Monografía 13

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
PROVISIONES Y RETRIBUCIONES
A LOS EMPLEADOS
por
Oriol Amat
Catedrtico de la Universidad Pompeu Fabra
Patricia Crespo
Profesora Asociada de la Universidad Pompeu Fabra
MONOGRAFA 13
NDICE
III.
INTRODUCCIN ..................................................................
1. Vigencia .............................................................................
2. Campo de aplicacin ..........................................................
3. Definiciones .......................................................................
175
175
176
180
III.
RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS .....................................

1. Retribucin a corto plazo ...................................................
1.1. Reconocimiento y medicin .........................................
1.2. Informacin a incluir en la memoria .............................
2. Retribuciones a largo plazo .................................................
3. Prestaciones por trmino del contrato laboral ......................
3.1. Reconocimiento ..........................................................
3.2. Valoracin ..................................................................
4. Prestaciones a compensar con acciones u otros instrumentos
financieros de capital .........................................................
186
187
187
191
191
192
193
194
194
196
196
III.
PLANES DE PENSIONES Y OTRAS RETRIBUCIONES

A EMPLEADOS JUBILADOS ...................................................
1. Distincin entre planes de aportaciones definidas y planes
de prestaciones definidas ....................................................
1.1. Planes multi-empresariales ...........................................
1.2. Planes pblicos ...........................................................
1.3. Planes de prestaciones aseguradas ...............................
2. Planes de aportaciones definidas .........................................
3. Planes de prestaciones definidas .........................................
3.2. Combinaciones de negocios .........................................
3.3. Reducciones y liquidaciones del plan ...........................
3.4. Presentacin ...............................................................
196
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201
201
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210
227
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229
230
171
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
4. Contabilidad y presentacin de los planes de pensiones de

prestaciones definidas cuando stos se presentan como una
entidad separada de la empresa a la que pertenecen los
partcipes ...........................................................................
4.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas ......
4.2. Frecuencia de las evaluaciones actuariales ...................
4.3. Contenido de la informacin ........................................
5. Otros aspectos referidos a todos los planes ..........................
5.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas ......
233
234
236
236
238
238
238
IV.
PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS

CONTINGENTES .................................................................... 241
1. Reconocimiento de las provisiones y contingencias ............. 241
1.1. Reconocimiento de provisiones .................................... 242
1.2. Reconocimiento de pasivos contingentes ...................... 250
1.3. Reconocimiento de activos contingentes ...................... 251
1.4. Ejemplos de reconocimiento de provisiones y
contingencias .............................................................. 252
2. Valoracin de las provisiones ............................................. 254
3. Reembolso, cambios y aplicacin de las provisiones ............ 256
4. Situaciones especiales de reconocimiento y valoracin de las
provisiones ........................................................................ 258
4.1. Prdidas de explotacin futuras .................................... 259
4.2. Contratos de carcter oneroso ...................................... 259
4.3. Reestructuracin de una actividad ................................ 260
5. Informaciones a incluir en la memoria ................................ 263
5.1. Informacin sobre provisiones ..................................... 264
5.2. Informacin sobre pasivos contingentes ........................ 265
5.3. Informacin sobre activos contingentes ........................ 266
V.
EJEMPLOS I: APLICACIONES NUMRICAS DE VALORACIN .

1. Obligacin por ausencias remuneradas de carcter
acumulativo .......................................................................
2. Participacin en beneficios .................................................
3. Valoracin de obligaciones en un plan de prestaciones
definidas ............................................................................
4. Clculo de las obligaciones de la empresa en un plan de
prestaciones definidas ........................................................
172
266
266
267
268
270
INDICE
5. Coste anual en un plan de prestacines definidas que establece

un pago nico por ao de servicio ...................................... 272
6. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que
establece una mensualidad en porcentaje del sueldo final .... 273
7. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece
una prestacin por ao trabajado ........................................ 273
una prestacin por ao trabajado a partir de una determinada
edad del empleado ............................................................. 274
una prestacin por ao de trabajo a partir de un determinado
nmero de aos trabajados ................................................. 275
una prestacin nica a aquellos empleados que hayan trabajado en la empresa un nmero de aos determinado ............. 275
11. Coste anual de una prestacin de gastos sanitarios a los empleados que han trabajado en la empresa un nmero mnimo
de aos ............................................................................... 276
12. Coste anual en una prestacin de gastos sanitarios a los
empleados que han trabajado en la empresa un nmero
mnimo de aos................................................................... 277
13. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una mensualidad en procentaje del sueldo final ............... 278
14. Clculo del nmero de trabajadores a los que se les debe
reconocer prestaciones establecidas ..................................... 278
15. Clculo del valor actual de las obligaciones y de los activos
antes de efectuar un recorte de las prestaciones .................... 279
16. Contabilizacin de las prdidas y ganancias actuariales ........ 281
17. Suceso pasado que puede originar una obligacin en el futuro283
18. Caso de una prxima legislacin, referente a terrenos contaminados, cuya aprobacin es prcticamente segura .............. 284
19. Caso de una obligacin implcita de sanear terrenos
contaminados...................................................................... 285
20. Costes de renovacin, si no existe obligacin legal de hacerla286
21. Costes de renovacin, si existe obligacin legal de hacerla ... 287
22. Garantas sobre productos vendidos ..................................... 288
23. Un aval individual ............................................................... 289
24. Clculo de la mejor estimacin de una provisin .................. 291
25. Caso de una provisin que se refiere a una obligacin aislada 292
173
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
VI.
El efecto de una nueva legislacin........................................ 292

Futuros cambios tecnolgicos .............................................. 293
Contratos de carcter oneroso .............................................. 293
Cierre de una divisin que ha sido objeto de una comunicacin o implementacin antes de la fecha de cierre del ejercicio.... 294
Cierre de una divisin que no ha sido objeto de una comunicacin o implementacin antes de la fecha de cierre del
ejercicio.............................................................................. 295
Informacin sobre provisiones I............................................ 296
Informacin sobre provisiones II........................................... 297
Informacin sobre provisiones III.......................................... 298
EJEMPLOS II: INFORMES FINANCIEROS REALES .................... 299

1. Informacin incluida en la memoria sobre principios y
polticas contables relativa a provisiones ............................. 299
2. Informacin en la memoria sobre provisiones para pensiones 301
3. Informacin en la memoria sobre otras provisiones .............. 314
4. Informacin en la memoria sobre pasivos contingentes ........ 317
5. Informacin en la memoria sobre activos contingentes ......... 317
VII. COMPARACIN CON EL PLAN GENERAL DE

CONTABILIDAD .................................................................... 318
BIBLIOGRAFA .............................................................................. 325
174
PROVISIONES Y RETRIBUCIONES
A LOS EMPLEADOS
Oriol Amat
Catedrtico de la Universidad Pompeu Fabra
Patricia Crespo
Profesora Asociada de la Universidad de Barcelona
I. INTRODUCCIN
Esta Monografa expone y analiza el contenido de las NIC 19, 26, y 37
que tratan de las provisiones y las retribuciones a los empleados.
En concreto, la NIC 19 regula la contabilizacin, los principios de evaluacin y las informaciones financieras a desglosar para las retribuciones a los empleados. En lo relativo a los planes de pensiones, la NIC 19
se complementa con la NIC 26, ya que esta ltima regula el contenido
de la informacin contable de los planes de pensiones cuando stos
son presentados como una entidad separada de las empresas a las que
pertenecen los participantes del plan. Su objetivo es tutelar la contabilizacin y la informacin que el plan de pensiones deber dar a conocer
a todos los participantes como grupo. No se ocupa, por el contrario, de
las informaciones dirigidas a los individuos participantes acerca de los
derechos adquiridos sobre dicho plan.
La NIC 37 regula el reconocimiento, la valoracin y la informacin
financiera a incluir en la memoria de la empresa en relacin con las
provisiones, los pasivos contingentes y los activos contingentes.
1.
Vigencia
La NIC 19 (Prestaciones a los empleados) tiene vigencia para los estados financieros de ejercicios posteriores a 1 de enero de 1999. Esta NIC
175
sustituy a la versin anterior de la NIC 19 (Costes de las prestaciones

por retiro), aprobada en 1993. En el ao 1999 la revisin de la NIC 10
modific unos prrafos de la NIC 19 y el texto resultante afect a los
estados financieros de ejercicios con comienzo posterior al 1 de enero
de 2000. Posteriormente, esta NIC sufri una nueva variacin en el ao
2000 con la finalidad de cambiar determinadas definiciones e introducir ciertas exigencias en las valoraciones y la informacin a suministrar
por las empresas. Esta variacin est en vigor para los ejercicios con
inicio posterior al 1 de enero de 2001. Finalmente, en 2002 se produjeron nuevos cambios en relacin al reconocimiento de las retribuciones.
Estos cambios afectan a los ejercicios iniciados con posterioridad al 31
de mayo de 2002. Recientemente, el IASB ha publicado el ED 2 que
1
afecta a los pagos en acciones .
La NIC 26 (Contabilizacin e informacin sobre planes de pensiones)
fue aprobada en junio de 1986 y tiene vigencia para los estados financieros que cubran perodos que comiencen a partir del 1 de enero de
1988. Posteriormente, fue reformateada en el ao 1994.
La NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)
fue aprobada en junio de 1998 y tiene vigencia para estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999.
Esta NIC derog aquellas partes de la NIC 10 (Contingencias y hechos
ocurridos despus de la fecha del balance) que trataban sobre las contingencias.
2.
Campo de aplicacin
La NIC 19 regula el reconocimiento, valoracin y presentacin de la

informacin de las siguientes retribuciones a los empleados:
1
Segn la Norma Internacional de Contabilidad n. 2, Pagos basados en acciones,

aprobada en 2004, los pagos efectuados en acciones han de reconocerse segn el valor
razonable.
176
PROVISIONES Y RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS
Las retribuciones a corto plazo, como pueden ser los sueldos y salarios, las cotizaciones a la Seguridad Social, las ausencias remuneradas (permisos remunerados o bajas por enfermedad remuneradas), la
participacin en beneficios y otros incentivos (remunerados antes
del transcurso de un ao tras el cierre del perodo), la asistencia
mdica, as como bienes cedidos o subvencionados por la empresa
(vivienda, vehculo, etc.). Las retribuciones a corto plazo vencen
antes de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que
los empleados prestan sus servicios.
Las prestaciones a empleados jubilados, como son las pensiones y
otras prestaciones (seguros de vida, atencin mdica, etc.). Sin
embargo, la NIC 19 no regula la presentacin de informacin financiera por parte del plan de pensiones. Cuando el plan de pensiones
es una entidad independiente de la empresa que respalda el plan en
cuestin, est regulado por la NIC 26.
Las retribuciones a largo plazo, como seran las ausencias retribuidas
por perodos sabticos, los premios de antigedad, la incapacidad y
la participacin en beneficios u otros incentivos, cuando su pago no
ha de efectuarse en los doce meses siguientes al cierre del ejercicio
en que los empleados han prestado sus servicios.
Las indemnizaciones por finalizacin de contrato.
Las retribuciones a compensar con instrumentos sobre los capitales
propios de la empresa, como por ejemplo las opciones de compra
de acciones.
Es de aplicacin para todas las empresas al contabilizar las retribuciones complementarias de sus empleados, incluyendo:
Los acuerdos que se hayan formalizado entre empresa y trabajadores
o con los representantes de stos.
Los acuerdos de tipo sectorial que obliguen a la empresa a realizar
determinadas aportaciones a planes de distinta ndole.
177
Aquellos acuerdos, que si bien pueden no estar formalizados expresamente, debe afrontarlos como consecuencia de la prctica o costumbre.
De acuerdo con la NIC 8, los cambios en aquellos criterios contables
que afecten a las prestaciones a los empleados (excepto las prestaciones por jubilacin en planes de prestacin definida) deben aplicarse
retrospectivamente a menos que el importe del ajuste no se pueda calcular de forma razonable.
La NIC 26, trata de la contabilidad y la informacin a presentar, por
parte del plan de pensiones2 cuando ste se presenta como una entidad
separada de las empresas a las que pertenecen los participantes como
grupo. Es un complemento de la NIC 19, que regula la determinacin
del coste de las prestaciones por jubilacin que tiene establecido un
plan de pensiones.
Los planes de pensiones pueden ser de aportaciones definidas o de prestaciones definidos3. Muchos de ellos exigen la creacin de fondos separados, que pueden tener o no personalidad jurdica independiente, as
como tener o no administracin fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las aportaciones y pagan las retribuciones por jubilacin. La NIC 26
es de aplicacin con independencia de la creacin del fondo separado o
de la existencia de una administracin fiduciaria del plan en cuestin.
Tambin quedan dentro del alcance de esta Norma los planes de retribuciones por jubilacin cuyos activos han sido invertidos en una compaa de seguros y estn sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalizacin que aquellos donde las inversiones se administran de forma privada. Ello, a menos que el contrato con la citada compaa se haya hecho en nombre de un participante especfico o un
2
Tambin denominados planes de beneficio por retiro o sistemas complementarios de

prestaciones por jubilacin.
Vase el apartado 1.3 sobre definiciones para contrastar las diferencias conceptuales.
178
grupo de participantes, y la obligacin sobre los beneficios por jubilacin recaiga de forma exclusiva sobre la compaa de seguros.
Cabe destacar que la NIC 26 no se ocupa de los programas de
Seguridad Social del Gobierno ni de otras retribuciones que estn reguladas en la NIC 19, tales como:
Las indemnizaciones por finalizacin de contrato.
Los programas de seguros de enfermedad y de previsin colectiva.
Los sistemas de participacin en beneficios u otros incentivos a los
trabajadores.
Los acuerdos de remuneracin diferida.
Las gratificaciones por ausencia prolongada, como los aos sabticos, por ejemplo.
Los planes de jubilacin anticipada o de reestructuracin de la plantilla.
La NIC 37 pretende asegurar, por una parte, que se utilicen las bases
apropiadas para el reconocimiento y la valoracin de las provisiones y
de los pasivos y activos contingentes y, por otra parte, asegurar que se
incluya la informacin necesaria sobre dichas partidas en las notas
complementarias a los estados financieros.
La NIC 371 debe aplicarse en la contabilizacin de provisiones y para
informar sobre la existencia de activos y pasivos contingentes, excepto
en los siguientes casos:
Los derivados de los instrumentos financieros que se contabilicen
segn su valor razonable.
Los que provengan de contratos pendientes de ejecucin, salvo que
el contrato resulte de carcter oneroso para la empresa.
Aquellos que aparecen en las compaas de seguros, derivados de
las plizas de los asegurados.
179
Aquellos de los que se ocupe alguna otra NIC.

No hay que confundir las provisiones a que hace referencia la NIC 37
(provisiones de pasivo) con las correcciones de valor de activos que
reflejan la depreciacin reversible de los diferentes elementos del activo, como por ejemplo la provisin por insolvencias de clientes o la
4
provisin por existencias .
Cuando alguna otra NIC incluya un tipo concreto de provisin, o de
pasivo o activo contingente, ser de aplicacin esa NIC en lugar de la
NIC 37.
3.
Definiciones
Antes de describir el contenido de cada una de las NIC, a continuacin

se ofrecen definiciones de diversos trminos considerados como esenciales.
En relacin con las NIC 19 y 26, cabe destacar los trminos siguientes:
Activos del plan, comprenden los activos a largo plazo propios del
fondo de prestaciones para los trabajadores y las plizas de seguros
emitidas por aseguradores que no estn vinculados a la empresa que
presenta los estados financieros.
Activos netos disponibles para el pago de las prestaciones, son los activos del plan menos las obligaciones del mismo, diferentes del valor
actuarial presente de las retribuciones prometidas.
Coste de los servicios del ejercicio actual, son los incrementos, a valor
actual, de las obligaciones por prestaciones definidas que son consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio
actual.
4
Vase la NIC 36 (Deterioro del valor de los activos) y la NIC 2 (Existencias).
180
Coste de los servicios pasados, es el aumento en el valor actual de las

obligaciones del plan como consecuencia de los servicios prestados
por los trabajadores en ejercicios anteriores y que se conocen en el
ejercicio actual debido a que se han introducido o modificado las prestaciones o se han incorporado planes de prestaciones de tipo diferente
al existente. En caso que haya introduccin o mejora en las prestaciones existentes, el coste de los servicios pasados ser positivo y si aquellas disminuyen, entonces ser de signo negativo.
Coste por intereses, son los aumentos que se producen en el valor
actual de las obligaciones por prestaciones definidas, producidas por el
hecho de encontrarse dichas prestaciones en un ejercicio ms prximo
a su vencimiento.
Derechos consolidados, son aquellos derivados de las condiciones de
un plan de pensiones , en las que el derecho a percibirlos no est condicionado a la continuidad en el empleo.
Implantacin mediante un fondo, es el proceso de transferencia de los
activos del plan a una entidad separada (el fondo), con cuyo patrimonio
se cubre el pago de las obligaciones derivadas del plan de pensiones.
Otras prestaciones a los empleados a largo plazo, aqu se considerarn
aquellas retribuciones que tienen un plazo para hacerse efectivas superior a los doce meses desde el cierre del ejercicio en el que los empleados han realizado los servicios. No forman parte las prestaciones a
empleados jubilados, las indemnizaciones por cese ni las retribuciones
en acciones.
Participantes (o partcipes), son los miembros del plan de pensiones y
otras personas que tienen derecho a retribuciones en virtud de las condiciones del plan.
Prdidas y ganancias actuariales, son las que surgen entre las suposiciones actuariales y la realidad y las derivadas en las modificaciones de
las citadas hiptesis.
181
Planes de aportaciones definidas, son planes de pensiones en los que

las cantidades a pagar como retribucin se determinan en funcin de
las cotizaciones al fondo y de los rendimientos de la inversin que el
mismo haya generado.
Planes de pensiones, son acuerdos en los que una empresa se compromete a retribuir a sus empleados, en el momento de finalizar sus servicios o ms tarde, ya sea en forma de renta peridica o como pago
nico. Esto es as, siempre que tales prestaciones o las aportaciones a
los mismos que dependan del empresario, puedan ser determinadas o
estimadas con anterioridad al momento del jubilacin, a partir de clusulas establecidas en un documento o de las prcticas habituales de la
empresa.
Planes de pensiones mixtos, son planes de pensiones con las caractersticas de los planes de aportaciones definidas y de los planes de prestaciones definidas. Son considerados como planes de prestacin definida.
Planes de prestaciones definidas, son planes de prestaciones a empleados jubilados donde las prestaciones se calculan por medio de una frmula que normalmente tiene en cuenta las nminas de los empleados
o los aos de servicio, o ambas cosas a la vez.
Planes de prestaciones a empleados jubilados, son acuerdos, formales
o informales, mediante los cuales la empresa adquiere el compromiso
de proporcionar prestaciones a uno o ms empleados al trmino de su
perodo de empleo.
Planes multi-empresariales, son planes de aportaciones o prestaciones
definidas en los que se unen los activos que proporcionan varias
empresas, no estando stos bajo control comn de ellas.Los activos son
utilizados para entregar las prestaciones a los empleados de ms de
una empresa, determinndose las aportaciones y las retribuciones de
forma independiente a la identidad de las empresas, y a la de los
empleados acogidos a dichos planes.
182
Prestaciones consolidadas de los empleados, son retribuciones que no

se encuentran condicionadas a que exista una relacin futura de trabajo.
Rendimientos de los activos del plan, comprendern los intereses, dividendos y otros ingresos provenientes de los activos del plan, as como
sus prdidas y ganancias, deduciendo de todo ello los impuestos y los
costes de gestin de dicho plan.
Retribuciones a compensar con acciones u otros instrumentos financieros de capital, son acuerdos mediante los cuales la empresa, como prestaciones, har entrega de acciones o de otros instrumentos financieros de
sus fondos propios. Los empleados tienen pues el derecho a recibir estas
retribuciones, o el importe del pago a los trabajadores est en funcin del
valor futuro de los instrumentos financieros emitidos por la empresa.
Retribuciones a los empleados a corto plazo, son las retribuciones que
la empresa debe entregar a sus trabajadores antes de transcurridos doce
meses al cierre del ejercicio en el que se han realizado los servicios.
No se incluyen aqu las indemnizaciones por cese ni las retribuciones
en capital.
Retribuciones a los empleados, son las cantidades que la empresa
entrega a los trabajadores a cambio de sus servicios.
Retribuciones irrevocables, son aquellas derivadas de las condiciones
de un plan de pensiones en las que el derecho a recibirlas no est condicionado a la continuidad del empleo.
Retribuciones por trmino del contrato laboral, son las retribuciones a
pagar a los trabajadores como consecuencia de la decisin de la
empresa de despedir al empleado antes de la edad normal de jubilacin y la decisin del empleado de aceptar de forma voluntaria la rescisin del contrato laboral a cambio de las citadas prestaciones.
Retribuciones a empleados jubilados, son las cantidades que recibirn
los trabajadores al trmino de su perodo de empleo en la empresa. No
183
formarn parte de esta definicin las indemnizaciones por cese ni las

retribuciones en acciones.
Trasvase o aportacin de activos, es el proceso de transferencia de los
activos a una entidad separada (el fondo asociado) con cuyo patrimonio se cubre el pago de las obligaciones derivadas del plan de pensiones.
Valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, ser el
valor en el presente, sin deducciones de los activos del plan, de los
pagos que se tienen que realizar en el futuro para atender las obligaciones originadas por los servicios realizados por los empleados en el ejercicio actual y en los anteriores.
Valor actuarial actual (o presente) de las prestaciones esperadas, es,
en un plan de pensiones, el valor actual de los pagos que se espera
hacer a los empleados, antiguos y actuales, en referencia a los servicios
por ellos prestados hasta el momento.
Valor razonable, es aquel por el que se puede cambiar un activo o
liquidar un pasivo en una operacin libre y con informacin por parte
de los compradores y vendedores.
En relacin con la NIC 37 cabe aadir los siguientes trminos:
Activo contingente, es un activo de naturaleza posible, surgido a
raz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slo
por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o ms
eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el
control de la empresa.
La diferencia entre una provisin y otros pasivos como las deudas
con proveedores, por ejemplo, es que en los otros pasivos no existe
incertidumbre ni sobre la cuanta ni sobre el vencimiento.
Obligacin implcita, es aquella que se deriva de las actuaciones de
la propia empresa, en la cuales debido a un patrn establecido de
184
comportamiento en el pasado, a las polticas empresariales que son

de dominio pblico o a una declaracin efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que est dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades,
y como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una
expectativa vlida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir
sus compromisos o responsabilidades.
Obligacin legal, es aquella que se deriva de un contrato (ya sea a
partir de sus condiciones explcitas o implcitas), la legislacin u
otra causa de tipo legal.
Pasivo: es una obligacin actual de la empresa, surgida a raz de
sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la
empresa espera desprenderse de recursos5 que incorporan beneficios econmicos.
Pasivo contingente, es una obligacin posible, surgida a raz de
sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slo por la
ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o ms eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control
de la empresa. Tambin puede ser una obligacin actual, surgida a
raz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente
debido a que no es probable que la empresa tenga que satisfacerla,
desprendindose de recursos, o bien el importe de la obligacin no
puede ser medido con la suficiente fiabilidad. Los pasivos contingentes, a diferencia de las provisiones, no se contabilizan en el pasivo del balance, sino que simplemente son objeto de informacin en
la memoria.
Provisin, es un pasivo en el que existe incertidumbre sobre la
cuanta o el vencimiento, y que requiere utilizar un alto grado de
estimacin para poder ser cuantificado. Por tanto, es un concepto
5
Estos recursos sern dinero, en la mayora de los casos.
185
diferente de lo que en la normativa espaola se denominan provisiones de activo que son correcciones de valor que reflejan la
depreciacin reversible de los diferentes elementos del activo,
como por ejemplo, la provisin por insolvencias de clientes o la
6
provisin por depreciacin de existencias .
Reestructuracin, es un programa de actuacin, planificado y controlado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o en la manera de llevar la gestin de su actividad.
Suceso que da origen a la obligacin, es todo aquel suceso del que
nace una obligacin de pago, ya sea de tipo legal o implcita para la
entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa ms
realista que satisfacer el importe correspondiente.
II.
RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS
En este captulo se exponen los aspectos relacionados con el reconocimiento, la medicin y la informacin a incluir en la memoria en materia de retribuciones a los empleados, sin considerar los planes de pensiones y otras retribuciones a empleados jubilados que se tratan en el
captulo 3.
Una cuestin que es importante en la normativa NIC/NIIF es que, tal y
como se indica en el propio marco conceptual del IASB, el objetivo de
los estados financieros es proporcionar informacin a una gran variedad
de usuarios entre los que se incluye a los trabajadores y sus representantes. El marco conceptual de AECA se posiciona en el mismo sentido
6
Ver NIC 36 (Deterioro del Valor de los Activos) y NIC 2 (Existencias).
186
(AECA, 1999). Por ello, el contenido de las NIC 19 y 26 es de especial

inters para este colectivo de usuarios de la informacin contable.
1.
Retribuciones a corto plazo
Como se ha indicado, las retribuciones a corto plazo son las que deben
pagarse a los empleados antes de que transcurra un ao desde el cierre
del ejercicio en el que los empleados han realizado su aportacin. Son
las siguientes:
La nmina: sueldos, salarios o jornales y las cotizaciones a la
Seguridad Social.
Las ausencias remuneradas con motivo de vacaciones, enfermedades, permisos anuales o maternidad, siempre que no transcurran ms
de doce meses desde el cierre del ejercicio contable en el que los
empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos
correspondientes.
Participacin en beneficios empresariales o en incentivos econmicos, siempre que el pago se realice antes de que transcurra un ao
desde el cierre del ejercicio en el que los empleados han realizado
su prestacin de servicios.
Retribuciones en especie a trabajadores en activo: bienes y servicios
entregados o subvencionados total o parcialmente por la empresa:
viviendas, vehculos, asistencia mdica, etc..
1.1.
Reconocimiento y medicin
La contabilizacin de las prestaciones a los empleados a corto plazo

normalmente se realiza de forma inmediata ya que no es necesario
hacer hiptesis actuariales para calcular las obligaciones y los costes,
ni hay que practicar actualizacin alguna en los importes correspondientes, ni van a surgir ganancias o prdidas actuariales.
187
En todas las retribuciones a corto plazo la empresa reconocer el

importe a pagar a los empleados por su prestacin de servicios como:
Un pasivo, por el gasto devengado tras deducir los importes satisfechos. En el caso que estos ltimos excedan a los primeros, se reconocer un activo por la diferencia, en la medida que el pago por
adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reduccin en los
pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. Este activo sera considerado un gasto anticipado.
Un gasto del perodo, a menos que otra NIC obligue o permita
incluir las retribuciones en el coste de un activo7.
El reconocimiento del gasto devengado y del pasivo correspondiente es
una consecuencia del marco conceptual del IASB ya que una de sus
hiptesis fundamentales es la de devengo que implica que los efectos
de las transacciones se reconocen cuando ocurren, independientemente de cuando se cobran o pagan. El marco conceptual de AECA se
manifiesta en igual sentido (AECA, 1999, pg. 66).
1.1.1.
Ausencias retribuidas a corto plazo
En relacin a las ausencias retribuidas a corto plazo se incluirn como

se ha sealado, las vacaciones, enfermedades, incapacidad transitoria,
pertenencia a jurados o maternidad. La empresa deber reconocer el
coste esperado de las prestaciones a corto plazo a los trabajadores en
forma de ausencias remuneradas. Los derechos que pueden darse son
de dos tipos:
Acumulativos: en el caso de que pueda ser usado en el futuro. Es
decir, cuando el disfrute pueda diferirse debido a que no se haya
utilizado el derecho completamente en el perodo corriente. Estas
ausencias podrn ser irrevocables si los trabajadores tienen el dere7
Nos referimos, por ejemplo, a la NIC 2 (Existencias) y a la NIC 16 (Inmovilizado

