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Auditoria Unidad I PDF
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Usuarios
Externos
Accionistas e Inversores
Entidades financieras
Proveedores
Clientes
Empleados
Autoridades fiscales
Organismos
pblicos
control
Internos:
Directores,
funcionarios
gerentes
Como vemos, la mayora de los usuarios de la informacin contable, son externos, es decir, no
participan en su elaboracin. Sin embargo, para que la informacin les resulte verdaderamente til
necesitan que sea confiable. Los riesgos de que la informacin contable no sea confiable son
significativos, sea por la propia complejidad de las transacciones que involucra, por su volumen y
heterogeneidad, por la diversidad de reglas contables que pueden aplicarse en su preparacin y,
tambin, porque ella puede estar sesgada por los intereses particulares del que prepara la informacin.
Para que la informacin no est influenciada por el emisor debe ser preparada con la mxima
objetividad posible y cumplir con los requisitos de toda buena informacin: (R.T. 16 )
1. Pertinencia (atingencia),
2. Confiabilidad (credibilidad):
2.1. aproximacin a la realidad
2.1.1.1.
esencialidad ( sustancia sobre la forma)
2.1.1.2.
neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
2.1.1.3.
integridad
2.2. Verificabilidad
3. Sistematicidad
4. Comparabilidad
5. Claridad ( comprensibilidad).
Para lograr que toda la comunidad confe en la informacin contable y se base en ella para tomar
sus decisiones relativas al ente que emite tal informacin, es necesario que exista un control
independiente de ella. Ese control debera ser ejercido por quien resulte confiable y responsablemente
verifique la informacin y comunique los resultados de su revisin a la comunidad. Esta responsabilidad
slo puede recaer en alguien que sea experto en contabilidad y en examinar informacin contable y que,
adems, sea confiable por no estar comprometido con la emisin de la informacin ni con los resultados
de su examen. Esa persona confiable es el contador pblico independiente que acta como auditor
externo.
El auditor lleva a cabo un examen tcnico de los estados contables con el objetivo de formarse
un juicio sobre la razonabilidad de esa informacin y comunicarlo a la sociedad. Esta misin del
contador pblico se denomina auditora externa de estados contables.
Para explicar la naturaleza de la auditora externa de estados contables, el enfoque de
sistemas ofrece una estructura conceptual muy interesante que permite:
Interpretar, la naturaleza de la auditora en general;
Los elementos de un sistema pueden formar subsistemas. Tambin los sistemas pueden ser
parte de un sistema mayor que los incluya y que se denomina macrosistema.
La empresa u organizacin, con o sin fines de lucro, puede ser concebida como un sistema, ya
que es un conjunto de elementos interrelacionados que presenta las caractersticas mencionadas
precedentemente. Tiene sus propios objetivos y trabaja con elementos materiales y humanos. Est
formada por subsistemas funcionales (operativos), informativos ( incluyendo el contable), y
decisionales, los que actan en una permanente interaccin y con un cierto orden preestablecido.
El funcionamiento de los subsistemas operativos se mide a travs de los subsistemas
informativos, los cuales comunican los resultados de tales mediciones a los subsistemas decisionales.
Estos ltimos promueven las acciones correctivas que influyen nuevamente en la actuacin de los
subsistemas operativos. El subsistema informativo, no slo provee informacin interna, sino que el
resultado de sus mediciones trasciende la organizacin, toda vez que mediante la emisin de estados
contables de publicacin dirige esos resmenes sintticos de informacin a los usuarios externos.
El funcionamiento de las organizaciones se logra mediante la accin de la administracin, que es
la que le permite conseguir sus fines. Cuatro son las funciones administrativas bsicas:
Planear
Organizar
Controlar
Comunicar.
De estas cuatro, interesa analizar la funcin control pues es la que tiene relacin con la
auditora, que no es otra cosa que un control.
El control ha sido definido como el proceso de ejercitar una influencia directiva o
restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema.
Influencia directiva significa intentar que las actividades del sistema se cumplan de acuerdo
con lo planeado.
Influencia restrictiva significa impedir que las actividades del sistema produzcan resultados no
deseados.
A su vez, los controles pueden ser:
De secuencia abierta o cerrados: las abiertas, son independientes al sistema que controlan,
tienen jerarqua respecto de l; los cerrados, pertenecen al sistema controlado y por ello no
tienen independencia.
Correctivos o no correctivos: estos ltimos no informan la medicin de los desvos que ocurren,
un ej., es la separacin de funciones.
Retro-alimentados o pre-alimentados: los retro-alimentados actan sobre los hechos del
pasado; los pre-alimentados sobre los hechos futuros, por ej., el presupuesto financiero.
Selectivos o totales: estos ltimos se refieren a todas las caractersticas por controlar.
Peridicos o permanentes:
1
SISTEMA
OPERANTE
4
GRUPO
ACTIVANTE
Caractersticas o
condicin del
sistema que deber
ser controlada.
Accin correctiva
capaz de producir
cambios en el
sistema operante.
2
SENSOR
3
GRUPO DE
CONTROL
El Dr. Lpez Santiso, en su obra Un nuevo enfoque sobre la Auditora y sus normas, conceptualiza
estos cuatro elementos del siguiente modo:
Caracterstica o condicin del sistema operante, que deber ser medida, elementos que pueden
ser:
1. La produccin de un sistema durante cualquier etapa del proceso;
2. Una condicin resultante de la produccin de ese sistema.
Un artefacto o mtodo sensor para medir la caracterstica o condicin controlada.
Un sujeto del examen ( grupo, unidad o equipo de control) que compara los datos medidos con el
rendimiento planeado, determina la necesidad de correccin y pone en accin la informacin que
permitir corregir la produccin del sistema.
Informacin: todo conocimiento bajo una forma comunicable o todo
aquello que pueda reducir la incertidumbre.
Un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en ese sistema operante (
ejecutar la accin correctiva).
Ejemplos de Aplicacin:
a.
Control retro-alimentado:
Objetivos: Establecer, mediante un control de inventarios, una existencia mxima y mnima para
cada producto. As como la fijacin de punto de pedido y cantidad econmica de compra.
1
SISTEMA
OPERANTE
Caractersticas o
condicin controlada:
Cantidad almacenada y
movimiento de un
perodo.
4
GRUPO
ACTIVANTE
2
SENSOR
3
GRUPO DE
CONTROL
Registros de inventarios,
que miden la cantidad
almacenada y los
movimientos del perodo.
b. Control pre-alimentado:
Objetivos: Establecer, mediante un presupuesto financiero, la optimizacin del uso de fondos,
para evitar que existan fondos ociosos, por encima de determinado monto mnimo, necesario
para la operacin, para cubrir imprevistos y contar con cierta liquidez, y si existen faltantes de
fondos proyectados sean cubiertos anticipadamente y al costo financiero menor.
1
SISTEMA
OPERANTE
4
GRUPO
ACTIVANTE
Caractersticas o condicin
controlada: la existencia
esperada de fondos en c/u de
los momentos del futuro que se
desea controlar.
2
SENSOR
3
GRUPO DE
CONTROL
AUDITORA DE SISTEMAS:
La auditora es una funcin de control ( recordemos que las otras funciones de las que se vale la
administracin para lograr las metas de la organizacin son: Planear, Organizar, Controlar y Comunicar).
Porque su accin est dirigida a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo.
Todas las clases de auditora constituyen control de sistemas y todos los auditores ( como
grupo de control del subsistema de control) constituyen el grupo de control, segn el enfoque de Lpez
Santiso. Entonces:
Cada uno de los tipos de auditora tradicionales ( externa, interna, operativa, de gestin, etc.),
constituye Auditora de Sistemas o Subsistemas, ya sea que examine los sistemas operativos o
informativos.
Ejemplos:
La auditora de EE.CC. examina la salida de un subsistema de informacin ( la contabilidad).
Como funcin es vlida para todo tipo de auditor ( contadores, Licenciados en Administracin,
Mdicos, Ingenieros, etc.)
Sabemos que:
I. La auditora ( en general) es un control correctivo del tipo retro-alimentado ya que el auditor
es el grupo de control que compara los objetivos predefinidos con los resultados obtenidos,
determinar los desvos, e informa de ello al grupo activante.
II. No puede considerarse como un control no correctivo ( toda auditora persigue medir e
informar los desvos).
III. No es un control pre-alimentado ( verifica hechos del pasado, ya ocurridos).
IV. Es un control selectivo ( no es necesario verificar la totalidad de operaciones de un sistema
para evaluar su funcionamiento).
