de los procedimientos de auditora por aplicar al
saldo de cuenta o tipo de transaccin y afirmaciones relacionadas. El auditor debiera tratar de restringir el riesgo de
auditora a nivel de saldo individual de cuenta o tipo de transaccin, de manera tal que le permita al trmino de su
examen, expresar una opinin sobre los estados financieros considerados en conjunto a un nivel apropiadamente bajo de
riesgo de auditora. Los auditores usan distintos enfoques para lograr este objetivo.
20. A nivel de saldo de cuenta o tipo de transaccin, el riesgo de auditora consiste en (a) el riesgo (compuesto por el
riesgo inherente y riesgo de control) que el saldo de cuenta o tipo de transaccin y afirmaciones relacionadas contenga
error, el cual podra ser significativo en los estados financieros cuando sea agregado al error de otros saldos de cuentas
o tipos de transaccin, y (b) el riesgo (riesgo de deteccin) que el auditor no detecte aquel error. La discusin que sigue
describe el riesgo de auditora en trminos de tres tipos de riesgos. La manera en que el auditor considera y combina
estos tipos de riesgos, involucra juicio profesional y depende de su enfoque de auditora.
(i) Riesgo inherente es la susceptibilidad de que una afirmacin de los estados financieros contenga un error significativo
asumiendo que no hay polticas y procedimientos del sistema de control interno relacionados. El riesgo de tal error es
mayor para algunas afirmaciones y saldos de cuenta o tipos de transacciones relacionadas que para otros. Por ejemplo,
los clculos complejos tienen mayor probabilidad de ser mal determinados que los clculos simples. El dinero efectivo es
ms susceptible de ser robado que una existencia de carbn. Las cuentas que contienen montos derivados de
estimaciones contables poseen riesgos mayores que las cuentas que contienen informacin derivadas de procesos
rutinarios o no rutinarios. Los factores externos tambin influyen en el riesgo inherente. Por ejemplo, el desarrollo
tecnolgico podra hacer que un producto en particular, se transforme en obsoleto haciendo, por ello, que las existencias
sean ms susceptibles de ser sobrevaluadas. Adicionalmente a aquellos factores que son caractersticos a un saldo de
cuenta o tipo de transaccin especfico, existen otros que se relacionan con varios o con todos los saldos de cuenta o
tipos de transaccin, que pueden influir en el riesgo inherente relacionado con una afirmacin de un saldo de cuenta o
tipo de transaccin especfico. Estos ltimos factores incluyen, por ejemplo, la falta de capital de trabajo para continuar
las operaciones o una industria en declinacin caracterizada por una gran cantidad de fracasos comerciales.
(ii) Riesgo de control es el riesgo que un error significativo que podra existir en una afirmacin de los estados
financieros, no sea prevenido o detectado en forma oportuna por las polticas o procedimientos del sistema de control
interno. Tal riesgo es una funcin de la efectividad del diseo y operacin de las polticas o procedimientos del sistema de
control interno en lograr los objetivos generales de dicho sistema de control. No obstante, dada las limitaciones
inherentes de cualquier sistema de control interno, siempre existir algn riesgo de control.
(iii) El riesgo de deteccin es el riesgo que el auditor no detecte un error material en una afirmacin de los estados
financieros. El riesgo de deteccin es una funcin de la efectividad de un procedimiento de auditora y de su aplicacin
por parte del auditor. Esto se origina en parte por las incertidumbres que existen cuando el auditor no examina el 100%
del saldo de una cuenta o tipo de transaccin y, en parte, de otras incertidumbres que existen an si el auditor llegase a
examinar el 100% del saldo de cuenta o tipo de transaccin. Tales otras incertidumbres se originan por que un auditor
podra seleccionar un procedimiento de auditora inapropiado, aplicar mal un procedimiento de auditora o mal interpretar
los resultados de la auditora. Estas otras incertidumbres pueden ser reducidas a un nivel insignificante a travs de una
adecuada planificacin y supervisin y con una conduccin de la prctica de auditora de la firma en conformidad con
estndares de control de calidad apropiados.
21. El riesgo inherente y el riesgo de control difieren del riesgo de deteccin en que aqullos existen independientemente
de la auditora de estados financieros mientras que el riesgo de deteccin est relacionado con los procedimientos del
auditor y pueden ser cambiados a su discrecin. El riesgo de deteccin tiene una relacin inversa al riesgo inherente y de
control. Mientras menor sea el riesgo inherente y de control que el auditor crea que existe, mayor ser el riesgo de
deteccin que puede aceptar. Inversamente, mientras ms grande sea el riesgo inherente y de control que el auditor crea
que existe, menor ser el riesgo de deteccin que puede aceptar. Estos tipos de riesgo de auditora pueden ser
evaluados en trminos cuantitativos, tales como porcentajes o en trminos no cuantitativos que fluctan, por ejemplo, de
un mnimo a un mximo.
22. Cuando el auditor evala el riesgo inherente de una afirmacin relacionada con el saldo de una cuenta o tipo de
transaccin, evala numerosos factores que involucran juicios profesionales. Al as proceder, considera no solamente
factores peculiares relacionados con la afirmacin referida, sino, adems, otros factores que influyen en los estados
financieros tomados en conjunto, los que pueden tambin influir en los riesgos inherentes relacionados con la afirmacin.
Si el auditor concluye que el esfuerzo que se le exige para evaluar el riesgo inherente para una afirmacin, excedera la
Pgina 16 de 129
reduccin potencial en el alcance de sus procedimientos de auditora derivados de la confianza en la evaluacin, deber
evaluar el riesgo inherente como el mximo cuando disee procedimientos de auditora.
23. El auditor emplea tambin su juicio profesional en evaluar el riesgo de control de una afirmacin relacionada con el
saldo de una cuenta o tipo de transaccin. La evaluacin del riesgo de control del auditor se basa en la suficiencia de la
evidencia obtenida para soportar la eficiencia de las polticas o procedimientos del sistema de control interno, en la
prevencin y deteccin de errores en las afirmaciones de los estados financieros. Si el auditor cree que las polticas o
procedimientos del sistema de control interno que se relacionan con una afirmacin no son apropiadas o que su
efectividad no es apropiada, o si l cree que podra ser ineficiente, debera estimar el riesgo de control respecto de esa
afirmacin como en su grado mximo.
24. El auditor podra hacer evaluaciones separadas o combinadas del riesgo inherente y riesgo de control. Si considera
que el riesgo inherente y el riesgo de control, separadamente o en combinacin, son menores que el mximo, deber
tener una base apropiada para confiar en sus evaluaciones. Esta base puede lograrse, por ejemplo, mediante el uso de
cuestionarios, listas de verificacin, instrucciones u otros materiales similares y, en el caso del riesgo de control mediante
su estudio y evaluacin del sistema de control interno y su ejecucin de pruebas de controles. No obstante, el juicio
profesional es requerido para interpretar, adaptar o ampliar ese material estandarizado segn sea apropiado en las
circunstancias.
25. El riesgo de deteccin que el auditor puede aceptar en el diseo de procedimientos de auditora, se basa en el nivel
al cual trata de restringir el riesgo de auditora que se relaciona con el saldo de cuenta o tipo de transaccin y en su
evaluacin de los riesgos inherente y de control. A medida que la evaluacin del auditor de los riesgos inherente y de
control disminuye, el riesgo de deteccin que pueda aceptar aumenta. No es apropiado, sin embargo, que el auditor
confe completamente en sus evaluaciones del riesgo inherente y del riesgo de control, hasta llegar a excluir la ejecucin
de pruebas sustantivas de saldos de cuentas o tipos de transaccin, donde podran existir errores potencialmente
significativos cuando se sumaren a errores de otros saldos de cuenta o tipos de transaccin.
26. La auditora de estados financieros es un proceso dinmico y acumulativo; a medida que el auditor efecta sus
procedimientos planificados de auditora, la evidencia que obtiene puede hacer que modifique la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de otros procedimientos planificados. Puede llegar al auditor, como resultado de ejecutar
procedimientos de auditora o de otras fuentes durante el examen, informacin que difiere significativamente de aquella
sobre la cual bas su plan de auditora. Por ejemplo, la cantidad de errores que detecte puede alterar su juicio acerca de
los niveles de riesgos inherente y de control, y otra informacin que obtenga sobre los estados financieros puede
modificar su juicio inicial sobre la importancia relativa. En tales casos, puede ser necesario que el auditor revale los
procedimientos de auditora que planific, basado en las consideraciones revisadas del riesgo de auditora e importancia
relativa respecto de todos o ciertos saldos de cuenta o tipos de transaccin y afirmaciones relacionadas.
Evaluacin de los Hallazgos de la Auditora
27. Al evaluar si los estados financieros estn presentados razonablemente en todos los aspectos significativos, de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debe sumar los errores que la entidad no ha
corregido, de manera que le permita considerar si, en relacin con los montos individuales, subtotales o totales de los
estados financieros, estos errores distorsionan de manera significativa, los estados financieros tomados en conjunto. Las
consideraciones cualitativas tambin influyen en el auditor para concluir si los errores son significativos.
28. La sumatoria de errores debe incluir la mejor estimacin que el auditor pueda hacer del error total en los saldos de
cuenta o tipos de transaccin que ha examinado (de aqu en adelante llamado error probable), no solamente el monto de
los errores especficamente identificados (de aqu en adelante llamado error conocido) (5) . Cuando el auditor prueba un
saldo de cuenta o tipo de transaccin y las afirmaciones relacionadas por un procedimiento de revisin analtica,
normalmente no podra identificar errores de manera especfica, sino que slo obtendra una indicacin que el error
existira en el saldo de cuenta o tipo de transaccin y posiblemente su magnitud aproximada. Si el procedimiento de
revisin analtica indica que podra existir error, pero no su monto aproximado, el auditor generalmente tendra que
emplear otros procedimientos que le permitieran estimar el error probable en el saldo de cuenta o tipo de transaccin.
Cuando un auditor hace uso de muestreo estadstico de auditora para probar el saldo de una cuenta o tipo de
transaccin, proyecta el importe de errores conocidos que identific en su muestra a las partidas en el saldo de cuenta o
tipo de transaccin de las cuales seleccion su muestra. Ese error proyectado, junto con los resultados de otras pruebas
sustantivas, contribuye a la evaluacin del auditor del error probable en el saldo de cuenta o tipo de transaccin.
___________________________
(5) Si el auditor examinara todas las partidas de un saldo de cuenta o tipo de transaccin, el error probable aplicable a las
transacciones registradas en el saldo de cuenta o tipo de transaccin lo constituira la suma de los errores conocidos
especficamente identificados.
Pgina 17 de 129
29. El riesgo de una distorsin significativa en los estados financieros es generalmente mayor cuando los saldos de
cuenta o tipos de transaccin incluyen estimaciones contables en vez de informaciones esencialmente reales, dada la
subjetividad inherente al estimar hechos futuros. Las estimaciones, tales como aquellas referentes a obsolescencia de
inventarios, cuentas incobrables y obligaciones contingentes, estn sujetas no slo a la imposibilidad de predecir
acontecimientos futuros, sino tambin, a errores que pueden surgir de usar informaciones inadecuadas o inapropiadas o
de aplicar mal las informaciones apropiadas. Dado que ninguna estimacin contable puede considerarse exacta con
certeza, el auditor reconoce que una diferencia entre un monto estimado mejor sustentado por la evidencia de auditora y
el monto estimado incluido en los estados financieros puede ser razonable, y tal diferencia no se considerar un error
probable. Sin embargo, si el auditor cree que el importe estimado incluido en los estados financieros no es razonable,
deber tratar la diferencia entre esta estimacin y la estimacin ms razonable como un error probable y agregarla a
otros errores probables. El auditor debe tambin considerar si la diferencia entre las estimaciones mejor sustentadas por
la evidencia de auditora y las estimaciones incluidas en los estados financieros, que son individualmente razonables,
indican una posible tendencia por parte de la administracin de la entidad. Por ejemplo, si cada estimacin contable
incluida en los estados financieros es individualmente razonable, pero el efecto de la diferencia entre cada estimacin y
la estimacin mejor sustentada por la evidencia de auditora fue aumentar la utilidad, el auditor deber reconsiderar las
estimaciones tomadas en conjunto.
30. En perodos anteriores, los errores probables pueden no haber sido corregidos por la entidad porque no hacan que
los estados financieros por aquellos perodos quedasen significativamente mal expresados. Sin embargo, aquellos
podran tambin afectar los estados financieros del perodo actual (6) .Si el auditor cree que hay un riesgo,
inaceptablemente alto de que los estados financieros del perodo actual puedan estar significativamente mal expresados
como producto de agregar a los errores probables del perodo actual los del anterior, deber incluir en el total de errores
probables que afectan los estados financieros del perodo actual los errores probables del perodo anterior.
___________________________
(6) La determinacin del efecto, si lo hubiere en los estados financieros bajo examen, de errores sin corregir en perodos
anteriores involucra consideraciones de contabilidad y, por lo tanto, no son analizados en esta norma.
31. Si el auditor concluye, basado en su acumulacin de evidencia sustentatoria suficiente, que la sumatoria de errores
probables hace que los estados financieros queden significativamente mal expresados, el auditor deber requerir que la
administracin los corrija. Si los errores significativos no son eliminados el auditor deber emitir una opinin con
salvedades o adversa sobre los estados financieros. Los errores significativos pueden eliminarse mediante, por ejemplo,
la aplicacin de principios de contabilidad apropiados, ajustes en las cifras, o el agregado de una divulgacin apropiada
de los asuntos que estn inadecuadamente mostrados en los estados financieros. Si bien el efecto total de los errores
probables sobre los estados financieros puede ser poco significativo, el auditor deber reconocer que la acumulacin de
esos errores en el balance general podra contribuir a que estados financieros futuros queden significativamente mal
expresados.
32. Si el auditor concluye que el total de errores probables no hace que los estados financieros queden significativamente
mal expresados, deber reconocer que dichos estados financieros podran quedar, con todo, significativamente mal
expresados a causa de otros errores no descubiertos. A medida que el total de errores probables aumente, aumentar el
riesgo que los estados financieros puedan estar significativamente mal expresados. Los auditores generalmente reducen
este riesgo de presentacin incorrecta, al planificar la auditora, restringiendo el alcance del riesgo de deteccin que
estn dispuestos a aceptar en saldos individuales de cuenta o en tipos de transaccin y la aseveracin relacionada. Los
auditores tambin pueden reducir el riesgo de presentacin incorrecta, modificando la naturaleza, la oportunidad y el
alcance de los procedimientos de auditora planificados en forma continua durante el desarrollo de su revisin (vase
prrafo 26). Sin embargo, si el auditor cree que tal riesgo es inaceptablemente alto, deber efectuar procedimientos de
auditora adicionales o satisfacerse de que la entidad ha ajustado los estados financieros para reducir el riesgo de que
estn significativamente mal expresados a un nivel razonable.
SECCIN 313
PRUEBAS SUSTANTIVAS ANTES DE LA FECHA DE CIERRE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Introduccin
01. Esta Seccin proporciona lineamientos para auditoras de estados financieros, en lo que se refiere a:
a) Factores por analizar antes de aplicar pruebas sustantivas relevantes a cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos
a una fecha previa (interina) a la de cierre de los estados financieros.
b) Procedimientos de auditora para proporcionar una base razonable que permitan proyectar las conclusiones de
auditora de tales pruebas sustantivas relevantes desde esa fecha interina hasta la de cierre de los estados financieros
(perodo remanente).
Pgina 18 de 129
c) Coordinar la oportunidad de los procedimientos de auditora.
02. Las pruebas de auditora en fecha interina pueden permitir el anlisis anticipado de asuntos significativos que afectan
a los estados financieros de fin de ao (por ejemplo, transacciones con partes relacionadas, cambios en factores tanto
internos como externos, pronunciamientos recientes de contabilidad y partidas de los estados financieros que
probablemente requerirn ser ajustadas). Adicionalmente, parte considerable de la planificacin de la auditora,
incluyendo obtener conocimiento sobre el control interno, determinacin del riesgo de control y la aplicacin de pruebas
sustantivas a las transacciones, puede efectuarse antes de la fecha de cierre de los estados financieros. 1
03. Aplicar pruebas sustantivas relevantes a cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos a una fecha interina puede
aumentar el riesgo que los errores existentes a la fecha de cierre de los estados financieros no sean detectados por el
auditor. Este riesgo potencial adicional de auditora aumenta en la medida que el perodo remanente sea mayor. No
obstante, este riesgo de auditora puede ser controlado, si las pruebas sustantivas para cubrir el perodo remanente
pueden disearse de tal manera que proporcionen una base razonable para proyectar las conclusiones de auditora de
las pruebas sustantivas a la fecha interina hasta la fecha de cierre de los estados financieros.
FACTORES A CONSIDERAR ANTES DE APLICAR PRUEBAS SUSTANTIVAS RELEVANTES A LAS CUENTAS DE
LOS ESTADOS FINANCIEROS A UNA FECHA INTERINA
04. Antes de aplicar pruebas sustantivas relevantes a cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos a una fecha interina,
el auditor deber evaluar la dificultad de controlar este riesgo adicional de auditora. Los prrafos del 05 al 07 analizan las
circunstancias que afectan aquella evaluacin. Adems, el auditor deber considerar el costo de las pruebas sustantivas
que se necesitan para cubrir el perodo remanente, de manera que proporcione seguridad apropiada de auditora a la
fecha de cierre de los estados financieros. La aplicacin de pruebas sustantivas relevantes a las cuentas de activos,
pasivos, ingresos y gastos a una fecha interina puede que no resulte conveniente, en funcin de los costos, debido al
nivel de riesgo de control determinado.
05. No es necesario haber determinado que el riesgo de control est por debajo del nivel mximo para tener una base
razonable que permita proyectar las conclusiones de auditora desde una fecha interina hasta la fecha de cierre de los
estados financieros; sin embargo, si el auditor determina el riesgo de control al nivel mximo para el perodo remanente,
deber considerar si la eficacia de ciertas pruebas sustantivas para cubrir aquel perodo quedar menoscabada. Por
ejemplo, podran faltar controles eficaces sobre los documentos internos que sustentan transacciones efectuadas. De
esta manera, pruebas sustantivas basadas en tales documentos y que se relacionan con la afirmacin de integridad para
el perodo remanente resultaran ineficaces debido a que los documentos podran estar incompletos. Asimismo, las
pruebas sustantivas que cubren el perodo remanente y que se relacionan con la afirmacin de existencia a la fecha de
cierre de los estados financieros resultaran ineficaces de no estar presentes los controles sobre la custodia y movimiento
fsico de los activos. En ambos ejemplos anteriores, si el auditor concluye que la eficacia de tales pruebas sustantivas
sera menoscabada, deber buscar seguridad adicional o bien examinar las cuentas a la fecha de cierre de los estados
financieros.
06. El auditor deber analizar si existen situaciones o circunstancias de negocios que cambian rpidamente y que
pudieran predisponer a la administracin a distorsionar los estados financieros en el perodo remanente. Si tales
circunstancias o condiciones se hacen presentes, el auditor podra concluir que las pruebas sustantivas para cubrir el
perodo remanente no resultan eficaces para controlar el riesgo adicional de auditora asociado a tales circunstancias o
condiciones. En tales situaciones, las cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos afectadas debieran ser examinadas
a la fecha de cierre de los estados financieros.
07. El auditor debiera analizar si los saldos de fin de ao de las cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos que
podran seleccionarse para el examen interino se pueden proyectar razonablemente en cuanto a monto, importancia
relativa y composicin. Debiera, tambin, considerar si los procedimientos de la entidad son apropiados para analizar y
ajustar tales cuentas a fechas interinas y para establecer los cortes contables correctos. Adems, el auditor debiera
determinar si el sistema contable proporcionar informacin suficiente sobre los saldos a la fecha de cierre de los
estados financieros y sobre las transacciones del perodo remanente para permitir la investigacin de: (a) transacciones o
asientos contables inusuales y significativos (incluyendo aquellos en o cerca de fin de ao); (b) otras causas de
fluctuaciones significativas o fluctuaciones esperadas que no ocurrieron; y (c) cambios en la composicin de los saldos
de las cuentas. Si el auditor concluye que la evidencia referente a lo anterior no ser suficiente para los efectos de
controlar el riesgo de auditora, la cuenta debiera ser examinada a la fecha de cierre de los estados financieros.
CONCLUSIONES DE AUDITORA QUE SE PUEDEN PROYECTAR HASTA LA FECHA DE CIERRE DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS
08. Para lograr los objetivos de auditora a la fecha de cierre de los estados financieros, el diseo de las pruebas
sustantivas que cubren el perodo remanente debiera considerar el grado de seguridad de dichas pruebas y de las
pruebas sustantivas aplicadas a las cuentas de los estados financieros a fecha interina, as como la confianza de
Pgina 19 de 129
auditora proporcionada por el riesgo de control determinado. Tales pruebas debieran abarcar: (a) la comparacin de la
informacin relativa a los estados financieros a la fecha de cierre, con informacin comparable a la fecha interina, para
identificar e investigar montos que parecen inusuales y (b) otros procedimientos analticos o pruebas sustantivas, o una
combinacin de ambos, a fin de proporcionar una base razonable para proyectar, a la fecha de cierre de los estados
financieros, las conclusiones de auditora relativas a las afirmaciones sometidas a prueba directa o indirectamente a la
fecha interina. 2
09. Si se detectan errores en los saldos de las cuentas a fechas interinas, el auditor debiera evaluar la necesidad de
modificar la naturaleza, oportunidad o alcance planificado de las pruebas sustantivas que cubren el perodo remanente y
que tienen relacin con dichas cuentas, o volver a ejecutar los procedimientos de auditora a la fecha de cierre de los
estados financieros. La evaluacin de la posible existencia de errores a la fecha de cierre de los estados financieros
debiera basarse en el criterio del auditor respecto del estado de la(s) cuenta(s) en particular a esa fecha, despus de
considerar: (a) las posibles implicancias de la naturaleza y causa de los errores detectados a la fecha interina, (b) su
posible relacin con otras fases de la auditora, (c) las correcciones registradas posteriormente por la entidad, y (d) los
resultados de los procedimientos de auditora que cubren el perodo remanente (incluyendo aquellos dirigidos a cubrir
posibles errores especficos). Por ejemplo, el auditor podra concluir que la estimacin de notas de crdito sin registrar a
una fecha interina es representativa de tales errores a la fecha de cierre de los estados financieros, basado en los
resultados de pruebas sustantivas que cubren el perodo remanente. En otros casos, la evaluacin de posibles efectos
sobre los estados financieros a la fecha de cierre, provenientes de otros tipos de errores en el corte contable a una fecha
interina, debiera basarse en los resultados de la ejecucin de pruebas sustantivas sobre el corte contable a la fecha de
cierre.
COORDINACIN DE LA OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
10. La oportunidad de los procedimientos de auditora debiera considerar, tambin, si los procedimientos de auditora
relacionados estn debidamente coordinados. Esto incluye, por ejemplo:
a) La coordinacin de los procedimientos de auditora aplicados a transacciones con partes relacionadas, con aquellos
aplicados a los saldos correspondientes.
b) La coordinacin de las pruebas sobre los cortes contables con las pruebas de cuentas relacionadas.
c) La mantencin de un control de auditora sobre activos de fcil realizacin, mientras se prueban simultneamente
dichos activos, conjuntamente con caja y bancos, prstamos bancarios y otras partidas relacionadas.
Las decisiones de coordinacin de procedimientos relacionados de auditora deberan tomarse a la luz del nivel
determinado de riesgo de control y de los procedimientos especficos de auditora que podran aplicarse, ya sea para el
perodo remanente, a fin de ao o ambos.
SECCIN 319
CONSIDERACIN DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO EN UNA AUDITORIA DE ESTADOS
FINANCIEROS
Introduccin
Esta Seccin provee orientacin sobre la consideracin de la estructura de control interno que debera dar el auditor
independiente en una auditora de estados financieros, realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas. Describe los elementos de una estructura de control interno y explica como el auditor deber considerar la
estructura de control interno al planificar y realizar una auditora.
Resumen
01. La estructura de control interno deber ser considerada por el auditor independiente en una auditora de estados
financieros. Para los fines de esta Seccin, la estructura de control interno de una entidad se compone de tres
elementos: el ambiente de control, el sistema contable y los procedimientos de control.
02. En toda auditora, el auditor deber adquirir una comprensin suficiente de cada uno de los tres elementos para
planificar la auditora, realizando procedimientos para comprender el diseo de las polticas y los procedimientos
relevantes para las tareas de planificacin de una auditora y si ellos estn operando.
03. Despus de adquirir dicha comprensin, el auditor determina el riesgo de control para las afirmaciones incluidas en el
saldo de una cuenta, clase de transaccin o revelaciones de informacin de los estados financieros. El auditor podr
establecer el riesgo de control a su nivel mximo (la mayor probabilidad que un error significativo pudiera no ser evitado o
detectado oportunamente por la estructura de control interno de una entidad) porque cree que es poco probable que los
procedimientos y polticas sean apropiados para una afirmacin, o porque es poco probable que sean efectivos, o
resultara ineficiente evaluar su efectividad. Como alternativa, el auditor podr obtener evidencias sobre la efectividad del
diseo y operacin de una poltica o procedimiento que respalde un nivel mnimo de riesgo de control. Tal evidencia
podr obtenerse de las pruebas de controles planificadas y efectuadas simultneamente con la obtencin de su
Pgina 20 de 129
comprensin, o por los procedimientos efectuados para obtener esa comprensin y que no se planificaron
especficamente como pruebas de controles.
04. Despus de obtener la comprensin y establecer el riesgo de control, el auditor podr buscar una reduccin adicional
en el nivel determinado del riesgo de control para ciertas afirmaciones. En esos casos, el auditor considera si ser
probable obtener evidencia suficiente para sustentar esa reduccin y si resultara eficiente efectuar pruebas adicionales
de controles para obtener dicha evidencia.
05. El auditor utiliza los conocimientos derivados de su entendimiento de la estructura de control interno y del nivel
determinado del riesgo de control para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas para
las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Adems, el auditor debe identificar y comunicar condiciones a
informar al comit de auditora segn los lineamientos de esta Seccin en los prrafos 01 al 18 de la Seccin 325.
Elementos de una Estructura de Control Interno
06. La estructura de control interno de una entidad consiste en las polticas y procedimientos establecidos para
proporcionar un nivel razonable de seguridad que los objetivos especficos de la entidad pueden alcanzarse. Pese a que
la estructura de control interno puede incluir una amplia variedad de objetivos y polticas y procedimientos relacionados,
slo algunos de ellos pueden ser relevantes para una auditora de los estados financieros de la entidad. Por lo general,
las polticas y procedimientos relevantes para una auditora, se refieren a la capacidad de la entidad de registrar,
procesar, resumir e informar los datos financieros de manera consistente con las afirmaciones incluidas en los estados
financieros. Sin embargo, otras polticas y procedimientos pueden ser relevantes si se refieren a datos que emplea el
auditor para aplicar los procedimientos de auditora. Por ejemplo, polticas y procedimientos referentes a datos no
financieros que el auditor emplea en procedimientos analticos, tales como estadsticas de produccin, pueden ser
relevantes en una auditora.
07. Por lo general, una entidad tiene polticas y procedimientos en su estructura de control interno que no son relevantes
para una auditora y por lo tanto, no necesitan ser consideradas. Por ejemplo, polticas y procedimientos con relacin a la
efectividad, economa y eficiencia de ciertos procesos en la toma de decisiones gerenciales, tales como fijar el precio
apropiado para sus productos, o la conveniencia de efectuar erogaciones para ciertos proyectos de investigacin y
desarrollo o publicidad, pueden ser importantes para la entidad, pero no suelen ser relevantes para la auditora de
08. Para efectos de una auditora de estados financieros, la estructura de control interno de una entidad est compuesta
por los siguientes elementos:
- El ambiente de control
- El sistema contable
- Los procedimientos de control
La divisin de la estructura de control interno en estos tres elementos, facilita la discusin de su naturaleza y la manera
en que el auditor la considera en una auditora. Sin embargo, la consideracin primordial del auditor, es si una poltica o
un procedimiento de la estructura de control interno afecta las afirmaciones de los estados financieros, ms que su
clasificacin en alguna categora en particular.
Ambiente de Control
09. El ambiente de control representa el efecto conjunto de varios factores para establecer, incrementar o mitigar la
efectividad de procedimientos y polticas especficos. Tales factores incluyen lo siguiente:
- La filosofa y estilo de operacin de la administracin
- La estructura organizativa de la entidad
- El funcionamiento del directorio y sus comits, en particular el comit de auditora.
- Los mtodos de asignacin de autoridad y responsabilidad
- Los mtodos de control gerencial para supervisar y dar seguimiento al desempeo, incluyendo auditora interna
- Polticas y prcticas de personal
- Diferentes influencias externas que afectan las operaciones y prcticas de una entidad, como el examen de organismos
de control
El ambiente de control refleja la actitud, conciencia y acciones del directorio, la administracin, los dueos y otros
relativos a la importancia del control y su nfasis en la entidad (los factores del ambiente de control se examinan con
mayor detalle en el apndice A, Seccin 319).
Sistema Contable
10. El sistema contable se compone de los mtodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar,
registrar e informar las transacciones de la entidad, as como rendir cuentas de los activos y pasivos que les son
relativos. Un sistema contable efectivo debera establecer mtodos y registros que:
- Identifiquen y registren todas las transacciones vlidas
Pgina 21 de 129
- Describan oportunamente todas las transacciones con suficiente detalle para permitir su adecuada clasificacin en la
informacin financiera
- Cuantifiquen el valor de las operaciones de modo que se registre su valor monetario adecuado en los estados
financieros
- Determinen el perodo en que las transacciones ocurren, permitiendo registrarlas en el perodo contable apropiado
- Presenten debidamente las transacciones y sus correspondientes revelaciones en los estados financieros
Procedimientos de Control
11. Los procedimientos de control son aquellos procedimientos y polticas adicionales al ambiente de control y al sistema
contable, establecidos por la administracin para proporcionar un nivel razonable de seguridad con el fin de alcanzar los
objetivos especficos de la entidad. Los procedimientos de control tienen diferentes objetivos y se aplican a diferentes
niveles de la organizacin y de procesamiento de datos. Asimismo, pueden integrarse a componentes especficos del
ambiente de control y del sistema contable. Por lo general, pueden catalogarse como procedimientos que permitan:
- Autorizar adecuadamente transacciones y actividades.
- Segregar funciones de manera que disminuyan las oportunidades a cualquier persona de perpetrar u ocultar errores o
irregularidades en el curso normal de sus funciones, asignando a diferentes personas las responsabilidades de autorizar
y registrar las transacciones y de custodiar los activos.
- Disear y usar los documentos y registros apropiados con el fin de asegurar el registro adecuado de transacciones y
hechos, tales como vigilar el uso de documentos prenumerados.
- Colocar y mantener dispositivos de seguridad adecuados sobre el acceso y uso de activos y registros, tales como
instalaciones adecuadas y autorizacin para accesar a los programas de computacin y a los archivos de datos.
- Verificar en forma independiente el registro y valuacin adecuada de las cifras contabilizadas, tales como controles
administrativos, conciliaciones, comparacin de activos con la informacin contabilizada, controles programados de
computacin, revisin gerencial de informes que resumen el detalle de saldos contables (por ejemplo, un listado por
antigedad de saldos de cuentas por cobrar) y revisin por los usuarios de informes generados por sistemas de
computacin.
Consideraciones Generales
12. El campo de aplicacin y la importancia de factores especficos del ambiente de control, mtodos y registros del
sistema contable y procedimientos de control que establezca una entidad, debern considerarse dentro del contexto de:
- El tamao de la entidad
- Sus caractersticas de organizacin y propiedad
- La naturaleza del negocio
- La diversidad y complejidad de sus operaciones
- Los mtodos empleados para procesar datos
- Los requerimientos legales y regulatorios
Por ejemplo un manual de poltica formal y escrito o una estructura de organizacin que dispone formalmente la
delegacin de autoridad, puede ser importante para el ambiente de control de una entidad grande. Sin embargo, una
entidad pequea con una participacin efectiva de su dueo/gerente, tal vez no requiera de un manual o una estructura
organizacional formalizada. En forma similar, una entidad pequea con una participacin efectiva del dueo/gerente
puede no necesitar de procedimientos contables detallados, ni de registros contables complejos o procedimientos de
control formales, tales como una poltica de crditos formal, poltica sobre la seguridad de la informacin o
procedimientos para cotizaciones competitivas.
13. Establecer y mantener una estructura de control interno es una responsabilidad administrativa importante. Para
proporcionar un nivel razonable de seguridad que se alcanzarn los objetivos de una entidad, la administracin deber
vigilar de modo constante la estructura de control interno para determinar que opera debidamente y que se modifica
adecuadamente segn los cambios en las condiciones.
14. El concepto del nivel razonable de seguridad admite que el costo de la estructura de control interno de una entidad no
deber exceder los beneficios que se espera de ella. Pese a que la relacin costo-beneficio es un criterio bsico a
considerar en el diseo de una estructura de control interno, no suele ser posible cuantificar con precisin los costos y los
beneficios. Por consiguiente, la administracin efecta estimaciones y juicios cuantitativos y cualitativos para evaluar la
relacin costo-beneficio.
15. La efectividad potencial de la estructura de control interno de una entidad est sujeta a limitaciones inherentes.
Errores en la aplicacin de polticas y procedimientos, podrn derivarse de causas tales como instrucciones mal
entendidas, errores de juicio y el descuido, distraccin o fatiga de las personas. Adems, los procedimientos y polticas
Pgina 22 de 129
que requieren segregacin de funciones, podrn ser sobrepasadas mediante la colusin entre personas dentro y fuera de
la entidad, o si la administracin hace caso omiso de ciertas polticas y procedimientos.
Consideracin de la Estructura de Control Interno al Planificar una Auditora
16. El auditor deber adquirir una comprensin suficiente de cada uno de los tres elementos de la estructura de control
interno de una entidad para planificar la auditora de sus estados financieros. Esa comprensin deber incluir
conocimientos sobre el diseo de polticas, procedimientos y registros relevantes y en qu medida la entidad los ha
puesto en operacin. Al planificar la auditora, tales conocimientos debern emplearse para:
- Identificar tipos de errores potenciales
- Considerar los factores que afectan el riesgo de errores significativos
- Disear pruebas sustantivas
17. El hecho de que una poltica o un procedimiento de la estructura de control interno se haya puesto en operacin, es
diferente a que est operando en forma efectiva. Al obtener los conocimientos acerca de si se han puesto en operacin
las polticas, los procedimientos o los registros, el auditor determina si la entidad los usa. Por otra parte, si estn
operando en forma efectiva trata de la manera en que se ha aplicado la poltica, el procedimiento o el registro, la
uniformidad en su aplicacin, y quien lo haya efectuado. Esta Norma no requiere que el auditor obtenga conocimientos
sobre la operacin en forma efectiva como parte de su comprensin de la estructura de control interno.
18. En ocasiones la comprensin del auditor de la estructura de control interno, podr derivar en dudas acerca de la
posibilidad de auditar los estados financieros de una entidad. Las preocupaciones por la integridad de la administracin
podrn ser tan graves, que lleven al auditor a la conclusin que el riesgo de afirmaciones incorrectas por parte de la
administracin en los estados financieros es tan grande, que no se puede seguir practicando la auditora. Las
preocupaciones por la naturaleza y detalle de los registros de una entidad, podrn llevar al auditor a la conclusin que no
es probable que consiga evidencia apropiada y suficiente para respaldar una opinin sobre los estados financieros.
Comprensin de la Estructura de Control Interno
19. Al emitir un juicio basado en la comprensin de la estructura de control interno necesaria para planificar la auditora,
el auditor considera los conocimientos obtenidos de otras fuentes, acerca de los tipos de errores que podran ocurrir, el
riesgo de que tales errores ocurran y los factores que influyen en el diseo de pruebas sustantivas. Otras fuentes de tales
conocimientos pueden ser auditoras anteriores y la comprensin de la industria en donde opera la entidad. El auditor
considera asimismo sus evaluaciones de riesgo inherente, sus juicios sobre la significatividad y la complejidad y
sofisticacin de las operaciones y los sistemas de la entidad, incluyendo si el mtodo de controlar el procesamiento de
datos se basa en procedimientos manuales independientes del computador o si depende en gran medida de los
controles computarizados. Conforme las operaciones y sistemas de la entidad se vuelven ms complejos y sofisticados,
podr ser necesario dedicar ms atencin a los elementos de la estructura de control interno, para obtener de ellos la
comprensin necesaria para disear pruebas sustantivas efectivas. Por ejemplo, al auditar prstamos vencidos de una
institucin financiera que usa informes producidos en computadoras sobre tales prstamos, tal vez el auditor no pueda
disear las pruebas sustantivas adecuadas sin antes tener el conocimiento de los procedimientos de control especficos
relativos a la integridad y clasificacin de los prstamos.
Comprensin del Ambiente de Control
20. El auditor deber obtener conocimientos suficientes sobre el ambiente de control, para poder entender la actitud,
conciencia y acciones de la administracin y del directorio con respecto al ambiente de control. El auditor deber fijarse
en el contenido de las polticas, procedimientos y acciones afines de la administracin, ms que en su forma, porque la
administracin podr establecer polticas y procedimientos apropiados, pero no llevarlos a cabo. Por ejemplo, un sistema
de informacin presupuestario podr proporcionar los informes adecuados, pero estos informes pueden ser analizados y
no actuar sobre ellos. Igualmente, la administracin puede establecer un manual de polticas, pero actuar de una manera
que acepte violaciones de esas polticas.
Comprensin del Sistema Contable
21. El auditor deber obtener los conocimientos suficientes del sistema contable para entender:
- Las clases de transacciones incluidas en las operaciones de la entidad que son significativas para los estados
financieros.
- Cmo se inician esas transacciones
- Los registros contables, documentacin de respaldo, informacin producida y las cuentas especficas en los estados
financieros, incluyendo como se usa el computador para procesar los datos
- El proceso empleado para preparar los estados financieros de la entidad, incluyendo las estimaciones y revelaciones
contables importantes
Comprensin de los Procedimientos de Control
Pgina 23 de 129
22. Puesto que algunos procedimientos de control se integran en componentes especficos del ambiente de control y del
sistema contable, conforme el auditor obtiene una comprensin del ambiente de control y del sistema contable,
probablemente obtenga conocimiento sobre algunos procedimientos de control. Por ejemplo, al obtener una comprensin
de los documentos, registros y etapas de procesamiento en el sistema contable que corresponden a tesorera, el auditor
probablemente observe si las cuentas bancarias estn conciliadas. El auditor deber considerar los conocimientos sobre
la presencia o ausencia de procedimientos de control, obtenidos de la comprensin del ambiente de control y del sistema
contable, para determinar si hace falta dedicar ms tiempo a obtener una comprensin de los procedimientos de control
al planificar la auditora. Usualmente, planificar la auditora no requiere la comprensin de los procedimientos de control
relacionados con cada saldo de cuenta, clase de transaccin y revelacin en los estados financieros, o con cada
afirmacin relevante a esos componentes.
Procedimientos para Obtener la Comprensin
23. Para obtener una comprensin de las polticas y los procedimientos de la estructura de control interno relevantes a la
planificacin de la auditora, el auditor deber efectuar procedimientos que le proporcionen los conocimientos suficientes
sobre el diseo de las polticas, los procedimientos y los registros correspondientes a cada uno de los tres elementos de
la estructura de control interno y si los mismos estn operando. Estos conocimientos se suelen obtener a travs de
experiencias anteriores con la entidad y de procedimientos tales como (a) indagaciones al personal gerencial apropiado,
supervisores o administrativos, (b) inspeccin de los documentos y registros de la entidad y (c) observacin de las
actividades y operaciones de la entidad. La naturaleza y alcance de los procedimientos efectuados, suele variar de una
entidad a otra y dependen: (a) el tamao y la complejidad de ella, (b) las experiencias anteriores del auditor con la
entidad, (c) la naturaleza de la poltica o el procedimiento en particular, y (d) la naturaleza de la documentacin por parte
de la entidad de las polticas y procedimientos especficos.
24. Por ejemplo, la experiencia anterior del auditor con la entidad podr proporcionar una comprensin de sus clases de
transacciones. Indagaciones al personal de la entidad apropiado y la inspeccin de documentos y registros, tales como
documentos fuente y libros de contabilidad podrn proporcionar una comprensin de los registros contables diseados
para procesar esas transacciones y ver si se han puesto efectivamente en uso. De modo similar, al obtener una
comprensin del diseo de los procedimientos de control programados en el computador y al ver si se han puesto en
operacin, el auditor podr hacer averiguaciones con el personal de la entidad apropiado e inspeccionar la
documentacin del sistema relevante, para comprender el procedimiento de control diseado y poder inspeccionar los
informes de excepcin generados como resultado de tales procedimientos de control, para determinar que ellos estn
operando.
25. Las determinaciones del auditor del riesgo inherente y de su juicio sobre la importancia relativa para varios saldos de
cuentas y clases de transacciones, afectan asimismo la naturaleza y el alcance de los procedimientos efectuados para
obtener la comprensin. Por ejemplo, el auditor podr concluir que la planificacin de la auditora de la cuenta de seguros
pagados por anticipado no requiere de procedimientos especficos para obtener la comprensin de la estructura de
control interno.
Documentacin de la Comprensin
26. El auditor deber documentar la comprensin obtenida de los elementos de la estructura de control interno de la
entidad para planificar la auditora. La forma y alcance de esta documentacin depende del tamao y la complejidad de la
entidad, as como de la naturaleza de la estructura de control interno de la misma. Por ejemplo, la documentacin de la
comprensin de la estructura de control interno de una entidad grande y compleja, podr incluir diagramas de flujo,
cuestionarios o tablas de decisiones. Sin embargo, para una entidad pequea, la documentacin en forma de un
memorndum, podr ser suficiente. Por lo general, cuando ms compleja sea la estructura de control interno y ms
extensos los procedimientos efectuados, ms extensa deber ser la documentacin del auditor.
Consideracin de la Estructura de Control Interno al Determinar el Riesgo de Control
27. Las normas de auditora establecen que la mayor parte del trabajo del auditor independiente, para formarse una
opinin sobre los estados financieros, consiste en obtener y evaluar evidencia relativa a las afirmaciones contenidas en
tales estados financieros. Estas afirmaciones estn incorporadas en los saldos de cuentas, tipos de transacciones y
revelaciones de los estados financieros, y se clasifican segn las siguientes categoras generales:
- Existencia u ocurrencia
- Integridad
- Derechos y obligaciones
- Valuacin o asignacin
- Presentacin y exposicin
Al planificar y realizar una auditora, el auditor considera estas afirmaciones dentro del contexto de su relacin con un
saldo de cuenta o tipos de transacciones especficas.
Pgina 24 de 129
28. El riesgo que existan errores significativos en las afirmaciones de los estados financieros, se compone del riesgo
inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El riesgo inherente representa la susceptibilidad de que una afirmacin
de los estados financieros contenga un error significativo, asumiendo que no hay polticas y procedimientos del sistema
de control interno relacionados. El riesgo de control es el riesgo que un error significativo que podra existir en una
afirmacin de los estados financieros, no sea prevenido o detectado en forma oportuna por las polticas y procedimientos
del sistema de control interno de la entidad. El riesgo de deteccin es el riesgo que el auditor no detecte un error material
en una afirmacin de los estados financieros.
29. La determinacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la efectividad de los procedimientos y polticas de la
estructura de control interno de una entidad para evitar o detectar errores significativos en los estados financieros. El
riesgo de control se deber establecer en funcin de las afirmaciones de los estados financieros. Despus de obtener la
comprensin de la estructura de control interno, el auditor podr determinar el riesgo de control a nivel mximo, para
algunos o todas las afirmaciones, porque estima que los procedimientos y polticas de control probablemente no sean
apropiados para una afirmacin, no sean efectivos, o porque resultara ineficiente evaluar su efectividad.
30. Determinar el riesgo de control por debajo del nivel mximo implica:
- Identificar los procedimientos y polticas de la estructura de control interno relacionado con afirmaciones especficas,
que probablemente eviten o detecten errores significativos en esas afirmaciones
- Realizar pruebas de los controles para evaluar la efectividad de tales procedimientos y polticas
31. Al identificar los procedimientos y polticas de la estructura de control interno relevantes a afirmaciones especficas de
los estados financieros, el auditor deber considerar que los procedimientos y polticas, podrn tener un efecto extensivo
sobre muchas afirmaciones o un efecto especfico sobre una afirmacin individual, dependiendo de la naturaleza del
elemento de la estructura de control interno en particular. El ambiente de control y el sistema contable, suelen tener un
efecto extensivo sobre varios saldos de cuenta o tipo de transaccin y, por lo tanto, pueden afectar muchas afirmaciones.
Por ejemplo, la conclusin de que el ambiente de control de una entidad sea muy efectivo, podr influir en la decisin del
auditor sobre el nmero de localidades de la entidad donde se realizarn los procedimientos de auditora o si se deben
efectuar ciertos procedimientos de auditora para algunos saldos de cuenta o tipo de transaccin a una fecha intermedia.
Cualesquiera de esas decisiones, afecta la manera en que se aplican los procedimientos de auditora a las afirmaciones
especficas, an cuando el auditor tal vez no haya considerado especficamente cada afirmacin individual afectada por
tales decisiones.
32. De este modo, algunos procedimientos de control a menudo tienen un efecto especfico sobre una afirmacin
individual en un saldo o tipo de transaccin particular. Por ejemplo, los procedimientos de control que una entidad
establece para asegurar que su personal est registrando apropiadamente el inventario fsico anual est relacionado
directamente con la afirmacin de existencia para la cuenta inventario del balance.
33. Las polticas y los procedimientos de la estructura de control interno pueden estar directa o indirectamente
relacionados con una afirmacin. Cuanto ms indirecta sea la relacin, menos efectiva ser esa poltica o procedimiento
para reducir los riesgos de control para la afirmacin. Por ejemplo, la revisin de un gerente de ventas del resumen de la
actividad de venta por tienda especfica por regin, comnmente est relacionada indirectamente a la afirmacin de
integridad de los ingresos por venta. Por lo general, ser menos efectivo en reducir los riesgos de control de la afirmacin
que las polticas y procedimientos relacionados ms directamente a esa afirmacin, para cotejar los documentos de
despacho contra las facturas.
34. Los procedimientos que estn dirigidos tanto a la efectividad del diseo o la operacin de las polticas y
procedimientos de la estructura de control interno se denominan pruebas de controles. Las pruebas de controles dirigidas
hacia la efectividad del diseo de las polticas o procedimientos de la estructura de control interno se relacionan con que,
ya sea la poltica o el procedimiento, est diseado apropiadamente para prevenir o detectar errores significativos en
afirmaciones especficas de los estados financieros. Las pruebas para obtener esa evidencia comnmente incluyen
procedimientos como indagaciones al personal apropiado de la entidad, inspeccin de documentos e informes y
observacin de la aplicacin de polticas y procedimientos de la estructura de control interno especficos. Para las
entidades con una estructura de control interno compleja, el auditor debera considerar que el uso de flujogramas,
cuestionarios o tablas de decisiones podran facilitar la aplicacin de las pruebas de diseo.
35. Las pruebas de controles dirigidas a comprobar la operacin en forma efectiva de las polticas o procedimientos de la
estructura de un control interno estn relacionadas con cmo la poltica o el procedimiento fueron aplicados, la
uniformidad con que fueron aplicados durante el perodo auditado, y por quin fueron aplicados. Estas pruebas
comnmente incluyen procedimientos como indagaciones al personal apropiado de la entidad, inspeccin de documentos
e informes, indicando el desempeo de la poltica o procedimiento, observacin de la aplicacin de la poltica o
procedimiento, y reprocesamiento de la aplicacin de la poltica o procedimiento por el auditor. En algunas circunstancias
un procedimiento especfico puede estar dirigido a la efectividad de ambos, diseo y operacin. Sin embargo, una
Pgina 25 de 129
combinacin de procedimientos puede ser necesaria para evaluar la efectividad del diseo u operacin de las polticas o
procedimientos de una estructura de control interno.
36. La conclusin a que se llega como resultado de la determinacin del riesgo de control, se denomina nivel
determinado del riesgo de control. Al determinar la evidencia necesaria, para amparar un nivel especfico del riesgo de
control establecido por debajo del nivel mximo, el auditor deber considerar las caractersticas de la evidencia sobre el
riesgo de control, mencionada en los prrafos 46 a 60. Sin embargo, por lo general entre ms bajo es el nivel
determinado del riesgo de control, mayor ser la seguridad que debe proporcionar la evidencia comprobatoria con
respecto a que los procedimientos y polticas de la estructura de control interno, relevantes a una afirmacin, estn
diseados y operando efectivamente.
37. El auditor emplea el nivel determinado de riesgo de control (junto con el nivel determinado de riesgo inherente) para
determinar el nivel aceptable de riesgo de deteccin, para las afirmaciones de los estados financieros. El auditor emplea
el nivel de riesgo de deteccin aceptable, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora que se emplearn, para detectar los errores significativos en las afirmaciones de los estados financieros. El
procedimiento diseado para detectar tales errores se denomina prueba sustantiva.
38. Conforme disminuye el nivel aceptable de riesgo de deteccin, deber aumentar la seguridad derivada de las
pruebas sustantivas. En consecuencia, el auditor podr tomar una o ms de las siguientes medidas:
- Cambiar la naturaleza de las pruebas sustantivas de un procedimiento menos efectivo a uno ms efectivo, tal como
emplear pruebas dirigidas a partes independientes ajenas a la entidad, en lugar de pruebas dirigidas a partes o
documentacin dentro de la entidad
- Cambiar la oportunidad de las pruebas sustantivas. Como ejemplo, efectuarlas al cierre, en lugar de una fecha
intermedia
- Cambiar el alcance de las pruebas sustantivas. Por ejemplo, usar un tamao de muestra ms grande
Documentacin del Nivel Determinado del Riesgo de Control
39. Adems de la documentacin de la comprensin de la estructura de control interno examinada en el prrafo 26, el
auditor deber documentar la base para sus conclusiones acerca del nivel determinado de riesgo de control. Esas
conclusiones podrn diferir en cuanto a su relacin con diversos saldos de cuentas o clases de transaccin. Sin
embargo, para aquellas afirmaciones de los estados financieros donde el riesgo de control se determina al nivel mximo,
el auditor deber documentar su conclusin de que el riesgo de control se encuentra al nivel mximo, pero no tiene que
documentar la base para esa conclusin. Para aquellas afirmaciones donde el nivel determinado de riesgo de control se
encuentra por debajo del nivel mximo, el auditor deber documentar la base para su conclusin de que la efectividad del
diseo y de la operacin de los procedimientos y polticas de la estructura de control interno soporta ese nivel
determinado. La naturaleza y alcance de la documentacin del auditor, se ven influidos por el nivel determinado de riesgo
de control empleado, la naturaleza de la estructura de control interno de la entidad, y la naturaleza de la documentacin
de la entidad sobre su estructura de control interno.
Relacin entre la Comprensin y la Determinacin del Riesgo de Control
40. No obstante, que se examinan por separado en esta Norma, la comprensin de la estructura de control interno y la
determinacin del riesgo de control, en una auditora se podrn efectuar simultneamente. El objetivo de los
procedimientos efectuados para obtener una comprensin de la estructura de control interno, (examinada en los prrafos
23 al 25) es proporcionar al auditor los conocimientos necesarios para planificar la auditora. El objetivo de las pruebas
de los controles (examinado en los prrafos 34 al 35) es proporcionar al auditor la evidencia comprobatoria para ser
usado en la determinacin del riesgo de control. Sin embargo, los procedimientos efectuados para lograr un objetivo,
podrn asimismo alcanzar el otro objetivo.
41. A base del nivel determinado de riesgo de control, que el auditor espera respaldar y las consideraciones de eficiencia
en la auditora, el auditor suele planificar la realizacin de algunas pruebas de controles simultneamente con la
obtencin de la comprensin de la estructura de control interno. Adems, no obstante que algunos de los procedimientos
efectuados para obtener la comprensin, tal vez no se hayan planificado especficamente como pruebas de controles,
podrn asimismo, proporcionar evidencia sobre la efectividad tanto del diseo, como de la operacin de los
procedimientos y polticas relevantes a ciertas afirmaciones y, en consecuencia, servir como pruebas de controles. Por
ejemplo, al obtener una comprensin del ambiente de control, el auditor puede haber hecho averiguaciones acerca del
uso por parte de la administracin de los presupuestos, observado la comparacin efectuada por la administracin de los
gastos mensuales presupuestados con los reales, e inspeccionando informes relacionados con la investigacin de
variaciones entre las cifras presupuestadas y reales. No obstante, que estos procedimientos proporcionan ms
conocimientos acerca del diseo de las polticas presupuestarias de la entidad, que se han puesto en marcha, podrn
asimismo proporcionar evidencia comprobatoria acerca de la efectividad del diseo y la operacin de las polticas
presupuestarias para evitar o detectar errores significativos en la clasificacin de gastos. En algunas circunstancias, esa
Pgina 26 de 129
evidencia comprobatoria podr ser suficiente para alcanzar un nivel evaluado de riesgo de control, que est por debajo
del nivel mximo para las afirmaciones de presentacin y exposicin relativas a gastos en el estado de resultados.
42. Cuando el auditor llega a la conclusin que los procedimientos efectuados para obtener la comprensin de la
estructura de control interno, proporcionan asimismo evidencia comprobatoria para establecer el riesgo de control, el
auditor deber considerar lo indicado en los prrafos 46 al 60, para juzgar el grado de seguridad proporcionado por esa
evidencia comprobatoria. Pese a que tal evidencia comprobatoria no proporcione la seguridad suficiente para alcanzar un
nivel determinado de riesgo de control que est por debajo del nivel mximo para ciertas afirmaciones, tal vez sirva para
otras afirmaciones proporcionando una base para modificar la naturaleza, oportunidad o alcance de las pruebas
sustantivas que el auditor llegue a planificar para esas afirmaciones. Sin embargo, tales procedimientos no son
suficientes para alcanzar un nivel determinado de riesgo de control por debajo del nivel mximo, si no proporcionan la
suficiente evidencia comprobatoria para evaluar la efectividad tanto del diseo como de la operacin de un procedimiento
o poltica relevante a una afirmacin.
Disminucin en el Nivel Determinado del Riesgo de Control
43. Tras obtener la comprensin de la estructura de control interno y determinar el riesgo de control, el auditor tal vez
quiera obtener una disminucin en el nivel determinado del riesgo de control, para ciertas afirmaciones. En esos casos, el
auditor considera si ser probable obtener evidencia comprobatoria suficiente para alcanzar esta disminucin y si
resultar eficiente efectuar pruebas de controles para obtener esa evidencia comprobatoria. Los resultados de los
procedimientos efectuados para obtener la comprensin de la estructura de control interno, as como la informacin
relevante proveniente de otras fuentes, ayudarn al auditor a evaluar esos dos factores.
44. Al considerar la eficiencia, el auditor reconoce que una mayor evidencia comprobatoria que alcance una disminucin
en el nivel determinado del riesgo de control para una afirmacin, dara como resultado menos esfuerzo de auditora para
las pruebas sustantivas de esa afirmacin. El auditor pondera el aumento en el esfuerzo de auditora relacionado con las
otras pruebas de controles necesarias para obtener tal evidencia comprobatoria, contra la disminucin resultante en el
esfuerzo de auditora relacionado con la reduccin en las pruebas sustantivas. Cuando el auditor llega a la conclusin de
que resultara ineficiente obtener ms evidencia comprobatoria para afirmaciones especficas, el auditor emplea el nivel
determinado de riesgo de control en base a la comprensin de la estructura de control interno, para planificar las pruebas
sustantivas para esas afirmaciones.
45. Para aquellas afirmaciones donde el auditor efecta pruebas adicionales de controles, el auditor establece el nivel
determinado de riesgo de control que los resultados de esas pruebas alcanzaran. Ese nivel determinado del riesgo de
control, se emplea para establecer el riesgo de deteccin apropiado, aceptable para esas afirmaciones y, por
consiguiente, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas para tales afirmaciones.
Evidencia Comprobatoria para Sustentar el Nivel Determinado de Riesgo de Control
46. Cuando el auditor determina el riesgo de control por debajo del nivel mximo, deber obtener la evidencia
comprobatoria suficiente para sustentar un nivel evaluado de riesgo de control especfico, es un asunto de criterio de
auditora. La evidencia comprobatoria vara sustancialmente en cuanto a la seguridad que proporciona al auditor,
conforme ste desarrolla la determinacin del nivel de riesgo de control. El tipo de evidencia comprobatoria, su fuente, su
oportunidad, as la existencia de otra evidencia comprobatoria relacionada con las conclusiones a que conduce, tienen su
efecto sobre el grado de seguridad que proporciona la evidencia comprobatoria.
47. Estas caractersticas influyen en la naturaleza, oportunidad, y alcance de las pruebas de controles que el auditor
aplica para obtener evidencia comprobatoria sobre el riesgo de control. El auditor selecciona tales pruebas de entre una
variedad de tcnicas, tales como indagacin, observacin, inspeccin y reprocesamiento de un procedimiento o poltica
relativa a una afirmacin. No existe una prueba de controles especfica ni necesaria, aplicable o igualmente efectiva en
toda circunstancia.
Tipo de Evidencia Comprobatoria
48. La naturaleza de los procedimientos o polticas relativos a una afirmacin, influye en el tipo de evidencia
comprobatoria disponible para evaluar la efectividad del diseo u operacin de esos procedimientos y polticas. Para
algunas polticas y procedimientos, podr existir la documentacin del diseo u operacin. En tales circunstancias, el
auditor podr decidir inspeccionar la documentacin para obtener evidencia comprobatoria sobre la efectividad del diseo
u operacin.
49. Sin embargo, para otros procedimientos y polticas, tal vez esa documentacin no est disponible o no sea relevante.
Por ejemplo, la documentacin del diseo u operacin tal vez no exista para algunos factores del ambiente de control,
como la asignacin de autoridad y responsabilidad, o para algunos tipos de procedimientos de control, como segregacin
de funciones, o algunos tipos de procedimientos de control, como segregacin de funciones, o algunos procedimientos
efectuados por una computadora. En esas circunstancias, la evidencia comprobatoria sobre la efectividad del diseo u
Pgina 27 de 129
operacin, podr obtenerse mediante la observacin o el empleo de tcnicas de auditora asistidas por computador para
reprocesar la aplicacin de los procedimientos y polticas relevantes.
Fuente de Evidencia Comprobatoria
50. Por lo general, la evidencia comprobatoria sobre la efectividad del diseo y operacin de los procedimientos y
polticas, obtenida directamente por el auditor, por ejemplo a travs de la observacin, proporciona ms seguridad que la
obtenida indirectamente o por suposicin, como a travs de averiguaciones. Por ejemplo, la evidencia comprobatoria
sobre la debida segregacin de funciones, obtenida mediante la observacin personal por parte del auditor, de la persona
que aplica el procedimiento de control, suele proporcionar ms seguridad que hacer averiguaciones con respecto a esa
persona. Sin embargo, el auditor deber considerar que la aplicacin observada de un procedimiento o poltica, tal vez no
se realice de la misma manera cuando no est presente el auditor.
51. Por lo general, la sola averiguacin no proporciona la suficiente evidencia comprobatoria para apoyar una conclusin
sobre la efectividad del diseo u operacin de un procedimiento de control especfico. Cuando el auditor determina que
un procedimiento de control especfico podr tener un efecto significativo en la reduccin del riesgo de control a un nivel
bajo para una afirmacin especfica, normalmente tendr que efectuar pruebas adicionales para obtener la evidencia
comprobatoria suficiente para sustentar la conclusin sobre la efectividad del diseo u operacin del procedimiento de
control.
Oportunidad de la Evidencia Comprobatoria
52. La oportunidad de la evidencia comprobatoria se refiere a cundo sta se obtuvo y la parte cubierta del perodo de la
auditora a que se aplica. Al evaluar el grado de seguridad proporcionado por la evidencia comprobatoria, el auditor
deber considerar que la evidencia comprobatoria obtenida mediante algunas pruebas de controles, tales como la
observacin, se refiere slo al momento en que se aplic el procedimiento de auditora. En consecuencia, tal evidencia
comprobatoria podr resultar insuficiente para evaluar la efectividad del diseo u operacin de los procedimientos y
polticas de la estructura de control interno, para perodos no sometidos a esas pruebas. En esas circunstancias, el
auditor podr decidir complementar esas pruebas, con otras pruebas de controles que pueden proporcionar la evidencia
comprobatoria sobre todo el perodo de la auditora. Por ejemplo, para un procedimiento de control efectuado por un
programa de computacin, el auditor podr comprobar la operacin del control en un momento dado para obtener la
evidencia comprobatoria de si el programa ejecuta con efectividad el control. El auditor podr luego efectuar pruebas de
controles dirigidas al diseo y operacin de otros procedimientos de control, referentes a la modificacin y uso de ese
programa de computacin para obtener evidencias comprobatorias sobre si el procedimiento de control programado
oper uniformemente durante el perodo de la auditora.
53. La evidencia comprobatoria sobre el diseo u operacin efectivo de los procedimientos y polticas de la estructura de
control interno, obtenido en auditoras anteriores, podr considerarse en la determinacin del riesgo de control para la
auditora actual. Para evaluar el uso de tal evidencia comprobatoria para la auditora actual, el auditor deber considerar
la importancia de la afirmacin en cuestin, los procedimientos y polticas especficos de la estructura de control interno
evaluados durante auditoras anteriores, el grado en que fueron evaluados el diseo y la operacin efectiva de esos
procedimientos y polticas, los resultados de las pruebas de los controles empleados para hacer esas evaluaciones, y la
evidencia comprobatoria acerca del diseo u operacin que pudiera resultar de las pruebas sustantivas efectuadas en la
auditora actual. El auditor deber considerar asimismo, que entre ms tiempo haya pasado desde que se efectuaron las
pruebas de controles para obtener la evidencia comprobatoria sobre el riesgo de control, menor ser la seguridad que
pueden proporcionar.
54. Al considerar la evidencia comprobatoria obtenida de auditoras anteriores, el auditor deber obtener evidencia
comprobatoria en el perodo actual con respecto a si han ocurrido cambios en la estructura de control interno, incluyendo
los procedimientos, polticas, y personal, posteriores, as como la naturaleza y alcance de cualquiera de esos cambios.
La consideracin de la evidencia comprobatoria sobre estos cambios, junto con las consideraciones descritas en el
prrafo anterior, podrn sustentar el aumento o la disminucin de la evidencia comprobatoria adicional sobre la
efectividad del diseo y operacin a obtener en el perodo actual.
55. Cuando el auditor obtiene evidencia comprobatoria sobre el diseo u operacin de los procedimientos y polticas de
la estructura de control interno durante un perodo intermedio, deber determinar especficamente la evidencia
comprobatoria adicional que se debe obtener para el perodo restante. Al hacer esa determinacin, el auditor deber
considerar la importancia del componente en cuestin, los procedimientos y polticas especficos de la estructura de
control interno que se evaluaron durante el perodo intermedio, el grado en que se evaluaron y el diseo y la operacin
efectiva de esos procedimientos y polticas, los resultados de las pruebas de los controles empleados para hacer esa
evaluacin, la duracin del perodo restante, y la evidencia comprobatoria sobre el diseo y operacin que podr resultar
de las pruebas sustantivas a efectuar en el perodo restante. El auditor deber obtener la evidencia comprobatoria sobre
Pgina 28 de 129
la naturaleza y alcance de cualquier cambio importante en la estructura de control interno, incluyendo procedimientos,
polticas y personal de la misma, que ocurran con posterioridad al perodo intermedio.
Interrelacin de la Evidencia Comprobatoria
56. El auditor deber considerar el efecto combinado de diferentes tipos de evidencia comprobatoria relativa a la misma
afirmacin, al evaluar el grado de seguridad que la misma proporciona. En algunas circunstancias, un slo tipo de
evidencia comprobatoria tal vez no baste para evaluar el diseo u operacin efectivo del procedimiento o poltica de la
estructura de control interno. Para obtener la suficiente evidencia comprobatoria en tales circunstancias, el auditor podr
efectuar otras pruebas de controles relacionadas con ese procedimiento o poltica. Por ejemplo, un auditor podr
observar que los programadores no tiene autorizacin para operar la computadora. Puesto que una observacin es
pertinente slo en el momento de hacerla, el auditor podr complementar la observacin mediante averiguaciones sobre
la frecuencia y las circunstancias en que los programadores intentaron operar la computadora, para determinar de qu
manera tales intentos se pudieron evitar o detectar.
57. Asimismo, al evaluar el grado de seguridad proporcionado por la evidencia comprobatoria, el auditor deber
considerar la interrelacin del ambiente de control de una entidad, el sistema contable y los procedimientos de control.
No obstante, que un elemento individual de la estructura de control interno puede afectar la naturaleza, la oportunidad o
el alcance de las pruebas sustantivas para una afirmacin especfica de los estados financieros, el auditor deber
considerar la evidencia comprobatoria sobre un elemento individual, en relacin a la evidencia comprobatoria sobre los
otros elementos, al determinar el riesgo de control para una afirmacin especfica.
58. Por lo general, cuando varios tipos de evidencia comprobatoria sustentan la misma conclusin acerca del diseo u
operacin de un procedimiento o poltica de la estructura de control interno, se aumenta el grado de seguridad
proporcionado. Por el contrario, si varios tipos de evidencia comprobatoria conducen a diferentes conclusiones acerca del
diseo u operacin de un procedimiento o poltica de la estructura de control interno, se disminuye el grado de seguridad
proporcionado. Por ejemplo, a base de la evidencia comprobatoria de que el ambiente de control es efectivo, el auditor
podr haber reducido el nmero de localidades en donde se efectuarn los procedimientos de control. No obstante, si al
evaluar los procedimientos de control especficos el auditor obtiene evidencia comprobatoria de que tales procedimientos
son inefectivos, podr revaluar su conclusin acerca del ambiente de control y, entre otras cosas, decidir si debe efectuar
procedimientos de auditora en localidades adicionales.
59. De modo similar, la evidencia comprobatoria que indica que el ambiente de control es inefectivo, podr tener efectos
adversos sobre un sistema contable o un procedimiento de control efectivo para una afirmacin en particular. Por
ejemplo, un ambiente de control que probablemente permita cambios no autorizados en un programa de computacin,
podr reducir la seguridad proporcionada por la evidencia comprobatoria obtenida al evaluar la efectividad del programa
en un momento dado. En esas circunstancias, el auditor podr decidir si obtendr o no evidencia comprobatoria
adicional. Por ejemplo, el auditor pudiera obtener y controlar una copia del programa y usar tcnicas de auditora con
ayuda de la computadora, para comparar esa copia con el programa que usa la entidad para procesar los datos.
60. Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo; conforme el auditor determina el riesgo de control,
la informacin obtenida podr llevarlo a modificar la naturaleza, oportunidad o alcance de las otras pruebas de controles
planificadas, para determinar el riesgo de control. Adems, podr llegar a sus manos informacin como resultado de
efectuar pruebas sustantivas o de otras fuentes durante la auditora, que difiera sustancialmente de la informacin en que
bas la planificacin de sus pruebas de controles para determinar el riesgo de control. Por ejemplo, el grado de errores
que el auditor detecta al efectuar las pruebas sustantivas, podr alterar su juicio sobre el nivel evaluado del riesgo de
control. En esas circunstancias, el auditor tendr que revaluar los procedimientos sustantivos planificados, a base de una
consideracin revisada del nivel determinado del riesgo de control, para todas o algunas de las afirmaciones de los
Correlacin entre el Riesgo de Control y el de Deteccin
61. El propsito final de evaluar el riesgo de control, es el de contribuir a la determinacin del auditor sobre el riesgo de
que existan errores significativos en los estados financieros. El proceso de determinar el riesgo de control (junto con
evaluar el riesgo inherente) proporciona la evidencia comprobatoria acerca del riesgo de que tales errores puedan existir
en los estados financieros. El auditor usa esa evidencia comprobatoria como base para emitir una opinin segn la
tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo, contenida en la Seccin 326.01 Evidencia Comprobatoria dice:
Se obtendr material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y
examinan.
62. Despus de considerar el nivel al que se quiere limitar el riesgo de errores significativos en los estados financieros y
los niveles determinados de riesgo inherente y de control, el auditor efecta las pruebas sustantivas para reducir el riesgo
de deteccin a un nivel aceptable. Conforme disminuye el nivel determinado del riesgo de control, se aumenta el nivel
Pgina 29 de 129
aceptable de riesgo de deteccin. Por consiguiente, el auditor podr modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de las
pruebas sustantivas a ser ejecutadas.
63. No obstante, que la relacin inversa entre el riesgo de control y el de deteccin puede permitir al auditor cambiar la
naturaleza o la oportunidad de las pruebas sustantivas o limitar su alcance, por lo general el nivel determinado del riesgo
de control, no podr disminuirse suficientemente para eliminar la necesidad de efectuar pruebas sustantivas, para reducir
el riesgo de deteccin para todas las afirmaciones relevantes de los saldos de cuenta o tipo de transacciones
importantes. En consecuencia, independientemente del nivel determinado del riesgo de control, el auditor deber
efectuar pruebas sustantivas para los saldos de cuenta y tipo de transaccin significativos.
64. Las pruebas sustantivas que efecta el auditor consisten en pruebas de detalle de transacciones y saldos y
procedimientos analticos. Al establecer el riesgo de control, el auditor podr usar asimismo las pruebas de detalle de
transacciones, como pruebas de controles. El objetivo de las pruebas de detalle de transacciones efectuadas como
pruebas sustantivas es detectar errores significativos en los estados financieros. El objetivo de las pruebas de detalle de
transacciones realizadas como pruebas de controles, es el evaluar si un procedimiento o poltica de la estructura de
control interno ha operado efectivamente. Pese a que los objetivos son diferentes, ambos podrn realizarse
concurrentemente al efectuar una prueba de detalle en la misma transaccin. El auditor deber reconocer, sin embargo,
que se requiere considerar a fondo tanto el diseo como la evaluacin de tales pruebas, para asegurar que se logren
ambos objetivos.
APNDICE A
FACTORES DEL AMBIENTE DE CONTROL
1. Este apndice examina los factores del ambiente de control, identificados en el prrafo 09 de la Seccin 319.
FILOSOFA Y ESTILO DE OPERACIN DE LA ADMINISTRACIN
2. La filosofa y estilo de operacin gerenciales abarca una amplia gama de caractersticas, entre otras, las siguientes: el
enfoque gerencial para asumir y vigilar los riesgos empresariales; las actitudes y acciones gerenciales con respecto a la
informacin financiera; y el nfasis gerencial sobre el cumplimiento con las metas presupuestarias, de utilidades y de
otros objetivos financieros y operativos. Estas caractersticas influyen sustancialmente en el ambiente de control, sobre
todo cuando una sola o unas cuantas personas dominan la administracin, independientemente de la consideracin
asignada a los otros factores del ambiente de control.
ESTRUCTURA ORGANIZATIVA
3. La estructura organizativa de una entidad proporciona el marco general para planificar, dirigir y controlar las
operaciones. Una estructura organizativa incluye la consideracin de la forma y naturaleza de las unidades organizativas
de una entidad, incluyendo la organizacin del procesamiento de datos, y las respectivas funciones gerenciales y
relaciones de informacin. Adems, la estructura organizativa deber asignar de modo adecuado autoridades y
responsabilidades dentro de la entidad.
COMIT DE AUDITORA
4. Un comit de auditora efectivo, participa activamente en el control de las polticas y prcticas de informacin contable
y financiera de una entidad. El comit deber ayudar al Directorio a cumplir con sus responsabilidades fiduciarias y
contables y a mantener una lnea directa de comunicacin entre el Directorio y los auditores externos e internos de la
entidad.
MTODOS DE ASIGNACIN DE AUTORIDAD Y RESPONSABILIDADES
5. Estos mtodos afectan la comprensin de las relaciones y responsabilidades de informacin establecidas dentro de la
entidad. Los mtodos de asignar autoridades y responsabilidades incluyen la consideracin de:
- Las polticas de la entidad con respecto a asuntos tales como prcticas empresariales aceptables, conflictos de
intereses y cdigo de conducta.
- Asignacin de responsabilidad y delegacin de autoridad para tratar asuntos tales como metas y objetivos
organizacionales, funciones operativas y requerimientos de rganos de control.
- Descripciones de cargos de los empleados, delineando las funciones especficas, niveles de dependencias y
obligaciones.
- Documentacin de los sistemas de computacin, indicando los procedimientos para autorizar transacciones y aprobar
cambios a los sistemas.
MTODOS DE CONTROL GERENCIAL
6. Estos mtodos afectan el control directo por parte de la administracin sobre el ejercicio de la autoridad delegada a
otros, as como la capacidad de la administracin para supervisar efectivamente las actividades de la entidad. Los
mtodos de control administrativo, incluyen la consideracin de:
Pgina 30 de 129
- Establecimiento de sistemas de planificacin e informacin que detallan los planes de la administracin y los resultados
del desempeo real. Tales sistemas podrn incluir planificacin empresarial, presupuestos, pronsticos y planificacin de
utilidades y contabilidad por centros de responsabilidad.
- Establecimiento de los mtodos que identifiquen el estado de desempeo real y las excepciones al desempeo
planificado, as como comunicarlas a los niveles gerenciales apropiados.
- Utilizar tales mtodos a los niveles gerenciales apropiados para investigar desviaciones de las expectativas y tomar
acciones oportunas y apropiadas.
- Establecimiento y vigilancia de polticas para desarrollar y modificar los sistemas contables y los procedimientos de
control, incluyendo el desarrollo, modificacin y uso de cualquier programa de computacin y archivos de datos
relacionados.
FUNCIN DE AUDITORA INTERNA
7. La funcin de auditora interna se establece en una entidad para examinar y evaluar la suficiencia y efectividad de los
procedimientos y polticas de la estructura de control interno. El establecimiento de una efectiva funcin de auditora
interna, incluye la consideracin de sus niveles de autoridad y dependencia, las capacidades de su personal y sus
recursos.
POLTICAS Y PRACTICAS DE PERSONAL
8. Estas polticas y prcticas afectan la capacidad de una entidad para emplear al suficiente personal competente para
lograr sus metas y objetivos. Las prcticas y polticas de personal incluyen la consideracin de los procedimientos y
polticas de una entidad para contratar, capacitar, evaluar, promover y compensar a los empleados, as como
proporcionarles los recursos necesarios para cumplir con sus responsabilidades asignadas.
INFLUENCIAS EXTERNAS
9. Son las influencias establecidas y ejercidas por partes ajenas a la entidad y que afectan las operaciones y prcticas de
la entidad. Incluyen los requisitos de vigilancia y cumplimiento impuestos por organismos legislativos y reguladores, tales
como exmenes efectuados por los organismos reguladores bancarios. Incluyen asimismo, revisin y seguimiento con
respecto a las acciones de la entidad, efectuados por partes ajenas a la misma. Las influencias externas suelen estar
fuera de la auditora de la entidad. Sin embargo, tales influencias podrn aumentar la conciencia y actitud de la
administracin hacia la conduccin e informacin sobre las operaciones de una entidad y hacer que establezca
procedimientos o polticas especficos para la estructura de control interno.
APNDICE B
GLOSARIO DE TRMINOS Y CONCEPTOS SELECCIONADOS
Afirmaciones: Las manifestaciones gerenciales incluidas en los saldos de cuenta, clases de transacciones y
revelaciones en los estados financieros. Abarcan (1) existencia u ocurrencia, (2) integridad, (3) derechos y obligaciones,
(4) valuacin o asignacin, y (5) presentacin y exposicin.
Ambiente de control: El efecto conjunto de varios factores para establecer, mejorar o mitigar la efectividad de los
procedimientos y polticas especficas. Tales factores incluyen (1) filosofa y estilo de operacin de la administracin, (2)
estructura organizativa, (3) funcin del directorio y sus comits, (4) mtodos para asignar autoridad y responsabilidad, (5)
mtodos de control gerencial, (6) la funcin de auditora interna, (7) polticas y prcticas del personal, y (8) influencias
externas sobre la entidad.
Comprensin de la estructura de control interno: El conocimiento del ambiente de control, sistema contable y
procedimientos de control que el auditor cree necesario para planificar la auditora.
Condiciones a informar: Los asuntos que llaman la atencin del auditor y que en su opinin se deben comunicar al
comit de auditora, el consejo de administracin, el dueo de la empresa o a quienes hayan contratado al auditor, ya
que representan importantes deficiencias en el diseo u operacin de la estructura del control interno, que podran
afectar negativamente, la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y reportar informacin financiera
uniforme con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros.
Determinar el riesgo de control: El proceso de establecer la efectividad de los procedimientos y polticas de la
estructura de control interno de una entidad, para evitar o detectar errores en las afirmaciones de los estados financieros.
Efectividad en la operacin: La manera en que se aplic un procedimiento o poltica de la estructura de control interno,
la uniformidad de su aplicacin y la persona que lo haya aplicado.
Estructura de control interno: Los procedimientos y polticas establecidos para proporcionar una seguridad razonable
de alcanzar los objetivos especficos de la entidad.
Nivel determinado de riesgo de control: El nivel de riesgo de control que usa el auditor para determinar el riesgo de
deteccin aceptable para una afirmacin de los estados financieros y, por consiguiente, para determinar la naturaleza,
Pgina 31 de 129
oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas. Este nivel podr variar en una escala de mximo y mnimo a medida
que el auditor haya obtenido la evidencia comprobatoria para sustentar ese nivel.
Nivel mximo de riesgo de control: La mayor probabilidad que un error significativo pueda ocurrir en una afirmacin de
los estados financieros y no sea evitada ni detectada oportunamente por medio de la estructura de control interno de una
entidad.
Procedimientos de control: Los procedimientos y polticas adicionales al ambiente de control y al sistema contable
establecidos por la administracin, para proporcionar una seguridad razonable de lograr los objetivos especficos de la
entidad.
Procedimientos y polticas de la estructura de control interno relevantes para la auditora: Los procedimientos y
polticas en la estructura de control interno de una entidad, que se refieren a la capacidad de la entidad para registrar,
procesar, resumir e informar los datos financieros, de modo uniforme con las afirmaciones de la administracin incluidas
en los estados financieros, o que se refieren a los datos que usa el auditor para aplicar los procedimientos de auditora a
los componentes de los estados financieros.
Pruebas de controles: Pruebas dirigidas al diseo u operacin de un procedimiento o poltica de la estructura de control
interno, para evaluar su efectividad en evitar o detectar errores significativos en una afirmacin de los estados
financieros.
Pruebas sustantivas: Las pruebas de detalle y procedimientos analticos efectuados para detectar errores significativos
incluidos en los componentes del saldo de una cuenta, clase de transaccin y exposicin de los estados financieros.
Puesto en operacin: El uso de la entidad de un procedimiento o poltica de la estructura de control interno.
Riesgo de control: El riesgo que un error significativo que podra existir en una afirmacin de los estados financieros, no
sea prevenido o detectado en forma oportuna por las polticas y procedimientos del sistema de control interno.
Riesgo de deteccin: El riesgo de que el auditor no detecte un error material en una afirmacin de los estados
financieros.
Riesgo inherente: La susceptibilidad de que una afirmacin de los estados financieros contenga un error significativo,
asumiendo que no hay polticas y procedimientos del sistema de control interno relacionados.
Sistema contable: Los mtodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar
las transacciones de una entidad, as como para establecer una rendicin de cuentas del activo y pasivo
correspondientes.
APNDICE C
ALGUNOS OBJETIVOS DE CONTROL ADMINISTRATIVO SELECCIONADOS
1. Los conceptos y terminologa empleados en esta Norma, aclaran y actualizan la Seccin 642 Estudio y Evaluacin
del Sistema de Control Interno al incorporar los conceptos con respecto a evidencia y riesgo de auditora, que han
evolucionado en la prctica y que se han establecido por medio de las normas de auditora, emitidas posteriores a esa
norma. Este apndice, examina algunos de los conceptos bsicos de la Seccin 642, que estn implcitos en una
estructura de control interno, pero que no se examinan explcitamente, en esta Seccin. No obstante, que estos
conceptos tengan una aplicacin general, los mtodos organizativos y de procedimientos para aplicarlos podrn diferir
substancialmente entre un caso y otro, debido a la variedad de circunstancias involucradas.
OBJETIVOS ADMINISTRATIVOS
2. El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno, representa una responsabilidad administrativa
importante. Al establecer los procedimientos y polticas especficos de la estructura de control interno, (con relacin a la
capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir, e informar datos financieros, que son consistentes con las
afirmaciones de la administracin incluidas en los estados financieros) entre los objetivos especficos que la
administracin puede considerar, se contemplan los siguientes:
- Las transacciones se ejecutan de acuerdo con la autorizacin especfica o general de la administracin.
- Las transacciones se registran conforme sea necesario (a) para permitir la preparacin de los estados financieros de
acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados o cualesquier otros criterios aplicables a tales
estados y (b) para mantener el adecuado control contable de los activos.
- Se permite el acceso al activo slo de acuerdo con la autorizacin de la administracin.
- A intervalos razonables, los registros contables se comparan con el activo existente, y se toma la accin apropiada con
respecto a cualquier diferencia.
ACCESO AL ACTIVO
3. Los objetivos de custodiar el activo requieren que se limite el acceso a personal autorizado. En este contexto, el
acceso al activo incluye tanto el acceso fsico directo, como el acceso indirecto mediante la preparacin o procesamiento
de documentos que autorizan el uso o disposicin del activo. Se requiere el acceso al activo en las operaciones normales
Pgina 32 de 129
de un negocio y, por lo tanto, limitando el acceso a personal autorizado, representa la mxima restriccin factible. El
nmero y capacidad del personal autorizado, deber determinarse en base a la naturaleza del activo y la relativa
susceptibilidad a prdidas por errores e irregularidades. La limitacin del acceso directo al activo requiere de segregacin
fsica adecuada y equipo o dispositivos de seguridad.
COMPARACIN ENTRE LOS REGISTROS CONTABLES Y EL ACTIVO
4. El propsito de comparar los registros contables con el activo, es el de determinar si los registros contables
corresponden al activo real. Ejemplos comunes de esta comparacin incluyen arqueos de valores y efectivo,
conciliaciones bancarias e inventarios fsicos.
5. Si la comparacin demuestra que el activo no concuerda con los registros contables, entonces sirve de evidencia de
transacciones no registradas o registradas indebidamente. Sin embargo, no necesariamente se aplica a la inversa. Por
ejemplo, la concordancia del arqueo de efectivo con el saldo registrado no proporciona evidencia de que todo el efectivo
recibido haya sido debidamente registrado.
6. Esto ejemplifica una distincin inevitable entre la contabilidad fiduciaria y la contabilidad financiera; la primera se deriva
inmediatamente al tomar la custodia de un activo; la segunda slo cuando se registra inicialmente la transaccin.
7. En cuanto al activo susceptible a prdida por errores o irregularidades, se debe hacer de modo independiente la
comparacin con los registros contables. La frecuencia con que se debe hacer esa comparacin con el propsito de
salvaguardar el activo, depende de la naturaleza y cantidad del activo en cuestin y el costo de efectuar la misma. Por
ejemplo, tal vez resulte razonable hacer un arqueo diario de efectivo, pero no un inventario fsico. Sin embargo, un
inventario diario de los productos en posesin de agentes de ventas, por ejemplo, tal vez resulte prctico como un medio
de determinar su contabilizacin de ventas. De modo similar, el valor y vulnerabilidad de algunos productos, podrn hacer
que valga la pena practicar inventarios completos frecuentes.
8. La frecuencia recomendada para comparar los registros contables y el activo, para el propsito de poder confiar en los
registros para preparar los estados financieros, depende de la importancia relativa del activo, as como de su
susceptibilidad a prdidas por errores e irregularidades.
9. La accin que podr ser apropiada con respecto a cualquier discrepancia revelada en la comparacin de los registros
contables y el activo, depender primordialmente de la naturaleza de activo, el sistema en uso, y el importe y causa de la
discrepancia. La accin apropiada podr incluir el ajuste de los registros contables, presentar reclamaciones de seguros,
revisin de procedimientos, o accin administrativa para mejorar el desempeo del personal.
SECCIN 322
CONSIDERACIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE DE LA FUNCIN DE AUDITORA INTERNA EN UNA
AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Introduccin
01. El auditor independiente considera varios factores para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora a ser efectuados en el examen de auditora de los estados financieros de una entidad. Uno
de los factores a considerar es la existencia de la funcin de auditora interna. (1) Esta Seccin provee guas de
orientacin sobre los factores a considerar por el auditor independiente, acerca del trabajo de los auditores internos y la
manera de utilizar la ayuda de dichos auditores en el examen de auditora efectuado por el auditor independiente, de
acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas.
Roles del auditor independiente y del auditor interno
02. Una de las responsabilidades del auditor independiente en la ejecucin de una auditora de acuerdo con normas de
auditora generalmente aceptadas, es la obtencin de evidencia suficiente y competente para proveer una base
razonable para emitir una opinin sobre los estados financieros. Para cumplir con su responsabilidad el auditor
independiente mantiene independencia de la entidad (2).
03. Los auditores internos son responsables de proveer anlisis, evaluaciones, conclusiones, recomendaciones y otro
tipo de informacin, a la Administracin, Directorio, Comit de Auditora u otro estamento con igual nivel de autoridad y
responsabilidad. Para cumplir con su responsabilidad los auditores internos deben mantener objetividad respecto a la
actividad que se est auditando.
__________________________
1) La funcin de auditora interna puede estar compuesta por una o ms personas que realizan actividades de auditora
interna en una entidad. Esta definicin no es aplicable al personal que tiene el ttulo de "Auditor interno" y que no realiza
actividades de auditora interna como las aqu descritas.
2) An cuando los auditores internos no son independientes de la entidad, se define a auditora interna como una funcin
de evaluacin independiente y requiere, por lo tanto, que los auditores internos sean independientes de la funcin que
Pgina 33 de 129
estn auditando. Este concepto de independencia es distinto al que consideran estas normas de auditora generalmente
aceptadas.
Obtener entendimiento de la funcin de auditora interna
04. Una de las responsabilidades importantes de auditora interna es la de satisfacerse del funcionamiento de los
controles de una entidad. Cuando el auditor independiente adquiere el entendimiento de la estructura de control interno,
(3) debe adquirir un entendimiento suficiente de la funcin de auditora interna para identificar aquellas actividades de la
misma que son relevantes para planificar su examen de auditora. El alcance de los procedimientos necesarios para
obtener este entendimiento variar dependiendo de la naturaleza de las actividades.
05. Normalmente el auditor independiente debe efectuar indagaciones con el personal de la administracin superior y de
auditora interna, en relacin a los siguientes aspectos de la funcin de auditora interna:
a) Posicin organizacional dentro de la empresa.
b) Aplicacin de normas profesionales (ver prrafo 11).
c) Plan de auditora, incluyendo naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora.
d) Acceso a los registros y si hay limitaciones al alcance de sus actividades.
Adicionalmente, el auditor independiente puede indagar con la administracin superior de la sociedad, sobre la estructura
de la funcin de auditora interna, su misin u otra instruccin similar proveniente de la administracin o Directorio. Esta
indagacin proporcionar informacin respecto a las metas y objetivos establecidos para la funcin de auditora interna.
___________________________
3) En la Seccin 319, se describen los procedimientos que el auditor realiza para obtener una comprensin de la
estructura de control interno e indica que la funcin de auditora interna, es parte del ambiente de control.
06. Algunas actividades de auditora interna pueden no ser relevantes para el examen de los estados financieros de una
entidad. Por ejemplo, los procedimientos de auditora interna para evaluar la eficiencia de ciertos procesos respecto a la
toma de decisiones de la Direccin, por lo general no son relevantes para la auditora a los estados financieros.
07. Las actividades relevantes son aquellas que proveen evidencia sobre el diseo y efectividad de la estructura de
control interno, polticas, procedimientos y habilidad de la entidad para registrar, procesar, resumir e informar datos
financieros en forma consecuente con las afirmaciones contenidas en los estados financieros o que proveen evidencia
directa de desviaciones potenciales de estos datos. El auditor independiente puede efectuar los siguientes
procedimientos para determinar la importancia de las actividades de auditora interna:
a) Consideracin del conocimiento adquirido en auditoras de aos anteriores.
b) Revisin de cmo auditora interna asigna sus recursos de auditora a reas financieras u operativas, de acuerdo a su
proceso de determinacin del riesgo.
c) Lectura de informes de auditora interna, a objeto de obtener informacin detallada sobre el alcance de las actividades
efectuadas.
08. Si despus de obtener el entendimiento de la funcin de auditora interna, el auditor independiente concluye que las
actividades de auditora interna no son relevantes para el examen de los estados financieros, entonces no debe prestar
ms consideracin a la funcin de auditora interna, a menos que solicite asistencia directa de los auditores internos,
como se menciona en el prrafo 27. Por otra parte, an cuando algunas de las actividades de auditora interna pueden
ser relevantes para el examen de auditora, el auditor independiente puede concluir que no sera eficiente considerar el
trabajo de auditora interna. Si el auditor independiente decide que sera eficiente considerar en qu forma el trabajo de
auditora interna podra afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora, entonces el
auditor independiente debe determinar la competencia y objetividad de la funcin de auditora interna, basndose en el
efecto esperado del trabajo de auditora interna en el examen de auditora.
Evaluacin de la competencia y objetividad de los auditores internos
Competencia de los auditores internos
09. Cuando se evala la competencia de los auditores internos, el auditor independiente debe obtener o actualizar
informacin de aos anteriores sobre factores como:
a) Nivel de estudios y experiencia profesional.
b) Ttulos profesionales y capacitacin continua.
c) Polticas, programas y procedimientos de auditora.
d) Polticas de asignacin.
e) Supervisin y revisin de las actividades.
f) Calidad de la documentacin en los papeles de trabajo, informes y recomendaciones.
g) Evaluacin del desempeo.
Objetividad de los auditores internos
Pgina 34 de 129
10. Para evaluar la objetividad de los auditores internos el auditor independiente debe obtener o actualizar informacin de
aos anteriores respecto a factores como:
a) La posicin en la organizacin del auditor interno responsable de la funcin de auditora, incluyendo:
- Si el auditor interno reporta a un ejecutivo con un nivel suficiente para asegurar una cobertura de auditora amplia y
medidas de accin adecuadas sobre los hallazgos y recomendaciones de los auditores internos.
- Si el auditor interno tiene acceso directo y reporta regularmente al Directorio, Comit de auditora o Gerente-dueo de la
entidad.
- Si el Directorio, Comit de auditora o el Gerente-dueo supervisan las decisiones de contratacin de los auditores
internos.
b) Polticas para asegurar la objetividad de auditora interna sobre las reas auditadas, incluyendo:
- Polticas que prohiben a los auditores internos auditar reas donde hay parientes que cumplen funciones importantes o
crticas para la auditora.
- Polticas que prohiben a los auditores internos auditar reas donde estaban recientemente asignados o estn
programados para asignacin una vez que completen sus funciones en auditora interna.
11. Al evaluar la competencia y objetividad, el auditor independiente generalmente considera informacin obtenida de
experiencias previas con la funcin de auditora interna, de la discusin con el personal directivo y de revisiones externas
de la calidad de la funcin de auditora interna, si hubiese. El auditor independiente tambin podr hacer uso de las
normas profesionales de auditora interna como criterio para hacer la evaluacin. Tambin considera la necesidad de
probar la efectividad de los factores descritos en los prrafos 09 y 10. El alcance de dichas pruebas variar dependiendo
del efecto esperado del trabajo de los auditores internos en el examen de auditora. Si el auditor independiente determina
que los auditores internos son suficientemente competentes y objetivos, entonces deber considerar en que forma el
trabajo de auditora interna puede afectar el examen de auditora.
Efecto del trabajo de auditora interna en el examen de auditora
12. El trabajo de los auditores internos puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de la auditora, incluyendo:
a) Los procedimientos realizados por el auditor independiente al obtener entendimiento de la estructura de control interno
de la entidad (prrafo 13).
b) Los procedimientos realizados por el auditor independiente al evaluar los riesgos (prrafos 14 al 16).
c) Los procedimientos sustantivos realizados por el auditor independiente (prrafo 17).
Cuando se espera que el trabajo de los auditores internos afecte el examen de auditora, se pueden seguir las
instrucciones de los prrafos 18 al 26 para considerar el alcance de dicho efecto, la coordinacin del trabajo de auditora
con los auditores internos y la evaluacin y comprobacin de la efectividad del trabajo de los auditores internos.
Entendimiento de la estructura de control interno
13. El auditor independiente obtiene entendimiento suficiente sobre el diseo de las polticas y de los procedimientos de
la estructura de control interno, para planificar la auditora y determinar si dichas polticas y procedimientos se han puesto
en operacin. Debido a que una de las funciones principales de la auditora interna es la de revisar, evaluar y dar
seguimiento al cumplimiento de las polticas y procedimientos de la estructura de control interno, los procedimientos
realizados por los auditores internos en esta rea pueden proveer informacin til al auditor independiente. Por ejemplo,
los auditores internos pueden desarrollar un diagrama de flujo de un nuevo sistema computarizado de ventas y cuentas
corrientes. El auditor independiente puede revisar el diagrama de flujo para obtener informacin sobre el diseo de las
polticas y procedimientos relacionados con esta rea. Adicionalmente, el auditor independiente puede considerar los
resultados de los procedimientos de revisin desarrollados por los auditores internos y obtener informacin respecto a si
los procedimientos han sido puestos en operacin.
Evaluacin del riesgo
14. El auditor independiente evala el riesgo de la existencia de desviaciones significativas, tanto a nivel de los estados
financieros como a nivel de saldos de cuentas o transacciones especficas.
A nivel de los estados financieros
15. A nivel de los estados financieros, el auditor independiente efecta una evaluacin general del riesgo de que existan
desviaciones significativas. Cuando realiza esta evaluacin, el auditor independiente debe reconocer que ciertas polticas
y procedimientos en la estructura de control interno pueden tener efecto en muchas de las afirmaciones de los estados
financieros. El ambiente de control y el sistema de contabilidad tienen un efecto significativo sobre los saldos de cuentas
y sobre transacciones especficas, y por lo tanto, pueden afectar muchas afirmaciones.
La evaluacin del riesgo realizada por el auditor independiente a nivel de los estados financieros muchas veces afecta la
estrategia general de auditora. La funcin de la auditora interna de una entidad puede influir en esta evaluacin de
riesgo, as como en la decisin final del auditor independiente respecto a la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora a ser aplicados. Por ejemplo, si el plan de auditora interna incluye trabajo de auditora
Pgina 35 de 129
relevante en varias sucursales, el auditor independiente puede coordinar el trabajo con auditora interna (ver prrafo 23) y
as reducir el nmero de sucursales en las cuales el auditor independiente debera realizar procedimientos de auditora.
A nivel de saldos de cuentas o transacciones especficas
16. A nivel de saldos de cuentas o transacciones especficas, el auditor independiente realiza procedimientos para
obtener y evaluar evidencia significativa relativa a las afirmaciones de la administracin. El auditor independiente
determina el riesgo de control para cada una de las afirmaciones significativas y realiza pruebas de controles para
respaldar las evaluaciones por debajo del mximo. Cuando se planifican y desarrollan pruebas de controles, el auditor
independiente puede considerar los resultados de procedimientos planificados o realizados por auditora interna. Por
ejemplo, el alcance de auditora interna puede incluir pruebas de controles para cerciorarse de la integridad de las
cuentas por pagar. Los resultados de las pruebas de los auditores internos pueden proveer informacin apropiada acerca
de la efectividad de las polticas y procedimientos de la estructura de control interno, y por lo tanto, cambiar la naturaleza,
oportunidad y alcance de las pruebas que el auditor independiente debera realizar.
Procedimientos sustantivos
17. Algunos de los procedimientos realizados por los auditores internos pueden proveer evidencia directa sobre
desviaciones significativas en las afirmaciones contenidas en saldos de cuentas o tipos de transacciones . Por ejemplo,
auditora interna, como parte de su trabajo, puede confirmar algunas cuentas por cobrar y presenciar ciertos inventarios
fsicos. El resultado de estos procedimientos puede proveer evidencia que el auditor independiente puede considerar
para limitar el nivel de riesgo de deteccin en las afirmaciones correspondientes. Consecuentemente, el auditor
independiente podra cambiar la oportunidad de los procedimientos de confirmacin, el nmero de cuentas a cobrar a ser
confirmadas y el nmero de bodegas donde se observarn los inventarios fsicos.
Alcance del efecto del trabajo de los auditores internos
18. An cuando el trabajo de los auditores internos puede afectar los procedimientos del auditor independiente, este
ltimo debe realizar procedimientos para obtener evidencia competente y suficiente para respaldar su informe. La
evidencia obtenida directamente por el auditor independiente, a travs de su conocimiento personal incluyendo examen
fsico, observacin, clculo e inspeccin, generalmente es ms efectiva que la informacin obtenida indirectamente.
19. La responsabilidad de emitir un informe sobre los estados financieros es exclusivamente del auditor independiente.
Distinto del caso en que el auditor independiente utiliza el trabajo de otros auditores independientes, la responsabilidad
no se puede compartir con los auditores internos. Como el auditor independiente tiene la responsabilidad final de
expresar una opinin sobre los estados financieros, los juicios sobre determinacin de niveles de riesgos inherente y de
control, la materialidad de las desviaciones, la suficiencia de las pruebas realizadas, la evaluacin de estimaciones
contables significativas y otros temas que puedan afectar el informe de los auditores independientes, siempre deben ser
del auditor independiente.
20. Al determinar el efecto del trabajo de los auditores internos en los procedimientos del auditor independiente, ste
debe considerar lo siguiente:
a) La importancia relativa de las cifras en los estados financieros, o sea, los saldos de las cuentas o clases de
transacciones.
b) El riesgo (inherente y de control) de que existan desviaciones significativas con respecto a las afirmaciones
relacionadas en los estados financieros.
c) El grado de subjetividad involucrado en la evaluacin de la evidencia de auditora obtenida para respaldar las
afirmaciones (4).
A medida que la importancia relativa de los montos en los estados financieros aumenta, y el riesgo de que ocurran
desviaciones significativas o el grado de subjetividad aumenta, la necesidad de que el auditor independiente realice sus
propias pruebas aumenta. En la medida que estos factores disminuyan, la necesidad de que el auditor independiente
realice sus propias comprobaciones disminuye.
21. Para aquellas afirmaciones relacionadas con montos significativos en los estados financieros, donde el riesgo de
desviaciones significativas o el grado de subjetividad involucrados en la evaluacin de la evidencia de auditora es alto, el
auditor deber realizar suficientes procedimientos para cumplir con las responsabilidades descritas en los prrafos 18 y
19. Para determinar estos procedimientos, el auditor debe tomar en consideracin los resultados del trabajo (pruebas de
controles o pruebas sustantivas) realizado por auditora interna sobre esas afirmaciones especficas. Sin embargo, para
dichas aseveraciones, la consideracin del trabajo de auditora interna no puede por si sola reducir el riesgo de auditora
a un nivel que permita eliminar la necesidad de realizar pruebas directamente por el auditor independiente. Afirmaciones
sobre la valorizacin de los activos y pasivos que involucren estimaciones contables significativas o sobre la existencia y
exposicin de transacciones entre partes relacionadas, contingencias, incertidumbres y hechos posteriores, son ejemplos
de afirmaciones que pueden tener un alto riesgo de desviaciones significativas o involucren un alto grado de subjetividad
en la evaluacin de la evidencia obtenida.
Pgina 36 de 129
22. Por otro lado, para ciertas afirmaciones relacionadas con montos de menor importancia en los estados financieros,
donde el riesgo de desviaciones significativas o el grado de subjetividad involucrado en la evaluacin de la evidencia de
auditora es bajo, el auditor independiente puede decidir, despus de considerar las circunstancias y los resultados del
trabajo (ya sea pruebas de control o sustantivas) realizado por auditora interna para esas
___________________________
4) Para algunas afirmaciones, como existencia y hecho ocurrido, la evaluacin de la evidencia de auditora es
generalmente objetiva. Evaluaciones mas subjetivas suelen requerirse para otras afirmaciones como valuacin y
presentacin razonable.
esas afirmaciones especficas, que el riesgo ha sido reducido a un nivel aceptable y que la comprobacin directa por
parte del auditor independiente no es necesaria. Afirmaciones sobre la existencia de saldos en efectivo, gastos pagados
por anticipado y adiciones del activo fijo, son ejemplos de afirmaciones que pueden tener un bajo riesgo de desviaciones
significativas o involucren un nivel bajo de subjetividad con respecto a la evaluacin de evidencia de auditora obtenida.
Coordinacin del trabajo de auditora con los auditores internos
23. Si se espera que el trabajo de los auditores internos tenga un efecto en los procedimientos de auditora, puede ser
eficiente que el auditor independiente y los auditores internos coordinen su trabajo de la siguiente manera:
a) Sosteniendo reuniones peridicas
b) Programando el trabajo de auditora
c) Teniendo acceso a los papeles de trabajo de los auditores internos
d) Revisando los informes de los auditores internos
e) Discutiendo posibles problemas de contabilidad y de auditora
Evaluacin y pruebas de la efectividad del trabajo de los auditores internos
24. El auditor independiente debe realizar procedimientos para evaluar la calidad y efectividad del trabajo de los
auditores internos, (como se describe en los prrafos 12 al 17) que significativamente afecta la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos del auditor independiente. La naturaleza y alcance de los procedimientos que el auditor
independiente debe aplicar, cuando est efectuando dicha evaluacin, son determinados por su criterio, dependiendo en
gran medida del efecto que el trabajo de auditora interna tiene sobre los procedimientos que el auditor independiente
aplica sobre los saldos o transacciones significativas.
25. Al desarrollar procedimientos de evaluacin, el auditor independiente debe considerar los siguientes factores respecto
a los auditores internos:
a) Si el alcance de su trabajo es apropiado para cumplir con los objetivos
b) Si sus programas de auditora son adecuados
c) Si sus papeles de trabajo documentan adecuadamente el trabajo realizado, incluyendo evidencia de revisin y
supervisin.
d) Si sus conclusiones son apropiadas en las circunstancias
e) Si sus informes son consecuentes con los resultados del trabajo realizado
26. Al efectuar su evaluacin, el auditor independiente debe probar el trabajo de los auditores internos relacionado con
afirmaciones significativas en los estados financieros. Estas pruebas se pueden efectuar por medio de:
a) el examen de algunos controles, transacciones o saldos que los auditores internos examinaron o
b) el examen de controles, transacciones o saldos similares, pero diferentes de aquellos ya examinados por los auditores
internos.
El auditor independiente deber comparar los resultados de sus pruebas con los resultados del trabajo de los auditores
internos para llegar a conclusiones sobre el trabajo del auditor interno. El alcance de estas pruebas variar dependiendo
de las circunstancias y debe ser suficiente para permitir al auditor independiente efectuar una evaluacin general de la
calidad y efectividad del trabajo de auditora interna a ser considerado por el auditor independiente.
Utilizacin del trabajo de los auditores internos para proporcionar ayuda directa al auditor independiente
27. Al realizar un examen de auditora, el auditor independiente puede solicitar ayuda directa de los auditores internos.
Esta ayuda directa se relaciona con trabajo que el auditor independiente especficamente solicita sea realizado por los
auditores internos para completar algunos aspectos del examen de auditora. Por ejemplo, los auditores internos pueden
ayudar al auditor independiente a obtener un entendimiento de la estructura de control interno o realizar pruebas de
controles o pruebas sustantivas, pero siendo consecuentes con las guas sobre la responsabilidad del auditor
independiente indicadas en los prrafos 18 al 22. Cuando se obtiene ayuda directa, el auditor independiente debe
determinar la competencia y objetividad de los auditores internos (ver prrafos 09 al 11) as como supervisar, revisar,
evaluar y probar el trabajo realizado por los auditores internos, con un alcance de acuerdo a las circunstancias. El auditor
independiente debe informar a los auditores internos sobre cuales son sus responsabilidades, los objetivos de los
procedimientos que tienen que realizar y los asuntos que pueden afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
Pgina 37 de 129
procedimientos de auditora, como pueden ser posibles problemas de contabilidad o de auditora. El auditor
independiente tambin deber informar a los auditores internos que todos aquellos asuntos de contabilidad o de auditora
que surjan durante su trabajo deben ser informados de inmediato al auditor independiente.
SECCIN 325
COMUNICACIN DE CONDICIONES RELACIONADAS AL CONTROL INTERNO EN UNA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS
Introduccin
01. Esta Seccin proporciona los lineamientos necesarios para la identificacin de condiciones relacionadas con la
estructura del control interno de la entidad, que se presentan durante una auditora de estados financieros. Esta Seccin
establece, tambin que la comunicacin de tales condiciones se debe mantener principalmente con el comit de auditora
o, donde se no existe, con personas de ms alto nivel de autoridad y responsabilidad o equivalentes, tales como el
directorio, el consejo de administracin, el dueo de una empresa o con quienes hayan contratado al auditor. Para el
propsito de esta Seccin, el trmino "Comit de Auditora", se utilizar para referirse al receptor adecuado de esa
comunicacin. sta, tambin proporciona los lineamientos para establecer un criterio de acuerdo entre el auditor y el
cliente para identificar e informar asuntos adicionales a los requeridos por esta Seccin.
Condiciones a Informar
02. Ciertas condiciones relacionadas con la estructura de control interno de la entidad debern ser comunicadas al
comit de auditora, al directorio o a otra autoridad. Esta Seccin 325, tambin, proporciona los lineamientos para
establecer un criterio de acuerdo entre el auditor y el cliente para identificar e informar asuntos adicionales a los
requeridos. Durante el curso de una auditora, el auditor debe tomar conocimiento de los asuntos relacionados con la
estructura del control interno, que puedan ser de inters para el comit de auditora. Los asuntos que esta Seccin
requieren que se informen al comit de auditora, se reconocen como condiciones a informar. Especficamente, estas
condiciones son asuntos que llaman la atencin del auditor y que en su opinin se deben comunicar al comit de
auditora, ya que representan importantes deficiencias en el diseo u operacin de la estructura del control interno, que
podran afectar negativamente, la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y presentar informacin
financiera uniforme con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros. Tales deficiencias pueden incluir
diferentes aspectos de los elementos de la estructura del control interno, como pueden ser: (a) ambiente de control (b)
sistema de contabilidad o (c) procedimientos de control. (Ver en el Apndice A, Seccin 325 los ejemplos de
condiciones a informar).
03. El auditor, tambin debe identificar asuntos que en su opinin no son condiciones a informar, segn se definen en
el prrafo 01 de esta Seccin 325; sin embargo, el auditor tendr que decidir si comunicar o no estos asuntos, para
beneficio de la administracin (y de otros interesados, si les concierne).
Identificacin de Condiciones a Informar
04. El objetivo del auditor en la realizacin de una auditora de estados financieros, es formarse una opinin sobre los
estados financieros de la entidad en general. El auditor no tiene la obligacin de investigar y encontrar condiciones a
informar. Sin embargo, debe estar atento a posibles condiciones a informar, a travs de la consideracin de los
elementos de la estructura de control interno, o de la aplicacin de procedimientos de auditora en saldos o
transacciones, o de alguna otra manera dentro del curso de la auditora. La conciencia del auditor con respecto a las
condiciones a informar, vara en cada auditora y est influenciada por la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos de auditora y otros numerosos factores, tales como el tamao de la entidad, su complejidad y la
naturaleza y diversificacin de sus actividades en los negocios.
05. Al hacer la evaluacin de cules son las condiciones a informar, el auditor deber considerar varios factores en
relacin con la entidad, como son su tamao, complejidad diversidad de actividades, estructura organizacional y las
caractersticas de los dueos.
06. La existencia de condiciones a informar, en relacin con el diseo y operacin de la estructura de control interno,
es y de hecho representa, una decisin consciente de la administracin, de la que el comit de auditora est al tanto,
para aceptar el grado de riesgos por costos incurridos u otras consideraciones. Es responsabilidad de la administracin,
tomar las decisiones con respecto a los costos a ser incurridos o beneficios relacionados. Suponiendo que el comit de
auditora reconozca su conocimiento de tales deficiencias y los riesgos asociados y tome en consideracin las
deficiencias y posibles riesgos, el auditor debiera decidir cuando es necesario informar un asunto. Peridicamente, el
auditor debe considerar si a causa de los cambios de la administracin, en el comit de auditora o simplemente por el
paso del tiempo, es apropiado y oportuno comunicar tales asuntos.
Acuerdo Condicional
Pgina 38 de 129
07. El auditor y su cliente debern analizar el funcionamiento de la estructura del control interno en el cumplimiento de
compromisos de auditora. Los clientes deben pedir al auditor que est pendiente de posibles asuntos y condiciones a
informar, adicionales a los que se sealan en esta Norma. El auditor debe informar asuntos que considere de
importancia para la administracin, en caso que se lo requieran.
08. Los acuerdos condicionales entre el auditor y el cliente, para comunicar ciertas condiciones, deben incluir, por
ejemplo, los informes de asuntos de menor importancia que los que se dan en esta Norma, la existencia de condiciones
especificadas por el cliente, o los resultados de investigaciones adicionales para identificar causas importantes. Bajo
estos trminos, es posible que se le pida al auditor que visite ciertos establecimientos del cliente y que evale
procedimientos de control especfico o que aplique otros procedimientos que no tena planeado utilizar.
Forma y Contenido del Informe
09. Las condiciones que el auditor considera que son condiciones a informar segn los principios de esta Seccin, o
que son el resultado de un acuerdo con el cliente, las debe informar preferentemente por escrito. Si la informacin se
comunica oralmente, el auditor deber documentar la informacin en memoranda o notas adecuadas en los papeles de
trabajo.
10. En el informe se debe indicar que la comunicacin es exclusivamente para informacin y uso del comit de auditora,
de la administracin o de otras personas responsables de la organizacin. Cuando existen requerimientos de autoridades
gubernamentales para que se les proporcione tal informacin, se tendr que hacer una referencia especfica de tal
autoridad reguladora.
11. Cualquier informe de condiciones a informar debe:
- Indicar que el propsito de la auditora fue informar sobre los estados financieros y no proporcionar una seguridad del
funcionamiento de la estructura del control interno
- Incluir la definicin de condiciones a informar
- Incluir las restricciones que se establecieron en el prrafo 02 de esta Seccin 325, para la distribucin de la
comunicacin
12. El siguiente es un ejemplo de las secciones de un informe en que se considera los requerimientos mencionados:
En la planificacin y ejecucin de nuestra auditora de los estados financieros de la Corporacin XYZ, al 31 de diciembre
de XXXX, consideramos su estructura del control interno, para determinar nuestros procedimientos de auditora con el
propsito de expresar una opinin sobre los estados financieros. Si el objetivo de esta revisin hubiese sido expresar una
opinin sobre los sistemas de control interno, los procedimientos de evaluacin habran sido ms extensos y especficos
que los practicados. Por lo anterior, no se ha probado el cumplimiento y continuidad de todos los controles vigentes en
Corporacin XYZ.
En el estudio y evaluacin efectuado con el limitado propsito descrito, notamos ciertos asuntos en relacin con su
funcionamiento, que consideramos deben ser incluidos en este informe para estar de acuerdo con las normas de
auditora generalmente aceptadas.
Las condiciones a informar son los asuntos que nos llamaron la atencin y que estn relacionados con deficiencias
importantes en el diseo y operacin de la estructura del control interno, que en nuestra opinin, podran afectar
negativamente la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera
uniforme con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros, son los siguientes:
(Incluya el prrafo para describir las condiciones a informar que se hayan identificado).
Este informe es nicamente para conocimiento y uso del comit de auditora (el directorio, consejo de administracin, o el
dueo de la empresa), de la administracin y otras personas de la organizacin (o especifique la agencia reguladora o
cualquier otra tercera parte especfica).
13. En algunos casos, el auditor puede incluir declaraciones adicionales en su informe con respecto a limitaciones que
dependen de la estructura del control interno en general, como tambin con relacin a la extensin y naturaleza y su
consideracin sobre sta, durante la auditora, o bien otros asuntos relacionados con los comentarios que se hicieron.
14. Cuando se comunican observaciones del auditor sobre condiciones a informar, segn se definen en esta Norma,
como de otros comentarios, ser necesario indicar el origen de cada una de stas.
15. Una condicin a informar puede ser de tal magnitud, que se puede considerar en ciertos casos como una debilidad
importante. Tal debilidad en la estructura del control interno, es una condicin a informar, en la que el diseo u
operacin de los elementos especficos de la estructura del control interno, no reduce a un nivel relativamente bajo, el
riesgo de que errores e irregularidades en cantidades que podran ser importantes en relacin con los estados
financieros que estn siendo auditados, puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el curso
normal de su trabajo. Aunque esta Norma no requiere que el auditor identifique y comunique separadamente las
debilidades importantes, ste puede optar por identificar o el cliente le puede solicitar que identifique por separado, como
debilidades importantes, aquellas condiciones a informar, que a juicio del auditor, son debilidades importantes.
Pgina 39 de 129
16. El siguiente es un ejemplo de las secciones que debe contener un informe que se presenta cuando el auditor decide,
o se le ha pedido enviar una comunicacin por escrito al comit de auditora, de una o ms condiciones a informar
identificadas, pero que ninguna se ha considerado como una debilidad importante.
(Incluya los tres primeros prrafos del informe que se presenta en el prrafo 11 de esta Seccin 325).
Los asuntos que nos llamaron la atencin y que estn relacionados con el diseo y operacin de la estructura del control
interno, son los siguientes:
(Incluya uno o varios prrafos para definir las condiciones a informar identificadas).
Una debilidad importante es aquella en que el diseo u operacin de uno o ms elementos de la estructura del control
interno, no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de que errores o irregularidades en cantidades de importancia
relativa en relacin con los estados financieros que puedan ocurrir y o ser detectados oportunamente.
Nuestra consideracin de la estructura del control interno, no necesariamente cubre la totalidad de las debilidades
eventualmente existentes en las reas sujetas a revisin ni se indican aquellos numerosos procedimientos correctamente
establecidos. Por todo lo anterior, el presente informe no debe interpretarse como una opinin sobre los sistemas de
control interno de Corporacin XYZ, tomados tanto particularmente como en su conjunto. Sin embargo, ninguna de las
condiciones a informar descrita anteriormente se ha considerado una debilidad importante.
(Incluya el prrafo final del informe que se presenta en el prrafo 11 de esta Seccin 325).
17. Dada la importancia de las interpretaciones errneas con respecto al grado limitado de seguridad, en lo que se refiere
a la emisin del informe escrito del auditor, declarando que no se identificaron condiciones a informar durante la
auditora, no es necesario que el auditor incluya tal declaracin en su informe.
18. Debido a que la comunicacin oportuna es muy importante, el auditor deber considerar si debe comunicar los
asuntos relevantes durante el curso de la auditora, o al concluirla. En la decisin de si una comunicacin intermedia se
debe emitir, se deber considerar la importancia de los asuntos y la urgencia de una accin correctiva inmediata.
19. El contenido de esta Norma, no impide al auditor comunicar a un cliente diferentes situaciones y sugerencias con
respecto a actividades que van ms all de los asuntos relacionados con la estructura del control interno. Tales asuntos
se pueden relacionar con eficiencia operacional o administrativa, estrategias de negocios y otras partidas de utilidad
potencial para el cliente.
APNDICE A
EJEMPLOS DE POSIBLES CONDICIONES A INFORMAR
1. Como se indic en el prrafo 01 de esta Seccin 325, Las condiciones a informar, son asuntos que llaman la
atencin del auditor, pues representan importantes deficiencias en el diseo u operacin de la estructura del control
interno, que a su juicio, podran afectar negativamente la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y
reportar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros.
2. Los siguientes son ejemplos de asuntos que pueden ser condiciones a informar. Se presentan agrupados en base a
la categora de la condicin y dentro de las categoras de ejemplos especficos de condiciones. Algunos de estos
asuntos, pueden requerir ser comunicados, segn el contenido de otras secciones sobre otras normas de auditora.
DEFICIENCIAS EN EL DISEO DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO
* Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general.
* Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con objetivos de control adecuados.
* Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros contables o reportes impresos.
* Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin correcta de los principios de contabilidad.
* Provisiones inadecuadas para la proteccin de activos.
* Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas para el tipo y nivel de transaccin.
* Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin completa y correcta, que es consistente con los objetivos y
actuales necesidades, debido a fallas del diseo.
FALLAS EN LA OPERACIN DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO
* Evidencias de fallas de controles identificados para la prevencin y deteccin de omisiones en la informacin contable
* Evidencias de fallas en el sistema para suministrar informacin completa y correcta, consistentes con los objetivos de
control de la entidad, debido a omisiones en la aplicacin de procedimientos
* Evidencia de fallas en la salvaguarda de activos, de prdidas, daos o sub-valuaciones
* Evidencia de violacin intencional de la estructura del control interno, por aqullos con autoridad en perjuicio de los
objetivos en general del sistema
* Evidencia de fallas en la ejecucin de funciones que son parte de la estructura del control interno, tales como
conciliaciones no preparadas o no preparadas oportunamente
* Evidencia de errores intencionales, tanto de empleados, como de la administracin y de la evidencia comprobatoria
Pgina 40 de 129
* Evidencia de omisin intencional en la aplicacin de principios de contabilidad
* Evidencia de representaciones incorrectas o salvaguardas del personal del cliente hacia el auditor
* Evidencia de falta de capacidad y entrenamiento de los empleados o la administracin para el desarrollo de sus
funciones
OTROS
* Ausencia de suficiente nivel de conciencia de control de la organizacin
* Fallas en el seguimiento para la correccin o prevencin de deficiencias previamente identificadas de la estructura del
control interno
* Evidencia de importantes transacciones con partes relacionadas no reveladas
* Evidencia de inclinaciones indebidas o falta de objetividad por parte de los responsables de la toma de decisiones
contables.
SECCION 326
EVIDENCIA COMPROBATORIA
Introduccin
01. La tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo establece lo siguiente:
Se obtendr material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y
examinan.
02. Gran parte del trabajo del auditor independiente, para formular su opinin sobre los estados financieros, consiste en
obtener y evaluar evidencia comprobatoria pertinente 1 sobre las afirmaciones contenidas en tales estados financieros. El
grado de validez de aquella evidencia, para los efectos de auditora, descansa en el criterio del auditor; a este respecto,
la evidencia de auditora difiere de la evidencia legal, la cual est reducida a normas rgidas. La evidencia comprobatoria
vara substancialmente en su influencia sobre el auditor mientras ste desarrolla una opinin respecto a los estados
financieros objeto del examen. La competencia de la evidencia se relaciona con su validez, objetividad, oportunidad y con
la existencia de evidencia comprobatoria que corrobore las conclusiones del auditor.
NATURALEZA DE LAS AFIRMACIONES
03. Las afirmaciones son declaraciones de la administracin, las cuales estn incorporadas como componentes de los
estados financieros. Pueden ser explcitas o implcitas y pueden ser clasificadas de acuerdo con las siguientes categoras
generales:
Existencia u ocurrencia
Integridad
Derechos y obligaciones
Valuacin o asignacin
Presentacin y revelacin
04. Las afirmaciones sobre existencia u ocurrencia se refieren a si los activos o pasivos de la entidad existen a una fecha
determinada y si las transacciones registradas han ocurrido durante un perodo dado. Por ejemplo, la administracin
afirma que las existencias de productos terminados en el balance general estn disponibles para la venta. Asimismo, la
administracin afirma que las ventas en el estado de resultados representan el intercambio de bienes o servicios con
clientes por dinero o por otra prestacin.
05. Las afirmaciones sobre integridad se refieren a si todas las transacciones y cuentas que deben presentarse en los
estados financieros estn de hecho as incluidas. Por ejemplo, la administracin afirma que todas las compras de bienes
o servicios estn registradas e incluidas en los estados financieros. Igualmente, la administracin afirma que el rubro
documentos por pagar en el balance general incluye todas las obligaciones de este tipo de la entidad.
06. Las afirmaciones sobre derechos y obligaciones se refieren a si los activos constituyen derechos de la entidad y si los
pasivos representan las obligaciones de la entidad a una fecha determinada. Por ejemplo, la administracin afirma que
los montos capitalizados por concepto de leasing en el balance general representan el costo de los derechos de la
entidad sobre los bienes en leasing y que el correspondiente pasivo por leasing represente una obligacin de la entidad.
07. Las afirmaciones sobre valuacin o asignacin se refieren a si las partidas que componen los activos, pasivos,
patrimonio, ingresos y gastos han sido incorporados en los estados financieros de acuerdo a sus valores apropiados. Por
ejemplo, la administracin afirma que el activo fijo est registrado al costo histrico y que tal costo est asignado
sistemticamente a los perodos contables correspondientes. Asimismo, la administracin afirma que el rubro de
deudores por ventas incluido en el balance general est expresado a su valor neto de realizacin.
08. Las afirmaciones sobre presentacin y revelacin se refieren a si determinados componentes de los estados
financieros estn debidamente clasificados, descritos y revelados. Por ejemplo, la administracin afirma que las
Pgina 41 de 129
obligaciones clasificadas como pasivos a largo plazo en el balance general no vencern dentro de un ao. De igual
forma, la administracin afirma que los montos presentados como tems extraordinarios en el estado de resultados estn
debidamente clasificados, descritos y revelados.
RELACION DE LAS AFIRMACIONES CON EL DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE AUDITORA Y CON EL
DISEO DE LAS PRUEBAS DE SUSTENTACIN
09. Para obtener la evidencia comprobatoria que sustenta a las afirmaciones contenidas en los estados financieros, el
auditor desarrolla objetivos especficos de auditora, a la luz de aquellas afirmaciones. Al desarrollar los objetivos de
auditora de un trabajo determinado, el auditor deber tener en consideracin las circunstancias especficas de la
entidad, incluyendo la naturaleza de su actividad econmica y las prcticas de contabilidad especficas de su industria.
Por ejemplo, un objetivo de auditora referente a la afirmacin sobre totalidad que un auditor podra desarrollar para
saldos de existencias es que ellas incluyen todos los productos terminados, materiales e insumos.
10. No existe necesariamente relacin de uno a uno entre objetivos de auditora y procedimientos de auditora. Algunos
procedimientos de auditora podran relacionarse con ms de un objetivo. Por otra parte, podra necesitarse una
combinacin de procedimientos de auditora para lograr un slo objetivo. El Apndice proporciona ejemplos de objetivos
de auditora para las existencias de mercaderas de una compaa manufacturera para cada una de las categoras
generales de afirmaciones listadas en el prrafo 03 y ejemplos de pruebas sustentativas para lograr esos objetivos.
11. Al seleccionar pruebas sustentativas especficas para lograr los objetivos de auditora que ha desarrollado, el auditor
considera, entre otras cosas, el riesgo de error material en los estados financieros, incluyendo los niveles determinados
de riesgo de control, y la eficacia y eficiencia esperada de tales pruebas. Estas consideraciones incluyen la naturaleza y
materialidad de las partidas objeto de la prueba, los tipos y competencia de la evidencia comprobatoria disponible y la
naturaleza del objetivo de auditora por lograr. Por ejemplo, al disear pruebas sustentativas para lograr un objetivo
relacionado con la afirmacin de existencia u ocurrencia, el auditor selecciona algunas partidas que integran una cifra en
los estados financieros y busca evidencia comprobatoria pertinente. Por otra parte, al disear procedimientos para lograr
un objetivo relacionado con la afirmacin de integridad, el auditor selecciona la evidencia comprobatoria que indica que
una partida debe estar incluida en el monto del estado financiero correspondiente e investiga si esa partida efectivamente
ha sido incluida.
12. Los objetivos de auditora especficos del auditor no cambian independientemente si la informacin es procesada
manual o electrnicamente. Sin embargo, los mtodos para aplicar procedimientos de auditora para reunir evidencia
pueden ser influidos por el mtodo de procesamiento. El auditor puede emplear ya sea procedimientos manuales de
auditora, tcnicas de auditora asistidas por tecnologa de informacin, o una combinacin de ambas, para obtener
evidencia comprobatoria competente y suficiente. Debido al crecimiento del uso de computadores y otras tecnologas de
informacin, muchas entidades procesan grandes volmenes de informacin electrnicamente. Por consiguiente, para el
auditor puede ser difcil o imposible tener acceso a cierta informacin para efectuar una inspeccin, consulta o
confirmacin sin usar tecnologa de informacin.
13. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a ser aplicados en un trabajo en particular es materia de
juicio profesional que el auditor deber determinar, basado en las circunstancias de cada caso. Sin embargo, los
procedimientos que se adopten deben ser adecuados para lograr los objetivos especficos del auditor y reducir el riesgo
de deteccin a un nivel que sea aceptable para ste. La evidencia comprobatoria obtenida debiera ser suficiente para
que el auditor forme sus conclusiones sobre la validez de las afirmaciones individuales contenidas en cada rubro de los
estados financieros. La evidencia comprobatoria obtenida por el auditor mediante la determinacin del riesgo combinado
entre el riesgo inherente y el riesgo de control y, por las pruebas sustantivas proporcionaran una base razonable para la
opinin del auditor (1).
14. En aquellas entidades en que una cantidad considerable de informacin se transmite, procesa, mantiene o a la cual
se accesa electrnicamente, el auditor podr determinar que no es prctico o posible reducir el riesgo de deteccin a un
nivel aceptable, ejecutando solamente pruebas sustentativas para una o ms afirmaciones del estado financiero. Por
ejemplo, la posibilidad que ocurra una generacin incorrecta o alteracin de informacin sin ser detectada puede ser
mayor si la informacin se genera, mantiene o se accesa solamente en forma electrnica. En tales circunstancias, el
auditor deber efectuar pruebas de controles para reunir evidencia comprobatoria a fin de determinar el riesgo de control
2
o considerar el efecto sobre su informe (vase prrafo 25 de esta Seccin.)
NATURALEZA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA
15. La evidencia comprobatoria que sustenta los estados financieros consiste en la informacin contable inherente (ver
prrafo 16) y en toda la informacin comprobatoria que el auditor tiene a su disposicin (ver prrafo 17).
16. Los libros diario, mayor y auxiliares, los correspondientes manuales de contabilidad y registros tales como hojas de
trabajo y planillas electrnicas que sustentan asignaciones de costos, clculos y conciliaciones constituyen evidencia que
sustenta los estados financieros. Esta informacin de la contabilidad est generalmente en forma electrnica, y por s
Pgina 42 de 129
sola, para el auditor, no puede ser considerada respaldo suficiente de los estados financieros. Por otra parte, sin la
adecuada atencin a la propiedad y exactitud de esa informacin, no se podra emitir una opinin sobre los estados
financieros.
17. La informacin comprobatoria incluye la informacin tanto escrita como electrnica, tales como cheques, registros de
transferencias electrnicas de fondos, facturas, contratos, minutas de sesiones, confirmaciones y otras representaciones
escritas por personas idneas, informacin obtenida por el auditor por consultas, observacin, inspeccin y exmenes
fsicos y toda la informacin desarrollada por o disponible para el auditor, la cual le permite llegar a conclusiones
mediante razonamiento lgico.
18. En algunas entidades, parte de la informacin contable inherente e informacin comprobatoria est disponible
solamente en forma electrnica. Documentos fuente tales como rdenes de compra, guas de embarque, facturas y
cheques son reemplazados por mensajes electrnicos. Por ejemplo, las empresas pueden usar Intercambio de Datos
Electrnicos (EDI) o sistemas de procesamiento de imgenes. En el Intercambio de Datos Electrnicos, la entidad y sus
clientes o proveedores emplean enlaces de comunicacin para transar negocios electrnicamente. Las transacciones de
compra, envo, facturacin, ingresos de caja, y egresos de caja se efectan a menudo enteramente mediante el
intercambio de mensajes electrnicos entre las partes que intervienen. En sistemas de procesamiento de imgenes, los
documentos son procesados en scanner y convertidos en imgenes electrnicas para facilitar el almacenamiento y
referencia y los documentos fuente a veces no se mantienen despus de la conversin. Adems cierta evidencia
electrnica puede solo existir en un momento determinado y no ser recuperable despus de un perodo especfico si los
archivos son cambiados y si no existen los archivos de respaldo. Como consecuencia, el auditor debera analizar el
tiempo durante el cual la informacin existe o est disponible al determinar la naturaleza, la oportunidad, alcance de las
pruebas sustentativas y, de ser aplicable, las pruebas de controles.
19. El auditor somete a prueba la informacin contable inherente mediante (a) anlisis y revisin, (b) rastreo de los
procedimientos seguidos en el proceso contable y en el desarrollo de las imputaciones pertinentes, (c) reclculo y (d)
conciliacin de aplicaciones relacionadas de la misma informacin. A travs de la ejecucin de tales procedimientos, el
auditor puede determinar si los registros contables son internamente coherentes. Tal coherencia interna normalmente
proporciona evidencia sobre la razonabilidad de la presentacin de los estados financieros.
20. La informacin contable e informacin comprobatoria pertinente para respaldar los asientos en la contabilidad y las
afirmaciones de los estados financieros estn normalmente disponibles en los archivos de la entidad y accesibles para el
examen del auditor en ciertas oportunidades o perodos. El auditor puede dirigir sus indagaciones a personas informadas
tanto dentro de la organizacin de la entidad como fuera de ella. Los activos fsicos estn disponibles para la inspeccin
del auditor. Pueden observarse actividades del personal de la entidad. Basado en observaciones de estas y otras
condiciones y circunstancias, el auditor puede llegar a conclusiones sobre la validez de varias afirmaciones en los
COMPETENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA
21. La evidencia para ser competente, independiente de su forma, debe ser tanto vlida como pertinente. La validez de la
evidencia comprobatoria depende en tal medida de las circunstancias bajo las cuales se obtiene que las generalizaciones
sobre la confiabilidad de diversas clases de evidencia estn sujetas a importantes excepciones. Sin embargo, si se
reconoce la posibilidad que existan importantes excepciones, los siguientes supuestos sobre la validez de la evidencia
comprobatoria en auditora, las cuales son mutuamente excluyentes, pueden tener alguna utilidad:
a) Cuando la evidencia comprobatoria puede obtenerse de fuentes independientes fuera de la entidad, dicha evidencia
proporciona mayor seguridad de confiabilidad, para efectos de una auditora independiente, que si se hubiese obtenido
solamente dentro de ella.
b) Mientras ms eficaz es el control interno, ms seguridad proporciona sobre la confiabilidad de la informacin contable
y de los estados financieros.
c) El conocimiento personal directo del auditor obtenido mediante el examen fsico, observacin, clculo e inspeccin es
ms persuasivo que la informacin obtenida indirectamente.
SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA
22. El objetivo del auditor independiente es obtener suficiente evidencia comprobatoria competente que le proporcione
una base razonable para formarse una opinin. La cantidad y tipos de evidencia comprobatoria que se requiere para
sustentar una opinin fundamentada son materias que el auditor debe determinar ejerciendo su criterio profesional tras
un cuidadoso estudio de las circunstancias presentes en cada caso. Sin embargo, en la gran mayora de los casos, el
auditor debe confiar en la evidencia persuasiva en lugar de la convincente. Tanto las afirmaciones individuales en los
estados financieros como la afirmacin general de que ellos, considerados en su conjunto, estn presentados
razonablemente son de naturaleza tal, que an un auditor experimentado rara vez lograr un convencimiento absoluto;
en relacin a todos los aspectos de los estados financieros objeto de la auditora.
Pgina 43 de 129
23. El auditor trabaja normalmente dentro de lmites econmicos. La auditora, para ser econmicamente til, debe ser
desarrollada dentro de un lapso de tiempo y costo razonables. El auditor debiera decidir, ejerciendo su criterio
profesional, si la evidencia comprobatoria a su disposicin dentro de lmites de tiempo y costo razonables es suficiente
para sustentar la expresin de una opinin sin salvedades.
24. Como consecuencia de lo anterior, debiera existir una relacin racional entre el costo de obtener la evidencia y la
utilidad de la informacin obtenida. La dificultad y el gasto comprometido en someter a prueba una partida en particular
no son, en si mismo, una base valedera para omitir la prueba.
EVALUACIN DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA
25. Al evaluar la evidencia comprobatoria el auditor analiza si los objetivos especficos de auditora han sido logrados. El
auditor independiente debe ser meticuloso en su bsqueda de evidencia comprobatoria e imparcial en su evaluacin. Al
disear los procedimientos de auditora para obtener evidencia comprobatoria competente, debiera reconocer la
posibilidad de que los estados financieros pueden no estar presentados razonablemente en conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados o con una base amplia de contabilidad distinta a los principios de contabilidad
generalmente aceptados. Para formar su opinin, el auditor debera considerar la evidencia comprobatoria pertinente
independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones hechas en los estados financieros. En la
medida que el auditor tenga una duda sustancial sobre cualesquiera de las afirmaciones relevantes, ste deber
abstenerse de formarse una opinin hasta que haya obtenido suficiente evidencia comprobatoria para disipar aquella
duda sustancial, o deber expresar una opinin con salvedades o abstenerse de opinar. 3
APENDICE
Afirmaciones en los estados financieros, objetivos de auditora ilustrativos y ejemplos de pruebas sustantivas.
Ejemplos para existencias en una compaa manufacturera.
Este apndice ejemplifica el uso de afirmaciones para desarrollar los objetivos de auditora y disear pruebas
sustantivas. Los siguientes ejemplos de pruebas sustantivas no son los nicos ni tampoco puede ser necesario aplicarse
todos los procedimientos aqu sealados en una auditora.
Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativa Existencia u ocurrencia
Las existencias incluidas en el balance general existen fsicamente
Las existencias representan partidas mantenidas para la venta o uso en el curso normal del negocio
Observar conteos fsicos de las existencias
Obtener confirmacin de existencias en ubicaciones fuera de la entidad
Probar las transacciones de existencias que ocurran entre la fecha del inventario fsico y la fecha de balance
Revisar registros permanentes de existencias, registros de produccin y registros de compra para obtener informacin
sobre la actividad actual
Comparar existencias con catlogo vigentes de ventas y ventas y guas de despacho posteriores
Emplear el trabajo de especialistas para corroborar la naturaleza de los productos especializados
Integridad
Las cantidades de existencias incluyen todos los productos, materiales e insumos disponibles
Observar conteos fsicos de las existencias
Comparar, en forma analtica la relacin entre los saldos de existencias con compras, produccin y actividades de ventas
recientes
Probar procedimientos de corte para despachos y recepcin de existencias
Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativa Integridad (Continuacin)
Las cantidades de existencias incluyen todos los productos, materiales e insumos de propiedad de la entidad que estn
en trnsito o almacenados en localidades externas
Los listados de existencias estn compilados correctamente y los totales se incluyen debidamente en las cuentas de
existencias
Comparar, en forma analtica la relacin de saldos de existencias entre las compras recientes, la produccin y
actividades de ventas
Cotejar los conteos de pruebas registrados por el auditor durante la observacin de inventario fsico con los listados de
existencias.
Comprobar la inclusin de todas las etiquetas de inventario y hojas de conteo empleados en el registro de los conteos de
existencias fsicas
Probar la exactitud de los listados de inventarios
Conciliar los conteos fsicos con los registros permanentes y saldos del libro mayor e investigar fluctuaciones importantes
Pgina 44 de 129
Derechos y obligaciones
La entidad tiene dominio legal o derechos similares de propiedad sobre las existencias
Las existencias excluyen partidas facturadas a clientes o existencias de propiedad de terceros
Observar los conteos fsicos de las existencias
Obtener confirmacin de las existencias en localidades fuera de la entidad
Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignacin y contratos
Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignacin y contratos
Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativas
Valuacin o asignacin (Continuacin)
Las existencias estn correctamente presentadas al costo (excepto cuando el valor de mercado es inferior)
Las partidas de lento movimiento, en exceso, defectuosas y obsoletas incluidas en existencias estn debidamente
identificadas
El valor de las existencias se reduce, si corresponde, al costo de reposicin o valor neto de realizacin
Examinar facturas de proveedores pagadas
Revisar el valor de mano de obra directa asignada
Probar el clculo de las cuotas estndar de gastos indirectos
Examinar anlisis de variaciones del costo estndar de fabricacin y compra
Examinar anlisis de rotacin de existencias
Revisar experiencia y tendencias de la industria
Comparar, en forma analtica, la relacin entre saldos de existencias y el volumen de ventas esperadas.
Visitar la planta
Consultar al personal de produccin y ventas respecto de posibles partidas de existencias obsoletas o excesivas
Obtener cotizaciones del valor actual de mercado
Revisar costos actuales de produccin
Examinar ventas despus de fin de ao y compromisos pendientes de rdenes de compra
Presentacin y revelacin
Las existencias se clasifican apropiadamente en el balance como activos circulantes.
Las principales categoras de existencias y sus bases de valuacin estn debidamente reveladas en los estados
financieros
La prenda o garanta de existencias est debidamente revelada.
Revisar borradores de los estados
Revisar borradores de los estados financieros
Comparar la informacin revelada en los estados financieros con los requerimientos de principios contables
generalmente financieros aceptados.
Obtener confirmacin de existencias en prenda bajo acuerdos de prstamos
Pgina 45 de 129
SECCION 329
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
Introduccin
01. Esta Seccin proporciona una gua para el uso de procedimientos analticos y requiere su aplicacin en la
planificacin y en la revisin de toda auditora.
02. Los procedimientos analticos son una parte importante del proceso de auditora y consisten en evaluaciones de
informacin financiera hechas a travs de un estudio de relaciones normales entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analticos van desde simples comparaciones al uso de complejos modelos que involucran muchas
relaciones de elementos y de datos. Una premisa bsica que sustenta la aplicacin de los procedimientos analticos es
que sea razonable esperar una relacin normal entre datos mientras no se tenga conocimiento de que existan
condiciones que indiquen lo contrario. Las condiciones especficas que pueden provocar variaciones en estas relaciones
incluyen, por ejemplo, transacciones o eventos especficos poco comunes, cambios contables, cambios en los negocios,
fluctuaciones fortuitas o errores.
03. Entender las relaciones financieras es esencial en la planificacin y en la evaluacin de los resultados de los
procedimientos analticos y generalmente requiere conocer al cliente y a la industria en que opera. La comprensin del
propsito de los procedimientos analticos y sus limitaciones es tambin importante. Consecuentemente, requiere del
juicio del auditor la identificacin de las relaciones y tipos de datos utilizados, as como tambin las conclusiones
alcanzadas cuando los montos registrados por el cliente son comparados con las expectativas del auditor.
NATURALEZA Y PROPSITO DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
04. Los procedimientos analticos son utilizados para los siguientes propsitos:
a) Apoyar al auditor en la planificacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditora.
b) Como pruebas sustantivas para obtener evidencia comprobatoria acerca de afirmaciones especficas relacionadas con
saldos de cuentas o tipos de transacciones.
c) Como revisin global de los estados financieros en la etapa final de la auditora.
Los procedimientos analticos deben ser aplicados en alguna medida para los propsitos (a) y (c) indicados
anteriormente en toda auditora de estados financieros efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas. Adicionalmente, en algunos casos, los procedimientos analticos pueden ser ms efectivos o eficientes que
las pruebas de detalle para alcanzar ciertos objetivos especficos de las pruebas sustantivas.
05. Los procedimientos analticos involucran comparaciones de montos registrados o ratios desarrollados desde montos
registrados, con la expectativa del auditor. Este desarrolla sus expectativas identificando y utilizando relaciones normales
que son razonablemente esperadas en base al conocimiento que tiene del cliente y de la industria en la cual opera. Los
siguientes son ejemplos de fuentes de informacin para desarrollar las expectativas:
a) Informacin financiera comparable de perodos anteriores considerando los cambios conocidos.
b) Resultados esperados tales como presupuestos, pronsticos o predicciones, incluyendo extrapolaciones de datos
anuales o interinos.
c) Relacin entre elementos de informacin financiera dentro del perodo.
d) Informacin acerca de la industria en la que el cliente opera; por ejemplo, informacin del margen bruto.
e) Relacin de informacin financiera con informacin no financiera pertinente.
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS PARA LA PLANIFICACION DE LA AUDITORIA
06. El propsito de aplicar procedimientos analticos en la planificacin de la auditora es apoyar al auditor a planificar la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora que sern utilizados para obtener evidencia
comprobatoria para saldos de cuentas o tipos de transacciones. Para lograr esto, los procedimientos analticos utilizados
en la planificacin de la auditora deberan enfocarse en:
a) Mejorar la comprensin del negocio del cliente, as como de las transacciones y eventos que han ocurrido desde la
ltima fecha de auditora, y
b) Identificar reas que pueden representar riesgos especficos significativos para la auditora.
Por lo tanto, el objetivo de los procedimientos es identificar asuntos tales como la existencia de transacciones y eventos
inusuales, adems de identificar montos, ratios y tendencias que puedan indicar situaciones que tengan un efecto en los
estados financieros y en el plan de auditora.
07. Los procedimientos analticos utilizados en la planificacin de la auditora generalmente utilizan datos globales.
Adems, la sofisticacin, alcance y oportunidad de los procedimientos, los cuales estn basados en el juicio del auditor,
pueden variar ampliamente dependiendo del tamao y complejidad del cliente. Para algunas entidades, los
procedimientos pueden consistir en la revisin de los cambios en los saldos de cuentas desde el ao anterior al ao
actual, utilizando el mayor general o el balance de comprobacin preliminar. En cambio, para otras entidades, los
procedimientos pueden involucrar un extenso anlisis de los estados financieros trimestrales. En ambos casos los
Pgina 46 de 129
procedimientos analticos, combinados con el conocimiento del negocio que tiene el auditor, sirven de base para
indagaciones adicionales y una planificacin efectiva.
08. An cuando los procedimientos analticos utilizados en la planificacin de la auditora a menudo utilizan slo
informacin financiera, algunas veces tambin se considera informacin no financiera pertinente. Por ejemplo, el nmero
de empleados, los metros cuadrados de un rea de venta, el volumen de produccin y similar informacin que puede
contribuir a cumplir el propsito de estos procedimientos.
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS APLICADOS COMO PRUEBAS SUSTANTIVAS
09. La confianza del auditor en las pruebas sustantivas para alcanzar un objetivo de auditora relacionado con una
afirmacin 1 especfica, puede derivarse de las pruebas de detalle, de procedimientos analticos o de una combinacin de
ambos. La decisin sobre cules procedimientos utilizar para lograr un objetivo de auditora especfico se basa en el
juicio del auditor respecto a la eficiencia y efectividad esperada de los procedimientos disponibles.
10. El auditor considera los niveles de confianza, si los hay, que desea obtener de las pruebas sustantivas para un
objetivo de auditora especfico y decide, entre otras cosas, qu procedimiento o combinacin de procedimientos le
puede proporcionar ese nivel de confianza. Para algunas afirmaciones, los procedimientos analticos resultan efectivos
en proporcionar el nivel de confianza apropiado; sin embargo, para otras afirmaciones los procedimientos analticos
pueden no ser tan efectivos y eficaces como las pruebas de detalle para proveer el nivel de confianza deseado.
11. La efectividad y eficacia esperada de un procedimiento analtico para identificar errores potenciales depende entre
otras cosas de:
a) La naturaleza de la afirmacin.
b) La medida en que la relacin es normal y predecible.
c) La disponibilidad y confiabilidad de los datos utilizados para desarrollar una expectativa, y
d) La precisin de la expectativa.
NATURALEZA DE LA AFIRMACIN
12. Los procedimientos analticos pueden ser pruebas efectivas y eficientes para afirmaciones en las cuales los
potenciales errores no seran aparentes al examinar la evidencia detallada, o en las cuales la evidencia detallada no
estara fcilmente disponible. Por ejemplo, las comparaciones de remuneraciones totales pagadas con el nmero de
personal puede indicar pagos no autorizados que pueden no ser aparentes en las pruebas de transacciones individuales.
En otros casos, las desviaciones de las relaciones esperadas pueden ser un indicador de potenciales omisiones cuando
no est fcilmente disponible la evidencia independiente de que una transaccin individual debi haber sido registrada.
MEDIDA EN QUE LA RELACION ES NORMAL Y PREDECIBLE
13. Es importante que el auditor comprenda las razones que hacen normales las relaciones debido a que, en ciertas
circunstancias, los datos aparentan estar relacionados cuando no lo estn, lo cual puede llevar al auditor a conclusiones
errneas. Adems, la presencia de una relacin no esperada puede proporcionar evidencia significativa cuando se ha
examinado exhaustivamente.
14. Se requerir un mayor nmero de relaciones pronosticables para el desarrollo de una expectativa, en la medida que
sea mayor el nivel de confianza deseado obtener de los procedimientos analticos. Las relaciones en un ambiente estable
generalmente se pronostican mejor que las relaciones en ambientes inestables o dinmicos. Las relaciones que
involucran el estado de resultados tienden a ser ms pronosticables que las relaciones que involucran slo cuentas del
balance general, debido a que el estado de resultados representa transacciones sobre un cierto perodo, mientras que
las cuentas del balance general representan los montos en una fecha determinada. Las relaciones que involucran
transacciones sujetas a la discrecin de la administracin a veces son menos pronosticables. Por ejemplo, la
administracin puede optar por incurrir en gastos de mantenimiento ms que en reemplazar la planta y equipos o podra
decidir retrasar los gastos de publicidad.
DISPONIBILIDAD Y CONFIABILIDAD DE LOS DATOS
15. Para algunas afirmaciones los datos podran o no estar fcilmente disponibles para desarrollar expectativas. Por
ejemplo, las pruebas para comprobar la integridad de una afirmacin, como las ventas esperadas en algunas entidades,
pueden desarrollarse a base de las estadsticas de produccin o los metros cuadrados de un rea de ventas. Para otras
entidades, los datos significativos para la afirmacin de la integridad de las ventas pueden no estar disponible fcilmente,
por lo tanto sera ms efectivo y eficaz utilizar los registros de despachos para la comprobacin de tal afirmacin.
16. El auditor obtiene seguridad de los procedimientos analticos basado en la consistencia de la relacin entre los
montos registrados y las expectativas desarrolladas con datos derivados de otras fuentes. La confiabilidad de los datos
utilizados para desarrollar las expectativas debera ser adecuada para lograr el nivel de confianza deseado de los
procedimientos analticos. El auditor debera evaluar la confiabilidad de los datos considerando las fuentes de stos y las
condiciones bajo las cuales se obtienen as como tambin el conocimiento que el auditor pueda tener acerca de ellos.
Pgina 47 de 129
Los siguientes factores influyen en la consideracin del auditor sobre la confiabilidad de los datos para propsitos del
cumplimiento de los objetivos de la auditora:
Si la informacin de la entidad fue obtenida de fuentes independientes externas o desde fuentes internas.
Si las fuentes internas de la entidad son independientes de aquellas personas que son responsables de los montos que
estn siendo auditados.
Si los datos fueron desarrollados bajo un sistema confiable y con adecuados controles.
Si la informacin estuvo sujeta a comprobacin de auditora en el ao en curso o en el anterior.
Si se desarrollaron las expectativas utilizando informacin de diversas fuentes.
PRECISION DE LA EXPECTATIVA
17. La expectativa debera ser lo suficientemente precisa para proporcionar el nivel de confianza deseado en cuanto a
que las desviaciones que podran ser errores potenciales materiales, ya sea individualmente o agregados a otros errores,
van a ser identificadas por el auditor para su investigacin (vase prrafo 20). Conforme las expectativas sean ms
precisas, el rango esperado de desviaciones ser menor y, consecuentemente, se incrementa la probabilidad de que
desviaciones importantes de las expectativas se deba a errores. La precisin de la expectativa depende, entre otras
cosas, de la identificacin y consideracin, por parte del auditor, de los factores que pueden afectar notablemente el
monto que est siendo auditado y el nivel de detalle de los datos utilizados para desarrollar la expectativa.
18. Muchos factores pueden afectar la relacin financiera. Por ejemplo, las ventas estn afectadas por los precios,
volumen de ventas y mezcla de productos. Cada uno de stos a su vez puede ser afectado por otros factores, y la
compensacin de ellos puede ocultar los errores. Se necesita una efectiva identificacin de los factores que afectan
significativamente la relacin, en la medida que aumenta el nivel de confianza deseado de los datos utilizados para
desarrollar la expectativa.
19. Las expectativas desarrolladas a nivel de detalle generalmente tienen mayor posibilidad de detectar errores que
efectuar comparaciones globales. Los montos mensuales generalmente sern ms efectivos que los montos anuales y
las comparaciones por zona o lnea de productos sern ms efectivos que las comparaciones a nivel de la entidad. El
nivel de detalle apropiado estar influenciado por la naturaleza del cliente, su magnitud y su complejidad. Por lo general,
el riesgo de que un error material pueda pasar desapercibido por la compensacin de factores aumenta dependiendo de
la complejidad y diversificacin de las operaciones del cliente. La desagregacin de stas ayudara a reducir el riesgo.
INVESTIGACIN Y EVALUACIN DE DIFERENCIAS IMPORTANTES
20. En la planificacin de los procedimientos analticos como prueba sustantiva, el auditor debera considerar los montos
de las desviaciones, en relacin a sus expectativas, que pueden ser aceptados sin realizar investigaciones adicionales.
Esta consideracin est influenciada principalmente por la importancia relativa y debera ser consistente con el nivel de
confianza esperado de los procedimientos analticos. La determinacin de este monto involucra la consideracin de que
la posibilidad de una combinacin de errores en los saldos de cuentas, tipo de transacciones u otros saldos o
transacciones, pueda resultar en un monto no aceptable.
21. El auditor debera evaluar las desviaciones importantes no esperadas. La reconsideracin de los mtodos y factores
aplicados en el desarrollo de sus expectativas y en sus indagaciones a la administracin pueden ayudar al auditor en
este aspecto. Sin embargo, las respuestas de la administracin generalmente se debera corroborar con otra evidencia
comprobatoria. En estos casos, cuando no se puede obtener una explicacin de la desviacin, el auditor debera reunir
evidencia suficiente con respecto a la afirmacin a travs de otros procedimientos de auditora para as satisfacerse que
la desviacin es probablemente un error. En la aplicacin de tales procedimientos, el auditor debera considerar que las
desviaciones que no tienen explicacin podran indicar un incremento en el riesgo de errores materiales.
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS APLICADOS EN LA REVISION GLOBAL DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
22. El objetivo de la aplicacin de procedimientos analticos en la revisin global en la etapa final de la auditora es
apoyar al auditor en la evaluacin de las conclusiones alcanzadas como tambin en la evaluacin de la presentacin de
los estados financieros. Una gran variedad de procedimientos analticos pueden ser tiles para este propsito. La
revisin global normalmente incluye la lectura de los estados financieros y de sus notas, considerando lo siguiente: (a) lo
adecuado de la evidencia reunida en respuesta a los saldos inusuales e inesperados, identificados en la planificacin de
la auditora o en el curso de la misma y (b) relaciones o saldos inusuales o inesperados que no se identificaron
previamente. El resultado de una revisin global puede indicar que se necesita evidencia adicional.
SECCIN 331
OBSERVACIN DE LA TOMA DE INVENTARIOS FSICOS
Introduccin
Pgina 48 de 129
01. La observacin de la toma de inventarios fsicos de existencias es un procedimiento de auditora generalmente
aceptado. El auditor independiente que emita una opinin sin haber efectuado este procedimiento, debe tener presente
que es su responsabilidad sustentar la opinin expresada.
02. El objetivo de esta seccin es proveer una gua al auditor independiente para la observacin de los inventarios
fsicos. Esta seccin slo se refiere a la observacin de los inventarios fsicos y no a otros procedimientos importantes de
auditora que generalmente son requeridos para que el auditor independiente pueda satisfacerse respecto a otros
objetivos de auditora relativos a estos activos. (Ejemplo: valuacin, presentacin, etc.)
CONSIDERACIONES PARA LA OBSERVACIN DE LOS INVENTARIOS FSICOS
03. Cuando las cantidades del inventario son determinadas solamente mediante un recuento fsico y todos los conteos
son hechos a la fecha del balance general o en otra fecha dentro de un plazo razonable antes o despus de la fecha del
balance general, comnmente es necesario que el auditor independiente est presente en el momento del conteo y,
mediante la adecuada observacin, pruebas e indagaciones, se satisfaga respecto de la efectividad de los mtodos
empleados para tomar el inventario y del grado de confianza que puede tener con respecto a las representaciones del
cliente sobre las cantidades y condicin fsica de las existencias.
04. Cuando los registros de inventarios perpetuos son bien llevados y son verificados peridicamente por el cliente por
medio de comparaciones con los conteos fsicos, los procedimientos de observacin de los inventarios por parte del
auditor, pueden ser efectuados durante el perodo bajo examen o despus de la fecha de cierre.
05. En la actualidad, algunas entidades han desarrollado controles de inventarios o mtodos de determinacin de
inventarios, incluyendo muestreo estadstico, los cuales son altamente efectivos en la determinacin de las cantidades en
existencia y suficientemente confiables como para hacer innecesario un recuento fsico anual de cada partida del
inventario. En tales circunstancias, el auditor independiente debe satisfacerse de que los mtodos y procedimientos de
los clientes son suficientemente confiables para producir resultados sustancialmente equivalentes a aquellos que se
obtendran mediante el recuento de todas las partidas cada ao. El auditor debe estar presente para observar tantos
recuentos como estime necesario y debe satisfacerse de la efectividad de los procedimientos de recuento utilizados. Si el
cliente aplica mtodos de muestreo estadstico en la toma de los inventarios, el auditor debe satisfacerse de que el plan
de muestreo es razonable y estadsticamente vlido, que ha sido apropiadamente aplicado, y que los resultados son
razonables en las circunstancias.
06. Cuando el auditor independiente no se ha satisfecho con respecto a las existencias en posesin del cliente a travs
de los procedimientos descritos en los prrafos 03 al 05, las pruebas de los registros contables por s mismas no sern
suficientes para que l pueda llegar a satisfacerse respecto de las cantidades de las existencias; ser siempre necesario
que el auditor haga, u observe, algunos recuentos fsicos de los inventarios y aplique pruebas apropiadas sobre las
transacciones realizadas en el perodo que media entre la fecha de recuento fsico y el cierre del ejercicio. Esto debera
estar acompaado con la inspeccin de los registros de algunos recuentos del cliente y los procedimientos relativos al
inventario fsico sobre los cuales se basa el monto presentado en las existencias del balance general.
07. El auditor independiente puede ser requerido para auditar los estados financieros que abarquen el perodo corriente y
uno o ms perodos anteriores para los cuales el no ha observado o efectuado recuentos fsicos de las existencias. El
auditor puede, sin embargo, ser capaz de llegar a satisfacerse respecto a tales existencias de perodos anteriores a
travs de procedimientos apropiados, tales como pruebas de las transacciones anteriores, revisin de los registros de
conteos anteriores y la aplicacin de pruebas de margen bruto, siempre que haya podido satisfacerse del inventario del
perodo corriente.
EXISTENCIAS MANTENIDAS EN BODEGAS PUBLICAS (WARRANTS) O DE TERCEROS
08. Si las existencias se encuentran almacenadas en bodegas pblicas o de terceros, el auditor normalmente debera
obtener una confirmacin escrita directamente de estos custodios. Si tales existencias representan una proporcin
significativa de los activos circulantes o totales, para obtener seguridad razonable con respecto a su existencia, el auditor
debera aplicar uno o ms de los siguientes procedimientos, como l considere necesario en las circunstancias.
a) Prueba de los procedimientos del propietario de las existencias para controlar al custodio externo y evaluar su
actuacin.
b) Si es posible, obtener un informe de un auditor independiente sobre los procedimientos de control del custodio externo
de las existencias, incluido, si es aplicable, el control sobre los vales de prenda (warrants) o aplicar, procedimientos
alternativos en las bodegas para obtener una seguridad razonable que la informacin recibida del custodio es confiable.
c) Observacin de recuentos fsicos de las existencias, cuando sea prctico y razonable.
d) Si los vales de prenda han sido prendados como garanta, confirmar con los acreedores pertinentes los detalles de los
mismos.
SECCIN 333
Pgina 49 de 129
REPRESENTACIONES DE LA ADMINISTRACIN
Introduccin
01. Esta Seccin establece el requerimiento que el auditor independiente obtenga ciertas representaciones escritas de la
administracin, como parte del examen efectuado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, y
suministra una gua en lo referente a las representaciones por conseguir.
Confianza en las Representaciones de la Administracin
02. Durante el examen, la administracin hace muchas representaciones al auditor, tanto verbales como escritas, en
respuesta a averiguaciones especficas o a travs de los estados financieros. Tales representaciones de la administracin
son parte de la evidencia que obtiene el auditor independiente, pero ellas no constituyen un sustituto de la aplicacin de
aquellos procedimientos de auditora que se necesitan para lograr una base razonable de su opinin sobre los estados
financieros. Las representaciones escritas de la administracin confirman, comnmente, aquellas ofrecidas al auditor en
forma verbal; indican y documentan la necesidad permanente de tales representaciones y, reducen la posibilidad de
malos entendidos sobre los asuntos a que ellas se refieren.
03. El auditor obtiene representaciones por escrito de la administracin referentes al conocimiento o intencin de sta,
cuando l estima que ellas son necesarias para complementar sus otros procedimientos de auditora. En muchos casos,
el auditor aplica procedimientos de auditora especficamente destinados a lograr informacin confirmatoria de asuntos
que son tambin objeto de representaciones escritas. Por ejemplo, despus que el Auditor efecta los procedimientos de
auditora necesarios para examinar las transacciones con partes relacionadas, an si los resultados de tales
procedimientos indican que dichas transacciones han sido adecuadamente reveladas, deber obtener una
representacin escrita para probar que la administracin no sabe de ninguna otra transaccin de ese tipo que no haya
sido revelada.
En algunos casos de representaciones escritas, la informacin confirmatoria que puede conseguirse mediante la
aplicacin de procedimientos de auditora, que no sea la averiguacin, es limitada. Cuando el cliente proyecta poner
trmino a una lnea de negocios, por ejemplo, el auditor no podr obtener informacin mediante otros procedimientos de
auditora para corroborar aquel proyecto o intencin.
Por lo tanto, el auditor debe conseguir una representacin escrita para ratificar la informacin de proyecto de la
administracin. A menos que el examen del auditor revele evidencia en sentido contrario, su confianza en la veracidad de
las representaciones de la administracin es razonable.
Obtencin de Representaciones por Escrito
04. Las representaciones especficas escritas obtenidas por el auditor dependen de las circunstancias del compromiso y
de la naturaleza y base de presentacin de los estados financieros. Ellas incluyen los siguientes asuntos, cuando son
aplicables:
Reconocimiento de la administracin de su responsabilidad por la presentacin razonable en los estados financieros, de
la situacin financiera, resultado de las operaciones y flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados u otras bases contables suficientes
Disponibilidad de todos los registros financieros e informaciones afines.
Disponibilidad de todas las actas de sesiones de accionistas, directores, comits de directores u otros rganos directivos
de la entidad.
Ausencia de errores y de transacciones sin registrar en los estados financieros.
Informacin sobre transacciones, los montos por cobrar y por pagar con partes relacionadas.
Falta de cumplimiento de convenios contractuales que pueda tener efecto sobre los estados financieros.
Informacin sobre hechos posteriores.
Irregularidades que comprometan a la administracin o a empleados.
Comunicaciones de organismos reguladores sobre falta de cumplimento o deficiencias en la presentacin de informes.
Proyectos e intenciones que puedan tener efecto sobre los valores de libros o sobre la clasificacin de activos o pasivos.
Revelacin de los saldos compensatorios o de otras convenciones que tengan relacin con restricciones sobre los saldos
de caja y bancos, revelacin de convenios sobre lneas de crdito u otros similares.
Reduccin de existencias excesivas u obsoletas a su valor realizable neto.
Prdidas derivadas de compromisos de venta.
Ttulo satisfactorio de propiedad de los bienes, embargos sobre bienes y bienes comprometidos en garanta.
Convenios de retrocompra de bienes previamente vendidos.
Prdidas derivadas de compromisos de compra, respecto de cantidades de existencias que exceden a las necesarias o
de precios que excedan a los valores del mercado.
Transgresiones, o posibles transgresiones, de las leyes o reglamentos cuyo efecto debe tenerse en cuenta para su
revelacin en los estados financieros, o como base para registrar una prdida contingente. (1)
Pgina 50 de 129
Otros pasivos y ganancias o prdidas contingentes por las cuales sea necesario constituir provisin o hacer una
exposicin en los estados financieros. (1)
Reclamaciones o litigios pendientes que el asesor legal del cliente considera defendibles y que deben ser revelados en
los estados financieros. (1)
Opciones o convenios de retrocompra de acciones o acciones reservadas para opciones, garantas, conversiones u otros
requerimientos.
____________________________________
(1) Vase parte Primera del Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G.
05. Las representaciones de la administracin pueden limitarse a materias que se consideren, ya sea individual o
colectivamente, significativas dentro de los estados financieros, siempre que la administracin y el auditor hayan logrado
un entendimiento sobre los lmites de la materialidad para ese efecto. Tales lmites no son aplicables a aquellas
representaciones que no se relacionan directamente con los montos incluidos en los estados financieros, por ejemplo, las
partidas (a), (b) y (c) del prrafo anterior. Adems, atendidos los posibles efectos de las irregularidades sobre otros
aspectos del examen del auditor, no se aplicara un lmite de materialidad a la partida (h) del prrafo anterior, con
respecto a la administracin y aquellos miembros del personal que desempean funciones significativas en el sistema de
control interno contable.
06. Adems de materias tales como las mencionadas anteriormente, el auditor puede determinar, basado en las
circunstancias del compromiso, que deben incluirse especficamente otras materias en las representaciones escritas de
la administracin. Por ejemplo, si una compaa excluye una obligacin a corto plazo del pasivo circulante porque
proyecta refinanciar la obligacin sobre una base a largo plazo, el auditor debe conseguir una representacin especfica
del nimo de la administracin de consumar el refinanciamiento. Asimismo, el auditor deber conseguir representaciones
por escrito concernientes a informacin financiera no auditada que se incluye en los estados financieros examinados.
07. En ciertos casos, el auditor puede solicitar de la administracin otras representaciones por escrito, aparte de la
evidencia obtenida mediante otros procedimientos. Por ejemplo, an cuando el auditor pueda estar satisfecho con el
mtodo de valorar las existencias, podra pedir que la administracin le proporcione una representacin respecto de tal
valoracin.
08. Si el auditor independiente est informando sobre estados financieros consolidados, las representaciones escritas
obtenidas de la administracin de la compaa matriz, deben especificar que ellas corresponden a los estados financieros
consolidados y, de ser aplicable, obtener representaciones separadas para los estados financieros de la casa matriz.
09. Las representaciones escritas deben estar dirigidas al auditor. Puesto que al auditor le preocupan los sucesos
acaecidos que puedan exigir un ajuste o revelacin en los estados financieros, hasta la fecha de su informe, las
representaciones deben llevar la misma fecha del informe del auditor. Deben estar firmadas por miembros de la
administracin a quienes el auditor juzga como idneos y bien informados, directamente o a travs de otras personas
dentro de la organizacin, respecto de las materias cubiertas por las representaciones. Normalmente, el ejecutivo
principal y el funcionario principal del rea financiero-contable de la entidad deben firmar las representaciones.
10. En ciertas circunstancias, el auditor puede requerir representaciones por escrito de otras personas. Por ejemplo,
podra serle necesario obtener de la persona responsable, representaciones por escrito acerca de la integridad de las
actas de sesiones de accionistas, directores y comits de directores. An ms, si el auditor examina los estados
financieros de una subsidiaria (filial o coligada) pero no examina los de la compaa matriz, podra serle necesario
obtener representaciones de la administracin de la compaa matriz en relacin con materias que afecten a la
subsidiaria, tales como transacciones con partes relacionadas o la intencin de la compaa matriz de proveer apoyo
financiero sostenido a la subsidiaria.
Limitaciones al Alcance del Examen
11. La negativa de la administracin de suministrar la representacin escrita que el auditor juzga esencial constituye una
limitacin al alcance del examen de ste, suficiente para impedir una opinin sin salvedades. Ms an, el auditor deber
tener en mente los efectos de la negativa de la administracin sobre su capacidad de confiar en otras representaciones
emitidas por ella.
12. Si el auditor se ve impedido de llevar a cabo procedimientos que considera necesarios en las circunstancias, con
respecto a materias que son significativas en los estados financieros, an cuando la administracin le haya
proporcionado representaciones referentes a estas materias, existe una limitacin en el alcance de su examen y debe,
por lo tanto, calificar su opinin o abstenerse de opinar.
Carta Ilustrativa de Representaciones
13. Como apndice a esta Seccin se presenta una carta de representaciones solamente a modo de ilustracin. Las
representaciones por escrito debern basarse en las circunstancias del examen y en la naturaleza y base de
presentacin de los estados financieros. El prrafo introductorio deber identificar los estados financieros y los perodos
Pgina 51 de 129
cubiertos por el informe del auditor, a saber, balance general de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX1 y XXXX
y los correspondientes estados de resultados y flujo de efectivo por el perodo terminado en esa fecha. No deberan
obtenerse representaciones referentes a existencias y ventas y compromisos de compras, si tales partidas no son
significativas en la situacin financiera de la compaa y en los resultados de sus operaciones, o si estas prdidas no
estn registradas en los estados financieros segn una base de contabilidad suficiente que no sea principios de
contabilidad generalmente aceptados, por ejemplo, estados financieros confeccionados a base de efectivo.
14. Dicha carta ilustrativa presume que no hay materias que requieren revelacin especfica al auditor. De existir tales
materias, ellas deben ser reveladas por la administracin modificando los prrafos pertinentes de la carta ilustrativa.
15. En la carta ilustrativa se utilizan ciertos conceptos definidos por la literatura tcnica, (boletines tcnicos,
pronunciamientos emitidos por otras asociaciones de profesionales reconocidas, etc.), por ejemplo, transacciones
celebradas con partes relacionadas, contingencias, etc.. Para evitar malos entendidos con respecto al significado de tales
expresiones, el auditor podra suministrar aquellas definiciones al cliente y solicitar que ste las incluya en las
representaciones escritas.
16. En la carta ilustrativa se presume que la administracin y el auditor han logrado un acuerdo sobre los lmites de la
materialidad para los efectos de las representaciones escritas. Sin embargo, debe notarse que no se aplicara lmite de
materialidad a ciertas declaraciones, segn se explica en el prrafo 05 de esta Seccin.
APNDICE
MODELO DE CARTA DE REPRESENTACIN
(Membrete del cliente)
(Fecha: la misma del Informe del Auditor independiente).
AL AUDITOR INDEPENDIENTE
En relacin con su examen de (identificacin de los estados financieros) de (nombre del cliente) al (fecha) y por (perodo
del examen) con el objetivo de expresar una opinin en cuanto a si los estados financieros presentan razonablemente la
situacin financiera, resultados de las operaciones y flujo de efectivo de (nombre del cliente) en conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados (otras bases contables) suficientes (1), confirmamos, a nuestro mejor
saber y entender, las siguientes representaciones hechas a Uds. durante su examen, el cual, entendemos, fue efectuado
de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas:
1. Somos responsables por la razonable presentacin de los estados financieros de la situacin financiera, resultados de
las operaciones y flujo de efectivo, en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados (otra base
contable suficiente (1)).
2. Hemos puesto a su disposicin todos los:
a) Registros contables e informacin relacionada con stos.
b) Actas de Juntas de Accionistas, Sesiones de Directorio, Comit de Directores, o resmenes de los acuerdos de juntas
o sesiones recientes sobre las cuales an no se han confeccionado las actas respectivas.
____________________________________
(1) Describir la otra base y hacer las pertinentes modificaciones, (Ej. Estados financieros preparados sobre la base de
efectivo) de las representaciones ilustrativas.
3. No ha habido:
a) Irregularidades que involucren a la Administracin o empleados que tengan funciones (cargos) determinantes en el
sistema de control interno contable.
b) Irregularidades que involucren a otros empleados que pudieran tener un efecto significativo en los estados financieros.
c) Comunicaciones de entidades reguladoras concernientes al incumplimiento de las prcticas de informacin financiera,
o deficiencias en stas, que pudieran tener un efecto significativo en los estados financieros.
4. No tenemos proyectos, planes o intenciones que puedan afectar en forma significativa la valorizacin o clasificacin de
los activos y pasivos en los estados financieros.
5. Lo siguiente ha sido registrado o revelado apropiadamente en los estados financieros:
a) Las transacciones con partes relacionadas, montos por cobrar y por pagar, inclusive ventas, compras, prstamos,
transferencias, contratos de arrendamiento y garantas.
b) Opciones o convenios de retrocompra de acciones de capital o de acciones de capital reservadas para opciones,
garantas, convenciones, u otros requerimientos.
c) Acuerdos que involucren restricciones de saldos de efectivo, saldos compensatorios, convenios de lneas de crditos o
similares.
d) Convenios de retrocompra de activos anteriormente vendidos.
6. No ha habido:
Pgina 52 de 129
a) Transgresiones o posibles transgresiones de leyes o reglamentos cuyos efectos deben ser considerados en las notas
a los estados financieros, o como base para registrar una prdida contingente.
b) Otros pasivos importantes, prdidas o ganancias contingentes que se requiere sean provisionados o revelados, de
acuerdo con el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G.
7. No hay reclamos o gravmenes sin defender que nuestros abogados nos hayan notificado como probables de
resolucin y que deban ser revelados de acuerdo con el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G.
8. No hay transacciones significativas que no hayan sido registradas apropiadamente en los registros contables que
sustentan los estados financieros.
9. Se ha hecho una provisin, tratndose de montos significativos, para reducir los valores de existencias excesivas u
obsoletas a su valor neto realizable.
10. La Compaa tiene ttulo satisfactorio de todos los activos de su propiedad. Las provisiones para depreciacin han
sido ajustadas para todos los activos fijos que han sido abandonados o que de otra manera no son utilizables. No se han
celebrado convenios, ni ningn activo ha sido hipotecado u otorgado en prenda.
11. Se ha hecho provisin para toda prdida significativa que ocurra en el cumplimiento de, o en la imposibilidad de
cumplir con cualquier compromiso de venta.
12. Se ha hecho provisin para toda prdida significativa que ocurra como consecuencia de compromisos de compras de
cantidades de existencias que excedan las necesidades normales de operacin o a precios en exceso de los precios
vigentes en el mercado.
13. Hemos dado cumplimiento a todos los aspectos de los convenios contractuales que, de no cumplirse, tendran efecto
significativo en los estados financieros.
14. No hay compromisos importantes para construccin o adquisicin de activo fijo o para adquirir otros activos no
circulantes, tales como inversiones o intangibles.
15. No han ocurrido eventos o hechos posteriores a la fecha del balance que requieran ajustes o revelacin en los
Ejecutivo Principal
Ejecutivo Financiero Contable
OTRAS MATERIAS A SER CONSIDERADAS EN EL MODELO DE CARTA DE REPRESENTACIN
Entidades con inversiones en otras empresas (El auditor principal audita la subsidiaria y la matriz)
Si no se incluye en la carta de representacin las referencias a los estados financieros de la matriz y subsidiarias, el
prrafo que se sugiere agregar a la carta de la entidad matriz es como sigue:
(Nombre de la Matriz) no tiene planes ni intenciones que vayan a afectar materialmente las operaciones de (nombre de
subsidiaria) o su valor neto segn libros ni la clasificacin de sus activos y pasivos, a la fecha del balance general. No
conocemos otras informaciones que no se hayan considerado apropiadamente al preparar los estados financieros de
(nombre de la subsidiaria)."
Entidades con inversiones en otras empresas (Dirigidas al auditor de la subsidiaria que es distinto del auditor de
la entidad matriz)
Si los ejecutivos de la entidad matriz no firman la carta de la entidad subsidiaria, debe obtenerse una carta separada de
los ejecutivos de la primera cuyo ejemplo es el siguiente:
(Nombre de la Matriz) no tiene planes ni intenciones que afectaran materialmente las operaciones de (nombre de la
subsidiaria) ni el valor neto segn libros, ni la clasificacin de sus activos y pasivos a la fecha del balance general.
Hemos ledo la carta de representacin de (nombre de la subsidiaria) y no conocemos otras informaciones que pudieran
cambiar tales representaciones. (Adems, las siguientes representaciones que conciernen a (nombre de la subsidiaria)
se les hacen para suplementar la informacin contenida en esa carta).
Primera Auditora
En aquellos casos donde se est efectuando una auditora por primera vez, la carta de representacin debe modificarse
para incluir aquellas representaciones necesarias en las circunstancias, por ejemplo:
- Especificar en el prrafo 2 b) que se han proporcionado las actas desde la fecha de la constitucin de la sociedad (o
aquel perodo ms corto que se considere razonable de acuerdo con las circunstancias).
Limitaciones al alcance del examen
En aquellos casos donde existan situaciones en que se impongan limitaciones al alcance, se debiera agregar la
descripcin apropiada de stas, por ejemplo:
Entendemos que, a instancia nuestra, ustedes no han probado las cuentas por cobrar de la compaa por medio de
comunicacin directa (circularizacin) con los deudores, y que vuestro (su) informe de los estados financieros tendr una
Pgina 53 de 129
calificacin (limitacin, salvedad, excepcin) a causa de esta omisin de un procedimiento de auditora generalmente
aceptado.
SECCIN 334
PARTES RELACIONADAS
Introduccin
01. Esta Seccin entrega una gua sobre procedimientos que debieran ser considerados por el auditor cuando est
llevando a cabo una auditora a los estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas,
para identificar las relaciones y transacciones con partes relacionadas y para satisfacerse sobre su revelacin en los
estados financieros y sus correspondientes notas. Los procedimientos incluidos en esta seccin son slo una gua,
pudiendo ser necesarios la aplicacin de otros o la omisin de algunos de acuerdo con las circunstancias.
CONSIDERACIONES DE CONTABILIDAD
02. Si bien, los principios de contabilidad generalmente aceptados, no exigen que las transacciones con partes
relacionadas se contabilicen bajo un concepto distinto del que correspondera si las partes no estuviesen relacionadas, el
Boletn Tcnico N 16 (Transacciones entre partes relacionadas) entrega los requerimientos de presentacin y revelacin
de estas transacciones. Asimismo hay otros pronunciamientos y normativas que buscan tambin informar y regular ste
tema, por ejemplo, Ley N 18.045, Artculo 100 que define quienes son relacionados con una sociedad; la Ley N
18.046, en sus artculos 86 y 87, define que se entiende por filiales y coligadas; las circulares de la Superintendencia de
Valores y Seguros N 1460 de 1997 y otras posteriores tambin instruyeron sobre este tema.
El auditor debiera considerar las transacciones con una parte relacionada dentro del marco conceptual de los
pronunciamientos existentes, con nfasis en que el grado de informacin sea adecuado. Adems, el auditor debiera estar
consciente de que el contenido (el fondo) de una transaccin particular podra diferir significativamente de su forma legal,
y que los estados financieros debieran reconocer el fondo de las transacciones especficas ms que su forma.
03. Los siguientes son ejemplos de transacciones que por su naturaleza pueden ser indicativos de la existencia de partes
relacionadas:
a) Prstamos recibidos u otorgados sin inters o a una tasa de inters significativamente inferior a las tasas que
prevalecen en mercado al momento de la transaccin.
b) Venta de bienes races a un precio significativamente diferente de su valor tasado o de mercado.
c) Intercambio de activos y/o pasivos en una transaccin no monetaria.
d) Otorgamiento de crditos sin que se especifique cundo o cmo se pagarn los fondos involucrados.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
04. No se puede esperar que una auditora llevada a cabo de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas
identifique todas las transacciones con partes relacionadas. Sin embargo, el auditor durante el curso de su auditora
puede tomar conocimiento de la posible existencia de transacciones significativas con partes relacionadas que podran
afectar los estados financieros y/o la revelacin de informacin en los mismos, segn lo requiere el Boletn Tcnico N 16
del Colegio de Contadores de Chile A.G.. Los procedimientos de auditora indicados en esta seccin estn
especficamente dirigidos a las transacciones con partes relacionadas. Sin embargo, muchos de ellos son normalmente
llevados a cabo en una auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, sin perjuicio que el
auditor piense que no existen transacciones con partes relacionadas.
05. Al determinar el alcance del trabajo para ser llevado a cabo con respecto a posibles transacciones, con partes
relacionadas, el auditor debera entender las responsabilidades de la administracin, la relacin de cada parte con la
administracin y la relacin de cada parte con el grupo econmico al que pertenece. Adems el auditor debera
considerar los controles sobre las actividades de la administracin, y tambin debiera considerar el propsito del negocio
integrado por los diferentes componentes del grupo econmico. Normalmente la estructura del negocio y el estilo de las
operaciones debieran estar basados en la cultura de la administracin, las consideraciones legales y tributarias, la
diversificacin de los productos y la localizacin geogrfica y no estar deliberado para ocultar las transacciones con
partes relacionadas.
06. En ausencia de evidencia en contrario, las transacciones con las partes relacionadas no deberan ser asumidas como
fuera del curso normal del negocio. El auditor debiera, sin embargo, estar consciente de la posibilidad de que las
transacciones con las partes relacionadas puedan haber sido motivadas nicamente, o en cierta medida, por condiciones
similares a las siguientes:
a) Falta de capital de trabajo o crditos para continuar el negocio.
b) La necesidad de mostrar utilidades principalmente con la intencin de respaldar el precio de las acciones de la
sociedad.
c) La necesidad de respaldar proyecciones previamente difundidas.
Pgina 54 de 129
d) Dependencia de uno o pocos productos, clientes o transacciones para la continuidad de la sociedad.
e) Industria en decadencia caracterizada por un gran nmero de fracasos.
f) Exceso de capacidad instalada.
g) Litigios importantes, especialmente entre los accionistas y la administracin.
h) Riesgos de obsolescencia importantes, debido a que la sociedad est en una industria de alta tecnologa.
DETERMINACIN DE LA EXISTENCIA DE PARTES RELACIONADAS
07. El auditor debiera poner nfasis o cuidado al probar las transacciones importantes con las que l conoce que estn
relacionadas a la entidad que est auditando. Ciertas relaciones tales como matriz-subsidiaria o inversionista - inversin
pueden ser evidentes. Determinar la existencia de otras partes relacionadas requiere la aplicacin de procedimientos de
auditora especficos, los cuales pueden incluir entre otros los siguientes:
a) Evaluar que los procedimientos de la sociedad sean los adecuados para identificar y registrar las transacciones con
b) Solicitar a la administracin los nombres y vnculos con partes relacionadas e indagar si se realizaron transacciones
con dichas partes durante el perodo.
c) Revisin de archivos y correspondencia con entes u organismos reguladores, buscando los nombres de partes
relacionadas y de otros negocios en que las mismas personas ocupen cargos ejecutivos.
d) Revisar los registros de socios o accionistas de la sociedad para identificar los principales propietarios.
e) Revisar los papeles de trabajo de aos anteriores y verificar que las partes relacionadas de esos perodos, siguen
vigentes.
f) Indagar con el auditor anterior y con el auditor de la matriz y/o filiales acerca de su conocimiento de relaciones
existentes y el grado de influencia o participacin de la administracin en transacciones importantes.
g) Indagar las inversiones importantes realizadas durante el perodo bajo revisin, para determinar si la naturaleza y la
extensin de las mismas crean nuevas partes relacionadas.
IDENTIFICACIN DE TRANSACCIONES CON PARTES RELACIONADAS
08. Los siguientes procedimientos estn destinados a entregar una gua para identificar las transacciones importantes
con partes que se conoce son relacionadas y para identificar transacciones significativas que pueden ser indicativas de la
existencia de relaciones no determinadas previamente.
a) Proporcionar al equipo de auditora que est desarrollando el trabajo, los nombres de partes relacionadas conocidas,
de forma tal que puedan estar prevenidos respecto a las operaciones con dichas partes durante su examen.
b) Revisar las actas de las reuniones del Directorio y Comits Ejecutivos y de operaciones para identificar informacin
acerca de transacciones importantes autorizadas o discutidas en sus reuniones.
c) Revisar la correspondencia y comunicaciones con entes reguladores para identificar transacciones y relaciones con
d) Revisar los procedimientos de conflictos de intereses implementados por la Sociedad y la informacin obtenida de su
aplicacin.
e) Revisar el volumen y naturaleza de los negocios desarrollados con los principales clientes, proveedores, deudores y
acreedores, que permitan identificar transacciones con partes relacionadas y no reveladas previamente.
f) Considerar si se realizan transacciones con partes relacionadas que no se estn registrando en la contabilidad, tales
como recibir o proporcionar servicios de contabilidad, gerenciales u otros sin costo o que el principal propietario los est
absorbiendo.
g) Revisar los registros de contabilidad buscando transacciones inusuales poniendo particular atencin a las
transacciones realizadas en o cerca del final del perodo.
h) Revisar las confirmaciones de saldos en garanta, obtenidas de instituciones financieras que permitan identificar que
esos saldos, son o fueron mantenidos para o por partes relacionadas.
i) Revisar las facturas o boletas de las firmas de los abogados que han proporcionado servicios regulares o especiales a
la sociedad, buscando indicios de que existen partes relacionadas o transacciones con partes relacionadas.
j) Revisar las confirmaciones de prstamos otorgados y/o recibidos, buscando indicios respecto a garantas. Cuando las
garantas son identificadas, determinar su naturaleza y la relacin, entre la sociedad y el garante, si las hubiere.
REVISIN DE TRANSACCIONES CON PARTES RELACIONADAS IDENTIFICADAS
09. Despus de identificar las transacciones con partes relacionadas, el auditor debiera aplicar los procedimientos que l
considere necesarios para obtener satisfaccin con respecto al propsito, naturaleza y extensin de estas transacciones
y sus efectos sobre los estados financieros. Los procedimientos debieran ser dirigidos a obtener y evaluar el asunto
material de evidencias competente y debiera extenderse ms all de preguntas a la administracin. Los procedimientos
que debieran ser considerados incluyen lo siguiente:
a) Lograr un entendimiento del propsito del negocio o transaccin.
Pgina 55 de 129
b) Examinar facturas, copias de los acuerdos formalizados, contratos y otros documentos pertinentes, tales como,
informes de recepcin y guas de despacho.
c) Determinar si la transaccin ha sido aprobada por el Directorio y otros funcionarios apropiados.
d) Probar por razonabilidad la recopilacin de los montos a ser revelados o considerados para la revelacin en los
e) Hacer los arreglos para las auditoras de los saldos de cuenta intercompaas del grupo para ser llevadas a cabo en
fechas coincidentes, an si las fechas de cierre difieren. Hacer los arreglos para la revisin por los auditores de cada
entidad de transacciones especficas, importantes y representativas entre las partes relacionadas, con un apropiado
intercambio de informacin relevante.
f) Inspeccionar o confirmar y obtener satisfaccin con relacin a la transferibilidad y el valor de la garanta.
10. Cuando sea necesario, para entender completamente una transaccin particular, deberan ser considerados los
siguientes procedimientos, los cuales, de otra manera no son necesarios para cumplir con las normas de auditora
generalmente aceptadas.
a) Confirmar el monto y los plazos de la transaccin, incluyendo las garantas y otros datos importantes con la otra parte
o las partes para la transaccin.
b) Inspeccionar la evidencia en poder de la otra parte o las partes de la transaccin.
c) Confirmar o discutir informacin importante con terceros tales como: bancos, fiadores, agentes o abogados para
alcanzar un mejor entendimiento de la transaccin.
d) Referirse a publicaciones financieras, peridicos de negocios, agencias de crditos y otras fuentes de informacin,
cuando hay razn para creer que clientes, proveedores u otras empresas poco conocidos, con los cuales se han
transado importantes montos en negocios que parecen ser ficticios o sin base slida.
e) Con respecto a los saldos importantes no cobrados, garantas y otras obligaciones, obtener informacin acerca de la
capacidad financiera de la otra parte o partes de la transaccin. Tal informacin puede ser obtenida desde los estados
financieros auditados, estados financieros no auditados, declaraciones de impuesto a la renta e informes emitidos por
autoridades impositivas, publicaciones financieras o instituciones de crdito. El auditor debiera decidir sobre el grado de
seguridad requerido y la extensin en la que la informacin disponible proporciona tal seguridad.
REVELACIN
11. Por cada transaccin importante con partes relacionadas (o acumulacin de transacciones similares) o propiedad en
comn o relacin de control gerencial de administracin para las que el Boletn Tcnico N 16 requiere revelacin, el
auditor debiera considerar si ha obtenido evidencia suficiente y competente para entender la relacin de las partes y, para
las transacciones con partes relacionadas, los efectos de la transaccin sobre los estados financieros. l debiera evaluar
toda la informacin disponible referente a la transaccin con partes relacionadas o relacin de control y debiera
satisfacerse en base de su juicio profesional que se haya revelado esa informacin adecuadamente en los estados
financieros.
12. Excepto por las transacciones de rutina, generalmente no ser posible determinar si una transaccin particular
pudiese haber tenido lugar si las partes no hubiesen estado relacionadas o suponiendo que se hubiese efectuado, cules
habran sido los trminos y la forma de liquidarla. Por consiguiente, es difcil comprobar representaciones que una
transaccin fue realizada en los trminos equivalentes a esas que prevalecen cuando las partes son independientes. Si
tal representacin es incluida en los estados financieros y el auditor cree que sta carece de sustentacin por parte de la
administracin, debiera expresar una opinin con salvedad o adversa debido a una desviacin a los principios de
contabilidad generalmente aceptados, dependiendo de su materialidad o importancia relativa (ver seccin 508.36 y 37).
SECCIN 336
USO DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA
Introduccin
01. El propsito de esta Seccin es proporcionar una gua al auditor que utiliza el trabajo de un especialista al efectuar
una auditora sobre los estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Para los
propsitos de esta Seccin, un especialista es una persona (o entidad) que posee habilidades o conocimientos en un
campo especfico que no sea contabilidad o auditora.
02. Los especialistas que trata esta norma incluyen, entre otros, a actuarios, tasadores, ingenieros, consultores de medio
ambiente y gelogos. Esta norma tambin se aplica a abogados especialistas en situaciones distintas a las de
proporcionar servicios a sus clientes con relacin a litigios, juicios u otros temas por los que se suele requerir la
confirmacin de abogados. Por ejemplo, se puede solicitar a un abogado la interpretacin de temas de un contrato
especial.
03. Las guas proporcionadas en esta seccin se aplican cuando:
Pgina 56 de 129
a) La administracin solicita o emplea a un especialista y el auditor usa el trabajo del especialista como evidencia en sus
pruebas sustantivas al evaluar las afirmaciones contenidas en los estados financieros.
b) La administracin solicita a un especialista empleado por la firma de auditores para proporcionar servicios de
consultora (1) y el auditor usa el trabajo del especialista como evidencia en sus pruebas sustantivas al evaluar las
afirmaciones contenidas en los estados financieros.
c) El auditor solicita a un especialista y usa su trabajo como evidencia en sus pruebas sustantivas al evaluar las
afirmaciones contenidas en los estados financieros.
___________________________
1) El auditor debe considerar el efecto que sobre la independencia tenga, usar el trabajo de un especialista empleado de
la firma de auditores.
04. Las guas proporcionadas en esta seccin se aplican a auditoras de estados financieros preparados de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados y para otros trabajos especiales relacionados con principios de
contabilidad.
05. Esta Seccin no se aplica a situaciones donde el especialista empleado de la firma de auditores participa en la
auditora.
Decisin de utilizar el trabajo de un especialista
06. La educacin y la experiencia de un auditor lo capacitan para tener conocimientos en materia de negocios en
general; no obstante, no se espera que posea los conocimientos de una persona capacitada o entrenada en la prctica
de otra profesin o actividad. Sin embargo, durante su examen, el auditor puede encontrarse con situaciones que
pudieran ser complejas o subjetivas de importancia para la presentacin de los estados financieros. Esos temas pueden
requerir de conocimientos especiales y que, en la opinin del auditor, requieren la utilizacin del trabajo de un
especialista.
07. Algunos ejemplos de asuntos en los que el auditor puede decidir sobre la posibilidad de utilizar el trabajo de un
especialista, son:
a) Valuacin (por ejemplo - inventarios especiales, productos de alta tecnologa, productos farmacuticos, instrumentos
financieros complejos, bienes races, obras de arte, contingencias ambientales, restricciones, etc.)
b) Determinacin de las caractersticas fsicas relacionadas con activos tangibles o su condicin (por ejemplo - reservas
de minerales o material almacenado a granel en superficie, etc.).
c) Determinacin de montos derivados del uso de tcnicas o mtodos especializados (por ejemplo - determinaciones
actuariales) (2) .
___________________________
2) En la situacin especial de auditoras de la reserva por siniestros de una compaa de seguros, debe usarse un
especialista distinto a los ejecutivos o empleados por el cliente. Si el auditor tiene los conocimientos y experiencia
necesarios, puede hacer de especialista.
d) Interpretacin de ciertos requerimientos tcnicos, leyes o contratos (por ejemplo - la eventual importancia de contratos
u otros documentos legales o certificados de propiedad).
Calificacin y trabajo de un especialista
08. El auditor deber considerar lo siguiente al evaluar la reputacin y experiencia profesional del especialista para
concluir que posee las destrezas y conocimientos necesarios:
a) Su ttulo profesional, licencia para ejercer u otro elemento que lo acredite como especialista en ese campo.
b) Reputacin y posicin del especialista, desde el punto de vista de sus colegas y de terceros que estn familiarizados
con su capacidad y actuacin.
c) Experiencia en el trabajo bajo consideracin.
09. El auditor debe tener un perfecto entendimiento sobre la naturaleza del trabajo que desarrollar el especialista. Ese
entendimiento deber cubrir lo siguiente:
a) Objetivos y alcance del trabajo del especialista.
b) Relacin del especialista con el cliente (Ver prrafos 10 y 11).
c) Mtodos o bases que se emplearn en el trabajo.
d) Una comparacin de los mtodos o bases a usarse con aqullos usados en el perodo anterior.
e) El perfecto entendimiento del especialista, sobre el uso que el auditor dar a los resultados de su trabajo, en relacin
con los estados financieros. En algunos casos, el auditor puede decidir contactar al especialista para determinar si el
especialista conoce que su trabajo ser utilizado para evaluar la razonabilidad de afirmaciones contenidas en los estados
financieros.
f) La forma y contenido del informe del especialista que permitirn al auditor llevar a cabo la evaluacin que se describe
en el prrafo 12.
Pgina 57 de 129
Relacin del especialista con el cliente
10. El auditor debe evaluar la relacin del especialista con el cliente, incluyendo circunstancias que puedan impedir la
objetividad del especialista. Tales circunstancias incluyen situaciones donde el cliente tiene la posibilidad - a travs de su
relacin laboral, propiedad, derechos contractuales, relaciones de familia u otras - de influenciar significativamente,
directa o indirectamente, al especialista.
11. Cuando el especialista no tiene relacin con el cliente, el trabajo realizado por l, usualmente le proporcionar al
auditor mayor confiabilidad. No obstante, el trabajo de un especialista que tiene relacin con el cliente puede ser
aceptado bajo ciertas circunstancias. Si el especialista tiene una relacin con el cliente, el auditor debe evaluar el riesgo
que la objetividad del especialista se vea impedida. Si el auditor cree que la relacin puede impedir la objetividad del
especialista, el auditor debe realizar procedimientos adicionales respecto a algunas o todas las bases, mtodos o
hallazgos del especialista para determinar que sus conclusiones son razonables o debe encargarle a otro especialista
esta revisin.
Utilizacin del resultado del trabajo del especialista
12. La razonabilidad y propiedad de los mtodos o bases usados y su aplicacin son responsabilidad del especialista. El
auditor deber:
a) Conocer y entender los mtodos usados por el especialista.
b) Hacer las pruebas correspondientes a los datos proporcionados al especialista, teniendo en cuenta su evaluacin del
riesgo de control.
c) Determinar si los resultados pueden ser usados para corroborar las manifestaciones incluidas en los estados
financieros.
Normalmente, el auditor utilizar el resultado del trabajo de un especialista, a menos que sus procedimientos lo lleven a
creer que los resultados del trabajo del especialista no son razonables en las circunstancias. Si el auditor considera que
sus resultados no son razonables, deber considerar llevar a cabo procedimientos adicionales o recurrir a la ayuda de
otro especialista para ese propsito.
Efecto del trabajo del especialista en el informe del auditor
13. Si el auditor determina que el resultado obtenido por el especialista respalda las manifestaciones incluidas en los
estados financieros, puede razonablemente concluir que ha obtenido evidencia suficiente y competente. Si hay una
diferencia de importancia entre el resultado del especialista y las manifestaciones incluidas en los estados financieros,
deber aplicar procedimientos adicionales. Si despus de haber aplicado cualquier procedimiento adicional que pudiera
ser apropiado, el auditor no puede obtener un resultado satisfactorio, deber recurrir a los servicios de otro especialista, a
menos que el problema sea de tal magnitud que crea que no tiene solucin. Un asunto que no ha sido resuelto,
normalmente llevar al auditor a concluir que deber expresar una opinin con salvedad o abstenerse de opinar debido a
no poder obtener suficiente evidencia para aseverar un hecho importante presentado en los estados financieros, lo cual
constituye una limitacin al alcance del examen. (Vase Seccin 508 "Informe de los Auditores sobre Estados
Financieros"- prrafos 40 y 41).
14. Despus de llevar a cabo otros procedimientos adicionales, incluyendo posiblemente la opinin de otro especialista,
el auditor puede concluir que lo que se presenta en los estados financieros no est en conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados. En tal caso, deber expresar una opinin con salvedades o adversa. (Vase
Seccin 508 - prrafos 47, 48 y 53).
Referencia al especialista en el informe del auditor
15. Excepto lo tratado en el prrafo 16, el auditor no debe hacer ninguna referencia al resultado del trabajo del
especialista. Dicha mencin en una opinin sin salvedades podra ser mal interpretada como una salvedad en la opinin
o una divisin de responsabilidades, y no se intenta presentar ninguna de las dos posibilidades. Adems, podra
interpretarse que el auditor que hace tal referencia llev a cabo una auditora ms precisa de la que pudo haber hecho
otro auditor que no haya hecho mencin del especialista.
16. El auditor puede, como resultado del informe del trabajo del especialista, decidir agregar un prrafo explicativo
describiendo su trabajo o no presentar una opinin sin salvedades. Puede hacer referencia e identificar al especialista en
su informe, si es que el auditor considera que dicha referencia ayudar a entender la razn del prrafo explicativo o de no
haber emitido una opinin sin salvedades.
SECCIN 337
SOLICITUD DE INFORMACIN A LOS ABOGADOS DE UN CLIENTE EN CUANTO A LITIGIOS, RECLAMACIONES Y
GRAVMENES
Introduccin
Pgina 58 de 129
01. Esta Seccin proporciona una gua de los procedimientos que debe considerar un auditor independiente para
identificar litigios, reclamaciones y gravmenes, y satisfacerse en cuanto al registro contable y revelacin sobre estas
materias, cuando efecta un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas.
Consideraciones Relacionadas con Contabilidad
02. La administracin es responsable de adoptar polticas y procedimientos para identificar, evaluar y contabilizar los
litigios, reclamaciones y gravmenes como una base para la preparacin de estados financieros de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados.
03. Los principios de contabilidad sobre contingencias de prdidas, inclusive aquellas sobre juicios, reclamaciones y
gravmenes, estn establecidas principalmente en el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G.
Consideraciones de Auditora
04. Con respecto a litigios, reclamaciones y gravmenes, el auditor independiente deber obtener la evidencia pertinente
sobre lo siguiente:
a) La existencia de una condicin, situacin o conjunto de situaciones que den lugar a una incertidumbre en cuanto a una
posible prdida para una entidad, que emanen de litigios, reclamaciones y gravmenes.
b) El perodo en el cual ocurri la causa fundamental que motiva la accin legal.
c) El grado de probabilidad de un resultado adverso.
d) El importe o rango de la posible prdida.
Procedimientos de Auditora
05. En vista de que las situaciones o condiciones que deben ser consideradas al contabilizar e informar los litigios,
reclamaciones y gravmenes son materia de conocimiento directo y control de la administracin de una entidad, la
administracin es la fuente ms importante de aquellos asuntos. Por lo tanto, los procedimientos de auditora respecto a
litigios, reclamaciones y gravmenes deberan incluir lo siguiente:
a) Averiguar y discutir con la administracin las polticas y procedimientos adoptados para identificar, evaluar y
contabilizar los litigios, reclamaciones y gravmenes.
b) Obtener de la administracin una descripcin y evaluacin de litigios, reclamaciones y gravmenes que existan a la
fecha de los estados financieros y aquellos existentes durante el perodo posterior hasta la fecha en que se proporciona
esa informacin, identificando aquellas materias consultadas al asesor jurdico.
c) Obtener de la administracin, normalmente por escrito, la aseveracin de que se han revelado todos los asuntos
necesarios de exponer en los estados financieros.
d) Examinar los documentos en poder del cliente que digan relacin con litigios, reclamaciones y gravmenes, incluyendo
correspondencia y boletas por pago de honorarios a los abogados.
06. En consecuencia, el auditor deber solicitar a la administracin del cliente que enve una carta de averiguacin a
aquellos abogados con quienes ha consultado sobre litigios, reclamaciones y gravmenes, porque esa es la mejor forma
de corroborar la manifestacin de la administracin.
07. El examen de auditor normalmente incluye ciertos procedimientos efectuados con diversos propsitos que podran
tambin revelar litigios, reclamaciones y gravmenes. Ejemplos de tales procedimientos son:
a) Lectura de actas de juntas de accionistas, sesiones de directores y comits celebrados durante y despus del perodo
que se est examinando.
b) Lectura de contratos, convenios de prstamos o de arrendamiento, correspondencia con los organismos reguladores y
tributarios, y documentos similares.
c) Obtencin de informacin sobre garantas, a travs de las confirmaciones de bancos y de la inspeccin de otros
documentos.
Averiguacin al Abogado del Cliente
08. La carta de averiguacin al asesor legal constituye el medio principal por el que el auditor corrobora la informacin
que le suministr la administracin en cuanto a litigios, reclamaciones y gravmenes. El auditor podr obtener esta
evidencia del departamento legal de la empresa o de su abogado interno. Sin embargo, cualquier evidencia obtenida del
abogado interno no sustituye aquella que se rehuse a dar el abogado externo.
09. Los asuntos que debe comprender una carta de averiguacin incluyen lo siguiente, sin que se limiten estrictamente a
slo estos puntos:
a) Identificacin de la compaa, incluyendo sus subsidiarias y la fecha del examen.
b) Solicitud de la administracin para que el abogado prepare una lista que describa y evale los litigios o reclamaciones
pendientes y gravmenes para los cuales se ha contratado al abogado y a los que ha dedicado atencin significativa por
cuenta de la compaa, a travs de consultas o representacin, incluyendo:
Pgina 59 de 129
(1) Descripcin de la naturaleza del asunto, desarrollo del caso a la fecha y accin que la Compaa contempla adoptar
(por ejemplo, defenderse o intentar una transaccin judicial o extrajudicial).
(2) Evaluacin de la probabilidad de un resultado adverso y estimacin, de ser posible, del importe o rango de la posible
prdida.
c) Solicitud para que el abogado identifique especficamente la naturaleza y las razones de cualquiera limitacin en su
respuesta.
No ser necesario averiguar asuntos que no se consideran significativos, siempre que el cliente y el auditor, hayan
llegado a un entendimiento de los lmites de importancia para estos propsitos.
Alternativamente, podr ser la administracin quien prepare la lista con las materias indicadas en el punto b). En dicho
caso, ser necesario solicitar al abogado que comente aquellas materias sobre las cuales sus puntos de vista difieran de
las que ha expuesto la administracin, y que indique cualquier omisin significativa.
10. En ciertas circunstancias, el auditor puede solicitar al cliente una reunin con los abogados. Ello puede permitir una
explicacin ms detallada y mayor anlisis que lo que surge en la carta del abogado.
11. Cuando el auditor tome conocimiento que su cliente ha cambiado de abogados o que stos hayan renunciado, deber
considerar la necesidad de indagar las razones por las cuales se desvincularon.
Limitaciones en el Alcance de las Respuestas del Abogado
12. El abogado puede limitar su respuesta a los asuntos que ha dado significativa atencin en forma de consulta legal o
representacin. Asimismo, un abogado puede limitarse a responder aquellos asuntos que considere importantes porque
individual o colectivamente afectan a los estados financieros, siempre y cuando tanto el abogado como el auditor, hayan
llegado a un entendimiento sobre los lmites de la importancia relativa. Dichas restricciones no constituyen limitaciones
en el alcance del examen del auditor.
13. La negativa del abogado para proporcionar alguna informacin requerida en una carta de averiguacin, ya sea por
escrito u oralmente, podra constituir una limitacin en el alcance del examen del auditor, limitacin que normalmente
sera suficiente para impedir una opinin sin salvedades.
14. CARTA ILUSTRATIVA DE AUDITORIA SOBRE PREGUNTAS A LOS ABOGADOS.
En el siguiente modelo se presenta una carta ilustrativa sobre las preguntas a efectuar a los abogados de una entidad
cuando se les solicita a ellos que detallen los litigios, reclamaciones y gravmenes.
MODELO DE CARTA A LOS ABOGADOS
(Hacer redactar por el cliente con Membrete de la Sociedad)
De nuestra consideracin:
En relacin con el examen de nuestros estados financieros practicados por nuestros auditores externos (indicar nombre y
direccin o casilla de Correo), solicitamos a ustedes proporcionar a los mismos un detalle de las siguientes materias,
respecto de las cuales ustedes nos brindan su asesora legal:
- Litigios o probables litigios, judiciales o extrajudiciales, que pudieran derivar en prdidas o ganancias para nosotros.
- Asuntos de carcter tributario que puedan eventualmente representar una obligacin real o contingente.
- Gravmenes de cualquier naturaleza que afecten los activos de nuestra propiedad (embargos, hipotecas, prendas,
etc.).
- Debida inscripcin, a nombre de la empresa, de ttulos de propiedad sobre sus bienes inmuebles.
- Cualquier otro asunto en el que, de acuerdo con vuestro conocimiento, pudiera resultar una posible obligacin para esta
empresa.
Agradeceremos a ustedes que en el mencionado detalle se incluya la siguiente informacin:
- Descripcin de la naturaleza de cada materia.
- Estado de tramitacin administrativa o judicial de cada materia o probables acuerdos entre las partes.
- Evaluacin de los probables resultados adversos, sealando un rango del monto de la prdida potencial si ello es
posible.
(PRRAFO ADICIONAL SI EXISTEN ABOGADOS QUE MANEJAN UN VOLUMEN ELEVADO DE COBRANZAS:
Con relacin a cobranzas judiciales o extrajudiciales encomendadas por nosotros, es suficiente para nuestros propsitos
solamente listar en forma detallada aquellas que superan $ ___________. Agradecemos informen en estos casos si, en
su opinin, se han agotado los medios prudenciales en cobro.)
La respuesta a la presente solicitud, debe referirse a aquellas materias que afectan nuestros estados financieros al
__________, y sobre las materias existentes a la fecha de vuestra contestacin. Se recomienda que esta fecha sea lo
ms cercana posible a la fecha de trmino del trabajo en el terreno por parte del auditor.
Agradeciendo su atencin y colaboracin con la presente, saludamos atentamente a ustedes.
SECCIN 339
Pgina 60 de 129
PAPELES DE TRABAJO
Introduccin
01. El auditor debe preparar y mantener los papeles de trabajo, cuya forma y contenido deben ser diseados acorde con
las circunstancias particulares de la auditora que realiza (1). La informacin contenida en los papeles de trabajo
constituye la principal constancia del trabajo realizado por el auditor y las conclusiones a que ha llegado en lo
concerniente a hechos significativos (2).
___________________________
1) Esta Seccin no modifica otras normas de auditora, incluyendo lo siguiente:
La carta de solicitud de informacin al abogado del cliente respecto a la auditora requerida por la Seccin 337, Solicitud
de Informacin a los Abogados de un Cliente en Cuanto a Litigios, Reclamaciones y Gravmenes, prrafos 08 y 09, o la
documentacin requerida por el prrafo 10 cuando se recibe respuesta a la carta de solicitud de auditora en reunin con
los abogados.
Las representaciones escritas de la administracin requerida por la Seccin 333, sobre salvaguardas y representaciones
obtenidas de la administracin del cliente.
La anotacin en los papeles de trabajo requerida por la Seccin 325, prrafo 08, si las debilidades importantes en el
control interno se comunican verbalmente a la administracin o al consejo de administracin.
El programa de auditora por escrito o el conjunto de programas de auditora por escrito requeridos por la Seccin 311
Planificacin y Supervisin, prrafo 2l.
2) Sin embargo, no pretende dar a entender que el auditor se vea impedido de sustentar su informe por otros medios,
adems de los papeles de trabajo.
Funciones y Naturaleza de los Papeles de Trabajo
02. Los papeles de trabajo sirven principalmente para:
a) Proporcionar la sustentacin principal del informe del auditor, incluyendo las observaciones, hechos, argumentos, etc.,
con que respalda el cumplimiento de la norma de ejecucin del trabajo, que est implcito al referirse en el informe a las
normas de auditora generalmente aceptadas.
b) Una ayuda al auditor al ejecutar y supervisar el trabajo.
03. Los papeles de trabajo son registros que conserva el auditor sobre los procedimientos aplicados, las pruebas
realizadas, la informacin obtenida y las conclusiones pertinentes alcanzadas en su trabajo. Ejemplo de papeles de
trabajo son los programas de auditora, anlisis, memoranda, cartas de confirmacin y certificacin del cliente, extractos
de los documentos de la Compaa, y cdulas o comentarios preparados u obtenidos por el auditor. Los papeles de
trabajo tambin pueden estar constituidos por informes almacenados en cintas, en pelculas y otros medios.
04. Los factores que afectan el juicio del auditor en cuanto a la cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo para
cada auditora incluyen:
a) La naturaleza de la auditora
b) La naturaleza del informe del auditor
c) La naturaleza de los estados financieros, cdulas u otra informacin sobre la cual el auditor est dictaminando.
d) La naturaleza y condiciones de los registros del cliente.
e) El grado de confiabilidad sobre el sistema de control interno, y
f) Las necesidades requeridas por las circunstancias particulares en que se desarrolla la supervisin y revisin del
trabajo.
Contenido de los Papeles de Trabajo
05. La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo varan de acuerdo a las circunstancias (ver prrafo 04), pero
deben ser suficientes para mostrar que los registros de contabilidad estn de acuerdo y conciliados con los estados
financieros o cualquier otra informacin sobre la cual se est dictaminando y que se ha cumplido con las normas de
auditora aplicables a la ejecucin del trabajo.
Los papeles de trabajo normalmente deben incluir documentacin que muestre que:
a) El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente, y adems indicar que se ha cumplido con la primera norma
de auditora relativa a la ejecucin del trabajo.
b) El sistema de control interno ha sido estudiado y evaluado en el grado necesario para determinar s, y en qu
extensin, otros procedimientos de auditora deben ser aplicados, indicando el cumplimiento de la segunda norma de
auditora relativa a la ejecucin del trabajo.
c) La evidencia obtenida durante la auditora, los procedimientos de auditora aplicados y las pruebas realizadas, han
proporcionado suficiente evidencia comprobatoria competente, como respaldo para expresar una opinin sobre bases
razonables, indicando el cumplimiento de la tercera norma de auditora relativa a la ejecucin de trabajo.
Propiedad y Custodia de los Papeles de Trabajo
Pgina 61 de 129
06. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Sin embargo, el derecho de propiedad del auditor sobre los papeles
de trabajo est sujeto a aquellas limitaciones impuestas por la tica profesional, establecidas para prevenir la revelacin
indebida por parte del auditor de asuntos confidenciales relativos al negocio del cliente.
07. Ciertos papeles de trabajo del auditor pueden servir como una fuente de referencia til para su cliente, pero no deben
ser considerados como parte de, o un sustituto de, los registros de contabilidad del cliente.
08. El auditor debe adoptar procedimientos razonables a fin de mantener bajo custodia segura sus papeles de trabajo y
debe conservarlos por un perodo suficiente para cumplir con las necesidades de su prctica profesional y satisfacer
cualquier otro requerimiento sobre la retencin de los mismos.
SECCIN 341
CONSIDERACIONES DEL AUDITOR ACERCA DE LA CAPACIDAD DE UNA ENTIDAD PARA CONTINUAR COMO
EMPRESA EN MARCHA
Introduccin
01. Esta Seccin proporciona lineamientos al auditor para conducir una auditora de estados financieros de acuerdo con
normas de auditora generalmente aceptadas, con respecto a la existencia de dudas sustanciales, con relacin a la
capacidad de una entidad para continuar como empresa en marcha.(1), (2). En ausencia de informacin en contrario, se
asume que los estados financieros se preparan sobre la base de la continuidad de una entidad como empresa en
marcha. Comnmente, la informacin que contradice significativamente el supuesto de empresa en marcha, se relaciona
con la capacidad de la entidad para cumplir oportunamente con sus obligaciones normales sin tener que recurrir a
acciones tales como la venta de activos fuera del curso normal de los negocios, reestructuracin de pasivos, cambios
operacionales forzosos u otras acciones similares.
__________________________
1) Esta Seccin no se debe aplicar en una auditora de estados financieros preparados sobre la base de principios de
contabilidad de entidades en liquidacin (por ejemplo, cuando (a) una entidad est en proceso de liquidacin, (b) los
dueos han decidido empezar con la disolucin o liquidacin, o (c) cuando existen procedimientos legales incluyendo la
quiebra, que han llegado a un punto en que es probable la disolucin o la liquidacin).
2) Los lineamientos que proporciona esta Seccin, se pueden aplicar en auditoras de estados financieros bsicos
preparados, ya sea de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o en auditoras a otros
estados financieros preparados de conformidad con bases de contabilidad comprensivas, que no sean principios de
contabilidad generalmente aceptados. Las referencias en esta Seccin a principios de contabilidad generalmente
aceptados incluyen bases comprensivas de contabilidad, que no sean principios de contabilidad generalmente aceptados
(excluyendo las bases de liquidacin).
LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
02. El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas sustanciales con relacin con relacin a la capacidad
de la entidad para continuar como empresa en marcha por un perodo de tiempo razonable, que no exceda de un ao
despus de la fecha de la auditora de los estados financieros (de aqu en adelante nos referiremos a este lapso como un
perodo de tiempo razonable). La evaluacin del auditor se basa principalmente en el conocimiento que tiene de las
condiciones y eventos importantes que ocurrieron antes de terminar el trabajo en el terreno. La informacin con relacin
a tales condiciones o eventos, se obtiene de la aplicacin de procedimientos de auditora, planificados y ejecutados para
cumplir los objetivos de la auditora, que estn relacionados con las afirmaciones de la administracin, incluidas en los
estados financieros auditados.
03. El auditor debera evaluar si existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar
como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, de la siguiente manera:
a) El auditor debe considerar si al analizar los resultados de sus procedimientos relacionados con los diferentes objetivos
de la auditora, desde la planificacin, obtencin de la evidencia comprobatoria, conclusin de la auditora, si identifica
condiciones y eventos que, tomados en su conjunto, indican que pueden existir dudas importantes, con respecto a la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. Podra ser
necesario obtener informacin adicional relacionada con tales condiciones y eventos, como tambin la evidencia
comprobatoria adecuada, para respaldar la informacin que puede aclarar las dudas del auditor.
b) Si el auditor estima que existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como
empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, ste debera:
(1) obtener informacin acerca de los planes de la administracin para mitigar el efecto de tales condiciones o eventos, y
(2) evaluar la probabilidad de que tales planes se puedan desarrollar efectivamente.
Pgina 62 de 129
c) Despus de que el auditor ha evaluado los planes de la administracin, concluir si tiene dudas importantes con
respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. Si
considera que existen dudas sustanciales, debera:
(1) considerar la adecuada revelacin en notas a los estados financieros con relacin a la posible incapacidad de la
entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, e
(2) incluir un prrafo explicativo (a continuacin del prrafo de opinin) en su informe de auditora, para expresar su
conclusin. Si el auditor concluye que no existen dudas importantes, debera considerar la necesidad que se incluyan
revelaciones en notas a los estados financieros.
04. El auditor no tiene que asumir la responsabilidad de pronosticar condiciones o eventos futuros. El hecho de que una
entidad pueda cesar sus actividades como empresa en marcha, despus de recibir el informe del auditor, sin haber
planteado ste dudas sustanciales, an en el transcurso de un ao despus de la fecha de los estados financieros, no
indica la aplicacin de procedimientos inadecuados por parte del auditor. Consecuentemente, a falta de referencias a
tales dudas sustanciales en el informe de auditor, no se considerar que est proporcionando seguridad acerca de la
capacidad de una entidad para continuar como empresa en marcha.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
05. No es necesario disear procedimientos de auditora nicamente para identificar condiciones o eventos que, cuando
se consideran en conjunto, indican que podran existir dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. Los resultados de los procedimientos de
auditora diseados y aplicados para lograr otros objetivos de la auditora, sern suficientes para ese propsito. Los
siguientes son ejemplos de procedimientos, por medio de los cuales se pueden identificar tales condiciones o eventos:
a) Procedimientos analticos.
b) Revisin de hechos posteriores.
c) Revisin del cumplimiento de los trminos de los acuerdos de deudas y prstamos.
d) Lectura de las actas de las juntas de accionistas, reuniones de directorio e importantes comits de la administracin.
e) Indagar con el asesor legal de la empresa, lo relacionado con litigios, demandas y gravmenes.
f) Confirmar con terceros y partes relacionadas, detalles con relacin a los acuerdos para proporcionar o conservar su
apoyo financiero.
CONSIDERACIN DE CONDICIONES Y EVENTOS
06. En la ejecucin de los procedimientos de auditora, como los mencionados en el prrafo 05, el auditor podra
identificar la informacin relacionada con ciertas condiciones o eventos que, al considerarse en conjunto, indican que
podran existir dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha,
por un perodo de tiempo razonable. La importancia de tales condiciones o eventos, depender de las circunstancias, y
algunos pueden tener importancia cuando se consideren en conjunto con otros. Los siguientes son ejemplos de tales
condiciones y eventos:
a) Tendencias negativas: por ejemplo, prdidas de operacin recurrentes, deficiencias en el capital de trabajo, flujos de
efectivo negativos en actividades referentes a la operacin, ndices financieros claves adversos.
b) Otros indicios de posibles dificultades financieras: por ejemplo, faltas en cumplimiento de prstamos, o acuerdos
similares, dividendos no pagados a la fecha del vencimiento, negativas de crdito para transacciones comunes con
proveedores, renegociacin de deudas, incumplimiento de los requerimientos de los capitales establecidos por la ley,
necesidad de buscar nuevos mtodos o fuentes de financiamiento o venta de activos fijos importantes.
c) Asuntos Internos: por ejemplo, la paralizacin del trabajo u otras dificultades laborales, dependencia sustancial del
xito de un proyecto en particular, acuerdos a largo plazo no lucrativos, necesidad de cambiar significativamente las
operaciones.
d) La presencia de asuntos externos tales como: por ejemplo, juicios legales pendientes, legislaciones o asuntos
similares que puedan limitar la capacidad de la entidad para operar; prdida de una franquicia, licencia o patente clave; la
prdida de un cliente o proveedor importante; la suscitacin de catstrofes estando asegurada o no asegurada, como son
sequas, terremotos, o inundaciones.
CONSIDERACIN DE LOS PLANES DE LA ADMINISTRACIN
07. Si despus de considerar las condiciones y eventos significativos el auditor estima que existen dudas importantes con
respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable,
debera considerar los planes de la administracin para tratar los efectos adversos de las condiciones y eventos. El
auditor debera obtener informacin sobre estos planes y considerar si es posible que los efectos adversos se puedan
mitigar por un perodo de tiempo razonable y que tales planes se puedan desarrollar efectivamente. Las consideraciones
del auditor en relacin con los planes de la administracin, pueden incluir lo siguiente:
a) Planes para la venta de activos:
Pgina 63 de 129
- Restricciones para venta de activos, tales como convenios que limiten tales transacciones por prstamos o acuerdos
similares, o hipoteca, prendas, embargos de activos.
- Factibilidad de concretar los planes de la administracin para la enajenacin de activos.
- Posibles efectos, directos o indirectos, derivados de la enajenacin de activos.
b) Planes de endeudamiento o reestructuracin de deudas:
- Capacidad de endeudamiento, incluyendo acuerdos de crditos actuales o comprometidos, tales como lneas de crdito
o acuerdos para "factoring" o venta de activos fijos con retroarrendamiento.
- Acuerdos existentes o compromisos para reestructurar o subordinar deudas o garantizar prstamos a la entidad.
- Posibles efectos sobre los planes de endeudamiento de la administracin, por restricciones sobre prstamos
adicionales o la disponibilidad de garantas.
c) Planes para reducir o postergar los desembolsos:
- Aparente factibilidad de planes para reducir los gastos indirectos (como ser de produccin, de ventas u otros) o de
administracin, para postergar proyectos de mantencin, desarrollo e investigacin o arrendar activos en lugar de
comprar.
- Posibles efectos, directos o indirectos, de la reduccin o postergacin de desembolsos.
d) Planes para incrementar el patrimonio:
- Aparente factibilidad de los planes para incrementar el patrimonio, incluyendo acuerdos existentes o comprometidos
para obtener capital adicional.
- Acuerdos vigentes o compromisos para reducir los requerimientos existentes de dividendos o acelerar la distribucin de
efectivo desde compaas afiliadas o de otros inversionistas.
08. Al evaluar los planes de la administracin, el auditor debera identificar aquellos elementos que son particularmente
significativos, para superar los efectos adversos de las condiciones o eventos mencionados y deber planificar y aplicar
procedimientos de auditora, para obtener evidencia comprobatoria relacionada con stos. Por ejemplo, el auditor debera
considerar lo adecuado del soporte, con relacin a la capacidad de obtener financiamiento adicional o los planes de
enajenacin para la venta de activos.
09. Cuando la informacin financiera presupuestada es particularmente importante para los planes de la administracin,
el auditor debera solicitar a la administracin que le proporcione esa informacin y debera considerar lo adecuado del
soporte de los supuestos significativos que generan tal informacin.
a) El auditor debera poner especial atencin en supuestos que son:
-Significativos para la informacin financiera presupuestada.
-Especialmente sensibles o susceptibles a los cambios.
-Inconsistentes con las tendencias histricas.
b) La consideracin del auditor debera basarse en el conocimiento que tiene de la entidad, de sus negocios y de la
administracin y debera incluir:
-La lectura de la informacin financiera presupuestada y de las afirmaciones importantes, y
-La comparacin de la informacin financiera presupuestada en perodos anteriores con los resultados actuales, y la
comparacin de la informacin presupuestada del perodo, con resultados hasta la fecha. Si el auditor percibe hechos,
cuyos efectos no se reflejan en la informacin financiera presupuestada, debera discutir con la administracin acerca de
los hechos y, si es necesario, pedir una revisin de la informacin financiera presupuestada.
CONSIDERACIN DE LOS EFECTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
10. Cuando, despus de considerar los planes de la administracin, el auditor concluye que existen dudas importantes
con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable,
debera considerar los posibles efectos en los estados financieros y la conveniencia de revelarlos en notas explicativas.
Parte de la informacin por la que se deben hacer notas, incluye:
a) Condiciones y eventos pertinentes que inducen a dudas importantes, que requieren de evaluacin, con respecto a la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable.
b) Posibles efectos de tales condiciones y eventos.
c) Evaluacin por parte de la administracin de tales condiciones y eventos y de cualquier factor atenuante.
d) Posible discontinuidad de operaciones.
e) Planes de la administracin (incluyendo informacin financiera presupuestada relevante). (3)
f) Informacin con respecto a la recuperabilidad o clasificacin de los activos registrados o los montos y clasificaciones
de pasivos.
11. Cuando, principalmente por la consideracin del auditor de los planes de la administracin, concluye que las dudas
importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de
tiempo razonable, han sido atenuadas, debera considerar la inclusin en notas a los estados financieros de las
Pgina 64 de 129
principales condiciones y eventos, que inicialmente lo llevaron a pensar que existan dudas sustanciales. El auditor
debera considerar la inclusin en notas de los posibles efectos de tales condiciones y eventos y de cualquier factor
atenuante, incluyendo los planes de la administracin.
CONSIDERACIN DE LOS EFECTOS EN EL INFORME DEL AUDITOR
12. Si despus de considerar las condiciones y eventos identificados y los planes de la administracin, el auditor
concluye que existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
marcha, por un perodo de tiempo razonable, debera incluir en su informe un prrafo de explicacin (a continuacin del
prrafo de opinin), para expresar tal conclusin. (4) La conclusin del auditor acerca de la capacidad de una entidad
para continuar como empresa en marcha debera expresarse con la frase "duda sustancial acerca de su capacidad para
continuar como empresa en marcha" (o frases similares que incluyan los trminos "dudas sustanciales", "empresa en
marcha" como se ilustra en el prrafo 13).
___________________________
3) No se pretende que tal informacin financiera presupuestada, constituya estados financieros presupuestados, ni que la
inclusin de tal informacin requiera de otras consideraciones, adems de las requeridas habitualmente por las normas
de auditora generalmente aceptadas.
13. El siguiente es un ejemplo de un prrafo de explicacin (a continuacin del prrafo de opinin) en el informe del
auditor, describiendo una incertidumbre con relacin a la capacidad de una entidad para continuar como empresa en
marcha, por un perodo de tiempo razonable.
"Los mencionados estados financieros, se han preparado considerando que la entidad continuar como empresa en
marcha. Como se expresa en la Nota X a los estados financieros, la empresa registra prdidas recurrentes en sus
operaciones y tiene un dficit patrimonial y de capital de trabajo, lo que nos lleva a pensar que existen dudas importantes
con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha. Los planes de la administracin al
respecto, se describen en la nota X. Los estados financieros no incluyen ningn ajuste que pudiera resultar de la
resolucin de esta incertidumbre."
14. Si el auditor concluye que las revelaciones de los estados financieros y sus notas por parte de la administracin con
respecto a su capacidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, son
inadecuadas, significa que existe una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente
aceptados. Como consecuencia, tendr que expresar ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa. Los
lineamientos para informes en tales circunstancias, se proporcionan en la Seccin 508, Informe de los Auditores sobre
Estados Financieros.
___________________________
4) La inclusin de un prrafo explicativo (a continuacin del prrafo de opinin), en el informe del auditor, contemplados
en esta Seccin, debe, servir para informar adecuadamente a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, esta
Seccin no pretende impedir al auditor no expresar una opinin en casos relacionados con incertidumbres. Si expresa
una abstencin de opinin, las incertidumbres y sus posibles efectos en los estados financieros, debern ser revelados
de una manera apropiada (ver prrafo 10), y el auditor en su informe deber expresar todas las razones ms
significativas que lo llevaron a la abstencin de opinin (ver Seccin 508 Informe de los Auditores sobre Estados
Financieros).
15. El hecho de que surjan dudas importantes en el perodo en curso con respecto a la capacidad de la empresa para
continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, no implica que los indicios de tales dudas
hayan existido en el perodo anterior y, por lo tanto, no afectarn el informe del auditor sobre los estados financieros del
perodo anterior, que estn presentados sobre bases comparativas. Cuando los estados financieros de uno o ms
perodos, se presentan sobre bases comparativas, con los estados financieros del perodo en curso, el informe se deber
presentar basndose en los lineamientos que se proporcionan en la Seccin 508.
16. Si a la fecha de los estados financieros del perodo anterior, que estn presentados sobre bases comparativas,
existan dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un
tiempo razonable y esas dudas se han disipado en el perodo en curso, el prrafo de explicacin incluido en el informe
del auditor (a continuacin del prrafo de opinin), en los estados financieros del perodo anterior, no deber ser repetido.
SECCIN 342
AUDITORIA DE ESTIMACIONES EN LA CONTABILIDAD
Introduccin
01. Esta Seccin entrega una gua a los auditores para obtener y evaluar la evidencia suficiente y competente, para
sustentar las estimaciones significativas en la contabilidad en el desarrollo de una auditora a los estados financieros, de
conformidad con normas de auditora generalmente aceptadas. Para los propsitos de esta Seccin, una "estimacin en
Pgina 65 de 129
la contabilidad" es una aproximacin de un elemento, partida o cuenta en un estado financiero. Las estimaciones son
frecuentemente incluidas en los estados financieros, debido a que:
a) La medicin de ciertos montos a la valuacin de ciertas cuentas es incierta y depende de la ocurrencia de eventos
futuros.
b) El costo incurrido en ciertos eventos pasados no se puede determinar oportunamente.
02. Las estimaciones en los estados financieros son aproximaciones que sirven para medir los efectos de ciertas
transacciones o eventos del negocio que ya ocurrieron o la situacin presente de algunos activos y / o pasivos. Algunos
ejemplos de estimaciones son: el valor neto de realizacin de inventarios y cuentas por cobrar, reservas tcnicas en
compaas de seguros, e ingresos por contratos de construccin contabilizados por el mtodo de grado de avance. 1
03. La administracin es responsable de la determinacin de las estimaciones incluidas en los estados financieros. Las
estimaciones se basan tanto en factores subjetivos, como objetivos y, por lo tanto, se requiere su juicio para estimarlas a
la fecha de preparacin de los estados financieros. La administracin, al establecer su juicio, generalmente se basa (a)
en el conocimiento y experiencia que tiene de eventos pasados y presentes y (b) en supuestos con respecto a las
condiciones que se espera que existan, as como el curso de accin que la administracin tomar en relacin a ellas.
04. Es responsabilidad del auditor el evaluar la razonabilidad de las estimaciones realizadas por la administracin en el
contexto de los estados financieros tomados en su conjunto. Dado que las estimaciones estn basadas tanto en factores
subjetivos, como objetivos, puede ser difcil para la administracin establecer un control sobre stas. An en el proceso
de las estimaciones, se involucre personal competente que utiliza informacin relevante y confiable, es posible que se
inclinen por los factores subjetivos. Consecuentemente, al planificar y realizar los procedimientos de auditora para
evaluar las estimaciones, el auditor debera considerar con una actitud de escepticismo profesional, tanto los factores
subjetivos como objetivos.
DESARROLLO DE LAS ESTIMACIONES
05. Es responsabilidad de la administracin establecer los procedimientos para la determinacin de las estimaciones.
Aunque el proceso para determinar una estimacin no est documentado o formalmente establecido, ste normalmente
consiste en lo siguiente:
a) Identificacin de las situaciones por los cuales las estimaciones son requeridas.
b) La identificacin de los factores que pueden afectar la estimacin.
c) La acumulacin de informacin relevante, suficiente y confiable, sobre la cual se basa la estimacin.
d) El desarrollo de supuestos que representan el juicio de la administracin, de las circunstancias y eventos ms
probables en relacin a los factores relevantes.
e) La determinacin del monto estimado en base a los supuestos y otros factores relevantes,
f) Determinar que la estimacin se presenta de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que
le sean aplicables y que est revelada adecuadamente.
El riesgo de errores significativos en las estimaciones normalmente vara conforme a la complejidad y subjetividad
relacionada con el proceso, la disponibilidad y confiabilidad de la informacin relevante, el nmero e importancia de los
supuestos establecidos y el grado de seguridad asociados a estos.
ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO EN RELACIN A LAS ESTIMACIONES
06. A travs de la estructura del control interno de una entidad, se puede reducir la probabilidad de errores significativos
en las estimaciones. Algunos aspectos importantes de esta estructura incluyen lo siguiente:
a) La comunicacin por parte de la administracin de la necesidad de contar con estimaciones adecuadas.
b) La acumulacin de informacin relevante, suficiente y confiable sobre la cual se basa cada estimacin.
c) La determinacin de las estimaciones por personal calificado.
d) La adecuada revisin y aprobacin de las estimaciones por los niveles de autoridad apropiados, lo que incluye:
1. La revisin de las fuentes de informacin.
2. La revisin de la base de los supuestos.
3. La revisin de la razonabilidad de los supuestos y los resultados de las estimaciones.
4. Considerar la necesidad del uso de especialistas.
5. Considerar los cambios en los mtodos previamente establecidos, para determinar las estimaciones.
e) La comparacin de las estimaciones de ejercicios anteriores con los resultados ocurridos posteriores a fin de evaluar
la confiabilidad del proceso utilizado en su desarrollo.
f) La consideracin por parte de la administracin de la consistencia entre los resultados de las estimaciones y los planes
operacionales de la entidad.
EVALUACIN DE LAS ESTIMACIONES
07. El objetivo del auditor al evaluar las estimaciones es obtener evidencia suficiente y competente para proporcionar una
seguridad razonable de que:
Pgina 66 de 129
a) Todas las estimaciones que podran ser importantes para los estados financieros han sido realizadas..
b) Las estimaciones son razonables en las circunstancias.
c) Las estimaciones se presentan de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados 2 y estn
reveladas adecuadamente 3 .
IDENTIFICACIN DE CIRCUNSTANCIAS QUE REQUIEREN ESTIMACIONES
08. Al evaluar si la administracin ha identificado todas las estimaciones que podran ser significativas para los estados
financieros, el auditor debe considerar la situacin de la industria o industrias en la que la entidad opera, los mtodos
para la conduccin de los negocios, nuevos pronunciamientos de contabilidad y otros factores externos. El auditor
debera considerar la aplicacin de los siguientes procedimientos:
a) Considerar las afirmaciones incluidas en los estados financieros para determinar la necesidad de estimaciones. (Ver
los ejemplos en el Apndice de estimaciones en la contabilidad).
b) Evaluar la informacin obtenida como resultado de la aplicacin de otros procedimientos, tales como:
1. Informacin acerca de cambios ocurridos y / o planeados en los negocios de la entidad, incluyendo
cambios de la operacin estratgica y la industria en la que esta opera, que pueden indicar la necesidad
de efectuar una estimacin.
2. Cambios en los mtodos de recopilacin, uso y archivo de la informacin.
3. Informacin con respecto a litigios, demandas y evaluacin de otras contingencias.
4. Informacin obtenida de la lectura de las actas de las juntas de accionistas, sesiones de directorios,
comits y otras.
5. Informacin contenida en los archivos de organismos reguladores (informes, correspondencia y otros).
c) Indagar con la administracin acerca de la existencia de circunstancias que puedan indicar la necesidad de efectuar
una estimacin en la contabilidad.
EVALUACIN DE LA RAZONABILIDAD
09. Al evaluar la razonabilidad de una estimacin, normalmente el auditor se concentra en factores y supuestos claves,
como son:
a) La importancia de la estimacin.
b) Sensibilidad de las variaciones.
c) Desviacin del comportamiento histrico.
d) Subjetividad y susceptibilidad a errores y distorsiones.
El auditor normalmente debe considerar la experiencia que ha tenido la entidad en la realizacin de estimaciones, como
tambin la experiencia del auditor en la industria. Sin embargo, cambios en hechos, circunstancias o en los
procedimientos de la entidad, pueden causar resultados diferentes de aquellos considerados en el pasado, que pueden
ser importantes para la estimacin. Adems de la evidencia de auditora obtenida en relacin a las estimaciones en
ciertos casos, el auditor puede obtener representaciones escritas de la administracin respecto a factores y supuestos
claves.
10. Al evaluar la razonabilidad, el auditor deber obtener un entendimiento de como la administracin determin la
estimacin. En consideracin a esto, el auditor debe aplicar una o alguna combinacin de las siguientes opciones:
a) Revisar y comprobar el proceso aplicado por la administracin para la determinacin de la estimacin.
b) Desarrollar una expectativa independiente de la estimacin para corroborar la razonabilidad de la estimacin.
c) Revisar eventos o transacciones ocurridos posteriores a la fecha del balance general pero anteriores a la fecha del
11. Revisin y Prueba del Proceso de la Administracin. En algunos casos, el auditor evala la razonabilidad de una
estimacin a travs de la aplicacin de ciertos procedimientos para comprobar el proceso que utiliz la administracin
para hacer la estimacin. Los siguientes procedimientos pueden ser efectuados por el auditor cuando elige esta opcin:
a) Identificar si hay controles sobre la preparacin de las estimaciones e informacin sustentatoria que puede ser til en
la evaluacin.
b) A base de la informacin reunida en otras comprobaciones de la auditora, identificar fuentes y los factores que la
administracin utiliz para hacer sus supuestos y considerar si estos son suficientes, confiables e importantes para el
propsito.
c) Analizar si existen otros factores claves o supuestos alternativos no considerados en la letra "b" anterior.
d) Comprobar que los supuestos sean consistentes entre s y con informacin sustentatoria, histrica y de la industria.
e) Analizar la informacin utilizada para la determinacin de los supuestos para evaluar si la informacin es comparable y
consistente con la informacin del perodo auditado y considerar si esta es suficientemente confiable para este propsito.
f) Considerar si los cambios en el negocio o en la industria pudieran causar que otros factores sean importantes para los
supuestos.
Pgina 67 de 129
g) Revisar la documentacin disponible de los supuestos usados en la determinacin de las estimaciones e indagar con
respecto a los planes y objetivos de la entidad, relacionndolos con los supuestos.
h) Considerar el uso del trabajo de un especialista, con respecto a ciertos supuestos.
i) Comprobar los clculos utilizados por la administracin para incorporar los supuestos y los factores claves en las
estimaciones.
12. Desarrollo de una Expectativa. Basado en el conocimiento que el auditor tiene de los hechos y circunstancias, l
puede desarrollar independientemente una expectativa de la estimacin, usando otros factores claves o supuestos
alternativos.
13. Revisin de Eventos o Transacciones Ocurridos Posteriores a la Fecha del Balance. En ocasiones, ocurren eventos o
transacciones posteriores a la fecha del balance general pero anteriores a la fecha del informe del auditor y que son
importantes para identificar y evaluar la razonabilidad de las estimaciones y de los aspectos claves o de los supuestos
utilizados en la preparacin de la estimacin. En tales circunstancias, la evaluacin de una estimacin o de un aspecto
clave o de un supuesto puede ser minimizada o bien considerarse innecesaria, por cuanto el evento o transaccin
posterior puede ser usado por el auditor en la evaluacin de su razonabilidad.
14. Como se analiza en al Seccin 312 , "Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a un Examen de Auditora", prrafo
29, el auditor evala la razonabilidad de las estimaciones en relacin con los estados financieros tomados en su
conjunto:
"Dado que ninguna estimacin contable puede considerarse exacta con certeza, el auditor reconoce que una diferencia
entre un monto estimado mejor sustentado por la evidencia de auditora y el monto estimado incluido en los estados
financieros puede ser razonable, y tal diferencia no se considerar en error probable. Sin embargo, si el auditor cree que
el importe estimado incluido en los estados financieros no es razonable, deber tratar la diferencia entre esta estimacin
y la estimacin ms razonable como un error probable y agregarla a otros errores probables. El auditor debe tambin
considerar si la diferencia entre las estimaciones mejor sustentadas por la evidencia de auditora y las estimaciones
incluidas en los estados financieros, que son individualmente razonables, indican una posible tendencia por parte de la
administracin de la entidad. Por ejemplo, si cada estimacin contable incluida en los estados financieros es
individualmente razonable, pero el efecto de la diferencia entre cada estimacin y la estimacin mejor sustentada por la
evidencia de auditora fue aumentar la utilidad, el auditor deber reconsiderar las estimaciones tomadas en conjunto."
APNDICE
EJEMPLOS DE ESTIMACIONES EN LA CONTABILIDAD
Los siguientes son ejemplos de estimaciones incluidas en los estados financieros. La lista se presenta solamente para
fines informativos y no incluye la totalidad de los casos que pudiesen existir.
Cuentas por Cobrar
Provisin para cuentas y documentos por cobrar de dudoso cobro
Inventarios
Inventarios obsoletos
Valor neto de realizacin de inventarios donde estn involucrados precios de ventas y costos futuros
Prdidas en compromisos de compra
Instrumentos Financieros
Valuacin de inversiones
Provisiones por contratos de cobertura
Instalaciones Productivas, Recursos Naturales e Intangibles
Depreciacin y amortizacin (tomando en consideracin vida til, mtodo a utilizar y valor residual
Reservas (retasaciones forestales y otras)
Mtodo de Devengamiento
Reservas para prdidas por siniestros de propiedades aseguradas
Garantas y reclamos
Renegociacin de deudas
Estimaciones actuariales (pensiones, indemnizaciones y otras)
Ingresos
Ingresos por transporte
Ingresos por suscripciones
Ingresos devengados no facturados
Ingresos por fletes y carga
Ingresos por cuotas
Contratos a Largo Plazo
Pgina 68 de 129
Ingresos por devengar
Costos por incurrir
Grado de avance
Leasing
Costos directos iniciales
Costos de administracin
Valor residual
Litigios
Probabilidad de prdidas
Determinacin de prdidas
Impuestos
Impuesto calculado en informes interinos
Otros
Valor razonable en transacciones no monetarias
Costos a una fecha interina
SECCIN 350
EL MUESTREO EN LA AUDITORA
Introduccin
01. La tcnica de muestreo en la auditora es la aplicacin de un procedimiento de auditora a menos del 100% de las
partidas que comprenden un saldo de cuenta o tipo de transaccin, con el propsito de confirmar alguna caracterstica de
uno de ellos(1) . Esta seccin proporciona una gua para la planificacin, elaboracin y evaluacin de las muestras en la
auditora.
02. El auditor con frecuencia est consciente de aquellos saldos de cuenta y transacciones que pueden tener mayor
posibilidad de error (2) . l considera este conocimiento en la planificacin de sus procedimientos, incluyendo muestreo
de auditora. Normalmente el auditor no tiene un conocimiento especial sobre otros saldos de cuentas y transacciones
que, en su opinin, requerirn ser probadas para cumplir sus objetivos de auditora. El muestreo es especialmente til en
estos casos.
___________________________
1) Pueden haber otras razones para que un auditor examine menos del 100 por ciento de las partidas que comprenden
un saldo de cuenta o tipo de transaccin. Por ejemplo, un auditor puede examinar solamente unas cuantas transacciones
de un saldo de cuenta o tipo de transaccin para (a) entender la naturaleza de las operaciones de la entidad, o (b)
mejorar su entendimiento del sistema de control interno de la entidad. En ambos casos, esta norma no es aplicable.
2) Para propsitos de esta seccin, el uso del trmino error, puede incluir, tanto errores como irregularidades.
03. Hay dos enfoques generales de muestreo: estadstico y no estadstico. Ambos enfoques requieren que el auditor
haga uso de su criterio profesional en la planificacin, elaboracin y evaluacin de una muestra y para relacionar la
evidencia comprobatoria, producida por la muestra con otra evidencia comprobatoria para llegar a una conclusin acerca
de los correspondientes saldos de cuenta o tipo de transacciones. Esta norma es aplicable a ambos enfoques.
04. La tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo dice que "se obtendr material de prueba suficiente y competente,
por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin, para lograr una base razonable y as poder expresar
una opinin sobre los estados financieros que se examinan".
05. La suficiencia de la evidencia comprobatoria est relacionada, entre otros factores, con el diseo y tamao de una
muestra en la auditora. El tamao de la muestra necesario para proporcionar suficiente evidencia comprobatoria
depende tanto de los objetivos como de la eficiencia de la muestra. Para un objetivo determinado, el diseo de la
muestra se relaciona con lo eficiente que esta sea. Una muestra es ms eficiente que otra si puede lograr los mismos
objetivos con un tamao de muestra ms pequeo. En general, el diseo cuidadoso puede producir muestras ms
eficientes.
06. Evaluar la competencia de la evidencia comprobatoria es, simplemente, cuestin de criterio y no se determina por el
diseo y evaluacin de una muestra en la auditora. En un sentido estricto, la evaluacin de la muestra se relaciona
nicamente con la posibilidad de que los errores monetarios existentes o desviaciones de los procedimientos de control
interno prescritos, se incluyen en forma proporcional en la muestra y no con el tratamiento que da el auditor a dichas
partidas. Por lo tanto, la eleccin del muestreo no estadstico o estadstico, no afecta directamente las decisiones del
auditor sobre los procedimientos de auditora a aplicar, la competencia de la evidencia comprobatoria obtenida con
respecto a partidas individuales en la muestra, o las medidas que podran tomarse a la luz de la naturaleza y causa de
errores particulares.
Pgina 69 de 129
INCERTIDUMBRE Y MUESTREO EN LA AUDITORA
07. Cierto grado de incertidumbre est implcito en el concepto de una base razonable para una opinin a la que se hace
referencia en la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo. La justificacin para aceptar cierta incertidumbre surge
de la relacin entre factores, tales como: el tiempo y costo requeridos para examinar todas las partidas y las
consecuencias adversas de las posibles decisiones errneas basadas en las conclusiones que resultan de examinar
solamente una muestra de las partidas. Si estos factores no justifican la aceptacin de cierta incertidumbre, la nica
alternativa es examinar todas las partidas. En vista de que ste rara vez es el caso, el concepto bsico del muestreo est
bien establecido en la prctica de auditora.
08. La incertidumbre inherente en la aplicacin de los procedimientos de auditora se define como riesgo de auditora. El
riesgo de auditora consiste en (a) el riesgo (compuesto por el riesgo inherente y riesgo de control) que el saldo de
cuenta o tipo de transaccin contenga errores, los cuales podran ser significativos en los estados financieros cuando
sean agregados a los errores de otros saldos de cuentas o tipos de transaccin y (b) el riesgo (riesgo de deteccin) que
el auditor no detecte aquellos errores. El riesgo de que ocurran conjuntamente estos eventos adversos puede
considerarse como el producto de los riesgos respectivos individuales. Usando su juicio profesional, el auditor considera
numerosos factores para evaluar el riesgo inherente y el riesgo de control (evaluar el riesgo de control como menor al
nivel mximo involucra ejecutar pruebas de cumplimiento), y ejecuta pruebas sustantivas (procedimientos de revisin
analtica y pruebas de detalle de saldos) para reducir el riesgo de deteccin.
09. El riesgo de auditora incluye tanto las incertidumbres que se deben al muestreo, como aquellas debidas a otros
factores. Estos aspectos del riesgo de auditora son, respectivamente, el riesgo de muestreo y el riesgo que no se debe
al muestreo.
10. El riesgo de muestreo surge de la posibilidad de que, cuando una prueba sustantiva o de cumplimiento se limita a
una muestra, las conclusiones del auditor pueden ser diferentes de las conclusiones a las que llegara, si las pruebas se
aplicaran en la misma forma a todas las partidas en el saldo de cuenta a tipo de transaccin. Es decir, una muestra en
particular puede contener en forma proporcional ms o menos errores monetarios o
desviaciones de cumplimiento que los que existen en el saldo o tipo de transaccin en su conjunto. Para una muestra de
un diseo especfico, el riesgo de muestreo vara en forma inversa en relacin con el tamao de la muestra; entre ms
pequeo es el tamao de la muestra, mayor es el riesgo del muestreo.
11. El riesgo que no se debe al muestreo incluye todos los aspectos del riesgo de auditora que no se relacionan con el
muestreo. Un auditor puede aplicar un procedimiento a todas las transacciones o saldos y, an as, no detectar un error
material. El riesgo que no se debe al muestreo incluye la posibilidad de seleccionar procedimientos de auditora que no
son apropiados para lograr el objetivo especfico. Por ejemplo, no se puede confiar que el confirmar cuentas por cobrar
registradas revelar cuentas por cobrar no registradas. El riesgo que no se debe al muestreo tambin surge debido a que
el auditor puede no reconocer errores incluidos en documentos que l examina, lo cual hara intil el procedimiento, an
si examinara todas las partidas. El riesgo que no se debe al muestreo puede reducirse a un nivel insignificante a travs
de la planificacin y supervisin apropiadas (vase Seccin 311 - "Planificacin y Supervisin").
Riesgo de Muestreo
12. El auditor debera aplicar su criterio profesional en la determinacin del riesgo de muestreo. Al realizar pruebas
sustantivas de detalle, el auditor debe tener presente dos aspectos del riesgo de muestreo:
- El riesgo de aceptacin incorrecta es el riesgo que la muestra sustenta la conclusin de que el saldo registrado de la
cuenta no contiene errores materiales, cuando si contiene errores materiales.
- El riesgo de rechazo incorrecto es el riesgo que la muestra sustenta la conclusin que el saldo registrado de la cuenta
contiene errores materiales cuando no contiene errores materiales.
El auditor debe tener presente los dos siguientes aspectos del riesgo de muestreo, para llevar a cabo pruebas de
cumplimiento del control interno:
- El riesgo de subestimar el riesgo de control, es el riesgo que el nivel de riesgo de control estimado en base a la
muestra, sea menor que la verdadera efectividad operativa de la poltica de la estructura o de los procedimientos de
control interno.
- El riesgo de sobrestimar el riesgo de control, respecto del control interno, es el riesgo que el nivel de riesgo de control
estimado en base a la muestra, sea mayor que la verdadera efectividad operativa de la poltica de la estructura o de los
procedimientos de control interno.
13. El riesgo de rechazo incorrecto y el de sobrestimar el riesgo de control, se relacionan con la eficiencia de la auditora.
Por ejemplo, si la evaluacin del auditor de una muestra de auditora lo conduce a la conclusin inicial errnea de que un
saldo es materialmente errneo cuando no lo es, la aplicacin de procedimientos adicionales de auditora y la
consideracin de otra evidencia de auditora, normalmente lo conducira a la conclusin correcta. De la misma manera, si
la evaluacin del auditor de una muestra lo lleva a sobrestimar el riesgo de control para un hecho, normalmente
Pgina 70 de 129
aumentara el alcance de las pruebas sustantivas para compensar la inefectividad percibida de las polticas o de los
procedimientos de la estructura del control interno. No obstante, que bajo estas circunstancias la auditora puede ser
menos eficiente, pero es efectiva.
14. El riesgo de aceptacin incorrecta y el subestimar el riesgo de control se relacionan con la efectividad de una
auditora para detectar un error material existente. Estos riesgos se comentan en los prrafos siguientes.
MUESTREO EN PRUEBAS SUSTANTIVAS DE DETALLE
Planificacin de la Muestra
15. La planificacin incluye el desarrollo de una estrategia para realizar una auditora de estados financieros. Para mayor
informacin sobre la planificacin, vase Seccin 311 - "Planificacin y Supervisin".
16. Al planificar una muestra para una prueba sustantiva de detalle, el auditor debera considerar:
- La relacin de la muestra con el objetivo relacionado de auditora (vase Seccin 326 "Evidencia Comprobatoria").
- Caractersticas del universo. Cuando el muestreo es estadstico, es necesario tomar varias muestras para hacer las
estimaciones (parmetros) muestrales que sean vlidas y aplicables al universo. (Ejemplo: En Cuentas por cobrar se
tiene un "universo" de 600 clientes. Se procede a tomar 10 muestras de un tamao de 20 clientes cada una. Luego, se
calcula el promedio de los saldos de cada muestra, obtenindose diez promedios. Con estos diez promedios se procede
a sacar un promedio nico. Este promedio correspondera al parmetro poblacional que se aplicara al examen de los
saldos de las Cuentas por Cobrar).
- Estimaciones preliminares de niveles de materialidad.
- El riesgo permisible del auditor de aceptacin incorrecta.
17. Al planificar una muestra, el auditor debera considerar el objetivo especfico de auditora por alcanzar y determinar
que el procedimiento de auditora o combinacin de procedimientos por aplicar, lograrn ese objetivo. El auditor debera
determinar que el universo desde el que selecciona la muestra es apropiado para el objetivo especfico de auditora. Por
ejemplo, un auditor no sera capaz de detectar subvaluaciones de una cuenta debido a partidas omitidas tomando una
muestra de partidas registradas. Una metodologa de muestreo apropiada para detectar dichas subvaluaciones implicara
la seleccin desde una fuente en la que se incluyen las partidas omitidas. Como ejemplo, se podra tomar una muestra
de los desembolsos en efectivo posteriores para probar la subvaluacin de las cuentas por pagar registradas debido a
compras omitidas, o se podra sacar una muestra de los documentos de despacho para determinar la subvaluacin de
las ventas, debido a despachos hechos pero no registrados como ventas.
18. La evaluacin en trminos monetarios de los resultados de una muestra para una prueba sustantiva de detalle
contribuye directamente al propsito del auditor, ya que dicha evaluacin puede relacionarse con su criterio respecto a la
cantidad monetaria de los errores que seran materiales. Al planificar una muestra para una prueba sustantiva de detalle,
el auditor debe considerar qu cantidad monetaria de errores puede existir en el saldo de cuenta o tipo de transaccin
correspondientes, sin distorsionar materialmente los estados financieros. Esta cantidad monetaria mxima de errores
para el saldo o tipo se conoce como error tolerable para la muestra. El error tolerable es un concepto de planificacin y
se relaciona con las estimaciones preliminares del auditor de los niveles de importancia relativa de tal manera que el
error tolerable, combinado para todo el plan de auditora, no exceda esas estimaciones.
19. La segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo, seala que "el auditor deber adquirir una comprensin
suficiente de la estructura de control interno, para planificar la auditora y para determinar la naturaleza, oportunidad y
extensin necesaria de las pruebas que debern efectuarse". Despus de evaluar y considerar los niveles de riesgo
inherente y de control, el auditor ejecuta pruebas sustantivas para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable.
Mientras se reduce el nivel evaluado de los riesgos inherentes, de control y de deteccin en las otras pruebas sustantivas
dirigidos hacia el mismo objetivo de auditora, el riesgo permisible de aceptacin incorrecta para las pruebas sustantivas
de detalle aumenta y, por lo tanto, ser menor el tamao de la muestra que se requiera para la prueba sustantiva de
detalle. Por ejemplo, si el auditor evala los riesgos inherentes y de control al mximo y no efecta otra prueba sustantiva
dirigida hacia el mismo objetivo especfico de auditora, el auditor debera permitir un bajo riesgo de aceptacin incorrecta
para las pruebas sustantivas de detalle (3). De esta manera el auditor seleccionara una muestra mayor para las pruebas
de detalles que si permitiera un riesgo mayor de aceptacin incorrecta.
___________________________
3) Algunos auditores prefieren considerar los niveles de riesgos en trminos cuantitativos. Por ejemplo, en las
circunstancias descritas, un auditor podra pensar en trminos de un riesgo del 5 por ciento de aceptacin incorrecta para
la prueba sustantiva de detalle. Los niveles de riesgos empleados en las aplicaciones de muestreo en otros campos no
son necesariamente relevantes en la determinacin de los niveles apropiados para las aplicaciones en auditora, debido
a que una auditora incluye muchas pruebas y fuentes de evidencia interrelacionadas.
Pgina 71 de 129
20. El Apndice (vase Cuadro 1) ilustra cmo el auditor puede relacionar el riesgo de aceptacin incorrecta para una
prueba sustantiva de detalle especfica con sus evaluaciones del riesgo inherente y de control y el riesgo que los
procedimientos analticos y otras pruebas sustantivas relacionadas no detectarn errores significativos.
21. Como se menciona en Seccin 326, la suficiencia de pruebas de detalle para un saldo de cuenta o tipo de
transacciones especfico, se relaciona con la importancia de cada partida examinada adems de la posibilidad que
contenga errores materiales. Cuando el auditor planifica una muestra para una prueba sustantiva de detalle, hace uso de
su criterio para determinar qu partidas, si es necesario, en el saldo de cuenta o tipo de transacciones deben examinarse
en forma individual y qu partidas, si es necesario, deben estar sujetas al muestreo. El auditor debe examinar aquellas
partidas para las cuales, en su criterio, no se justifica la aceptacin de cierto riesgo de muestreo. Por ejemplo, stas
pueden incluir partidas en las que los errores potenciales podran igualar o exceder en forma individual el error tolerable.
Cualquiera partida que el auditor haya decidido examinar al 100 por ciento no son parte de las partidas sujetas a
muestreo. Otras partidas que segn el criterio del auditor necesitan ser probadas para cumplir el objetivo de auditora,
pero que no requieran ser examinadas en un 100 por ciento, estaran sujetas al muestreo.
22. El auditor puede reducir el tamao de la muestra requerida al separar partidas sujetas a muestreo en grupos
relativamente homogneos sobre la base de alguna caracterstica relacionada con el objetivo especfico de auditora. Por
ejemplo, bases usadas frecuentemente para dichas agrupaciones son: el valor registrado o libro de las partidas, la
naturaleza de las polticas o procedimientos de la estructura de control interno relacionada con el procesamiento de las
partidas, y consideraciones especiales relacionadas con ciertas partidas. Finalmente se selecciona de cada grupo un
nmero apropiado de partidas.
23. Para determinar el nmero de partidas a seleccionar en una muestra para una prueba sustantiva especfica de
detalle, el auditor debera considerar el error tolerable, el riesgo permisible de aceptacin incorrecta y las caractersticas
del universo. Un auditor aplica su criterio profesional para relacionar estos factores en la determinacin del tamao
apropiado de la muestra. El Apndice ilustra el efecto que estos factores pueden tener en el tamao de la muestra. Sin
embargo, el auditor debiera tener presente que la diferencia entre el error tolerable y el tamao esperado es
inversamente proporcional al tamao de la muestra.
Seleccin de la Muestra
24. Las partidas de la muestra deberan ser seleccionadas de tal forma que se pueda confiar que la muestra represente
al universo; por lo tanto, todas las partidas del universo deben tener la oportunidad de ser seleccionadas. Por ejemplo, la
seleccin de las partidas en base al azar y aleatoriamente representan medios confiables para obtener dichas muestras
(
4).
Desarrollo y Evaluacin
25. Los procedimientos de auditora que son apropiados para el objetivo especfico de auditora, deberan se aplicados a
cada partida de la muestra. En algunas circunstancias, el auditor no podr aplicar los procedimientos de auditora
planificados a ciertas partidas de la muestra debido a que, por ejemplo, podra faltar la documentacin de respaldo. El
tratamiento del auditor de las partidas no examinadas depender de su efecto sobre su evaluacin de la muestra. Si la
evaluacin que efecta el auditor de los resultados de la muestra se mantiene, asumiendo que las partidas no
examinadas fuesen incorrectas, no es necesario examinarlas. Sin embargo, sin considerar que esas partidas no
examinadas son errneas conducira a una conclusin de que el saldo o tipo de transaccin contiene errores materiales,
el auditor debera considerar procedimientos alternativos que le proporcionaran suficiente evidencia para llegar a una
conclusin. El auditor debera considerar adems, si las razones que no le permitieron examinar las partidas tienen
implicaciones en relacin con el nivel de riesgo de control evaluado en la planificacin o su grado de confianza en las
representaciones de la administracin.
___________________________
4) La seleccin en base al azar incluye por ejemplo, el muestreo al azar, muestreo al azar estratificado, muestreo con
probabilidad proporcional al tamao, y muestreo sistemtico (por ejemplo, cada cien partidas) con uno o ms puntos de
inicio seleccionados al azar.
26. El auditor debera proyectar los errores detectados en la muestra a las partidas desde las cuales seleccion la
muestra (5). Hay varias formas aceptadas para proyectar errores de una muestra. Por ejemplo, un auditor puede haber
seleccionado una muestra de 50 partidas de un universo que contiene mil partidas (una partida cada 20). Si descubre
sobrevaluaciones de $ 3.000 en esa muestra, el auditor podra proyectar una sobrevaluacin de $ 60.000, usando la
proporcin entre la cantidad de partidas en la muestra y el total de partidas en el universo. El auditor debera agregar esa
proyeccin a los errores descubiertos en cualquier partida examinada en un 100 por ciento. Este error total proyectado
debera ser comparado con el error tolerable para el saldo de cuenta o tipo de transaccin, y debera ser considerado en
forma apropiada el riesgo de muestreo. Si el error total proyectado es menor que el error tolerable del saldo de cuenta o
tipo de transaccin, el auditor debera considerar el riesgo de que dicho resultado pudiese ser obtenido an cuando el
Pgina 72 de 129
error monetario verdadero para el universo exceda el error tolerable. Por ejemplo, si el error tolerable en un saldo de
cuenta de $ 1 milln es de $ 50.000 y el error total proyectado basado en una muestra apropiada (ver prrafo 23) es de $
10.000, puede estar razonablemente seguro de que hay un riesgo de muestreo aceptablemente bajo de que el error
monetario verdadero para el universo no excede el error tolerable. Por otra parte, si el error total proyectado est cerca
del error tolerable, el auditor puede concluir que existe un riesgo inaceptablemente alto de que los errores reales en el
universo excedan al error tolerable. Un auditor debe emplear su juicio profesional al hacer dichas evaluaciones.
27. Adems de la evaluacin de la frecuencia y cantidades de errores monetarios, deberan considerarse los aspectos
cualitativos de los errores. Estos incluyen: (a) la naturaleza y causa de los errores, tales como si son diferencias en
principios o en aplicacin, errores o irregularidades, o malas interpretaciones de las instrucciones o descuido, y (b) la
posible relacin de los errores con otras fases de la auditora. El descubrimiento de una irregularidad normalmente
requiere una consideracin ms amplia de las posibles implicaciones que el descubrimiento de un error.
___________________________
5) Si el auditor ha separado las partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogneos (ver prrafo 22),
proyecta por separado los errores detectados de cada grupo y la suma.
28. Si los resultados de la muestra sugieren que los supuestos de planificacin del auditor eran errneos, debera tomar
las medidas apropiadas. Por ejemplo, si se descubren errores monetarios al realizar una prueba sustantiva de detalles en
cantidades o frecuencias mayores a lo que es consistente con la evaluacin de los riesgos inherentes y de control, el
auditor debe modificar su evaluacin preliminar de riesgos. El auditor debera tambin considerar, si debe modificar las
pruebas de auditora de otras cuentas que fueron diseadas en base a la evaluacin de riesgos inherentes y de control.
Por ejemplo, un gran nmero de errores descubiertos durante la confirmacin de las cuentas por cobrar podran indicar la
necesidad de reconsiderar la evaluacin inicial del riesgo de control relacionado con los hechos que se utilizaron para el
diseo de pruebas sustantivas de ventas o ingresos en efectivo.
29. El auditor debera relacionar la evaluacin de la muestra con otra evidencia de auditora relevante al llegar a una
conclusin sobre el saldo de cuenta o tipo de transaccin al cual se relaciona.
30. Los resultados proyectados de errores para todas las aplicaciones de auditora en base a muestras y todos los
errores conocidos que provienen de las aplicaciones que no usan muestreo, deberan ser considerados en total junto con
otra evidencia de auditora relevante cuando el auditor evala si los estados financieros tomados en su conjunto pueden
contener errores materiales.
MUESTREO EN PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Planificacin de la Muestra
31. Al efectuar la planificacin de una muestra de auditora especfica para una prueba de cumplimiento el auditor
debera considerar:
- La relacin de la muestra con el objetivo de la prueba de cumplimiento.
- El porcentaje mximo de desviaciones de las polticas o procedimientos de la estructura de control interno que
respaldaran su evaluacin del riesgo de control en la planificacin.
- El riesgo permisible de evaluar el riesgo de control demasiado bajo.
- Las caractersticas del universo, es decir, las partidas que comprenden el saldo de cuenta o tipo de transacciones de
inters.
32. El muestreo no es aplicable a muchas pruebas de control. Los procedimientos ejecutados para tener un conocimiento
suficiente de la estructura de control interno para planificar una auditora no requieren muestreos. El muestreo
generalmente no es aplicable a pruebas de polticas o procedimientos de la estructura de control interno que dependen
principalmente de la segregacin apropiada de funciones, o que de otra manera no proporcionan evidencia documental
de su funcionamiento. Adems, el muestreo podra no ser aplicable a pruebas de ciertas polticas o procedimientos
documentados de la estructura de control interno. El muestreo podra no ser aplicable a pruebas dirigidas a obtener
evidencia del diseo u operacin del ambiente de control o del sistema de contabilidad. Por ejemplo, indagaciones u
observaciones de las explicaciones de variaciones del presupuesto cuando el auditor no quiere estimar el porcentaje de
desviacin de las polticas o procedimientos de la estructura de control interno.
33. Al disear muestras para pruebas de cumplimiento, el auditor normalmente debera planificar evaluacin de la
efectividad operacional en trminos de desviaciones de las polticas o de control interno definidos, respecto al porcentaje
de dichas desviaciones o a la cantidad monetaria de las transacciones relacionadas (6) . Dentro de este contexto, las
polticas o procedimientos de la estructura de control interno pertinentes son aquellos que, de no haberse incluido en el
diseo de la estructura de control interno, hubieran afectado de manera adversa la evaluacin preliminar del auditor
respecto al nivel de riesgo de control. La evaluacin general de controles
___________________________
6) Para propsitos prcticos, en el resto de esta seccin, se har referencia solamente al porcentaje de desviaciones.
Pgina 73 de 129
que hace el auditor para un propsito en particular, incluye: la combinacin de criterios acerca de las polticas o
procedimientos prescritos de la estructura de control, las desviaciones de las polticas o procedimientos definidos y el
grado de seguridad proporcionado por la muestra y otras pruebas de cumplimiento.
34. El auditor debera determinar el porcentaje mximo de desviaciones de una poltica y procedimiento de control
prescrito que l estara dispuesto a aceptar sin alterar su nivel evaluado planificado. Este es el porcentaje tolerable. Al
determinar el porcentaje tolerable, el auditor debera considerar: (a) los registros contables que se prueban, (b) el nivel
evaluado en la planificacin de riesgo de control, y (c) el grado de seguridad deseado de la evidencia comprobatoria en la
muestra. Por ejemplo, si el auditor planifica evaluar el riesgo de control a un nivel bajo, y desea un alto grado de
seguridad de la evidencia comprobatoria proporcionada por la muestra para pruebas de cumplimiento (o sea no efectuar
otras pruebas de cumplimiento para el hecho), podra decidir que un porcentaje tolerable del 5 por ciento o posiblemente
menor, sera razonable; si el auditor planifica evaluar el riesgo de control a un nivel alto, o si desea seguridad de otras
pruebas de cumplimiento adems de la proporcionada por a muestra (tales como averiguaciones de personal apropiado
de la entidad u observacin de la aplicacin de la poltica o procedimiento), el auditor podra decidir que un porcentaje
tolerable del 10 por ciento es razonable.
35. Al determinar el porcentaje tolerable de las desviaciones, el auditor debera considerar que, aunque las desviaciones
de las polticas o procedimientos pertinentes de la estructura de control incrementa el riesgo de errores materiales en los
registros contables, dichas desviaciones no necesariamente originan errores. Por ejemplo, un gasto registrado que no
muestra evidencia de la aprobacin requerida, puede, sin embargo, ser una transaccin que est apropiadamente
autorizada y registrada. Las desviaciones podran ocasionar errores en los registros contables nicamente si las
desviaciones y los errores ocurrieron en las mismas transacciones. Normalmente se esperara que las desviaciones de
los procedimientos de control pertinentes en un porcentaje dado ocasionaran errores en un menor porcentaje.
36. En algunas situaciones, el riesgo de errores materiales para un hecho podra estar relacionado a una combinacin de
polticas o slo procedimientos de la estructura de control. Si una combinacin de dos o ms polticas o procedimientos
de la estructura de control interno es necesaria para afectar el riesgo de un error material para un hecho, poltica o slo
procedimiento deberan ser considerados como slo procedimientos las desviaciones de cualquier poltica o
procedimiento en combinacin deberan ser evaluadas sobre esa base.
37. Las muestras que se toman para las pruebas de cumplimiento estn destinadas a proporcionar una base para que el
auditor concluya si las polticas o procedimientos se estn aplicando como deberan. Cuando el grado de seguridad
deseado de evidencia comprobatoria en una muestra es alto, el auditor debera permitir un nivel bajo de riesgo de control
(es decir, el riesgo de evaluar el riesgo de control demasiado bajo) (7).
38. Para determinar el nmero de partidas que se seleccionarn para una prueba de cumplimiento especfico, el auditor
debera considerar el porcentaje tolerable de desviacin de las polticas o procedimientos de la estructura de control que
se estn probando; el porcentaje probable de desviaciones; y el riesgo permitido de evaluar el riesgo de control
demasiado bajo. Un auditor aplica su juicio profesional para relacionar estos factores en la determinacin del tamao
apropiado de la muestra. Sin embargo, el auditor debiera tener presente que la diferencia entre el porcentaje tolerable de
desviacin y el porcentaje probable de descripciones es inversamente proporcional al tamao de la muestra.
Seleccin de la Muestra
39. Las partidas de la muestra deberan ser seleccionadas de tal manera que se pueda esperar que la muestra sea
representativa del universo.
__________________________
7) El auditor que prefiere considerar a los niveles de riesgo en trminos cuantitativos podra considerar, por ejemplo, un
riesgo de 5 a 10 por ciento, de evaluar el riesgo de control demasiado bajo.
Por lo tanto, todas las partidas en el universo deberan de tener la posibilidad de ser seleccionadas. La seleccin de
partidas en base al azar representa un medio para obtener dichas muestras. El auditor debera usar un mtodo de
seleccin que provea la posibilidad de seleccionar partidas de todo el perodo cubierto por la auditora.
Desarrollo y Evaluacin
40. Los procedimientos de auditora que son apropiados para alcanzar el objetivo de la prueba de cumplimiento deberan
ser aplicados a cada partida de la muestra. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditora planificados o
procedimientos alternativos apropiados a partidas seleccionadas, debera considerar las razones para esta limitacin, y
normalmente considerar aquellas partidas seleccionadas como desviaciones de las polticas o procedimientos
establecidos para el propsito de evaluar la muestra.
41. El porcentaje de desviacin en la muestra es la mejor estimacin del auditor del porcentaje de desviacin en el
universo del cual fue seleccionada. Si el porcentaje de desviacin estimado es menor que el porcentaje tolerable para el
universo, el auditor debera considerar el riesgo de que dicho resultado podra obtenerse, an cuando el porcentaje
verdadero de desviacin para el universo exceda el porcentaje tolerable para el universo. Por ejemplo, si el porcentaje
Pgina 74 de 129
tolerable para un universo es 5 por ciento y no se encuentran desviaciones en una muestra de 60 partidas, el auditor
podra concluir que hay un riesgo de muestreo aceptablemente bajo de que el porcentaje de desviacin verdadero
excede el porcentaje tolerable del 5 por ciento. Por otra parte, si la muestra incluye, por ejemplo, dos o ms
desviaciones, el auditor podra concluir que hay un riesgo de muestreo inaceptablemente alto de que el porcentaje de
desviaciones en el universo excede el porcentaje tolerable del 5 por ciento. Un auditor aplica su juicio profesional para
hacer dicha evaluacin.
42. Adems de la evaluacin de la frecuencia de las desviaciones de procedimientos pertinentes, se debera dar
consideracin a los aspectos cualitativos de las desviaciones. Estos incluyen (a) la naturaleza y causa de las
desviaciones, tales como si son errores o irregularidades o se deben a una mala interpretacin de las instrucciones o a
descuido, y (b) la posible relacin de las desviaciones con otras fases de la auditora. El descubrimiento de una
irregularidad normalmente requiere una consideracin ms amplia de las posibles implicaciones que el descubrimiento
de un error.
43. Si el auditor concluye que los resultados de la muestra no respaldan el nivel evaluado en la planificacin del riesgo de
control para un hecho, debera revaluar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de las pruebas sustantivas basadas en
una nueva consideracin del nivel evaluado de riesgo de control para los hechos relevantes de los estados financieros.
MUESTRA DE DOBLE PROPSITO
44. En algunas circunstancias el auditor puede disear una muestra que se utilizar para dos propsitos: probar el
cumplimiento con un procedimiento de control y probar si el importe monetario registrado de las transacciones es
correcto. En general, un auditor que planifica usar una muestra de doble propsito habr hecho una evaluacin preliminar
de que hay un riesgo aceptablemente bajo de que el porcentaje de incumplimiento con una poltica de la estructura o
procedimientos de control prescritos en el universo excede el porcentaje tolerable. Por ejemplo, un auditor que disea
una prueba de cumplimiento de un procedimiento de control sobre los asientos en el registro de comprobantes podra
planificar una prueba sustantiva relacionada a un nivel del riesgo que anticipa la evaluacin del riesgo de control al
mximo. El tamao de una muestra diseada para un propsito doble debera ser la mayor de las muestras que de otra
manera hubieran sido diseadas para cada propsito por separado. Al evaluar dichas pruebas, las desviaciones de los
procedimientos pertinentes y los errores monetarios deberan ser evaluados por separado empleando los niveles de
riesgo aplicables para los propsitos respectivos.
SELECCIN DE ENFOQUE DE MUESTREO
45. Como se plantea en el prrafo 03, un enfoque estadstico o no estadstico al muestreo de auditora, si se aplica
apropiadamente, puede proporcionar suficiente evidencia comprobatoria.
46. El muestreo estadstico ayuda al auditor a (a) disear una muestra eficiente, (b) medir la suficiencia de la evidencia
comprobatoria obtenida, y (c) evaluar los resultados de la muestra. Empleando la teora estadstica, el auditor puede
cuantificar el riesgo de muestreo para ayudarse a limitarlo a un nivel que l considera aceptable. Sin embargo, el
muestreo estadstico incluye costos adicionales de entrenamiento de auditores, diseo de muestras individuales para
cumplir con los requisitos estadsticos, y seleccin de las partidas que examina, ya que, tanto el muestreo estadstico
como el no estadstico pueden proporcionar suficiente evidencia comprobatoria, el auditor selecciona uno de los dos
despus de considerar su costo y efectividad relativa en las circunstancias.
APNDICE
RELACIN DEL RIESGO DE ACEPTACIN INCORRECTA PARA UNA PRUEBA SUSTANTIVA DE DETALLE
CON OTRAS FUENTES DE CONFIANZA DE AUDITORA
1. El riesgo de auditora, con respecto a un saldo de cuenta particular o tipo de transaccin que afecte un hecho en el
saldo o tipo de transaccin, es el riesgo de que exista un error monetario mayor que el error tolerable que afecte un
hecho en el saldo o tipo de transaccin que el auditor no detecta. El auditor hace uso de su juicio profesional a fin de
determinar el riesgo permitido de auditora en un caso particular, despus de que considera factores tales como el riesgo
de error material en los estados financieros, el costo de reducir el riesgo, y el efecto de los errores potenciales en el uso e
interpretacin de los estados financieros.
2. Un auditor evala los riesgos inherentes y de control y planifica y ejecuta pruebas sustantivas (revisin analtica y
pruebas sustantivas de detalle) en cualquier combinacin a fin de reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiado. Sin
embargo, la segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo, contempla que el nivel evaluado de riesgo de control no
puede ser suficientemente bajo como para eliminar la necesidad de efectuar pruebas sustantivas a fin de reducir el riesgo
de deteccin de todas las afirmaciones relevantes de saldos de cuenta o tipo de transacciones significativas.
3. La suficiencia de los tamaos de muestras de auditora, sean estadsticas o no estadsticas, estn influenciadas por
varios factores. El cuadro 1 ilustra cmo algunos de estos factores pueden afectar los tamaos de muestras para
pruebas sustantivas de detalle. Los factores a, b y c en el cuadro 1 deberan considerarse en conjunto (Vase prrafo
Pgina 75 de 129
08). Por ejemplo, el alto riesgo inherente, la falta de procedimientos y polticas de estructura de control interno efectivos y
la ausencia de otras pruebas sustantivas relacionadas con el mismo objetivo de auditora, normalmente requieren
mayores tamaos de muestra para las pruebas sustantivas de detalle correspondientes, que si hubiera otras fuentes para
evaluar los riesgos inherentes y de control como menores al mximo o si otras pruebas sustantivas relacionadas con el
mismo objetivo fuesen ejecutadas. Por otro lado, un riesgo inherente bajo, polticas y procedimientos efectivos de la
estructura de control interno o procedimientos analticos efectivos y otras pruebas sustantivas relevantes pueden
conducir al auditor a concluir que la muestra, que se necesita para una prueba adicional de detalle, si la hubiera, puede
ser pequea.
4. El siguiente modelo muestra la relacin general de los riesgos relacionados con la evaluacin del auditor de los riesgos
inherentes y de control, la efectividad de procedimientos de revisin analtica (incluyendo otras pruebas sustantivas
relevantes) y pruebas sustantivas de detalle. No se pretende que el modelo sea una frmula matemtica incluyendo
todos los factores que puedan influenciar en la determinacin de los componentes individuales del riesgo; sin embargo,
algunos auditores consideran til ese modelo, cuando planifican los niveles de riesgo apropiados para que los
procedimientos de auditora alcancen el nivel de riesgo de auditora deseado por el auditor.
RA = RI x RC x RP x PD
Un auditor puede emplear este modelo para obtener un conocimiento de un riesgo apropiado de aceptacin incorrecta
para una prueba de detalle sustantiva como sigue:
RA = Riesgo de Auditora
El riesgo de auditora permisible de que los errores monetarios iguales al error tolerable pudiesen permanecer sin
detectar en el saldo de cuenta o tipo de transaccin y hechos relacionados despus de que el auditor haya completado
todos los procedimientos de auditora que se consideran necesarios9. El auditor hace uso de su criterio profesional para
determinar el riesgo de auditora permitido despus de considerar factores como los que se comentan en el prrafo 1 de
este apndice.
___________________________
8) Para efectos de la frmula, los riesgos deben expresarse en forma decimal, entre 0 y 1 (por ejemplo, 0,2 equivale a
20%).
9) Para el propsito de este apndice se asume que el aspecto riesgo de auditora que no se debe al muestreo del riesgo
de auditora, no es significativo basado en el nivel de controles de calidad vigentes.
RI = Riesgo Inherente
Riesgo inherente es la susceptibilidad de un error material, asumiendo que no existen polticas o procedimientos
relacionados en la estructura de control interno.
RC = Riesgo de Control
Riesgo de control es el riesgo que un error material pudiese ocurrir en un hecho y que no sea detectado oportunamente
por las polticas y procedimientos de la estructura de control interno. El auditor podra evaluar el riesgo de control al
mximo o evaluar el riesgo de control menor al mximo basado en la suficiencia de la evidencia comprobatoria obtenida
para sustentar la efectividad de polticas o procedimientos de la estructura de control interno. La cuantificacin para este
modelo se relaciona con la evaluacin del auditor de la efectividad general de aquellas polticas o procedimientos en la
estructura de control interno que impediran o detectaran los errores materiales iguales al error tolerable en el saldo de
cuenta o tipo de transaccin relativa. Por ejemplo, si el auditor considera que las polticas o procedimientos pertinentes
de la estructura de control prevendra o detectara los errores iguales al error tolerable aproximadamente la mitad del
tiempo, determinara este riesgo como en un 50 por ciento (RC no es lo mismo que el riesgo de evaluar demasiado bajo
el riesgo de control).
RP = Riesgo Permisible
La determinacin del auditor del riesgo de que los procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas
relevantes no detectaran los errores que pudiesen ocurrir en un hecho equivalente al error tolerable, dado que dichos
errores ocurren y la estructura de control interno no los detecta.
PD = Prueba de Detalle
El riesgo permisible de aceptacin incorrecta para pruebas sustantivas de detalle, dado que errores iguales al error
tolerable ocurren en un hecho y no son detectados por la estructura de control interno o por los procedimientos de
revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes.
5. El auditor que planifica una muestra estadstica puede usar la relacin indicada en el prrafo 4 de este apndice para
ayudar en la planificacin de su riesgo permisible de aceptacin incorrecta para una prueba sustantiva especfica de
detalle. Para hacer esto, selecciona un riesgo de auditora aceptable (RA) y cuantifica subjetivamente su juicio de los
riesgos RI, RC y RP. Algunos niveles de estos riesgos estn implcitos en la evaluacin de la evidencia de auditora y en
llegar a conclusiones. Los auditores que utilizan la relacin prefieren evaluar estos riesgos de juicio en forma explcita.
Pgina 76 de 129
6. Las relaciones entre estos riesgos independientemente se ilustran en el Cuadro 2. En el Cuadro 2 se asume para
propsitos ilustrativos, que el auditor ha seleccionado un riesgo de auditora del 5 por ciento para un hecho en el cual el
riesgo inherente ha sido evaluado al mximo. El Cuadro 2 incorpora la premisa de que no se puede confiar en ninguna
estructura de control interno para ser totalmente efectiva para detectar errores que pudieran ocurrir que en total son
iguales al error tolerable. El cuadro tambin ilustra el hecho de que el nivel de riesgo para las pruebas sustantivas de
hechos particulares no es una decisin aislada. Ms bien es una consecuencia directa de la evaluacin del auditor de los
riesgos inherentes y de control y los procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes, y no
puede considerarse adecuadamente fuera de este contexto.
CUADRO 1
Factores que influyen en los tamaos de muestras para una prueba sustantiva de detalles en la
planificacin de muestras
Factor Condiciones que conducen a tamaos Factor relacionado para la planificacin de muestras
sustativas
Ms pequeos Ms grandes
a. Estimacin de riesgo: Riesgo inherente bajo. Riesgo inherente alto. Riesgo permitido de
inherente aceptacin incorrecta
b. Estimacin de riesgo: Riesgo de control bajo. Riesgo de control alto. Riesgo permitido de control
aceptacin incorrecta
c. Estimacin del riesgo Bajo nivel de riesgo Alto nivel de riesgo: Riesgo permitido de
otras pruebas asociado a otras pruebas asociado a otras pruebas aceptacin incorrecta.
sustantivas relacionadas sustantivas relevantes sustantivas relevantes.
con el mismo hecho (incluyendo procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas
relevantes)
d. Medida de error Medida ms grande Medida ms pequea Error tolerable
tolerable para una de error tolerable de error tolerable cuenta especifica
e. Tamao esperado y Errores menos Errores ms importantes Determinacin de las
frecuencia de errores importantes o o de mayor frecuencia caractersticas del universo de menor
frecuencia.
f. Nmero de partidas Virtualmente ningn efecto en el tamao de la
en el universo muestra a menos que el universo sea pequeo.
CUADRO 2
Riesgo permitido de aceptacin incorrecta (PD) para diferentes estimaciones de RC y RP; para RA
= 0,05 y RI = 1,0
Evaluacin subjetiva del auditor del riesgo de control. Evaluacin subjetiva del auditor del riesgo de
que los procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes pudiesen no
detectar los errores que en el total son iguales al error tolerable
RC RP
10% 30% 50% 100%
PD
10% * * * 50%
30% * 55% 33% 16%
50% * 33% 20% 10%
100% 50% 16% 10% 5%
(*) El nivel permitido de RA del 5 por ciento excede al producto de RI, RC y RP, y por lo tanto, puede no ser necesaria la
prueba sustantiva de detalles planificada.
Nota: Los valores en el cuadro para las PD se calculan sobre la base del modelo: PD es igual a RA/(RI x RC x RP). Por
ejemplo, para RI = 1,0, RC = 0,50 y RP = 0,30, PD = 0,05(1,0 x 0,50 x 0,30) 0,33 (es igual a 33%).
SECCIN 410
ADHESIN A LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
01. La primera norma relativa al informe es:
El informe indicar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad
02. La expresin principios de contabilidad generalmente aceptados en la forma en que se emplea en las normas
relativas al informe, se interpreta como que incluye no solamente principios y prcticas de contabilidad, sino tambin, los
Pgina 77 de 129
mtodos de aplicar tales principios y prcticas. La primera norma relativa al informe se debe interpretar no como una
aseveracin del auditor respecto a la informacin contenida en los estados financieros, sino como una opinin sobre si
ellos se presentan en conformidad con tales principios 1 Si las limitaciones sobre el alcance de la auditora impiden que el
auditor se forme una opinin en cuanto a tal conformidad, se requerir una apropiada salvedad u abstencin en su
informe.
SECCIN 411
EL SIGNIFICADO DE PRESENTAN RAZONABLEMENTE DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS EN EL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
01. El informe sin salvedades de un auditor independiente normalmente expresa lo siguiente:
Prrafo de la opinin
En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX, y los resultados de sus operaciones
y el flujo de efectivo por el ao (periodo de ..........meses) terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
El propsito de esta Seccin el de explicar el significado de la frase presentan razonablemente ...................., de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el informe del auditor independiente.
02. La primera norma relativa al informe requiere que un auditor independiente exprese en su informe si la informacin
financiera se ha preparado utilizando principios de contabilidad generalmente aceptados. La frase Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados es un trmino tcnico contable que comprende los convencionalismos, reglas y
procedimientos necesarios para definir la prctica contable aceptada a una fecha determinada. Ella incluye no slo
pautas de aplicacin general sino tambin prcticas y procedimientos detallados. Aquellos convencionalismos, reglas y
procedimientos proporcionan una norma de medicin de las presentaciones financieras.
03. El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentacin de los estados financieros
tomados en conjunto debe formarse basado en el marco de los principios de contabilidad generalmente aceptados; sin
ese marco el auditor no tendra una norma uniforme para juzgar la presentacin de la situacin financiera en tales
estados.
04. La opinin del auditor independiente en lo que se refiere a que los estados financieros de una entidad presentan
razonablemente la situacin financiera, los resultados de operacin y flujo de efectivo de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados, debe basarse en su juicio referente a si: (a) los principios de contabilidad aplicados
por una entidad son de aceptacin general; (b) tales principios son los apropiados en las circunstancias; (c) los estados
financieros incluyendo sus notas explicativas (vase Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G. con
respecto a exposicin de criterios contables y otros en notas a los estados financieros), proporcionan informacin
suficiente sobre aspectos que pudieran afectar su uso, su entendimiento y su interpretacin; (d) la informacin que se
presenta en los estados financieros est clasificada y resumida en forma razonable, es decir, ni demasiado detallada ni
demasiado resumida; y (e) los estados financieros reflejan los eventos y transacciones fundamentales de tal forma que
presentan la situacin financiera, los resultados de operacin y flujo de efectivo dentro de un rango de lmites aceptables,
esto es, lmites que son razonables y prcticos de lograr en los mismos.
El concepto de importancia relativa est implcito en el juicio profesional del auditor, e involucra tanto los principios
cualitativos como los cuantitativos.
05. Los principios de contabilidad generalmente aceptados son relativamente objetivos; esto es, estn suficientemente
establecidos al punto que los auditores independientes estn de acuerdo en que existen (vanse Boletines Tcnicos N 1
y posteriores del Colegio de Contadores de Chile A.G., referentes a principios de contabilidad generalmente aceptados
en Chile). Sin embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como generalmente aceptado, en circunstancias
particulares, tambin requiere del juicio profesional. El artculo 3 del Cdigo de tica Profesional del Instituto de
Auditores A. G. requiere del cumplimiento con los principios de contabilidad promulgados por el Colegio de Contadores
de Chile A.G.
06. En ausencia de un principio o norma de contabilidad generalmente aceptado en Chile, se debe recurrir a las fuentes
indicadas en el Boletn Tcnico N56. Si por alguna razn extraordinaria se produjeran discrepancias o contradicciones
entre las normas contables dictadas por un organismo regulador con los principios de contabilidad generalmente
aceptados, el auditor independiente debe considerar lo establecido en la seccin 508.47. Adems, los auditores
independientes deben estar alertas a aquellos pronunciamientos que cambien los principios de contabilidad ya
establecidos, como tambin de los cambios que se produzcan y lleguen a ser aceptados como consecuencia del uso
comn en los negocios, ms que como resultado de boletines tcnicos emitidos.
Pgina 78 de 129
07. Los principios de contabilidad generalmente aceptados reconocen la importancia de registrar las transacciones de
acuerdo con su naturaleza o espritu. El auditor debe considerar si la naturaleza de las transacciones difiere
materialmente de su forma.
08. El auditor independiente debe familiarizarse con los principios de contabilidad alternativos que pudieran ser aplicables
a las transacciones o hechos a considerar, y percatarse de que un principio de contabilidad puede tener solamente un
uso limitado, pero no obstante tener aceptacin general. En ocasiones, puede no existir un principio de contabilidad
establecido para registrar y exponer ciertos eventos o transacciones (nuevas leyes, evolucin de un nuevo tipo de
transaccin o negocio, etc.).
En ciertos casos, puede ser posible registrar el evento o la transaccin a base de su naturaleza, mediante la seleccin de
un principio de contabilidad que sea apropiado cuando se emplea en forma similar a la aplicacin de un principio
establecido a un evento o transaccin anlogo.
09. La funcin de las instituciones que tienen autoridad para establecer los principios de contabilidad es la de especificar
las circunstancias en que un principio de contabilidad debe seleccionarse de entre varios principios de contabilidad
alternativos. Esta funcin no ha sido establecido para relacionar los mtodos contables a las circunstancias. Por lo tanto,
el auditor puede concluir que ms de un principio de contabilidad es apropiado en esas circunstancias. Sin embargo, el
auditor independiente debe estar alerta a reconocer que pueden haber circunstancias poco usuales en que la seleccin y
aplicacin de principios de contabilidad especficos, en lugar de principios alternativos, pudieran hacer que los estados
financieros tomados en conjunto sean engaosos. Al respecto, ser necesario considerar lo establecido en las secciones
508.47 al 508.56.
SECCIN 420
UNIFORMIDAD EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
CAMBIOS CONTABLES QUE AFECTAN LA UNIFORMIDAD
Cambios en un Principio de Contabilidad
01. Un cambio en un principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de contabilidad generalmente
aceptado diferente del que se estaba utilizando con anterioridad. El trmino principio de contabilidad comprende no solo
los principios y prcticas contables sino tambin al mtodo de aplicar los mismos(1). Un cambio en un principio de
contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin de lnea recta al de saldos decrecientes para
todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activo, y un cambio
al considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar dichos costos durante el perodo estimado
de beneficio. La norma sobre uniformidad es aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la
opinin del auditor con respecto a la uniformidad.
Cambio en la Entidad Informante
02. Ya que un cambio en la entidad informante es un tipo especial de cambio de principio de contabilidad, la norma sobre
uniformidad le es aplicable. Los cambios en las entidades informantes que requieren reconocimiento en la opinin del
auditor incluyen:
a) La presentacin de estados financieros consolidados o combinados en lugar de estados financieros de compaas
individuales.
b) Cambios en las subsidiarias especficas que forman parte del grupo de compaas, en relacin con las cuales se
presentan los estados consolidados.
___________________________
1) Ver prrafo 3 del Boletn Tcnico N 15, del Colegio de Contadores de Chile A.G.
c) Cambio en las empresas incluidas en los estados financieros combinados.
d) Cambios en los mtodos de contabilizacin de las subsidiarias y otras inversiones en acciones comunes o derechos
en lo que respecta a usar la base de costo, valor patrimonial proporcional (V.P.P.) y mtodos de consolidacin.
03. Una combinacin de negocios contabilizada de acuerdo con el mtodo de fusin de intereses, sin la correspondiente
reformulacin de los estados financieros comparativos, (pooling of interests), tambin es un cambio en la entidad que
informa.
04. Para fines de la aplicacin de la norma sobre uniformidad, un cambio en la entidad que informa no resulta de la
creacin, cesacin, compra u otra forma de disponer de una subsidiaria o de otra entidad.
Correccin de un Error en un Principio
05. Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno que si es de aceptacin general,
incluyendo correccin de un error en la aplicacin de un principio, debe considerarse como una correccin de un error.
Pgina 79 de 129
Aunque este tipo de cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error, el cambio
requiere ser sealado con un prrafo explicativo en el informe del auditor.
Cambio en un Principio Inseparable de un Cambio en la Estimacin
06. El efecto de un cambio en un principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto de un cambio en una
estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que se aplica a aquel relativo a una estimacin, est
implcito el cambio en un principio. En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser sealado con un prrafo
explicativo en el informe del auditor. (2)
___________________________
2) Ver prrafo 7 del Boletn Tcnico N 15, del Colegio de Contadores de Chile A.G.
CAMBIOS QUE NO AFECTAN LA UNIFORMIDAD
Cambio en la Estimacin Contable
07. Las estimaciones contables, (tales como las vidas tiles estimadas y el valor residual de los activos depreciables y las
provisiones para costos de garanta de productos, cuentas incobrables y obsolescencia de inventarios) son necesarias
para la preparacin de los estados financieros. Las estimaciones contables cambian conforme ocurren nuevos sucesos y
se adquiere ms experiencia e informacin. Este tipo de cambio contable se hace necesario por la modificacin de
condiciones que afectan la comparabilidad, pero que no tiene relacin con la norma sobre la uniformidad.
08. El auditor independiente, adems de satisfacerse respecto a las condiciones que origina el cambio en la estimacin
contable, deber satisfacerse de que el cambio no incluya el efecto de un cambio en un principio de contabilidad. Si el
auditor se satisfizo de lo anterior, no necesitar comentar el cambio en su informe. Sin embargo, un cambio contable de
este tipo que tenga un efecto importante en los estados financieros puede requerir ser revelado en una nota a los
Correccin de Error que no Afecta los Principios Contables Aplicados
09. La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante de errores matemticos,
inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en la fecha en que los estados financieros fueron preparados
originalmente, no afecta la norma sobre uniformidad si dicha correccin no afecta algn elemento de los principios de
contabilidad o de su aplicacin. Consecuentemente, el auditor independiente no necesita reconocer la correccin en su
informe.
Cambios en Clasificaciones y Reclasificaciones
10. La clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de las clasificaciones de los estados
financieros del ao anterior. Aunque los cambios en las clasificaciones, normalmente, no son de tal importancia que
requieran ser revelados, los cambios significativos en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los estados
financieros o en las notas correspondientes. Estos cambios y reclasificaciones significativos hechos en los estados
financieros emitidos anteriormente para lograr una mayor comparabilidad con los estados financieros actuales,
normalmente no requeriran ser mencionados en el informe del auditor independiente .
TRANSACCIONES O HECHOS SUSTANCIALMENTE DIFERENTES
11. Los principios de contabilidad se adoptan cuando el efecto de los hechos y transacciones adquieren la importancia
necesaria. Tal adopcin as como la modificacin o adopcin de principios de contabilidad requeridos por hechos o
transacciones que son claramente distintos en sustancia de aqullos que ocurrieron antes, no tienen relacin con la
norma sobre uniformidad, aunque su revelacin en las notas a los estados financieros pueda ser requerida.
CAMBIOS QUE SE ESPERA TENDRN UN EFECTO FUTURO IMPORTANTE
12. Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del ao actual, pero existe la razonable
certeza de que l tendr un efecto importante en los aos siguientes, deber ser revelado en las notas a los estados
financieros siempre que se presenten los estados que reflejen el perodo del cambio, pero el auditor independiente no
necesita reconocerlo en su informe.
REVELACIN DE CAMBIOS QUE NO AFECTAN LA UNIFORMIDAD
13. Aunque los asuntos comentados en la Seccin 412 y en los prrafos 01 y 02 de esta Seccin 413 no requieren
reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el auditor expresara una salvedad en
su informe acerca de la falta de revelacin si no se incluyen las revelaciones necesarias.
PERIODOS A QUE LA NORMA DE UNIFORMIDAD CORRESPONDA
14. Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros del perodo actual, debera obtener
suficiente evidencia comprobatoria respecto a la uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad en relacin
con el perodo precedente, sin considerar el hecho de que no se presenten los estados financieros del perodo anterior.
(El trmino perodo actual significa el ao ms reciente o el perodo de menos de un ao sobre el cual el auditor
independiente est emitiendo su informe). Cuando el auditor independiente emite un informe sobre dos o ms aos,
deber evaluar la uniformidad de la aplicacin de los principios de contabilidad entre tales aos y tambin, sobre la
Pgina 80 de 129
uniformidad de tales aos en relacin con el ao precedente, si dicho ao precedente se incluye en los estados
financieros sobre los cuales se est emitiendo el informe.
Auditoras de Primer Ao
15. Cuando el auditor independiente no ha examinado los estados financieros del ejercicio anterior de una entidad,
debera efectuar procedimientos que sean prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los
principios de contabilidad utilizados en el ejercicio actual son uniformes con aquellos del ao anterior. Cuando el cliente
ha mantenido registros adecuados, por lo general es prctico y razonable ampliar los procedimientos de auditora para
reunir pruebas competentes y suficientes acerca de la uniformidad en la aplicacin de estos principios.
16. Registros insuficientes o limitaciones impuestas por el cliente pueden impedir al auditor independiente obtener
pruebas competentes y suficientes acerca de la aplicacin uniforme de los principios de contabilidad entre el ejercicio
actual y el precedente, as como de los montos de los activos y pasivos a principios del ejercicio actual. Cuando tales
montos podran afectar significativamente los resultados del ejercicio, el auditor independiente tambin se vera
imposibilitado de expresar una opinin sobre los resultados y los flujos de efectivo del ejercicio actual.
SECCIN 431
REVELACIN ADECUADA EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
01. La tercera norma relativa al informe que se describe en la Seccin 150 seala lo siguiente:
"Las revelaciones informativas contenidas en los estados financieros deben considerarse como razonablemente
adecuadas, a menos que en el informe se indique lo contrario".
02. La presentacin de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados
incluye la revelacin adecuada de asuntos significativos. Estos asuntos estn relacionados con la forma, presentacin y
contenido de los estados financieros y las notas explicativas adjuntas, incluyendo por ejemplo, los trminos usados, el
detalle de los montos presentados, la clasificacin de los rubros en los estados financieros y las bases para la
determinacin de los montos informados. El auditor independiente considera si un asunto especfico debe revelarse a
base de las circunstancias y hechos de su conocimiento en el momento de la emisin de su informe.
03. El auditor debiera expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa si la administracin omite informacin
en los estados financieros y sus notas explicativas que se acompaan, que es requerida por los principios de contabilidad
generalmente aceptados. El auditor debiera presentar la informacin omitida en su informe, si es prctico. En este
contexto, prctico significa que la informacin puede ser razonablemente obtenida de las cuentas y registros de la
entidad, y que al proveer esta informacin en su informe no significa que el auditor asume la responsabilidad de haberla
preparado. Por ejemplo, no se espera que el auditor prepare un estado financiero bsico o informacin adicional
requerida y que la incluya en su informe cuando la administracin ha omitido dicha informacin. 1
04. Al considerar lo adecuado de las revelaciones, y en otros aspectos de su examen, el auditor usa informacin
confidencial que ha recibido del cliente. Sin esta confidencialidad, sera difcil para el auditor conseguir la informacin que
necesita para formarse una opinin sobre los estados financieros. Por lo tanto, normalmente el auditor no debiera
presentar, sin el consentimiento del cliente, informacin que, segn los principios de contabilidad generalmente
aceptados, no tiene que ser revelada en los estados financieros.
SECCIN 504
RELACIN DEL AUDITOR CON LOS ESTADOS FINANCIEROS
Introduccin
01. La cuarta norma relativa al informe, contenida en la Seccin 150.02 dice:
El informe expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una aseveracin en el sentido
de que no puede expresarse una opinin. Cuando no pueda expresarse una opinin sobre los estados financieros
tomados en conjunto, deben indicarse las razones que existan para ello. En todos los casos en que el nombre de un
auditor se encuentre relacionado con estados financieros, el informe contendr una indicacin precisa y clara de la ndole
del trabajo del auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que est asumiendo.
El objetivo de la cuarta norma relativa al informe es prevenir una interpretacin equivocada del grado de responsabilidad
que el auditor asume cuando su nombre est relacionado con los estados financieros.
02. Esta Seccin define "relacin" como el trmino "relacionado con estados financieros", empleado en la cuarta norma
relativa al informe.
03. Un auditor est relacionado con estados financieros cuando ha consentido que se use su nombre en el informe,
documento o comunicacin escrita que contenga los estados financieros. 1 Igualmente, cuando un auditor presenta a su
cliente o a terceros estados financieros que l ha preparado o ayudado a preparar, se considera que tiene relacin con
ellos, an cuando el auditor no agregue su nombre a dichos estados financieros. Ms an, cuando el auditor participa en
Pgina 81 de 129
la preparacin de estados financieros, stos son representaciones de la administracin y la presentacin de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados es responsabilidad de dicha administracin.
04. Un auditor puede estar relacionado con estados financieros auditados o no auditados. Los estados financieros estn
auditados cuando el auditor ha aplicado procedimientos de auditora suficientes para permitirle opinar sobre ellos. (Ver
Seccin 508, "Informe de los Auditores sobre Estados Financieros"). La informacin financiera interina no auditada de
una entidad se considera revisada cuando el auditor ha aplicado procedimientos suficientes que le permitan dar un
informe de acuerdo con la Seccin 722, "Normas de Auditora Relativas a Revisin de Informacin Financiera Interina".
ABSTENCIN DE OPININ SOBRE ESTADOS FINANCIEROS NO AUDITADOS
05. Cuando un auditor est relacionado con estados financieros de una entidad, pero no los ha auditado o revisado, la
forma del informe a emitir es la siguiente:
"El balance general que se adjunta de la Compaa XYZ., al 31 de Diciembre de XXXX", y los estados de resultados y de
flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, no fueron auditados por nosotros y, en consecuencia, no podemos
expresar y no expresamos una opinin sobre los estados financieros mencionados."
(Firma y fecha)
Esta abstencin de opinin es la forma en que el auditor cumple con la cuarta norma relativa al informe, al estar
relacionado con estados financieros no auditados. La abstencin puede acompaar a los estados financieros o incluirse
en ellos. Adems, cada pgina de los estados financieros debera ser claramente marcada como "no auditado". Cuando
un auditor emite esta forma de abstencin de opinin, no tiene ninguna responsabilidad de aplicar ningn procedimiento,
excepto el de leer los estados financieros y localizar en su caso, errores importantes que se detecten a simple vista.
Cualquier procedimiento que se haya aplicado no debera describirse. El describir procedimientos que han sido aplicados
puede conducir al lector a pensar que los estados financieros han sido auditados o revisados.
06. Si el auditor se entera que su nombre va a ser incluido en una comunicacin escrita que contenga estados
financieros de una entidad preparados por el cliente, que no hayan sido auditados o revisados, debera solicitar: a) Que
su nombre no se incluya en la comunicacin, o b) Que los estados financieros sean identificados como no auditados y
que se incluya una indicacin en la cual se mencione que el auditor no expresa ninguna opinin sobre ellos. Si el cliente
no acepta ninguna de las dos opciones, el auditor debera comunicar por escrito al cliente que l no ha consentido que se
use su nombre y debera tambin considerar cualquier otra accin que estime apropiada en las circunstancias. 2
ABSTENCIN DE OPININ SOBRE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS SEGN PRINCIPIOS DISTINTOS A
LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
07. Cuando un auditor est relacionado con estados financieros no auditados preparados conforme a otras bases
contables distintas a los principios de contabilidad generalmente aceptados, debera seguir lo indicado en el prrafo 05,
excepto que l debera modificar la identificacin de los estados financieros en su abstencin de opinin. Por ejemplo,
una abstencin de opinin sobre estados financieros preparados sobre la base de efectivo se redactara de la siguiente
forma:
"El estado financiero que se acompaa de activos y pasivos resultante de las transacciones en efectivo de la compaa
XYZ al 31 de Diciembre de XXXX y el correspondiente estado de ingresos cobrados y gastos pagados durante el ao
terminado en esa fecha, no fueron auditados por nosotros y, en consecuencia, no podemos expresar y no expresamos
una opinin sobre los estados financieros mencionados".
(Firma y Fecha)
Debe describirse en una nota a los estados financieros cmo difieren las bases de presentacin de los principios de
contabilidad generalmente aceptados, pero el efecto monetario de esas diferencias puede no incluirse.
ABSTENCIN DE OPININ CUANDO NO HAY INDEPENDENCIA
08. La segunda norma general de auditora seala que "en todos los asuntos relacionado con el trabajo encomendado, el
o los auditores mantendrn una actitud mental independiente" (Seccin 150.02). El auditor independiente debe ser
completamente imparcial con el cliente o, de otra forma, no tendra la objetividad necesaria para sustentar sus
comentarios. La actitud de independencia del auditor es algo que l mismo debera decidir como parte de su juicio
profesional.
09. Cuando un auditor no es independiente, cualquier procedimiento que aplique no ser conforme a las normas de
auditora generalmente aceptadas y estar impedido de expresar una opinin. Consecuentemente, debe abstenerse de
opinar sobre los estados financieros y establecer claramente que no es independiente.
10. En cualquier circunstancia, sin considerar el alcance de los procedimientos aplicados, el auditor debera seguir como
gua el prrafo 05, excepto porque la abstencin de opinin debera modificarse para manifestar claramente que no es
independiente. Las razones por la que no existe independencia y cualquier procedimiento que se haya aplicado, no
debern ser descritas; el incluir estos aspectos puede confundir al lector en lo que se refiere a diluir la falta de
independencia. Un ejemplo de este tipo de informe es el que se presenta a continuacin:
Pgina 82 de 129
"No somos independientes con respecto a la Compaa XYZ, y el balance general al 31 de Diciembre del XXXX y los
correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, no fueron auditados por
nosotros y, en consecuencia, no podemos expresar y no expresamos, una opinin sobre los estados financieros
mencionados".
(Firma y Fecha)
CIRCUNSTANCIAS QUE REQUIEREN UNA ABSTENCIN DE OPININ MODIFICADA
11. Si el auditor, debido a situaciones de las que ha tenido conocimiento, concluye que los estados financieros no
auditados sobre los cuales est expresando una abstencin de opinin no estn formulados de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados, incluyendo revelacin adecuada, debera sugerir que stos sean corregidos,
adems de mencionar en su abstencin de opinin los puntos por los que difiere. La descripcin debera referirse
especficamente a la naturaleza de la divergencia y, en la medida que sea prctico, determinar el efecto en los estados
financieros o incluir la informacin necesaria para una revelacin adecuada.
12. Cuando los efectos de la desviacin en los estados financieros no se pueden determinar, la abstencin de opinin
debera as mencionarlo. Cuando una desviacin a los principios de contabilidad generalmente aceptados se deriva de
una revelacin inadecuada, podra no ser prctico que el auditor incluya la revelacin adecuada en su informe. Por
ejemplo, cuando la administracin ha optado por omitir substancialmente todas las revelaciones, el auditor, en su
informe, debera mencionarlas claramente, aunque no se puede esperar que las incluya.
13. Si el cliente no acepta modificar los estados financieros o no acepta la abstencin de opinin del auditor con la
descripcin de la desviacin de principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debera negarse a estar
relacionado con los estados financieros y, si es necesario, renunciar al compromiso.
INFORME DEL AUDITOR EN RELACION A ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS AUDITADOS Y NO
AUDITADOS
14. Cuando se requiera presentar estados financieros no auditados en forma comparativa con estados financieros
auditados, los estados financieros que no han sido auditados deben ser marcados en cada pgina como "no auditado"
(Ver prrafo 05) y ya sea: a) Volver a emitir el informe del auditor del perodo anterior (Ver Seccin 530 prrafos 06 al 08),
o b) Incluir en el informe del auditor del perodo actual, en un prrafo separado, una descripcin apropiada de la
responsabilidad asumida respecto a los estados financieros del perodo anterior (Ver prrafos 15 y 16).
Tanto emitir nuevamente el informe como hacer referencia en un prrafo separado son aceptables. En ambos casos, el
auditor debera considerar la forma y presentacin actual de los estados financieros del perodo anterior a la luz de la
informacin de la que ha tenido conocimiento durante el trabajo en curso.
15. Cuando slo los estados financieros del ejercicio anterior han sido auditados y el informe correspondiente a la
revisin del actual ejercicio va a contener un prrafo separado, ste debe indicar: a) que los estados financieros del
ejercicio anterior fueron examinados previamente; b) la fecha del informe anterior; c) el tipo de opinin que fue
expresada; d) si la opinin fue con salvedades, cules fueron las razones; y e) que no se aplic ningn procedimiento de
auditora despus de la fecha del informe anterior. Un ejemplo de tal prrafo es el siguiente:
"Los estados financieros del ao terminado el 31 de Diciembre de XXX1 fueron auditados por nosotros (o por otros
auditores) y expresamos (o expresaron) una opinin sin salvedades en nuestro (o su) informe de fecha 1 de Marzo de
XXX2. Sin embargo, no hemos (o no han) llevado a cabo ningn procedimiento de auditora a partir de esa fecha".
16. Cuando los estados financieros del ejercicio anterior no han sido auditados y se ha efectuado slo una revisin u otro
trabajo o compilacin, pero en ningn caso una auditora y el informe correspondiente a la auditora del presente ejercicio
va a contener un prrafo separado, ste deber incluir: a) una declaracin del servicio prestado en el ejercicio anterior; b)
la fecha del informe sobre ese servicio; c) una descripcin de cualquier modificacin importante que se haya hecho en
ese informe; y d) que el trabajo desarrollado fue menor en alcance que una auditora y que no proporciona las bases para
la expresin de una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto. Por ejemplo, un prrafo por separado
que describa una revisin se redactara de la siguiente manera:
"Los estados financieros del ao terminado al 31 de diciembre de XXX1 fueron revisados por nosotros (o por otros
Auditores) y nuestro (o su) informe fechado el 1 de Marzo de XXX2, manifest que no tenamos (o no tenan)
conocimiento de ninguna modificacin importante que debera hacerse a dichos estados financieros para que ellos estn
de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin embargo, una revisin es substancialmente
menor en alcance que una auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. En
consecuencia, no proporciona las bases para la expresin de una opinin sobre los estados financieros tomados en su
conjunto".
Un prrafo por separado describiendo una compilacin podra redactarse de la siguiente forma:
Pgina 83 de 129
"Los estados financieros de XXX1 fueron compilados por nosotros (o por otros auditores) y nuestro (o su) informe,
fechado el 1 de Marzo de XXX2, manifest que no auditamos (no auditaron) o revisamos (revisaron) dichos estados
financieros y, consecuentemente, no expresamos (no expresan) opinin alguna o cualquier otra forma de aseveracin".
CONSIDERACIN PARA LA ABSTENCIN DE OPININ
17. Cuando el auditor, por cualquier razn se abstiene de opinar sobre los estados financieros, no deber incluir
expresiones que contradigan su abstencin.
SECCIN 508
INFORME DE LOS AUDITORES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS
Introduccin
01. Esta Seccin se aplica a los informes emitidos por auditores en relacin con auditoras (1) de estados financieros que
tienen como objetivo presentar la situacin financiera, los resultados de operacin y el flujo de efectivo de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Distingue las diferentes clases de informes, describe las
circunstancias en que cada tipo es apropiado y proporciona ejemplos de stos.
02. Esta Seccin no se aplica a estados financieros no auditados, ni a informes sobre informacin financiera incompleta u
otras opiniones especiales.
03. La expresin de la opinin del auditor est basada en la concordancia de su auditora con las normas de auditora
generalmente aceptadas y en sus resultados. Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen cuatro normas
bsicas relativas al informe. Esta Seccin est relacionada principalmente con la cuarta norma (Seccin 150 prrafo 02.
"Normas Relativas al Informe").
___________________________
1) Para efectos de esta Seccin, una auditora se define como el examen de los estados financieros realizado de acuerdo
con normas de auditora generalmente aceptadas vigentes al momento que ste se efecta.
Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen las normas bsicas definidas en la Seccin 150.
Adems, los organismos reguladores pueden tener requerimientos adicionales aplicables a las entidades bajo su
jurisdiccin, los que debern ser considerados por los auditores de dichas entidades.
04. La cuarta norma relativa al informe seala que "El informe expresar una opinin sobre los estados financieros
tomados en conjunto, o una afirmacin de que no puede expresarse una opinin". Cuando se proporciona una opinin
con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin, se deber indicar las razones que existen para ello.
En todos los casos en que el nombre de un auditor est asociado con estados financieros, el informe deber contener
una indicacin precisa y clara del carcter del examen del auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que est
asumiendo.
05. El objetivo de esa norma es prevenir interpretaciones errneas sobre el grado de responsabilidad que el auditor
asume cuando su nombre se asocia con los estados financieros de una entidad. Esto se aplica igualmente al conjunto de
estados financieros bsicos, como a cualquiera de ellos en forma individual (por ejemplo, balance general solamente)
para uno o ms perodos presentados (a partir del prrafo 72, se analiza el caso de los estados financieros
comparativos). El auditor podr presentar una opinin sin salvedades sobre uno de los estados financieros y una opinin
con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre otro, si las circunstancias as lo requieren.
06. Generalmente el auditor emite su informe sobre los estados financieros bsicos (balance general, el estado de
resultados y el estado de flujo de efectivo). Cada estado financiero auditado se debe identificar especficamente en el
prrafo inicial del informe del auditor. Si los estados financieros bsicos incluyen por separado un estado con los cambios
en el patrimonio o un estado de resultados acumulados, los mismos tambin debern ser identificados en el prrafo
inicial del informe, pero no as en el prrafo de la opinin, ya que tal informacin forma parte de la presentacin misma de
la situacin financiera, resultados de operacin y flujo de efectivo.
EL INFORME ESTNDAR DEL AUDITOR
07. El informe estndar del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos
significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de su operacin y el flujo de efectivo, de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusin se puede expresar slo cuando el auditor se ha
formado una opinin sobre la base de una auditora realizada de conformidad con Normas de Auditora Generalmente
Aceptadas.
08. El informe estndar del auditor identifica los estados financieros auditados en un prrafo inicial (prrafo introductorio),
describe la naturaleza de la auditora en un prrafo de alcance y expresa la opinin en un prrafo de opinin por
separado. Los elementos bsicos del informe son los siguientes:
a) Un ttulo que incluya la palabra independiente (2).
b) Una declaracin de que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados.
Pgina 84 de 129
c) Una declaracin de que los estados financieros son de responsabilidad de la administracin de la entidad(3), y que la
responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los estados financieros basndose en su auditora.
d) Una declaracin de que la auditora se efectu de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas.
___________________________
2) No se requiere un ttulo para el informe cuando el auditor no es independiente. En este caso el auditor no debera
expresar una opinin con respecto a los estados financieros y debera sealar especficamente que no es independiente.
A continuacin se incluye un ejemplo de dicho informe:
No somos independientes con respecto a la Compaa XYZ, y el balance general al 31 de diciembre, y los
correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, no han sido auditados
por nosotros. En consecuencia, no podemos expresar y no expresamos una opinin sobre los estados financieros
mencionados.
3) En algunos casos, el documento que contiene el informe del auditor puede incluir una declaracin de la administracin
de la entidad sobre la responsabilidad de sta por la presentacin de los estados financieros.
Con todo, el informe del auditor deber precisar que los estados financieros son de responsabilidad de la administracin
de la entidad.
e) Una declaracin de que las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que el auditor planifique y realice
su trabajo con el fin de lograr una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de errores
significativos.
f) Una declaracin de que la auditora comprende:
- El examen en base a pruebas selectivas de evidencias que respaldan las cifras y las informaciones reveladas en los
- Una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones importantes hechas por la
administracin de la entidad.
- Una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros (4).
g) Una declaracin de que el auditor cree que su auditora constituye una base razonable para fundamentar su opinin.
h) Una opinin acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la
situacin financiera de la entidad a la fecha del balance general, y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo
por el ao (o perodo si es distinto a doce meses), de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
i) La firma, en forma manuscrita, del auditor.
j) La fecha (5) del informe de auditora.
___________________________
4) En las Secciones 411.03 y 411.04, el significado de presentan razonablemente de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados en el informe del auditor independiente, se analiza la evaluacin que debe hacer
el auditor de la presentacin general de los estados financieros.
5) En la Seccin 530, se proporciona una pauta respeto a la fecha del informe.
El formato de informe estndar del auditor, referido a estados financieros que cubren un slo ao, se presenta en el
Modelo N 1. El formato del informe estndar del auditor, referido a estados financieros comparativos (6), se presenta en
el Modelo N 2.
09. El informe puede dirigirse a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados, al Directorio o a los accionistas.
El informe sobre estados financieros de empresas que no sean sociedades annimas se puede dirigir, segn las
circunstancias, ya sea a los socios o al propietario. Si el auditor es contratado para auditar una entidad que no es su
cliente, el informe generalmente se dirige al cliente y no a la compaa cuyos estados financieros fueron auditados.
10. Esta Seccin tambin analiza las circunstancias que obligan al auditor a apartarse del informe estndar, y
proporciona una gua a seguir en tales circunstancias. Esta norma est clasificada segn sea el tipo de opinin que el
auditor expresa en cada una de las diferentes circunstancias que se le pueden presentar y describe el significado de las
diversas opiniones de auditora, como sigue:
- Opinin sin salvedades (informe limpio o estndar) : una opinin sin salvedades declara que los estados financieros
presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de
sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta es la
opinin que se expresa en el informe estndar a que se hace referencia en el prrafo 08 (vase Modelo N 1).
- Prrafos explicativos que se agregan al informe estndar: Existen ciertas circunstancias en las que es necesario que el
auditor agregue un prrafo explicativo a su informe, sin que ello constituya la expresin de una salvedad.
___________________________
6) Es posible presentar estados de resultados y de flujo de efectivo comparativos por dos o ms aos y presentar el
balance general slo al cierre del ltimo ao.
Pgina 85 de 129
- Opinin con salvedades: Una opinin con salvedades declara que, excepto por los efectos del asunto a que se refiere la
salvedad, los estados financieros presentan, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los
resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
- Opinin adversa: Una opinin adversa declara que los estados financieros no presentan razonablemente, ni la situacin
financiera de la entidad, ni los resultados de sus operaciones, ni el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de
- Abstencin de opinin: Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa una opinin sobre los estados
financieros.
El informe estndar fue analizado en los prrafos anteriores. En los prrafos siguientes se analizan los otros tipos de
informes.
PRRAFOS EXPLICATIVOS QUE SE AGREGAN AL INFORME ESTNDAR
11. Existen circunstancias en las que, sin que ello constituya la expresin de una salvedad, es necesario que el auditor
agregue uno o ms prrafos adicionales (7) a su informe para explicar tales circunstancias. Estos casos se pueden
presentar, por ejemplo, cuando:
a) La opinin del auditor se basa parcialmente en el informe de otro auditor (prrafos 12 y 13).
b) Los estados financieros estn afectados por incertidumbres con respecto a eventos futuros, cuyos resultados no son
susceptibles de estimar razonablemente a la fecha del informe del auditor (prrafos 14 a 31).
c) Existen dudas sustanciales con respecto a la continuidad de operaciones de la entidad (8).
___________________________
7) A menos que se indique lo contrario, el prrafo explicativo podr anteceder o ir a continuacin del prrafo de la opinin.
8) En la Seccin 341 se analiza la evaluacin que debe hacer el auditor cuando hay dudas sustanciales con respecto a la
continuidad de operaciones de la entidad.
d) Ha habido un cambio importante en los principios de contabilidad usados o en su mtodo de aplicacin (prrafos 32 a
34).
e) El auditor desea enfatizar algn asunto (prrafo 35).
f) Ciertas circunstancias relacionadas con el informe sobre estados financieros comparativos (prrafos 72 y siguientes).
OPININ DEL AUDITOR BASADA PARCIALMENTE EN EL INFORME DE OTRO AUDITOR
12. Cuando el auditor decide referirse al informe de otro auditor como base, en parte, para formular su opinin, debe
sealar este hecho en el prrafo introductorio y en el de opinin de su informe. Estas referencias indican la divisin de
responsabilidades en la realizacin de la auditora.
13. El formato de informe apropiado en esta circunstancia se presenta en el Modelo N 3.
INCERTIDUMBRES
14. En los prrafos 15 a 31 se proporciona una gua respecto de las consideraciones que debe hacer el auditor para
decidir si es necesario agregar un prrafo explicativo en su informe debido a la existencia de una incertidumbre (9). Tales
incertidumbres incluyen, pero no se limitan, a las contingencias analizadas en el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de
Contadores de Chile A.G.. Esta seccin tambin proporciona una pauta para distinguir entre (a) las situaciones
relacionadas con incertidumbre, para las cuales es necesario que el auditor agregue un prrafo explicativo en su informe;
y (b) las situaciones en las que es necesario que el auditor exprese una opinin con salvedades o una abstencin de
opinin, como consecuencia de limitaciones al alcance de su auditora, o una opinin con salvedades o adversa como
resultado de una desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado.
___________________________
9) Agregar un prrafo explicativo al informe del auditor, para resaltar la existencia de una incertidumbre, es muy til para
informar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, no se prohibe que el auditor se abstenga de opinar
cuando existen incertidumbres. Si el auditor se abstiene de opinar, las incertidumbres y sus posibles efectos deben
revelarse apropiadamente y el auditor, en su informe, debe expresar todas las razones sustantivas que soportan su
abstencin de opinin.
DIFERENCIA ENTRE UNA SITUACIN QUE PUEDE REQUERIR UN PRRAFO EXPLICATIVO Y UNA QUE PUEDA
REQUERIR UNA OPINION CON SALVEDADES
15. INCERTIDUMBRES Y LIMITACIONES AL ALCANCE. Si el auditor no ha obtenido la suficiente evidencia
comprobatoria para satisfacerse de las declaraciones de la administracin de la entidad, en relacin con una
incertidumbre y su presentacin o revelacin en los estados financieros, deber considerar la posibilidad de expresar una
opinin con salvedades, o una abstencin de opinin, por limitaciones al alcance de su auditora (vase prrafos 38 a
46). Al tomar esta decisin, el auditor debe considerar la diferencia entre las limitaciones al alcance (que se describen a
continuacin) y la necesidad de un prrafo explicativo debido a la existencia de una incertidumbre (prrafos 21 a 24).
Pgina 86 de 129
16. Se trata de una incertidumbre cuando se espera tener una resolucin sobre el tema en una fecha futura, en la que se
espera contar con evidencia suficiente sobre la resolucin del mismo. La salvedad o abstencin de opinin por
limitaciones al alcance es necesaria cuando, si bien existe o existi evidencia comprobatoria suficiente, sta no est
disponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la administracin. Si bien el auditor debe reconocer que
no siempre la evidencia comprobatoria relacionada con una incertidumbre existe al momento de su auditora (porque la
resolucin de la incertidumbre y, por lo tanto, la evidencia comprobatoria se conocer en una fecha futura), es
responsabilidad de la administracin al preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, analizar las condiciones relevantes y su efecto en los estados financieros. Una auditora incluye
la evaluacin de si la evidencia comprobatoria es suficiente para respaldar el anlisis de la administracin.
17. INCERTIDUMBRES Y DESVIACIONES DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.
La desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado, en relacin con una incertidumbre, se refiere
generalmente a las siguientes situaciones:
- Revelacin inadecuada (prrafo 18)
- Principios de contabilidad inapropiados (prrafo 19)
- Estimaciones contables no razonables (prrafo 20)
18. Si el auditor concluye que una incertidumbre no est apropiadamente revelada en los estados financieros, de acuerdo
con principios de contabilidad generalmente aceptados, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin
adversa.
19. En la preparacin de los estados financieros, la administracin efecta ciertas estimaciones de hechos futuros. Por
ejemplo, hace estimaciones de la vida til de los bienes del activo fijo para calcular la depreciacin, de la recuperabilidad
de las cuentas por cobrar, de la realizacin de las existencias y de la provisin necesaria para garantas de productos. En
el Boletn Tcnico N 6, sobre Contabilizacin de Contingencias, se analizan las situaciones en las que al no poder
hacerse una estimacin razonable pueden surgir dudas con respecto a la aplicacin apropiada de los principios de
contabilidad. Si en stas u otras situaciones el auditor concluye que los principios de contabilidad usados afectan
significativamente la presentacin razonable de los estados financieros, deber expresar una opinin con salvedades o
una opinin adversa.
20. Generalmente el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones de la administracin respecto de
hechos futuros, considerando diversos tipos de evidencia comprobatoria, incluyendo la experiencia histrica de la
entidad. Si el auditor concluye que una estimacin de la administracin no es razonable y que afecta significativamente la
presentacin razonable de los estados financieros, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa.
SITUACIONES RELACIONADAS CON INCERTIDUMBRES QUE PUEDEN REQUERIR DE UN PARRAFO
EXPLICATIVO EN EL INFORME DEL AUDITOR
21. En ciertas circunstancias, no es posible que la administracin estime el resultado de hechos futuros que pueden
afectar los estados financieros, incluyendo las revelaciones necesarias. En estos casos, no se puede determinar si se
deben ajustar los estados financieros ni en qu monto. Estas situaciones deben considerarse como incertidumbres que
podran requerir de un prrafo explicativo en el informe del auditor. Al decidir si se debe agregar este prrafo explicativo,
por tratarse de una incertidumbre (que no sea materia relacionada con continuidad de operaciones de la entidad), el
auditor debe considerar la posibilidad de que la resolucin de la incertidumbre pueda implicar una prdida importante
para la entidad.
22. EVENTUALIDAD REMOTA DE PERDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que
slo hay una posibilidad remota de una prdida importante, que pueda surgir de la resolucin de una incertidumbre, el
auditor no agregar un prrafo explicativo a su informe.
23. EVENTUALIDAD PROBABLE DE PERDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que
es probable que se produzca una prdida importante, pero la administracin no puede hacer una estimacin razonable
del monto o rango de las prdidas potenciales y por ello no ha constituido ninguna provisin, el auditor deber agregar a
su informe un prrafo explicativo debido a la existencia de la incertidumbre (10). En algunos casos, la administracin
podr, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, constituir una provisin por la parte de la
prdida que sea estimable. En tales circunstancias, el auditor decidir si agrega un prrafo explicativo a su informe
teniendo en consideracin los asuntos que se describen a continuacin en el prrafo 24, con respecto al importe no
provisionado de la posible prdida.
___________________________
10) Sin embargo, el auditor debe considerar si el hecho de que la administracin no pueda hacer una estimacin
razonable, origina dudas respecto de la utilizacin adecuada de los principios de contabilidad (vase prrafo 19).de un
asunto que implica una incertidumbre, es ms que remota pero menos que probable, el auditor deber considerar los
siguientes aspectos al decidir si agrega un prrafo explicativo a su informe:
Pgina 87 de 129
- La magnitud en que el importe de la prdida razonablemente posible excede el juicio del auditor con respecto a la
importancia relativa.
- La probabilidad de que la prdida importante llegue a ocurrir (por ejemplo, si esa probabilidad est ms cerca de lo
remoto o de lo probable). El auditor deber inclinarse a aadir un prrafo explicativo a su informe, en la medida que se
incremente el monto de la prdida razonablemente posible o que aumente la posibilidad que ocurra una prdida
importante.
24. EVENTUALIDAD RAZONABLEMENTE POSIBLE DE PERDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el
auditor tambin, que la eventualidad de que se produzca una prdida importante, como resultado
CONSIDERACIONES DE LA IMPORTANCIA RELATIVA
25. El auditor debe considerar la importancia relativa al planificar su auditora y evaluar si los estados financieros
tomados en conjunto se presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
El auditor evala la importancia relativa de las prdidas razonablemente posibles que puedan ocurrir por la resolucin de
incertidumbres, consideradas tanto individualmente como en conjunto. El auditor hace esta evaluacin sin considerar la
importancia relativa de los probables errores en los estados financieros.
26. La consideracin de la importancia relativa por parte del auditor es un asunto a nivel de juicio profesional y est
influido solamente por su percepcin de los requerimientos de una persona razonable que confiar en los estados
financieros. Los juicios sobre la importancia relativa en relacin a incertidumbres se hacen tomando en cuenta las
circunstancias del caso. Algunas incertidumbres se relacionan principalmente con la posicin financiera, mientras que
otras se relacionan ms con los resultados de la operacin o con el flujo de efectivo. Por lo tanto, para efectos de evaluar
la importancia relativa de una posible prdida, el auditor debe considerar cul de los estados financieros, si es que hay
alguno, representa la base ms apropiada en las circunstancias.
27. Algunas incertidumbres son poco comunes por su naturaleza o poco frecuentes; por lo tanto, se relacionan ms con
la posicin financiera que con las operaciones normales recurrentes (por ejemplo: Un litigio en relacin con supuestas
violaciones de leyes antimonopolios o de valores). En tales casos, el auditor debe considerar la posible prdida en
relacin con el patrimonio y otros componentes importantes del balance general, tales como el total del activo, el total del
pasivo, el total del activo circulante y el total del pasivo circulante.
28. En otras circunstancias, la naturaleza de una incertidumbre puede relacionarse ms estrechamente con las
operaciones normales recurrentes (por ejemplo: un litigio por un contrato de regalas, con respecto a si stas se deben
pagar sobre ciertos ingresos). En tales casos, el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con los
componentes relevantes del estado de resultados, tales como los ingresos operacionales.
PRRAFO EXPLICATIVO QUE SE AGREGA AL INFORME
29. Si despus de aplicar los criterios mencionados en los prrafos 22 al 28 el auditor concluye que debe agregar a su
informe un prrafo explicativo (despus del prrafo de la opinin) (11), deber describir el asunto que origina la
incertidumbre en dicho prrafo explicativo e indicar que el resultado final no se puede determinar por el momento.
___________________________
11) El uso de la frase "sujeto a", para expresar una salvedad en la opinin a causa de una incertidumbre, ya no se
permite.
El prrafo explicativo podr reducirse haciendo referencia a las revelaciones en las notas a los estados financieros. Sin
embargo, no se debe hacer referencia alguna a la incertidumbre en los prrafos de introduccin, de alcance y de opinin
del informe (12).
30. El Modelo N 4 presenta un informe con un prrafo explicativo debido a una incertidumbre.
31. La resolucin posterior de una incertidumbre que motiv que el auditor agregar un prrafo explicativo a su informe
generalmente implica que: (a) sea reconocida en los estados financieros de un perodo posterior, o (b) no tenga efectos
monetarios importantes sobre los estados financieros de cualquier perodo. No es frecuente que la resolucin posterior
de una incertidumbre pueda dar motivo a un ajuste a los estados financieros que se relacionan con el informe original en
el que el auditor incluy un prrafo explicativo. Sin embargo, el prrafo que explica la incertidumbre en el informe del
auditor deber ser el mismo, sin importar el tratamiento contable que se espera dar a la resolucin de la incertidumbre.
FALTA DE UNIFORMIDAD
32. El informe estndar del auditor implica que ste est satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros
entre los perodos no se ha visto afectada en forma significativa por cambios en los principios de contabilidad y de que
tales principios se han aplicado uniformemente entre los perodos, ya sea porque (a) no ocurri ningn cambio en los
principios de contabilidad, o (b) hubo un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, pero el
efecto del cambio sobre la comparacin de los estados financieros no fue significativo. En estos casos, el auditor no debe
hacer referencia a la uniformidad en su informe. Sin embargo, si ha habido un cambio en los principios de contabilidad o
en su mtodo de aplicacin, que tienen efecto significativo en la comparabilidad de los estados financieros, el auditor
Pgina 88 de 129
deber hacer referencia al cambio en un prrafo explicativo de su informe. Dicho prrafo explicativo (insertado despus
del prrafo de la opinin) deber identificar la naturaleza del
___________________________
12) No es necesario colocar un prrafo explicativo, a continuacin del prrafo de la opinin, cuando el auditor expresa
una salvedad en su opinin por desviaciones en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados
en relacin a la contabilizacin de una incertidumbre, siempre y cuando el prrafo que explica la razn de la salvedad
incluya la informacin que, de lo contrario, sera exigible en el prrafo explicativo despus del prrafo de la opinin.
cambio y remitir al lector a la nota a los estados financieros que describe el cambio en forma detallada. La aceptacin del
cambio por parte del auditor quedar implcita a menos que ste incluya una salvedad sobre el cambio al expresar su
opinin sobre la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados (13). Cuando hay un cambio en los principios de contabilidad, hay otros aspectos que el auditor
debe considerar (Vase prrafos 57 al 67).
33. El Modelo N 5 presenta un informe con un prrafo explicativo debido a un cambio en la aplicacin de los principios
de contabilidad generalmente aceptados.
34. El agregado de este prrafo explicativo en el informe del auditor es requerido en los informes sobre estados
financieros de aos posteriores, siempre que se presente el ao del cambio y se informe sobre l (14). Sin embargo, si el
cambio se contabiliza mediante la actualizacin retroactiva del estado financiero afectado, el prrafo adicional se exige
slo en el ao del cambio ya que, en los aos posteriores, todos los perodos que se presentan sern comparables.
NFASIS DE UN ASUNTO
35. En algunos casos, el auditor desea enfatizar un asunto con respecto a los estados financieros; sin embargo, su
intencin es expresar una opinin sin salvedades. Por ejemplo, puede considerar apropiado: (a) dar nfasis a que la
entidad es componente de una entidad mayor, (b) resaltar que hay transacciones significativas con partes relacionadas,
(c) llamar la atencin a un importante hecho posterior, (d) describir un asunto contable que afecta la comparacin de los
estados financieros con los del ao anterior, o (e) llamar la atencin que los estados financieros consolidados se
presentan por separado de los estados financieros individuales por los que estn informando (Modelo N 6). Tal
informacin explicativa se debe presentar en un prrafo separado del informe. Las expresiones como con la explicacin
del prrafo siguiente (anterior) no se deben usar en el prrafo de la opinin, cuando se presentan situaciones de este
tipo.
___________________________
13) Vase el Boletn Tcnico Ns 15 y 52 respecto al tratamiento de los cambios contables.
14) Se produce una excepcin a esta exigencia cuando un cambio en los principios de contabilidad ocurre al inicio del
primer ao presentado y no requiere reconocer un ajuste por el efecto acumulativo a esa fecha.
MODIFICACIONES AL INFORME ESTNDAR
OPINIONES CON SALVEDADES
36. Ciertas circunstancias pueden requerir una opinin con salvedades.
La opinin con salvedades expresa que, excepto por los efectos de los asuntos a que se refiere la salvedad, los
estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad,
los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados. Tal opinin se debe expresar en las siguientes situaciones:
a) Cuando falta evidencia comprobatoria suficiente o hay limitaciones al alcance de la auditora, y que han significado
que el auditor concluya que no puede expresar una opinin sin salvedades, pero decide no expresar una abstencin de
opinin (prrafos 38 al 46).
b) Cuando, sobre la base de su auditora, el auditor considera que los estados financieros contienen una desviacin en la
aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyo efecto es importante, pero decide no expresar
una opinin adversa (prrafos 47 al 64).
37. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades, dar a conocer todas las razones esenciales, en uno o ms
prrafos explicativos que anteceden al prrafo de la opinin de su informe. Deber incluir, en el prrafo de la opinin, el
lenguaje adecuado a la salvedad y una referencia al o a los prrafos explicativos. Una opinin con salvedad deber
incluir la palabra excepto o excepcin en expresiones tales como excepto por o con excepcin de. Expresiones
tales como sujeto a o con la explicacin que antecede no son lo suficientemente claras o efectivas y no deben
emplearse.
Dado que las notas constituyen parte de los estados financieros, las expresiones tales como presentan razonablemente,
en todos sus aspectos significativos, ledos conjuntamente con la nota X causan confusin y no deben emplearse.
LIMITACIONES AL ALCANCE
Pgina 89 de 129
38. El auditor puede expresar una opinin sin salvedades slo cuando haya efectuado su auditora de acuerdo con
normas de auditora generalmente aceptadas y, por lo tanto, haya aplicado todos los procedimientos que considere
adecuados en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su auditora, ya sea impuestas por el cliente o por las
circunstancias, tales como la presin de tiempo sobre su trabajo, la imposibilidad de obtener la suficiente evidencia
comprobatoria, o la inexactitud de los registros de contabilidad, pueden requerir que modifique su informe o exprese una
opinin con salvedades o una abstencin de opinin. En tales casos, el auditor debe describir en su informe las razones
que dieron origen a las salvedades o a la abstencin de opinin.
39. La decisin del auditor de expresar una opinin con salvedades o una abstencin de opinin por limitaciones al
alcance, depende de su evaluacin de la importancia que tienen los procedimientos omitidos sobre la obtencin de
suficiente evidencia comprobatoria competente, necesaria para formarse una opinin sobre los estados financieros objeto
de la auditora. Esta evaluacin estar afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los
procedimientos omitidos y su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales se relacionan con muchas
partidas de los estados financieros, es probable que su efecto sea ms significativo que si se relacionaran slo con un
nmero limitado de partidas.
40. Las restricciones ms frecuentes al alcance de la auditora incluyen aquellas que se refieren a la observacin de la
toma de inventarios fsicos, y a la confirmacin de cuentas por cobrar en comunicacin directa con los deudores (15).
Otra restriccin comn se refiere a las inversiones permanentes que son contabilizadas por el mtodo de valor
patrimonial proporcional (V.P.P), cuando el auditor no ha podido obtener los estados financieros auditados de la empresa
en que se posee la inversin. Las restricciones a estos y otros procedimientos de auditora que se deberan aplicar a
partidas importantes de los estados financieros requieren que el auditor decida si ha revisado la evidencia comprobatoria
suficiente que le permita expresar una opinin sin o con salvedades, o si debe expresar una abstencin de opinin.
Cuando las restricciones que limitan significativamente el alcance de la auditora son impuestas por el cliente,
generalmente el auditor expresa una abstencin de opinin sobre los estados financieros.
41. Cuando se expresa una opinin con salvedades por alguna limitacin al alcance de la auditora o por insuficiencia de
evidencia comprobatoria, esta situacin se deber especificar en un prrafo explicativo que preceda al prrafo de la
opinin. Tambin se debe mencionar esta situacin en los prrafos de alcance y de la opinin. No es apropiado que se
describa el alcance de la auditora en las notas a los estados financieros ya que tal descripcin es responsabilidad del
auditor y no del cliente.
42. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades por una limitacin al alcance, deber indicar en el prrafo de
la opinin que la salvedad es consecuencia de los posibles efectos sobre los estados financieros y no de las limitaciones
en s. Las frases tales como En nuestra opinin, excepto por la limitacin al alcance de la auditora mencionada
anteriormente basan la excepcin en la restriccin, ms que en los posibles efectos en los estados financieros y, por lo
tanto, no son aceptables. El Modelo N 7 presenta un informe con salvedad por una limitacin al alcance, debido a que el
auditor no presenci la toma de inventarios fsicos, dando por sentado que los efectos de la limitacin no son tales como
para que el auditor concluya que debe expresar una abstencin de opinin.
__________________________
15) Circunstancias tales como la oportunidad del trabajo pueden impedir que el auditor lleve a cabo estos
procedimientos. En este caso, si el auditor puede lograr conformidad en cuanto a los inventarios o a cuentas por cobrar,
aplicando procedimientos alternativos de auditora, no habr limitacin importante en el alcance de su trabajo, y su
informe no necesitar hacer referencia a la omisin de los procedimientos o al uso de procedimientos alternativos.
43. OTRAS LIMITACIONES AL ALCANCE. Algunas veces, las notas a los estados financieros contienen informacin no
auditada, como ser clculos proforma y otras declaraciones similares. Si la informacin no auditada es tal que debe
someterse a procedimientos de auditora con el fin de que el auditor forme su opinin con respecto a los estados
financieros tomados en su conjunto, ste tambin debera aplicar los procedimientos que considere necesario a tal
informacin no auditada. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos necesarios, deber expresar una opinin con
salvedades o una abstencin de opinin, por la limitacin al alcance de su auditora.
44. Sin embargo, si estas declaraciones no fueran necesarias para originar una presentacin razonable de la situacin
financiera, los resultados de operacin y el flujo de efectivo, sobre los que el auditor emite su informe, tales declaraciones
debern indicarse como no auditadas o como no cubiertas por el informe del auditor. Por ejemplo, los efectos
proforma de una combinacin de negocios o de hechos posteriores, pueden identificarse como no auditados. Por lo
tanto, mientras la transaccin que ocasiona la revelacin deber auditarse, su efecto proforma no necesita ser auditado.
El auditor debe considerar, sin embargo, que la Seccin 530 establece que si el auditor est en conocimiento de un
hecho posterior significativo que sucedi despus de la terminacin de la auditora, pero antes de la emisin de su
informe y que debi ser dado a conocer, sus nicas opciones son asignar dos fechas al informe o asignarle la fecha del
Pgina 90 de 129
hecho posterior y extender sus procedimientos de auditora de los hechos posteriores a esa fecha. El hecho de titular la
nota como no auditada no constituye una alternativa aceptable en estos casos.
45. COMPROMISOS CON OBJETIVOS LIMITADOS. Puede solicitarse al auditor que dictamine slo sobre uno de los
estados financieros bsicos y no sobre los dems. Por ejemplo, podra pedrsele que informe sobre el balance general
solamente y no sobre los estados de resultados y de flujo de efectivo. Estos compromisos no implican limitaciones al
alcance, si el acceso del auditor a la informacin que respalda los estados financieros bsicos no sufre limitacin, y si
ste aplica todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias; tales compromisos constituyen,
ms bien, informes con objetivos limitados.
46. En el Modelo N 8 se presenta un ejemplo de informe que es aplicable cuando el auditor ha sido contratado para
informar slo sobre el balance general.
DESVIACION EN LA APLICACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
47. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma importante por una desviacin en la aplicacin de los
principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha practicado su auditora de acuerdo con normas de
auditora generalmente aceptadas, deber expresar una opinin con salvedades (prrafos 48 al 64) o una opinin
adversa (prrafos 65 al 67). La base para dar tal opinin deber mencionarse en su informe.
48. Al decidir si los efectos de una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados
son lo suficientemente importantes como para exigir ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa, un factor
que debe considerarse es la magnitud monetaria de dichos efectos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no
depende solamente del efecto monetario, sino implica formular juicios tanto cualitativos como cuantitativos. Lo
significativo de una partida para una empresa en particular (por ejemplo, las existencias para una empresa
manufacturera), el grado en que se extiende la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si afecta los
valores y la presentacin de numerosas partidas de los estados financieros), y el impacto que tiene la presentacin
errnea sobre los estados financieros tomados en conjunto, son todos factores que se deben analizar para formarse un
juicio con relacin a la importancia relativa.
49. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades deber dar a conocer, en uno o ms prrafos explicativos que
precedan al prrafo de opinin, todas las razones fundamentales que lo llevaron a concluir que existe una desviacin en
la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Adems, en el prrafo de opinin de su informe
deber incluir el lenguaje apropiado de salvedad, aparte de hacer referencia a los respectivos prrafos explicativos.
50. Cualquier prrafo explicativo deber tambin dar a conocer, si es prctico, los principales efectos de la salvedad
sobre la situacin financiera, resultados de operacin y flujo de efectivo (16). Si los efectos no son razonablemente
determinables, este hecho deber mencionarse en el informe. Si las situaciones que motivan la desviacin en la
aplicacin de los principios de contabilidad y sus efectos se explican ms ampliamente en una nota a los estados
financieros, se podr abreviar el prrafo explicativo haciendo referencia a la nota respectiva.
51. En el Modelo N 9 se presenta un formato de informe con salvedad debido a una desviacin en la aplicacin de los
principios de contabilidad generalmente aceptados, asumiendo que los efectos no son tales como para que el auditor
concluya que debe expresar una opinin adversa.
52. Si las situaciones que motivan la desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente
aceptados y sus efectos se explican ms ampliamente en una nota a los estados financieros, el prrafo explicativo del
informe del auditor puede resumirse en la forma que se presenta en el Modelo N 10.
53. REVELACIONES INADECUADAS. La informacin esencial para producir una presentacin razonable de los estados
financieros, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe darse a conocer en dichos
estados financieros (los que incluyen sus notas explicativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en
una memoria a los accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro documento similar, deber hacerse
referencia a ella en los estados financieros.
__________________________
16) Se entiende que es prctico si la informacin se obtiene de manera razonable de las cuentas y registros de la
administracin y si el hecho de proporcionar tal informacin en su informe no lleva al auditor a constituirse en preparador
de la informacin financiera. Por ejemplo, si la informacin puede obtenerse de las cuentas y registros sin que el auditor
tenga que ampliar materialmente el esfuerzo que en forma normal se necesitara para completar la auditora, deber
presentar esa informacin en su informe.
Cuando los estados financieros, incluyendo sus correspondientes notas, no presentan informacin que exigen los
principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o una opinin
adversa por la desviacin en la aplicacin de dichos principios. En la medida de lo posible, el auditor deber, adems,
proporcionar tal informacin en su informe (17) salvo que su omisin en los estados financieros sea reconocida como
apropiada por una norma especfica de auditora.
Pgina 91 de 129
54. En el Modelo N 11 se presenta un informe con salvedades, a raz de que los estados financieros omiten informacin
esencial o relevante.
55. Si una entidad emite estados financieros cuyo propsito es presentar la situacin financiera y los resultados de las
operaciones, pero omite el correspondiente estado de flujo de efectivo, tal omisin requiere de una salvedad en el
56. No es adecuado solicitar al auditor que prepare un estado financiero bsico (por ejemplo, un estado de flujo de
efectivo por uno o ms aos) y lo incluya en su informe cuando la administracin de la entidad se ha negado a presentar
dicho estado. Por lo tanto, en estos casos, el auditor deber expresar una opinin con salvedades. El Modelo N 12
ilustra esta situacin.
57. CAMBIOS CONTABLES. El auditor debe evaluar los cambios en los principios de contabilidad y satisfacerse de que:
(a) el nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el mtodo de
contabilizar el efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y (c) la
justificacin del cambio por parte de la administracin es razonable. Si el cambio en los principios de contabilidad no
rene estas condiciones, el auditor deber indicar esta circunstancia en su informe y emitir una opinin con salvedades,
segn se analiza en los prrafos 58 y 59.
___________________________
17) Vase Nota (16).
58. Si: (a) el nuevo principio de contabilidad que se adopta no es un principio de contabilidad generalmente aceptado; (b)
el mtodo de contabilizar el efecto del cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados; o (c) la administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para efectuar el cambio en el principio
de contabilidad, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o, si el efecto del cambio es lo suficientemente
importante, una opinin adversa sobre los estados financieros.
59. El supuesto de que una entidad no debiera cambiar un principio de contabilidad puede ser modificado slo en la
medida de que el nuevo principio adoptado sea preferible y la administracin proporcione una justificacin razonable para
realizar el cambio. Si la administracin no proporciona una justificacin razonable, el auditor deber expresar una
salvedad por el cambio. El Modelo N 13 ilustra esta situacin (18).
60. Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin
adversa respecto de la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el
auditor deber considerar los posibles efectos de este cambio en relacin con los informes que pudiera emitir sobre los
estados financieros de la entidad de los aos siguientes al del cambio, como se comenta en los prrafos 61 al 64.
___________________________
18) La Seccin 411.05 seala que el cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a otro que
lo es, constituye la correccin de un error y que tal cambio requiera ser reconocido en el informe del auditor, en lo que
atae a uniformidad. Por tanto, el auditor deber agregar un prrafo explicativo a su informe para explicar el cambio.
Sin embargo, dado que el prrafo de ejemplo del Modelo N13 contiene toda la informacin que en cuanto a uniformidad
se refiere en un prrafo explicativo, no se necesita, en este caso, el prrafo explicativo separado (a continuacin del
prrafo de opinin) que exigen los prrafos 32 al 34 de la presente Seccin. Se necesitara un prrafo separado que
identificara el cambio de principio de contabilidad si la parte fundamental de la revelacin no cumpliera con las exigencias
bosquejadas en estos prrafos.
61. Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan con los del ao siguiente, el informe del auditor
deber revelar sus salvedades con respecto a los estados del ao de dicho cambio.
62. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es un principio de contabilidad generalmente
aceptado, su uso continuado podra tener un efecto importante sobre los estados financieros de algn ao posterior
sobre el cual el auditor est informando. En este caso, el auditor deber expresar ya sea una opinin con salvedades o
una opinin adversa, dependiendo del grado de importancia de la desviacin en relacin con los estados financieros de
dicho ao posterior.
63. Si una entidad trata el efecto de un cambio de manera tal que afecte perodos futuros cuando los principios de
contabilidad generalmente aceptados requieren la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores o la
inclusin del efecto acumulado del cambio en el ao del cambio, los estados financieros de aos posteriores podran
incluir indebidamente cargos o abonos importantes en relacin con dichos estados. Este caso tambin requiere que el
auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin adversa.
64. Si la administracin no ha proporcionado una justificacin razonable del cambio en un principio de contabilidad, el
informe del auditor deber expresar una salvedad por el hecho de haber efectuado el cambio sin una razonable
justificacin, como se ha indicado anteriormente. Adems, el auditor deber continuar expresando su salvedad con
respecto a los estados financieros del ao del cambio mientras stos sean presentados y dictaminados. Sin embargo, la
Pgina 92 de 129
salvedad del auditor se refiere al cambio en el principio y no afecta a la categora del principio recientemente adoptado
como principio de contabilidad generalmente aceptado. En consecuencia, mientras que la opinin del auditor expresar
una salvedad respecto del ao del cambio, su opinin sobre los estados financieros de los aos posteriores no requerir
de una excepcin por el uso del principio recientemente adoptado.
OPININ ADVERSA
65. Una opinin adversa expresa que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera de la
entidad ni los resultados de sus operaciones ni el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Tal opinin se debe expresar cuando, a juicio del auditor, los estados financieros tomados en
conjunto no estn presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
66. Cuando el auditor expresa una opinin adversa deber revelar, en uno o ms prrafos explicativos (que precedan al
prrafo de la opinin en su informe): (a) todas las razones fundadas que sustentan su opinin adversa y (b) los efectos
principales del asunto que es materia de su opinin, sobre la situacin financiera, los resultados de la operacin y el flujo
de efectivo, si pueden determinarse razonablemente (19). Si los efectos no pueden determinarse razonablemente, as lo
deber sealar el informe (20).
67. Cuando se expresa una opinin adversa, el prrafo de la opinin deber incluir una referencia directa al prrafo
adicional que revela el fundamento de tal opinin adversa. Los Modelos N 14 y 15 presentan informes con opiniones
adversas.
ABSTENCIN DE OPININ
68. Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. Se utiliza
cuando el alcance de la auditora es insuficiente para que el auditor pueda formarse una opinin sobre los estados
financieros (21). No se debe expresar una abstencin de opinin cuando el auditor concluye, sobre la base de su
auditora, que existen desviaciones importantes en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente
aceptados (vase prrafos 47 al 64).
69. Cuando se expresa una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, el auditor deber indicar en un prrafo
separado (que preceda al prrafo de opinin) las razones por las cuales el alcance de su auditora no cumpli con las
normas de auditora generalmente aceptadas.
El auditor debe sealar que el alcance de su auditora fue insuficiente para sustentar la expresin de una opinin. No
deber identificar los procedimientos aplicados, tampoco deber incluir el prrafo que describe las caractersticas de una
auditora (es decir, deber omitir el prrafo de alcance en su informe), ya que si lo hiciera podra menoscabar la
abstencin de opinin. Adems, deber revelar cualquier otra salvedad que considere importante para la presentacin
razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
70. En el Modelo N 16 se ilustra un ejemplo de abstencin de opinin, debido a limitaciones al alcance (22). Adems, en
el Modelo N 17 se ilustra un ejemplo de abstencin de opinin por problemas de empresa en marcha (vase la Seccin
341).
___________________________
19) Vase Nota (16).
20) Cuando el auditor expresa una opinin adversa, deber estudiar, tambin, si es necesario que incluya un prrafo
explicativo, en virtud de las circunstancias que se identifican en el prrafo 11, sub-secciones (c), (d), (e) y (f) de esta
Seccin.
_________________________
21) Esta Seccin no se aplica si se contrata a un auditor para que efecte un examen de auditora de los estados
financieros de una entidad de acuerdo con normas generalmente aceptadas de auditora, pero posteriormente se le
solicita que cambie el compromiso para el cual fue contratado a una revisin o compilacin de esos estados financieros.
22) En el caso de una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, se debe cambiar la primera parte del prrafo
inicial del informe estndar del auditor diciendo Fuimos contratados para efectuar una auditora en vez de Hemos
efectuado una auditora, ya que el auditor no pudo llevar a cabo la auditora de acuerdo con normas de auditora
generalmente aceptadas, debido a la limitacin al alcance de su trabajo. Adems se suprime la ltima oracin del primer
prrafo del informe estndar, para eliminar la referencia a la responsabilidad del auditor respecto a emitir una opinin
sobre los estados financieros.
OPINIONES PARCIALES
71. No se deben emitir opiniones parciales (expresiones de opinin respecto a ciertas partidas identificadas en los
estados financieros) cuando el auditor ha expresado una abstencin de opinin o una opinin adversa sobre los estados
financieros tomados en conjunto, ya que las opiniones parciales tienden a menoscabar o contradecir una abstencin de
opinin o una opinin adversa.
INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS
Pgina 93 de 129
72. La cuarta norma relativa al informe de los auditores sobre estados financieros (vase Seccin 150) requiere que el
informe del auditor contenga, ya sea una expresin de opinin respecto de los estados financieros tomados en conjunto
o, una aseveracin en el sentido de que no puede expresarse una opinin.
La referencia en esa norma de auditora a los estados financieros tomados en conjunto hace que tales normas deban
considerarse aplicables no solamente a los estados financieros del perodo actual, sino tambin al o a los perodos
precedentes que se presenten en forma comparativa con los del perodo actual. Por lo tanto, el auditor recurrente (23)
deber actualizar (24) sus informes sobre los estados financieros del o de los perodos precedentes, que se presentan en
forma comparativa con los del perodo actual (25). Normalmente, la fecha del informe sobre los estados financieros
comparativos deber ser la que corresponda a la terminacin de la auditora sobre los estados financieros del perodo
ms reciente (vase seccin 530).
__________________________
23) Auditor recurrente es aquel que ha auditado los estados financieros del perodo actual y de uno o ms perodos
consecutivos inmediatamente anteriores a ese perodo actual.
Si una firma de auditores independientes se fusiona con otra firma y la nueva entidad pasa a ser la auditora de un cliente
anterior de una de las firmas antecesoras, la nueva entidad podr aceptar responsabilidad y emitir una opinin sobre los
estados financieros del o de los perodos anteriores, como tambin sobre aquellos del perodo actual. En tales
circunstancias, la nueva entidad deber valerse de la pauta que proporcionan los prrafos 72 al 76, pudiendo explicar en
su informe que hubo una fusin, nombrando las firmas fusionadas. Si la nueva entidad decide no expresar una opinin
sobre los estados financieros del perodo anterior deber seguir la pauta de los prrafos 77 al 8l.
24) Deber hacerse distincin entre un informe actualizado sobre estados financieros de un perodo anterior y la nueva
emisin de un informe previo, ya que al emitir un informe actualizado el auditor recurrente analiza informacin que l
conoci durante su examen de los estados financieros del perodo actual (vase prrafo 75) y porque un informe
actualizado se emite en conjunto con el informe del auditor sobre los estados financieros del perodo actual.
73. Durante su auditora del perodo actual, el auditor debe estar alerta a cualquier tipo de circunstancia o eventos que
afecten a los estados financieros de perodos anteriores que se presenten (vase prrafo 75) o la suficiencia de las
revelaciones correspondientes a tales estados. Al momento de actualizar su informe sobre los estados financieros de
perodos anteriores, el auditor deber tener en consideracin los efectos de cualesquiera de estas circunstancias o
eventos que le llamen la atencin.
INFORME CON OPINIONES DIFERENTES
74. Debido a que el informe del auditor sobre estados financieros comparativos se aplica a los estados financieros de
cada perodo que se presentan, puede ser necesario que el auditor exprese una opinin con salvedades, una abstencin
de opinin o una opinin adversa respecto de uno o ms estados financieros de uno o ms perodos, mientras emite una
opinin distinta sobre otros estados financieros que se presenten.
El Modelo N 2 ilustra un ejemplo de informe estndar sobre estados financieros comparativos. Los Modelos Nos. 18 y 19
ilustran ejemplos de informes sobre estados financieros comparativos con opiniones diferentes. (26)
___________________________
25) Un auditor recurrente no necesita informar sobre los estados financieros del perodo anterior si slo se presenta la
informacin comparativa del o de los perodos anteriores de manera resumida. En algunas circunstancias el cliente
puede solicitar que el auditor emita su opinin sobre el o los perodos anteriores como tambin sobre el perodo actual.
En estas circunstancias, el auditor deber analizar si la informacin del o de los perodos anteriores que se incluye
contiene detalles suficientes para constituir una presentacin razonable y en conformidad con principios de contabilidad
26) En los modelos presentados se asume que un auditor independiente ha quedado satisfecho en cuanto a la
uniformidad con que se aplicaron los principios de contabilidad generalmente aceptados.
INFORME CON UNA OPINION ACTUALIZADA QUE DIFIERE DE UNA PREVIAMENTE EMITIDA
75. Si durante su auditora actual el auditor se entera de circunstancias o eventos que afectan a los estados financieros
de algn perodo anterior, deber tomar en cuenta tales situaciones cuando actualice su informe sobre los estados
financieros del perodo anterior.
Por ejemplo, si un auditor ha expresado una opinin con salvedades o una opinin adversa sobre los estados financieros
del perodo anterior, debido a una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, y
los estados financieros del perodo anterior se reestructuran en el perodo actual para cumplir con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, al actualizar su informe el auditor deber indicar que los estados financieros del
perodo anterior han sido reestructurados y deber expresar una opinin sin salvedades con respecto a los estados
financieros reestructurados.
Pgina 94 de 129
76. Si, en un informe actualizado, un auditor expresa una opinin diferente de su opinin previa sobre los estados
financieros de algn perodo anterior, debe revelar, en uno o ms prrafos explicativos (que precedan al prrafo
de la opinin) todas las razones importantes que motivaron la opinin diferente (27). En el o los prrafos explicativos
debe revelar: (a) la fecha del informe anterior; (b) el tipo de opinin expresada anteriormente; (c) las circunstancias o
eventos que motivaron que el auditor expresara una opinin diferente; y (d) que la opinin actualizada del auditor sobre
los estados financieros del perodo anterior difiere de la previamente emitida sobre esos estados. El Modelo 20 presenta
un ejemplo de un prrafo explicativo que puede ser apropiado cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los
estados financieros de un perodo anterior que contiene una opinin diferente de la opinin previamente expresada (28).
__________________________
27) Con la eliminacin de la opinin con salvedades debido a incertidumbres y, por ende del sujeto a (Ver nota 11), un
prrafo explicativo por separado (como se describi anteriormente), que discuta la resolucin de una incertidumbre
descrita en un prrafo explicativo en el informe previamente emitido, no es necesario, ya que ste no tiene una opinin
con salvedades. Un prrafo explicativo por separado es necesario cuando la opinin actualizada es distinta de la opinin
del informe emitido precedentemente.
28) Vase Nota 18.
INFORME DEL AUDITOR PREDECESOR
77. El auditor predecesor normalmente estar en condiciones de volver a emitir, a peticin de un ex-cliente, su informe
sobre los estados financieros de un perodo anterior si es que puede hacer gestiones satisfactorias con su ex-cliente para
llevar a cabo este servicio y efectuar los procedimientos que se describen en el prrafo 78 (29).
NUEVA EMISIN DE INFORME DE AUDITOR PREDECESOR
78. Antes de volver a emitir, o antes de dar su consentimiento a una nueva utilizacin de un informe sobre estados
financieros emitidos previamente por un perodo anterior, el auditor predecesor deber estudiar si su informe anterior
sobre aquellos estados es an apropiado. Puede darse el caso que, ya sea la forma o manera actual de presentacin de
los estados financieros del perodo anterior o uno o ms hechos subsecuentes hagan que el informe anterior del auditor
predecesor sea ahora inapropiado. Consecuentemente, el auditor predecesor deber (a) leer los estados financieros del
perodo actual; (b) comparar los estados financieros del perodo anterior sobre los cuales l opin con los estados
financieros por presentar actuales; y (c) obtener carta de salvaguarda o de representacin del auditor sucesor. Esta carta
deber indicar si la auditora del auditor sucesor trajo a luz algunos asuntos que, en la opinin del auditor sucesor,
pudieron haber tenido un efecto importante sobre los estados financieros informados por el auditor predecesor o requerir
divulgacin en estos ltimos. Sin embargo, el auditor predecesor no deber hacer referencia, en su informe reemitido, al
informe o trabajo del auditor sucesor.
79. El auditor predecesor que ha acordado volver a emitir su informe puede enterarse de hechos y transacciones que
sucedieron despus de la fecha de su informe previo sobre los estados financieros de un perodo anterior que podran
afectar su informe (por ejemplo, el auditor sucesor puede sealar
______________________________
29) Se admite que pueden existir razones para que no pueda volver a emitirse un informe de un auditor anterior y esta
Seccin no est destinada a estudiar las diversas situaciones que puedan presentarse.
en su respuesta que ciertos asuntos han producido un efecto significativo en los estados financieros del perodo anterior
sobre los cuales inform el auditor predecesor). En tales circunstancias, el auditor predecesor deber hacer
averiguaciones y llevar a cabo otros procedimientos que juzgue necesarios (por ejemplo, recorrer los papeles de trabajo
del auditor sucesor en lo que diga relacin con los asuntos que afecten los estados financieros del perodo anterior).
Luego deber decidir, a la luz de la evidencia lograda, si revisa su informe. Si el auditor predecesor concluye que deber
revisar su informe, deber guiarse por los prrafos 75, 76 y 80 de esta Seccin.
80. El conocimiento que el auditor predecesor posee de los asuntos actuales de su ex-cliente se ver obviamente
limitado por la falta de relacin continua. En consecuencia, cuando vuelva a emitir su informe sobre estados financieros
de un perodo anterior, el auditor predecesor deber usar la fecha de su informe anterior a fin de evitar toda posible
interpretacin que ha examinado registros, transacciones o hechos acaecidos despus de aquella fecha. Si el auditor
predecesor revisa su informe o si los estados financieros son reestructurados, deber asignar dos fechas a su informe.
(Vase seccin 530.05).
INFORME DEL AUDITOR PREDECESOR NO PRESENTADO
81. Si los estados financieros de un perodo anterior han sido auditados por otros auditores (auditor predecesor) cuyo
informe no se presenta, el auditor sucesor deber indicar en un prrafo de introduccin de su informe (a) que los estados
financieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor (30); (b) la fecha de su informe; (c) el tipo de informe
emitido por el auditor predecesor; y (d) si el informe era distinto de un informe estndar, las razones fundadas de esto.
___________________________
Pgina 95 de 129
30) El auditor que sucede a otro no debe nombrar en su informe al auditor predecesor; sin embargo, el auditor que
sucede si podr nombrar a su predecesor cuando la cartera de ste ltimo fue adquirida por el auditor que sucede o fue
fusionada con la del auditor que sucede.
82. El Modelo N 21 ilustra un ejemplo de informe sobre estados financieros comparativos cuando el auditor predecesor
haba emitido una opinin sin salvedades.
Si el auditor predecesor no emiti un informe estndar, el auditor sucesor deber describir la naturaleza y razones del
prrafo explicativo o de las salvedades, al hacer referencia al mismo en su informe. El Modelo N 22 ilustra un ejemplo
para este caso.
Si los estados financieros del perodo anterior han sido reestructurados, se debe indicar en el prrafo de introduccin que
el auditor predecesor dictamin antes de la reestructuracin de dichos estados. Adems, si el auditor sucesor pudo
satisfacerse que la reestructuracin es adecuada, puede agregar un prrafo adicional (despus del prrafo de la opinin)
para referirse al resultado de esta revisin. El Modelo N 23 ilustra un ejemplo para este caso.
Modelo N. 1
EJEMPLO DEL INFORME ESTNDAR DEL AUDITOR, REFERIDO A ESTADOS FINANCIEROS QUE CUBREN UN
SOLO AO INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los
correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao (*) terminado en esa fecha. La preparacin de
dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de
Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la
auditora que efectuamos.
Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren
que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad de que los
estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de
evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora
comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas
hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados
financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin.
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el
flujo de efectivo por el ao (*) terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
(Firma) (Lugar y fecha)
(*) Se reemplaza por perodo de ... meses, si se trata de un perodo de menos de un ao.
NOTA: En los modelos siguientes se presenta en forma destacada (en maysculas) las modificaciones al informe
estndar, con el fin de facilitar la lectura y comprensin de esta Seccin.
Modelo N. 2
EJEMPLO DEL INFORME ESTNDAR DEL AUDITOR, REFERIDO A ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS
INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Hemos efectuado una auditora a LOS BALANCES GENERALES de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y XXX1
y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS.
La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la
administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados
financieros, con base en las auditoras que efectuamos.
Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas
requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad de que
los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas,
de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora
financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin.
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y XXX1 y los resultados de sus
Pgina 96 de 129
operaciones y el flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS, de acuerdo con principios de
Modelo N. 3
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR, CUANDO SU OPININ SE BASA PARCIALMENTE EN EL INFORME DE
OTRO AUDITOR INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Hemos efectuado una auditora al balance general CONSOLIDADO de Compaa XYZ Y FILIAL(ES) al 31 de diciembre
de XXX1 y XXXX y a los correspondientes estados CONSOLIDADOS de resultados y de flujo de efectivo por los aos
terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es
responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre
estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. NO HEMOS EXAMINADO LOS ESTADOS
FINANCIEROS DE LA COMPAIA B (FILIAL CONSOLIDADA), LOS CUALES MUESTRAN UN ACTIVO TOTAL DE $ Y
DE $ AL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1 Y XXXX, RESPECTIVAMENTE, E INGRESOS TOTALES DE $ Y DE $ por los
aos terminados en esas fechas. AQUELLOS ESTADOS FUERON EXAMINADOS POR OTROS AUDITORES, CUYO
INFORME NOS HA SIDO PROPORCIONADO, Y NUESTRA OPINION AQUI EXPRESADA, EN LO QUE SE REFIERE A
LOS IMPORTES INCLUIDOS DE LA COMPAIA B, SE BASA UNICAMENTE EN EL INFORME EMITIDO POR ESOS
AUDITORES.
En nuestra opinin, BASADA EN NUESTRAS AUDITORIAS Y EN EL INFORME DE OTROS AUDITORES, los
mencionados estados financieros CONSOLIDADOS presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la
situacin financiera de Compaa XYZ Y FILIAL (ES) al 31 de diciembre de XXX1 y XXXX y los resultados de sus
operaciones y el flujo de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad
Modelo N. 4
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO EXPLICATIVO DEBIDO A UNA INCERTIDUMBRE
(Destinatario)
correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de
flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
COMO SE EXPLICA EN NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, LA COMPAIA ES PARTE DEMANDADA EN UN
JUICIO POR PRESUNTAS INFRACCIONES A CIERTOS DERECHOS DE PATENTE, POR EL CUAL SE RECLAMAN
REGALIAS Y DAOS. LA COMPAIA HA ENTABLADO UNA CONTRA DEMANDA Y AMBAS ACCIONES ESTAN EN
ETAPA DE PRUEBA. NO ES POSIBLE DETERMINAR EL RESULTADO FINAL DEL JUICIO. POR TANTO, NO SE HA
HECHO PROVISION POR OBLIGACION ALGUNA QUE PUEDA ORIGINARSE DE LA ADJUDICACION DEL LITIGIO.
Pgina 97 de 129
Modelo N. 5
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO EXPLICATIVO ORIGINADO DE UN CAMBIO EN LA
APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, CON EL CUAL EL
AUDITOR EST DE ACUERDO INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
COMO SE EXPLICA EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, EN XXXX LA COMPAIA CAMBIO EL METODO
DE CALCULAR LA DEPRECIACION DEL ACTIVO FIJO.
Modelo N. 6
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO DE NFASIS ORIGINADO POR LA NECESIDAD DE
PRESENTAR ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES NO CONSOLIDADOS INFORME DE LOS AUDITORES
INDEPENDIENTES
(Destinatario)
LOS PRESENTES ESTADOS FINANCIEROS FUERON PREPARADOS PARA CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE
LA SUPERINTENDENCIA DE XXXXXXXXXXXXXXXXX Y NO INTENTAN SER PRESENTADOS EN CONFORMIDAD
CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.
flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con los principios DESCRITOS EN LA NOTA X.
ESTE INFORME SE PRESENTA SOLAMENTE PARA LA INFORMACION Y USO DEL DIRECTORIO Y
ADMINISTRACIN DE LA COMPAIA XYZ Y LA SUPERINTENDENCIA DE XXXXXXXXXXXXXXX Y DEBE SER LEIDO
EN CONJUNTO CON NUESTRO INFORME SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS DE LA
COMPAIA ABC EMITIDO EN ESTA MISMA FECHA.
Modelo N 6 (Complemento)
Pgina 98 de 129
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO DE ENFASIS ORIGINADO POR LA NECESIDAD DE
PRESENTAR ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES NO CONSOLIDADOS INFORME DE LOS AUDITORES
INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales formas requieren
LOS MENCIONADOS ESTADOS FINANCIEROS HAN SIDO PREPARADOS PARA REFLEJAR LA SITUACION
FINANCIERA INDIVIDUAL DE COMPAIA XYZ, A BASE DE LOS CRITERIOS DESCRITOS EN NOTA N , ANTES DE
PROCEDER A LA CONSOLIDACIN, LINEA A LINEA, DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LAS FILIALES
DETALLADAS EN NOTA N . EN CONSECUENCIA , PARA SU ADECUADA INTERPRETACIN, ESTOS ESTADOS
FINANCIEROS INDIVIDUALES DEBEN SER LEIDOS Y ANALIZADOS EN CONJUNTO CON LOS ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS DE COMPAIA XYZ Y SUS FILIALES, LOS QUE SON REQUERIDOS POR LOS
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.
En nuestra opinin, los mencionados estados financieros individuales presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y los resultados de sus operaciones
y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. de acuerdo con los Principios descritos en la Nota N
MODELO DE NOTA A LOS ESTADOS FINANCIEROS
Nota X Resumen de los Principales Criterios Contables Aplicados.
(a) General:
Los presentes estados financieros individuales han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados y normas impartidas por la Superintendencia de Valores y Seguros 1 excepto por las
inversiones en filiales, las que estn registradas en una sola lnea del balance general a su valor patrimonial proporcional,
y, por lo tanto, no han sido consolidadas lnea a lnea. Este tratamiento no modifica el resultado neto del ejercicio ni el
patrimonio.
Estos estados financieros han sido emitidos slo para los efectos de hacer un anlisis individual de la Sociedad y, en
consideracin a ello, deben ser ledos en conjunto con los estados financieros consolidados, que son requeridos por los
Modelo N. 7
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES POR UNA LIMITACIN AL ALCANCE DE LA
AUDITORA, DEBIDO A QUE EL AUDITOR NO PRESENCI LA TOMA DE INVENTARIOS FSICOS.
(Destinatario)
EXCEPTO POR LO QUE SE EXPLICA EN EL PARRAFO SIGUIENTE, nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con
normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo
con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad de que los estados financieros estn exentos de errores
significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las
informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios
de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una
Pgina 99 de 129
evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una
base razonable para fundamentar nuestra opinin.
NO PRESENCIAMOS LA TOMA DE INVENTARIOS FISICOS DE MERCADERIAS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX YA
QUE ESA FECHA FUE ANTERIOR A LA EPOCA EN QUE INICIALMENTE FUIMOS CONTRATADOS COMO
AUDITORES DE LA COMPAIA. DEBIDO A LA NATURALEZA DE LOS REGISTROS DE LA COMPAIA, NO PUDIMOS
SATISFACERNOS DE LAS CANTIDADES DE LAS MERCADERIAS POR MEDIO DE OTROS PROCEDIMIENTOS DE
AUDITORIA.
En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS DE AQUELLOS AJUSTES, DE HABERSE REQUERIDO ALGUNO,
QUE PUDIERAN HABER SIDO NECESARIOS SI HUBIERAMOS PRESENCIADO LA TOMA DE LOS INVENTARIOS
FISICOS DE MERCADERIAS, los estados financieros mencionados en el primer prrafo presentan razonablemente, en
todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y los
resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de
Modelo N. 8
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CUANDO ESTE HA SIDO CONTRATADO PARA INFORMAR SLO SOBRE
EL BALANCE GENERAL INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX. La preparacin de
ESTE ESTADO FINANCIERO (que incluye sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de
Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre este estado financiero, con base en la
evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en el balance general. Una auditora comprende,
tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general DEL BALANCE GENERAL.
Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin.
En nuestra opinin, EL MENCIONADO BALANCE GENERAL PRESENTA razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX, de acuerdo con principios de
Modelo N. 9
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES DEBIDO A UNA DESVIACIN EN LA APLICACIN DE
LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS INFORME DE LOS AUDITORES
INDEPENDIENTES
(Destinatario)
LA COMPAIA XYZ HA EXCLUIDO DEL BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX ACTIVOS FIJOS Y
OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, QUE DEBEN CAPITALIZARSE DE ACUERDO CON
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. SI SE HUBIERAN CAPITALIZADO ESTAS
OBLIGACIONES, EL ACTIVO FIJO HABRIA AUMENTADO EN $ . EL PASIVO A LARGO PLAZO HABRIA AUMENTADO
EN $ Y LA UTILIDAD NETA DEL AO HABRIA DISMINUIDO EN $ .
Pgina 100 de 129