Material), que permiten en algunos casos activar estos gastos.
188
cho de percibir un dinero por las no disfrutadas y se produce el cese

en la empresa. Sern revocables cuando no exista dicho derecho, es
decir, el empleado en el caso de abandonar la empresa perder
completamente aquellos derechos no recibidos. La obligacin por
parte de la empresa se manifiesta cuando los trabajadores realizan
servicios que les proporcionan el derecho a gozar de ausencias
remuneradas a corto plazo. La empresa deber reconocer dicha
obligacin, incluso en el caso de tratarse de ausencias revocables.
La forma en que la empresa deber reconocer el coste esperado de
las ausencias retribuidas a corto plazo ser la que sigue en el caso
de los derechos acumulativos. Cuando el trabajador realice los servicios que le van a posibilitar acceder en el futuro a las ausencias
retribuidas, la obligacin existir para la empresa incluso si se trata
de ausencias revocables, aunque si existe la posibilidad de que el
empleado abandone la empresa antes de percibir el disfrute del
derecho ello vaya a afectar a la valoracin de la referida obligacin.
Esto va a suponer para la empresa el clculo, en el momento de realizar el balance, del importe de los derechos de ausencia.
Este mtodo implicar calcular las obligaciones en funcin de los
pagos accesorios que la empresa espera realizar debido a la acumulacin de las ausencias remuneradas.
El reconocimiento del coste que van a suponer las ausencias retribuidas de tipo acumulativo debera realizarse mientras los empleados ofrecen sus servicios, que son precisamente los que les van a
proporcionar el derecho a percibir en el futuro las ausencias remuneradas. La valoracin de las obligaciones deber realizarse en funcin de cual sea el importe accesorio que la empresa calcula habr
de satisfacer a los trabajadores debido a los derechos que en el cierre del ejercicio se encuentren acumulados y no se hayan disfrutado. Dicho en otras palabras, la empresa deber reconocer la obligacin en funcin del importe de los pagos adicionales que ha calcu189
lado que tendr que realizar por estar ante un derecho de tipo acumulativo.
En el captulo V, apartado 1. se presenta un ejemplo con el objetivo
de ilustrar el clculo que la empresa debe realizar ante ausencias
remuneradas de carcter acumulativo.
No acumulativos, cuando no sea posible utilizarlo en perodos posteriores, lo que da lugar a que si no se utilizan en el ejercicio van a
perderse. En este caso, el coste se reconocer en el momento en
que se produzca la ausencia, puesto que los servicios proporcionados por el trabajador no van a implicar incremento en el importe de
las prestaciones a las que tiene derecho, al no producirse un traslado a perodos posteriores. Este tipo de ausencias no se transfieren a
ejercicios futuros puesto que si no se disfrutan en el ejercicio actual,
los empleados no van a tener derecho a recibir compensacin en
dinero por los no disfrutados, en caso de abandonar la empresa. Por
ello, la empresa no reconocer pasivo alguno, ni tampoco gasto
hasta que se ausente el empleado debido a que los servicios prestados por ste no incrementan las ventajas a las que tiene derecho.
Debe tenerse en cuenta que en este caso se producir la caducidad
del derecho de no utilizarse dentro del ejercicio y en tal situacin
no dara derecho a que el citado trabajador recibiese importe alguno si ste abandonara la empresa. Ejemplos de este tipo de derechos no acumulativos seran las bajas por maternidad, ya que si no
se disfrutan durante el ejercicio actual caducan y los empleados no
tienen derecho a recibir compensacin alguna.
1.1.2.
Participacin en beneficios y sistemas de incentivos
La empresa tendr la obligacin de reconocer el coste esperado de la participacin en beneficios o del sistema de incentivos que tenga, cuando:
Se encuentre con la obligacin actual, legal o asumida, de afrontar
pagos basados en circunstancias pasadas. La empresa estar ante
190
una obligacin actual cuando no tenga otra posibilidad que la de

enfrentarse a los mismos. A veces, no existe una obligacin legal o
pactada, y se realiza por costumbre o tradicin, en cuyo caso se
considera que existe un deber expreso. Puede darse el caso de que
un trabajador tenga el derecho a participar en beneficios, siempre
que lleve un perodo de tiempo determinado en la empresa; en este
caso el deber se considerar implcito o sobreentendido. Tambin
deber tenerse en cuenta al realizar el clculo de la obligacin, el
que puedan haber trabajadores que abandonen la empresa y no
reciban un plus por incentivos o participen en los beneficios.
Sea posible evaluar el valor de dicha obligacin, y ello ser posible
cuando los planes obedezcan a una frmula que permita calcular la
obligacin de la empresa, cuando sean determinadas las cantidades
a pagar antes de que se formulen los estados financieros o cuando
exista certeza, en el caso de las obligaciones sobreentendidas o
implcitas, proporcionada por la experiencia acumulada de la
empresa. En el captulo V, apartado 2, se presenta un ejemplo
numrico ilustrativo.
1.2.
Informacin a incluir en la memoria
La NIC 19 no exige la presentacin de informacin especfica sobre las

retribuciones a los empleados a corto plazo. En cambio, de acuerdo
con la NIC 24 (Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas), la
empresa ha de informar sobre las retribuciones del personal clave de la
gerencia. Por su parte, la NIC 1 (Presentacin de Estados Financieros),
exige que la empresa informe acerca de los gastos de personal.
2.
Retribuciones a largo plazo
Adems de las prestaciones por jubilacin (ver apartado III), de las

prestaciones por terminacin del contrato (ver II.3) y de las prestacio191
nes a compensar con instrumentos financieros de fondos propios (ver

II.4), existen otras retribuciones a largo plazo, tales como:
Las ausencias remuneradas a largo plazo, como pueden ser los aos
sabticos.
Los premios por antigedad. Estos premios se conceden por el tiempo que uno o ms empleados lleva vinculado a la empresa.
Las prestaciones por invalidez permanente.
La participacin en beneficios o incentivos pagaderos a partir de los
doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han realizado la prestacin de los servicios correspondientes.
Las remuneraciones diferidas que se harn efectivas una vez transcurridos los doce meses del cierre del ejercicio en el que se han
hecho acreedores de ellas.
La contabilizacin que se requiere para estas retribuciones difiere de
los planes de jubilacin (ver apartado 3) en que las prdidas y ganancias actuariales se reconocen de forma inmediata, no siendo posible la
aplicacin de ninguna banda de fluctuacin; y en que el coste de servicio pasado tiene tambin un reconocimiento de tipo inmediato.
2.1.
El importe que se reconoce como un pasivo en el balance de situacin

por estas retribuciones a largo plazo debe ser el importe total neto
resultante de las siguientes partidas:
El valor actual de la obligacin por prestaciones definidas en el
momento de cierre del ejercicio8,menos el valor razonable, en idntica fecha, de los activos del plan, en caso de haberlos, con los que
se puedan cancelar las obligaciones.
8 De acuerdo con el mtodo de la unidad de crdito proyectada. Vase el sistema de valoracin actuarial, del apartado III.3.1.2.
192
Por otra parte, la empresa tendr que reconocer el total neto de las
siguientes partidas como gasto o ingreso en la cuenta de resultados,
salvo que otra NIC obligue o posibilite la inclusin en el coste de
otro activo:
El coste del servicio prestado del ejercicio actual (ver III.3.1.2).
El coste por intereses resultante de multiplicar la tasa de descuento
al inicio del ejercicio por el valor actual de la obligacin durante
ese ejercicio en cuestin (ver III.3.1.2).
El rendimiento estimado de los activos del plan y los derechos de
reembolso reconocidos como activos.
Las prdidas y ganancias actuariales a reconocer de forma total e
inmediata (ver III.3.1.2).
El coste por los servicios pasados, tambin reconocido de forma
total e inmediatamente (ver III.3.1.2).
El efecto de los recortes en el plan o la liquidacin del mismo (ver
III.3.3).
Si la prestacin por invalidez permanente est en funcin del perodo
trabajado por el beneficiario, la obligacin tendr su origen al prestarse
el servicio, por lo que el clculo de la obligacin indicar la probabilidad de que se pueda exigir el pago, as como el mbito temporal a lo
largo del cual se espera realizar dicho pago en cuestin. Si el importe
de la prestacin es idntica para todos los empleados con la invalidez
permanente, con independencia de los aos de servicio, el coste de la
prestacin deber reconocerse cuando acontezca el hecho que cause
la invalidez.
2.2.
No existe una exigencia especial de proporcionar informacin especfica sobre las otras prestaciones a largo plazo. Sin embargo, de acuerdo
193
con la NIC 8 (Ganancia o Prdida Neta del Ejercicio, Errores

Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables)(*) s deber informarse cuando el gasto que producen dichas prestaciones sea de tal
ndole o cantidad que resulte relevante para comprender la actividad
de la empresa durante el ejercicio.
3.
Prestaciones por trmino del contrato laboral
Se trata de las remuneraciones que recibirn los empleados como consecuencia de que, por un lado, la empresa pone fin al contrato con el empleado antes de la edad normal de jubilacin o/y, por otro lado, el empleado
acuerda poner fin a la relacin laboral a cambio de dichas prestaciones.
3.1.
Reconocimiento
La empresa reconocer un pasivo en el balance de situacin por las

prestaciones por rescisin de contrato y un gasto en la cuenta de resultados cuando sea demostrable que se haya comprometido a rescindir
dicho contrato de trabajo de uno o varios empleados antes de la fecha
normal de jubilacin, as como a satisfacer indemnizaciones resultado
de una oferta realizada para incentivar la finalizacin de contrato de
forma voluntaria por parte de los trabajadores.
Se considera demostrable que la empresa se halla comprometida con la
finalizacin del contrato si existe un plan formal en el que se detallan
los trminos de la rescisin sin que pueda retirarse la oferta. El plan
deber incluir como mnimo los siguientes apartados:
Las caractersticas laborales de los empleados a los que afectar la
rescisin, as como el nmero aproximado de ellos.
Las indemnizaciones por rescisin para cada categora laboral.
*
No se ha tenido en cuenta el Proyecto de Mejora a las NIIF.
194
La fecha en que el plan entrar en accin, que deber ser lo ms pronto posible y con una duracin lo ms corta posible, para evitar que
acontezcan cambios importantes en el plan a lo largo del proceso.
El compromiso empresarial puede tener su origen en la propia legislacin, el convenio colectivo o algn acuerdo entre empresa y empleados.
Las indemnizaciones acostumbran a suponer un pago nico, aunque
pueden consistir en mejoras en las prestaciones a empleados jubilados o
en sueldos hasta un momento determinado, siempre que el empleado no
realice servicios accesorios que proporcionen beneficios econmicos a
la empresa.
Hay prestaciones que se pagan independientemente de cuales sean los
motivos por los que se produce la finalizacin del contrato laboral. El
pago de las prestaciones ser por tanto un hecho cierto aunque sea
incierto el momento en que se realizar tal desembolso.
A pesar que tales prestaciones segn el pas, puedan considerarse
como indemnizaciones por rescisin del contrato, en realidad son prestaciones post-empleo y se contabilizarn de esta forma. Hay empresas
que pagan una prestacin menor cuando es el empleado el que rescinde voluntariamente el contrato y a la reembolsada cuando es la empresa la que protagoniza el despido con independencia de la voluntad del
empleado. En este caso la prestacin adicional que se paga por despido
ser una prestacin por rescisin del contrato. Estas prestaciones no le
suponen a la empresa la obtencin de beneficios futuros, por lo que
debern ser reconocidos de forma inmediata como un gasto.
Estas indemnizaciones no van a suponerle a la empresa la consecucin
de prestaciones econmicas en un futuro, razn por la que deber
reconocerlas como un gasto y de forma inmediata.
Si la empresa procede a reconocer prestaciones por terminacin de
contrato, deber tambin tener en cuenta los efectos de la reduccin
que puedan producirse en las prestaciones por retiro o en otro tipo de
beneficios que puedan existir.
195
3.2.
Valoracin
Si las prestaciones por rescisin van a hacerse efectivas pasados doce

meses desde la fecha de los estados financieros, deber actualizarse su
importe utilizando la tasa de descuento para los planes de prestaciones
definidas (ver III.3.1.2).
Si hay una oferta por parte de la empresa para estimular la rescisin
voluntaria del contrato, la valoracin de las prestaciones por terminacin deber fundamentarse en el nmero de empleados que la empresa
crea que aceptarn la oferta.
3.3.
De acuerdo con la NIC 19, se trata de un pasivo contingente cuando

haya incertidumbre sobre el nmero de empleados que acepten la oferta, por lo que ser de aplicacin lo establecido en la NIC 37.
Siguiendo la NIC 8 (Ganancia o Prdida Neta del Ejercicio, Errores
Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables), la empresa deber
revelar informacin sobre la naturaleza y el montante del gasto si la misma es relevante para comprender la situacin de la empresa en el perodo,
lo que puede ocurrir en las prestaciones por rescisin de contrato.
La empresa proporcionar informacin de las prestaciones por terminacin del contrato de los directivos de alto rango, segn lo dispuesto por
la NIC 24 (Informacin a Revelar sobre Partes Vinculadas).
4.
Prestaciones a compensar con acciones u otros instrumentos

financieros de capital
Se trata de remuneraciones en que los empleados tienen el derecho de

recibir acciones u otros instrumentos financieros del capital propio de
la empresa o de su sociedad dominante; o bien el importe de la obliga196
cin de la empresa hacia sus empleados est en funcin de un precio

futuro de los instrumentos financieros de capital de la misma.
Estas prestaciones incluirn acciones, opciones, acciones sobre opciones y otros instrumentos de capital que se hayan emitido para los trabajadores a un precio inferior al del valor razonable que seran emitidos
si el destino de los mismos fueran terceros. Tambin pueden incluir
pagos en efectivo cuyo importe va a depender del precio futuro de
mercado de las acciones de la empresa.
4.1.
Como consecuencia de la falta de consenso internacional en esta materia, la NIC 19 no incluye regulaciones en relacin al reconocimiento y
al clculo de las retribuciones en acciones u otros instrumentos financieros de capital. Como recuerda PriceWaterhouseCoopers (2001, pg.
619) existen segn el IASB dos mtodos aceptados para el reconocimiento y valoracin de estas prestaciones:
Mtodo del valor intrnseco: valora la compensacin por el importe
por el que el valor razonable de las acciones subyacentes excede al
precio de ejercicio de la opcin.
Mtodo del valor razonable: valora la compensacin en la fecha en
que se concede la opcin en base al valor razonable de la concesin
determinado segn un modelo de fijacin de precio de la opcin9.
De acuerdo con la misma fuente, la compensacin calculada con cualquiera de los dos mtodos anteriores debera incluirse como gasto en la
cuenta de resultados en el periodo de servicio del empleado.
La NIIF 2, Pagos basados en acciones, aprobada en 2004 aborda extensamente la contabilizacin de los pagos a los empleados que tengan
relacin con instrumentos propios del capital de la empresa. La filoso9
El mtodo ms usado es la frmula de Black y Scholes.
197
fa general es que los gastos correspondientes se lleven como gastos a

medida que se devenguen, esto es, cuando los pagos correspondientes
estn comprometidos o a medida que se vayan comprometiendo. Si el
pago se hace con instrumentos de capital, el abono correspondiente
ser una cuenta de neto. Sin embargo, si el pago se hace en efectivo o
con otros activos, de forma que el importe final est relacionado con el
precio de las acciones pero no se liquida entregando ttulos, el abono
correspondiente ser un pasivo.
4.2.
De acuerdo con la NIC 19, ser necesario suministrar aquella informacin que permita a los usuarios de la misma evaluar las consecuencias
de las prestaciones a compensar con instrumentos financieros en la
rentabilidad y liquidez de la empresa, as como en las incidencias en la
situacin financiera. El efecto se puede presentar en:
La situacin financiera, que puede verse condicionada por la emisin de acciones u otros activos, para que los empleados puedan
ejercer sus opciones de compra.
El rendimiento y la liquidez, como consecuencia de las prestaciones
que la empresa proporciona a sus empleados por sus servicios.
La informacin que la empresa debe presentar en sus estados financieros sobre los planes de compensacin en acciones u otros instrumentos
de capital ser la siguiente:
La naturaleza y los plazos.
La poltica contable de la empresa.
Las cantidades reconocidas en los estados financieros.
El nmero de plazos al inicio y final del ejercicio de los instrumentos financieros emitidos por la empresa en poder de los planes o, si
se trata de opciones de compra, en poder de los empleados.
198
Nivel de irrevocabilidad de los derechos de los empleados sobre

estos instrumentos financieros, tanto al inicio como al final del ejercicio.
El nmero de plazos de los instrumentos financieros emitidos por la
empresa durante el ejercicio para ser adquiridos por los planes de
compensacin o por los empleados.
El valor razonable de posibles contrapartidas recibidas por la
empresa que provengan de los planes de compensacin o de los
empleados de la misma.
El nmero, la fecha y precios de las opciones sobre acciones realizadas en el ejercicio.
El nmero de opciones sobre acciones de los planes de compensacin o los empleados que hayan perdido validez de ejecucin en el
ejercicio en curso.
La cantidad de los prstamos o garantas, realizados por la empresa,
por cuenta de los planes de compensacin, as como las condiciones de los mismos.
Tambin deber presentar la siguiente informacin:
El valor razonable al inicio y final del ejercicio de los instrumentos
financieros emitidos por la empresa (distintos de las opciones sobre
acciones) y en manos de los planes de compensacin.
El valor razonable, a fecha de realizacin de los estados financieros,
de los instrumentos financieros emitidos por la empresa a lo largo
del ejercicio (distintos de las opciones sobre acciones) para los planes de compensacin o para los empleados. Tambin se revelar si
se han emitido por planes de prestaciones diferidas.
En caso de que exista algn inconveniente en la determinacin de los
valores razonables de los instrumentos financieros de capital (distintos
199
de las opciones sobre acciones), tal situacin deber ser notificada en

los propios estados financieros.
Si la empresa dispone de ms de un plan de compensacin, podr
informar en conjunto, por plan o agrupando parte de la informacin
segn considere que contribuye ms y mejor a proporcionar una informacin que permita evaluar correctamente sus obligaciones en relacin a la emisin de instrumentos financieros.
Si la empresa ha emitido opciones sobre acciones para los trabajadores
o para los planes de compensacin, las informaciones sealadas anteriormente pueden suministrarse del total de emisiones o parcialmente
de cada una de ellas.
Adems de la informacin detallada que se ha sealado, de acuerdo
con los requerimientos de la NIC 24 (Informaciones a Revelar sobre
Partes Vinculadas), puede verse obligada a presentar informacin accesoria siempre que:
La empresa tenga planes de compensacin para sus directivos
claves.
La empresa tenga planes de compensacin emitidos por su dominante.
La empresa haya efectuado operaciones con partes relacionadas utilizando planes de compensacin.
200
III.
PLANES DE PENSIONES Y OTRAS RETRIBUCIONES

A EMPLEADOS JUBILADOS
Estas prestaciones por jubilacin, que incluyen las pensiones y otras

retribuciones como los seguros de vida o servicios de asistencia mdica
a empleados jubilados, son diferentes de las prestaciones por terminacin del contrato y de las prestaciones a compensar con instrumentos
de fondos propios.
En este captulo se expone la parte de la NIC 19 relativa planes de pensiones y otras retribuciones a empleados jubilados. En los apartados III.4
y III.5 se incorpora la regulacin de estas materias incluida en la NIC 26.
1.
Distincin entre planes de aportaciones definidas y planes de

prestaciones definidas
Las retribuciones a empleados jubilados son prestaciones que se pagan

una vez finalizado el perodo activo en la empresa. Las ms importantes son las pensiones por jubilacin. Tambin incluyen los seguros de
vida y atencin mdica que la empresa se compromete a ofrecer en
perodos posteriores a la prestacin de servicios. Como se ha indicado,
no deben confundirse con las prestaciones que se producen al rescindirse un contrato (ver II.3), ni con aquellas a compensar con instrumentos de fondos propios (ver II.4).
Los planes de retribuciones a empleados jubilados son acuerdos entre
la empresa y los empleados, o sus representantes, que se han realizado
en un marco formal o informal, y en los que existe el compromiso por
parte de la empresa de pagar a sus empleados unas cantidades una vez
se haya puesto fin a su perodo de empleo. Pueden clasificarse en planes de aportaciones definidas y planes de beneficios o prestaciones
definidos, segn la naturaleza econmica de cada tipo.
201
En los planes de aportaciones definidas:

La obligacin de la empresa queda acotada a la aportacin que se
acuerda entregar al fondo o a la compaa de seguros y el importe
que recibir el trabajador estar en funcin de dichas aportaciones,
as como el producto de las inversiones que se hayan realizado con
el mismo.
La empresa no tendr ninguna obligacin de realizar aportaciones
accesorias si el fondo careciera de activos suficientes para afrontar
las prestaciones vinculadas a la prestacin de servicios realizada en
el ejercicio actual y los anteriores.
Estos fondos pueden nutrirse tambin con aportaciones del propio
empleado, que al mismo tiempo ser quien asuma el riesgo de las
inversiones que se realicen con sus aportaciones.
El importe de las prestaciones futuras para el empleado participante
en el plan vendr determinado por las contribuciones realizadas por
la empresa, por el empleado o por ambos, as como por los rendimientos generados por la gestin del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo.
En los planes de prestaciones definidas:
La obligacin de la empresa consiste en proporcionar las prestaciones pactadas con los empleados.
El riesgo de que las prestaciones tengan un coste superior al esperado, as como el que se corre en la inversin, sern asumidos por la
empresa. Esto quiere decir que segn el signo del riesgo actuarial y
del riesgo de la inversin, la empresa puede verse con la obligacin
de tener que aumentar sus contribuciones, lo que provoca que el
gasto reconocido en este tipo de planes no tenga, necesariamente,
que coincidir con el importe de la aportacin del perodo.
202
A continuacin se tratan las diferencias entre planes de aportaciones

definidas y planes de prestaciones definidas, en los planes multi-empresariales, los planes pblicos y los planes de prestaciones aseguradas.
1.1.
Planes multi-empresariales
El plan multi-empresarial o multi-patronal se caracteriza por compartirse los activos por ms de una empresa y no estar bajo un control
comn. Estos activos servirn para afrontar las prestaciones de los
empleados de varias empresas teniendo en cuenta que tanto las prestaciones como las contribuciones empresariales, sern acordadas sin que
se consideren las identidades de las empresas en cuestin.
Los planes multi-empresariales son distintos de los planes de administracin colectiva, en que varias empresas optan por una frmula que
les permite reducir costes de gestin y mantenimiento de unas inversiones y cuyos activos se encuentran diferenciados para poder afrontar las
prestaciones que cada empresa tiene con sus empleados. En este caso,
una empresa no expone a las otras a los riesgos actuariales o de inversin asociados con sus empleados, ni se encuentra expuesta a riesgos
provenientes de empleados de otras empresas.
Tampoco hay que considerar como planes multi-empresariales aquellos en que existen activos aportados por una empresa dominante y sus
participadas, ya que en este caso seran simplemente planes de prestaciones definidas.
Si el plan multi-empresarial es un plan de prestaciones definidas,
entonces las empresas debern:
Contabilizar la parte proporcional de la obligacin que les corresponda en funcin de las prestaciones establecidas, de los activos
del plan y de los costes que comporta mantener el mismo.
Incorporar en los estados financieros, concretamente en la memoria, la informacin a revelar que la propia NIC 19 establece de
forma obligatoria.
203
Si la empresa no dispone de la informacin que tiene que incorporar

en los estados financieros, entonces deber proceder como sigue:
Haciendo un tratamiento contable del plan como si se tratara de un
plan de aportaciones definidas, con los reconocimientos y mediciones que estos deben incorporar.
Informar de que el plan es de prestaciones definidas y los motivos
por los que no se dispone de la informacin requerida para ser contabilizado como tal.
Si es posible que un dficit o un supervit en el plan pueda tener
consecuencias en el montante de las prximas aportaciones, entonces deber proporcionarse informacin sobre dicho dficit o supervit, como se ha calculado el mismo y las consecuencias que los
desequilibrios puedan suponerle a la empresa.
Un ejemplo de plan de prestaciones definidas de tipo multi-empresarial
ser aquel en el que:
Las aportaciones que las empresas deben realizar son calculadas en
base a las prestaciones que deben pagarse en el presente ejercicio y
las prestaciones futuras devengadas durante el perodo se afrontan
con las contribuciones futuras.
Las prestaciones que deben recibir los empleados se calcularn de
acuerdo con el tiempo de servicio. Tal como se describe el plan, es
indudable que existe un riesgo actuarial, puesto que si el coste de
las prestaciones devengadas a fecha de balance excede respecto a
lo esperado, la empresa se ver con la obligacin de incrementar
sus aportaciones o pedir a los empleados que asuman una reduccin en las prestaciones que perciben. Por tanto, este plan puede
calificarse como de beneficios definidos.
Para contabilizar un plan multi-empresarial calificado como de prestaciones definidas ser necesario en primer lugar conocer la parte proporcional
de las obligaciones, de los activos del plan y de los costes de las prestacio204
nes que se encuentren accesorios al plan en cuestin. Si dicha informacin est disponible, la empresa deber actuar como lo hara si el plan
fuera slo suyo, sin el concurso de otras. En caso de que se desconozca
con exactitud la citada proporcionalidad, la empresa tendr que contabilizarlo como si fuera un plan de aportaciones definidas, proporcionando la
informacin complementaria que se ha sealado anteriormente.
Debe tenerse en cuenta que la NIC 37, obliga a que la empresa suministre informacin sobre determinados pasivos contingentes. En el contexto de un plan multi-empresarial pueden surgir pasivos contingentes,
por ejemplo, por causa de:
prdidas actuariales relacionadas con otras empresas participantes
debido a que cada empresa que participa en el plan comparte el
riesgo actuarial de cada una de las restantes, o bien por
cualquier responsabilidad eventual, en funcin de las condiciones
del plan, de financiar los dficit del mismo, si alguna otra empresa
lo abandona.
1.2.
Planes pblicos
Son planes establecidos por la legislacin y que pueden afectar a la

totalidad de las empresas o a las pertenecientes a un determinado sector. Adems, se encuentran administrados por una entidad gubernamental, de mbito local, autonmico o nacional, o por un ente que no
debe estar sujeto al control de las empresas cuyos empleados sean los
beneficiarios de dichos planes.
No sern considerados planes pblicos aquellos que se establecen por
las empresas con la finalidad de proporcionar prestaciones que sean
sustitutas de las que tendra que otorgar un plan de esta naturaleza.
El que un plan pblico pueda ser considerado de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, depender de la naturaleza de las obligaciones de las empresas que se encuentren inmersas en dicho plan.
205
As, tenemos que determinados planes pblicos son financiados

mediante pagos que se hacen en funcin de las prestaciones que se
piensan pagar en el ejercicio, y las prestaciones futuras que se devenguen en este ejercicio sern afrontadas con pagos futuros. Tambin hay
que sealar que en la mayora de los planes pblicos, la empresa no
tiene una obligacin, ni legal ni implcita, de hacer frente a estas prestaciones futuras, ya que su nica obligacin es afrontar las aportaciones
a medida que se vayan realizando los pagos a los empleados. Ello
supone que si la empresa no emplea a trabajadores beneficiarios del
plan pblico, dejar de tener la obligacin de seguir pagando las prestaciones devengadas por los aos de servicio anteriores que han realizado los empleados. Esta razn conlleva a que los planes pblicos
estn calificados, normalmente, como planes de aportaciones definidas, aunque si se diera el caso de que la empresa participara en un
plan pblico de prestaciones definidas, debera aplicar el tratamiento
contable que se ha sealado anteriormente para dichos planes.
1.3.
Planes de prestaciones aseguradas
Un plan que se financie mediante el pago de primas de seguro deber

ser considerado como un plan de aportaciones definidas, salvo que
exista la obligacin para la empresa de:
pagar las prestaciones a los empleados cuando sean exigibles, o
pagar cantidades accesorias en el caso de que la empresa aseguradora no pueda afrontar las prestaciones futuras a que tienen derecho los empleados, por servicios prestados en el ejercicio actual y
en los anteriores.
Si la empresa tiene esta obligacin, entonces el plan debera ser tratado
como si fuera de prestaciones definidas.
Las prestaciones que una empresa asegure no tienen, necesariamente,
que guardar una relacin directa con las obligaciones que tiene la
206
empresa en relacin con ellas. Los planes de prestaciones a empleados

jubilados que supongan el uso de plizas de seguros se encuentran
sujetos a idntica diferenciacin entre contabilizacin y financiacin,
que los planes cubiertos mediante fondos de pensiones o internos.
Si la empresa opta por afrontar sus obligaciones de prestaciones a
empleados jubilados con el pago de cuotas a una pliza de seguros en
la que tenga la obligacin de responder por las prestaciones acordadas,
el pago de dichas cuotas no va a suponer un acuerdo de aportaciones
definidas. Por el contrario, de este hecho se desprende que la empresa
contabilizar la cuota como un activo del plan y reconocer las otras
plizas de seguro como derechos de reembolso.
En el caso de que el titular de la pliza sea un empleado o un grupo de
ellos y la empresa que la ha contratado no tenga la obligacin de responder por prdidas, no existir compromiso alguno de pagar las prestaciones a los empleados por parte de aqulla, ya que la empresa aseguradora ser la responsable de forma exclusiva de realizar los pagos.
En este caso, al pagar las primas establecidas en la pliza, se estar
cancelando la obligacin relativa a las prestaciones del empleado y no
procediendo a una inversin que sirva para pagar en un futuro los compromisos existentes. Con ello, la empresa no tendr ni activo ni pasivo,
por lo que el pago de las primas ser tratado contablemente como contribuciones que se realizan a un plan de aportaciones definidas.
2.
Planes de aportaciones definidas
Los participantes estn interesados en las actividades del plan en tanto

que afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras.
Adems, les interesa saber si las aportaciones han sido recibidas y si se
ha ejercido un control apropiado sobre la proteccin de los derechos de
los beneficiarios. Por su parte, el empresario, se interesa por el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo.
207
La empresa en sus estados financieros, deber ofrecer informacin de

las cantidades que tiene que aportar al plan. Por esta razn no ser
necesario efectuar clculos actuariales para conocer las obligaciones y,
por tanto, no se pueden producir ganancias o prdidas actuariales.
Otra consideracin es que las obligaciones de la empresa en relacin
al plan, se valoran sin proceder a su actualizacin, salvo si no son
devengadas totalmente en el perodo de los doce meses siguientes al
cierre del ejercicio durante el que los empleados han realizado sus
prestaciones.
2.1.
La empresa deber reconocer la aportacin al plan de aportaciones

definidas a cambio de los servicios que los empleados le han prestado
en un perodo, y ello lo har como:
Un pasivo (gasto devengado), tras deducir los importes que se
hayan realizado. En el caso que el importe pagado supere las contribuciones que han de realizarse en virtud de los servicios prestados
hasta la fecha de los estados financieros, entonces la empresa pasar a reconocer un activo, ya que este pago avanzado dar lugar a
una disminucin en el futuro de los pagos a realizar o a un reembolso en efectivo.
Un gasto del perodo, salvo que otra NIC exija o permita incluir el
importe de la contribucin en el coste de un activo10.
El reconocimiento del gasto devengado y del pasivo correspondiente
en un plan de aportaciones definidas es una consecuencia del marco
conceptual del IASB ya que una de sus hiptesis fundamentales es la de
devengo, que implica que los efectos de las transacciones se reconocen
cuando ocurren, independientemente de cuando se cobran o pagan. El
10
NIC 2 (Existencias) y NIC 16 (Inmovilizado Material).
208
marco conceptual de AECA se posiciona en el mismo sentido (AECA,