V. Es un control de secuencia abierta ( el grupo de control es independiente del sistema operante).
Entonces:
informacin contable, y se basa en ella para la toma de decisiones vinculadas con el ente, es necesario
que exista un control de ello.
No resulta posible por razones de tiempo y costo que todos los interesados en la informacin la
verifiquen para poder utilizarlas.
La solucin ms prctica a este problema es que un experto en materia contable que sea
confiable y ajeno al sistema que produce la informacin, la verifique y comunique el resultado de su
revisin a la comunidad.
Este experto confiable es el auditor y no puede ser otro que un contador pblico independiente.
Llevar a cabo una investigacin crtica de los EE.CC. con el objeto de reunir evidencias que le permita
formarse un juicio sobre la RAZONABILIDAD de las afirmaciones contenidas en dichos estados y
comunicarlos a los usuarios.
Esta es la tarea del auditor y configura lo que se denomina AUDITORIA EXTERNA DE EE.CC.
que es uno de los tipos posibles de auditora de sistemas y la ms conocida por el gran inters de la
comunidad en los EE.CC.
ELEMENTOS DE CONTROL DE UNA AUDITORA DE EE.CC.
OBJETIVOS: Que los EE.CC. reflejen la realidad de la empresa, y que sean compilados y expuestos de
acuerdo con N.C.
1
SISTEMA
OPERANTE
4
GRUPO
ACTIVANTE
(*)
Caractersticas o condicin
controlada: 1) Existencia 2)
Propiedad 3) Integridad 4) Valuacin
5) Exposicin de las transacciones y
patrimonio del ente.
2
SENSOR
3
GRUPO DE
CONTROL
Para los usuarios de los EE.CC., el dictamen u opinin del auditor es informacin adicional que les ayuda
a evaluar la credibilidad de dichos estados, que es la informacin primaria. Esta relacin presenta al
trabajo del auditor como una especie de Caja Negra, aunque se destaca que incluye:
1) Un proceso de investigacin ( el examen de los EE.CC.)
2) Un proceso de comunicacin de las conclusiones de su examen y puede
graficarse de la siguiente forma:
AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES
HECHOS Y
ACTUACIONES
SENSOR
(NCP)
Pautas de Transferencia
Proceso de Investigacin
REGISTROS
CONTABLES
EXAMEN
Proceso de Comunicacin
ESTADOS
CONTABLES
OPININ
TCNICA
Informacin Primaria
Informacin Adicional
USUARIOS
FUNCIN SOCIAL: La auditora de EE.CC. interesa a la comunidad pues le permite a sus integrantes
tomar decisiones sobre bases ms slidas, en funcin de las siguiente razones:
El conflicto de intereses que existe entre el emisor de los EE.CC. y los usuarios.
Las decisiones a ser tomadas por los usuarios ( concederle un crdito a una empresa o
adquirirle un volumen importante de mercaderas, por ejemplo), pueden afectarlos
significativamente.
Al usuario inexperto en contabilidad le resulta dificultoso interpretar la informacin
contable por si mismo, por lo que se inclina a contar con la opinin independiente de un
experto.
Aunque contare con pericia para hacerlo no tienen acceso a las evidencias documentarias
que apoyan la informacin contable.
Adems, la auditora hace esmerarse a los que preparan los EE.CC. para evitar observaciones de
los auditores externos que pongan en evidencia eventuales errores u omisiones en nuestro pas. La
importancia de la auditora est reconocida por diversas normas legales y por los usuarios de EE.CC.,
que actan, sensatamente. Pero tambin estn aquellos que consideran a los exmenes de EE.CC. como
una cuestin puramente formal y contenido del informe del auditor.
EL OBJETO ( Los Estados Contables)
Auditabilidad ( Neologismo):
Existencia de la posibilidad de evaluar el funcionamiento de un sistema.
Puede ser objeto de una auditora cualquier juego de EE.CC. emitido por un ente privado (
con o sin fines de lucro) o pblico que cumpla con el requisito de Auditabilidad
( Posibilidad de
evaluar el funcionamiento del sistema).
Es normal que la auditora se inicie:
a) Sobre un borrador de los EE.CC.
b) Sobre un Balance de Saldos a la fecha de cierre.
O bien termine refirindose a EE.CC. definitivos con modificaciones sucedidas por el auditor al
localizar:
Activos o pasivos inexistentes.
Omisin de activos o pasivos.
Aplicacin de criterios de valuacin no admitidos por NC. Empleadas como sensor.
Exposicin de datos no respetando dichas NC
Omisin de informacin esencial.
Esto implica que el dictamen final del Auditor est referido a los EE.CC. modificados con
sus sugerencias y no a aquellos originalmente sometidos a su revisin.
Si el emisor no acepta corregir lo sugerido por el auditor, y dichos errores fueren
significativos, podra dar lugar a una opinin desfavorables.
SUJETO ( El Auditor):
El auditor, para llevar a cabo una auditora de EE.CC. debe reunir dos caractersticas
imprescindibles:
1. Su independencia de criterio; y
2. Su idoneidad profesional.
LA ACCIN ( El examen de los EE.CC.):
Este examen puede ser definido como un proceso de investigacin durante el cual se
obtienen evidencias y se las analiza crticamente para determinar:
1. El carcter de la opinin a ser brindada,
2. Si se abstiene de brindarla, o
3. Si se emite una opinin parcial.
EL (o los) SENSOR (es):
Toda auditora requiere del empleo de un sensor.
En las auditoras de EE.CC., el sensor es un conjunto claramente definido de NC.
El Auditor debe determinar si los EE.CC. fueron preparados respetando dichas NC.
Normalmente, las NC utilizables son las reconocidas como tales por los organismos que
regulan el ejercicio profesional de la auditora, denominadas NCP.
Pueden existir auditoras con mas de un sensor como las que requiere el BCRA sobre los
EE.CC. de las entidades financieras. En este caso, el auditor, deber brindar opiniones separadas sobre
la aplicacin de cada sensor. El problema de la colisin entre NCP y NCL puede ilustrarse con el caso de
los EE.CC. de las entidades financieras correspondientes a perodos cerrados entre el 30/06/85 y el
30/06/88, pues el BCRA las oblig a computar una inflacin acumulada menor en un 14,55% a la real. Los
bancos debieron aplicar NCL distintas a las NCP, y los auditores debieron puntualizar esta situacin en
sus informes.
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FAVORABLE (limpio)
FAVORABLE CON SALVEDADES
ADVERSO
A veces, el auditor debe abstenerse en cuyo caso no hay un dictamen propiamente dicho.
Ejemplos:
Opinin favorable:
El nico sensor aplicable para definir la opinin principal, son las NCP emitidas por el CPCE de la
jurisdiccin para los entes incluidos en el art. 299 de la LSC.
La referencia a la forma de llevar los registros contables debe limitarse a sus aspectos
formales. Recordemos que: El Decreto-Ley N 16638/57 en su art. 28 dispone que el auditor
Sobre la base de su trabajo, el auditor concluy que los EE.CC. fueron preparados de acuerdo
con las NCP mencionadas ( Opinin favorable).
El auditor identifica el sensor con la mayor precisin posible, por lo que incluye la infrecuente
aclaracin para entes incluidos en el art. 299 de la LSC.
Permite identificar:
1.- Que es lo que el auditor examin ( EE.CC objeto de la auditora).
2.- Que trabajo hizo ( alcance del trabajo de auditora).
3.- Las conclusiones del examen diferida a la aplicacin del sensor considerado
(dictamen).
4.- La informacin especial requerida por disposiciones vigentes.
5.- Una fecha que limita la responsabilidad del auditor al identificar el momento hasta
el cual pudo reunir elementos de juicio.
Distintos habran sido los ejemplos si los supuestos del caso hubiesen sido:
La existencia de NCL como otro sensor en cuyo caso habra una opinian adicional referida a
su aplicacin.
Conclusin de que los EE.CC. no fueron preparados de acuerdo con las NCP ( opinin
adversa).
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Conclusin de que las normas no fueron aplicadas totalmente, pero que las distorsiones
provocadas por esta omisin, aunque significativas, no justifican una opinin adversa pero si
califican la opinin favorable ( opinin favorable con salvedades).
Limitaciones en el alcance del trabajo que impidan reunir evidencias imprescindibles para
opinar sobre los EE.CC. en su conjunto ( abstencin de opinin) o sobre algunas
informaciones contenidas en los EE.CC. pero permitan dar una opinin global favorable (
opinin favorable con salvedades).