En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS DE NO CAPITALIZAR CIERTAS OBLIGACIONES POR
CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, SEGUN SE EXPLICA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados
financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al
31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Modelo N. 10
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES DEBIDO A UNA DESVIACIN EN LA APLICACIN DE
LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS (MISMA SITUACIN DEL MODELO N. 9),
PERO LA SITUACIN QUE DA ORIGEN A LA SALVEDAD Y SUS EFECTOS SE EXPLICAN MS AMPLIAMENTE EN
UNA NOTA A LOS ESTADOS FINANCIEROS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
COMO SE EXPLICA MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ HA
EXCLUIDO DEL ACTIVO FIJO Y PASIVO A LARGO PLAZO EN EL BALANCE GENERAL ADJUNTO CIERTAS
OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, QUE DEBEN CAPITALIZARSE, DE ACUERDO CON
En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS DE NO CAPITALIZAR CIERTAS OBLIGACIONES POR
CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, SEGUN SE EXPLICA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados
31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de
Modelo N. 11
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES POR UNA DESVIACIN EN LA APLICACION DE LOS
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, A RAZ DE QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS
OMITEN INFORMACIN ESENCIAL O RELEVANTE INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
LOS ESTADOS FINANCIEROS ADJUNTOS NO REVELAN (explicar la naturaleza de las declaraciones omitidas), EN
NUESTRA OPINION LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, REQUIEREN QUE SE
REVELE ESTA INFORMACION.
Pgina 101 de 129