1999, pg. 66).
Si las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no debieran
pagarse en el perodo de un ao a partir de la fecha de los estados
financieros en que se han recibido las prestaciones de servicios por
parte de los empleados, entonces la empresa debera actualizarlas, y
ello lo hara calculando una tasa de inters en funcin de los rendimientos del mercado de las obligaciones o bonos empresariales calificados de alta calidad. Si esta referencia no existiera, podra ser substituida por el rendimiento de la Deuda Pblica a largo plazo. Para que la
referencia sea ajustada debern coincidir los plazos de los bonos de
referencia con los de las aportaciones empresariales que se quieren
descontar.
2.2.
La empresa ha de informar acerca del importe que reconoce como

gasto en los planes de aportaciones definidas. Adems, de acuerdo con
la NIC 24, la empresa puede tener que informar acerca de las aportaciones de los planes de aportaciones definidas del personal directivo.
La NIC 26 establece que en el caso de realizarse un plan de aportaciones definidas, la empresa deber ofrecer:
un informe de los activos netos para afrontar las prestaciones esperadas. Estos activos netos son los activos menos los pasivos del plan
diferentes del valor actuarial presente de las prestaciones esperadas,
una descripcin de la poltica de capitalizacin de las prestaciones
esperadas que se est llevando a cabo.
El objetivo de la informacin a elaborar en un plan de aportaciones
definidas debe ser el de informar de la realidad del plan de pensiones y
a su vez de los rendimientos que han generado sus fondos. De esta
forma, deber darse a conocer la siguiente informacin:
209
un detalle de las acciones ms importantes del ejercicio y de cualquier alteracin del plan, de sus trminos, participantes o condiciones,
informar de la situacin financiera que presenta el plan al final del
ejercicio y en especial el rendimiento generado por el fondo, y
describir la poltica de inversiones que se ha seguido.
3.
Planes de prestaciones definidas
Para contabilizar estos planes ser necesario introducir hiptesis actuariales en la valoracin de las obligaciones derivadas del propio plan, lo
que comportar un mayor grado de complicacin que el se acaba de
analizar para los planes de aportaciones definidas. Tambin aparece la
posible existencia, de prdidas o ganancias de tipo actuarial, que la
empresa deber considerar.
Otra cuestin a tener en cuenta es que las obligaciones debern descontarse, puesto que las prestaciones pueden ser liquidadas muchos
aos despus de que los empleados hayan prestado sus servicios.
3.1.
Estos planes de prestacin pueden no estar cubiertos por un fondo, o

por el contrario pueden estarlo de forma total o parcial por las aportaciones de la empresa, y de forma eventual por los propios empleados, a
una entidad sin vnculo jurdico con la misma. Esta entidad ser la que
deber pagar a los empleados las prestaciones. Los pagos de estas prestaciones al estar cubiertos por un fondo, dependern no slo de la
situacin financiera y de la bondad de las inversiones, sino tambin de
las posibilidades de la empresa para poder afrontar la existencia de
falta de activos del fondo. Es por ello, que la empresa se convierte en la
tomadora de los riesgos actuariales y de los riesgos de inversin vincu210
lados al plan. Por tanto, el gasto que deber reconocerse en un plan de

prestaciones definidas no tiene porque coincidir con la cantidad que se
aportar durante el ejercicio.
Para realizar la contabilizacin de estos planes la empresa deber
seguir los siguientes pasos:
Evaluar, mediante mtodos actuariales fiables, el importe de las
prestaciones devengadas por los empleados en funcin de las prestaciones realizadas en el ejercicio actual y en los anteriores. Esto le
va a suponer a la empresa que tenga conocimiento del importe de
las prestaciones para el perodo actual y los anteriores (ver III.3.1.2),
y que haga las estimaciones necesarias en relacin con las variables
demogrficas, de rotacin de empleados, mortalidad, etc., as como
con las variables econmicas, de incrementos salariales, de coste de
la asistencia mdica, etc., que pueden influir de forma importante
en el coste de la prestacin.
Descontar las prestaciones siguiendo el mtodo de la unidad de crdito proyectada para poder conocer el valor actual de la obligacin
y el coste de los servicios del ejercicio actual (ver III.3.1.2).
Determinar el valor razonable de los activos del plan (ver III.3.1.3).
Especificar el importe total de las prdidas y ganancias de tipo
actuarial, as como de las prdidas y ganancias actuariales que
debern ser reconocidas en la cuenta de prdidas y ganancias de la
empresa (ver III.3.1.2).
En el caso que el plan sea nuevo o se hayan modificado las condiciones, se deber calcular el coste por servicios anteriores (ver
III.3.1.2).
Si el plan ha tenido recortes o liquidaciones habr que determinarse
la prdida o ganancia correspondiente (ver III.3.3).
Si la empresa dispone de ms de un plan de prestaciones definidas,
estar obligada a aplicar a cada uno de ellos el procedimiento descrito.
211
3.1.1.
Contabilizacin
La empresa estar obligada no slo a contabilizar los planes de prestaciones definidas de acuerdo a los argumentos formales, sino tambin a
contabilizar las obligaciones de carcter implcito que si bien no se
encuentran formalizadas, las prcticas seguidas de forma habitual las
convierten en exigibles.
Los acuerdos formales de un plan de prestaciones definidas pueden
posibilitar que la empresa lo abandone sin necesidad de afrontar las
obligaciones arbitradas, aunque por regla general le va a resultar difcil
dar este paso y mantener una buena relacin con sus empleados, por lo
que al contabilizar los planes de jubilacin deber asumir que las prestaciones que ofrece a sus empleados, sern mantenidas en el futuro.
Balance
La cantidad que la empresa reconocer como pasivo por prestaciones
definidas ser la suma de:
El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en la
fecha de los estados financieros, que ser el importe de las mismas
antes de proceder a la deduccin del valor razonable de los activos
del plan.
Las prdidas o ganancias actuariales no reconocidas debido al trato
contable.
Y deduciendo:
Los importes procedentes del coste del servicio realizado pero pendiente de reconocer.
El valor razonable de los posibles activos con los que se afrontan
directamente las obligaciones.
El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas se determinar por la empresa, al igual como el valor razonable de los posibles
activos del plan, con una regularidad que permita que los saldos que
figuran en los estados financieros no discrepen excesivamente de aque212
llos que se obtendran en la fecha de establecimiento de los estados

financieros.
La NIC 19 aconseja, pero no exige, que la empresa se apoye en una
persona con conocimientos actuariales para determinar la valoracin
de las obligaciones derivadas de los planes de prestaciones a empleados jubilados. De esta manera, el experto actuarial podr estimar antes
de cada cierre de ejercicio, el montante de dichas obligaciones y poner
de manifiesto los cambios acaecidos en los tipos de inters o precios de
mercado que puedan incidir en las obligaciones empresariales.
El importe que la empresa reconocer como pasivo por prestaciones
definidas calculado como se ha indicado antes,
(valor actual prdidas y ganancias actuariales
coste de servicios realizados y no incorporados
valor razonable de los activos del plan),
puede dar un resultado negativo, lo que habida cuenta de su naturaleza

inicial de pasivo, dicho signo lo convertira en un activo. En tal caso la
forma en que la empresa valorar el activo resultante ser el menor de
los valores siguientes:
El importe determinado por la frmula: [valor actual prdidas y
ganancias actuariales coste de servicios realizados y no incorporados valor razonable de los activos del plan].
El valor neto de cualesquiera prdidas actuariales y coste de servicio
pasado no reconocido an y el valor actual de cualquier beneficio
econmico disponible en la forma de reembolso procedente del plan
o deducciones en las aportaciones futuras, usando en la actualizacin
11
de estos importes la tasa de descuento propuesta por esta NIC .
Ello no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida en
11 La tasa de inters se calcula utilizando como referencia los rendimiento del mercado,
en la fecha deseada, de las obligaciones y bonos empresariales considerados de alta calidad, y en caso de no encontrarse estos disponibles, podrn ser sustituidos por bonos u
obligaciones emitidos por el Estado.
213
el ejercicio actual motivada exclusivamente por una prdida actuarial o

por el coste de los servicios pasados, ni tampoco puede suponer una
prdida cuyo origen est solamente en una ganancia actuarial.
La empresa deber reconocer de forma inmediata las prdidas actuariales y los costes de los servicios pasados que corresponden al ejercicio
actual, si exceden en cualquier reduccin del valor actual de las prestaciones econmicas. Tambin deber reconocer las ganancias actuariales netas una vez deducido el coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio actual, si exceden en cualquier incremento en el
valor actual de las prestaciones econmicas.
Esto ser de aplicacin para la empresa que tenga al inicio o al trmino
del ejercicio un supervit en el plan de prestaciones definidas y no
puede, de acuerdo a las condiciones del plan, recuperar todo el supervit en cuestin con reembolsos de efectivo o disminuciones en contribuciones prximas.
En el captulo V, apartado 3, se acompaa un ejemplo de cmo se
valoran estas obligaciones.
El activo puede darse bien porque el plan de prestaciones definidas se
encuentre dotado en exceso o por haberse reconocido ganancias actuariales. Si ello es as, la empresa deber reconocer un activo puesto que:
La empresa ejerce un control sobre un recurso econmico, que
tiene su expresin en la capacidad para utilizar el exceso en la
generacin de beneficios futuros.
El control es consecuencia de las aportaciones que ha realizado la
empresa por las prestaciones que han realizado los empleados.
La forma en que la empresa recibir los beneficios futuros sern disminuciones de las aportaciones que deba realizar en un futuro o
como reembolso.
Cuenta de resultados
La empresa tendr que reconocer como gasto el importe de las siguien214
tes cantidades, salvo que otra NIC permita la inclusin como coste de
otro activo:
El coste de los servicios del ejercicio.
El coste por intereses .
El rendimiento esperado de los activos de que dispone el plan.
Los derechos de reembolso, en caso de existir.
Las prdidas y ganancias actuariales
El coste del servicio pasado.
El efecto de cualquier reduccin o liquidacin del plan.
Otras NIC exigen la inclusin de ciertos costes derivados de prestaciones para los empleados en el coste de activos tales como existencias o
12
propiedades, planta y equipo . Todo coste por prestaciones definidas a
empleados jubilados que se incluya en el precio de adquisicin o coste
de produccin de los citados activos, incluir la proporcin adecuada
de los componentes que se han mencionado al inicio.
3.1.2.
Valor actual de la deuda y del gasto anual
El coste final de un plan de prestaciones definidas es aleatorio o cuando menos incierto, ya que va a verse afectado no slo por los sueldos
finales, la rotacin de los empleados y su mortalidad, sino tambin por
los rendimientos que produzcan las inversiones del plan.
Con la finalidad de medir el valor actual de las obligaciones por prestaciones y el coste relativo del ejercicio, ser necesario aplicar un sistema de valoracin actuarial, repartir las prestaciones entre los perodos
de servicio y establecer una serie de hiptesis actuariales, como se
expone a continuacin.
12
Vase la NIC 2 (Existencias) y la NIC 16 (Propiedades, Planta y Equipo).
215
Sistema de valoracin actuarial

El uso por parte de la empresa de un sistema de valoracin actuarial es
necesario para determinar no slo el valor actual de sus obligaciones
por prestaciones definidas, sino tambin el coste por los servicios prestados en el ejercicio actual y, si es necesario, el coste de los servicios
pasados. El sistema actuarial a utilizar ser el mtodo de la unidad de
crdito proyectada. Este considera cada ao de servicio como embrin
de una unidad adicional de derecho a las prestaciones y estima cada
unidad de forma separada hasta obtener la obligacin final.
La empresa descontar el importe total por las prestaciones por jubilacin, incluso en el caso que una parte de ella tenga que ser pagada
dentro del plazo de 1 ao, a contar desde la fecha de realizacin de los
estados financieros. En el captulo V, apartado 4. se acompaa un
ejemplo numrico ilustrativo.
Reparto de las prestaciones entre los aos de servicio
Para poder determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas y el coste por los servicios prestados en el ejercicio
actual, as como, si es necesario, el coste por los servicios realizados en
el pasado, las prestaciones han de distribuirse entre los aos de servicio
segn la frmula del plan.
Ahora bien, si los servicios prestados por un empleado en ejercicios
posteriores van a suponer unas prestaciones ms elevadas que las de
los aos anteriores, entonces procedera la distribucin de forma lineal
en el perodo que hay entre la fecha a partir de la cual el servicio realizado por el empleado le concede derecho a las prestaciones del plan y
la fecha en que los servicios prestados con posterioridad le otorguen al
empleado el derecho a recibir prestaciones accesorias, distintas a los
incrementos salariales futuros.
Segn el mtodo de la unidad de crdito proyectada, si la empresa
quiere conocer el coste por servicios del ejercicio actual deber atribuir
una parte de las prestaciones a los servicios realizados en dicho ejerci216
cio actual. De igual forma, para determinar el valor actual de la obligacin, se atribuye una parte de las prestaciones a los servicios prestados
en el ejercicio actual y en los anteriores.
De esta forma, las prestaciones son atribuidas a los ejercicios en los
que existe la obligacin de pago de las mismas. Esta obligacin la tendr la empresa mientras los empleados vayan prestando los servicios, a
cambio de los cuales la empresa se ha comprometido a pagar prestaciones en el futuro.
El uso de tcnicas actuariales va a posibilitar la estimacin de la obligacin con tal grado de fiabilidad como para justificar su reconocimiento
como pasivo en los estados financieros.
En el captulo V, apartados 5. a 13, se acompaan varios ejemplos ilustrativos.
Hiptesis actuariales
Las hiptesis actuariales, que deben ser insesgadas y coherentes entre
si, sern las mejores estimaciones que tendr la empresa respecto a las
variables que determinarn el coste final de las prestaciones a realizar.
Dentro de estas hiptesis, destacan:
Las demogrficas, son hiptesis en relacin a los empleados que en
un futuro puedan recibir prestaciones de la empresa.
Proporcionaran informacin acerca de la mortalidad, las tasas de
rotacin de los empleados, las incapacidades, las jubilaciones anticipadas, los beneficiarios de los planes y la demanda de servicios
en los planes de asistencia mdica.
Las financieras, son hiptesis relacionadas con las tasas de inters,
los salarios y sus expectativas futuras y las tasas de rendimiento que
pueden tener los activos del plan. Si se trata de planes asistenciales,
se relacionan con los costes futuros mdicos y, segn el grado de
importancia, con los costes administrativos de las reclamaciones as
como con el pago de las prestaciones.
217
Se ha sealado antes que las hiptesis actuariales deben ser insesgadas,

ello obligar a que sean prudentes aunque no excesivamente conservadoras. Tambin han de ser coherentes entre ellas, lo que va a significar
que han de evidenciar las relaciones econmicas existentes entre inflacin y aumentos salariales o rentabilidad de los activos y tipo de inters.
Las hiptesis financieras se establecern en trminos corrientes (o
nominales) a menos que las establecidas en trminos reales dispongan
de mayor fiabilidad, como ocurrira si estuviramos en el marco de una
economa muy inflacionaria. Tambin ser aconsejable que estas suposiciones de carcter financiero se fundamenten en las expectativas del
mercado.
A continuacin se muestran una serie de referencias en relacin a las
hiptesis actuariales.
Tasa de descuento
El tipo de inters que se utilizar para descontar las prestaciones deber
estar basado, como se ha indicado anteriormente, en las tasas de rentabilidad del mercado de los bonos u obligaciones empresariales de alta
calidad, en la fecha de realizacin de los estados financieros. Si el mercado de este tipo de ttulos no es lo suficientemente amplio, entonces
la referencia sern los bonos u obligaciones emitidas por el Estado.
La tasa de descuento nos ofrece el valor que el dinero tiene en una
sucesin temporal, pero no el riesgo de la inversin, ni el actuarial.
Con ella dispondremos del calendario previsto en el pago de las prestaciones, ya que a menudo se utilizar una nica tasa que ser la media
ponderada que nos permitir calcular las cantidades estimadas a
desembolsar.
Puede suceder que las referencias antes apuntadas (bonos u obligaciones) o bien, no cubran todo el perodo o carezcan de fiabilidad.
Cuando ello se produzca, la empresa sustituir estas emisiones por
tasas corrientes de mercado en el caso del descuento de los pagos a
218
corto plazo. En los vencimientos a plazo largo aplicar extrapolaciones

de las tasas de mercado con la curva de intereses a largo plazo.
El coste por intereses se obtendr multiplicando la tasa de descuento al
inicio del ejercicio por el valor actual de las obligaciones durante el
mismo, considerando cualquier posible variacin en ellas. El valor
actual de las obligaciones no coincidir con el valor que se reconoce
en el pasivo del balance puesto que ste es conocido tras descontar el
valor razonable de los activos del plan, as como por el hecho de que
no existe un reconocimiento inmediato de algunas prdidas y ganancias actuariales, ni de algunos costes por servicios pasados.
Sueldos, prestaciones y costes de asistencia mdica
La evolucin previsible de los sueldos deber hacerse tomando en consideracin:
los niveles de precios esperados,
las variaciones en la antigedad de los empleados,
la tendencia en el mercado de trabajo en relacin a la oferta y la
demanda de fuerza de trabajo.
Prestaciones
Puede suceder que el plan, en sus trminos formales, establezca la
existencia de cambios en las prestaciones futuras, en cuyo caso la obligacin reflejada debera poner de manifiesto dichas alteraciones.
Tambin puede darse el caso de que el plan no contemple cambios
futuros en las prestaciones y entonces las suposiciones actuariales no
incorporen tales modificaciones.
Una situacin en la que el plan contemple cambios en las prestaciones
futuras podra ser cuando la empresa, para compensar los efectos de
los incrementos de precios, incrementa sus prestaciones, o cuando los
beneficios actuariales estn reconocidos en los estados financieros y la
empresa, bien por obligaciones legales o implcitas, deba revertir a los
participantes del plan, los excedentes.
219
Los cambios en las prestaciones futuras van a significar, por una parte,
un coste por servicios pasados, siempre que impliquen cambios en las
prestaciones por servicios prestados antes del cambio y, por otra parte,
un coste por los servicios del ejercicio para los ejercicios posteriores
que se vayan a prestar tras el cambio.
Las obligaciones las tendr que estimar la empresa de tal manera que
muestren las alteraciones del futuro de cualquier prestacin estatal que
pueda incidir en las prestaciones del plan de prestaciones definidas
solamente si,
los cambios se han producido antes de la fecha de realizacin de
los estados financieros,
o hay evidencias que hagan suponer que las prestaciones estatales
sufrirn cambios significativos.
Costes de asistencia mdica
Las hiptesis sobre los costes asistenciales han de incorporar las variaciones estimadas en el coste de los servicios mdicos, consecuencia de
la subida de precios o de los cambios en la estructura de costes asistenciales.
Para poder realizar la valoracin de las prestaciones mdicas asistenciales a los jubilados ser necesario estimar los niveles y frecuencia de
la demanda que tendr en el futuro este servicio, para despus proceder a determinar el coste de realizacin de estas atenciones mdicas.
Los clculos de los costes asistenciales en un futuro se realizarn a partir de series histricas de la empresa, complementadas si es preciso con
la de otras empresas, compaas de seguros y mutuas asistenciales.
Estos costes debern considerar tambin:
las mejoras y desarrollos tecnolgicos,
los cambios en los patrones asistenciales que afectarn a la demanda
de servicios (ciruga esttica, medicina preventiva, fisioterapia, etc.),
220
las alteraciones que los miembros de un plan pueden tener a lo

largo del tiempo en sus estados de salud.
La edad y el estado de salud de los partcipes de un plan, van a tener
una influencia importante en las peticiones de asistencia mdica, as
como en el nmero de veces que las mismas se repetirn y en las pruebas, anlisis y radiografas, que de ellas se van a derivar.
Por esta razn, la informacin histrica sobre la que la empresa realizar las estimaciones , tiene que contemplar las diferencias demogrficas
entre muestras y poblaciones, as como tener en cuenta los posibles
cambios de patrones en el tiempo.
La naturaleza de los planes de asistencia mdica para jubilados hace
que a menudo stos deban realizar desembolsos para cubrir parte de
los costes asistenciales. Cuando la empresa valore los costes de estos
planes, deber tener en cuenta las aportaciones realizadas por los propios jubilados, as como considerar posibles cambios en las aportaciones de los empleados que puedan dar origen a costes por servicios
pasados, o a descuentos. Tambin debern aplicarse los descuentos
correspondientes cuando se trate de un plan que cuenta con subvenciones del Estado o de otras instituciones pblicas o privadas.
Tasa de rentabilidad de los activos del plan
La rentabilidad de los activos del plan de prestaciones a empleados
jubilados la integran los ingresos generados por su inversin, bien sean
intereses o dividendos, una vez deducidos los costes de administracin
y los impuestos con que se encuentren grabados.
La rentabilidad esperada de los activos del plan se calcular en base a
las expectativas de rentabilidad del mercado al inicio del ejercicio y
debe reflejar las alteraciones en el valor razonable de dichos activos,
consecuencia de las aportaciones y detracciones del plan.
La diferencia entre la rentabilidad esperada y la realmente obtenida se
considerar una prdida o ganancia actuarial.
221
Prdidas y ganancias actuariales

El origen de las prdidas o ganancias actuariales se encuentra en las
variaciones del valor actual de la obligacin o en el valor razonable de
los activos del plan, y comprendern:
Los ajustes por diferencias de tipo tcnico entre las hiptesis actuariales y la realidad acontecida.
Las consecuencias en los cambios de los supuestos actuariales.
Las prdidas o ganancias actuariales se contabilizarn utilizando un sistema de diferimiento que reconocer un ingreso o un gasto, segn que
el importe neto acumulado no reconocido de las ganancias o prdidas
actuariales en el momento de cierre del ejercicio anterior exceda al
mayor de los siguientes importes:
El 10% del valor actual de las obligaciones por prestaciones en la
fecha del cierre y antes de sustraer los activos del plan.
El 10% del valor razonable de los activos del plan a fecha de cierre
del ejercicio.
La cantidad que deber reconocerse como ingreso o gasto en el ejercicio se obtendr dividiendo el exceso entre los aos de trabajo que, en
promedio, les queden a los empleados participantes en el plan.
Tambin es posible utilizar un mtodo que permita reconocer de forma
ms inmediata las prdidas y ganancias actuariales, siempre que se utilicen idnticas bases para dichas prdidas y las ganancias y exista uniformidad para todos los ejercicios de duracin del plan.
En el captulo V, apartado 16 se presenta un ejemplo que ilustra como
realizar la contabilizacin de las prdidas o ganancias actuariales.
El origen de estas prdidas y ganancias de tipo actuarial se encuentra
en las variaciones del valor actual de las obligaciones de las prestaciones definidas o en las del valor razonable de los activos del plan,
pudiendo sealarse las siguientes:
222
La rotacin de los trabajadores, como consecuencia de la mortalidad o jubilaciones anticipadas, las variaciones salariales que afectarn el importe de las prestaciones y el coste de la atencin mdica.
Los cambios en las estimaciones de las variables sealadas en el
epgrafe anterior.
Las variaciones en el tipo de inters.
Las diferencias de rendimientos de los activos del plan.
Estas prdidas y ganancias, si se analizan a largo plazo pueden ser
compensadas entre s, razn por la que el importe estimado de las obligaciones por prestaciones a empleados jubilados ha de contemplarse
como una banda de fluctuacin (de ms o menos el 10 por ciento) en
torno al clculo realizado con mayor verosimilitud.
Costes por servicios pasados
Se entender por coste por servicios pasados el aumento que sufre el
valor actual de la obligacin como consecuencia de los servicios que
se han prestado en ejercicios anteriores y que tendr su origen bien en
la introduccin de un nuevo plan de prestaciones definidas, bien en los
cambios de un plan ya existente que supongan diferencias en las prestaciones a desembolsar. Estos cambios tienen como contrapartida los
servicios que han prestado los empleados durante el perodo de tiempo
en el que se consolida el derecho, de carcter irrevocable, a recibir las
prestaciones.
El coste por servicio pasado ser reconocido por la empresa como un
gasto y deber repartirlo proporcionalmente entre el perodo medio
que falte hasta que se produzca la consolidacin definitiva del derecho
a recibir las prestaciones irrevocables, salvo que estas prestaciones
resulten irrevocables de forma inmediata tras la introduccin o cambio
de un plan de prestaciones definidas. En este caso, la empresa deber
reconocer de forma inmediata los costes de servicio pasado como un
ganancia neta.
223
Para mejor comprensin de lo que se acaba de sealar en el captulo