RESPONSABILIDAD:
Dada la importante funcin social que cumplen los auditores de EE.CC., estos asumen una
responsabilidad acorde con ella. Quien realiza una auditora negligentemente e informa
inadecuadamente las conclusiones de su trabajo, debe responder por ello. Sucintamente, la
responsabilidad del auditor puede ser:
RESPONSABILIDAD PROFESIONAL: surge de la decisiones de los organismos que fiscalizan el
ejercicio profesional ( Cdigo De tica). Consecuencias profesionales emergentes de su
responsabilidad profesional.
RESPONSABILIDAD CIVIL: surge de la aplicacin de las leyes civiles en virtud de las cuales el
auditor deba indemnizar a terceros por los perjuicios causados por su accionar. Consecuencias
patrimoniales derivadas de su responsabilidad civil. La auditora, dado su carcter de Locacin
de Obra, y esta por ser un contrato, est alcanzada por las siguientes disposiciones del Cdigo
Civil:
1.- Art. 1197: las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la
que deben someterse como a la ley misma.
2.- Art. 1198: los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de
acuerdo con lo que verosmilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado
y previsin.
3.- Art. 1201: en los contratos bilaterales una de las partes no podr demandar su
cumplimiento, si no probase haberlo hecho ella u ofreciese cumplirlo.
Es conveniente que las obligaciones y derechos del auditor y del cliente se estipulen por
escrito en un Contrato de Auditora o un intercambio de cartas ( propuestas del auditor y
aceptacin del cliente). De no cumplir las obligaciones asumidas, el profesional podra ser
demandado por Incumplimiento de contrato.
RESPONSABILIDAD PENAL: surge de sentencias penales, si su actuacin fuera delictiva,
en cuyo caso pueden surgir consecuencias personales (prisin), patrimoniales ( multas y
resarcimiento de daos) o profesionales ( inhabilitacin del ttulo).
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son:
Dada la legislacin penal argentina, los nicos delitos claramente imputables a un auditor
-
Eventualmente, podra ser cmplice de una defraudacin cometida por el cliente empleando
EE.CC. falsos. El Cdigo penal no reprime la emisin de informes falsos o incompletos, pero si reprime la
figura de Balance falso ( art. 300 Inc. 3), cuyas principales caractersticas son:
a) Debe ser ejecutado a sabiendas ( intencionalmente).
b) Consiste en publicar, certificar o autorizar informacin falsa o incompleta. ( La que no
cumple con los requisitos de aproximacin a la realidad) aspectos que debera evaluarse
empleando las NCP y NCL aplicables.
c) Debe referirse a hechos relevantes para apreciar la realidad econmica ( requisitos de
significacin)
d) No importa la intencin de los autores ( engaar al fisco, a los accionistas, a los
inversores, etc.), bastando que el hecho sea idneo para causar perjuicios.
El art. 300 del C.P. expresa: sern reprimidos con prisin de seis meses a dos aos: Inc. 3: El
fundador, director, administrador, liquidador o sndico de una S.C. o Cooperativa o de otra persona
colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare, un balance, una cuenta de ganancias y
prdidas a los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la
asamblea o reunin de socios, con falsedad o retinencia, sobre hechos importantes para apreciar la
situacin econmica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propsito perseguido al verificarlo.
Como se ve, la lista de posibles autores de este delito incluye al sndico, pero no al auditor.
La inclusin del sndico no tiene sentido porque:
1.- Los sndicos no publican, certifican, ni autorizan Estados Contables ni memorias.
2.- La funcin de los sndicos no es la de administrar sino la de fiscalizar la administracin de la
sociedad (art. 294 Inc. 1 LSC).
Por las mismas razones, la ley Penal Tributaria y Previsional N 23771 ( 1990) tampoco
debera afectar a sndicos y auditores.
Estos son mencionados en el art. 13 de la ley, pero slo para indicar que cualquier pena por
participacin criminal en los delitos de: doble contabildiad, registraciones contables falsas o
engaosas, EE.CC. falsos o engaosos ( en relacin con las remuneraciones), entre otros. Debe ser
acompaado con la inhabilitacin por el doble de la condena.
El art. 12 aclara que en los casos de personas jurdicas, la pena de prisin corresponder a los
directores, gerentes, sndicos, miembros del Consejos de Vigilancia, administradores, mandatarios o
representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible.
El auditor no es un detector de fraudes o actos ilcitos, pero si por negligencia profesional no los
advierte, debe asumir las responsabilidades emergentes.
AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACIN DE UN JUICIO:
Para poder comparar las afirmaciones del ente acerca del patrimonio y las transacciones que es
el contenido de los EE.CC. con la realidad y con NC, el auditor emplea procedimientos para obtener
elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su opinin. Este proceso puede graficarse:
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Afirmaciones
Auditor
Procedimientos
Pruebas
Opinin
A su vez, la R.T. N 7 establece un verdadero mtodo ( camino a seguir) que puede sintetizarse,
conceptualmente as:
P Conocimiento del ente.
P Identificacin del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas.
P Planificacin del trabajo de auditoria.
P Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes.
P Emisin del informe.
Estos 5 pasos, si bien reconocen un hilo conductor, que va de lo general a lo particular, no constituyen
peldaos rgidos, y existen en toda auditora de EE.CC., cualquiera sea el tamao del ente. Si puede
variar el nfasis dado a cada peldao en funcin de la complejidad o sencillez de la estructura funcional,
el conocimiento del ente por parte del auditor basado en auditoras anteriores y en las visitas
peridicas que hubiere realizado en el cumplimiento de su tarea.
PASOS A SEGUIR:
La Norma B.2 (Auditora de EE.CC.) establece lo siguiente: Para obtener los elementos de
juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su opinin o abstenerse de ella sobre los EE.CC. de un
ente, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuacin.
Conocimiento del ente:
14
1. Factores macroeconmicos: Como influencian sobre polticas y decisiones del ente. Por
ejemplo, si el ente comercializa productos importados, que incidencia pueden tener la
situacin general en el Brasil?
2. Ambiente legal: Las NL que afectan a la empresa debe ser conocida por el auditor. Por
ejemplo, emisin de EE.CC. no ajustados integralmente por inflacin ( Dto. 316/95).
3. Ramo de actividad: Conocer globalmente la actividad de empresas similares a la auditada
a travs de publicaciones especializadas, de las Cmaras Empresariales, etc.
4. Los mercados: La posicin del ente en el mercado en el que actua, sus posibilidades de
regular precios, etc.
II. IDENTIFICACIN DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER
EXAMINADAS:
Al respecto la R.T. 7 indica lo siguiente: Identificar el objeto del examen ( los EE.CC,
las afirmaciones que los constituyen - existencia, pertenencia al ente, integridad, valuacin y
exposicin- o lo que debieran contener).
Los EE.CC. estn formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el
patrimonio del ente y las variaciones ocurridas en el perodo. En este paso, el auditor las debe
identificar analizndolas debidamente.
a) Naturaleza de las Afirmaciones: En general pueden ser:
- De existencia o inexistencia
De cosas fsica
- Que estn presentes.
- Que no lo estn.
De cosas no fsicas
De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados
De condiciones cuantitativas
De condiciones cualitativas
Matemticas
A. Fowler Newton ( Auditora Aplicada) Tomo 1 Pg. 119) las clasifica de la siguiente manera:
Explcitas e implcitas;
De Existencia ( o inexistencia) y de hechos pasados,
Numricas y cualitativas
b) Cualidades de las Afirmaciones:
Explcitas e Implcitas:
Las afirmaciones explcitas son las que figuran en los EE.CC.
Las afirmaciones implcitas no tienen referencia expresa, se determinan a travs de una
lectura reflexiva de los EE.CC. Son difciles de verificar. Ejemplo:
Cobrabilidad de crditos, verificabilidad de bienes de cambio, no existencia de pasivos
omitidos. La falta de referencia expresa, implica una afirmacin.
Especficas y Generales: La mayor parte de las afirmaciones son especficas. Todas las
explcitas y la mayor parte de las implcitas contenidas en los EE.CC. son especficas pues se
refieren a hechos especficos.
Lo que los EE.CC expresan en su conjunto son afirmaciones implcitas generales, ya que los
mismos representan la situacin patrimonial y econmica del ente a un momento determinado.
El auditor no emite opinin sobre todas las afirmaciones ( Especficas y Generales).
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Obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones especficas y de ello deduce su
opinin sobre las afirmaciones generales.