En nuestra opinin, EXCEPTO POR LA OMISION DE LA INFORMACION DESCRITA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los
mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera
de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao
terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Modelo N. 12
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES POR UNA DESVIACIN EN LA APLICACIN DE LOS
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, A RAZ DE LA OMISIN DEL ESTADO DE FLUJO
DE EFECTIVO. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y AL
CORRESPONDIENTE ESTADO DE RESULTADOS por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos
estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa
XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora
que efectuamos.
COMPAIA XYZ DECIDI NO PRESENTAR EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31
DE DICIEMBRE DE XXXX. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS REQUIEREN QUE
SE PRESENTE ESTE ESTADO.
En nuestra opinin, EXCEPTO QUE LA OMISION DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO TRAE COMO RESULTADO
UNA PRESENTACION INCOMPLETA, SEGUN SE EXPLICA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados
31 de diciembre de XXXX y LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES por el ao terminado en esa fecha, de
Modelo N. 13
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES DEBIDO A QUE LA ADMINISTRACIN DE LA ENTIDAD
NO HA DADO UNA JUSTIFICACIN RAZONABLE PARA EFECTUAR UN CAMBIO EN LA APLICACIN DE UN
PRINCIPIO DE CONTABILIDAD INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
COMO SE EXPLICA MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ ADOPTO
EN XXXX, (describir el mtodo recientemente adoptado), EN TANTO QUE ANTERIORMENTE USABA (descripcin del
mtodo anterior). AUNQUE EL USO DEL (descripcin del mtodo recientemente adoptado) ESTA DE ACUERDO CON
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, EN NUESTRA OPINION, COMPAIA XYZ NO HA
PROPORCIONADO LA JUSTIFICACION RAZONABLE PARA HACER TAL CAMBIO, COMO LO REQUIEREN LOS
Pgina 102 de 129