V, apartado 14 se acompaa un ejemplo ilustrativo.
No formarn parte del coste por servicios pasados los siguientes epgrafes:
El efecto que tendrn las diferencias entre los aumentos reales y los
previstos en las hiptesis, en las obligaciones de pago de las prestaciones por los servicios prestados en aos anteriores.
Las diferencias en las estimaciones de los aumentos potestativos en
las pensiones, cuando la empresa tiene el compromiso de dar estos
incrementos.
Las estimaciones de mejoras en las prestaciones producidas por las
ganancias actuariales que se reconozcan en los estados financieros,
caso de encontrarse la empresa obligada por las disposiciones formales o legales del plan, a revertir en los participantes tales beneficios.
El aumento en las prestaciones irrevocables cuando, a falta de nuevos beneficios, los empleados tengan los requisitos para que se consoliden.
El efecto de los ajustes realizados en el plan que impliquen reducciones en las prestaciones por servicios futuros.
Cuando se incorporen nuevas prestaciones o se modifiquen las de un
plan, la empresa deber establecer un plan de amortizacin del coste
del servicio pasado.
Si la empresa reduce las prestaciones que ha de pagar en un plan, la
reduccin resultante en el saldo de los pasivos por prestaciones definidas se reconoce como un coste del servicio pasado durante el perodo
medio transcurrido hasta que la parte reducida sea irrevocable.
Si se reducen algunas prestaciones y se aumentan otras dentro del
224
mismo plan y para idnticos beneficiarios, la empresa contabilizar las

variaciones como una nica en trminos netos.
El coste por servicios pasados deber reconocerse por la empresa como
un gasto linealmente distribuido durante el perodo que falte hasta que
se produzca la consolidacin del derecho a recibir las prestaciones.
Ahora bien, cuando tal derecho se consolide de una forma inmediata,
en la introduccin del plan o en la modificacin del mismo, dicho
coste tambin debera reconocerse de forma inmediata.
Estas variaciones tendrn como contrapartida los servicios que los
empleados han prestado durante el perodo de tiempo existente hasta
que se produce la consolidacin del derecho a recibir las prestaciones,
por lo que el coste por servicios pasados se reconocer a lo largo de
dicho perodo, independientemente de que haga referencia a los servicios prestados por los empleados en ejercicios anteriores.
3.1.3.
Activos del plan
En primer lugar se enumeran los activos que forman parte del plan:
a) Aquellos activos mantenidos por una entidad que tenga independencia jurdica de la empresa y que estn disponibles para pagar las
prestaciones de los empleados. Estos no pueden ser devueltos a la
empresa, salvo que el resto de activos del plan sean suficientes para
afrontar las obligaciones del mismo o sean devueltos a la empresa
para reembolsarla de las prestaciones pagadas.
b) Las plizas de seguros emitidas por entidades no vinculadas a la
empresa, siempre que los ingresos de la misma slo puedan utilizarse para pagar las prestaciones del plan y no estn disponibles para
los acreedores de la empresa. Se exceptan los ingresos que sean
activos excedentes o sean devueltos a la empresa para reembolsarla
de las prestaciones pagadas.
No sern un activo del plan aquellas aportaciones que resten pendien225
tes de entregar por parte de la empresa, ni los instrumentos financieros

de carcter no transferible que se hayan emitido por la empresa y que
los posea el fondo.
Los pasivos del fondo que no estn relacionados con las prestaciones
de los empleados sern deducidos de los activos del plan.
Si los activos del plan comprenden plizas de seguros cuyos flujos
coincidan tanto en el tiempo como en la cantidad con las prestaciones
del plan, su valor razonable ser el valor actual de las obligaciones.
Reembolsos:
Cuando la empresa tenga la prctica certeza que haya un tercero que
reembolsar alguno o la totalidad de desembolsos exigidos para cancelar una obligacin por prestaciones definidas, deber reconocer el
derecho al reembolso como un activo separado. Este lo valorar en
funcin del valor razonable y lo tratar como cualquier otro activo del
plan. En la cuenta de prdidas y ganancias, el gasto relacionado con el
plan de prestaciones definidas podr presentarse con la deduccin de
la cantidad reconocida como reembolsable.
Si la empresa requiere a una aseguradora el pago de parte o todo el
desembolso exigido para afrontar una obligacin por prestaciones definidas, las plizas sern activos del plan y la empresa las contabilizar
como los otros activos, sin aplicarse lo sealado en el prrafo anterior.
Cuando el derecho a reembolso tiene su origen en una pliza de seguros que compensa la cuanta y el momento a pagar de todas o algunas
de las prestaciones definidas se considerar que el valor razonable de
dicho derecho es el valor actual de la obligacin relacionada.
Rendimientos de los activos del plan:
La empresa al inicio del ejercicio, determinar los rendimientos estimados de los activos del plan a partir de las expectativas del mercado y
considerando los posibles cambios en los valores razonables de los
activos del plan que vayan a producirse debido a las aportaciones realizadas al mismo y a las prestaciones pagadas.
226
En el clculo de los rendimientos de los activos del plan habr que descontar aquellos gastos necesarios para la administracin del fondo que
sean diferentes a los incluidos en las hiptesis actuariales para determinar las obligaciones del plan.
Una vez el rendimiento esperado de los activos del plan sea confrontado con el rendimiento real, proceder el reconocimiento de la correspondiente prdida o ganancia actuarial y su importe formar parte de
los sumandos que permiten determinar la banda de fluctuacin delimitada por el 10% del valor actual de la obligacin por prestaciones y el
10% del valor razonable de los activos del plan.
3.2.
Combinaciones de negocios
Si consideramos una combinacin de empresas calificada como de

adquisicin, tanto los activos como los pasivos que estn originados
por prestaciones a empleados jubilados se reconocern por el valor
actual de las obligaciones una vez deducido el valor razonable de los
13
activos vinculados al plan .
Como integrante del valor actual de las obligaciones tendremos los
siguientes epgrafes, incluso si la empresa adquirida no los tena reconocidos en la fecha que se produce la operacin de compra:
Prdidas y ganancias de carcter actuarial originadas con anterioridad al momento de la adquisicin, independientemente de que
estn dentro de la banda de fluctuacin del 10%, establecida en
preceptos anteriores.
El coste por prestacin de servicios pasados ocasionados por alteraciones en las prestaciones o por la introduccin de un plan, con
anterioridad a la fecha de adquisicin.
13 Vase NIC 22 (Combinaciones de Negocios), sustituida por la NIIF 3 en 2004, con el
mismo ttulo.
227
Aquellas cantidades que la empresa adquirida no tenga reconocidas

an en aplicacin de las disposiciones transitorias.
3.3.
Reducciones y liquidaciones del plan
La reduccin de un plan se produce cuando la empresa se compromete

a recortar de forma significativa el nmero de beneficiarios del plan, o
cuando modifica de tal forma los trminos del plan que algn elemento
significativo de los servicios que los empleados han de prestar en el
futuro, dejar de tenerse en cuenta en el cmputo de las prestaciones o
disminuir de forma importante en el peso de la ponderacin.
El recorte puede deberse a un hecho aislado, como puede ser el abandono de la explotacin de un segmento de actividad, y se le considerar fenmeno instigador si el reconocimiento de las prdidas y ganancias provocadas por el mismo, van a tener una consecuencia importante en los estados financieros de la empresa.
A menudo, los orgenes de la reduccin del plan se encuentran en una
reestructuracin, en cuyo caso la empresa deber contabilizarlos al
unsono de la misma.
La liquidacin de un plan suceder cuando la empresa acuerde una operacin que de lugar a la supresin de las obligaciones legales o sobrevenidas del mismo. Ello suceder, por ejemplo, cuando la empresa liquide
una cantidad de dinero a los empleados del plan y a cambio, stos aceptan renunciar a cobrar las prestaciones que el mismo les daba derecho.
A veces, la empresa contratar una pliza de seguros para cubrir todas
o parte de las prestaciones de los empleados, esta operacin no debe
identificarse como una liquidacin del plan si la empresa mantiene la
obligacin de reembolsos futuros, en caso que la entidad aseguradora
no cubra las prestaciones especificadas en el contrato de la pliza.
Se hablar de liquidacin y reduccin de un plan, cuando ste finaliza,
con lo que a medida que se produzcan los pagos de las obligaciones se
228
producir la cancelacin del mismo. Tal cancelacin no tendr carcter de reduccin o de liquidacin si el plan es substituido por otro que
proporcione a los empleados prestaciones bsicamente iguales.
Las prdidas o ganancias originadas en las reducciones y liquidaciones
de un plan de prestaciones definidas debern ser reconocidas por la
empresa y comprender:
Los cambios en el valor actual de las obligaciones.
Las variaciones en los valores razonables de los activos del plan.
Las prdidas y ganancias actuariales y el coste por servicios pasados
que estuvieran pendientes de reconocimiento.
Previamente al reconocimiento del efecto de la reduccin o liquidacin del plan deberan calcularse los importes de las obligaciones, a
partir de suposiciones actuariales actualizadas.
Si la reduccin de un plan afecta a un nmero reducido de beneficiarios o si se produce la liquidacin parcial de las obligaciones del
mismo, la prdida o ganancia que ello provoque deber incluir la parte
proporcional del coste del servicio pasado que no se haya reconocido
an. Esta parte proporcional se calcular tomando como base el valor
actual de la obligacin, antes y despus de la reduccin o liquidacin,
a menos que sea ms coherente utilizar otro criterio.
En el captulo V, apartado 15 se acompaa un ejemplo ilustrativo.
3.4.
Presentacin
La empresa podr compensar un activo de un plan con un pasivo de

otro plan, cuando se cumplan necesariamente las dos condiciones
siguientes:
Tenga derecho, reconocido de forma legal, para el uso de los exce229
dentes de un plan en compensacin de las obligaciones de otro

plan.
Quiera liquidar las obligaciones segn su valor neto o quiera realizar el excedente en el primero de los planes, al tiempo que, de
14
forma coincidente liquida su obligacin en el otro plan .
La NIC 19 no establece si hay que presentar de forma diferenciada y
separada los activos y pasivos circulantes y no circulantes derivados de
los planes de prestaciones a empleados jubilados.
Por otro lado, la NIC 19 tampoco especifica si la empresa tiene que
presentar el coste por servicios del ejercicio actual, los costes por intereses o la tasa esperada de rentabilidad de los activos vinculados al
plan, como integrantes de una partida nica de gasto o ingreso, en la
cuenta de resultados de la empresa.
3.5.
Ser preciso que se comunique la siguiente informacin en relacin a

los planes de prestaciones definidas mantenidos por la empresa:
a) Como se realiza el reconocimiento de las prdidas y ganancias actuariales.
b) Caractersticas del plan, con distincin de los planes de jubilacin de
prestacin fija de los calculados en funcin de los sueldos finales o
los que ofrezcan en prestaciones de asistencia mdica.
c) Conciliacin de activos y pasivos reconocidos en el balance, adjuntando al menos lo siguiente:
Valor actual de las obligaciones por prestaciones que no se
encuentren financiadas.
14 El sistema de compensacin propuesto guarda similitud al que se establece para los
instrumentos financieros en la NIC 32 (Instrumentos Financieros: Presentacin e
Informacin a Revelar).
230
Valor actual de las obligaciones por prestaciones que estn financiadas total o parcialmente. Este valor se calcular sin deducir el
valor razonable de los activos del plan.
Valor razonable de los activos del plan.
Prdidas y ganancias actuariales netas, no reconocidas en los estados financieros.
Coste de servicio pasado no reconocido todava en los estados
financieros.
Valor razonable de los derechos de reembolso reconocido como
activo.
Los otros importes reconocidos en el balance.
d) Los importes de las partidas que se incluyan en el valor razonable de
los activos del plan para:
Cada uno de los instrumentos financieros emitidos por la empresa.
Cualquier activo utilizado por la empresa.
e) Una conciliacin de los movimientos del ejercicio en el pasivo o activo reconocido.
f) El gasto total reconocido y el ttulo de cada una de las siguientes partidas especficas:
Coste de los servicios del ejercicio actual.
Coste por intereses.
Rendimiento estimado que producirn los activos del plan.
Rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso que se
encuentre reconocido como activo.
Prdidas y ganancias actuariales.
Coste de los servicios pasados.
231
Los efectos de posibles recortes o liquidacin del plan.

g) El rendimiento que en realidad se ha obtenido de los activos del plan
y de los reembolsos reconocidos como activos.
h) Las hiptesis actuariales aplicadas en el plan y los valores de las mismas en el momento de revelar la informacin:
Tipos de inters.
Tasa de rendimiento estimada de los activos del plan.
Tasa de rendimiento estimada de los derechos de reembolso reconocidos como activos.
Tasa estimada de variacin de los salarios.
Tendencia de los precios de las atenciones mdicas.
Las hiptesis actuariales se presentarn en trminos absolutos y no slo
relacionadas con otras hiptesis o variables.
Si la empresa dispone de ms de un plan de prestaciones definidas la
informacin puede darse sobre el conjunto de ellos o de forma individualizada. Se propone el uso de alguno de los siguientes criterios para
agrupar informacin:
Segn la localizacin geogrfica (planes nacionales o extranjeros).
Si los riesgos de los planes son distintos se puede optar por diferenciar entre las partidas relativas a los de cuanta fija, los que se calculan en base a los sueldos finales o los asistenciales.
Si la informacin se muestra agrupada para varios planes, los datos se
ofrecern con indicacin expresa del porcentaje que le corresponde a
cada uno dentro del conjunto de la totalidad de los planes.
La empresa tambin deber presentar informacin sobre los siguientes
hechos, si se encuentra obligada por la NIC 24 (Informacin a Revelar
sobre Partes Vinculadas):
232
Las transacciones habidas entre partes vinculadas y planes de prestaciones a empleados jubilados.
Planes de prestaciones a empleados jubilados que afecten a los
directivos claves de la empresa.
Tambin el contenido de la NIC 37 puede obligar a la empresa a revelar informacin de aquellos pasivos contingentes que puedan aparecer
en relacin a las obligaciones de los planes por prestaciones a empleados jubilados.
4.
Contabilidad y presentacin de los planes de pensiones de prestaciones

definidas cuando stos se presentan como una entidad separada de la
empresa a la que pertenecen los partcipes
Como ya se ha indicado, la NIC 26 se aplica cuando se presentan los

planes de pensiones como una entidad separada de las empresas a las
que pertenecen los partcipes del plan.
De acuerdo con la NIC 26, en los planes de prestaciones definidas o de
pensiones definidas, el pago de las prestaciones esperadas estar sujeto
a la capacidad de realizar aportaciones futuras al fondo de pensiones y
al rendimiento generado en la gestin del fondo en cuestin.
Cuando se utilice un plan de pensiones definido, la empresa deber dar
a conocer informacin sobre el mismo, pudiendo escoger entre dos
opciones:
a) Una nota en la memoria que informe de:
activos netos para atender prestaciones,
valor actuarial actual de las prestaciones esperadas, distinguiendo
entre las prestaciones irrevocables y las revocables,
el supervit o dficit resultante del fondo,
233
o bien:
b) Una nota de los activos netos para atender prestaciones, pudiendo
la empresa realizar una de estas dos opciones:
nota en la que se informe sobre el valor actuarial presente15 de las
prestaciones esperadas distinguiendo entre prestaciones irrevocables y prestaciones revocables, o bien,
remitirse a una documentacin actuarial anexa que contenga esta
informacin .
A continuacin se detalla el concepto de valor actuarial presente de las
prestaciones esperadas, discutiendo sus dos lneas bsicas de clculo y
se enumera el contenido de la informacin a presentar por parte de los
planes de pensiones definidos.
4.1.
Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas
El valor actuarial actual de las prestaciones esperadas debe basarse en

las prestaciones definidas en virtud del plan, teniendo en cuenta los
servicios prestados hasta la fecha de rendicin de cuentas. La cifra concreta se establecer en funcin de los salarios actuales o de los proyectados, indicando de forma explcita el mtodo usado. Adems, debe
indicarse el efecto de cualquier cambio en las hiptesis actuariales que
pueda tener una incidencia significativa en dicho valor actuarial.
Existen dos lneas bsicas de clculo y presentacin del valor actuarial
presente de las prestaciones esperadas por los participantes:
a) Con base en su sueldo actual. La adopcin de este criterio viene
apoyada por:
si se realizan los clculos en base al sueldo actual de los partici15 Si no se ha preparado valoracin actuarial en la fecha de la informacin, la valoracin
ms reciente de que se disponga debe usarse como base, informando sobre la fecha en la
que se hizo.
234
pantes no estaremos realizando ninguna estimacin de stos, con lo

cul el importe resultante del clculo ser ms fiable,
los aumentos salariales son obligaciones para el plan de pensiones
en el momento en que estos se producen,
en caso de que concluyese o se interrumpiese el plan de pensiones, el importe resultante del clculo del valor actuarial presente
reflejara la realidad de manera ms fiable que si se adoptara otro
criterio.
b) Con base en los salarios proyectados de los participantes en el momento de su jubilacin. La adopcin de este criterio viene apoyado
por:
la informacin financiera debe prepararse en base a la suposicin
de continuidad del plan de pensiones,
si el plan de pensiones tiene un sistema de pagos final, las pensiones se determinarn en funcin del salario del participante en el
momento de jubilarse, con lo cul ser necesaria una proyeccin
del mismo para adaptarse a la realidad,
si no se proyectan los salarios en un entorno donde s se proyectan
en la mayora de casos, puede dificultar su anlisis.
Por una parte, el valor actuarial actual de las prestaciones esperadas en
funcin de los salarios corrientes, se ofrece para indicar el importe de
las obligaciones acumuladas (devengadas) hasta la fecha del informe.
Por otra parte, se ofrece para indicar el importe de las obligaciones
potenciales en un rgimen de gestin continuada, supuesto que normalmente se toma como base para la capitalizacin.
Adems de presentar el valor actuarial presente de las prestaciones
esperadas en s, puede ser necesario ofrecer una explicacin para dejar
claro el contexto en el que interpretar esta cifra. Esta informacin
puede incluirse en la informacin financiera o en el informe del actua235
rio. La idea es revestir la forma de informacin acerca de la capitalizacin planeada en el futuro y de la poltica de capitalizacin basada en
las proyecciones de los salarios.
4.2.
Frecuencia de las evaluaciones actuariales
En muchos pases las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia

no superior a una vez cada tres aos. En caso de que no se haya producido una revisin actuarial en la misma fecha del informe, debe utilizarse la ms reciente, dando a conocer la fecha en que fue realizada.
4.3.
Contenido de la informacin
En el contenido de la informacin que el plan de pensiones da a conocer, se deber presentar:

una comparacin entre el valor actuarial presente de las prestaciones esperadas y de los activos netos para hacer frente a ellas,
una descripcin de la poltica de capitalizacin de las prestaciones
esperadas que se est llevando a cabo.
A partir de la informacin requerida por esta NIC en los planes de pensiones definidos, expuesta anteriormente, ser ineludible la participacin de un actuario para evaluar el plan y aconsejar sobre la variacin
que deben sufrir las aportaciones futuras.
El propsito de la informacin contable derivada de un plan de pensiones definido debe ser el de dar a conocer la realidad de los fondos,
tanto en trminos de recursos financieros como de acciones llevadas a
cabo por el plan. Esto se conseguir ofreciendo informacin tal como:
detallar las acciones ms importantes del ejercicio y de cualquier
alteracin del plan, de sus trminos, participantes o condiciones,
informar de la situacin financiera que presenta el plan al final del
ejercicio y en especial el rendimiento generado por el fondo,
236
describir la poltica de inversiones que se ha seguido,

detallar los informes actuariales realizados.
Toda esta informacin se puede suministrar utilizando tres tipos de formatos. En cada uno de ellos, los estados presentados pueden acompaarse de un informe de la administracin fiduciaria, como informe de
gestin, y de un informe sobre las inversiones. Los formatos son:
Un informe que incluye:
Un estado que muestra los activos netos para atender prestaciones, el valor actuarial de las prestaciones esperadas y el dficit o
supervit resultante de comparar ambas cantidades.
Estados que muestran los cambios que ha habido en los activos
netos usados en el pago de prestaciones y en el valor actuarial
presente de las prestaciones esperadas.
Un informe del actuario, por separado, apoyando el clculo del
valor actuarial presente de las prestaciones esperadas.
El estado de los activos netos para atender prestaciones.
El estado de cambios que ha habido en dichos activos netos.
El valor actuarial presente de las prestaciones esperadas desglosado en una nota a los anteriores estados.
Opcionalmente, un informe del actuario apoyando el clculo del
El estado de los activos netos para atender prestaciones.
El estado de cambios que ha habido en dichos activos netos.
Un informe del actuario, por separado, apoyando el clculo del
237
Otros aspectos referidos a todos los planes
En la NIC 26 tambin se regulan determinados aspectos relacionados

con el valor actuarial actual de las prestaciones y con la informacin
incluida en la memoria que son aplicables a todos los planes, tal y
como se expone a continuacin.
5.1.
Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas
Las inversiones en planes de pensiones debern contabilizarse por su

valor razonable o de mercado, en caso de que coticen. Si no se puede
estimar el valor razonable, deber justificarse el motivo en la memoria.
Los ttulos con un valor fijo de reembolso, que se han adquirido para
cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su
vencimiento, o con una parte de las mismas, pueden contabilizarse por
importes basados en su valor de reembolso, de forma que se obtenga
una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento.
Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones
del plan, como en el caso, por ejemplo, de poseer la totalidad del capital de la empresa, se informar en los estados financieros la razn por
la cual no se usa el valor razonable. De la misma forma, si existen
inversiones que no contabilizan por su valor de mercado o por su valor
razonable, ste ltimo se indica, generalmente, tambin en los estados
financieros.
Los activos que se usen en la gestin de las operaciones del fondo se
contabilizarn empleando la NIC que sea relevante, segn su naturaleza.
5.2.
En la informacin referente a los planes de pensiones, se deber dar a

conocer lo siguiente:
238
estados de cambios de los activos netos para hacer frente a las prestaciones,
resumen de las polticas contables significativas,
descripcin del plan de pensiones y del efecto de los cambios habidos en el plan durante el periodo.
En la medida en que sean aplicables, se debern suministrar, entre
otros, los siguientes detalles en referencia al plan:
Activos netos para afrontar las prestaciones dndose a conocer:
las bases de valoracin,
los activos al final del perodo,
los detalles de cualquier inversin superior al 5% del total,
detalles sobre cualquier inversin realizada en la empresa del
empresario,
los diversos pasivos del valor actuarial presente de las prestaciones
esperadas.
Evolucin de los activos netos, mostrndose:
las aportaciones del empresario y de los empleados,
los rendimientos de las inversiones de fondos,
las prestaciones pagadas en el periodo
los gastos de administracin y gestin y otros,
los impuestos sobre beneficios,
las prdidas o beneficios por desapropiacin de inversiones, as
como los cambios en el importe en libros de las mismas,
las transferencias hechas a o recibidas de, otros planes.
Descripcin de la poltica relacionada con la constitucin y mantenimiento del fondo.
239
Para los planes de pensiones definidos, el valor actuarial presente

de las prestaciones esperadas en funcin de las prestaciones por
jubilacin prometidas segn el plan y de los servicios prestados
hasta la fecha. Esta informacin puede incluirse en el informe
adjunto del actuario.
Para los planes de aportaciones definidas, una descripcin de las
principales hiptesis actuariales realizadas y del mtodo usado en el
clculo del valor actual de las prestaciones definidas.
Como parte de la informacin financiera o en documento aparte, la
informacin suministrada por parte del plan de jubilacin debe contener adems una descripcin del propio plan. Ello supone informacin
tal como:
los nombres de los empresarios y la identificacin de los grupos de
empleados cubiertos,
el nmero de participantes que reciben beneficios as como el
nmero de otros participantes con su correspondiente clasificacin,
el tipo de plan: de aportaciones definidas o de planes de pensiones
definidos,
una nota en la que se indique de forma precisa si los participantes
realizan sus cotizaciones al plan,
una descripcin de las prestaciones por jubilacin prometidas a los
participantes del plan,
descripcin de las eventuales condiciones de cese del plan.
240
IV.
PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS

CONTINGENTES
En este captulo se expone el contenido de la NIC 37 que regula el

reconocimiento, la medicin y la informacin a incluir en la memoria
en relacin con las provisiones, los pasivos contingentes y los activos
contingentes. Esta normativa mejora la informacin sobre determinados
riesgos, lo cual va en la lnea de las propuestas del Libro Blanco, en el
sentido de resolver una de las deficiencias fundamentales de los estados contables: la ausencia de informacin sobre el riesgo empresarial
(ICAC, 2002, apartado 7.3).
1.
Reconocimietno de las provisiones y contingencias
De acuerdo con el marco conceptual del IASB, un pasivo es una obligacin actual de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse
de recursos que incorporan beneficios econmicos. La definicin de
pasivo que se incluye en el marco conceptual de AECA es coincidente
(AECA, 1999, pg. 71).
Por su parte, y de acuerdo con la NIC 37, una provisin es un pasivo en
el que existe incertidumbre sobre la cuanta o el vencimiento, y que requiere utilizar un alto grado de estimacin para poder ser cuantificado.
Las previsiones de prdidas de explotacin futuras no son obligaciones
ni surgen a raz de sucesos pasados por lo que no tienen la consideracin de provisiones. Sin embargo, las prdidas de explotacin futuras s
que pueden afectar al valor de determinados activos de la empresa, por
lo que de acuerdo con la NIC 36 pueden requerir el reconocimiento de
un deterioro en el valor de dichos activos.
241
Las provisiones son consecuencia de varios principios, entre ellos el

principio de devengo y el de prudencia valorativa (AECA, 1988, pg.
30) que exige que las prdidas o quebrantos, incluso los potenciales,
deben registrarse desde el momento en que se prevean y sean susceptibles de evaluacin racional.
En la NIC 37, la diferencia entre las provisiones y los pasivos contingentes radica en el diferente grado de incertidumbre. En ambos existe
un cierto grado de incertidumbre sobre su importe definitivo o sobre el
momento exacto de su vencimiento. Sin embargo, en las provisiones, el
grado de incertidumbre es bajo, lo que no es obstculo para que se
pueda estimar de una forma muy aproximada y fiable, tanto su importe
como su vencimiento probable y, por tanto, puedan incluirse en los
estados financieros.
En cambio, el trmino contingente se reserva exclusivamente para calificar a aquellos activos y pasivos que no han sido reconocidos en los
estados financieros debido a su alto grado de incertidumbre. Estos activos o pasivos contingentes, dependen de la ocurrencia, o la no ocurrencia, de uno o ms sucesos futuros inciertos que no estn enteramente bajo el control de la empresa.
Seguidamente, se profundiza en las consideraciones a efectuar para el
reconocimiento de las provisiones y contingencias.
1.1.
Reconocimiento de provisiones
El reconocimiento contable de una provisin se produce cuando se

cumplan las tres condiciones siguientes:
La empresa tiene una obligacin actual (ya sea legal o implcita)
como resultado de un suceso pasado. La existencia de una obligacin actual es un requerimiento del marco conceptual del IASB para
tener la consideracin de pasivo. Las obligaciones de tipo legal son
las que derivan de un contrato (por ejemplo, la garanta de calidad
242
de un producto cuando la empresa est comprometida por contrato)

o de una legislacin (por ejemplo, una indemnizacin por despido).
Las obligaciones de tipo implcito son consecuencia de la forma
establecida con la que opera una empresa como resultado de la
cual se crean expectativas de funcionar de esa forma (por ejemplo,
si una empresa tiene la poltica de devolver el dinero aunque no lo
diga ningn contrato- si el cliente no queda satisfecho con la compra).
Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que
incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin. En
este punto, se estima que la situacin ms probable es que la
empresa tenga que desprenderse de recursos. Por tanto, se considera que la probabilidad de que no tenga que desprenderse de recursos es menor.
Puede hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin.
A continuacin se presenta un rbol de decisin con el propsito de
resumir los principales requisitos para el reconocimiento de provisiones
y pasivos contingentes contenidos en la NIC 37 (ver figura 4.1).
243
Existe una obligacin

presente, a
consecuencia de un
suceso que la haya
generado?
No
Si
Existe una obligacin

posible?
No
Si
Salida probable
de recursos?
No
Si
Salida remota
de recursos?
No
Si
Puede hacerse una
estimacin fiable?
No
No hacer
nada
Si
Contabilizar
una provisin
Informar del pasivo

contingente en las notas de
la memoria.
Figura 4.1. Proceso para el reconocimiento de provisiones y pasivos contingentes