El auditor incluye en su dictamen su opinin acerca de la razonabilidad con la que los EE.CC.
exponen la situacin patrimonial y los resultados del ente a un momento determinado. Ejemplo:
analicemos el siguiente rengln de los Estados Contables:
PRODUCTOS TERMINADOS ( a su costo de reposicin)
$ 12.000.=
Esta afirmacin puede descomponerse en no menos de 5:
Hay productos terminados ( Explcita, sobre existencia, cualitativa)
Los productos terminados son propiedad del ente emisor de los EE.CC. ( Idem anterior).
Fueron valuados a sus costo de reposicin (Explcita, cualitativa).
Su valuacin con este criterio asciende a $ 12.000 ( Explcita, cuantitativa)
No existen otros productos terminados que los valuados en $ 12.000 ( implcita, de
existencia, cualitativa).
c) Lectura y anlisis de los EE.CC.
La lectura reflexiva de los EE.CC. permite identificar las afirmaciones que contiene y
relacionarlas con la informacin sobre el ente y sobre el ambiente obtenida en el primer paso.
El anlisis de los EE.CC, ( revisin analtica), facilita la determinacin de la importancia relativa
de sus componentes, la formacin de una opinin sobre la situacin financiera y econmica del ente y la
deteccin de variaciones significativas ocurridas en el ejercicio.
La revisin analtica, se efecta, al menos, comparando los EE.CC. del ejercicio anterior con los
del ltimo perodo o ltimo balance de saldos.
Estos procedimientos le permite al auditor determinar reas prioritarias por:
La importancia relativa de los montos involucrados.
La importancia relativa de los riesgos segn la naturaleza de las afirmaciones.
La importancia relativa de las deficiencias de control.
La preparacin del programa de auditora estar fuertemente influenciada por la identificacin de
las reas prioritarias de revisin o de las caractersticas de las afirmaciones contenidas en los EE.CC.
d) Significacin de las afirmaciones_
Indica la norma B.2.3. de la R.T. N 7: evaluar la significacin de lo que se debe examinar,
16
Pertinencia: Las Pruebas deben referirse a las afirmaciones que se desean verificar.
Validez: La confiabilidad que tiene para el auditor su capacidad de persuasin.
Suficiencia: Que los procedimientos empleados satisfacen los requerimientos del auditor
para formarse una opinin sobre los EE.CC.
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RIESGO DE AUDITORIA:
Razones de costo y tiempo hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de
muestreo y no en revisiones integrales de las transacciones contabilizadas.
Como consecuencia de esta limitacin se genera el concepto de Riesgo de Auditora.
Segn Slosse, Carlos y otros, Auditora, un nuevo enfoque Empresarial Ed. Macchi, Bs.As
1990 Pgs. 73 y sgtes. El riesgo de auditora puede definirse como la posibilidad de emitir un
Para Fowler Newton, Enrique, Auditora Aplicada. Tratado de Auditora- Segunda Parte Tomo
I Ed. Macchi 1999 Pgs. 152 y sgtes. En lneas generales, el riesgo consiste en dar una opinin
Las dos primeras categoras de riesgo escapan al control del auditor ya que son propias de los
sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de deteccin est directamente relacionado con el
auditor.
FACTORES DE RIESGO:
Si bien existen formas en las que pueden categorizar e identificar el riesgo de auditora, lo ms
importante en la etapa de planificacin de una auditora de estados contables es:
DETECTAR LOS FACTORES QUE PRODUCEN EL RIESGO
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actan en la determinacin
de su nivel.
La identificacin de los factores de riesgo es una tarea individual que debe realizar el auditor
al planificar su tarea de examen para poder efectuar su evaluacin, la que se realizaba en dos niveles:
Primero: evaluacin referida a la auditora en su conjunto. Nivel en el que se identifica el
riesgo global de que existan errores o irregularidades no detectados por los procedimientos
de auditora y que induzcan al auditor a producir un informe errneo.
Segundo: se evala el riesgo de auditora especfico para cada componente de los EE.CC. en
particular.
18
La identificacin, clasificacin y evaluacin de los factores de riesgo, permiten concentrar las tareas
de examen en las reas de mayor riesgo.
Ejemplo: El componente de existencias y costo de produccin de una empresa productora de
distintos bienes y con complejos sistemas de determinacin de costos unitarios tendr un riesgo mayor
que el componente seguros pagados por adelantado con escasas primas abonadas y no devengadas. Es
obvio que el componente de mayor riesgo existencias y costo de produccin merecer mayor tarea de
examen que el de seguros pagados por adelantado.
El riesgo de auditora se reduce en la medida en que se obtengan evidencias de auditora que
respalde la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los EE.CC.
No obstante, es inevitable que siempre exista algn grado de riesgo. El trabajo del auditor
apuntar a reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o irregularidades sea razonablemente
baja como para no afectar su opinin global.
CLASIFICACIN DEL RIESGO DE AUDITORA:
RIESGO INHERENTE: Es la susceptibilidad de los EE.CC. a la existencia de errores o
irregularidades significativos, antes de la evaluacin de la eficacia de las actividades de control.
Ejemplo: El nivel de riesgo inherente que implica la afirmacin relevamiento fsico de las
existencias en una empresa de alta tecnologa, ser mayor que el nivel de riesgo que se
determine en una empresa de tecnologa estndar.
Porqu?:
El riesgo que existe en la valuacin de los productos de la primera lleva implcito el problema de
la obsolescencia ( de relevante importancia en este tipo de industria y de difcil identificacin,
reduccin o tratamiento aislado, cualquiera sea el sistema de control vigente).
El riesgo inherente est totalmente fuera de control por parte del auditor. Es difcil tomar
acciones para eliminarlo porque es propio de la operatoria de cada ente.
Factores que determinan el riesgo inherente: Entre otros:
Naturaleza del negocio del ente:
- Tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de las mismas;
- Caractersticas de sus productos y volumen de las transacciones.
Son distintos los riesgos inherentes de: una empresa petrolera de exploracin y explotacin;
una industria de tecnologa avanzada; una empresa con pocos productos y escaso volumen de
operaciones y con un mercado transparente.
La situacin econmica y financiera del ente: El riesgo de auditoria de una empresa con
altos niveles de ganancias y slida situacin econmica-financiera no ser el mismo que el de
otra con baja rentabilidad y problemas financieros que comprometan el principio de
empresas en marcha.
La organizacin gerencial
Los recursos humanos y materiales
La integridad y calidad de dichos recursos.
RIESGO DE CONTROL: Es el riesgo de que los sistemas de control estn incapacitados para
detectar o evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Por ejemplo: El
riesgo de control para el componente Ingresos por ventas y cuentas por cobrar, ser distinto
en una empresa con un complejo sistema de otorgamiento de crditos a los clientes verificando
su real solvencia, que el de otra que no realiza estos controles y que por lo tanto, est ms
expuesta a la morosidad e incobrabilidad de los crditos acordados.
Este tipo de control tambin est fuera del control de los auditores, pero, de las
recomendaciones de stos, como resultado de la evaluacin de las actividades de control realizada,
19
previa a la ejecucin del trabajo de auditora, en la medida en que se adopten tales recomendaciones,
ayudarn a mejorar los niveles de riesgo.
Adems, la existencia de bajo niveles de riesgo de control, como consecuencia del buen
funcionamiento de las actividades de control, puede atenuar el nivel de riesgo inherente evaluado en
una etapa anterior.
Factores que determinan el riesgo de control:
Estos factores estn presentes en el sistema que regula la actividad de control implementados
en el ente.
La tarea de evaluacin del riesgo de control est ntimamente relacionada con la evaluacin de
las actividades de control realizada por la auditora en la etapa de planeamiento.
La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la existencia de factores de
riesgo de control y, al contrario, puntos fuetes de control seran factores que reducen el nivel de
riesgo.
Entre los factores que afectan el riesgo de control podemos mencionar los siguientes:
Operaciones nuevas o complejas
Volumen excesivo de operaciones
Reduccin de personal
Inadecuada segregacin de tareas.
Inadecuado control o seguimiento
Sistemas ineficaces, etc.
RIESGO DE DETECCIN: Es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados no
detecten errores o irregularidades existentes en los EE-.CC. por ejemplo:
- Errores en la definicin de una muestra en la circularizacin de saldos a
proveedores; o
- En la definicin del perodo de anlisis de pagos posterioresPuede implicar conclusiones errneas en cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a
pagar. A diferencia de los riesgos anteriores, ste es totalmente controlable por la labor del auditor y
depende exclusivamente de la forma en que se diseen y lleven a cabo los procedimientos de auditora.
Al igual que el riesgo de control, atena la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de
deteccin es la ltima y nica posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control.