En nuestra opinin, EXCEPTO POR EL CAMBIO EN EL PRINCIPIO DE CONTABILIDAD QUE SE MENCIONA EN EL
PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y los resultados de sus operaciones
y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Modelo N. 14
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA OPININ ADVERSA.
(Destinatario)
COMO SE EXPLICA MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ
REGISTRA SUS ACTIVOS FIJOS A VALORES DE AVALUO FISCAL Y CALCULA LA DEPRECIACION SOBRE DICHOS
VALORES. ADEMAS, LA COMPAIA NO HACE PROVISION PARA IMPUESTO A LA RENTA POR LAS DIFERENCIAS
ENTRE RENTA FINANCIERA Y RENTA TRIBUTARIA QUE SE ORIGINAN DEL USO, PARA EFECTOS TRIBUTARIOS,
DEL METODO DE DECLARAR LA RENTA BRUTA A BASE DE INGRESOS PERCIBIDOS POR VENTAS A PLAZO EN
EL CASO DE CIERTAS VENTAS. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EXIGEN QUE
LOS ACTIVOS FIJOS SE EXPRESEN EN UN VALOR QUE NO SOBREPASE EL COSTO DE ESTOS MENOS
DEPRECIACION BASADA EN DICHOS IMPORTES Y QUE SE HAGA PROVISION PARA EL IMPORTE DEL IMPUESTO
A LA RENTA DIFERIDO, CUANDO PROCEDA.
COMO CONSECUENCIA DE LAS DESVIACIONES EN LA APLICACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS A QUE SE HA HECHO MENCION, AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX EL VALOR DE
LAS EXISTENCIAS ESTA AUMENTADO EN $ POR LA INCLUSION, DENTRO DE GASTOS INDIRECTOS DE
FABRICACION, DEL EXCESO DE DEPRECIACION SOBRE LA QUE HABRIA RESULTADO SI SE HUBIERA
DEPRECIADO A BASE DEL COSTO DE LOS ACTIVOS FIJOS; EL VALOR DE LOS ACTIVOS FIJOS MENOS
DEPRECIACION ACUMULADA ESTA REGISTRADO CON $ EN EXCESO DEL VALOR BASADO EN EL COSTO; Y LOS
IMPUESTOS A LA RENTA DIFERIDOS POR $ NO HAN SIDO REGISTRADOS, LO QUE RESULTA EN UN AUMENTO
DE $ EN UTILIDADES RETENIDAS Y UN EXCESO DE RESERVA PARA TASACION DE $ . POR EL AO TERMINADO
AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX EL COSTO DE MERCANCIAS VENDIDAS ESTA AUMENTADO EN $ POR LOS
EFECTOS DE LA CONTABILIDAD PARA DEPRECIACION ANTES MENCIONADOS, Y NO SE HA HECHO PROVISION
PARA IMPUESTOS DIFERIDOS POR $ LO QUE DA POR RESULTADO UN AUMENTO DE $ EN LA UTILIDAD NETA.
En nuestra opinin, debido a los efectos de los asuntos mencionados en los prrafos anteriores, los mencionados
estados financieros NO PRESENTAN RAZONABLEMENTE, EN CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, LA SITUACION FINANCIERA DE LA COMPAIA XYZ AL 31 DE
DICIEMBRE DE XXXX NI LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES NI EL FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO
TERMINADO EN ESA FECHA.
Modelo N. 15
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA OPININ ADVERSA CUANDO NO SE PRESENTAN ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Pgina 103 de 129