(NIC 37, Anexo B)
Si no se cumple alguna de las tres condiciones expuestas, la empresa

no debe reconocer contablemente la provisin. En tal caso, la empresa
tiene que plantearse si es necesario informar de la existencia de un
pasivo contingente en la memoria. En principio, se informar sobre un
pasivo contingente cuando se d alguna de las dos circunstancias
siguientes:
La empresa tiene una obligacin actual (ya sea legal o implcita) o
posible como resultado de un suceso pasado pero la previsin de
salida de recursos es slo remota.
244
Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que

incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin pero
no puede hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin en cuestin.
Cuando la obligacin no es posible, o aunque sea posible no se prev, ni
remotamente, la salida de recursos, entonces no tiene que contabilizarse
nada ni en el balance de situacin ni informar de ello en la memoria. A
modo de ejemplo (Del Castillo, 2003), algunas situaciones que no deben
provisionarse pueden ser las prdidas operativas futuras, el riesgo de fluctuaciones futuras de tipo de cambio, los riesgos polticos, las grandes
reparaciones o proyectos genricos de reestructuracin.
Para AECA (1988, pg. 28) la distincin entre provisin y contingencia
es muy similar a la incluida en la NIC 37 ya que considera que las provisiones se refieren a prdidas correspondientes al ejercicio que se
cierra, pero cuya contabilizacin ha de realizarse mediante estimaciones, al no haberse concretado todava la totalidad de los datos relativos
a las mismas. En cambio, las contingencias implican hechos posibles,
que todava no se han manifestado, pero que, por su eventual incidencia en la situacin financiera o en los resultados, deben ponerse en
conocimiento de los usuarios de los estados financieros.
De acuerdo con AECA (1988, pg. 29), en algunos casos, la distincin
entre provisin y contingencia puede no ser muy clara e inclusive
puede ocurrir que una situacin, calificada en principio de contingencia, con el paso del tiempo, al aparecer hechos o circunstancias nuevas, no conocidas previamente, se convierta en una provisin.
Entre los ejemplos ms frecuentes de provisiones cabe destacar las provisiones para litigios, para garantas sobre productos vendidos, para
obligaciones medioambientales16, para contratos onerosos y para costes
concretos y anunciados de reestructuracin.
16
Por ejemplo, las obligaciones relativas a terrenos contaminados.
245
En el balance de situacin, las provisiones se incluyen en el pasivo por

debajo de los fondos propios y antes de las deudas financieras y comerciales (figura 4.2).
Pasivo
Fondos propios
Provisiones
Deudas financieras
Deudas comerciales
Otros pasivos
Impuestos diferidos
Ingresos a distribuir en otros ejercicios
Total pasivo
Figura 4.2. Ubicacin de las provisiones en el pasivo de la empresa
La primera vez que se formulen cuentas anuales aplicando las

NIC/NIIF, y de acuerdo con la NIIF 1, la empresa deber reconocer
todos aquellos activos y pasivos que deban ser reconocidos bajo la normativa NIC/NIIF, incluso en el caso de que nunca lo hubiesen sido
bajo la normativa contable anterior. Esto afecta a las provisiones, ya
que la NIC 37 requiere el reconocimiento de algunas provisiones como
pasivos en el balance de situacin. Entre estas provisiones podemos
destacar las derivadas de costes de reestructuracin, de contratos onerosos o de garantas.
En los siguientes apartados se analizan ms pormenorizadamente algunas cuestiones relativas al reconocimiento de las provisiones.
1.1.1.
Existencia de una obligacin actual
En algunas ocasiones, no queda claro si existe o no una obligacin en

el momento actual. En tales circunstancias, se considera que un suceso
246
ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligacin actual si,

teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, a la fecha del balance
de situacin, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido
en la obligacin que de lo contrario.
Un ejemplo de tales casos se da cuando la empresa tiene en curso un
proceso judicial. En esta circunstancia aparece la duda de si existe una
obligacin en el momento actual. Para determinar la existencia o no de
la obligacin actual, la empresa tendr en cuenta toda la evidencia disponible, la cual incluye cualquier tipo de informacin adicional derivada de sucesos ocurridos con posterioridad al cierre de los estados
financieros, asimismo, tambin podr incluir la opinin de expertos.
A partir de la evidencia disponible, a la fecha de cierre del balance de
situacin, la empresa ha de valorar la probabilidad de la existencia de
la obligacin actual y en funcin de dicha probabilidad reconocer
una provisin o slo deber informar en la memoria de la existencia de
un pasivo contingente.
Por lo tanto, se pueden producir tres situaciones:
La probabilidad de existencia de la obligacin actual es mayor que
la probabilidad de no existencia de la obligacin actual: se reconoce la provisin si la estimacin de la obligacin es fiable. Si no es
fiable se informa de un pasivo contingente en la memoria.
La probabilidad de existencia de la obligacin actual es menor que
la probabilidad de no existencia de la obligacin actual: en la
memoria se informa de un pasivo contingente.
La probabilidad de existencia de la obligacin actual es remota: no
se reconoce nada.
1.1.2.
Suceso ocurrido en el pasado que da origen a una obligacin
Como se ha definido anteriormente, aquel suceso ocurrido en el pasado del que se deriva la obligacin, se denomina suceso que da origen a
247
la obligacin. Para que un suceso sea considerado de este tipo, se

requiere que, como consecuencia del mismo, la empresa no tenga otra
alternativa ms realista que atender el pago de la obligacin creada por
tal suceso. Este ser el caso slo si cumple uno de estos dos requisitos:
el pago de la obligacin viene exigido por ley,
o bien se trata de una obligacin implcita, derivada de un suceso o
una actuacin de la empresa que ha creado una expectativa legtima ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.
Un ejemplo de suceso que da origen a una obligacin exigida por ley
es una infraccin que provoca multas de la Administracin.
No pueden reconocerse provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para el funcionamiento de la empresa en el futuro. Las
cuentas anuales se refieren a la situacin financiera de la empresa al
final del perodo sobre el cual se informa, y no a su posible situacin
en el futuro.
Por ejemplo, si una empresa decide implantar la ISO9000 en el prximo ao, sera un caso de desembolsos futuros por gastos para operar
en el futuro. La empresa puede evitar tales desembolsos futuros
mediante actuaciones futuras, por ejemplo decidiendo no implantar la
ISO9000. En este caso, no existe una obligacin actual de realizar tales
desembolsos, por lo tanto no tiene que reconocer una provisin. En
conclusin, las nicas obligaciones reconocidas en el balance de situacin de la empresa sern aquellas que ya existen a la fecha de dicho
balance.
1.1.3. Suceso pasado que puede originar una obligacin en el futuro
Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una
obligacin, puede hacerlo en una fecha posterior. Esto puede ser por
dos motivos, por cambios legales (aparicin de una nueva ley), o por
248
actuaciones de la empresa que den lugar a obligaciones o compromisos asumidos (por ejemplo una declaracin pblica suficientemente
concreta).
En el caso de leyes que an estn en proceso de discusin, en muchos
casos ser imposible tener una completa seguridad sobre el redactado
final de una ley hasta el momento en que haya sido aprobada. Las obligaciones para la empresa slo aparecern cuando sea prcticamente
seguro que la redaccin final de la ley tendr unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Para los propsitos de la NIC 37, tal
obligacin se tratar como si fuera una obligacin de tipo legal.
En el captulo V, apartados 17 a 21, se acompaan ejemplos ilustrativos.
1.1.4.
Compromiso contrado con terceros
Una obligacin reconocida como una provisin implica, en todos los

casos, la existencia de un compromiso contrado con un tercero al que
se le debe satisfacer el importe de la obligacin en cuestin. Sin embargo, no es necesario reconocer la identidad del tercero al que se le debe
pagar, puesto que la obligacin contrada puede ser incluso con el
pblico en general.
En contraste con lo anterior, cualquier decisin de la direccin de la
empresa no siempre da lugar a una obligacin implcita, a la fecha del
balance de situacin. Slo dar lugar a una obligacin implcita en el
caso de que tal decisin haya sido comunicada a los afectados (que
pueden ser el pblico en general, como se ha indicado anteriormente),
antes de esa fecha, de una manera lo suficientemente explcita como
para crear una expectativa vlida ante aquellos terceros con los que la
empresa deber cumplir sus compromisos o responsabilidades.
Salida probable de recursos que incorporen beneficios econmicos
Para reconocer una provisin, adems de existir la obligacin actual,
249
debe existir la probabilidad de que haya una salida de recursos, que

incorporen beneficios econmicos, para cancelar tal obligacin. Para
los efectos de esta Norma17, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerar probable siempre que haya mayor probabilidad
de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de
que un evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que no
ocurra en el futuro.
En el caso de que no sea probable que exista la obligacin, la empresa
deber informar sobre el pasivo contingente, en la memoria, salvo en el
caso de que la probabilidad de que haya una salida de recursos, que
incorporen beneficios econmicos, se considere remota.
Cuando exista un gran nmero de obligaciones similares (por ejemplo,
garantas de productos o contratos similares), la probabilidad de que se
produzca una salida de recursos, para su cancelacin, se determinar
considerando el tipo de obligacin en su conjunto.
Si es probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obligacin en su conjunto, se reconocer una provisin, aunque la posibilidad de una salida de recursos sea pequea para una determinada partida o tipo de producto en particular (siempre que se cumplan las dems
condiciones para su reconocimiento).
En el captulo V, apartados 22 y 23, se acompaan unos ejemplos ilustrativos.
1.2.
Reconocimiento de pasivos contingentes
Los pasivos contingentes no se hacen constar ni en el balance de situacin ni en la cuenta de resultados. Como ya se ha indicado, la existen17
La interpretacin del trmino probable en la NIC 37 (como mayor probabilidad de que

un evento se presente que de lo contrario), no es necesariamente de aplicacin a otras
NIC.
250
cia de un pasivo contingente, se expresa mediante la incorporacin de

informacin en la memoria.
Cuando exista una responsabilidad compartida, es decir, la empresa
sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relacin con una
determinada obligacin, contablemente se trata de la siguiente forma:
La parte de la deuda que se espera que cubran los dems responsables, se tratar como un pasivo contingente y, por tanto, ser objeto
de informacin en la memoria.
En cambio, por la parte de la obligacin para la que sea probable
una salida de recursos que incorporen beneficios econmicos futuros, la empresa reconocer una provisin (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no pueda hacer una estimacin fiable de tal importe en cuyo caso se informar de ello en la memoria).
Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la
inicialmente prevista. Por ello, han de reestimarse continuamente, con
el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de
salida de recursos que incorporen beneficios econmicos futuros.
Si, para una partida tratada anteriormente como un pasivo contingente,
se estimase probable la salida de tales recursos econmicos en el futuro, entonces se reconocera la correspondiente provisin en el balance
de situacin del perodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de
que no pueda hacerse una estimacin fiable de tal importe).
1.3.
Reconocimiento de activos contingentes
Normalmente, los activos contingentes surgen por sucesos inesperados

o no planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de
beneficios econmicos en la empresa. Un ejemplo puede ser la reclamacin que la empresa est llevando a cabo a travs de un proceso
judicial, cuyo desenlace es incierto.
251
Los activos contingentes no tienen que reconocerse en el balance ni en

la cuenta de resultados, ya que ello podra significar el reconocimiento
de un ingreso que quiz nunca se realice. No obstante, cuando la realizacin del ingreso sea prcticamente cierta, el activo correspondiente
deja de tener carcter contingente y, por lo tanto, es apropiado su reconocimiento como ingreso (en la cuenta de resultados) y como activo en
el balance de situacin.
En el caso de que existiendo activos contingentes, sea probable (pero
no prcticamente cierta) la entrada de beneficios econmicos en la
empresa, se informar de los mismos mediante la incorporacin de
informacin en la memoria.
Los activos contingentes han de ser evaluados de forma continuada,
con el fin de asegurar que su evolucin se refleja apropiadamente en
los estados financieros. As, en el caso de que la entrada de beneficios
econmicos en la empresa pase a ser:
prcticamente cierta, se proceder al reconocimiento del ingreso y
del activo en los estados financieros del perodo en que dicho cambio haya tenido lugar.
probable, le empresa informar en la memoria sobre el correspondiente activo contingente.
1.4.
Ejemplos de reconocimiento de provisiones y contingencias
Veamos algunos ejemplos para ilustrar las situaciones expuestas en los

apartados anteriores:
Ejemplo: Una empresa vitivincola produce contaminacin en las aguas
con las que opera. A la fecha de cierre del balance, en uno de los pases en los que opera an no hay una legislacin que obligue al saneamiento de las aguas contaminadas. Sin embargo, es prcticamente
seguro que poco despus de la fecha de cierre del balance, se aprobar
en dicho pas una nueva ley, ahora en la fase final de redaccin, que
252
obligar a la empresa a descontaminar las aguas. En este caso, la

empresa deber reflejar la provisin en su balance ya que:
Como consecuencia de un suceso pasado (contaminacin del agua)
la empresa va a tener una obligacin (en el momento que se apruebe la ley).
Es muy probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin.
Ejemplo: Una empresa produce unos daos medioambientales que le
provocan una multa y unos costes de reparacin de los daos producidos. En estos casos la empresa deber reconocer una provisin en su
balance ya que:
Como consecuencia de un suceso pasado (daos medioambientales
que infringen la ley) la empresa tiene unas obligaciones actuales
(pago de la multa y reparacin de los daos).
Es muy probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos para pagar la multa y
reparar los daos.
Ejemplo: Una empresa abandona una cantera y est obligada por ley a
efectuar determinadas inversiones para restaurar parte de los daos
causados. En este caso, la empresa debe reconocer una provisin en su
balance ya que: una mina o de una cantera, siempre que est obligada
a restaurar los daos ya ocasionados durante su funcionamiento (suceso pasado) dan origen al reconocimiento de una provisin.
Como consecuencia de un suceso pasado (daos medioambientales
causados en la cantera) la empresa tiene unas obligaciones actuales
(reparacin de parte de los daos).
253
Es muy probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos para reparar los daos.
Puede hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin ya
que se trata de unas determinadas inversiones.
Ejemplo: una empresa decide instalar unos equipos anticontaminacin
en una mquina, ya sea por razones de tipo comercial o por exigencias
legales. Este sera un caso de desembolsos por gastos para operar en el
futuro. La empresa puede evitar tales desembolsos futuros mediante
actuaciones futuras, por ejemplo cambiando su proceso de fabricacin.
En este caso no existe una obligacin presente de realizar tales desembolsos, por lo tanto no tiene que reconocer la provisin.
2.
Valoracin de las provisiones
El importe por el que se reconocer la provisin ha de ser la mejor estimacin posible, a la fecha del balance, del desembolso futuro necesario para cancelar la obligacin actual. La provisin se valora antes de
impuestos18.
La mejor estimacin ser el importe, evaluado de forma racional, que
la empresa tendra que pagar para cancelar la obligacin o transferirla
a un tercero, a la fecha del balance. Las estimaciones de cada uno de
los desenlaces posibles, as como de su efecto financiero se determinarn tomando como base el juicio de la gerencia de la empresa, la experiencia que se tenga en operaciones similares, informes de expertos
independientes, y cualquier dato suministrado por sucesos ocurridos
tras la fecha del cierre de los estados financieros.
Cuando una provisin se refiere a un nmero importante de casos indi18
Las consecuencias fiscales de la provisin, as como los cambios que pueda sufrir el
valor de la misma se tratan en la NIC 12 (Impuesto Sobre las Ganancias).
254
viduales se usa el mtodo estadstico. Por ejemplo, si una empresa

tiene unos litigios en marcha por las reclamaciones individuales de un
nmero importante de vendedores y hasta el momento ha ganado el
40% de los juicios, puede estimar la provisin relativa a los juicios que
quedan aplicando el 60% a los importes reclamados que estn pendientes de juicio.
Para realizar la mejor estimacin de la provisin, deben tenerse en
cuenta los riesgos e incertidumbres que inevitablemente rodean a la
mayora de los sucesos y circunstancias que concurren en su valoracin.
Deber proporcionarse informacin en la memoria acerca de las incertidumbres relacionadas con el importe final del desembolso de la obligacin19.
Debido al valor temporal del dinero, una provisin que se refiere a salidas de efectivo cercanas a la fecha de cierre del balance, resulta ms
onerosa para la empresa que otra provisin referida a salidas del mismo
importe pero en fechas ms lejanas. Por ello, cuando el efecto financiero producido por el descuento del importe de la provisin sea significativo, el importe de la provisin debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera que sean necesarios para cancelar la obligacin.
Sobre el tipo o tipos de descuento a emplear en el clculo del valor
actual, ste:
Debe ser considerado antes de impuestos.
Debe reflejar las evaluaciones del valor temporal del dinero que el
mercado est haciendo a la fecha de cierre del balance.
Debe reflejar el riesgo especfico del pasivo correspondiente, pero
sin incluir los riesgos ya tenidos en cuenta al hacer las estimaciones
de los flujos de tesorera futuros relacionados con la provisin.
19
Vase apartado Informacin a incluir en los estados financieros.
255
Los acontecimientos futuros pueden ser particularmente importantes en

la valoracin de las provisiones. Aquellos que puedan afectar al importe necesario para cancelar la obligacin deben reflejarse en la evaluacin del importe de la misma, siempre y cuando haya una evidencia
objetiva suficiente de que tales acontecimientos pueden producirse
realmente. Por ejemplo, cuando se trate de leyes que tienen que aprobarse slo se tendrn en cuenta cuando sea segura su aprobacin.
Otro ejemplo, de expectativas de futuros cambios tecnolgicos puede
ser el de una empresa que est obligada a limpiar un determinado
emplazamiento industrial al final de su vida til pero que cree que el
coste de tal obligacin puede reducirse en el futuro gracias a cambios
en la tecnologa. En este caso, la empresa, al valorar la obligacin, no
debe tener en cuenta la aparicin de una nueva tecnologa de limpieza
a menos que exista una evidencia suficientemente objetiva. No obstante, la valoracin del importe de la provisin tendr que reflejar una
expectativa razonable por parte de expertos, que tenga en cuenta toda
la experiencia disponible sobre la tecnologa que ser posible utilizar
en el momento de proceder a la limpieza. De esta forma, sera apropiado incluir las reducciones de coste relacionadas con el aumento de la
experiencia asociada con la aplicacin de la tecnologa actual.
Al evaluar el importe de una provisin no deben tenerse en cuenta los
beneficios esperados por la enajenacin o abandono de activos, incluso en el caso de que la enajenacin o abandono est estrechamente
ligado al suceso que ha hecho surgir la provisin.
En el captulo V, apartados 24 a 27, se acompaan ejemplos ilustrativos.
3.
Reembolsos, cambios y aplicacin de las provisiones
Una vez contabilizadas las provisiones se pueden producir cambios

que afecten al valor por el que aparecen contabilizadas.
256
En algunos casos, un tercero (como una aseguradora con la que se

firm un contrato de seguros, por ejemplo) ha de hacerse cargo, de la
totalidad o parte, del desembolso requerido para liquidar una provisin. El tercero en cuestin puede reembolsar los importes ya pagados
por la empresa, o bien pagar tales cantidades directamente.
En estos casos se pueden producir diferentes situaciones en el caso de
que el tercero no asuma sus compromisos:
La empresa debe responder de la totalidad del importe de la obligacin, de forma que tendr que liquidarlo por entero si el tercero no
paga. En este caso, en primer lugar, la provisin se reconocer por
el importe total de la obligacin. En segundo lugar, se reconocer
un activo independiente por el importe del reembolso esperado
cuando, y slo cuando, sea prcticamente segura su recepcin si la
empresa cancela la obligacin objeto de la provisin. El importe
reconocido como activo no debe exceder al importe de la provisin. En tercer lugar, en la cuenta de resultados, el gasto relacionado con la provisin puede presentarse (opcional) como una partida
neta del importe reconocido como reembolso a recibir.
La empresa no debe responder de los pagos en cuestin si el tercero
responsable deja de realizar el reembolso. En este caso, la empresa
no tendr responsabilidad por tales pagos, y por lo tanto, no se
incluirn en el clculo de la provisin.
Las provisiones existentes deben revisarse, y si fuese necesario ajustarse, para reflejar la mejor estimacin a la fecha de cierre del balance.
Los cambios que son consecuencia de modificaciones de las estimaciones no tienen la consideracin de errores fundamentales y, por tanto,
no se ha de recalcular el balance de situacin inicial. Por ejemplo, si al
modificar la estimacin se ha de aumentar una provisin se contabiliza
el gasto correspondiente en la cuenta de resultados.
Una diferencia importante entre la normativa espaola y las NIC es que
mientras el PGC no contempla la posibilidad de dotar provisiones con
257
cargo a reservas, en las NIC, en cambio, s se permite en determinados

casos, como que los ajustes derivados de cambios en las prcticas contables se efecten contra reservas (Caibano, 1995). Por ejemplo, en
las cuentas de una empresa preparadas de acuerdo con las NIC, en el
estado de cambios en el patrimonio neto se podra efectuar un ajuste
en el patrimonio neto inicial como consecuencia de la aplicacin por
primera vez de la NIC 37:
Patrimonio neto inicial
Ajuste por la introduccin de la NIC 37
Patrimonio neto ajustado final
X
+Y
=Z
Cuando se haya usado el mtodo del valor actual para determinar el

importe de la provisin, el importe en libros de la misma aumentar en
cada perodo para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se reconocer como un gasto financiero.
En el caso de que, al hacer la revisin de la provisin, se estime que ya
no ser probable la salida de recursos, que incorporen beneficios econmicos, se proceder a cancelar la provisin.
Cada provisin deber ser utilizada slo para afrontar los desembolsos
para los cuales fue inicialmente reconocida. Slo se aplicar la provisin para cubrir los desembolsos relacionados originalmente con su
dotacin.
4.
Situaciones especiales de reconocimiento y valoracin de las provisiones
La NIC 37 contempla algunos casos especiales en el reconocimiento y

valoracin de las provisiones: las prdidas de explotacin futuras, los
contratos de carcter oneroso y la reestructuracin de actividades. A
continuacin se indica el tratamiento para cada uno de estos casos.
258
4.1.
Prdidas de explotacin futuras
No deben reconocerse provisiones por prdidas futuras derivadas de

las operaciones de explotacin de la empresa. Tales prdidas futuras no
cumplen las condiciones de la definicin de pasivo dada en la NIC
3720, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de las
provisiones21.
Las expectativas de prdidas futuras derivadas de las actividades ordinarias de la empresa, podran ser una indicacin de que algunos activos relacionados con la explotacin han sufrido un deterioro de valor.
En este caso, la empresa debera comprobar si existe tal deterioro de
valor en la NIC 36 (Deterioro del Valor de los Activos).
4.2.
Contratos de carcter oneroso
Como se ha indicado, un contrato de carcter oneroso es todo aquel

contrato en el cual los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan
recibir del mismo. Si la empresa tiene un contrato de carcter oneroso,
las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y valoradas como provisiones.
Los costes inevitables sern el importe menor entre el coste de cumplir
las clusulas del contrato, y el coste de las compensaciones o multas
que se deriven de su incumplimiento.
Muchos contratos pueden ser revocados sin pagar ninguna compensacin a la otra parte y no producirn ninguna obligacin, por lo que no
20 Definido como aquella obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de
recursos que incorporan beneficios econmicos.
21 No se reconocern aquellos pasivos en los que existe incertidumbre en relacin con el
importe de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelacin y a su
vencimiento).
259
se reconoce ninguna provisin. Sin embargo, otros contratos establecen

tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contratantes.
Cuando ciertas circunstancias convierten a estos ltimos contratos en onerosos, se reconocer una provisin por el coste neto de las obligaciones actuales (siempre que sean consecuencia de un suceso pasado, sea probable
la salida de recursos y el importe pueda estimarse con fiabilidad).
En el captulo V, apartado 28, se acompaa un ejemplo ilustrativo.
4.3.
Reestructuracin de una actividad
Una reestructuracin es un programa de actuacin, planificado y controlado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la misma, o en
la manera de llevar la gestin de su actividad. Ejemplos de reestructuracin pueden ser la venta o liquidacin de una lnea de actividad; la
clausura de instalaciones de la empresa en un pas o regin; los cambios en la estructura directiva (eliminacin de un nivel o escala de
directivos empresariales) y las reorganizaciones importantes, que tienen
un efecto significativo sobre la naturaleza y el enfoque de las actividades de la empresa.
La NIC 37 es de aplicacin a las provisiones por reestructuracin,
incluyendo las explotaciones en interrupcin definitiva. Cuando una
determinada reestructuracin cumple con la definicin de explotacin
en interrupcin definitiva, la NIC 35 (Explotaciones en Interrupcin
Definitiva), puede exigir revelar informacin adicional sobre la misma.
Slo se puede considerar que surge una obligacin implcita (no legal)
para la empresa, a causa de una reestructuracin, cuando se cumplan
las siguientes dos condiciones:
Tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuracin, en el que al menos se identifican las actividades empresariales
260
implicadas, los principales centros afectados, la ubicacin, funcin

y nmero aproximado de los empleados que sern indemnizados
tras prescindir de sus servicios; los desembolsos que se llevarn a
cabo y los plazos en los que el plan ser implementado.
La empresa ha producido una expectativa vlida entre los afectados
de que la reestructuracin se llevar a cabo, ya sea por haber
comenzado a ejecutar el plan o por haber anunciado sus principales caractersticas a dichos afectados.
La evidencia de que la empresa ha empezado a llevar a cabo el plan de
reestructuracin puede venir por un plan de desmantelamiento de las
instalaciones o de venta de los activos correspondientes, o mediante el
anuncio pblico del plan detallado de reestructuracin.
Este anuncio pblico constituir una obligacin implcita slo si se
hace de tal manera y con suficiente detalle que sea capaz de generar
expectativas vlidas, entre los terceros implicados (clientes, proveedores, empleados o representantes de empleados), sobre el hecho de que
la empresa va a llevar efectivamente a cabo la reestructuracin.
Al comunicar el plan detallado de reestructuracin a los afectados, es necesario que su implantacin est planeada para dar comienzo en cuanto sea posible, y adems que el calendario de actuaciones haga improbable cualquier cambio significativo sobre lo inicialmente previsto.
De lo anterior, se desprende que para poder dotar una provisin por reestructuracin no basta por s sola la decisin de la Direccin o del
Consejo de Administracin (Del Castillo, 2003). Esto puede provocar
que, en la prctica, con la NIC 37 el reconocimiento de los gastos de reestructuracin se retrase (Cairns, 2002, pg. 674). En cambio, en las reestructuraciones que se producen en las combinaciones de negocios, la
22
NIC 22 es menos restrictiva en el reconocimiento de las provisiones .
22 El IASB tiene el proyecto de hacer coincidir los requisitos de las NIC 22 (NIIF 3) y NIC
37 en esta materia.
261
Si la empresa comienza a implementar el plan de reestructuracin, o

anuncia las principales caractersticas del mismo a los afectados, despus de la fecha de cierre del balance no dar lugar al reconocimiento
de una provisin por reestructuracin, pero en este caso se aplica la
NIC 10 (Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del Balance) y puede
ser obligatorio incluir informacin en la memoria, siempre y cuando la
importancia de la reestructuracin sea tal que la falta de informacin
pueda afectar a la capacidad de los usuarios de las cuentas anuales
para realizar evaluaciones apropiadas en la toma de decisiones.
En el caso concreto de la venta de una de las lneas de actividad de la
empresa, no surge ningn tipo de obligacin hasta que exista un compromiso firme de venta. Cuando se contempla la venta de una lnea de
actividad, como parte de una reestructuracin se debe comprobar, en
primer lugar, el posible deterioro de los activos relacionados a dicha
actividad, segn lo establecido en la NIC 36 (Deterioro del Valor de los
Activos). En segundo lugar, dado que la venta de los activos relacionados con una lnea de actividad es slo una parte de la reestructuracin,
puede existir una obligacin implcita por otros aspectos relacionados
con la reestructuracin antes de que se materialice el compromiso de
venta de dichos activos.
La provisin por reestructuracin debe incluir slo los desembolsos que
surjan directamente de la reestructuracin. Estos desembolsos sern los
que cumplan simultneamente las siguientes dos condiciones: estn
necesariamente impuestos por la reestructuracin, y no estn asociados
con las actividades que continan en la empresa.
Una provisin por reestructuracin no incluye ni los desembolsos relacionados con la gestin futura de la actividad (como por ejemplo formacin o reubicacin del personal que permanezca dentro de la
empresa; comercializacin o publicidad o inversin en nuevos sistemas
informticos o redes de distribucin), ni las prdidas futuras de explotacin identificables en el momento de la reestructuracin (salvo que
262
estn relacionadas con un contrato de carcter oneroso) ni los posibles

beneficios derivados de la venta de activos, aunque estas ventas se
consideren parte integrante de la propia reestructuracin.
En el captulo V, apartados 29 y 30 , se acompaan ejemplos ilustrativos.
5.
Informaciones a incluir en la memoria
La informacin que debe incluirse en la memoria de acuerdo con la