Factores que determinan el riesgo de deteccin:
Los factores que determinan el riesgo de deteccin estn relacionados con:
- La ineficacia de un procedimientos de auditora aplicado;
- La errnea aplicacin de un procedimiento de auditora, sea ste eficaz o no.
- Problemas de definiciones de alcance y oportunidad en la aplicacin de un
procedimiento de auditora, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se
relaciona con la existencia de muestras no representativas.
El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo
realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala
determinacin del tamao de la muestra puede llevar a conclusiones errneas sobre el universo de esas
operaciones.
Evaluacin del riesgo de auditora:
La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de existencia
e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. Es posible
medirse en cuatro grados posibles:
Riesgo mnimo
Riesgo bajo
20
Riesgo medio
Riesgo alto.
PROBABILIDAD
DE
OCURRENCIA DE ERRORES
No significativo
No existen
Remota
Significativo
Existen algunos pero poco Improbable
importantes.
Medio
Muy significativo
Existen alguno
Posible
Alto
Muy significativo
Existen varios y son probable
importantes
El proceso de evaluacin tratar de ubicar a cada componente en alguna de estas categoras. Es
claro entender que seguramente algn componente rena las tres categoras presentadas, pero no
todas del mismo nivel. Por ejemplo, Los bienes de uso suele ser un componente significativo para los
EE.CC en su conjunto pero, normalmente no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de
existencia de errores es improbable o remota. En el otro extremo, los saldos de Anticipos de Sueldos
pueden ser muy poco significativos, pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia
de errores totalmente probable.
El nivel de riesgo que corresponde medir estar determinado por el criterio del auditor.
21
(+)
Evidencia de Auditora
necesaria
Cantidad de Evidencia
Necesaria
Riesgo Inherente
EFECTO DEL RIESGO DE CONTROL:
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y en cierta
medida tambin su alcance. El riesgo de control depende del sistema de control vigente en el ente. Si la
actividad de control es confiable, disminuye la posibilidad de que existan errores no detectados, y, en
cambio, si los controles son dbiles, el riesgo de control aumentar, pues los sistemas no estarn
capacitados para detectar esos errores o irregularidades.
Por lo tanto un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes.
Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de la prueba no ser satisfactorio y deber
complementarse con pruebas de transacciones y saldos y ante riesgo de control medio o alto deber
recurrirse a pruebas sustantivas.
En la siguiente grfica se esquematiza lo expuesto:
(+)
Confianza derivada de
Los controles
(-)
Mnimo
Alto
Riesgo de Control
22
No cabe duda que, dentro del proceso de auditora, la informacin as obtenida puede ser til:
23
La R.T. 7 contiene normas para el desarrollo de las RL, y para la preparacin de los
informes, sobre las cuales caben, entre otras, las siguientes crticas:
No admite RL, sobre EE.CC. de ejercicio completo.
No es adecuado el tipo de manifestacin requerido al auditor: No tengo objeciones que
formular.
ETAPAS DE UNA RL SEGN LA R.T. 7: (Cap. III B.3)
Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden el informe relativo
a la revisin de los EE.CC. de perodos intermedios, de alcance inferior al necesario para emitir una
opinin sobre la razonabilidad de la informacin que contienen dichos EE.CC, el auditor debe desarrollar
su tarea de acuerdo con los siguientes pasos ( Normas B.3.1. A B.3.4)
24
Como se puede observar, los 5 pasos detallados son similares a los que la R.T. 7 establece
para la auditora de EE.CC. en las normas B.2.1 a B. 2.4
La diferencia estriba en que el auditor, en funcin de la limitacin al alcance de su trabajo
al no aplicar los procedimientos de auditora aplicables en el examen de EE.CC. de perodos completos,
no est en condiciones de opinar sobre los EE.CC. en su conjunto.
En el siguiente cuadro se expone algunos de los organismos de control que requieren la presentacin de
EE.CC. interinos:
ORGANISMOS DE CONTROL
COMISIN NACIONAL DE VALORES
ENTES FISCALIZADOS
SOCIEDADES QUE HACEN OFERTA PBLICA DE
SUS ACCIONES
B.C.R.A.
ENTIDADES FINANCIERAS COMPRENDIDAS EN
LA LEY 21,526
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA COMPAAS DE SEGUROS
NACIN
I.N.A.C.
ENTIDADES COOPERATIVAS COMPRENDIDAS EN
LA LEY 20.337
PROCEDIMIENTOS BSICOS APLICABLES EN UNA RL: ( normas B.3.5.1 A B.3.5.7.)
lo siguiente:
Las caractersticas del ente al que correspondieren los EE.CC. objeto de la auditora.
La realizacin de la auditora de los EE.CC. anuales anteriores por el mismo profesional
que efecta esta revisin.
El conocimiento, por parte del auditor, de:
Las debilidades en las funciones de control de sistemas aplicados por
el ente.
De las prcticas contables del ente,
De los cambios importantes en la naturaleza o en el volumen de las
operaciones del ente.
25
NORMAS SOBRE INFORMES DE RL.: ( Cap. III C 2da. Parte R.T. 7 Normas 39 y 40)
Informe de RL de los EE.CC. de perodos intermedios:
39: En los informes sobre EE.CC. de los perodos intermedios, cuando no se hubiera realizado un
trabajo de auditora similar al que hubiera correspondido con respecto a los perodos anuales, en cuyo
caso corresponder emitir un informe segn las normas III C.1. A III.C.38 ( referidas a los informes
de auditora), el auditor debe hacer lo siguiente:
39.1: Dejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo con respecto a los procedimientos de
auditora aplicables en la revisin de los EE.CC. anuales. Por ejemplo:
2 Alcance de la RL: De acuerdo con lo requerido por las normas CONAU del BCRA sobre
documentacin contable de entidades financieras, mi revisin de los EE.CC. citados en el apartado 1,
precedente, se limit a la aplicacin de los procedimientos que para la revisin de EE.CC. de perodos
intermedios requieren las NA aprobadas por el CPCE de..... en consecuencia, no he aplicado los
procedimientos necesarios para realizar una auditora completa de dichos EE.CC..
39.2.:Indicar que no emite una opinin sobre los EE.CC. en su conjunto, en razn de la limitacin
referida en el prrafo anterior. Por ejemplo: Debido a lo expuesto en el apartado 2 no emito opinin
sobre los EE.CC. mencionados en el apartado 1- no obstante, en base a la RL practicada informo que.....
39.3.: indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, seala sus efectos en los
EE.CC. por ejemplo: No he tomado conocimiento de situaciones que deban motivar ajustes
significativos a dichos EE.CC. para que queden preparados de acuerdo con las NCP, aprobadas por el
CPCE de....
39.4.: Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones nacionales,
provinciales o municipales, de los organismos pblicos de control o de la profesin.
40: El auditor, en los casos de la emisin de los informes de la RL sobre EE.CC. de los perodos
intermedios, debe respetar las normas III.C.1. A III C.39 anteriores, en lo que fuera de aplicacin.
LA CERTIFICACIN LITERAL DE EE.CC.:
La Certificacin Literal debe considerarse como un caso extremo de RL, pues:
a) Tiene un alcance inferior al de una auditora;
b) Aumenta, nfimamente, la confianza de los usuarios en la informacin contable certificada.
En nuestro pas, la profesin considera a las RL y a las CL, como pertenecientes a conjuntos
diversos, tal vez porque la credibilidad adicional que brinda una CL es casi inexistente: muy poco til es
un informe que expresa que ciertas cifras surgen de determinados registros pero nada dicen sobre su
aptitud para reflejar la realidad.
No se requiere mayor capacitacin para emitir un CL. Por ello, existen corrientes de opinin
que consideran que este trabajo no tiene jerarqua profesional y, por lo tanto, es improcedente. En esta
lnea se han inscripto:
Una declaracin de la VII Asamblea Nacional de Graduados de C.E. ( Avellaneda 1969)
organizada por la I.A.G.C.E.
La FACPCE, que hace algunos aos, a travs de la R.T. 3 ( actualmente reemplazada por la R.T.
7), propuso que no debe emitirse certificacin sobre EE.CC. ( punto C.11);
Varios CPCE del pas, que no aceptan CL.
Otra corriente de opinin considera que la CL es un trabajo profesional que, por su
naturaleza, debe estar a cargo de Contadores Pblicos. A esta lnea se agreg la FACPCE a travs de la
R.T. 7, que ya no propone que se prohba la emisin de CL sobre EE.CC. ( 2da.parte Normas C.42 punto
III).