DE ACUERDO CON LO DISPUESTO EN EL BOLETIN TECNICO N 42 Contabilizacin de Inversiones en Empresas y
en Instrumentos Financieros DEL COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE A. G., LAS SOCIEDADES QUE TENGAN
INVERSIONES PERMANENTES EN OTRAS EMPRESAS QUE SUPERAN EL CINCUENTA POR CIENTO DEL CAPITAL
CON DERECHO A VOTO O QUE TENGAN UN INTERES QUE ASEGURE EL CONTROL DE LA ADMINISTRACION,
DEBERAN PREPARAR ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS. LA COMPAIA XYZ NO HA CONSOLIDADO SUS
ESTADOS FINANCIEROS CON LOS DE LA(S) FILIAL(ES) INDICADA(S) EN LA NOTA X. DE HABERSE EFECTUADO
LA CONSOLIDACION, LOS ACTIVOS Y PASIVOS SE HUBIESEN INCREMENTADO EN $ , SEGUN LA DISTRIBUCION
INDICADA EN LA NOTA Z A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMO TAMBIEN, LAS CIFRAS DE LOS COMPONENTES
DE LOS ESTADOS DE RESULTADOS Y DE FLUJO DE EFECTIVO, HUBIESEN SIDO OTRAS, SIN AFECTAR EL
PATRIMONIO NETO NI LA UTILIDAD (PERDIDA) NETA DEL AO.
En nuestra opinin, DEBIDO A LOS EFECTOS INDICADOS EN EL PARRAFO ANTERIOR QUE SE PRODUCE AL NO
HABER EFECTUADO UNA CONSOLIDACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, LOS MENCIONADOS ESTADOS
FINANCIEROS NO PRESENTAN RAZONABLEMENTE, EN CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS, LA SITUACION FINANCIERA DE LA COMPAIA XYZ AL 31 DE DICIEMBRE DE
XXXX NI LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES NI EL FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EN
ESA FECHA.
Nota - Este modelo no debe aplicarse cuando los estados financieros consolidados se presentan por separado de los
estados financieros individuales de la Casa Matriz (Ver prrafo 35 de esta Seccin y Modelo N 6).
Modelo N. 16
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA ABSTENCIN DE OPININ, DEBIDO A LIMITACIONES EN EL
ALCANCE DE LA AUDITORA INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
FUIMOS CONTRATADOS PARA EFECTUAR LA AUDITORIA DEL balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre
de XXXX y de los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La
preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la
administracin de Compaa ABC.
LA COMPAIA NO TOMO INVENTARIO FISICO DE LA MERCADERIA REGISTRADA EN LOS ESTADOS
FINANCIEROS ADJUNTOS EN $ AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX. ADEMAS, NO SE DISPONE DE EVIDENCIA QUE
RESPALDE EL COSTO DE LOS ACTIVOS FIJOS ADQUIRIDOS CON ANTERIORIDAD AL 31 DE DICIEMBRE DE
XXXX. LOS REGISTROS DE COMPAIA ABC NO PERMITEN LA APLICACION DE PROCEDIMIENTOS
ALTERNATIVOS DE AUDITORIA, RESPECTO DE LOS INVENTARIOS NI DEL COSTO DE TALES ACTIVOS.
DEBIDO A QUE COMPAIA XYZ NO PRACTICO RECUENTOS FISICOS DE INVENTARIOS Y NO PUDIMOS APLICAR
PROCEDIMIENTOS ALTERNATIVOS ADECUADOS RESPECTO DE LOS INVENTARIOS Y EL COSTO DE LOS
ACTIVOS FIJOS, EL ALCANCE DE NUESTRO TRABAJO NO FUE SUFICIENTE PARA PERMITIRNOS EXPRESAR, Y
NO EXPRESAMOS, UNA OPINION SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS MENCIONADOS.
(Firma) (Lugar y fecha).
Modelo N.17
EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA ABSTENCIN DE OPININ, DEBIDO A PROBLEMAS DE
EMPRESA EN MARCHA INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Pgina 104 de 129