NIC 37 es mucho ms amplia que la normativa vigente en Espaa. Esta
circunstancia est en lnea con las recomendaciones del Libro Blanco
(2002, pg. 357) cuando indica que la memoria debera profundizar en
temas como los litigios pendientes de resolucin, importes reclamados, provisiones realizadas para eventuales contingencias y litigios
resueltos en el curso del ejercicio, con sus posibles efectos en las cuentas anuales.
Cuando de un mismo conjunto de circunstancias nacen simultneamente una provisin y un pasivo contingente, la informacin complementaria, indicada en los siguientes apartados, se redactar de manera
que muestre la relacin entre la provisin y el pasivo contingente.
En los siguientes apartados se indica la informacin a proporcionar en
la memoria respecto a las provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes.
En casos excepcionales en que la informacin a revelar, indicada a
continuacin, perjudique seriamente a la posicin de la empresa, en
disputas con terceros relativas a las situaciones que contemplan las
provisiones, los pasivos y activos contingentes, no ser necesario
incluir tal informacin. No obstante, la empresa debe describir la naturaleza genrica de la disputa, junto con el hecho de que se ha omitido
la informacin y las razones que han llevado a tomar tal decisin.
263
5.1.
Informacin sobre provisiones
Para cada tipo de provisin la empresa debe informar acerca de:

a) El importe al principio y al final del ejercicio.
b) Las dotaciones efectuadas en el perodo, incluyendo tambin los incrementos en las provisiones existentes previamente.
c) Los importes utilizados en el transcurso del ejercicio (esto es, aplicados o cargados contra la provisin).
d) Los importes no utilizados que han sido objeto de liquidacin o reversin en el ejercicio.
e) El aumento, durante el ejercicio, en los saldos objeto de descuento,
por causa de los intereses acumulados, as como el efecto que haya
podido tener cualquier eventual cambio en el tipo de descuento.
No se exige informacin comparativa para los apartados anteriores.
f) Una breve descripcin de la naturaleza de la obligacin contrada, as
como el calendario esperado de las salidas de beneficios econmicos
producidos por la misma.
g) Una indicacin acerca de las incertidumbres relativas al importe o al
calendario de las salidas de recursos que producir la provisin.
Cuando sea necesario para proporcionar la informacin adecuada, la
empresa debe revelar las principales hiptesis realizadas sobre los correspondientes sucesos futuros.
h) El importe de cualquier eventual reembolso, incluyendo la cuanta de
los activos que hayan sido reconocidos para reflejar los eventuales reembolsos esperados.
Es posible la agregacin de informacin por tipos o clases de provisiones. Para ello es necesario que la naturaleza de cada tipo sea lo suficientemente similar como para admitir una informacin comn que
abarque todas las provisiones de un mismo tipo, de forma que se cum264
plan los requisitos informativos de los apartados anteriores. Por ejemplo, podra resultar adecuado agrupar en una sola partida la informacin relativa a las garantas comunes de los diferentes productos. Sin
embargo, podra no ser adecuado agrupar en un solo tipo de provisin
los importes relativos a las garantas comunes y los referidos a las reclamaciones judiciales.
En el captulo V, apartados 31 al 33, se acompaan ejemplos ilustrativos.
5.2.
Informacin sobre pasivos contingentes
Para cada tipo de pasivo contingente, excepto cuando la posibilidad de

una eventual salida de recursos sea remota, la empresa debe informar
acerca de:
Una breve descripcin de la naturaleza del pasivo contingente.
Cuando sea posible, se informar de:
Una estimacin de sus efectos financieros.
Una indicacin de las incertidumbres relacionadas con el importe
o el calendario de las salidas de recursos.
La posibilidad de obtener eventuales reembolsos.
Cuando no sea posible revelar esta informacin, este hecho debe ser
indicado en la memoria.
Es posible la agregacin de informacin por tipos o clases de pasivos
contingentes. Para ello es necesario que la naturaleza de cada tipo sea
lo suficientemente similar como para admitir una informacin comn
que abarque todos los pasivos contingentes de un mismo tipo.
Por otro lado, hay que recordar que existen los pasivos contingentes de
tipo financiero para los que hay que aplicar la NIC 32.
265
5.3.
Informacin sobre activos contingentes
En el caso de que sea probable la entrada de beneficios econmicos, la

empresa debe incluir en la memoria:
a) una breve descripcin de la naturaleza de los activos contingentes,
existentes a la fecha de cierre del balance, y
b) cuando sea posible, se informar de una estimacin de sus efectos financieros.
Cuando no sea posible revelar esta informacin, este hecho debe ser
indicado en la memoria.
V.
1.
EJEMPLOS I: APLICACIONES NUMRICAS DE

VALORACIN
Obligacin por ausencias remuneradas de carcter acumulativo
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de las ausencias retribuidas a corto plazo presentada en el
apartado II.1.1.1.
Consideremos el caso de una empresa que cuenta con una plantilla de
50 trabajadores con derecho a poder ausentarse por enfermedad 10
das cada ao. Adems, los das no utilizados para tal fin pueden serlo
en el ejercicio siguiente. Por lo tanto, las ausencias tienen carcter acumulativo.
Resumiendo, cuando un trabajador est enfermo, los das que falta en
la empresa le son descontados de los 10 que tiene derecho en este ejer266
cicio. Si los excede, le sern deducidos de los derechos que no utiliz

en el ao anterior.
Al final del ao 3 resulta que los trabajadores de la empresa en cuestin han utilizado una media de 7 de los 10 das a los que tenan derecho y la empresa calcula, en funcin de la experiencia histrica, que
en el prximo ejercicio, el ao 4, 40 trabajadores no pasarn de los 10
das de ausencia remunerada y los restantes 10 estarn como promedio
12 das de ausencia.
Se pide:
Calcular los das de ausencia remunerada por enfermedad a reconocer
por la empresa a finales del ao 4 como pasivo equivalente, segn la poltica de acumulacin de ausencias descrita por la empresa en cuestin.
Propuesta de solucin:
La empresa deber reconocer la obligacin en funcin del importe de
los pagos adicionales que realizar por estar ante un derecho de tipo
acumulativo.
En el caso que nos ocupa, la empresa deber reconocer para finales del
ao 4 un pasivo equivalente en unidades monetarias a 20 das de
ausencia remunerada por enfermedad, que corresponderan a los das
no utilizados en el ao 3. Estos 20 das los obtendramos al multiplicar
los 10 trabajadores que excedern en 2 das, los 10 das a que tienen
derecho a ausentarse por enfermedad. Vemoslo:
Das de ausencia remunerada por enfermedad a reconocer en el ao 4 =
= 10 empleados x (12 das de ausencia 10 das de derecho de ausencia) = 20
2.
Participacin en beneficios
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de la participacin en beneficios y sistemas de incentivos presentada en el apartado II.1.1.2.
267
Supongamos el caso de una empresa que tiene un pacto de participacin en beneficios. Segn ste, el conjunto de trabajadores que lleve
ms de dos aos en la empresa tiene derecho a participar del 2,5% de
los beneficios netos del ejercicio.
Si la empresa calcula que tiene un nivel alto de rotacin del personal y
que son bastantes los empleados que abandonarn la empresa, puede
estimar que el importe a pagar de los beneficios netos se reduzca al
2%.
Se pide:
Tendr la empresa la obligacin de reconocer el coste esperado de la
participacin en beneficios como un gasto o como reparto de beneficios?.
Como la participacin en beneficios se le proporciona al conjunto de
empleados por el hecho de rendir servicios a la empresa, el coste que
ello supone a la empresa ser reconocido como un gasto y nunca
como reparto de beneficios.
3.
Valoracin de obligaciones en un plan de prestaciones definidas
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la valoracin de obligaciones en un plan de prestaciones definidas presentada
en el apartado III.3.1.1.
Supongamos el caso de una empresa que en el momento de valorar la
cantidad a reconocer como pasivo por prestaciones definidas obtiene
un importe con signo negativo. En concreto, el plan de prestaciones
definidas de dicha empresa est caracterizado por los siguientes datos:
268
Valor actual de las obligaciones ................................................................

Valor razonable de los activos del plan .....................................................
Diferencia .................................................................................................
Prdidas actuariales no reconocidas ..........................................................
Coste de los servicios realizados, no reconocidos .....................................
Incremento no reconocido en el pasivo ....................................................
Importe negativo determinado23 ...............................................................
12.800
16.000
- 3.200
- 900
- 290
- 430
- 4.820
Valor actual de las reducciones en las aportaciones futuras .......................
- 1.650
Se pide:
Determinar el valor que utilizara la empresa para medir el activo en
cuestin. Qu criterio se aplica en casos como el que nos ocupa?.
Tal como se establece en la NIC 19, en caso de que la obligacin resulte ser un activo, deber medirse segn el menor valor entre el importe
determinado por la frmula anterior y el valor neto total que se seala a
continuacin, usando en la actualizacin de estos importes la tasa de
descuento propuesta por la NIC 19 (vase III.3.3.1).
Prdidas actuariales no reconocidas ..........................................................
Coste del servicio presgtado y no reconocido ...........................................
Valor actual de las reducciones en las aportaciones futuras ......................
Suma24.......................................................................................................
-900
-290
-1.650
-2.840
Dados los valores calculados, el criterio que utilizara la empresa para

medir el activo sera el menor entre (-4.820) y (-2.840). Por lo tanto, el
activo quedar valorado en 2.840 (el signo negativo perteneca al pasivo que estbamos calculando, y cuando asumimos que se trata de un
23
Valor actual Prdidas y ganancias actuariales Coste de servicios realizados y no

incorporados Valor razonable de los activos del plan.
24 Prdidas actuariales + Coste de servicios realizados y no reconocidos + Valor actual de

las reducciones en las prestaciones futuras.
269
activo, tendr signo positivo). En los estados financieros deber informarse que el importe de los activos ha quedado reducido en:
4.820 2.840 = 1.980 unidades monetarias
por tener que aplicar el menor valor entre los dos establecidos por la
NIC 19.
4.
Clculo de las obligaciones de la empresa en un plan de

prestaciones definidas
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el clculo

de las obligaciones de la empresa en un plan de prestaciones definidas
presentada en el apartado III.3.1.2.
Supongamos una empresa que tiene que pagar, al trmino de la vida
activa de sus empleados, una prestacin que consiste en un pago nico
igual al 1% del sueldo final por cada ao de servicio a la empresa. El
sueldo del primer ao es de 1.000 unidades monetarias (u.m.) y se considera que el incremento salarial ser del 3% anual compuesto. El tipo
de inters aplicado es del 5%.
Se pide:
Construir una tabla que muestre las obligaciones de la empresa para
con un trabajador que se espera la abandone al cabo de 4 aos, suponiendo que no se den alteraciones en las hiptesis actuariales.
El uso por parte de la empresa de un sistema de valoracin actuarial es
necesario para determinar no slo el valor actual de sus obligaciones
por prestaciones definidas, sino tambin el coste por los servicios prestados en el ejercicio actual y, si es necesario, el coste de los servicios
pasados.
Atendiendo a la NIC 19, el sistema actuarial a utilizar ser el mtodo de la
270
unidad de crdito proyectada. Este considera cada ao de servicio como

el origen de una unidad adicional de derecho a las prestaciones y estima
cada unidad de forma separada hasta as obtener la obligacin final.
La empresa descontar el importe total por las prestaciones por jubilacin, incluso en el caso de que una parte de ella tenga que ser pagada
dentro del plazo de 1 ao, a contar desde la fecha de realizacin de los
En el caso que nos ocupa, la tabla que nos piden quedara como se
indica a continuacin. Tras calcular el sueldo actualizado y la prestacin atribuida al ejercicio actual y a los anteriores se pasara al clculo
del importe inicial de la obligacin, el inters y el coste de los servicios
del ejercicio actual para as llegar al importe final de la obligacin.
Aos
Sueldo actualizado
(a)
Prestaciones atribuida
a:
(b)
aos anteriores
ejercicio actual
(c)
ejercicio actual y anteriores
(d)
(e)
Importe inicial obligacin

(f)
Inters
Coste servicios ao actual

(h)
Impote final obligacin
(g)
1.000
1.030
1.061
1.093
10,93
21,86
32,79
10,93
10,93
10,93
10,93
10,93
21,86
32,79
43,72
9,44
19,82
31,22
0,472
0,991
1,561
9,44
9,91
10,40
10,93
9,44
19,822
31,211
43,711
(a)
El sueldo se actualiza a la tasa del 3% anual. Ejemplo: Ao 2: 1.000* 1,03= 1.030 u. m.

Acumula las prestaciones anteriores al ao en cuestin . Ejemplo: Prestacin acumulada en Ao3= Prestacin Ao 1+ Prestacin Ao 2= 10,93+10,93= 21,86 u.m.
(c)
El 1% del sueldo del ao 4
(d)
(b)
(c)
Suma de +
(e)
Es el valor actual de las prestaciones atribuidas a los aos anteriores (tasa de descuento=
5%). Ejemplo: Ao 2: 10,93/ (1,05*1,05*1,05)= 9,44 u.m. , Ao 3: 21,86/ (1,05*1,05)=
19,82 u.m
(f)
Es el inters sobre el importe inicial de la obligacin. Ejemplo: Ao 2: 0,05* 9,44= 0,472
u.m.
(b)
271

(g)
Es el valor actual de las prestaciones atribuidas al ejercicio actual (tasa de descuento=

5%). Ejemplo: Ao 2: 10,93/ (1,05*1,05)= 9,91 u.m., Ao 3: 10,93/ (1,05)= 10,40 u.m
(h)
Es el valor actual de las prestaciones atribuidas al ejercicio actual junto con los anterio(e) (f) (g)
res= importe inicial obligacin + inters + coste servicios ej. Actual. Suma de + +
Los ejemplos que siguen, del 5 al 13 hacen referencia a la problemtica suscitada en el reparto de las prestaciones entre los aos de servicio
presentada en el apartado III.3.1.2.
5.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece un pago

nico por ao de servicio
Supongamos el caso de un plan de prestaciones definidas que establece el pago nico de 2.000 u.m. por ao de servicio y que se har efectivo en el momento en que el empleado cumpla con su jubilacin.
Se pide:
Determinar como se calculara el coste por los servicios prestados en el
ejercicio actual y en el momento en que el trabajador se jubila y abandona la empresa.
Se atribuir 2.000 u.m. por cada ao de servicio, siendo el coste por
servicios del ejercicio actual el valor actual de 2.000 u.m. Por tanto,
el valor actual de la obligacin, sera el valor actual de 2.000 u.m.
por los aos trabajados hasta el momento de la realizacin del estado financiero.
Si la prestacin se paga en el momento en que el trabajador se jubila y abandona la empresa, el coste por los servicios del ejercicio
actual y el valor actual de la obligacin, deberan considerar la
fecha esperada de la jubilacin. Como consecuencia del descuento,
los importes sern inferiores a los que habra que determinarse si el
trabajador abandonara la empresa en la fecha de realizacin de los
272
6.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una mensualidad en porcentaje del sueldo final
Supongamos en este caso, que un plan asegura una mensualidad del

2% del sueldo final por ao de servicio y que se pagar en el momento
de la jubilacin.
Se pide:
Determinar como se calculara el coste por los servicios prestados en el
ejercicio actual y en el momento en que el trabajador se jubila y abandona la empresa.
Ahora deber atribuirse a cada ejercicio una prestacin que ser
igual al valor actual, en el momento de la jubilacin, de una mensualidad del 2% del salario final estimado a pagar desde el momento de la jubilacin hasta el momento de la muerte del trabajador.
El coste por los servicios del ejercicio actual ser el valor actual de
la prestacin siendo el valor actual de la obligacin el valor actual
de las mensualidades por los aos de servicio transcurridos hasta la
fecha de realizacin de los estados financieros. Tanto el coste de los
servicios del ejercicio actual como el valor actual de la obligacin
se descuentan, debido a que el pago de las pensiones empezar
cuando el empleado se jubile.
7.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una prestacin por ao de trabajado
Supongamos que un plan otorga una prestacin de 1.500 unidades

monetarias (u.m.) por ao de prestacin de servicios y el derecho se
consolida tras cuatro aos de permanencia en la empresa.
273
Se pide:
Determinar como se calculara el coste por los servicios prestados en
cada ejercicio actual.
Aqu la empresa deber atribuir a cada ejercicio una prestacin de
1.500 u.m.
En cada ejercicio correspondiente a los 4 primeros aos, el coste por
los servicios del ejercicio actual y el valor actual de la obligacin que
se acumula hasta la fecha, debern tener en cuenta la posibilidad de
que el empleado no llegue a cumplir los 4 aos necesarios para que su
derecho quede consolidado.
8.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una prestacin por ao trabajado a partir de una determinada edad del empleado
El plan que ahora ilustra el ejemplo conceder al empleado 1.300 u.m.

por ao de trabajo en la empresa, pero sin considerar los servicios prestados por el mismo antes de cumplir los 35 aos de edad.
Se pide:
En este caso no se atribuirn prestaciones a ninguno de los ejercicios
anteriores a los que el empleado no cumpla los 35 aos de edad, ya
que no le dan derecho a prestacin alguna. Sin embargo, a cada uno
de los siguientes aos deber atribursele una prestacin de 1.300 u.m.
274
9.
Coste anual en un plan de prestaciones definidas que establece una

prestacin por ao de trabajo a partir de un determinado nmero de
aos trabajados
Imaginemos un plan que otorga a los empleados una prestacin nica

de 15.000 unidades monetarias (u.m.), que est consolidada si se cumplen 12 aos de trabajo en la empresa, y que seguir contratado un
nmero superior de aos no le proporciona al empleado ms prestaciones.
Se pide:
En este caso la prestacin que la empresa atribuir ser de 1.250 u.m.
para cada uno de los primeros doce aos (15.000 u.m. / 12 aos ). No
se atribuir ninguna prestacin para los aos siguientes al 12, y deber
reflejarse la estimacin de que el empelado no llegue a trabajar los 12
aos que consolidan el derecho en cuestin.
10.

prestacin nica a aquellos empleados que hayan trabajado en la empresa un nmero de aos determinado
Consideremos ahora un plan que paga una prestacin nica de 8.000

unidades monetarias (u.m.) a todos aquellos empleados que con 60 aos
estn trabajando en la empresa y lleven en ella 20 aos de servicio.
Se pide:
275
Tendremos una edad de referencia para los trabajadores que puedan
tener derecho a la prestacin: 60 20 = 40 aos, de manera que:
Los trabajadores que se incorporen a la empresa con menos de 40
aos pueden tener derecho a la prestacin de las 8.000 u.m., si
estn en la empresa 20 aos.
Los servicios que los trabajadores realicen a la empresa a partir de
la edad de 60 aos, no le proporcionarn derecho alguno a prestaciones adicionales.
Cuando un trabajador cumpla la edad de 40 aos, la empresa deber
atribuir la cantidad de 400 u.m. (8.000 / 20) a cada ao de servicio,
desde los 40 hasta los 60.
11.
Coste anual en una prestacin de gastos sanitarios a los empleados que

han trabajado en la empresa un nmero mnimo de aos
Supongamos una empresa con un plan asistencial para jubilados que

permite sufragar la mitad de los costes de la factura sanitaria de los
antiguos empleados, siempre que lleven en la empresa entre 10 y 20
aos, y un 75% en el caso de llevar ms de 20 aos.
Se pide:
Determinar como se calculara el coste por los servicios sanitarios prestados en cada ejercicio actual.
En este caso la empresa debera atribuir durante cada uno de los diez
primeros aos de servicio de un trabajador el 5% (50% de prestacin
dividido entre 10 aos) del valor actual de los costes de asistencia
mdica previstos, y un 2,5% (25% de compensacin dividido entre 10
aos= 20-10) cada uno de los siguientes diez aos.
276
Deber tenerse en cuenta la probabilidad de que un empleado pueda

no completar los perodos establecidos por la empresa, as como el que
abandone la empresa o se jubile antes de transcurridos los primeros
diez aos, en cuyo caso no deber atribuirse ningn coste.
12.
Coste anual en una prestacin de gastos sanitarios a los empleados que

han trabajado en la empresa un nmero mnimo de aos
Planteemos una pequea variacin en el plan asistencial y supongamos

que el empleado recibir un 10% del coste de la asistencia mdica si
abandona la empresa o se jubila tras llevar en la empresa menos de 25
aos, pero ms de 10. En el caso de llevar ms de 25 aos, entonces
recibe el 80% del coste asistencial.
Se pide:
Determinar como se calculara el coste por los servicios sanitarios prestados en cada ejercicio actual.
Tal como se ha planteado el plan del ejemplo, las prestaciones que
puede recibir el trabajador a partir 25 aos en la empresa son mucho
ms elevadas, que en los aos anteriores (del 10% al 80% de la factura
de la asistencia mdica). En este caso, para los empleados que la
empresa espere que la abandonen tras 25 aos de permanencia en ella,
la atribucin de la prestacin se realizar de forma lineal. La prestacin
atribuida a cada uno de los 25 primeros aos, ser de un 3,2% (80%
dividido entre los 25 aos).
Si la empresa espera que un trabajador abandone la empresa tras permanecer en ella prestando servicios durante ms de 10 aos, pero
menos de 25, entonces la prestacin atribuida a cada una de los diez
primeros aos ser del 1% (10% dividido entre los 10 primeros aos),
del valor actual de la factura asistencial esperada.
277
13.

mensualidad en porcentaje del sueldo final
Los empleados de una empresa por cada ao de servicio realizado

antes de cumplir los 55 aos de edad, reciben el derecho a una prestacin consistente en el 1,5% de sueldo final.
Se pide:
La atribucin que realizar la empresa cada ao hasta que el trabajador
cumpla los 55 aos de edad ser del 1,5% del sueldo estimado. Una
vez el empleado haya cumplido los 55 aos, la empresa no deber atribuir ninguna prestacin, puesto que los servicios que pueda continuar
realizando en la empresa, no le van a reportar prestaciones accesorias.
14.
Clculo del nmero de trabajadores a los que se les debe reconocer

prestaciones establecidas
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de los costes por servicios pasados presentada en el apartado
III.3.1.2.
Supongamos que una empresa en los acuerdos del plan de prestaciones
post-empleo establece una retribucin del 4% del sueldo final por ao
trabajado, derecho que se consolida tras haber trabajado en la empresa
ininterrumpidamente durante 10 aos.
La empresa tiene 70 trabajadores que cumplen en la actualidad el
requisito de los 10 aos trabajados de manera continuada y en este
momento hay 92 que no llegan a este perodo temporal.
278
Se pide:
Calcular el nmero de trabajadores a los que debe reconocrseles las
prestaciones establecidas.
En esta situacin, la empresa tiene la obligacin de reconocer a 70 trabajadores de forma inmediata, puesto que el derecho a recibir las prestaciones establecidas es ya irrevocable. Adems, deber repartir los 92
restantes de forma lineal entre el perodo medio que reste hasta la consolidacin del derecho a recibir las prestaciones consolidadas.
15.
Clculo del valor actual de las obligaciones y de los activos antes de

efectuar un recorte de las prestaciones
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin del valor actual de las obligaciones y de los activos antes de
efectuar un recorte de las prestaciones presentada en el apartado
III.3.3., Reducciones y liquidaciones del plan.
Supongamos el caso de una empresa que recorta sin liquidar, un plan
de jubilacin que tiene las siguientes caractersticas:
Valor actual de las obligaciones contradas antes de la reduccin:
117.935 u.m.
Valor razonable de los activos del plan: 96.706,5 u.m.
Ganancia actuarial no reconocida: 5.897 u.m.
La empresa ha adoptado la NIC 19 hace un ao y al hacerlo la obligacin neta aument en 11.793,5 u.m. Esta cantidad se reconocer de
forma lineal en los 5 prximos ejercicios25.
25 Disposicin transitoria: Al adoptar la NIC 19 por primera vez se debe determinar el
pasivo transitorio de los planes de prestaciones definidos de la siguiente manera:
279
Se pide:
Calcular el pasivo neto a reconocer antes y despus de efectuar el
recorte de las prestaciones.
De los importes no reconocidos previamente correspondientes a la disposicin transitoria y a las ganancias actuariales, el 10% (= 11.793,5 /
117.935) se corresponde con la parte de la obligacin eliminada a
causa del recorte en el plan, por lo que su efecto se puede apreciar en
la tabla que sigue. La columna correspondiente a despus del recorte
es el resultado de aplicar el efecto de la ganancia por recorte a la
situacin inicial antes del recorte.
Aos
Valor actual neto de la obligacin
Valor razonable de los activos del plan
Suma
Antes
del recorte
Ganancia
por recorte
Despus
del recorte
117.935
(11.793,5)
106.141,5
(96.706,5)
(96.706,5)
21.228,5
(11.793,5)
9.435
Ganancias actuariales no reconocidas
5.897
(589,5)
5.307,5
Parte no reconocida del

importe de la
(a)
disposicin transitoria
(9.435)
943,5
(8.491,5)
17.690,5
11.439,5
6.251
Pasivo neto a reconocer

(a)
Para antes del recorte, la parte no reconocida del importe de la disposicin transitoria = 11.793,5 x (4aos a reconocer /5aos) = 9.435 u.m. y para ganancia por recorte
es = 10% s/ 9.435= 943,5 u.m. La diferencia nos da el resultado correspondiente a despus del recorte.
El valor actual de la obligacin calculado a partir del mtodo de la unidad de crdito

proyectada.
Menos el valor razonable de los activos del plan
Menos cualquier coste por servicios pasados que deba reconocerse en ejercicios posteriores
En caso de que el pasivo calculado de esa forma sea mayor que el pasivo reconocido de
acuerdo a criterios contables aplicados antes, este incremento puede reconocerse: a) de
forma inmediata; o b) como un gasto de forma lineal en un perodo mximo de cinco
aos tras adoptar la NIC 19.
280
16.
Contabilizacin de las prdidas y ganancias actuariales
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la contabilizacin de las prdidas y ganancias actuariales presentada en el apartado III.3.1.2.
Supongamos que un plan tiene las siguientes caractersticas en el ao
4, en miles de u.m.:
Valor razonable de los activos del plan .....................................................

Ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas .......................
Prestaciones pagadas por el plan ...............................................................
Aportaciones recibidas en el plan .............................................................
Valor razonable de los activos del plan a 31 de diciembre del ao 4 ........
Valor actual de las obligaciones ................................................................
Prdidas actuariales del ejercicio ..............................................................
250.000
34.150
21.150
96.500
350.000
335.000
1.600
Las estimaciones realizadas por la empresa a 1 de enero del ao 4 fueron las siguientes:
Intereses netos de las inversiones del plan .................................................

Ganancias de los activos del plan, netas de impuestos ..............................
Costes de mantenimiento y administracin del plan ..................................
Tasa de rentabilidad esperada ...................................................................
6,10%
1,20%
(0,50%)
6,80%
Se pide:
Contabilizar las prdidas o ganancias netas acumuladas no reconocidas
a 31/12/4.
Para empezar calculamos la rentabilidad prevista de los activos del
plan, con lo que tenemos:
281
Rentabilidad al 6,80% de los 250.000 u.m. de activos delplan

durante 12 meses ....................................................................................
Rentabilidad de las aportaciones prestaciones (se calculan para 6
(a)
meses al tipo de inters equivalente al 6,80% anual .............................
Rentabilidad prevista para los activos del plan ..........................................
(a)
17.000
2.517
19.517
1+0,068= (1+i (2)) , donde i (2)= tipo equivalente semestral= 0,0334= 3,34%
Y ahora obtenemos la rentabilidad real de los activos del plan:
Valor razonable de los activos del plan a 31/12/4 ...................................