En algunas jurisdicciones del pas las Cl. Siguen existiendo, cabiendo atribuir esto a la
insuficiente educacin del usuario, que no siempre comprende su verdadero alcance y se conforma con
26
requerir que los EE.CC. estn acompaados de una firma de Contador Pblico, sin preocuparse
demasiado por interpretar su significado.
INFORMES:
Las conclusiones de cualquier revisin de EE.CC se comunican a travs de informes
firmados por los examinadores.
Como sealara el Dr. Lpez Santiso en su obra Un nuevo enfoque de la Auditora y sus
Normas pg. 43, cualquier elemento por el cual se suministra informacin debera cumplir con
ciertas caractersticas enunciadas por la teora de la informacin. Entre las cualidades que
debera poseer la informacin podramos mencionar las siguientes extradas de Replanteo de la Tcnica
Contable de Antonio Lattuca y Otros, que est en lneas con las cualidades y/o requisitos de la
informacin contable contenidas en la R.T. 16: relevancia, objetividad, oportunidad, precisin,
Las respectivas definiciones estn en la norma citada. Naturalmente, todo informe deber
estar fechado y firmado por el responsable de su contenido.
En nuestro pas, en lo que respecta a los informes sobre EE.CC., existen normas que
requieren su firma por el Contador Pblica, sin perjuicio de que se deje indicada la denominacin del
estudio profesional al cual pertenecen.
Normas Legales: Las normas Legales sobre auditora no son las NCL, pues estas no fueron emitidas con
el propsito de servir como sensor de auditoras. Las NCL obligan al emisor de los EE.CC.; las NL obligan
a sus examinadores.
EVALUACIN DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL
CONOCIMIENTO DEL
SISTEMA DE CONTROL
IDENTIFICACIN DE PUNTOS
DEBILES DE CONTROL
IDENTIFICACIN DE
PUNTOS FUERTES DE
CONTROL
SATISFACEN EL
OBJETIVO DE
AUDITORA?
SI
SATISFACEN EL
OBJETIVO DE
AUDITORIA?
NO
ES EFICIENTE
CONFIAR EN
ELLOS?
Si
CONFECCIONAR
PRUEBAS QUE
EVALUEN SU
CUMPLIMIENTO
ANALIZAR EL IMPACTO
SOBRE LA LABOR DE
AUDITORIA
SUGERIR A LA
DIRECCIN SU
ACCION
CORRECTIVA
SI SU IMPACTO ES
SIGNIFICATIVO
No
CAMBIAR EL
ENFOQUE POR UNO
DE TIPO
SUSTANTIVO
27
1.3. al 1.5.- Los EE.CC.: propiedad, objetivos, uso general. El Estado de Origen y Aplicacin de
Fondos. Confidencialidad.
Los estados contables constituyen uno de los elementos ms
importantes para la transmisin de informacin econmica sobre la situacin patrimonial y su evolucin
como as tambin sobre la gestin de entes pblicos o privados, con o sin fines de lucro.
La expresin Estados Contables incluye los llamados estados contables bsicos y los estados
complementarios.
Los estados contables bsicos estn integrados por:
El estado de situacin patrimonial o balance general, que expone a una fecha dada los recursos
del ente y su financiacin.
El estado de resultados, que expone las causas del resultado del perodo.
El estado de evolucin del patrimonio neto, que explica las variaciones del perodo de los
rubros que incluye.
El estado de flujo de efectivo, que expone las causas de los cambios en el efectivo ( caja y
bancos e inversiones transitorias) acaecidos durante el perodo.
La informacin complementaria. Ella permite interpretar mejor los estados contables e incluye
la composicin y evolucin de los rubros, los criterios de valuacin aplicados y otras cuestiones
relevantes.
Los estados contables complementarios, que se presentan adicionalmente a los bsicos cuando
corresponda por las normas de consolidacin, estn compuestos por:
28
de valor. Una inversin slo podr considerarse como equivalente de efectivo cuando tenga un plazo
corto de vencimiento ( tres meses o menos desde la fecha de adquisicin).
En la informacin complementaria se deber exponer la conciliacin entre el efectivo y sus equivalentes
considerados en el estado de flujo de efectivo y las partidas correspondientes informadas en el estado
de situacin patrimonial.
En su estructura, deber contener:
A.1. variacin del monto: debe exponerse la variacin neta acaecida en el efectivo y sus equivalentes,
teniendo en cuenta las compensaciones de partidas.
A.2. Causas de variacin: Las causas de variacin del efectivo y sus equivalentes se exponen por
separado para los tres tipos de actividades.
A.3. Tipificacin de las actividades:
a. Actividades operativas: son las principales actividades de la empresa que producen
ingresos y otras actividades no comprendidas en las actividades de inversin o de
financiamiento. Incluyen a los flujos de efectivo y sus equivalentes, provenientes de compras o
ventas de acciones o ttulos de deuda destinados a negociacin habitual. El efecto de estas
actividades podr exponerse por el mtodo directo ( recomendado) o el mtodo indirecto. El
mtodo directo expone las principales clases de entradas y salidas brutas en efectivo y sus
equivalentes, que aumentaron o disminuyeron a stos, brindando as mayor informacin que el
mtodo indirecto para estimar los flujos de efectivo y sus equivalentes futuros. El mtodo
indirecto expone el resultado ordinario y el extraordinario de acuerdo con el estado pertinente,
a los que se suma o deduce, las partidas de ajuste necesarias par arribar al flujo neto de
efectivo y sus equivalentes, provenientes de las actividades operativas. Las partidas de ajuste
podrn exponerse en el cuerpo del estado o en informacin complementaria.
b. Actividades de Inversin: Corresponden a la adquisicin y enajenacin de activos
realizables a largo plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, excepto las
mantenidas con fines de negociacin habitual. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
actividades de inversin relacionadas con la adquisicin o la enajenacin de sociedades
controladas o de otras unidades de negocio deben presentarse separadamente.
c. Actividades de financiacin: Corresponden a los movimientos de efectivo y sus
equivalentes resultantes de transacciones con los propietarios del capital o con los proveedores
de prstamos.
A.4. Flujos correspondientes a partidas extraordinarias: Los flujos de efectivo y sus equivalentes
ocasionados por partidas extraordinarias deben:
a. atribuirse a las actividades operativas, de inversin o de financiamiento, lo que corresponda;
b. exponerse por separado
A.5. Intereses, dividendos e impuesto a las ganancias: los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
intereses y dividendos recibidos y pagados, as como el impuesto a las ganancias pagado, deben
presentarse por separado y clasificarse individualmente de manera consistente de un perodo a otro.
Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y dividendos pagados puede optarse por su
asignacin a las actividades operativas o de financiacin. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
intereses y dividendos cobrados puede optarse por su asignacin a las actividades operativas o de
inversin. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por pagos relacionados con el impuesto a las
ganancias se asignarn a las actividades operativas, excepto que puedan ser especficamente asociados
a actividades de inversin o financiacin. Cuando los flujos de efectivo y sus equivalentes por todos o
alguno de estos conceptos, se asignen a las actividades operativas y el ente aplique el mtodo indirecto,
debern eliminarse del resultado del ejercicio, los resultados devengados por los conceptos asignados a
tales actividades.
B. Compensacin de partidas: Podrn exponerse por su importe neto:
a. los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, hechos por cuenta de terceros,
29
b. los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, procedentes de partidas cuya rotacin
sea rpida, cuyos montos sean importantes y cuyos vencimientos sean cortos.
C. Modificacin de la informacin de ejercicios anteriores: Cuando el saldo inicial del efectivo y
sus equivalentes est afectado por modificaciones de ejercicios anteriores:
a. debe exponerse su importe original, la descripcin y el importe de la modificacin
correspondiente y el saldo inicial corregido. Esta discriminacin puede hacerse en la
informacin complementaria,
b. deben adecuarse las cifras correspondientes al estado de flujos de efectivo del ejercicio
precedente que se incluyan como informacin comparativa.
D. Informacin Comparativa: Cuando una partida constituya una entrada de efectivo o sus equivalentes,
en el perodo corriente y una salida de efectivo o sus equivalentes, en el perodo anterior, es
conveniente dar preeminencia al ordenamiento del perodo corriente, exponindose los importes del
perodo anterior con signo contrario al que corresponde en el perodo actual.
Criterios contables adecuados:
Exposicin: Siendo la finalidad de este estado la de brindar informacin, es necesario que cumpla con
ciertas cualidades que aseguren su utilidad. Bsicamente ser necesario satisfacer los requisitos de
claridad, suficiencia, integridad y normalizacin.