financieros. Consideramos que nuestra auditora PROPORCIONA una base razonable para LAS DECLARACIONES
QUE SE HACEN EN EL PARRAFO SIGUIENTE.
COMO SE DESPRENDE DE LA LECTURA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, DEBIDO A LA CONTRACCION DEL
MERCADO EN QUE OPERA LA COMPAIA, LA MISMA ENFRENTA UNA SITUACION DE PERDIDA OPERACIONAL Y
DE DEFICIT PATRIMONIAL Y DE CAPITAL DE TRABAJO, OPERANDO EN LA ACTUALIDAD POR DEBAJO DE SU
CAPACIDAD INSTALADA. LA CONTINUIDAD DE LAS OPERACIONES DE LA COMPAIA DEPENDERA DE UN
CAMBIO DE CIRCUNSTANCIAS QUE REVIERTA TALES SITUACIONES. DEBIDO A QUE NO ES POSIBLE
DETERMINAR SI COMPAIA XYZ ESTA EN CONDICIONES DE CONTINUAR COMO EMPRESA EN MARCHA, NO
PODEMOS EXPRESAR, Y NO EXPRESAMOS, UNA OPINION SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
MENCIONADOS.
Modelo N. 18
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO SE EMITE
UNA OPININ CON SALVEDADES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL AO ACTUAL Y UNA OPININ SIN
SALVEDADES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL AO ANTERIOR INFORME DE LOS AUDITORES
INDEPENDIENTES
(Destinatario)
Hemos efectuado una auditora a LOS BALANCES GENERALES de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1
COMPAIA XYZ HA EXCLUIDO DEL BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2, ACTIVOS FIJOS Y
OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO QUE DEBEN CAPITALIZARSE DE ACUERDO CON
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. SI SE HUBIERAN CAPITALIZADO ESTAS
OBLIGACIONES, EL ACTIVO FIJO HABRIA AUMENTADO EN $.......... . EL PASIVO A LARGO PLAZO HABRIA
AUMENTADO EN $..........Y LA UTILIDAD NETA DEL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2 HABRIA
DISMINUIDO EN $ .............. .
En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE
XXX2 DE NO CAPITALIZAR LAS OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, SEGUN SE EXPLICA
EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y los resultados de sus
Modelo N. 19
UNA OPININ SIN SALVEDADES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL AO ACTUAL Y SOBRE EL
BALANCE GENERAL DEL AO ANTERIOR, Y UNA ABSTENCIN DE OPININ SOBRE LOS ESTADOS DE
RESULTADOS Y DE FLUJO DE EFECTIVO DEL AO ANTERIOR
(Destinatario)
Pgina 105 de 129