[] Valor razonable de los activos del plan a 1/1/4 ..................................
[+] Prestaciones pagadas durante el ao 4 ..............................................
[] Aportaciones recibidas en el ao 4 ....................................................
Rentabilidad real de los activos del plan ..................................................
350.000
(250.000)
21.150
(96.500)
24.650
Rentabilidad prevista (19.517) Rentabilidad real (24.650)

nos da las ganancias actuariales (5.133).
Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas el 1/1/4 ...........
[+] Ganancias actuariales del ao 4 ........................................................
[] Prdidas actuariales del ao 4 ...........................................................
[=] Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas el 31/12/4 ..
34.150
5.133
1.600
37.683
Calculamos los lmites de con lo que en el ao 4 la empresa reconocer una ganancia actuarial de:
37.683 35.000 = 2.683 u.m.
dividido por la vida media activa esperada de los empleados del plan y
considerando la banda de fluctuacin, tenemos:
10% sobre el valor razonable de los activos del plan al trmino del
ejercicio (10% s/ 350.000 = 35.000)
10% sobre el valor actual de las obligaciones del plan (10% s/
335.000 = 33.500)
282
El valor mximo a coger es el de 35.000 u.m.,
17.
Suceso pasado que puede originar una obligacin en el futuro
Los casos que siguen hacen referencia a la problemtica suscitada en el

reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.
Como ejemplo de que slo pueden reconocerse provisiones por obligaciones surgidas a raz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras que la empresa decida tomar, se pueden
citar:
las multas medioambientales
o los costes de reparacin de los daos medioambientales causados
en contra de la ley.
Tanto en uno como en otro caso y para pagar los compromisos correspondientes, se derivar para la empresa una salida de recursos que
incorporan beneficios econmicos con independencia de las nuevas
acciones futuras que sta lleve a cabo.
Otro ejemplo seran los costes que la empresa tendr que reconocer
como una provisin por el abandono de una instalacin de extraccin
de petrleo o de una central nuclear, siempre que est obligada a restaurar los daos ya ocasionados durante su funcionamiento (suceso
pasado).
Un ejemplo opuesto a los anteriores, sera el caso en que una empresa
decide instalar filtros de humos en una fbrica, ya sea por razones de
tipo comercial o por exigencias legales. Este sera un caso de desembolsos por gastos para operar en el futuro. La empresa puede evitar
tales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo
cambiando su proceso de fabricacin. En este caso no existe una obli283
gacin presente de realizar tales desembolsos, por lo tanto no tiene que

reconocer una provisin.
18.
Caso de una prxima legislacin, referente a terrenos contaminados,

cuya aprobacin es prcticamente segura
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en el reconocimiento de provisiones presentada en el apartado IV.1.1.3.
Supongamos el caso de una empresa textil que contamina en los terrenos en los que opera pero no los sanea hasta que existe una legislacin
del pas en el que opera que obligue a ello. A la fecha de cierre del
balance, en uno de los pases en los que opera an no hay una legislacin que obligue al saneamiento de terrenos contaminados. Sin embargo, es prcticamente seguro que poco despus de la fecha de cierre del
balance, se aprobar en dicho pas una nueva ley, ahora en la fase final
de redaccin, que obligar a la empresa en cuestin a limpiar los terrenos ya contaminados.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso de obligacin
legal:
284
Suceso pasado que origina la obligacin
La contaminacin gradual de los terrenos en

los que la empresa lleva a cabo su actividad.
Obligacin presente (a la fecha de cierre No. A la fecha de cierre del balance an no

del balance)
est en vigor la nueva legislacin.
Si. Debido a que es prcticamente seguro
Obligacin futura (despus de la fecha de
que el texto de la nueva ley obligar a la emcierre del balance)
presa a sanear los terrenos contaminados.
Salida de recursos que incorporan benefiMuy probable
cios econmicos
Reflejo contable
19.
Reconocer la oportuna provisin por el importe de la mejor estimacin de los costes

de saneamiento de los terrenos contaminados.
Caso de una obligacin implcita de sanear terrenos contaminados
Consideremos el caso de una empresa petrolera, que contamina en los
terrenos que explota, opera en un pas donde no existe una legislacin
medioambiental que la obligue a sanearlos. Sin embargo, esta empresa
dispone de una conocida poltica medioambiental segn la cual toma
bajo su responsabilidad la limpieza de toda la contaminacin que produce su actividad. Adems, la empresa tiene la reputacin de cumplir
con sus compromisos.
Se pide:
implcita:
285
La contaminacin gradual de los terrenos en

los que la empresa lleva a cabo su actividad.
Si. Se trata de una obligacin implcita ya

Obligacin presente (a la fecha de cierre que es de dominio pblico su poltica medioambiental en lo que se responsabiliza de
del balance)
reparar el dao causado.
cios econmicos
Reflejo contable
20.
Reconocer la oportuna provisin por el importe de la mejor estimacin de los costes

de saneamiento de los terrenos contaminados.
Costes de renovacin, si no existe obligacin legal de hacerla
Supongamos el caso de una imprenta que cuenta con una serie de
maquinaria que necesita ser repuesta cada ocho aos, por razones tcnicas. En la fecha del ltimo balance general, la maquinaria en cuestin ha estado en uso durante los ltimos cinco aos.
Se pide:
implcita:
286
El suceso pasado no crea ninguna

obligacin
Obligacin presente (a la fecha de cierre

No existe obligacin
del balance)
Reflejo contable
21.
No se reconocer ninguna provisin en

este caso porque en la fecha del balance
general no existe ninguna obligacin de
renovacin que sea independiente de las
actuaciones futuras de la compaa, ya
que incluso la intencin de incurrir en el
costo de reemplazo de la maquinaria
depende de que la entidad se decida por
continuar explotando la antigua o hacer la
reposicin. En lugar de reconocer una provisin, la depreciacin del uso de la
maquinaria tendr en cuenta su ritmo de
consumo y el coste se distribuir en cinco
aos.
Costes de renovacin, si existe obligacin legal de hacerla
Supongamos una determinada compaa de transportes por carretera
est obligada, por ley, a someter a revisin sus automviles cada dos
aos.
Se pide:
implcita:
287
El suceso pasado no crea ninguna

obligacin

No existe obligacin
del balance)
Reflejo contable
22.
No se reconocer ninguna provisin en

este caso porque en la fecha del balance
general no existe ninguna obligacin de
revisin que sea independiente de las
actuaciones futuras de la compaa. La
entidad puede evitar el desembolso futuro
vendiendo por ejemplo, los automviles
antes de que se cumpla el plazo de hacer
la revisin. En lugar de reconocer una provisin, deber de procederse a amortizar
en dos aos un coste similar al previsto
para la revisin.
Garantas sobre productos vendidos
Supongamos el caso de una empresa tecnolgica ofrece garantas a los
compradores de sus productos en el momento de realizar sus compras.
Dichas garantas consisten en subsanar a travs de la reparacin o la
sustitucin de los productos, los defectos de fabricacin que se manifiesten en el transcurso de dos aos desde el momento de la compraventa. Segn la experiencia, con probabilidad muy alta, es posible que
los clientes reclamen en el perodo de la garanta.
Se pide:
En la siguiente tabla se muestra el anlisis de este caso:
288
La venta del producto con garanta
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin implcita ya

del balance)
que es de dominio pblico su poltica de
garantas, en la que se responsabiliza de
reparar o sustituir los defectos de fabricacin de los productos adquiridos en el
transcurso de dos aos desde el momento
de la compra-venta.
cios econmicos
Reflejo contable
23.
Reconocer la oportuna provisin por el

importe de la mejor estimacin de los costes de reparacin o sustitucin de los productos vendidos antes de la fecha de
balance.
Un aval individual
Supongamos el caso de una empresa Z que en el ao 2 otorg un aval
sobre un prstamo importante tomado por la empresa Y. En el momento de tomar tal decisin la empresa Z se cercior de la situacin financiera de la avalada concluyendo que era excelente. En el ao 3, la
posicin financiera de la empresa Y se deterior solicitando entrar en
situacin concursal a 30 de junio de ese ao.
Se pide:
Debe reconocerse contablemente alguna provisin al respecto?.
Distinguir la situacin a 31 de diciembre del ao 2 y a 31 de diciembre
del ao 3.
289
A) 31 de diciembre del ao 2
La prestacin del aval
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin legal (existendel balance)
cia de un contrato entre avalado y avalista)
Salida de recursos que incorporan benefiNo es probable
cios econmicos
Reflejo contable
No se reconocer ninguna provisin. El

aval se presentar como un pasivo contingente, en una nota en los estados financieros, salvo que la posibilidad de que haya
una salida de recursos sea remota
B) 31 de diciembre del ao 3
La prestacin del aval
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin legal (existendel balance)
cia de un contrato entre avalado y avalista)
Salida de recursos que incorporan benefi- Muy probable, para as cancelar la obligacios econmicos
cin
Reflejo contable
290
Reconocer la oportuna provisin por el

importe de la mejor estimacin de la obligacin
24.
Clculo de la mejor estimacin de una provisin
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la valoracin de las provisiones presentada en el apartado IV.2.
Supongamos el caso de una empresa que vende sus productos con
garanta de reparacin por defectos de fabricacin hasta 12 meses despus de la compra. Se estima que si se detectaran defectos de fabricacin en todos los productos, los costes de reparacin ascenderan a
(u.m.= unidades monetarias):
4.000 u.m. si los defectos fueran menores.
20.000 u.m. si los defectos fueran importantes.
Segn la experiencia de la empresa, junto con las expectativas futuras,
se estima que:
no aparecern defectos en un 75% de los productos vendidos.
un 15 % de los defectos sern menores.
un 3% de los defectos sern importantes.
Se pide:
Calcular el valor esperado del coste de las reparaciones para que la
empresa cubra la garanta del conjunto de los artculos.
El valor esperado total del coste de las reparaciones ser el resultado de
la suma de los costes de reparacin diferenciados por el grado de
defecto y ponderados por el porcentaje estimado de suceso.
Valor esperado del coste de las reparaciones =
(75% de cero) + (15% de 4.000) + (3% de 20.000) = 1.200 u.m.
291
25.
Caso de una provisin que se refiere a una obligacin aislada
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la valoracin de las provisiones presentada en el apartado IV.2.
Supongamos el caso de una empresa que ha de corregir un defecto
importante en una de las naves industriales de mayor dimensin, construida para un determinado cliente. El desenlace final ms probable es
conseguir la reparacin del defecto al primer intento, con un coste de
5.000 unidades monetarias (u.m.).
Se pide:
Cul ser la dotacin de la provisin por parte de la empresa? por
qu?
La provisin se dotar por un importe mayor a las 5.000 u.m. con el
objetivo de contemplar la posibilidad de que fueran necesarios intentos
adicionales de reparacin, siempre que la probabilidad de tener que
realizarlos fuera significativa.
26.
El efecto de una nueva legislacin
Este caso hace referencia a la problemtica sobre expectativas de acontecimientos futuros en la valoracin de las provisiones, presentada en
el apartado IV.2.
Al valorar una obligacin ya existente, las expectativas del efecto de
una nueva legislacin en trmite slo se tendrn en cuenta cuando sea
prcticamente seguro que la redaccin final de la ley ser igual al texto
conocido. En muchos casos, no existir evidencia objetiva suficiente
hasta el momento en que se haya promulgado la legislacin.
292
27.
Futuros cambios tecnolgicos
Este ejemplo hace referencia a la problemtica sobre expectativas de

acontecimientos futuros en la valoracin de las provisiones, presentada
en el apartado IV.2.
Un ejemplo de expectativas de futuros cambios tecnolgicos puede ser
el de una empresa que est obligada a limpiar un determinado emplazamiento industrial al final de su vida til y cree que el coste de tal
obligacin puede reducirse en el futuro gracias a cambios en la tecnologa. En este caso, la empresa, al valorar la obligacin, no debe tener
en cuenta la aparicin de una nueva tecnologa de limpieza a menos
que exista una evidencia suficientemente objetiva. No obstante, la
valoracin del importe de la provisin tendr que reflejar una expectativa razonable por parte de expertos, que tenga en cuenta toda la experiencia disponible sobre la tecnologa que ser posible utilizar en el
momento de proceder a la limpieza. De esta forma, sera apropiado
incluir las reducciones de coste relacionadas con el aumento de la
experiencia asociada con la aplicacin de la tecnologa actual.
28.
Contratos de carcter oneroso
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en las situaciones especiales de reconocimiento y valoracin de las provisiones
presentada en el apartado IV.4.2.
Consideremos el caso de una empresa automovilstica que lleva a cabo
su actividad en una nave industrial alquilada a travs de un contrato de
arrendamiento, con vigencia para los prximos tres aos sin posibilidad
de ser cancelado. Durante el mes de diciembre del ao 3 la empresa
traslada su actividad a un nuevo emplazamiento. La anterior nave
industrial no tiene posibilidad de ser realquilada a un tercero.
293
Se pide:
El anlisis de este caso es el siguiente:
Es la firma del contrato de arrendamiento
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin legal (exisdel balance)
tencia de un contrato) que obliga a la
empresa al pago del alquiler durante los
prximos tres aos.
Salida de recursos que incorporan benefi- Muy probable. Al no haber posibilidad de
cios econmicos
realquilar la nave industrial, la empresa
deber seguir pagando el importe del
alquiler.
Reflejo contable
29.
Reconocer una provisin por el importe de

la mejor estimacin de los pagos inevitables del alquiler de la nave industrial que
se ha abandonado.
Cierre de una divisin que ha sido objeto de una comunicacin o implementacin antes de la fecha de cierre del ejercicio
Supongamos que el 10 de diciembre del ao 3, el consejo de administracin de una empresa tom la decisin de cerrar una de sus divisiones. El 22 de diciembre del mismo ao, se acord un plan detallado
para llevar a cabo el cierre y se envi una carta a los clientes comunicndoles que se buscaran a otro suministrador, asimismo se envi otra
carta a los empleados de la empresa que prestaba sus servicios en
dicha divisin comunicndoles el plan de cierre.
294
Se pide:
En este caso:
La comunicacin realizada a los clientes y

empleados de la divisin que se ha decidido cerrar.
Obligacin presente (a la fecha de cierre Si. Se trata de una obligacin implcita surgida a partir de la fecha de comunicacin,
del balance)
ya que ha creado una expectativa vlida
respecto a la clausura de la divisin y a sus
efectos.
Salida de recursos que incorporan benefi- Muy probable
cios econmicos
Reflejo contable
30.
Reconocer una provisin por el importe de

la mejor estimacin de los costes que se
derivarn del cierre de la divisin.
Cierre de una divisin que no ha sido objeto de una comunicacin o

implementacin antes de la fecha de cierre del ejercicio
Supongamos que el 10 de diciembre del ao 3, el rgano de administracin de una empresa tom la decisin de cerrar una de sus divisiones. Antes de la fecha de cierre del balance (31 de diciembre) la
empresa no comunic esta decisin a ninguno de los afectados ni dise un plan detallado para llevar a cabo la clausura decidida.
295
Se pide:
En este caso:
No hay un suceso que origine compromisos

No ha surgido la obligacin presente
del balance)
Salida de recursos que incorporan benefi- Muy probable. Sin embargo, an no se ha
diseado el plan par llevar a cabo la claucios econmicos
sura ni se ha estimado el importe de la probable salida de recursos.
Reflejo contable
31.
No se reconoce ninguna provisin. Sin embargo si la reestructuracin prevista es de

una importancia considerable, se informar
de ello en la memoria
Informacin sobre provisiones I
Este ejemplo hace referencia a la problemtica suscitada en la informacin sobre provisiones a incluir en la memoria, presentada en el apartado IV.5.1.
Supongamos que en el ao 5 una empresa implicada en actividades
con energa elica ha reconocido una provisin de 1 milln de unidades monetarias por el desmantelamiento de parte de sus instalaciones.
El importe de la provisin ha sido estimado utilizando la hiptesis de
que el desmantelamiento tendr lugar en un plazo de 10 aos. Sin
embargo, existe la posibilidad de que no tenga lugar hasta un plazo de
20-30 aos, en cuyo caso el valor actual de los costes de desmantelamiento quedara reducido significativamente.
296
Se pide:
Redactar la nota a incluir en la memoria.
A continuacin se detalla la nota que la empresa debera incluir en la
memoria.
Se ha dotado una provisin de 1 milln de unidades monetarias por
costes de desmantelamiento. Se espera incurrir en los citados costes en
10 aos, no obstante, es posible que el desmantelamiento no tenga
lugar hasta pasados 20-30 aos. Si los costes se hubieran valorado utilizando esta ltima expectativa, el importe de la provisin se hubiera
reducido, por efecto del descuento, en 300.000 unidades monetarias.
El importe de la provisin ha sido estimado teniendo en cuenta la tecnologa y los precios existentes en la actualidad y utilizando un tipo de
descuento real del 2 por ciento.
32.
Informacin sobre provisiones II
Consideremos una empresa productora de electrodomsticos que ofrece garantas, en el momento de la venta para sus dos lneas de productos: frigorficos y lavadoras. Segn las condiciones marcadas en la
garanta la empresa se compromete a reparar o sustituir los artculos
que no funcionen de forma satisfactoria en un perodo de dos aos
desde el momento de la venta. En la fecha del balance de situacin se
ha reconocido una provisin por importe de 50.000 unidades monetarias. Este importe no ha sido objeto de descuento, ya que el efecto de la
actualizacin es insignificante.
Se pide:
297
memoria.
Se ha dotado una provisin de 50.000 para cubrir las reclamaciones
por la garanta de los productos vendidos a lo largo de los ltimos tres
perodos. Se espera aplicar la mayora de este importe en el prximo
perodo para cubrir las reclamaciones que se presenten, y la totalidad
del saldo ser usado en los prximos dos aos a partir de la fecha del
balance de situacin.
33.
Informacin sobre provisiones III
Consideremos dos empresas, X e Y. La empresa X est envuelta en un
litigio con un competidor, la empresa Y, quien le reclama judicialmente 300.000 unidades monetarias alegando que la empresa X ha infringido su derecho a utilizar determinadas patentes.
La empresa X ha reconocido una provisin, por el importe de la mejor
estimacin de la probable obligacin, pero no revela la informacin
requerida para las provisiones en las notas de la memoria.
Se pide:
memoria.
La empresa se encuentra envuelta en un proceso de litigio con uno de
sus competidores, quien alega que la empresa ha infringido su derecho
298
a utilizar determinadas patentes y reclama daos y perjuicios por valor

de 300.000 unidades monetarias. No se detalla la informacin requerida por la NIC 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, puesto que la empresa considera que la revelacin de estos
datos puede perjudicar seriamente el desenlace del litigio. La direccin
de la empresa cree que podr defender con xito su posicin en el proceso de litigio en curso.
VI.
EJEMPLOS II: INFORMES FINANCIEROS REALES
En este apartado se ofrecen ejemplos de empresas que actualmente ya

estn aplicando las NIC para la elaboracin de sus cuentas anuales. En
concreto, se presentan extractos relacionados con las provisiones y
retribuciones a los empleados.
1.
Informacin incluida en la memoria sobre principios y polticas contables

relativa a provisiones
Grupo BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se incluan las notas
siguientes en relacin con principios y polticas contables relativas a
provisiones:
Las provisiones para pensiones y obligaciones similares se valoran usando el mtodo
de la unidad de crdito proyectada, de acuerdo con la NIC 19. Mediante este mtodo
son reconocidas no nicamente aquellas obligaciones que deben dar a conocer las
retribuciones legales en el momento de presentacin de la memoria, sino tambin los
efectos de futuros incrementos de las pensiones y los salarios. Esto implica el tener que
299
considerar diversos factores de entrada que debern evaluarse bajo una base lo suficientemente prudente. La provisin se deriva a partir de una valoracin actuarial independiente que tiene en cuenta los factores relevantes.
Las ganancias y prdidas actuariales se reconocen como ingresos o gastos slo cuando
su valor acumulado neto supera en un 10% el de las obligaciones. En este caso, el porcentaje que exceda dicho 10% se reconocer durante la vida laboral media esperada
de los trabajadores.
Otras provisiones son reconocidas cuando el Grupo tiene una obligacin con una tercera parte, es probable una salida de recursos y puede realizarse una estimacin fiable
del total de la obligacin. La valoracin de otras provisiones, en particular el caso de
las obligaciones con garanta y las prdidas pendientes en contratos onerosos, tiene en
cuenta todos los componentes de coste incluidos en la valoracin de las existencias.
Las provisiones no corrientes, con un periodo restante de ms de un ao, se descuentan al valor actual de los gastos que se esperan incurrir hasta cancelar la obligacin, a
la fecha del balance de situacin.
Los acuerdos sobre pensiones deben reconocerse de acuerdo con las HGB (legislacin
mercantil alemana) y las NIC, valoradas al nivel de los pagos futuros esperados, utilizando un sistema de actualizacin. Teniendo en cuenta las NIC, el mtodo a aplicar
ser el de la unidad de crdito proyectada. ste tiene en cuenta tambin los aumentos
de los salarios y pensiones futuras. Bajo las normas alemanas, pueden aplicarse un
gran nmero de mtodos actuariales.
Otras provisiones pueden reconocerse exclusivamente por las NIC si una empresa
tiene una obligacin presente (legal o implcita) respecto a una tercera parte y es probable (ms probable que no probable) que dicha obligacin se contraiga. El reconocimiento de gastos por provisiones diferidas, permitido por las normas alemanas, no se
autoriza en las NIC. Las provisiones son valoradas para los propsitos de las HGB bajo
la base de juicios de prudencia empresarial, para los propsitos de las NIC deben valorarse a la cantidad ms probable. Las NIC requieren que las provisiones a largo plazo
sean actualizadas.
AGFA
Memoria ao 2001
En la memoria de AGFA de dicho ejercicio se incluan las notas
siguientes relativas a las provisiones:
300
Las provisiones son reconocidas en el balance cuando una compaa del Grupo tiene
una obligacin (legal o implcita) como resultado de un evento pasado. Es probable
que para fijar la obligacin se requiera una salida de recursos que suponga beneficios
econmicos, en este caso se tomar un estimador seguro para el volumen de dicha
obligacin. El valor reconocido como provisin es el mejor estimador del gasto requerido para fijar la obligacin actual a la fecha del balance de situacin.
Si el efecto es importante, las provisiones se determinan actualizando los flujos de caja
futuros a una tasa que refleje el valor del dinero y los riesgos especficos de la obligacin cuando sea oportuno.
Una provisin por reestructuracin es reconocida cuando el Grupo haya aprobado un
plan detallado y formal de reestructuracin y dicha reestructuracin haya empezado o
se haya anunciado para los afectados por la misma. No se proveen para ello los costes
de operaciones futuras.
De acuerdo con el Grupo se ha publicado una poltica medioambiental y los correspondientes requisitos legales a aplicar. Una provisin por reparacin local se refiere al
suelo contaminado si se reconoce que efectivamente lo est.
Una provisin por contratos de carcter oneroso se reconoce cuando los beneficios
que se espera que el Grupo derive a partir de un contrato son menores que el coste
inevitable de reunir sus obligaciones en el contrato en cuestin.
2.
Informacin en la memoria sobre provisiones para pensiones
Grupo BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre las provisiones para pensiones:
Las provisiones sobre pensiones estn reconocidas como el resultado
de los acuerdos establecidos para el pago de futuros beneficios sobre
las mismas, as como de pensiones corrientes tanto para los trabajadores actuales como los antiguos del Grupo BMW y sus sociedades
dependientes.
Dependiendo de las circunstancias legales, econmicas y fiscales de
301
cada pas se utilizan diversos planes de pensiones, basndose generalmente en la duracin del servicio y salario de los empleados.
Debido a tener naturalezas similares, las obligaciones de las compaas
del Grupo BMW en U.S.A. respecto a los costes de asistencia mdica
post-empleo se revelan tambin como provisiones sobre pensiones. La
provisin para este otro tipo de beneficios de jubilacin asciende a 19
millones de euros en el ao 2.002 (2.001: 21 millones de euros) y est
valorado, al igual que las obligaciones por pensiones, de acuerdo con
la NIC 19. En el caso de la asistencia mdica post-empleo, se asume
que los costes incrementarn a largo plazo en un 7% (2.001: 5%). Los
gastos para los costes en asistencia mdica fueron en el ejercicio 2.002
de 2 millones de euros (2.001: 2 millones de euros).
Los planes de beneficios de jubilacin estn calificados como aportaciones definidas o planes de prestaciones definidas, indistintamente.
Bajo los planes de aportaciones definidas, una empresa paga una contribucin fija a una entidad separada o fondo y no tiene que asumir
ningn otro tipo de obligaciones. El volumen total de gastos por pensiones para el conjunto de todos los planes de aportaciones definidas
del Grupo BMW ascendi a 11 millones de euros en el ejercicio 2.002
(2.001: 8 millones de euros).
Bajo los planes de prestaciones definidas, la empresa debe pagar las
prestaciones acordadas tanto a los trabajadores actuales como a los
antiguos. Dichos planes pueden ser consolidados o no, siendo estos
ltimos financiados algunas veces por provisiones contables medias.
Muchos de los compromisos sobre pensiones del Grupo BMW en
Alemania estn relacionados con BMW AG, cuyos planes de pensiones, al igual que en la mayor parte del resto de empresas alemanas, no
son consolidados y estn financiados por provisiones contables medias.
Adems, debe aadirse un esquema de remuneracin de retiro a plazos, sustentada por las aportaciones de los empleados. Los principales
planes consolidados del Grupo BMW estn en Gran Bretaa, U.S.A,
Suiza, Holanda y Japn.
302
Las obligaciones de prestaciones de pensiones definidas se valoran

bajo una base actuarial que requiere el uso de estimadores. Los principales supuestos, adems de la esperanza de vida, dependen de la situacin econmica de cada pas en cuestin. Las medias ponderadas que
siguen son usadas en Gran Bretraa (GB) y en otros pases:
En %
31 de Diciembre
Tasa de descuento
Nivel de tendencia
salarial
Nivel de tendencia
pensiones
Alemania
GB
Otros Pases
2002
2001
2002
2001
2002
2001
5,8
6,0
5,4
5,8
5,8
5,9
3,5
3,5
3,3
3,5
3,5
3,7
2,0
2,0
2,4
2,5
2,1
2,5
El nivel de tendencia salarial se refiere al ratio esperado del incremento

salarial estimado anualmente dependiendo de la inflacin y del perodo de servicio de los empleados en el Grupo.
En el caso de los planes consolidados, las obligaciones de prestaciones
definidas son reducidas por los planes de activos. Cuando los planes de
activos exceden las obligaciones por pensiones, el incremento es reconocido, de acuerdo con la NIC 19, como un activo dentro de una mezcla de activos. Cuando los planes de activos no cubren las obligaciones
por pensiones, la deuda neta se incluye en las provisiones por pensiones.
Las ganancias o prdidas actuariales pueden resultar por aumentos o
reducciones en el valor presente de las obligaciones de prestaciones
definidas o en el valor justo de los planes de activos. Algunas causas de
dichas ganancias o prdidas actuariales incluyen el efecto en los cambios en la valoracin de los parmetros, cambios en estimadores como
consecuencia del desarrollo actual del impacto del riesgo en las obligaciones por pensiones y diferencias entre el valor real y el esperado en
el rendimiento de los planes de activos. Los costes por servicios pasa303
dos aparecen cuando una compaa del Grupo introduce un plan de

prestaciones definidas o cambia las prestaciones a pagar en un plan ya
existente.
Tomando como base los principios que rigen la NIC 19, a continuacin
se presentan los valores de los planes de pensiones del Grupo:
En millones de euros
31 de Diciembre
Alemania
Gran Bretaa Otros Pases
Total
2002 2001 2002 2001 2002 2001 2002 2001
Valor actual de las aportaciones por pensiones cu2,186 1,902

bierto con provisiones contables
73
66
2,259 1,968
5,329 6,746
209
192
5,538 6,938
Obligaciones por prestacio2,186 1,902 5,329 6,746

nes definidas
282
258
7,797 8,906
Valor razonable de los activos consolidados
144
151
4,866 6,655
2,931 2,251
Valor actual de las aportaciones por pensiones consolidadas
Obligacin neta
Supervit activos
consolidados ()
2,186 1,902
4,722 6,504
607
242
138
107
69
43
617
309
52
30
738
296
Ingresos (+) o gastos () por

costes de servicios pasados
todava no reconocidos
Cantidad no reconocida
como activo debido al lmite impuesto en la NIC 19.58
23
23
23
23
2,117 1,945
10
67
106
100
2,213 1,978
Del total, provisin por pen2,117 1,945

siones
33
107
101
2,257 2,046
Del total, activo por

pensin ()
43
67
Ganancias actuariales
(+) y prdidas () todava
no reconocidas
Saldo a 31.12
304
44
68
El nivel de las obligaciones por pensiones difiere dependiendo del sistema de pensiones que se aplique en cada pas. En el caso de Gran
Bretaa, al proveer el sistema de pensiones una prestacin fija, las prestaciones por jubilacin se organizan en forma de compaas de pensiones y los ajustes son financiados por el individuo, por lo que las prestaciones por pensiones contienen aportaciones por parte de los empleados.
En el ao 2002, se fijaron las obligaciones por pensiones relacionadas
con los trabajadores transferidas hacia el Phoenix Consortium y la compaa Ford Motor conjuntamente con el desmantelamiento del Grupo
Rover. Siguiendo la transferencia de las obligaciones y de los fondos de
activos relevantes, tanto las obligaciones por pensiones como los fondos de activos disminuyeron en 1,3338 millones de euros. En la fecha
de la transferencia, las obligaciones por pensiones y los fondos de activos se recalcularon, dando lugar a un gasto adicional de 67 millones
de euros. Esta cantidad se haba reconocido mediante provisiones en
aos anteriores. Las provisiones por pensiones relacionadas con los
planes de pensiones en otros pases ascendieron a 107 millones de
euros (2001: 101 millones de euros). Respecto a las prdidas actuariales resultarn en gastos adicionales en el 2003 por un total de 6 millones de euros en Gran Bretaa, 2 millones en U.S.A. y 1 milln en
Suiza. La disminucin en Alemania es atribuida a la reduccin en el
factor de descuento del 6% al 5.75% como consecuencia del desarrollo en los mercados de capital.
Los planes de prestaciones definidas del Grupo BMW supusieron unos
gastos totales por pensiones en el ejercicio 2002 de 344 millones de
euros (2001: 260 millones de euros) comprendiendo los siguientes elementos:
305
Alemania
Total
2002 2001 2002 2001 2002 2001 2002 2001