Por ello, al exponer las causas que hicieron variar al flujo de efectivo o sus equivalentes durante un
perodo debern tenerse en cuenta las siguientes pautas:
a) Comenzar la exposicin mostrando las variaciones que tuvo el flujo de fondos como consecuencia
de las actividades ordinarias del ente.
b) Exponer luego los incrementos del flujo de los fondos originados en actividades extraordinarias o
nuevos aportes de los propietarios.
c) Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal de la
empresa.
d) Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios anteriores.
Valuacin: Como el estado de flujo de efectivo, se prepara a partir de la comparacin de dos estados
de situacin sucesivos, los criterios de valuacin estn dados por los aplicados al preparar a stos.
Cuando se elabora teniendo en cuenta el efecto de la inflacin sobre sus cifras, aparecen algunas
cuestiones que merecen ser consideradas especialmente. Ellas se refieren al tratamiento a dar al
resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda cuando un activo o pasivo no
corriente, se transforma, durante el perodo considerado, en corriente como consecuencia de la
aproximacin a su fecha de vencimiento.
Objetivos de la revisin:
El objetivo general que debe perseguir el auditor al revisar el estado de flujo de efectivo, es
determinar si las causas de las variaciones que se exponen, responden a las operaciones que realmente
efectu la empresa. Adicionalmente interesa determinar:
Si los criterios contables aplicados para la determinacin del estado, fueron aplicados
uniformemente con respecto al ejercicio anterior.
Si la exposicin del estado brinda toda la informacin que se considera necesaria y si
est de acuerdo con las normas contables aplicables.
Vinculacin del Estado de flujo de efectivo con las actividades de control:
Como este estado no surge de registros especiales sino de la comparacin de dos
estados patrimoniales, las actividades de control vigentes en la empresa no lo afectan directamente: lo
hacen de manera indirecta a travs de su vinculacin con los registros contables.
30
La importancia de la existencia de las Normas de Auditora ( NA) derivadas del simple hecho de
que, tratndose de una actividad, es conveniente la existencia de reglas que faciliten su desarrollo, y
que, siendo el producto final de esa actividad la produccin de un informe, implicara que:
Dicho informe explique que tipo de trabajo se realiz para llegar a las conclusiones
expuestas, por lo que resulta prctico contar con un marco que permita una referencia
sinttica sobre el particular lo que resulta ms prctico y menos tedioso para el lector
del informe. Por ello, una cita genrica que exprese con precisin y sntesis la forma de
realizar la tarea, tal como: m informe resulta de un examen practicado de acuerdo con
NA vigentes, ilustra de mejor manera al lector que una descripcin detallada de los
trabajos realizados.
El Informe del auditor debe reunir las cualidades de la informacin. De ellas, por lo
menos tres justifican la existencia de NA: normalizacin, sistematicidad y
confiabilidad.
En las auditoras de EE.CC. el informe del auditor trasciende a terceros. Esta circunstancia
aumenta la importancia de la existencia de NA.
Ente idneo emisor de NA:
La facultad de sancionar NA ha sido asignada por la legislacin a los CPCE, que actualmente se
basan en las propuestas de la FACPCE.
No obstante, algunas leyes y disposiciones de organismos de control ( nacionales y/o
provinciales) han sido establecido y establecen, normas adicionales en materia de informes de auditora.
Origen y evolucin:
Las NA de EE.CC. se encuentran contenidas en mltiples pronunciamientos profesionales. A
estas normas contenidas en los mismos usualmente eran denominadas Normas de Auditora
Generalmente Aceptadas, conocidas por la sigla N.A.G.A.
A patri de la aparicin de la R.T. 3, reemplazada luego por la R.T. 7 ( vigente desde el
26/09/85), adoptan la siguiente denominacin: NORMAS DE AUDITORA.
El empleo de la expresin Generalmente aceptadas, supone la existencia de un consenso con
el que las NA contaran. Las NA vigentes (R.T.7) traducen en su denominacin definitiva la inexistencia
de crticas de fondo que pudieran haberse formulado a las N.A.G.A, justificando el eventual consenso
con que contaron.
Clasificacin: las NA admiten ser clasificadas de la siguiente forma:
En funcin de su contenido:
- Normas relativas a la realizacin del trabajo;
- Normas relativas al auditor;
- Normas relativas al informe.
En funcin del objeto del examen:
- Normas de auditora de EE.CC.
31
ORGANISMOS PROFESIONALES:
Colegio de Graduados: Son organizaciones creadas por los profesionales en Ciencias Econmicas en
varias jurisdicciones ( provincias y/o ciudades) de asociacin voluntaria y directa.
Consejos profesionales: Son organismo creados, en general, por disposiciones legales, de asociacin
obligatoria y directa para quienes desean ejercer las profesiones de Ciencias Econmicas que enumera
la Ley 20.488/73.
En el Ttulo II de dicha ley se asigna a los Consejos de Profesionales, las siguientes funciones:
Ordenar el ejercicio profesional;
Regular y delimitar el mismo en sus relaciones con otras profesiones;
Hacer cumplir el Cdigo de tica.
La constitucionalidad del Ttulo II ha sido implcitamente rechazada por las provincias, dictando
sus propias normas legales en esas materias, interpretando que no son poderes delegados a la Nacin.
En los hechos, la prevalencia de las leyes locales por sobre el Ttulo II de la ley 20.488 ha sido
aceptada pacficamente.
Carlos Slosse y colaboradores en la obra Auditora, un nuevo enfoque Empresarial, expresan
acerca de este tema: as como las NC brindan el marco de referencia a la valuacin y exposicin de los
EE.CC, las NA establecen los lineamientos bsicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de
su labor de auditora..
Como el objeto de estas normas es el ejercicio de una tarea profesional, no cabe otra
alternativa que la misma profesin dicte su contenido.
Al igual que las NC, existe un organismo internacional, el IAPC ( International audit. Practices
Comit Comit de Prcticas Internacionales de Auditora) de la IFAC ( International Federation Of
Accountants Federacin Internacional de Contadores), que dicta guas para la realizacin de tareas
de Auditora invitando a que, a nivel nacional, los organismos profesionales las adopten en sus
jurisdicciones.
La condicin bsica para el ejercicio de la Auditora que es la independencia del auditor con
relacin al sistema objeto de la auditora;
Las normas para el desarrollo de la Auditora que incluyen los contenidos bsicos referidos ala
caractersticas propias de la ejecucin de la labor, su documentacin y los procedimientos a
emplear;
Las normas sobre la emisin de informes referidas a la forma y contenido de la expresin del
auditor sobre el resultado de su labor.
32
El auditor debe ser independiente respecto del ente emisor de los EE.CC., teniendo en cuenta la
fe pblica que estos estados merecen acompaados de un informe del auditor sobre los mismos. El
requisito de independencia alcanza no slo al auditor responsable que firma el informe sino a todo el
equipo de trabajo que lo acompaa.
Puede considerarse a la independencia como la actitud de actuar con integridad y objetividad.
Integridad: Elemento de carcter fundamental para depositar confianza en la opinin del Auditor.
Objetividad: Aptitud del auditor de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que
analiza en sus tareas de examen.
La independencia del auditor, entonces, es la esencia de la auditora, ya que otorga al trabajo
del auditor y, por ende, a su informe, el grado de credibilidad indispensable para que pueda ser
utilizada por la comunidad.
La independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de vista real como el
aparente.
La independencia real tiene que ver con la personalidad del auditor y, por lo tanto, se verifica
por sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva, vale decir libre de
prejuicios que le permita obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su funcin.
Tal conducta le permite rechazar eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad.
La independencia aparente est contenida en la Norma III A.1. que expresa: El Contador
Pblico ( en adelante indistintamente, el auditor) debe tener independencia con relacin al ente al
que se refiere la informacin contable.
Sin perjuicio de tal norma, no solamente la independencia real es necesaria para la funcin
testimonial de la auditora; tambin la independencia aparente abonar la confianza de la comunidad.
Adems, como la apreciacin de la independencia real es enteramente subjetiva y, por ello, de difcil
comprobacin, la R.T. 7 se ha preocupado por resaltar la importancia de la independencia aparente
normando sobre situaciones que, objetivamente, implican inexistencia de independencia ( casos en que
el auditor no es independiente) al enunciar en la Norma III A.2 : el auditor no es independiente en
los siguientes casos..... enumerando enunciativamente en los puntos 2.1 a 2.6. casos de falta de
independencia.