EXCEPTO POR LO QUE SE INDICA EN EL PARRAFO SIGUIENTE, nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo
con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad de que los estados financieros estn exentos de errores
significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las
informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios
de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una
evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una
base razonable para fundamentar nuestra opinin.
NO PRESENCIAMOS LA TOMA DE LOS INVENTARIOS FISICOS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX, YA QUE ESA
FECHA FUE ANTERIOR A LA EPOCA EN QUE FUIMOS CONTRATADOS COMO AUDITORES DE LA COMPAIA, Y
NO PUDIMOS SATISFACERNOS DE LAS CANTIDADES EN LOS INVENTARIOS POR MEDIO DE OTROS
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA. LOS SALDOS DE INVENTARIOS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX SE INCLUYEN
EN LA DETERMINACION DE LOS RESULTADOS DE OPERACION Y FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO
TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1.
DEBIDO A LO MENCIONADO EN EL PARRAFO ANTERIOR, EL ALCANCE DE NUESTRO TRABAJO NO FUE
SUFICIENTE PARA PERMITIRNOS EXPRESAR, Y NO EXPRESAMOS, UNA OPINION SOBRE LOS RESULTADOS DE
OPERACIONES Y EL FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1
En nuestra opinin, LOS BALANCES GENERALES AL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2 Y XXX1 Y LOS
CORRESPONDIENTES ESTADOS DE RESULTADOS Y DE FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31
DE DICIEMBRE DE XXX2 presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de
Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES Y EL FLUJO DE
EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2, de acuerdo con principios de contabilidad
Modelo N. 20
UN INFORME CON UNA OPININ ACTUALIZADA QUE DIFIERE DE UNA OPININ EMITIDA CON ANTERIORIDAD
(Destinatario)
EN NUESTRO INFORME DE FECHA 1 DE MARZO DE XXX2, EXPRESAMOS UNA OPINION QUE LOS ESTADOS
FINANCIEROS DE 19X1 NO PRESENTABAN RAZONABLEMENTE LA SITUACION FINANCIERA NI LOS
RESULTADOS DE OPERACION, NI EL FLUJO DE EFECTIVO DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS, PORQUE COMPAIA ABC HABIA REGISTRADO SU ACTIVO FIJO A VALORES DE
AVALUO FISCAL Y CALCULADO LA DEPRECIACION SOBRE LA BASE DE DICHOS VALORES. COMO SE EXPLICA
MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ HA CAMBIADO SU METODO
DE REGISTRAR ESTOS BIENES Y REESTRUCTURADO SUS ESTADOS FINANCIEROS DE XXX1 PARA CUMPLIR
CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. EN CONSECUENCIA, NUESTRA OPINION
Pgina 106 de 129

SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE XXX1, AQUI PRESENTADA, DIFIERE DE LA EXPRESADA EN NUESTRO
INFORME ANTERIOR.
significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y los resultados de sus
Modelo N. 21
EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO LOS
ESTADOS FINANCIEROS DEL PERODO ANTERIOR FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES Y EL
AUDITOR PREDECESOR HABA EMITIDO UNA OPININ SIN SALVEDADES
(Destinatario)
Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y a los
dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la administracin de
auditora que efectuamos. LOS ESTADOS FINANCIEROS DE COMPAIA XYZ POR EL AO TERMINADO EL 31 DE
DICIEMBRE DE XXX1 FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES, QUIENES EMITIERON UNA OPINION SIN
SALVEDADES SOBRE LOS MISMOS EN SU INFORME DE FECHA 1 DE MARZO DE XXX2.
En nuestra opinin, los estados financieros al 31 de diciembre de XXX2 presentan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y los resultados de sus
operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad
Modelo N. 22
ESTADOS FINANCIEROS DEL PERODO ANTERIOR FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES Y EL
AUDITOR PREDECESOR HABA EMITIDO UN INFORME QUE CONTENA UN PRRAFO EXPLICATIVO
RELACIONADO CON UNA INCERTIDUMBRE (SI SE TRATASE DE UNA SALVEDAD EL EJEMPLO SERA MUY
SIMILAR) INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
DICIEMBRE DE XXX1 FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES, CUYO INFORME DE FECHA 1 DE MARZO
DE XXX2 CONTENIA UN PARRAFO EXPLICATIVO PARA DESCRIBIR EL LITIGIO QUE SE EXPLICA EN LA NOTA X A
LOS ESTADOS FINANCIEROS.
Pgina 107 de 129

Modelo N. 23
ESTADOS FINANCIEROS DEL PERODO ANTERIOR FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES Y LOS
ESTADOS FINANCIEROS SOBRE EL CUAL ELLOS INFORMARON FUERON REESTRUCTURADOS EN EL
PERODO ACTUAL INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario)
DICIEMBRE DE XXX1, ANTES DE SER REESTRUCTURADOS, FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES,
QUIENES EN SU INFORME DE FECHA 1 DE MARZO DE XXX2 EMITIERON UNA OPINION ADVERSA, POR LA
DESVIACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD QUE SE EXPLICA EN LA NOTA X A LOS ESTADOS
FINANCIEROS.
TAMBIEN REVISAMOS LOS AJUSTES DESCRITOS EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, EFECTUADOS
PARA REESTRUCTURAR LOS ESTADOS FINANCIEROS POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1.
EN NUESTRA OPINION, TALES AJUSTES SON ADECUADOS Y SE APLICARON APROPIADAMENTE.
SECCIN 509
INFORMES DE AUDITORA
SOBRE ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
Introduccin
01. Esta Seccin tiene por objeto complementar las otras secciones relativas al informe de los auditores sobre estados
financieros y establecer las reglas bsicas para la preparacin de informes de auditora sobre estados financieros
consolidados.
02. Se entiende por estados financieros consolidados aquellos que presentan los activos, pasivos, ingresos y gastos y el
flujo de efectivo de una compaa matriz y sus filiales como si el conjunto fuera una sola empresa.
03. A los efectos de aplicacin de la presente Seccin, se entiende por:
a) Estados financieros consolidados:
- El balance general consolidado
- El estado de resultados consolidado
- El estado de flujo de efectivo consolidado
- Las notas explicativas a los estados financieros consolidados
- Otros estados anexos que la profesin pudiera considerar necesarios en el futuro.
b) Normas sobre consolidacin de estados financieros:
Las establecidas por los Boletines Tcnicos correspondientes del Colegio de Contadores de Chile A.G..
Fecha del Informe del Auditor
Pgina 108 de 129

04. Cuando, respecto de los estados financieros consolidados, se han emitido informes separados acerca de los estados
financieros de la(s) filiales(s), se presenta el problema de qu fecha deber llevar el informe de los auditores sobre los
estados financieros consolidados. En estas circunstancias es recomendable que todos los informes lleven la misma
fecha. Esto, sin embargo, no es siempre posible. En todo caso, la fecha del informe sobre los estados financieros
consolidados no debe ser posterior a la del informe ms reciente de las empresas que forman el grupo. En aquellos
casos en que los informes de la componente ms importante lleven fechas muy antiguas se recomienda que la revisin
de hechos posteriores se actualice hasta la fecha que se adopte en los estados financieros consolidados.
Referencia a Examen de Otros Auditores
05. En los casos en que se emiten informes sobre estados financieros consolidados que incluyen compaas de relativa
importancia examinadas por otros auditores, surge, generalmente el problema de definir la responsabilidad que asumen
los auditores que suscriben los informes sobre dichos estados consolidados.
06. El propsito de hacer referencia a otros auditores en el informe de auditora, es indicar claramente que el informe se
basa no solamente en el propio examen sino tambin, en parte, en el informe de otros auditores. En tales casos, el
auditor principal est normalmente dispuesto a utilizar el informe de otro auditor independiente con el propsito de
expresar su opinin sobre los estados financieros consolidados; sin embargo, l no est suficientemente dispuesto para
asumir responsabilidad sobre el resultado del trabajo (en el mismo grado que cuando l ejecuta el trabajo) y que le sirvi
de base para su informe sobre los estados financieros.
Esta utilizacin es considerada razonable en estas circunstancias y de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas, por lo que el auditor principal puede, apropiadamente, expresar una opinin sin salvedades sobre la
razonabilidad de los estados financieros consolidados, sin asumir responsabilidad por el informe o trabajo de otro auditor
independiente, siempre que la base para su opinin sea adecuadamente descrita. Esta descripcin debiera incluir una
declaracin en el prrafo introductorio y en el prrafo de la opinin, en el sentido que en la formacin de su opinin sobre
la razonabilidad de las cifras aplicables a los estados financieros examinados por otros auditores independientes, stas
han sido consideradas tomando como nica base el informe de estos auditores independientes.
07. Cuando los estados financieros de una filial incluidos en la consolidacin han sido examinados por otro auditor y
stos tienen una importancia significativa sobre los estados financieros consolidados, puede ser conveniente que el
auditor principal en su informe deje expresa constancia de los porcentajes de activos netos y resultados con que la
mencionada subsidiaria ha afectado los estados financieros consolidados.
08. Cuando el auditor principal se siente imposibilitado para utilizar como base el informe de otros auditores para emitir
su opinin sobre los estados financieros consolidados, deber expresar claramente los motivos de la salvedad al emitir
tal opinin, mencionando los porcentajes de activos netos y resultados consolidados afectados por la mencionada
salvedad.
El uso de la expresin excepto por es recomendable en el caso que se discute.
09. En algunas circunstancias el auditor principal puede asumir la responsabilidad sobre el trabajo de otro auditor con el
mismo grado que la asume cuando l ha efectuado el trabajo.
Estas circunstancias normalmente son cuando:
(a) el otro auditor independiente es un afiliado o corresponsal cuyo trabajo es normalmente aceptado por el auditor
principal.
(b) el auditor principal ha revisado el trabajo de otro auditor en un grado suficiente para justificar el hecho de asumir una
plena responsabilidad.
(c) los importes de los estados financieros examinados por otros auditores son de importancia poco significativa respecto
de los totales consolidados.
Cuando el auditor principal asume la responsabilidad sobre el trabajo del otro auditor, no necesita hacer referencia a ste
en el prrafo introductorio ni en el prrafo de la opinin. Si tal referencia fuese hecha, l debiera aclarar que est
asumiendo la responsabilidad sobre tal trabajo.
Normas de Auditora Relativas a la Uniformidad
10. Puede ocurrir que una o ms compaas consolidadas apliquen principios de contabilidad generalmente aceptados
distintos o alternativos. Este hecho no afecta al informe del auditor independiente, siempre que tales principios hayan
sido aplicados uniformemente y sean claramente revelados en notas a los estados financieros consolidados.
11. Puede ocurrir que una compaa que se consolida, a fin de seguir un mtodo de aplicacin uniforme en todas las
compaas del grupo, cambie un principio de contabilidad. En este caso ha sido afectada la norma sobre la uniformidad y
el auditor independiente deber considerar la mencin correspondiente al emitir su informe.
Estados Financieros Consolidados con Informacin Adicional sobre la Consolidacin
Pgina 109 de 129

12. En ciertos casos, al auditor se le puede contratar para que dictamine sobre estados financieros consolidados que
incluyen o son acompaados de informacin sobre la consolidacin, es decir, informacin que, a su vez, est presentada
separadamente en los estados financieros individuales de una o ms empresas que se incluyen en la consolidacin.
13. Para el caso sealado en el prrafo anterior, el auditor deber satisfacerse que la informacin sobre consolidacin
est adecuadamente identificada. Por ejemplo, cuando los estados financieros consolidados contienen columnas de
informacin sobre las empresas que forman el grupo que se consolida, los balances generales podran llevar el
encabezamiento, Balance General Consolidado al 31 de diciembre de XXXX, con Informacin sobre Consolidacin, y
las columnas que contengan la informacin sobre consolidacin podran llevar por ttulo "Informacin sobre
Consolidacin". Cuando esta informacin sobre consolidacin se presenta en anexos o estados separados, los que
presenten la informacin sobre las empresas componentes del grupo consolidado podran llevar por ttulo, por ejemplo,
Cuadro de Consolidacin, Informacin sobre los Balances Generales al 31 de diciembre de XXXX.
14. Cuando al auditor se le contrata para que exprese una opinin tanto sobre los estados financieros consolidados como
sobre los estados financieros individuales de las empresas que forman el grupo cuyos estados financieros se consolidan,
las responsabilidades del auditor en cuanto a informar respecto de los estados financieros individuales son las mismas
que sus responsabilidades respecto de los estados financieros consolidados.
En tales casos, los estados financieros que se consolidan y las notas explicativas que se acompaan deben incluir todas
las revelaciones que seran necesarias para la presentacin en conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados de los estados financieros individuales de cada empresa componente del grupo.
SECCIN 530
FECHA DEL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Introduccin
01. Generalmente, la fecha en que se termina el trabajo en las oficinas del cliente (es decir, cuando se han concluido las
principales fases de la auditora) debe usarse como la fecha del informe del auditor independiente. El prrafo 05 describe
el procedimiento que debe seguirse cuando se revela en los estados financieros un acontecimiento posterior que ocurre
despus de haberse terminado el trabajo en las oficinas del cliente ("en terreno").
02. El auditor no tiene responsabilidad respecto a efectuar ninguna indagacin o realizar procedimientos de auditora en
relacin con el perodo posterior a la fecha de su informe.
HECHOS QUE OCURREN DESPUES DE TERMINAR EL TRABAJO EN TERRENO PERO ANTES DE EMITIR EL
INFORME
03. En caso de que un hecho posterior, de aquellos que requieren que los estados financieros sean ajustados (segn se
explica en la Seccin 560.03), ocurra despus de la fecha del informe del auditor independiente, pero antes de la emisin
del mismo, y el hecho llegue a conocimiento del auditor, los estados financieros debieran ajustarse o el auditor debiera
emitir un informe con salvedades. Si se hace el ajuste sin describir el hecho en los estados financieros, generalmente el
informe debiera llevar la fecha en que se termina el trabajo en terreno. Sin embargo, si se ajustan los estados financieros
y se describe el hecho, o si no se hace el ajuste y el auditor emite su informe con salvedades, debiera seguirse los
procedimientos sealados en el prrafo 05.
04. En el caso de que un hecho posterior, del tipo que requiere ser revelado (segn se explica en la Seccin 560.05),
ocurra despus de la fecha del informe del auditor pero antes de la emisin del mismo, y tal hecho llegue a conocimiento
del auditor, ste debiera ser revelado en una nota a los estados financieros o bien el auditor debiera emitir un informe con
salvedades. Si se revela el hecho, ya sea en una nota o en el informe, el auditor deber fechar su informe como se indica
en el prrafo siguiente.
05. El auditor independiente dispone de dos alternativas para fechar su informe cuando un hecho posterior revelado en
los estados financieros ocurre despus de la terminacin del trabajo en terreno, pero antes de la emisin del informe.
Puede usar una "doble fecha", por ejemplo, "16 de febrero XXX1, con excepcin de la Nota...... cuya fecha es 2 de marzo
de XXX1", o puede fechar su informe con la ltima fecha. En el primer caso, su responsabilidad respecto a los hechos
que ocurrieron despus de terminar su trabajo en terreno se limita al hecho especfico mencionado en la nota (o revelado
por otros medios). En el segundo caso, la responsabilidad del auditor independiente respecto a hechos posteriores se
extiende hasta la fecha de su informe y, por lo tanto, los procedimientos de auditora relativos a hechos posteriores (ver
Seccin 560.12) generalmente deberan extenderse hasta dicha fecha.
COPIAS ADICIONALES DEL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
06. El auditor independiente puede ser requerido a proporcionar copias adicionales de un informe previamente emitido,
en su versin original 1 o con cambios no significativos. Mantener la fecha del informe original elimina toda posible
interpretacin de que los registros, transacciones o hechos posteriores a dicha fecha, hayan sido auditados. En tal caso,
el auditor independiente no tiene responsabilidad de efectuar nuevas investigaciones o indagaciones en cuanto a hechos
Pgina 110 de 129

que puedan haber ocurrido durante el perodo comprendido entre la fecha del informe original y la fecha del envo de las
copias adicionales de su informe.
MODIFICACIONES POSTERIORES AL INFORME ORIGINAL DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
07. En algunos casos, el auditor independiente puede estimar inconveniente emitir copias adicionales de su informe en la
forma descrita en el prrafo 06, debido a que ha tenido conocimiento de hechos posteriores a la fecha de emisin de su
informe original, que requieren que los estados financieros sean ajustados y/o que el hecho sea revelado. Cualquiera sea
el caso, el auditor debera aplicar lo sealado en la Seccin 560.08. El auditor independiente debiera considerar el efecto
de esas materias en su opinin y debiera fechar su informe de acuerdo con los procedimientos descritos en el prrafo 05.
08. Sin embargo, si un hecho del tipo que slo requiere ser revelado (segn se explica en la Seccin 560.05 y 560.08),
ocurre entre la fecha del informe original y la fecha de emisin de copias adicionales de su informe, y tal hecho llegue a
conocimiento del auditor, ste podra ser revelado en una nueva nota de los estados financieros titulada de la siguiente
forma:
Hecho posterior a la fecha del informe del auditor independiente (No Auditado)
Bajo estas circunstancias, el informe del auditor independiente presentara la misma fecha del informe original.
09. Un auditor independiente puede volver a emitir su informe sobre los estados financieros ya presentado a organismos
reguladores, a su cliente o a terceros, a objeto de incluir modificaciones o informacin complementaria en los estados
financieros cubiertos por dicho informe. Si las modificaciones o la informacin complementaria cambian
significativamente los estados financieros a los que se refiere su informe original, el auditor debera aplicar lo sealado en
el prrafo 05, y debera sealarse en una nota adicional a los estados financieros los cambios realizados. Adems, el
auditor debera procurar que el cliente haga su mejor esfuerzo para retirar de circulacin los ejemplares del informe
original. Si no resulta factible asegurar que se haya retirado de circulacin todos dichos ejemplares o si no existe claridad
que todo eventual usuario de los mismos est plenamente consciente que el informe original ha sido reemplazado, el
auditor debera evaluar la necesidad de solicitar que el cliente informe directamente esta circunstancia a los
correspondientes entes reguladores y otros eventuales usuarios.
SECCIN 552
INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS
Introduccin
01. Esta Seccin proporciona una gua respecto de la posicin que debe adoptar el auditor frente a la emisin, por parte
del cliente, de estados financieros resumidos, derivados de estados financieros auditados, y el tipo de informe que debe
emitir en este caso.
02. Sin que la enunciacin sea excluyente, los estados financieros resumidos deben contemplar como mnimo lo
siguiente:
- Debe incluirse el resumen de cada uno de los estados financieros bsicos y cualquier otro exigido por una entidad
reguladora.
- Indicar en una nota destacada que los estados financieros resumidos se han derivado de estados financieros auditados,
los que se encuentran a disposicin de los usuarios que lo requieran.
INFORME
03. Los estados financieros resumidos estn presentados con un nivel de detalle considerablemente menor que los
estados financieros auditados, de los cuales derivan, los que tienen por objetivo presentar la situacin financiera, los
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Por esta razn, ellos deben ser ledos en conjunto con los estados financieros auditados, de los cuales derivan, los que
incluyen todas las revelaciones requeridas por los principios de contabilidad generalmente aceptados.
04. Un auditor puede ser requerido para informar sobre estados financieros resumidos que se han derivado de estados
financieros auditados. En estos casos el auditor no debe presentar un informe sobre estados financieros resumidos en la
misma forma en que inform sobre los estados financieros de los cuales se derivan, debido a que los estados financieros
resumidos no presentan adecuadamente la situacin financiera, los resultados de las operaciones y el flujo de efectivo,
de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si se presentare de esa forma, los usuarios de los
estados financieros asumiran incorrectamente que los estados financieros resumidos incluyen todas las revelaciones
que requieren los estados financieros completos. Por esta misma razn, es recomendable que en los estados financieros
resumidos se destaque esta situacin.
05. Cuando el auditor informa sobre estados financieros resumidos que se derivan de estados financieros que l ha
auditado, debe indicar: a) que ha auditado y expresado una opinin sobre los estados financieros completos; b) la fecha
de la opinin sobre los estados financieros completos 1 ; c) el tipo de opinin emitida; y d) si en su opinin, la informacin
Pgina 111 de 129

incluida en los estados financieros resumidos est razonablemente de acuerdo, en todos los aspectos significativos, en
relacin con los estados financieros completos de los cuales stos se han derivado 2 .
06. Un ejemplo de la redaccin que el auditor puede emplear al emitir un informe sobre estados financieros resumidos,
que se han derivado de estados financieros auditados y sobre los cuales ha expresado una opinin sin salvedades, es la
siguiente:
"Hemos auditado, de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, el balance general de la Compaa XYZ
al 31 de diciembre de XXXX y sus correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ejercicio terminado
en esa fecha (no incluidos en este informe). En nuestro informe de fecha 15 de febrero de XXX1, expresamos una
opinin sin salvedades sobre dichos estados financieros.
En nuestra opinin, la informacin contenida en los estados financieros resumidos que se acompaan es
razonablemente concordante, en todos los aspectos significativos, con los estados financieros de los cuales stos se han
derivado. Sin embargo, por presentar los estados financieros resumidos informacin incompleta, estos deben ser ledos
en conjunto con los citados estados financieros auditados.
07. Un cliente podra mencionar en un documento preparado por l, el nombre de sus auditores y adems indicar que
estos estados financieros resumidos, se derivan de estados financieros auditados. En este caso no se requiere que el
auditor prepare un informe sobre los estados financieros resumidos, siempre y cuando se incluyan tambin, dentro del
documento, los estados financieros auditados. Ahora bien, si dicha mencin se hace en un documento que no incluye los
estados financieros auditados, el auditor debe solicitar al cliente: a) que no incluya el nombre del auditor en el
documento, o b) que incluya el informe sobre los estados financieros resumidos, segn se describe en el prrafo 05. Si el
cliente no acepta ninguna de las dos opciones, el auditor debe informarle que no permite el uso de su nombre o que se
haga referencia a l, y debe considerar qu otras acciones pudieran ser apropiadas 3 .
08. Si como consecuencia de instrucciones especficas de un organismo regulador se requiere preparar estados
financieros "simplificados", tal como el requerido por la Superintendencia de Valores y Seguros en su Circular N 573, 4
se mantendr la opinin emitida sobre los estados financieros completos, incorporando a su informe un ltimo prrafo
con el siguiente texto:
"Las notas explicativas que se adjuntan a los estados financieros del presente informe, corresponden a una versin
simplificada de aquellas incluidas en los estados financieros completos de la Sociedad, sobre los cuales hemos emitido
nuestra opinin con esta misma fecha, y que incluyen informacin adicional requerida por un organismo regulador, que
no resulta imprescindible para una adecuada interpretacin de los mismos".
Adicionalmente a lo anterior, deber requerirse a lo menos, la inclusin de la siguiente informacin en las notas a los
Encabezado: "Notas simplificadas a los estados financieros".
Introduccin a las notas, despus del encabezado y antes de la Nota 1:
" A juicio de la Administracin, estas notas presentan informacin suficiente pero menos detallada que la contenida en los
estados financieros que fueron remitidos al organismo regulador las cuales se encuentran a disposicin de los
interesados".
09. El auditor debe informar a su cliente que no puede hacer referencia a su nombre en cualquier publicacin de estados
financieros resumidos o simplificados sin contar previamente con su consentimiento. La razonabilidad de la informacin
que se divulgue, los errores que sta pueda contener, su validez y veracidad, son razn suficiente para que el auditor se
involucre en todas aquellas publicaciones en las que se haga referencia a su nombre o haya participado en su
elaboracin(3) .
SECCION 560
HECHOS POSTERIORES
Introduccin
01. Generalmente, el informe del auditor independiente se emite en relacin con estados financieros que tienen como
finalidad presentar la situacin financiera a una fecha determinada y el resultado de las operaciones y el flujo de efectivo
de un perodo terminado en esa fecha. Sin embargo, a veces ocurren acontecimientos o transacciones con posterioridad
a la fecha del balance, pero antes de la emisin de los estados financieros y del informe del auditor, que tienen un efecto
importante sobre stos y que, por lo tanto, requieren que los estados financieros sean ajustados o su revelacin en los
mismos. Estos acontecimientos se designarn de aqu en adelante como "hechos posteriores".
02. Hay dos tipos de hechos posteriores que requieren ser considerados por la administracin y evaluados por el auditor
independiente.
03. El primer tipo son aquellos hechos posteriores que proveen evidencia adicional con respecto a condiciones que ya
existan a la fecha del balance general y que afectan a las estimaciones inherentes al proceso de preparacin de los
Pgina 112 de 129

estados financieros. Toda la informacin de que se disponga antes de la emisin de los estados financieros debera ser
utilizada por la administracin en su evaluacin de las condiciones que sirvieron de base a las estimaciones. Los estados
financieros debieran ajustarse a causa de cualquier cambio en las estimaciones que resulten del uso de tal evidencia.
04. La identificacin de hechos posteriores que requieran ajustes a los estados financieros, segn el criterio antes
mencionado, exige la aplicacin del juicio profesional y el conocimiento de los hechos y circunstancias. Por ejemplo, una
prdida por la incobrabilidad de una cuenta de un cliente, como resultado del deterioro de su situacin financiera y que
conduzca a la quiebra de ste a una fecha posterior a la del balance, podra ser indicativa de condiciones existentes a la
fecha del balance y, por lo tanto, requieren que los estados financieros sean ajustados antes de su emisin. En cambio,
una prdida similar pero ocasionada por un siniestro en un cliente ocurrido en una fecha posterior a la del balance, como
por ejemplo un incendio o inundacin, no sera indicativa de condiciones existentes a la fecha del balance y por ello el
ajuste a los estados financieros no sera apropiado. Un acuerdo en un litigio, por una cantidad distinta de la provisionada
en los registros contables, requerira el ajuste de los estados financieros, si los hechos que dieron lugar al litigio, tales
como juicios laborales o uso indebido de patentes, ocurrieron antes de la fecha del balance.
05. El segundo tipo consiste en aquellos hechos que proveen evidencia con respecto a condiciones que no existan a la
fecha del balance sobre el cual se emite el informe del auditor, sino que ocurrieron con posterioridad a esa fecha. Estos
hechos no deben ser la causa para el ajuste de los estados financieros. Algunos de estos hechos posteriores, sin
embargo, pueden ser de tal naturaleza que la revelacin de los mismos se requiera para evitar que los estados
financieros pudieran inducir a interpretaciones errneas. En ocasiones tales sucesos pueden ser tan importantes que la
mejor manera de revelarlos sea complementando los estados financieros con datos financieros proforma que reflejen el
efecto del hecho posterior como si hubiera ocurrido en la fecha del balance general. Puede ser deseable presentar
estados financieros proforma, normalmente slo el balance general, en forma tabular en los estados financieros.
06. Algunos ejemplos de hechos posteriores del tipo sealados en el prrafo 05, que requieren ser revelados en los
estados financieros (pero sin dar origen a ajustes), son los siguientes:
a) Venta de una emisin de bonos o acciones de capital.
b) Adquisicin de un negocio.
c) Resolucin de un litigio judicial, cuando el hecho que dio lugar a la reclamacin se produjo con posterioridad a la fecha
del balance general.
d) Prdida de instalaciones o inventarios como resultado de un incendio o catstrofe.
e) Cuentas por cobrar que resulten incobrables debido a condiciones que hayan acontecido despus de la fecha del
balance (como siniestros ocurridos a clientes).
07. Los hechos posteriores que afectan la realizacin de activos, tales como las cuentas por cobrar y los inventarios, o la
determinacin de estimaciones de pasivos, generalmente requieren ajustes a los estados financieros (vase prrafo 03)
porque dichos hechos representan normalmente la culminacin de condiciones que existieron durante un perodo
relativamente largo de tiempo. Hechos posteriores, tales como los cambios en la cotizacin de los valores burstiles,
generalmente no requieren ajustes a los estados financieros (vase prrafo 05), porque dichos cambios reflejan
normalmente evaluaciones que responden a nuevas condiciones.
08. Cuando se emiten copias adicionales de estados financieros previamente emitidos, pueden haber ocurrido algunos
hechos entre la fecha de emisin original y la fecha de la emisin reciente, que requieran ser revelados en los ltimos
estados financieros para evitar que stos induzcan a error. Los hechos ocurridos entre la fecha de emisin original y la
fecha de la nueva emisin de los estados financieros no deben dar lugar a ajustes en los estados financieros, a menos
que el ajuste rena los requisitos establecidos para la "correccin de error" o "ajuste de aos anteriores". Asimismo, los
estados financieros que se vuelvan a emitir en fecha posterior a su emisin original en forma comparativa con estados
financieros de perodos posteriores, no deben ajustarse con motivo de hechos ocurridos despus de la emisin original, a
menos que los ajustes renan los requisitos antes mencionados.
09. Ocasionalmente, un hecho posterior del segundo tipo, sealado en el prrafo 05, tiene un efecto tan importante sobre
la entidad que el auditor puede desear incluir en su informe un prrafo explicativo o de nfasis que dirija la atencin del
lector hacia el hecho y sus efectos (vase Seccin 508.35).
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA APLICABLES AL PERODO POSTERIOR
10. Existe un perodo posterior a la fecha del balance, que el auditor debe tomar en consideracin al completar diversas
fases de su examen. Este perodo es llamado "perodo posterior", el cual se considera que se extiende hasta la fecha del
informe del auditor. Su duracin depender de las condiciones bajo las cuales se efecte su examen y puede variar
desde un perodo relativamente corto, hasta un lapso de varios meses. Adems, no todos los procedimientos de auditora
se realizan al mismo tiempo y algunas fases del examen se llevarn a cabo durante el perodo posterior, mientras que
otras habrn quedado sustancialmente terminadas en, o antes, de la fecha del balance general. A medida que una
auditora se aproxima a su conclusin, el auditor tendr que concentrarse en los problemas pendientes relativos a la
Pgina 113 de 129

auditora y a la redaccin del informe y no puede esperarse que contine revisando materias de las cuales ya se ha
satisfecho mediante la aplicacin de procedimientos de auditora.
11. Ciertos procedimientos especficos se aplican a transacciones ocurridas despus de la fecha del balance general,
tales como: (a) el examen de datos que sustentan tales transacciones y que aseguran que el corte de las operaciones
haya sido adecuado y (b) el examen de datos que proveen informacin que ayude al auditor en su evaluacin de activos
y pasivos existentes a la fecha del balance.
12. Adems, el auditor independiente debe realizar otros procedimientos de auditora con respecto al perodo posterior a
la fecha del balance, con el propsito de asegurarse sobre la ocurrencia de hechos posteriores que pudieran requerir
ajustes o revelaciones para la presentacin de los estados financieros en conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Dichos procedimientos deben efectuarse a la fecha de trmino del trabajo en las oficinas del
cliente o a una fecha cercana a l. Generalmente el auditor deber:
a) Leer los estados financieros interinos disponibles ms recientes; compararlos con los estados financieros bajo
examen; y hacer cualesquiera otras comparaciones que le parezcan apropiadas dadas las circunstancias. Con el objeto
de que estos procedimientos alcancen su utilidad mxima para los propsitos antes enunciados, el auditor debe indagar
con los ejecutivos responsables de las reas de finanzas y contabilidad si los estados financieros interinos han sido
preparados sobre las mismas bases que los estados que estn siendo auditados.
b) Indagar y comentar con los ejecutivos responsables de las reas de finanzas y contabilidad respecto a:
(i) Si existan pasivos contingentes o compromisos importantes a la fecha del balance general objeto del informe o a la
fecha en que se efecte la indagacin.
(ii) Si han habido cambios importantes en el capital social, pasivo a largo plazo o capital de trabajo a la fecha en que se
efecte la indagacin.
(iii) La situacin actual de partidas incluidas en los estados financieros objeto del informe, que fueron determinadas sobre
bases tentativas, preliminares o con informacin no definitivas.
(iv) Si se han efectuado ajustes poco comunes durante el perodo comprendido entre la fecha del balance y la fecha de la
indagacin.
c) Leer las actas disponibles de las juntas de accionistas, sesiones de directorio, y comits pertinentes. Para aquellas
reuniones que no estn disponibles las actas, indagar acerca de los asuntos tratados en ellas.
d) Obtener de los asesores legales la descripcin y evaluacin de cualquier litigio (actual o inminente), reclamos o
contingencias tributarias, de los cuales tengan conocimiento a la fecha del balance general objeto del informe, as como
la descripcin y evaluacin de esos y otros asuntos de la misma naturaleza de los que tuvieran conocimiento hasta la
fecha en que proporcionan la informacin.
e) Obtener de los ejecutivos del cliente (normalmente el gerente general y de finanzas) una carta de "Representacin de
la Administracin" con la misma fecha del informe del auditor, respecto a si han ocurrido hechos posteriores a la fecha de
los estados financieros que, en opinin de los que firman, requieran ajuste o revelacin en dichos estados. El auditor
puede decidir solicitar al cliente que incluya representaciones sobre asuntos importantes, de los cuales haya tenido
conocimiento en el curso de la aplicacin de los procedimientos descritos en los subprrafos (a) al (d) anteriores y el
subprrafo (f) que sigue:
f) Llevar a cabo indagaciones adicionales o aplicar los procedimientos que el auditor considere necesarios y apropiados
para resolver las situaciones que se hayan presentado con motivo de la aplicacin de los procedimientos, indagaciones y
explicaciones antes mencionados.
SECCION 561
DESCUBRIMIENTO POSTERIOR DE HECHOS EXISTENTES A LA FECHA DEL INFORME DEL AUDITOR
Introduccin
01. Los procedimientos descritos en esta Seccin deben ser utilizados por el auditor cuando con posterioridad a la fecha
de su informe sobre estados financieros, se entere de hechos que pudieran haber existido a esa fecha y que, en caso de
haberlos conocido, pudieran haber afectado su informe.
02. Debido a la diversidad de circunstancias que pueden encontrarse, algunos de estos procedimientos necesariamente
se expresan en trminos generales; los pasos especficos que deban seguirse en un caso particular pueden variar a la
luz de las circunstancias. El auditor podra consultar a su asesor legal cuando se encuentre en las circunstancias a las
que se refiere esta Seccin, debido a las implicancias legales que pueden estar relacionadas con las medidas que aqu
se contemplan; por ejemplo, el posible efecto de normas relativas a la "confidencialidad" de las comunicaciones auditorcliente.
03. Despus que ha emitido su informe, el auditor no est obligado a hacer indagaciones posteriores, o a efectuar otros
procedimientos de auditora respecto a los estados financieros a los que se refiere su informe, a menos que llegue a su
Pgina 114 de 129

conocimiento nueva informacin que pudiera afectar a ste. Adems, esta Seccin no es aplicable a situaciones
originadas por acontecimientos o hechos que ocurran despus de la fecha del informe del auditor, ni tampoco es
aplicable a situaciones donde, despus de la emisin del informe del auditor, se tomen determinaciones o resoluciones
respecto a contingencias, u otros asuntos que hayan sido revelados en los estados financieros o que hayan dado lugar a
salvedades en el informe del auditor.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA APLICABLES
04. Cuando el auditor se entera de informacin relacionada con estados financieros sobre los cuales ya ha emitido su
informe, pero que no conoca a la fecha de su emisin y que es de tal naturaleza y proviene de tal fuente que el auditor la
hubiera investigado de haberla conocido durante el curso de su auditora, deber, tan pronto como sea posible, tratar de
determinar si la informacin es confiable y si los hechos existan a la fecha de su informe. Respecto a esto, el auditor
debe discutir la situacin con su cliente al nivel gerencial o directivo que considere apropiado y solicitar cooperacin para
cualquier investigacin que pueda ser necesaria.
05. Cuando se concluya que la informacin descubierta posteriormente es confiable y exista a la fecha del informe del
auditor, ste deber proceder de acuerdo con los procedimientos descritos en los prrafos siguientes, siempre que la
naturaleza y efecto del asunto sean tales que (a) su informe hubiera sido afectado de haber conocido la informacin a la
fecha de su informe, y sta no se hubiera reflejado en los estados financieros y (b) el auditor considera que hay personas
que actualmente confan o que es probable que confen en los estados financieros y que daran importancia a esta
informacin. Con respecto a (b) debe considerarse, entre otras cosas, el tiempo transcurrido desde que se emitieron los
06. Cuando el auditor concluye, despus de considerar los puntos (a) y (b) del prrafo 05, que deben tomarse medidas
para asegurar que en el futuro no se deposite confianza en su informe, deber solicitar al cliente que d a conocer, de la
manera ms apropiada, los hechos recin descubiertos y su impacto en los estados financieros, a las personas que se
sabe que actualmente confan o que probablemente llegasen a confiar en stos y en el correspondiente informe del
auditor. Cuando el cliente acepta revelar adecuadamente dicha informacin, el mtodo usado y el contenido de la
revelacin dependern de las circunstancias.
a) Si el efecto sobre los estados financieros o sobre el informe del auditor de la informacin descubierta posteriormente
puede determinarse prontamente, la revelacin deber consistir en la emisin, tan pronto como sea factible, de estados
financieros e informe del auditor modificados. Las razones para la modificacin generalmente deberan ser descritas en
una nota a los estados financieros y mencionadas en el informe del auditor. Generalmente, slo tendran que ser
modificados los estados financieros auditados ms recientemente emitidos, an cuando la modificacin haya sido
consecuencia de hechos ocurridos en aos anteriores.
b) Cuando sea inminente la emisin de estados financieros de un perodo posterior, acompaados del correspondiente
informe del auditor, para evitar demorar la correspondiente revelacin, estos estados financieros podran incluir la
revelacin apropiada de la informacin descubierta posteriormente, en lugar de volver a emitir estados financieros de
perodos anteriores en la forma sealada en la letra (a).
c) Cuando el efecto sobre los estados financieros de la informacin descubierta posteriormente no puede ser
determinado sin una investigacin prolongada, la emisin de los estados financieros modificados y del correspondiente
informe del auditor podran necesariamente ser diferidos en el tiempo. En estas circunstancias, cuando sea aparente que
la informacin requerir que los estados financieros sean modificados, la revelacin adecuada consistira en la
notificacin que hara el cliente a las personas que confan o que probablemente llegasen a confiar en los estados
financieros y el informe del auditor, en el sentido de que no deben confiar en dichos estados e informe, y que cuando se
termine una investigacin se emitirn estados financieros debidamente modificados y el correspondiente informe del
auditor. De ser procedente, debera avisarse al cliente que debe informar a los organismos reguladores, Bolsa de Valores
u otros organismos afines, la revelacin que se hara as como las medidas que se tomaran en las circunstancias.
07. El auditor debe tomar las medidas que considere necesarias para satisfacerse de que el cliente haya hecho las
revelaciones especificadas en el prrafo 06.
08. Si el cliente se rehsa a hacer las revelaciones especificadas en el prrafo 06 el auditor deber notificar por escrito a
cada miembro del Directorio o Administracin Superior de tal negativa y del hecho 1 de no hacer l las revelaciones. Las
medidas apropiadas que pueden tomarse, dependern: a) del grado de conocimiento que tenga el auditor de que existan
personas que en ese momento confen o podran llegar a confiar en los estados financieros y el informe del auditor, y que
podran darle importancia a la informacin; y b) de la posibilidad prctica para el auditor de comunicarse con ellas. A
menos que el asesor legal del auditor recomiende otro curso de accin, el auditor deber tomar las siguientes medidas,
en el grado en que sean aplicables:
a) Notificacin al cliente de que el informe del auditor no debe seguir siendo relacionado con los estados financieros.
Pgina 115 de 129

b) Notificacin a los organismos reguladores que tengan jurisdiccin sobre el cliente, de que no deben seguir
depositando confianza en el informe del auditor.
c) Notificar a cada persona que el auditor tenga conocimiento que confa en los estados financieros, que no deben seguir
confiando en su informe. En algunos casos, no ser posible que el auditor notifique individualmente a los accionistas o
inversionistas, cuya identidad generalmente desconoce; la notificacin a organismos reguladores, Bolsas de Valores u
otros organismos afines, ser generalmente la nica forma viable de que dispone el auditor para dar a conocer la
revelacin en forma apropiada. Dicha notificacin deber acompaarse con una solicitud al organismo regulador para
que ste tome las medidas que considere adecuadas para que se logre la revelacin necesaria.
09. Las siguientes pautas deben regir el contenido de cualquier revelacin hecha por el auditor conforme al prrafo 08 a
otras personas distintas a su cliente:
a) Si el auditor ha logrado hacer una investigacin satisfactoria de la informacin y ha determinado que la informacin es
confiable:
i) La revelacin debe describir el efecto que la informacin posteriormente obtenida hubiese tenido en el informe del
auditor, de haberla conocido en la fecha de su informe y de no haber sido reflejado en los estados financieros. La
revelacin deber incluir una descripcin de la naturaleza de la informacin obtenida posteriormente y su efecto sobre los
ii) La informacin revelada debe ser tan precisa y objetiva como sea posible, y no debe ir ms all de lo que sea
razonablemente necesario para cumplir con el propsito mencionado en el subprrafo (i) precedente. Deben evitarse
comentarios relativos a la conducta o motivos de cualquier persona.
b) Si como resultado de no haber obtenido la cooperacin del cliente, el auditor no ha podido haber una investigacin
satisfactoria de la informacin, su revelacin no necesita proporcionar el detalle de la informacin especfica, sino que
puede solamente indicar que ha tenido conocimiento de cierta informacin en relacin con la cual no ha logrado la
cooperacin de su cliente para tratar de corroborarla y que, de ser cierta esta informacin, el auditor considera que no se
debe seguir depositando confianza en su informe ni se debe seguir relacionndolo con los estados financieros. Esta
revelacin no deber hacerse a menos que el auditor considere que sea probable que los estados financieros puedan
inducir a interpretaciones errneas y que no pueda confiarse en su informe.
10. Los conceptos incorporados en esta Seccin son aplicables a todos los casos donde un auditor independiente ha
examinado estados financieros y ha emitido su informe sobre ellos.
SECCIN 642
INFORMES SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO CONTABLE
Introduccin
01. Esta Seccin describe los procedimientos que un auditor independiente debe aplicar cuando tiene que informar sobre
el sistema de control interno contable de una entidad y describe las diferentes formas en que puede emitirse el informe
del auditor en relacin con este tipo de trabajo.
02. Un auditor independiente puede informar sobre el sistema de control interno contable en distintas formas, como ser:
a) Expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable vigente a una fecha determinada. (Tambin puede
comprometerse a expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable vigente durante un perodo
especfico de tiempo, en cuyo caso, la pauta de esos prrafos debe adaptarse segn sea conveniente); y
b) Informar sobre el sistema de la entidad, para el uso restringido de la Administracin, o para terceras partes
determinadas. El estudio y evaluacin del control interno contable, solamente realizado como parte de una auditora de
los estados financieros de la entidad, no es base suficiente para expresar una opinin sobre el sistema.
Un auditor tambin puede estar involucrado con un sistema de control interno contable de una entidad, sin que ello
signifique que deba emitir un informe de acuerdo a lo dispuesto por esta Seccin. Por ejemplo, un auditor puede ser
contratado para asesora en mejoras al sistema. En estos casos el auditor puede comunicar los resultados de su labor
por cartas, memorndums y otros medios menos formales y slo para informacin interna de la Administracin.
EXPRESIN DE UNA OPININ SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO CONTABLE
Consideraciones generales
03. Esta Seccin describe las consideraciones generales, el estudio y la evaluacin y el contenido del informe del auditor
aplicable a un trabajo en el que se va a expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable de la entidad.
El auditor no necesita poner ninguna restriccin al uso de este informe.
Objetivo del control interno contable
04. Los objetivos generales del control interno contable son proporcionar a la Administracin una certeza razonable, pero
no absoluta, que los activos estn resguardados del uso o disposicin no autorizados y que los registros financieros son
confiables para la preparacin de estados financieros.
Pgina 116 de 129