(1)
(1)
52
56
31
29
145
109
327
391
13
11
452
511
313
395
12
12
325
407
Ganancias y prdidas
actuariales
Costes servicio pasado
Efecto de los planes establecidos (reconocidos con provisiones en aos previos)
67
67
135
53
35
31
344
260
Coste servicio corriente
62
67
Coste del inters
112
Rendimiento esperado en
los planes de activos ()
Gasto total
174
(1)
152
152
(1)
(1)
Ajustado por las aportaciones del empleado al esquema de remuneracin por jubilacin diferida de 28 millones de euros.
El rendimiento actual por parte de los fondos de pensiones externos fue

de 52 millones de euros (2001: 297 millones de euros). La reduccin
respecto al rendimiento esperado en los planes de activos se atribuye
bsicamente a los resultados de los fondos externos en GB, donde el
rendimiento fue menor del esperado debido a la bajada en el precio de
las acciones en bolsa. La diferencia entre el rendimiento actual y el
esperado por parte de los fondos de pensiones externos, se reconoce
como un gasto durante la restante vida laboral media esperada de los
empleados que participen en los planes cuando el montante acumulado de las prdidas o ganancias actuariales exceda el 10% del valor presente de las obligaciones por prestaciones definidas.
Los cambios en las obligaciones netas, resultado de las provisiones por
pensiones y de los activos por pensiones reflejados en el balance, son
los que siguen:
306
Alemania
Total
2002 2001 2002 2001 2002 2001 2002 2001

Saldo en el balance a 1.1
Gasto por pensiones
1,945 1,787
174
67
91
100
81
176
68
53
35
31
277
260
(1)
1,978 1,777
(1)
Efectos de los planes establecidos (reconocidos en

provisiones en aos previos)
67
67
Pagos por pensiones o transferencias a fondos externos
49
46
81
28
20
14
150
88
Cantidad no reconocida
como activo debido al lmite impuesto en la NIC 19.58
Contribucin de los empleados al esquema de remuneracin por jubilacin diferida
47
28
47
28
Diferencias de conversin
en planes de pensiones extranjeros
Saldo en el balance a 31.12 2,117 1,945
10
67
106
100
2,213 1,978
De la cual, provisin por

pensin
33
107
101
2,257 2,046
43
67
De la cual, activo por

pensin ()
2,117 1,945
44
68
(1)
Ajustado por las aportaciones del empleado al esquema de remuneracin por jubilacin diferida de 28 millones de euros.
AGFA
Memoria ao 2001
En la memoria de AGFA de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin en relacin con las provisiones para pensiones:
Las empresas del Grupo AGFA-Gevaert mantienen pensiones por jubilacin en muchos de los pases en los que el Grupo opera. Estos planes
cubren generalmente a todos los empleados y proveen beneficios que
307
estn relacionados con la remuneracin de los mismos y sus aos de

servicio. El Grupo provee adems servicios mdicos post-empleo en el
caso de U.S.A. y retribuciones a largo plazo en Alemania. Estos beneficios son contabilizados segn la NIC 19 y se tratan como planes de
pensiones y retribuciones a largo plazo.
A 31 de Diciembre de 2001, el total de obligaciones por pensiones y
retribuciones a largo plazo del Grupo ascenda a 879 millones de euros
(31 Diciembre de 2000: 778 millones de euros), comprendiendo las
siguientes partidas:
31 de Diciembre, 2000
Obligaciones netas para pases

materiales
617
606
Obligaciones netas para pensiones

(prestaciones finales)
128
236
Obligaciones netas para pases

no materiales
33
37
Total Obligaciones
778
879
El principio para determinar los pases materiales del Grupo se basa

en el nivel de gastos por pensiones determinado en la NIC 19. Los pases materiales representan ms del 90% del total de gastos por pensiones del Grupo determinado en la NIC 19. El incremento de las obligaciones netas para prestaciones finales durante el ejercicio 2001 se
debe, principalmente, a la reestructuracin del plan Horizon.
En el casos de los planes de aportaciones definidas las empresas del
Grupo AGFA-Gevaert pagan aportaciones hacia fondos de pensiones
administrados pblica o privadamente y/o hacia contratos de seguros.
Una vez las aportaciones han sido pagadas las empresas del Grupo no
tienen ms obligaciones respecto a pagos futuros. Las aportaciones
regulares constituyen un gasto en el ao en que se producen. Durante
el ejercicio 2001, los gastos debidos a los planes de aportaciones definidas por parte del grupo de pases materiales ascendi a 16 millones
308
de euros (2000: 14 millones de euros). En Alemania, los empleados de

AGFA-Gevaert AG y AGFA Deutschland Vertriebs-gesellschaft mbH &
Cie son miembros de Bayer Pensionskasse. ste ltimo es un plan
multi-empresarial que acta como un plan de aportaciones definidas
(vase NIC 19.30 (a)). El plan es un plan de aportaciones definidas bajo
el control del Grupo matriz Bayer AG. No existe suficiente informacin
a disposicin del Grupo para contar con el plan como un plan de aportaciones definidas.
Para los planes de prestaciones definidas, el gasto total para los pases
materiales del Grupo ascendi a 61 millones de euros (2000: 59
millones de euros):
Millones de euros
2000
2001
Otros planes
Otros planes
Planes de de pensiones y
Total
Total
pensiones retribuciones a
largo plazo
largo plazo
Coste de servicio, exclusivo de
las aportaciones
a los empleados
Coste por
intereses
Rendimiento esperado de los
activos
Coste reconocido del servicio
pasado
Amortizacin de
baneficios (prdidas) no reconocidas
(Beneficios)/prdidas de establecimiento
Coste de la pensin peridica
neta
44
48
41
45
93
99
98
105
(78)
(78)
(84)
(84)
(1)
(1)
(2)
13
(6)
(6)
(6)
(2)
(4)
(6)
(2)
(2)
(3)
(3)
(6)
58
59
63
(2)
61
309
El cambio en los activos netos reconocidos durante los aos 2000 y

2001 se refleja en la siguiente tabla:
Millones de euros
2000
2001
Otros planes
Otros planes
Total
Total
largo plazo
largo plazo
Obligaciones
netas a 1 de
enero
456
102
558
508
109
617
Adquisiciones
48
50
Costes peridicos netos
58
59
63
61
Aportaciones a
los empleados
54
56
74
77
Otros: dbitos o
(crditos)
508
109
617
498
108
606
Obligaciones
netasa 31 de
Diciembre
BAYER
Memoria ao 2001
En la memoria de Bayer de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin en relacin con las provisiones para pensiones:
Las compaas del Grupo ofrecen pensiones para la mayor parte de
sus empleados, ya sea directamente o a travs de fondos administrados
independientemente. La forma en que estas prestaciones son ofrecidas
varia de acuerdo con las condiciones legales, fiscales y econmicas de
cada pas pero suelen basarse en la remuneracin de los empleados y
sus aos de servicio. Las obligaciones se refieren tanto a las pensiones
310
existentes como a las autorizadas para el futuro. Las empresas del

grupo ofrecen las prestaciones post-empleo a travs de los planes de
aportaciones y prestaciones definidas.
En el caso de los planes de aportaciones definidas, la empresa paga
aportaciones a los planes de pensiones asegurados y administrados de
forma pblica o privada bajo una base contractual o voluntaria. Una
vez las aportaciones han sido pagadas, la empresa ya no tiene ninguna
obligacin por pagos futuros. Las aportaciones regulares suponen unos
costes netos peridicos durante el ao en el que se producen y se
incluyen en el coste de los bienes vendidos, gastos de venta, investigacin y desarrollo o gastos generales de administracin y por lo tanto en
el resultado operativo. En el 2001, estos gastos ascendieron al un total
de 312 millones de euros (2000: 437 millones).
Por su parte los planes de prestaciones definidas pueden ser sin depsito de fondos, por ejemplo financiados a travs de provisiones, o consolidados, por ejemplo financiados a travs de fondos de pensiones. En el
2001, los gastos por planes de prestaciones definidas ascendieron a
301 millones de euros (2000: 326 millones). Estos costes peridicos
netos -excepto por la parte de intereses- se incluyen, en general, en el
coste de los bienes vendidos, gastos de venta, investigacin y desarrollo, gastos generales de administracin u otros ingresos operativos. En
referencia a los planes de prestaciones definidas ms importantes, la
composicin es la que sigue.
311
Planes de prestaciones definidas

Coste de los servicios
265
210
Coste de los servicios pasados
10
Coste de los intereses
669
589
Rendimiento de los planes de

activos
(640)
(526)
Amortizacin de las cantidades

actuariales
(34)
(14)
260definidas
Las provisiones por pensiones para los 270
planes de prestaciones
se calcularon de acuerdo con la NIC 19, usando el mtodo de la unidad de crdito proyectada. Las obligaciones de prestaciones futuras se
valoraron a travs de mtodos actuariales utilizando las apropiadas
medidas para el clculo de los parmetros relevantes.
Las prestaciones que se esperan pagar despus del retiro se distribuyen

sobre el total de la vida laboral de los empleados en cuestin, permitiendo futuros cambios en la remuneracin.
El fondo independiente legal Bayer Pensionskasse Vvag (Bayer
Pensionskasse) es una compaa de seguros privada y est sujeta a la
ley Alemana.
Todos los planes de prestaciones definidas requieren de computaciones
actuariales y valoraciones. Estas se basan no slo en la esperanza de
vida sino en otra serie de parmetros que varan dependiendo del pas
y de acuerdo con las diferentes condiciones econmicas. A continuacin se presenta un detalle de los mismos.
312
Parmetros
Tasas de descuento
2,5% a 7,0%
3,0% a 7.3%
Aumentos en la remuneracin
futura proyectada
2,0% a 4,8%
1,0% a 7.0%
Aumentos en la pensin futura

proyectada
2,0% a 3,3%
1,0% a 4,5%
Cambios proyectados en los empleados (de acuerdo con edad y sexo)

Rendimiento proyectado en los
planes de activos
Datos empricos
2,0% a 8,5%
3,0% a 8,5%
El valor de las obligaciones por prestaciones definidas sin o con depsito de fondos, computados usando los parmetros apropiados, queda
como sigue:
(11,303)
(9,535)
8,126
7,847
(3,177)
(1,688)
(31)
(11)
Prdidas (ganancias) actuariales

no reconocidas
1,366
(203)
Limitacin de activos debida a la

incertidumbre en la obtencin de
beneficios futuros
(1,215)
(1,249)
Pasivo neto reconocido
(3,057)
(3,151)
Obligaciones de prestaciones
definidas
Valor razonable de los planes de
activos
Diferencia
Transicin de pasivos no
reconocidos (activos)
Los ajustes, no reconocidos en la relacin de ingresos, representan la

diferencia entre las obligaciones de prestaciones definidas, tras deducir
el valor justo de los planes de activos, y el pasivo neto reconocido en
313
el balance. Surgen fundamentalmente de las ganancias o prdidas

actuariales causadas por las diferencias entre las tendencias actuales y
previamente asumidas en los cambios en los empleados y su remuneracin. Los activos de pensiones en exceso de las obligaciones se reflejan
en otros activos por cobrar, sujetos a la limitacin de activos especificada en la NIC 19. De acuerdo con esta NIC, las cantidades reflejadas
en el balance deben reconocerse en la relacin de ingresos sobre la
vida laboral media esperada de los empleados existentes.
Los pasivos netos bajo estos planes de prestaciones definidas cambiaron como siguen:
2001
2000
Pasivo neto reconocido al principio

del ao
(3,151)
(3,191)
Beneficios (costes) por pensiones
(270)
(260)
Aportaciones del empleador
313
255
Gastos
87
20
Cambios en la limitacin de los

activos
(33)
12
11
(3)
(3,057)
(3,151)
Cambios en los objetivos de

consolidacin
Cambios en conversin de dinero
Pasivo neto reconocido al final
del ao
3.
Informacin en la memoria sobre otras provisiones
EADS
Memoria ao 2001
Se acompaa un extracto de la informacin sobre provisiones que se
incluye en la memoria de EADS del ao 2001:
314
Provisiones para garantas financieras correspondientes

a ventas de aviones
Servicios a prestar
Prdidas contractuales
Garantas
Instrumentos financieros
Otros riesgos y gastos
Total
2001
2000
1498
820
450
198
3.673
2.103
8.742
981
918
338
263
1.140
2.058
5.698
Grupo BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre otras provisiones:
Tasas
31.12.2002
31.12.2001
Total
Del total, a pagar

en un ao
Total
Del total, a pagar

en un ao
372
370
410
395
Obligaciones por el
personal y los gastos
sociales
1,096
789
1,049
760
Obligaciones por gatos

de operacin en
marcha
2,737
1,174
2,111
1,056
Otras obligaciones
1,204
726
1,208
882
5,409
3,059
4,778
3,093
Las provisiones por obligaciones hacia el personal y los gastos sociales

engloban bsicamente, esquemas de beneficios por acciones y bonus,
programas de media jornada laboral para los empleados de mayor
edad, premios a los empleados por aos de servicio prestados, vacaciones autorizadas y crditos flexibles de tiempo trabajado.
315
Las provisiones por gastos de operacin en marcha comprenden por su

parte, obligaciones garantizadas, bonus de venta, descuentos por volumen y perdidas en contratos de carcter oneroso. El aumento se atribuye principalmente al aumento de las obligaciones contractuales y
voluntarias garantizadas, como resultado de la expansin del negocio.
Las provisiones por otras obligaciones cubren numerosos riesgos especficos y obligaciones inciertas. Comprenden bsicamente obligaciones y
riesgos respecto al desempeo de Rover, la obligacin de recuperar y reciclar los vehculos antiguos y los riesgos derivados de disputas legales.
Las provisiones cambiaron durante el ao como siguen:
En millones
Reversin de
Diferencias
A
A
Sumas
Usado Descargas
de euros 31.12.2001
descuento
de conversin 31.12.2002
410
293
309
20
372
Obligaciones
por el
personal y
los gastos
sociales
Tasas
1,049
798
686
57
1,096
Obligaciones
por gastos
de operacin
en marcha
2,111
1,732
62
1,021
100
47
2,737
Otras
obligaciones
1,208
456
375
78
16
1,204
4,778
3,279
71
2,391
237
91
5,409
BAYER
Memoria 2001
En la memoria de Bayer de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre otras provisiones:
316
Las otras provisiones estn valoradas de acuerdo con la NIC 37 y la NIC 19, usando
el mejor estimador para la obligacin en cuestin. Las distintas partes de las provisiones a largo plazo se descuentan al valor presente. El Grupo establece y mantiene provisiones en casos de litigio probables o en curso, cuando puede usarse un estimador
razonable. Estas provisiones incluyen los honorarios y costes de establecimiento de
las mismas. La cantidad total esta basada en una notificacin expresa y un coste de
establecimiento razonable, ofrecidos ambos por los apoderados del Grupo.
Peridicamente, las provisiones se revisan por los mencionados apoderados.
4.
Informacin en la memoria sobre pasivos contingentes
GRUPO BMW
Memoria ao 2002
En la memoria de BMW de dicho ejercicio se inclua la siguiente informacin sobre pasivos contingentes:
No se reconoce ninguna provisin por los siguientes pasivos contingentes (presentados en su valor nominal) ya que ninguna salida de recursos se considerada
para estos casos probable:
31.12.2002
31.12.2001
Garantas
52
61
Garantas de actuacin
79
66
Letras de cambio
16
147
127
Las cantidades anteriores incluyen 17 millones de euros (2001: 28 millones de

euros) respecto a las filiales no consolidadas.
5.
Informacin en la memoria sobre activos contingentes
Nestl
Memoria ao 2000
317
En la memoria de Nestl del ao 2000 se inclua la nota siguiente relativa a activos y pasivos contingentes:
El Grupo est expuesto a pasivos contingentes por valor de 400 millones de francos
suizos relativos a varios litigios. Del importe anterior, una cantidad de 280 millones
de francos suizos podra convertirse en deuda.
Los activos contingentes relacionados con litigios a favor del Grupo ascienden a 260
millones de francos suizos.
VII.
COMPARACIN CON EL PLAN GENERAL DE

CONTABILIDAD
Seguidamente, se facilitan varios cuadros para visualizar las principales

diferencias entre las NIC 19, 26 y 37, que tratan los aspectos relativos a
las provisiones y retribuciones a los empleados, y la normativa contable espaola.
318
Concepto
NIC 19
Tipos de planes de pensio- Se diferencian entre:

nes.
a) Planes de aportaciones definidas. La empresa aporta una
cantidad predeterminada a un
fondo, y no tiene obligacin de
aportaciones accesorias si el
fondo no tiene activos suficientes para afrontar las prestaciones.
b) Planes de prestaciones definidas. La empresa se obliga a
satisfacer las prestaciones, asumiendo el riesgo actuarial y el
de la inversin.
Normativa espaola
En el Plan General de
Contabilidad la regulacin de
esta temtica es muy limitada.
Los planes se diferencian entre
planes administrados internamente y planes administrados
externamente.
El art. 4 del R.D.L. 1/2002, de
29 de noviembre por el que se
aprueba el texto refundido de la
Ley de Regulacin de los Planes
y Fondos de Pensiones distingue:
a) Segn el sujeto constituyente:
Sistema de empleo: corresponde a los planes cuyo promotor sea cualquier entidad,
corporacin, sociedad o empresa y cuyos partcipes sean los
empleados de los mismos.
Sistema asociado: corresponde a los planes cuyo promotor o
promotores sean cualquiera
asociaciones o sindicatos, siendo los partcipes cualesquiera
personas fsicas.
Sistema individual: corresponde a planes cuyo promotor
son una o varias entidades de
carcter financiero y cuyos partcipes cualesquiera personas fsicas.
b) Segn las obligaciones estipuladas:
Planes de prestacin definida,
en los que se define como objeto la cuanta de las contribuciones de los promotores y, en su
caso, de los partcipes del plan.
Planes de aportacin definida,
en los que el objeto definido es
la cuanta de las contribuciones
de los promotores y, en su caso,
de los partcipes del plan.
Planes mixtos, cuyo objeto es,
simultneamente, la cuanta de
la prestacin y la cuanta de la
contribucin.
319
Concepto
NIC 19
Normativa espaola
Valoracin del gasto por Mtodo actuarial de la unidad La norma de valoracin 19 del
Plan General de Contabilidad
pensiones en los planes de de crdito proyectada.
establece que el gasto por penprestacin definida.
siones se calcular en base a
estimaciones realizadas segn
clculos actuariales. Sin
embargo, no se indica el mtodo concreto a aplicar.
Activos del plan
a) Activos mantenidos por un

fondo para los empleados a
largo plazo.
b) Las plizas de seguros
(cuyos ingresos slo se pueden
emplear para financiar las prestaciones en un plan de prestaciones definidas) emitidas por
una entidad que no est vinculada a la empresa.
El valor razonable de los activos
del plan con los que se van a
liquidar las obligaciones debera restarse del valor actual de
la obligacin por prestaciones
en la fecha del balance.
Los fondos internos se invierten en la actividad de la

empresa, sin que se prevea la
existencia de vinculacin de
activos.
Reconocimiento del coste

por servicios pasados consecuencia de modificaciones en el plan existente o
introduccin de uno
nuevo.
Se reconoce como gasto linealmente a lo largo del periodo

medio que reste hasta la consolidacin definitiva del derecho a recibir las prestaciones.
Si la consolidacin es inmediata, se reconoce inmediatamente en la cuenta de resultados.
El gasto se distribuye sistemticamente durante el periodo en

que presten sus servicios los empleados en activo a la fecha de la
firma del convenio colectivo.
Si la expectativa media de vida
de los beneficiarios de la
modificacin es inferior al
periodo durante el cual se
espera que presten sus servicios los trabajadores en activo,
el periodo de imputacin a
resultados vendr dado por la
esperanza de vida media.
Hiptesis actuariales finan- Deben basarse en las expectaticieras.

vas del mercado , en la fecha de
cierre de las cuentas anuales,
para el periodo durante el cual
se van a liquidar las obligaciones. Establece una serie de referencias financieras adems de
las de carcter demogrfico.
Las referencias son escasas

aunque fija algunos lmites
concretos en variables tales
como el tipo de inters tcnico
(4%).
320
Concepto
Prdidas y ganancias
actuariales
NIC 19
Normativa espaola
Estn motivadas por:

a)Ajustes por la diferencia
entre las hiptesis actuariales y
la realidad.
b)Ajustes por cambios en las
suposiciones actuariales.
Se limitan a los casos en que el
importe neto acumulado no
reconocido supere el mayor
de: el 10% del valor actual de
la obligacin por prestaciones
en esa fecha y el 10% del valor
razonable de los activos del
plan a esa fecha.
Tambin se permite cualquier
tratamiento sistemtico que
suponga un reconocimiento
acelerado, siempre que se aplique la misma base para los
beneficios que para las prdidas y se haga de forma uniforme en el tiempo.
La Orden de 29 de diciembre
de 1999 de Rgimen transitorio a aplicar contablemente en
la exteriorizacin de los compromisos por pensiones establece que las diferencias que
puedan existir entre los importes a exteriorizar y los registrados contablemente, como consecuencia de que las estimaciones contables difiriesen de
las que resultan de la aplicacin de las hiptesis actuariales exigidas por la normativa,
se imputarn a la cuenta de
prdidas y ganancias, de forma
sistemtica. Dicha imputacin
no podr ser creciente ni exceder del plazo mximo de quince aos si la exteriorizacin se
instrumenta en un plan de pensiones y de diez aos si se realiza mediante contratos de
seguros.
Compensacin de activos Posibilita, con determinadas No se permite la compensay pasivos.

condiciones, la compensacin cin de partidas.
del activo de un plan con el
pasivo entre
de otro
plan
Figura 7.1. Principales diferencias
la NIC
19 ydela la
normativa espaola.
empresa.
321
Concepto
NIC 26
Normativa espaola
Informacin financiera Desarrolla extensamente el

sobre planes de pensiones. contenido de la informacin
financiera sobre planes de pensiones.
Los planes de pensiones estn

exteriorizados a un fondo de
pensiones y, por lo tanto, no se
requiere la presentacin de informacin de cada plan de pensiones en las cuentas anuales.
Valor actuarial actual de Existen dos lneas bsicas de

las prestaciones esperadas. clculo, en base al sueldo
actual y en base a los salarios
proyectados de los participantes en el momento de su jubilacin.
El RD 1307/1988 Reglamento
de Planes y Fondos de
Pensiones, en su art. 24 establece que el sistema financiero y
actuarial de los Planes deber
ser revisado por actuario y, en su
caso, rectificado, al menos cada
tres aos, teniendo en cuenta la
evolucin de los salarios, la rentabilidad de las inversiones, las
tasas de mortalidad del colectivo, la supervivencia de los
Pasivos y las dems circunstancias concurrentes.
La evaluacin de tales circunstancias se realizar de acuerdo
con los criterios que, con carcter general, pueda establecer el
Ministerio de Economa y
Hacienda.
La revisin citada incluir una
proyeccin sobre la evolucin
de las distintas variables para el
perodo que abarque hasta la inmediata revisin prevista.
Valoracin de los activos Valor razonable. Cuando no se

del plan.
utilice el valor razonable se
informar de ello en la memoria.
El RD 1307/1988 Reglamento
de Planes y Fondos de
Pensiones, en su art. 37 indica
que los activos cotizados se
valorarn a valor de mercado.
Los ttulos no cotizados se
valorarn mediante la actualizacin de flujos.
Provisiones por jubilacio- Se dotan cuando existe un

nes anticipadas.
compromiso por parte de la
empresa. No se pueden dotar
con cargo a reservas.
El Banco de Espaa ha venido autorizando a determinadas entidades (como la banca, por ejemplo)
la dotacin con cargo a reservas.
Figura 7.2. Principales diferencias entre la NIC 26 y la normativa espaola
322
Concepto
Provisiones
NIC 37
Normativa espaola
Son cuentas de pasivo. El deterioro en el valor de

los activos se regula en la NIC 36.
La definicin de provisin es diferente en las NIC.
Pueden ser de pasivo (al igual

que las NIC) o de activo (que
en las NIC son correcciones de
valor).
Provisiones con cargo a S se permite en determinados No contempla la posibilidad

reservas.
casos,como los ajustes deriva- de dotar provisiones con cargo
dos de cambios en las prcti- a reservas.
cas contables, que se efecten
contra reservas.
Informacin a suministrar Muy completa, tanto en canti- Los apartados 12, 13 y 16 de la
en la memoria sobre provi- dad como en calidad de la memoria del Plan General de
Contabilidad exigen mucha
informacin.
siones y contingencias.
menos informacin
Provisiones para riesgos y No diferencia esta clase de Las contempla separadamente
gastos y provisiones para provisiones de las provisiones del resto de provisiones.
otras operaciones de trfico. genricas.
Provisiones por reestructu- Limita su reconocimiento a la
racin.
existencia de una serie de condiciones bastante restrictivas:
existencia de un plan formal y
detallado para acometer la
reestructuracin,
tras el anuncio del plan o el
inicio de su implantacin existen expectativas vlidas en
relacin a que se va a llevar a
cabo.
No estn reguladas expresamente pero bajo el criterio de

prudencia, se admite su provisin aunque no se cumplan las
condiciones que se exige en la
NIC 37. Se admite su contabilizacin cuando la direccin ha
tomado la decisin de reestructurar y se ha estimado su
coste.
Provisiones por revisiones Deben reconocerse como Dan lugar a provisiones.

o reparaciones extraordi- gasto del ejercicio en que se
incurra y, por tanto, no son
narias del inmovilizado.
provisiones (SIC 23).
Activos contingentes.
Cuando sea probable la entra- No estn regulados.

da de beneficios econmicos a
la empresa como consecuencia
de activos de naturaleza posible, surgidos a raz de acontecimientos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada por
la ocurrencia o no ocurrencia,
de uno o ms acontecimientos
futuros fuera del control de la
empresa, se informar de ello
en la memoria.
323
Concepto
Pasivos contingentes.
NIC 37
Son:
obligaciones posibles , pero
no actuales, surgidas a raz de
acontecimientos pasados y
cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o no
ocurrencia, de uno o ms
acontecimientos futuros que
no estn totalmente controlados por la empresa,
Normativa espaola
Su tratamiento est menos
desarrollado ya que no se definen. De todas formas, cuando
existan garantas comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes, se ha de
informar de ellos en la memoria.
o bien obligaciones actuales,

consecuencia de acontecimientos pasados, que no se
han reconocido contablemente
porque, o bien no es probable
que den lugar a una salida de
recursos econmicos o bien el
importe de la obligacin no
puede calcularse con suficiente fiabilidad.
Se ha de informar de los mismos en la memoria (a menos
que la probabilidad de salida
de recursos econmicos sea
remota), aunque no deben
reconocerse ni en el balance ni
en la cuenta de resultados.
Figura 7.3. Principales diferencias entre la NIC 37 y la normativa espaola.
De las figuras 7.1 a 7.3 se desprende que la regulacin de los aspectos

relativos a las provisiones y retribuciones a los empleados est ms
desarrollada en las normas NIC expuestas que en la normativa espaola, tanto en lo que se refiere al reconocimiento, como a la medicin e
informacin a facilitar en la memoria.
324
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327

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