05. En el contexto de controles internos contables, el resguardo de los activos se refiere slo a la proteccin contra
prdida derivada de errores e irregularidades al procesar las transacciones y al manejar los correspondientes activos. No
incluye la prdida de activos derivada de las decisiones de la Administracin durante las operaciones del negocio, como
la venta de un producto no rentable, incurrir en gastos para equipo y materiales innecesarios, autorizar algo que resulta
improductivo o inefectivo, o aceptar algn nivel de robo de mercadera por clientes de la entidad como parte normal de
las operaciones del negocio detallista.
06. El objetivo concerniente a la confiabilidad de los registros financieros se refiere a estados financieros entregados a
usuarios ajenos a la entidad. Estos incluyen estados financieros anuales, estados financieros interinos e informacin
financiera resumida derivada de esos estados financieros.
07. La preparacin de estados financieros requiere del uso de juicios y estimaciones, y el control interno contable incluye
controles relativos a esos juicios y estimaciones. La naturaleza de esos controles relativos a la ejecucin y registro de las
transacciones y al resguardo de los activos. Los juicios y estimaciones son necesariamente subjetivos y estn muy
relacionados con condiciones y eventos futuros; por consiguiente, los controles internos contables relativos a juicios y
estimaciones estn limitados a aquellos procedimientos diseados para proporcionar una seguridad razonable que
existen personas, en niveles adecuados de la organizacin, que revisan y evalan suficiente informacin confiable antes
de formular los juicios y estimaciones requeridos.
Limitaciones
08. Existen algunas limitaciones inherentes que deben reconocerse al considerar la efectividad potencial de cualquier
sistema de control interno contable. Particularmente significativo, para el propsito de informes sobre el control interno
contable, es que cualquier proyeccin de una evaluacin actual del control interno contable para perodos futuros, est
sujeta al riesgo de que los procedimientos puedan llegar a ser inadecuados debido a los cambios en las condiciones y a
que el grado de cumplimiento con los procedimientos establecidos pueda deteriorarse.
Relacin con el estudio y evaluacin hecho en una auditora
09. El compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable de la entidad y el estudio y
evaluacin del control interno contable hechos como parte de un examen de estados financieros de acuerdo con las
normas de auditora generalmente aceptadas, difieren en propsito y generalmente difieren en alcance. Mientras que el
primero puede hacerse al mismo tiempo que el segundo, el compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de
control interno contable puede hacerse a una fecha diferente, o por otro auditor independiente, siempre y cuando el
auditor tenga el conocimiento necesario de las operaciones de la entidad (ver prrafo 13).
10. El propsito del compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable de una entidad,
difiere del propsito del estudio y evaluacin del control interno contable efectuado como parte de una auditora. Este
estudio y evaluacin del control interno por el auditor es un paso previo para formarse una opinin de los estados
financieros. Este establece una base para determinar los lmites dentro de los cuales el auditor aplicar los
procedimientos de auditora y lo ayuda a planificar y realizar su examen. En una auditora, el auditor puede decidir en no
confiar
en los procedimientos de control establecidos porque concluye, ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios
para sus propsitos o (b) que el esfuerzo de auditora requerido para probar el cumplimiento con los procedimientos, para
justificar la confianza puesta en ellos, excede a la reduccin de esfuerzo que pudiera obtenerse con dicha confianza. En
consecuencia, el estudio y evaluacin del sistema de control interno contable en una auditora es, generalmente, ms
limitado que aquel hecho para expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable. Sin embargo, la opinin
de un auditor sobre el sistema de control interno contable no aumenta la confiabilidad de los estados financieros que han
sido auditados.
11. Aunque el alcance del estudio y evaluacin del control interno contable, cuando se va a expresar una opinin sobre
ellos generalmente difiere del efectuado para una auditora, los procedimientos son similares en ambos casos. Por lo
tanto, el estudio y evaluacin hechos en relacin con el trabajo para expresar una opinin sobre el sistema, tambin
puede servir como base para confiar en los controles internos contables y determinar la naturaleza, oportunidad y
alcance de las pruebas de auditora. An ms, un auditor puede no tener necesidad de aplicar en una auditora
procedimientos que dupliquen los aplicados con el propsito de expresar una opinin sobre el sistema de control interno
contable de la entidad.
Estudio y evaluacin
12. Al realizar el estudio y evaluacin con el propsito de expresar una opinin sobre el sistema de control interno
contable de la entidad a una fecha especfica, el auditor debe: (a) planificar el alcance del trabajo; (b) revisar el diseo del
sistema; (c) probar el cumplimiento con los procedimientos establecidos; y (d) evaluar los resultados de sus pruebas y de
su revisin.
Planificacin del alcance del trabajo
Pgina 117 de 129

13. Consideraciones generales: Entre los factores a considerar en la planificacin del alcance de un trabajo estn:
a) La naturaleza de las operaciones de la entidad, incluyendo la susceptibilidad de los activos para ser usados sin
autorizacin, o hurtados, o vendidos debido a su facilidad para ser trasladados, y por la naturaleza y volumen de las
transacciones;
b) Las condiciones generales de control, incluyendo:
1. La estructura organizacional de la entidad, abarcando las obligaciones y autoridad del Consejo de Administracin y su
Comit de Auditora (u organismos similares), la direccin y la Administracin de subsidiarias, afiliadas, divisiones u otras
unidades operativas;
2. Los mtodos usados para comunicar la autoridad y responsabilidad;
3. Los principales informes financieros preparados para la planificacin y el control de la Administracin, tales como
presupuestos;
4. El sistema de supervisin implementado por la Administracin incluyendo, en su caso, la funcin de auditora interna; y
5. Competencia del personal.
c) El alcance de los cambios ms recientes, de haberlos, en sus operaciones y en los procedimientos de control;
d) Importancia relativa de las diferentes clases de transacciones y los activos relacionados; y
e) Conocimiento obtenido en la auditora de estados financieros y en auditoras anteriores, para expresar una opinin
sobre el sistema de la entidad.
14. Mltiples localidades. Para una entidad que tiene operaciones en mltiples localidades, las consideraciones
referentes a qu localidad se va a estudiar son similares a aquellas hechas en una auditora. Puede no ser necesario
revisar y probar los controles en cada localidad. En adicin a los factores mencionados en el prrafo 13, la seleccin de
localidades por visitar debe basarse en factores tales como: (a) la similitud de las operaciones del negocio y los sistemas
de control en las diferentes localidades; (b) el grado de centralizacin de los registros contables; (c) la efectividad del
sistema de informacin interna usado por la Administracin, para supervisar las actividades de varias localidades; (d) la
efectividad de otras labores, supervisin, tales como la funcin de auditora interna; y (e) la naturaleza y monto de las
transacciones y los activos relacionados, en las diferentes localidades.
15. Auditora interna. El revisar y probar el sistema de control interno contable es, a menudo, una importante
responsabilidad de la funcin de auditora interna. Por lo tanto, el trabajo de los auditores internos puede ser un punto de
apoyo importante para los procedimientos de los auditores independientes. El auditor independiente deber evaluar la
competencia, objetividad y trabajo de los auditores internos de la entidad, si piensa tomar en cuenta o usar su trabajo, o
bien, recibir su ayuda directa.
16. Documentacin. Para que el auditor pueda informar sobre el sistema de control interno contable, deber tener un
conocimiento comn con la Administracin, tanto de los objetivos especficos de control apropiados en las circunstancias,
como de los procedimientos de control vigente, diseado para alcanzarlos. Los objetivos especficos de control y los
procedimientos correspondientes, deben documentarse apropiadamente para servir como base de su informe. La
documentacin del sistema puede adoptar varias formas: manuales de control interno; manuales de contabilizacin;
memorndum narrativos; diagramas de flujo; tablas de decisin; descripcin de los procedimientos o respuestas a
cuestionarios. No es necesaria una forma de documentacin especfica, y la extensin de sta puede variar.
Revisin del diseo del sistema
17. El propsito de la revisin del diseo del sistema es obtener informacin suficiente que permita al auditor llegar a una
conclusin sobre si los procedimientos de control de la entidad estn convenientemente diseados para lograr los
objetivos del control interno contable (1). Para este propsito el auditor debera obtener un conocimiento de:
a) El flujo de las transacciones a travs del sistema contable;
___________________________
1) El "diseo del sistema" se refiere al plan de organizacin y los procedimientos y registros que se han establecido.
b) Los objetivos especficos de control que se relacionan con aquellos puntos del flujo de las transacciones y el manejo
de los activos, donde pueden ocurrir errores o irregularidades; y
c) Los procedimientos de control y las tcnicas que la entidad ha establecido para alcanzar los objetivos especficos de
control.
18. El flujo de las transacciones. El sistema de contabilidad debe distinguirse del sistema de control interno contable.
Mientras un sistema de contabilidad puede incluir procedimientos que contribuyan a lograr un objetivo de control, su
propsito esencial es procesar las transacciones. Un auditor obtiene el conocimiento del sistema de contabilidad, para
identificar los puntos en el proceso de las transacciones y en el manejo de los activos donde pueden ocurrir errores o
irregularidades.
19. El auditor deber obtener un conocimiento del sistema para procesar cada tipo importante de transaccin. El auditor
debe identificar las clases de transacciones procesadas y los activos relacionados y, para cada clase importante,
Pgina 118 de 129

identificar el flujo de las transacciones desde la autorizacin hasta la ejecucin y registro de las transacciones y la
contabilizacin de los activos resultantes. Las transacciones pueden agruparse en varias formas, por ejemplo, por ciclos
de actividad del negocio y por funciones del negocio. En cualquier enfoque usado, el auditor debe identificar cada clase
importante de transacciones y obtener un conocimiento del flujo de ellas.
Los procedimientos del auditor para obtener ese conocimiento puede incluir la inspeccin de documentacin escrita,
investigaciones con el personal del cliente y observacin del proceso de las transacciones y del manejo de los activos
relacionados.
20. Objetivos especficos de control. Los objetivos operativos necesitan ser reconocidos como objetivos de control
especficos para los propsitos de identificacin y evaluacin de controles sobre clases especficas de transacciones y
activos correspondientes dentro de la entidad. El auditor debe determinar si la Administracin ha identificado los objetivos
especficos de control relacionados con los puntos donde pueden ocurrir errores o irregularidades en el proceso de las
transacciones y en el manejo de los activos. Un ejemplo de un objetivo de control especfico en un ciclo de ingresos es,
que todos los bienes despachados sean facturados.
21. Procedimientos de control especficos. Un sistema de control interno contable debe incluir procedimientos de
control especficos para cada clase significativa de transacciones y activos relacionados. El auditor debe considerar la
efectividad de los procedimientos de control especficos, ya sea individualmente o en conjunto, tomando en
consideracin el ambiente general de control y aquellas otras consideraciones aplicables sealadas en el prrafo 13. El
auditor debe considerar los procedimientos en trminos de su importancia para el logro de los objetivos especficos, ms
que los procedimientos especficos aislados. Por lo tanto, cuando uno o ms procedimientos de control son adecuados
para lograr un objetivo especfico, el auditor no tiene necesidad de considerar otros procedimientos. Alternativamente, la
ausencia o lo inadecuado de un procedimiento de control especfico diseado para lograr un objetivo igualmente
especfico puede no ser una debilidad, si otros procedimientos de control alcanzan el mismo objetivo.
22. Existen dos niveles generales de procedimientos de control: primarios y secundarios. Los procedimientos de control
primarios estn diseados para alcanzar uno o ms objetivos de control especficos, y generalmente se aplican en los
puntos donde pueden ocurrir errores o irregularidades en el proceso de transacciones y en el manejo de activos. Los
procedimientos de control primarios pueden aplicarse a transacciones y activos individualmente o en varios niveles de
agrupacin. Ejemplos de procedimientos de control primarios son las conciliaciones mensuales de las cuentas bancarias,
y la comparacin sistemtica de los documentos de entrada de mercaderas con la factura del proveedor, cuando esas
funciones son realizadas por personas que no tienen tareas incompatibles.
23. Los procedimientos de control secundarios incluyen cualquier control administrativo u otras funciones de la
Administracin que logren, o contribuyan a lograr objetivos de control especficos y, por lo tanto, estn comprendidos en
la definicin de control interno contable. Dichos procedimientos estn diseados bsicamente para alcanzar objetivos
administrativos ms amplios, y no son parte del proceso de transacciones y el manejo de activos. Ejemplos de controles
secundarios incluyen la comparacin sistemtica de las transacciones registradas y los saldos de las cuentas con los
resultados esperados basados en fuentes de informacin tales como: presupuestos; costos estndares; estimaciones de
ingeniera; experiencias previas; y el conocimiento personal de las operaciones por parte de la Administracin. La
efectividad de esas comparaciones para el propsito de impedir o detectar errores e irregularidades, depende de la
confiabilidad de las fuentes de informacin usadas y de la profundidad de la investigacin de las variaciones, con
respecto a los resultados esperados. En consecuencia, se requiere una consideracin y un juicio cuidadoso para evaluar
la efectividad de los controles secundarios.
Verificacin del cumplimiento con los procedimientos establecidos
24. El propsito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una base para que el auditor llegue a una conclusin
sobre si los procedimientos de control especficos necesarios para alcanzar objetivos de control, estn siendo aplicados
segn lo establecido a la fecha del estudio y evaluacin.
25. La naturaleza y alcance de las pruebas de cumplimiento con los procedimientos establecidos que realiza el auditor,
en un trabajo para expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable incluye, bsicamente, las mismas
consideraciones que las pruebas hechas como parte de una auditora.
26. En un compromiso para expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable a una fecha determinada,
el perodo de tiempo necesario para verificar el cumplimiento vara con la naturaleza de los controles probados. Algunos
procedimientos de control pueden funcionar continuamente (por ejemplo procedimientos de control sobre ventas), pero
otros procedimientos de control pueden operar slo en determinado momento (por ejemplo, los procedimientos de control
relativo a la preparacin de estados financieros interinos). Por lo tanto, procedimientos que funcionan continuamente
pueden usarse con frecuencia, en tanto que otros pueden usarse con menor frecuencia (por ejemplo, procedimientos de
control sobre anticipos a empleados). El auditor debe probar el cumplimiento de los procedimientos de control, en un
Pgina 119 de 129

perodo que sea adecuado, para determinar si los procedimientos de control especficos se aplican segn lo establecido,
a la fecha de su informe.
27. La Administracin debe cambiar su sistema de control interno contable para corregir las debilidades que existan y
hacerlo ms eficiente. El auditor no necesita considerar los controles que estn reemplazados. Si el auditor determina
que los nuevos procedimientos de control alcanzan los correspondientes objetivos especficos de control y que han
estado en uso por un tiempo suficiente para permitirle probar el cumplimiento con los objetivos, la revisin y verificacin
de ellos no requiere consideraciones adicionales.
Evaluacin de los resultados de la revisin del diseo del sistema y pruebas de cumplimiento
28. Al evaluar un sistema de control interno contable para el propsito de expresar una opinin sobre el sistema tomado
como un todo, el auditor debe considerar los resultados de su revisin del diseo del sistema y de sus pruebas de
cumplimiento. Para ello, el auditor debe identificar las debilidades en el sistema y evaluar si son importantes, ya sea
individualmente o en conjunto.
29. Una debilidad material en el control interno contable es una condicin en la cual procedimientos de control
especficos, o el grado de cumplimiento de ellos, no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo que errores o
irregularidades, por montos que podran ser significativos en relacin con los estados financieros que estn siendo
auditados, puedan ocurrir sin que sean detectados oportunamente por los empleados en el curso normal del desempeo
de sus funciones. Una debilidad es material si la condicin conduce a ms que un riesgo relativamente bajo de esos
errores o irregularidades, en cantidades que podran ser importantes en relacin con los estados financieros (ver prrafo
06.).
30. Al evaluar una debilidad individual, el auditor debe reconocer que:
a) La cuanta monetaria de errores o irregularidades que pueden ocurrir y no detectarse, pueden ir de cero al importe
total de los activos o de las transacciones expuestos a la debilidad; y
b) El riesgo o probabilidad de errores o irregularidades, puede ser diferente en los distintos importes dentro del rango
antes mencionado. Por ejemplo, el riesgo de que existan errores o irregularidades por cantidades iguales al riesgo total,
puede ser muy bajo, pero el riesgo de que sean cantidades ms pequeas pueden ser progresivamente mayor.
31. Al evaluar el efecto conjunto de las debilidades individuales inmateriales, el auditor debe considerar:
a) La importancia o la distribucin de montos por errores o irregularidades que puedan ocurrir en un mismo perodo
contable, provenientes de dos o ms debilidades individuales; y
b) El riesgo conjunto o probabilidad de que tal combinacin de errores o irregularidades pueda llegar a ser material.
32. La evaluacin de las debilidades identificadas es un proceso muy subjetivo que depende de factores tales como la
naturaleza del proceso contable y de cualquier activo expuesto a una debilidad, el ambiente general de control y, la
experiencia y juicio de quienes hacen las estimaciones. El auditor debe considerar, hasta el grado que sea aplicable, en
las condiciones actuales, cualquier informacin histrica relevante que est disponible o que pueda ser razonablemente
desarrollada.
33. La informacin histrica proporciona una base ms razonable para estimar el riesgo de errores, que para estimar el
riesgo de irregularidades. Los errores no son intencionales y sus causas tienden a derivar en un grado de ocurrencia ms
repetitivo o predecible. Las irregularidades son intencionales y sus causas por lo general involucran una falta de
integridad y un deseo de lucro personal, las cuales son menos predecibles que la experiencia histrica. Por lo tanto, el
auditor debe suponer un alto riesgo de irregularidades si la segregacin inadecuada de funciones colocan a un individuo
en una posicin que le permita realizar y ocultar irregularidades en el curso normal de sus funciones.
Declaraciones escritas de la Administracin
34. El auditor generalmente debera obtener declaraciones escritas de la Administracin sobre:
a) Reconocimiento de la responsabilidad de la Administracin para establecer y mantener el sistema de control interno
contable;
b) Establecer que la Administracin ha revelado al auditor todas las debilidades materiales del sistema de las cuales tiene
conocimiento, incluyendo aquellas por las cuales la Administracin piensa que el costo de una accin correctiva pueda
exceder a los beneficios;
c) Describir cualquier irregularidad de que tenga conocimiento la Administracin respecto de personas que tienen
funciones importantes en el sistema de control interno contable; y
d) Establecer si hay cambios posteriores a la fecha en que se est informando, en aspectos que afectaran
significativamente al sistema de control interno contable, incluyendo cualquier accin correctiva tomada por la
Administracin en relacin a cualquier debilidad material.
Papeles de trabajo del auditor
35. La extensin con la cual el auditor documenta el trabajo para expresar una opinin sobre el sistema de control interno
contable, es un asunto de juicio profesional. El juicio es similar al que se hace en relacin a una auditora. Los
Pgina 120 de 129

documentos preparados por la entidad para describir su sistema de control interno contable, pueden ser usados por el
auditor como papeles de trabajo.
Diseo del informe del auditor
36. Un auditor independiente puede expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable de cualquier
entidad para la cual puedan prepararse estados financieros en conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados o, cualquier otro criterio aplicable a dichos estados financieros.
37. El informe del auditor que expresa una opinin sobre el sistema de control interno contable de la entidad, debe
contener:
a) Una descripcin del alcance del trabajo;
b) La fecha a la cual se refiere la opinin;
c) Un declaracin que el establecimiento y la mantencin del sistema son responsabilidad de la Administracin;
d) Una breve explicacin de los objetivos generales y las limitaciones inherentes al control interno contable; y
e) La opinin del auditor sobre si el sistema, tomado en conjunto, fue suficiente para alcanzar los objetivos generales de
control interno contable, en la medida en que esos objetivos permiten la prevencin o deteccin de errores o
irregularidades en montos que podran ser significativos, en relacin a los estados financieros.
El informe debe fecharse el da en que se concluy el trabajo en terreno y debe dirigirse a la entidad cuyo sistema est
siendo estudiado, al Consejo de Administracin, o a los Accionistas, segn corresponda.
Informe bsico
38. El siguiente modelo de informe expresa una opinin sin salvedad sobre el sistema de control interno contable de la
entidad.
Hemos efectuado un estudio y evaluacin del sistema de control interno contable de la Compaa XYZ al (fecha).
Nuestro estudio y evaluacin se efectu de acuerdo con las normas establecidas al efecto en la Seccin 642 de las
Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, emitida por el Colegio de Contadores de Chile A.G. e Instituto de
Auditores A.G.
La Administracin de la Compaa XYZ es la responsable del establecimiento y mantencin del sistema de control interno
contable. Para cumplir con esta responsabilidad, la Administracin necesita hacer apreciaciones y juicios para poder
evaluar los beneficios esperados y los costos relacionados con los procedimientos de control.
Los objetivos de un sistema de control interno son proveer a la Administracin de una seguridad razonable, pero no
absoluta, que los activos estn resguardados contra prdidas por disposiciones o usos no autorizados, y que las
transacciones se ejecutan de acuerdo con autorizaciones de la Administracin y se registran apropiadamente, para
permitir la preparacin de estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Debido a las limitaciones inherentes a todo sistema de control interno contable, pueden ocurrir errores o irregularidades
sin que sean detectados. Asimismo, proyectar cualquier evaluacin de un sistema hacia perodos futuros, est sujeto al
riesgo de que los procedimientos se conviertan en inadecuados, debido a cambios en las condiciones o porque se
deteriore el grado de cumplimiento de los procedimientos establecidos.
En nuestra opinin, el sistema de control interno contable de la Compaa XYZ, al (fecha), tomado en conjunto, es
razonablemente suficiente para cumplir con los objetivos arriba mencionados, que se relacionan con la prevencin o
deteccin de errores o irregularidades, en montos que pudieran ser significativos en los estados financieros de la
Compaa.
Informe sobre debilidades materiales
39. Si el estudio y evaluacin revela condiciones que, individualmente o en conjunto, resulten en una o ms debilidades
materiales, el prrafo de la opinin del informe del auditor (prrafo 38) debe modificarse como sigue:
Nuestro estudio y evaluacin revel las situaciones comentadas en los prrafos siguientes (individualizar dichos prrafos)
en el sistema de control interno contable de la Compaa XYZ al (fecha).
En nuestra opinin, ellas resultan en ms de un riesgo relativamente bajo de que ocurran errores o irregularidades por
montos, que pueden ser significativos en relacin a los estados financieros y no puedan ser detectados oportunamente.
El informe debera describir las debilidades importantes, establecer si son resultados de la ausencia de procedimientos
de control o del grado de cumplimiento con ellos, y describir la naturaleza general de errores potenciales o
irregularidades como resultado de las debilidades. El auditor puede querer informar a la Administracin otras debilidades
aunque stas no sean importantes.
40. Si un documento que contiene la opinin del auditor, identificando una debilidad importante, tambin incluye una
declaracin de la Administracin afirmando que el costo de corregir las debilidades excedera a los beneficios de reducir
el riesgo de errores o irregularidades, el auditor no debe expresar opinin alguna sobre tal declaracin (2). Sin embargo,
el auditor puede expresar por escrito su abstencin de opinin sobre las declaraciones de la Administracin.
Pgina 121 de 129

41. Si la Administracin ha establecido procedimientos de control para corregir las debilidades, el auditor no debe
referirse a esas acciones correctivas, a menos que se haya satisfecho de que los procedimientos estn adecuadamente
diseados y estn siendo aplicados correctamente.
42. Si la opinin sobre el sistema de control interno contable se emite conjuntamente con un examen de los estados
financieros de la entidad, debe incluirse la siguiente frase en el prrafo que describe las debilidades importantes en el
informe sobre el sistema de control interno contable:
Las situaciones que se indican en los prrafos siguientes (individualizar dichos prrafos) fueron consideradas en la
determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de nuestros procedimientos de auditora y no modifican nuestra
opinin sobre los estados financieros de la Compaa XYZ, por el ao (ejercicio) terminado el 31 de diciembre de XXXX,
emitido con fecha 23 de febrero de XXX1.
___________________________
2) Esto no impide al auditor aconsejar a su cliente con respecto a la utilidad que puedan tener los procedimientos
especficos de control que puedan estar bajo consideracin. Sin embargo, como es el caso de otros asuntos que
involucran una sugerencia por parte del auditor, es responsabilidad de la Administracin tomar decisiones relativas a los
costos por incurrir y a los beneficios que se espera obtener.
Limitaciones al alcance
43. Una opinin sin salvedades sobre el sistema de control interno contable de la entidad, puede expresarse slo si el
auditor ha podido aplicar todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias. Las limitaciones al
alcance de su trabajo, ya sean impuestas por el cliente o por las circunstancias, pueden requerir que el auditor opine con
salvedad o se abstenga de hacerlo. La decisin del auditor para opinar con salvedad o abstenerse de hacerlo, debido a
la limitacin en el alcance, depende de la evaluacin del auditor acerca de la importancia de los procedimientos omitidos
para formarse una opinin sobre el sistema de control interno contable. Cuando el cliente impone restricciones que
limitan significativamente el alcance del estudio y evaluacin, generalmente, el auditor debiera abstenerse de opinar
sobre el sistema de control interno contable.
Opinin basada parcialmente en el informe de otro auditor
44. Cuando un auditor decide hacer referencia al informe de otro auditor como una base, en parte, para su opinin,
debiera revelar este hecho al establecer el alcance de su examen y debiera referirse al informe del otro auditor al
expresar su opinin. En estas circunstancias, las consideraciones son similares a aquellas que se derivan cuando el
auditor independiente que dictamina estados financieros, emplea el trabajo y el informe de otro auditor independiente.
Hechos posteriores
45. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de mantenerse informado sobre eventos posteriores a la fecha de su
informe. Sin embargo, el auditor puede tener conocimiento, posteriormente, de condiciones que existan a la fecha del
informe, que podran haber afectado su opinin si hubiera tenido conocimiento de ellas. La consideracin del auditor de
esos eventos posteriores es similar a las consideraciones que el auditor debe hacer en el caso de hechos posteriores,
relacionados con la emisin de un informe sobre estados financieros.
SECCIN 722
REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA
Introduccin
01. Esta Seccin establece las reglas bsicas sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos que
deberan ser aplicados por el auditor independiente (en adelante el auditor) en el desarrollo de una revisin de
informacin financiera interina y los informes que sern emitidos al respecto. Ella tambin establece ciertos
requerimientos de comunicacin del auditor, cuando ha sido contratado para realizar servicios relacionados con
informacin financiera interina, como los descritos en el prrafo 04.
02. El trmino informacin financiera interina se refiere a informacin o informes que consideran perodos inferiores a
un ao o doce meses, que terminan en una fecha distinta del cierre del ao calendario.
APLICABILIDAD
03. El requerimiento de esta Seccin se aplica cuando el auditor ha sido contratado para:
a) Revisar estados financieros interinos que han sido preparados en conformidad con el Boletn Tcnico N 36 Estados
Financieros Interinos, emitido por el Colegio de Contadores de Chile A. G.; y
b) Revisar informacin financiera interina presentada sola o acompaada a los estados financieros auditados.
04. El requerimiento de comunicaciones como las descritas en los prrafos 20 al 22 se aplica cuando el auditor ha sido
contratado para:
a) Revisar informacin financiera interina preparada de acuerdo con instrucciones especficas de organismos
reguladores;
Pgina 122 de 129

b) Colaborar con la entidad en la preparacin de la informacin financiera interina; o
c) Realizar algunos de los procedimientos descritos en el prrafo 13, respecto de la informacin financiera interina. En
todo caso, la sola lectura de la informacin financiera interina no constituye un procedimiento que requiera considerar la
emisin de comunicaciones como las descritas en los prrafos 20 a 22.
COMPRENSIN DEL CLIENTE
05. Una clara comprensin debera quedar establecida con el cliente en relacin con la naturaleza de los procedimientos
a ser aplicados sobre la revisin de informacin financiera interina. De acuerdo con esto, el auditor podra confirmar la
naturaleza y alcance de su examen en una carta compromiso o convenio al cliente. La carta generalmente debera
incluir:
a) una descripcin de los procedimientos;
b) una explicacin de que tales procedimientos son sustancialmente menores en el alcance que una auditora efectuada
de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas;
c) una explicacin de que la informacin financiera es responsabilidad de la administracin de la entidad; y
d) una descripcin del informe del auditor, si fuere el caso.
CARACTERSTICAS DE LA INFORMACIN FINANCIERA INTERINA
06. Las caractersticas de la informacin financiera interina necesariamente afectan la naturaleza, oportunidad y alcance
de los procedimientos que el auditor puede aplicar al efectuar una revisin de informacin financiera interina de esa
informacin. La oportunidad es un elemento importante en la presentacin de los informes. La informacin financiera
interina usualmente est disponible a los inversionistas y a otras personas, con ms prontitud que la informacin
financiera anual.
Informes oportunos sobre informacin financiera interina ordinariamente requieren del desarrollo, por parte de la
administracin, de informacin y documentacin fundamental con la misma extensin como para efectos de la
informacin financiera anual. Por lo tanto, una caracterstica de la informacin financiera interina es que varios ingresos,
costos y gastos son estimados en una mayor extensin que para los efectos de los informes anuales. Otra caracterstica
de la informacin financiera interina es su relacin con la informacin financiera anual. Diferimientos, devengamientos y
estimaciones hechas al final de cada perodo interino son frecuentemente afectados por juicios hechos a fechas interinas
concernientes a resultados anticipados de operaciones por el resto del perodo anual.
OBJETIVOS DE UNA REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA
07. Los objetivos de una revisin de la informacin financiera interina son proveer evidencia al auditor, basado en la
aplicacin objetiva de su conocimiento de prcticas de informacin financiera sobre materias de contabilidad
significativas (sobre las que el auditor estar al tanto a travs de indagaciones y procedimientos analticos), para que
pueda informar si existen modificaciones importantes que deben ser efectuadas a la informacin financiera interina, a fin
que concuerde con principios de contabilidad generalmente aceptados.
08. Los objetivos de una revisin de este tipo difieren significativamente de los objetivos de una auditora de estados
financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Los objetivos de una auditora de estados
financieros son proveer una base razonable para expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en
conjunto. Una revisin de la informacin financiera interina no provee una base razonable para expresar una opinin
sobre el conjunto de los estados financieros, porque esta revisin no contempla:
a) Pruebas de los registros de contabilidad mediante inspeccin, observacin o confirmacin;
b) Obtencin de evidencias corroborativas en respuesta a indagaciones; o
c) La aplicacin de otros procedimientos desarrollados normalmente en una auditora.
09. Una revisin de informacin financiera interina puede traer a la atencin del auditor materias significativas que estn
afectando la informacin financiera interina, pero no provee seguridad de que el auditor se enterar de todas las materias
significativas que podran ser reveladas en una auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas.
EL CONOCIMIENTO DEL AUDITOR SOBRE EL CONTROL INTERNO, POLTICAS Y PROCEDIMIENTOS
10. Para desarrollar la revisin de informacin financiera interina, el auditor requiere tener suficiente conocimiento del
control interno, polticas y procedimientos del cliente y como ellos se relacionan con la preparacin de los estados
financieros interinos para:
a) Identificar potenciales errores significativos en la informacin financiera interina y considerar la posibilidad de
ocurrencia; y
b) Seleccionar los procedimientos de indagacin y revisin analtica que proporcionarn al auditor bases para informar si
existen modificaciones importantes que deben ser efectuadas a la informacin financiera interina para que concuerde con
Pgina 123 de 129

El conocimiento del control interno del cliente incluye el conocimiento del ambiente de control, el sistema de contabilidad,
con una extensin razonable, y los procedimientos de control. Generalmente, el conocimiento del control interno, polticas
y procedimientos y como ellos se relacionan con la preparacin de la informacin financiera anual y/o interina, ha sido
adquirido por el auditor que ha auditado los estados financieros de un cliente por uno o ms perodos. Cuando el auditor
no ha auditado recientemente los estados financieros anuales y adems no ha adquirido el suficiente conocimiento del
control interno, polticas y procedimientos de la empresa, el auditor debe ejecutar los procedimientos para obtener tal
conocimiento.
11. Si el control interno presenta debilidades significativas, que hacen impracticable, para el auditor, relacionar su
conocimiento de las prcticas de contabilidad y de elaboracin de informes con la informacin financiera interina, el
auditor debera considerar si esta situacin hace imposible el trmino de la revisin.
PROCEDIMIENTOS A APLICAR EN UNA REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA
12. Los procedimientos que debera aplicar el auditor en el desarrollo de una revisin de informacin financiera interina
son descritos en los prrafos siguientes concernientes a:
a) naturaleza de los procedimientos (prrafo 13);
b) oportunidad de los procedimientos (prrafo 14); y
c) alcance de los procedimientos (prrafos 15 a 19).
Naturaleza de los procedimientos
13. Los procedimientos a desarrollar en una revisin de informacin financiera interina consisten bsicamente en
indagaciones y aplicacin de procedimientos de revisin analtica, concernientes a materias de contabilidad significativas
relativas a la informacin financiera sobre la que se va a informar. Los procedimientos que el auditor generalmente
debera aplicar son:
a) Efectuar indagaciones sobre:
(1) el control interno, incluyendo el ambiente de control, el sistema de contabilidad, con una extensin apropiada, y los
procedimientos de control para informacin financiera anual e interina; y
(2) cualquier cambio significativo en el sistema de control interno habido desde la ltima auditora o revisin de
informacin financiera interina, para evaluar su efecto potencial en la preparacin de la informacin sujeta a revisin;
b) Aplicar procedimientos de revisin analtica, para identificar y proveer una base que permita consultar acerca de
relaciones e tems individuales que parezcan inusuales. Para estos propsitos, los procedimientos de revisin analtica
consisten en:
(1) comparar la informacin sujeta a revisin con la informacin comparable para el perodo interino inmediatamente
precedente y de perodos anteriores;
(2) evaluar la informacin mediante la consideracin de posibles relaciones con informacin financiera y, cuando sea
relevante, con informacin no financiera; y
(3) comparar los elementos de informacin financiera, o los ndices elaborados en base de ellos, con el comportamiento
esperado por el auditor. El auditor desarrolla sus expectativas mediante la identificacin y uso de relaciones que es
razonable esperar que existan, basado en el conocimiento que tiene del cliente y de la industria en la que ste opera. A
continuacin se indican ejemplos de fuentes de informacin para desarrollar las expectativas:
(a) Informacin financiera de perodos comparables anteriores, teniendo en consideracin los cambios ocurridos;
(b) Resultados previstos - por ejemplo, presupuestos o pronsticos incluyendo la extrapolacin de datos interinos o
anuales;
(c) Relaciones entre elementos de la informacin financiera del perodo;
(d) Informacin relacionada con la industria en que opera el cliente, por ejemplo, informacin de mrgenes brutos; y
(e) Relaciones de informacin financiera con informacin no financiera relevante.
En la aplicacin de estos procedimientos, el auditor debera considerar el tipo de situaciones que, en el ao o perodos
precedentes, dieron origen a ajustes de la contabilidad.
c) Leer las actas de las Juntas de Accionistas, sesiones de Directores y otras, para identificar aquellos acuerdos que
pueden afectar la informacin sujeta a revisin;
d) Leer la informacin financiera del perodo sujeto a revisin, para considerar si, sobre la base de la informacin que ha
llegado al conocimiento del auditor, est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados;
e) Obtener los informes de otros auditores independientes, que hayan sido contratados para efectuar un examen de
estados financieros o revisin de informacin financiera interina de componentes significativos de la entidad que informa,
sus filiales u otras inversiones, segn corresponda; y
f) Requerir informacin de los administradores y de otros ejecutivos de la entidad, que tengan responsabilidad sobre
materias financiero-contables, concernientes a:
Pgina 124 de 129

(1) si la informacin sujeta a revisin ha sido preparada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, aplicados uniformemente;
(2) si han habido cambios en las actividades comerciales de la entidad o en las prcticas de contabilidad;
(3) materias sobre las cuales han surgido dudas en el curso de la aplicacin de los procedimientos desarrollados; y
(4) hechos posteriores a la fecha de la informacin sujeta a revisin, que pudieran tener un efecto significativo en la
presentacin de dicha informacin.
g) Obtener representacin escrita del cliente respecto de su responsabilidad por la informacin financiera, integridad de
las actas del Directorio, Juntas de Accionistas y otras; hechos posteriores y otras materias respecto de las cuales el
auditor estime necesario obtener representaciones escritas, apropiadas a las circunstancias. (Seccin 333
"Representaciones de la Administracin").
Oportunidad de los procedimientos
14. Es esencial que el auditor planifique en forma adecuada la revisin de informacin financiera interina para
completarla oportunamente. Adelantar trabajos en perodos intermedios puede permitir que la revisin de informacin
financiera interina sea efectuada de manera ms eficiente y sea terminada en una fecha anticipada. Asimismo, esto
permite la pronta consideracin de materias de contabilidad significativas que afecten la informacin sujeta a revisin.
Alcance de los procedimientos
15. El alcance de los procedimientos detallados en el prrafo 13 depende de las consideraciones descritas en los
prrafos 16 al 19.
16. El Conocimiento del Auditor de Cambios Contables o en la Naturaleza o Volumen de Actividad de los
Negocios del Cliente. Una revisin de informacin financiera interina puede traer a la atencin del auditor cambios en
las prcticas de contabilidad o en la naturaleza o volumen de las actividades comerciales del cliente. Ejemplos de
cambios que podran afectar la informacin financiera interina a ser informada incluyen la combinacin de negocios;
venta de un segmento del negocio; transacciones extraordinarias, inusuales o infrecuentes, cambios significativos en
empresas relacionadas o en transacciones con empresas relacionadas, iniciacin de un litigio o el desarrollo de otras
contingencias; tendencias en ventas o costos que podran afectar estimaciones relativas a la valuacin de cuentas por
cobrar y existencias, realizacin de cargos diferidos, provisiones de beneficios de los trabajadores, e ingresos no
devengados; y cambios en los principios de contabilidad o en los mtodos de aplicacin de ellos. Si alguno de estos
cambios llega a conocimiento del auditor, l debera requerir informacin acerca de la manera que estos cambios y si sus
efectos van a ser revelados en la informacin financiera interina.
17. Peticin de Informacin con Respecto a Litigios, Reclamos y Juicios - Una revisin de informacin financiera
interina no incluye la obtencin de evidencias mediante respuestas a solicitudes de confirmacin como una base para
emitir un informe de auditora sin salvedades (ver prrafos 07 al 09). Consecuentemente, normalmente no es necesario
enviar una carta al abogado del cliente solicitando informacin sobre litigios, reclamos y juicios. En todo caso, si el auditor
recibe informacin que le indica la existencia de litigios, reclamos o juicios que probablemente deberan ser considerados
para que la informacin financiera interina est de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados y l cree
que el abogado podra tener antecedentes al respecto, es apropiado que le consulte en relacin con dichas materias.
18. Interrogantes Surgidas en la Realizacin de Otros Procedimientos - Si en el desarrollo de una revisin de
informacin financiera interina llama la atencin del auditor cierta informacin que requiera consultas, acerca de si la
informacin financiera interina ser revelada conforme con principios de contabilidad generalmente aceptados, l deber
efectuar indagaciones adicionales, o aplicar otros procedimientos que considere apropiados que le permitan obtener una
seguridad limitada para una revisin de informacin financiera interina.
19. Modificaciones de los Procedimientos de Revisin - Los procedimientos para una revisin de informacin
financiera interina pueden ser modificados apropiadamente, teniendo en consideracin los resultados de los
procedimientos de auditora aplicados en el desarrollo de una auditora de acuerdo con normas de auditora
generalmente aceptadas.
COMUNICACIN CON EL COMIT DE AUDITORA
20. Como resultado de los servicios descritos en el prrafo 04, el auditor puede enterarse de materias que le hagan
pensar que la informacin financiera interina presentada o que ser presentada tiene, probablemente, errores
significativos como resultado de una desviacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. En tales
circunstancias el auditor debera discutir las materias con el nivel gerencial apropiado tan pronto como le sea posible.
21. Si, a juicio del auditor, la administracin no responde apropiadamente a su comunicacin en un perodo razonable de
tiempo, el auditor debera informar al Comit de Auditora o, en su defecto, al Directorio o Consejo de Administracin, de
las materias tan pronto como le sea posible. Esta comunicacin puede ser oral o escrita. Si la comunicacin es oral, el
auditor debera documentarla apropiadamente en un memorndum o mediante anotaciones en sus papeles de trabajo.
Pgina 125 de 129

22. Si, a juicio del auditor, el Comit de Auditora no responde apropiadamente a su comunicacin en un perodo
razonable de tiempo, el auditor debera evaluar:
a) Si modifica su informe;
b) Si renuncia al compromiso relacionado con la informacin financiera interina;
c) Si se mantendr como auditor de la entidad o como candidato para la auditora de sus estados financieros.
23. Al realizar los procedimientos indicados en los prrafos 13 al 19, el auditor puede enterarse de irregularidades o actos
ilegales cometidos por el cliente. El auditor debe asegurarse que el Comit de Auditora est debidamente informado de:
a) Cualquier irregularidad sobre la cual el auditor se haya enterado durante la revisin, a menos que ellas sean
claramente intrascendentes; y
b) Cualquier acto ilegal sobre el cual el auditor se haya enterado durante la revisin, a menos que ellos sean claramente
intrascendentes.
24. Al realizar los procedimientos indicados en los prrafos 13 al 19, el auditor puede enterarse de materias relacionadas
con el control interno que pueden ser de inters para el Comit de Auditora. Las materias que deben ser informadas al
Comit de Auditora son reconocidas como condiciones a informar y se encuentran definidas en la Seccin 325. El
auditor podra, tambin, desear hacer recomendaciones en relacin con otras materias que han llamado su atencin.
25. Al realizar los procedimientos indicados en los prrafos 13 al 19, el auditor debera considerar si existen materias
como las indicadas a continuacin, que deberan ser comunicadas al Comit de Auditora:
a) Seleccin inicial de polticas de contabilidad significativas o cambios en ellas o en su aplicacin que afectan la
informacin financiera interina;
b) El procedimiento usado por la administracin para las estimaciones contables particularmente importantes en la
informacin financiera interina;
c) Ajustes surgidos de la revisin que, a juicio del auditor, individualmente o en conjunto, tienen un efecto significativo en
la informacin financiera interina;
d) Desacuerdos con la administracin en materias relacionadas con la informacin financiera interina, hayan sido
resueltos satisfactoriamente o no; y
e) Dificultades serias encontradas para la realizacin de la revisin.
INFORME DE REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA
26. Un auditor puede permitir el uso de su nombre y la inclusin de su informe en los anexos de una comunicacin
escrita de informacin financiera interina si l ha efectuado una revisin de tal informacin como se especfica en los
prrafos precedentes. Si tuvo restricciones al alcance en la revisin de informacin financiera interina que impidiera el
trmino de tal revisin, el auditor no deber permitir el uso de su nombre. Las restricciones al alcance de una revisin de
informacin financiera interina pueden ser impuestas por el cliente o causadas por las circunstancias, como la
oportunidad del trabajo del auditor, registros contables inadecuados o debilidades significativas en el control interno.
FORMATO DEL INFORME DE REVISIN
27. El informe del auditor que ha practicado una revisin de informacin financiera interina deber incluir:
a) Un ttulo que incluye la palabra independiente;
b) La fecha del informe. Generalmente el informe deber ser fechado con la misma fecha de trmino de la revisin de
informacin financiera interina. Adems, cada pgina de la informacin financiera sujeta a revisin deber ser claramente
marcada como no auditada;
c) El informe puede ser dirigido a la entidad, a sus directores o a sus accionistas;
d) Identificacin de la informacin financiera revisada;
e) Establecer que la informacin financiera es responsabilidad de la administracin de la entidad;
f) Sealar que la revisin de informacin financiera interina fue efectuada de acuerdo con normas de auditora
establecidas para estas revisiones;
g) Una descripcin de los procedimientos aplicados;
h) Una afirmacin de que el alcance de una revisin de informacin financiera interina es sustancialmente menor que una
auditora practicada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, cuyo objetivo es una expresin de
opinin sobre los estados financieros en su conjunto y, por consiguiente, tal opinin no es expresada;
i) Una afirmacin relativa a si el auditor est consciente de cualquier modificacin significativa que debiera ser hecha a la
informacin sujeta a revisin, para que est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y
j) La firma del auditor.
Ejemplos de formatos de informes de revisin de informacin financiera interina son los siguientes:
Informe sin Salvedades al Resultado de la Revisin de Informacin Financiera Interina
28. El ejemplo que se presenta a continuacin corresponde a un modelo de informe del auditor, que no tiene salvedades
al resultado de la revisin de informacin financiera interina.
Pgina 126 de 129

Informe de los Auditores Independientes
Hemos revisado el balance general de la Compaa XYZ al 30 de septiembre de XXXX y los correspondientes estados
de resultados y de flujo de efectivo por el perodo de nueve meses terminado en esa fecha. Los estados financieros y sus
correspondientes notas son de responsabilidad de la administracin de la Compaa.
Hemos efectuado la revisin de acuerdo con normas de auditora establecidas para una revisin de informacin
financiera interina de estados financieros. Una revisin de informacin financiera interina de estados financieros consiste
principalmente en aplicar procedimientos de revisin analtica a dichos estados financieros y efectuar las indagaciones
con el personal responsable de las materias financieras y de contabilidad. El alcance de esta revisin es sustancialmente
menor que una auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, cuyo objetivo es
expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto. Por este motivo, no estamos en condiciones de
expresar, ni expresamos dicha opinin.
Basados en nuestra revisin de los estados financieros al 30 de septiembre de XXXX, no tenemos conocimiento de
ajustes significativos que debieran ser efectuados a los mismos, para que estn de acuerdo con principios de
(Firma) (Lugar y Fecha)
29. El auditor puede hacer uso y referencia en su informe, al informe de otros auditores independientes, que hayan
efectuado una auditora de estados financieros o una revisin de informacin financiera interina de componentes
significativos revelados por la entidad, o por sus filiales, si la informacin sujeta a revisin se refiere a estados financieros
consolidados. Esta referencia tiene por objeto delimitar las responsabilidades por el desarrollo de la revisin de
informacin financiera interina. El siguiente ejemplo ilustra esta situacin:
Informe de los Auditores Independientes
Hemos revisado el balance general consolidado de la Compaa XYZ y sus filiales al 30 de septiembre de XXXX y los
correspondientes estados de resultados consolidados y de flujo de efectivo consolidado por el perodo de nueve meses
terminado en esa fecha. Los estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Compaa XYZ. No
hemos revisado los estados financieros de la Compaa Z (una filial consolidada), cuyos estados financieros reflejan
activos e ingresos ascendentes a un 10% y 12%, respectivamente, de los totales consolidados. Dichos estados
financieros fueron revisados por otros auditores independientes, cuyo informe nos ha sido proporcionado, y nuestro
informe aqu presentado, en la medida que se relaciona con las cifras incluidas para la Compaa "Z", est basado
solamente en el informe de esos auditores independientes.
Hemos efectuado la revisin de acuerdo con normas ............Basados en nuestra revisin de los estados financieros
consolidados al 30 de septiembre de XXXX y en el informe de otros auditores independientes, no tenemos conocimiento
de ajustes significativos que debieran ser efectuados a los mismos, para que estn de acuerdo con principios de
(Firma) (Lugar y Fecha)
Modificacin al Informe del Auditor
30. El informe del auditor sobre informacin financiera interina debe ser modificado en los casos de desviaciones de los
principios de contabilidad generalmente aceptados. Ellas incluyen revelaciones inadecuadas y cualquier cambio que no
est de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Normalmente ni una incertidumbre ni dudas
significativas acerca de la capacidad de la empresa para continuar como empresa en marcha, ni la falta de uniformidad
en la aplicacin de los principios de contabilidad que estn afectando a la informacin financiera interina, podran ser
causa para que el auditor modifique su informe, con tal que en la informacin financiera interina se revelen
apropiadamente tales materias. Sin embargo, a pesar de no ser requerido, el auditor podra desear enfatizarlas en un
prrafo separado de su informe.
Desviacin de un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado
31. Si el auditor toma conocimiento que la informacin financiera sujeta a revisin, est significativamente afectada por
una desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado, el deber modificar su informe estndar sobre
revisin de informacin financiera interina. La modificacin deber describir la naturaleza de la desviacin y, si es factible,
deber mostrar su efecto en la informacin financiera sujeta a revisin. El siguiente ejemplo ilustra esta situacin:
Tercer prrafo (explicativo):
Basado en la informacin proporcionada por la administracin, se han excluido del activo fijo y del pasivo a largo plazo
ciertas obligaciones por arriendo que deben ser contabilizados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados. Si estas obligaciones hubiesen sido contabilizadas, al 30 de septiembre de XXXX el activo fijo se habra
incrementado en $ ....y el pasivo a largo plazo se habra incrementado en $..... y los resultados se habran incrementado
(disminuido) en $.....
Cuarto prrafo (conclusin):
Pgina 127 de 129

Basados en nuestra revisin, excepto por los efectos de no contabilizar ciertas obligaciones por contratos de
arrendamiento, segn se explica en el prrafo anterior, no tenemos conocimiento de otros ajustes significativos que
deberan ser efectuados a los estados financieros al 30 de septiembre de XXXX, para que estn de acuerdo con
Revelacin Inadecuada
32. La conclusin del auditor respecto a la necesidad de que cierta informacin sea revelada estar influenciada por la
forma y el contexto en que la informacin financiera interina es presentada. Si el auditor considera que los estados
financieros sujetos a revisin de informacin financiera interina omiten cierta informacin relevante que debera ser
revelada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, l deber modificar su informe estndar
sobre revisin de informacin financiera interina y, si es factible, incluir dicha informacin. Los siguientes ejemplos ilustran
esta situacin:
a) Omisin de informacin.
La administracin nos ha informado que: (a) la Compaa ha presentado reclamos a diversas liquidaciones de impuestos
a la renta efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos correspondientes a los aos tributarios ........ Ascendentes a
$....., (b) que de ser necesario recurrirn hasta la Corte Suprema y c) que no se han establecido provisiones para estos
efectos, porque no son determinables a la fecha. Nosotros creemos que la informacin anteriormente mencionada debi
ser revelada en los estados adjuntos, segn lo establecen los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Basados en nuestra revisin, excepto por la omisin de la informacin descrita en el prrafo anterior, no tenemos ......
b) No inclusin del Estado de Flujo de Efectivo.
La Compaa decidi no presentar el Estado de Flujo de Efectivo, el cual es requerido por el Boletn Tcnico N 50
Estado de Flujo de Efectivo emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G..
Basados en nuestra revisin, excepto que la omisin del estado de flujo de efectivo trae como resultado una presentacin
incompleta segn se explica en el prrafo anterior, no tenemos ......
Documentos que Contienen Informacin Adicional a la Informacin Financiera Interina
33. Una entidad puede publicar varios documentos que contienen informacin adicional a la informacin interina y a la
considerada en el informe del auditor. Bajo estas circunstancias el auditor deber considerar que su responsabilidad no
se extiende a la informacin contenida en un documento no incluido en la informacin identificada en su informe y, por lo
tanto, no tiene la obligacin de realizar procedimientos tendientes a corroborarla. Sin embargo, l debera leer esa
informacin y considerar si tal informacin o su forma de presentacin, es significativamente no uniforme con la
informacin, o la forma de presentacin, mostrada en la informacin financiera interina. Si el auditor concluye que hay
una falta de uniformidad significativa, l debera determinar si la informacin financiera interina, su informe o ambos
requieren revisin. Si l concluye que ellos no requieren revisin, debera solicitar al cliente que revise la informacin
adicional. Si esa informacin no es revisada para eliminar la falta de uniformidad, el auditor debera considerar otras
acciones, tales como: incluir en su informe un prrafo para describir y explicar la falta de uniformidad significativa, negar
el uso de su informe o retirarse del encargo. La decisin que l tome depender de las circunstancias particulares del
caso y de la relevancia de la falta de uniformidad con la informacin adicional.
Posterior Conocimiento de Hechos Existentes a la Fecha del Informe del Auditor
34. En fecha posterior a la fecha del informe del auditor, l puede tener conocimiento de hechos existentes a la fecha de
su informe que, si l los hubiera conocido, habran afectado a su informe. Debido a la variedad de circunstancias que se
pueden presentar, las acciones especficas que debera tomar en cada caso particular variarn segn las circunstancias.
Sin embargo, debido a la transcendencia y efectos de una situacin de este tipo, el auditor debera conversarla con su
cliente en cuanto haya confirmado su existencia.
ACTITUD DEL CLIENTE EN RELACIN CON EL INFORME DE REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA
INTERINA
35. El auditor puede ser requerido para la revisin de informacin financiera interina a incluir en documentos emitidos a
los accionistas o terceras partes. Si el cliente seala en tales documentos que dicha informacin ha sido revisada por el
auditor, este ltimo debera exigir que su informe sea incluido. Si el cliente no est de acuerdo en incluir el informe del
auditor o si el auditor est imposibilitado de concluir su revisin, el auditor debera requerir que no se relacione su
nombre con dicha informacin financiera interina y que ninguna referencia a l debe ser hecha en el documento. Si el
cliente no acepta esta posicin, el auditor debera considerar la adopcin de las medidas que estime ms apropiadas a
las circunstancias.
Pgina 128 de 129

INFORMACIN FINANCIERA INTERINA QUE SE ACOMPAA A LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
Presentacin de la Informacin y Aplicacin de Procedimientos de Revisin
36. Si una entidad presenta informacin financiera interina conjuntamente con los estados financieros auditados, los
procedimientos especificados en los prrafos 13 al 19 son aplicables, a menos que la entidad indique que la informacin
financiera interina no ha sido revisada o el auditor indique en su informe sobre los estados financieros auditados que esa
informacin no ha sido revisada.
37. La informacin financiera interina normalmente ser presentada como informacin suplementaria fuera de los
estados financieros auditados. Cada pgina de la informacin financiera interina debera ser claramente marcada como
no auditada. Si la administracin decide presentar informacin financiera interina en una nota explicativa a los estados
financieros auditados, la informacin debiera ser claramente marcada como no auditada.
38. El auditor puede realizar los procedimientos de revisin ya sea a la fecha de la auditora de los estados financieros
anuales o de los periodos intermedios antes de la emisin de la informacin. La realizacin de los procedimientos antes
de la emisin permite una temprana consideracin de las materias de contabilidad significativas que afectan a la
informacin financiera interina y la adopcin de procedimientos de contabilidad que el auditor cree deben ser
implantados. Si los procedimientos de revisin son realizados antes de la emisin de la informacin interina, ellos no
necesitan ser repetidos a la fecha de la auditora de los estados financieros.
Circunstancias que Requieren Modificar el Informe de Auditora de los Estados Financieros
39. Normalmente el auditor no necesita modificar el informe de los estados financieros para referirse a su revisin de la
informacin financiera interina. La informacin financiera interina no es requerida para que la presentacin de la situacin
financiera, de los resultados de las operaciones y de los flujos de efectivo est de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, y puede no ser auditada. Por lo tanto, el auditor no necesita informar de la revisin de la
informacin financiera interina en su informe de auditora de los estados financieros.
40. Presentacin Voluntaria o Requerida de Informacin Financiera Interina. El informe de auditora de los estados
financieros podra incluir un prrafo adicional en algunas de las siguientes circunstancias:
a) La informacin financiera interina incluida en una nota a los estados financieros de una entidad privada o pblica
incluyendo informacin que ha sido revisada de acuerdo a los procedimientos sealados en los prrafos 13 al 19, no ha
sido marcada como no auditada;
b) La informacin financiera interina no est presentada de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados
(ver prrafos 30 al 32); y
c) La informacin financiera interina incluye una indicacin de que una revisin de ella fue efectuada pero no seala que
esa revisin es sustancialmente menor en su alcance que una auditora realizada de acuerdo con normas de auditora
generalmente aceptadas, cuyo objetivo es la expresin de una opinin sobre los estados financieros tomados en su
conjunto y que, consecuentemente, esa opinin no es expresada.
El auditor no necesita incluir un prrafo adicional en su informe en los casos b) y c), si su informe de revisin, que se
refiere a esas situaciones, se acompaa a la informacin.
PAPELES DE TRABAJO
41. No es posible especificar la forma o el contenido de los papeles de trabajo que el auditor debera preparar en relacin
con una revisin de informacin financiera interina, porque son diferentes las circunstancias de cada trabajo contratado.
Los papeles de trabajo debieran documentar el desarrollo y el resultado de los procedimientos que se indican en los
prrafos 13 al 19 de la presente Seccin.
NORMA TRANSITORIA
42. Hasta tanto se emita una norma especfica relativa a revisin limitada de estados financieros anuales, las
disposiciones de esta Seccin pueden aplicarse a los trabajos donde el auditor sea contratado para desarrollar tal labor.
ANEXO
CIRCULARES DE AUDITORA
INDICE
Nmero Matria Pgina
N 1 Modelos de Informe - Estados de Flujo de Efectivo 1
N 2 Modelo de Informe - Circular 979 de la Superintendencia de Valores y Seguros 3 - 18
N 3 Incluida como Complemento al Modelo N 6 - Seccin 508 19
N 4 Modelo de Informe-Oficio Reservado N F 09603 de la Superintendencia de Administradoras de Fondos de
Pensiones 21 - 32
N 5 Modelo de Informe - Ttulo XXI de la Ley de Mercado de Valores (Ley N18.045) a Intermediarios de Valores
(Agentes de Valores y Corredores de Bolsa) 33 - 41
Pgina 129 de 129

N 6 Modelo de Informe - Ttulo XXI de la Ley de Mercado de Valores (Ley N18.045) a Administradoras de Fondos
Fiscalizados por la Superintendencia de Valores y Seguros 43 - 51
N 7 Modelo de Informe - Ttulo XX de la Ley de Mercado de Valores (Ley N18.045) a Administradoras de Fondos
Fiscalizados por la Superintendencia de Valores y Seguros 53 - 61
Nmero Materia Pgina
N 8 Modelo de Informe - Ttulo XXI de la Ley de Mercados de Valores (Ley N18.045) a Entidades Aseguradoras y
Reaseguradoras Fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros. 63 - 71
N 9 Modelo de Informe - Ttulo XIV, artculos Ns. 150 al 154 del D.L. 3.500 a las Administradoras de Fondos de
Pensiones. 73 - 81
N 10 Incorporada como Modelo en Apndice a la Seccin 310. 83
N 11 Modelo de Informe - Resolucin N 00108 del 06 de Enero de 1997, que modifica la Resolucin N3980/87,
referida a la Ley N 18.634, sobre derechos de aduana diferidos. 85 - 89
N 12 Implicancias del ao 2000 para la Administracin y los Auditores. 91 - 105
N 13 Incorporada en Circular de Auditora N 12. 107

Auditoría y Control Interno

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Auditoría y Control Interno

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Escuela de Administracin y Negocios

Describe las etapas del proceso de auditoria

Prefacio de las normas de auditora generalmente aceptadas

Escuela de Administracin y Negocios

Consideracin de la estructura de control Interno en una auditoria de estados financieros

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios

Escuela de Administracin y Negocios