Dichos casos, no incluyen referencia alguna a los lazos de amistad o enemistad. Debe
entenderse que siendo la enumeracin enunciativa y no taxativa, podran existir otras situaciones en las
que ms all de la independencia real, los lazos citados constituyan una traba para que los terceros la
reconozcan. La amistad o enemistad manifiesta no es un tema de fcil de probar, no obstante lo cual el
auditor para preservar su imagen y la de la profesin debera tener presente.
La Norma IIIA.3 se ocupa de exponer cuales son las condiciones que ponen de manifiesto la
vinculacin econmica, en los puntos 3.1. a 3.2, en tanto que lo relacionado con la extensin de las
incompatibilidades ( cuando el auditor ejerce su profesin asociado a otros colegas y, a su vez, posee
colaboradores) la Norma III A.4 ( puntos 4 y 5) extiende a stos las incompatibilidades que caben al
auditor.
A.
B.
C.
D.
33
En cuanto a las situaciones de hecho que son materia de certificacin, no excluye la posibilidad
de efectuar la llamada Certificacin Literal de los EE.CC., en virtud de la cual el contador se limita a
expresar que los saldos volcados a un juego de EE.CC. surgen de anotaciones en registros contables. Por
supuesto que el mercado usuario de informacin contables es el que define las condiciones de
aceptabilidad de sta Certificacin Literal.
Como trabajo profesional, es una naturaleza prcticamente nula, puesto que la labor que hay de
por medio es de una mera verificacin de la transcripcin de saldos en los registros contables.
Las NA contienen, adems, disposiciones respecto de los papeles de trabajo, que constituyen la
prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de su informe.
Al respecto, dispones que los programas de trabajo con la indicacin de su cumplimiento, las
evidencias y las conclusiones reunidas, constituirn el conjunto de los papeles de trabajo, los que
debern ser conservados por el trmino que fijan las NL o por el trmino de 6 aos, el que fuere mayor,
conjuntamente con los informes emitidos y los EE.CC. auditados firmados por el representante legal del
ente emisor.
Normas sobre emisin de Informes_:
Los informes del auditor constituyen el medio de comunicacin de las conclusiones obtenidas por
este sobre la materia examinada, luego de aplicar las NA.
Estn dirigidos ( destinatario) a quien hubiera contratado el servicio o a quien el contratante
indicare.
Cuando estn referidos a EE.CC., debe indicarse en todas las pginas de stos, la relacin que
los vincula con el contador pblico.
En general, los Informes:
Deben cumplir con los requisitos y/o cualidades que debe reunir toda informacin, en especial
evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector.
Deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de informacin.
Ttulo;
Destinatario;
Alcance del trabajo de auditora;
Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso;
Dictamen u opinin sobre los EE.CC. en su conjunto o la indicacin por la cual no se emite
opinin;
34
I. INTRODUCCION
Hoy por hoy, en nuestro pas, las normas de auditora vigentes emanadas de la profesin,
remiten necesariamente a la ya histrica Resolucin Tcnica 7, que prxima a cumplir diecisiete aos de
vigencia, es la norma profesional ms antigua que contina vigente, dado que el resto ha sido
modificada. As entonces, tanto la profesin como el mundo acadmico, y luego de largos perodos de
discusin sobre la denominada armonizacin de normas contables, ha comenzado a interesarse tambin
en la armonizacin de las normas de auditora.
En una primera etapa, se consider la renovacin de las Normas Contables Profesionales -NCP- y
hoy tambin la profesin ha aprobado a travs de su Federacin las nuevas Resoluciones Tcnicas
16,17,18 y 19, 20, 21.
Ahora, en el plano de la auditora, el cambio que viene seguramente seguir los mismos
lineamientos usados para la renovacin de las NCP: esto es, analizar la aplicabilidad de
las Normas Internacionales de Auditora , al contexto nacional . Si bien no se pretende elaborar un
modelo alternativo al propuesto por dichas NIAs, se buscar contrastar y comparar con las actuales
normas argentinas, dado que del anlisis de un grupo de normas y de las otras, se podr a priorievaluar el impacto que tendr una eventual reformulacin de las normas de auditora vigentes en
nuestro pas.
A su vez, el trabajo incluye algunas aplicaciones prcticas de las NIAs para el caso argentino, s
como una propuesta para el caso de normas no previstas en nuestras normas. Concretamente, se incluye:
v Proyecto de norma argentina sobre riesgo de auditora
v Aplicacin de las NIA sobre informes para el caso de un trabajo especfico de auditora: la
auditora de la gestin financiera de un ente.
II. ANTECEDENTES
Nuestra Federacin argentina justo es decirlo- ya ha venido trabajando en este proceso de
armonizacin, realizando tareas de anlisis junto con los pases miembros del Mercosur.
De esas reuniones surgieron documentos comparativos que constituyen un importante
antecedente de la intencin de armonizacin, dado que se contina trabajando pensando en una
armonizacin con las Normas Internacionales.
Sobre el particular cabe destacar que estos trabajos incluan cuadros comparativos con la
redaccin completa de las NIAs y su correlato con las normas argentinas en donde se intentaba
mostrar en forma paralela qu exista en una norma y qu en la otra.
35
No hemos considerado replicar en este trabajo ese tipo de anlisis comparativo con el detalle
de cada norma porque el mismo ya ha sido confeccionado.
III. EL CAMBIO QUE VIENE
Sin dudas, nos ha tocado vivir un mundo en donde los cambios parecieran ser mucho ms rpidos
que en dcadas anteriores. Palabras como globalizacin, armonizacin, entre otras, pretenden explicar
el fenmeno del cambio.
Los libros de texto escritos por los denominados gures del conocimiento rpidamente van
quedando desactualizados, dando paso a nuevas teoras, nuevos paradigmas sobre el futuro.
Era Peter Drucker quien afirmaba que los aos que tenemos por delante traern cambios
Ante semejantes afirmaciones, es evidente que en todos los rdenes debemos estar sumamente
atentos, dado que quedar marginados del cambio, podra significar quedar marginados del futuro.
En el mismo sentido, tambin de Tofler podemos rescatar un par de enseanzas sobre por qu
debemos estar en guardia, cuando afirmaba que los cambios ms importantes en el mundo nos toman por
sorpresa. Somos incapaces de advertir cun profunda es la revolucin que estamos viviendo. Este es el
eje de los errores en los pronsticos. Se trata de una revolucin que alcanza a todo el planeta... estos
cambios se generan bsicamente en nuevos sistemas de creacin de riqueza. Hoy el conocimiento es el
recurso ms importante en el mundo. Porque si se tiene la informacin correcta en el momento preciso,
usted puede relativizar todos los otros factores de produccin: el trabajo, la energa, es espacio y el
tiempo.
Tambin en lo que nos ocupa, el cambio es sinnimo de ruptura, de nuevas ideas y tendencias que
sern las que regirn los destinos de nuestra disciplina.
Por eso hablamos de un cambio que viene, porque advertimos, tal como ocurri con las Normas
Contables, que o somos parte del cambio que viene o quedamos marginados del mismo, con escasas
chances de insercin en el contexto internacional.
IV. LAS NORMAS DE AUDITORIA ARGENTINAS:
Resolucin Tcnica 7 (FACPCE).
A. Propsito
La resolucin tcnica 7, conocida como normas de auditora, reemplaz a la anterior resolucin
tcnica 8 , reconociendo como propsito uniformar las normas de auditora, para lo cual expresa que
existe la necesidad manifiesta que las normas de auditora de estados contables sean uniformes y
adecuadas a la importancia relevante que tienen para la comunidad, debido a la diversidad de intereses
que existe entre todos los usuarios de los estados contables y los entes que los emiten. La satisfaccin
de esa necesidad asegurar que se logre el necesario grado de confiabilidad de la informacin contable,
para que la comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones.
B. Estructura
Las Normas de Auditora vigentes presentan una estructura sencilla que es la que se
esquematiza en la pgina siguiente.
RT 7: ESTRUCTURA
v INTRODUCCION
v
v
v
v
v
PROPOSITOS
ANTECENTES
36
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
v
37
Las NIAs siguen la modalidad de referenciarse, siguiendo la misma idea que las NICs,
anteponiendo un nmero delante de ellas. As entonces, la estructura es la siguiente:
1. Presentacin sinttica
38
39
prrafo llamado prrafo de nfasis. Nuestra norma, en cambio, ante una incertidumbre provoca la
emisin de un informe calificado o informe con salvedades. En este particular, si bien respetamos la
posicin de la norma internacional que es defendida por parte de la doctrina nacional- preferimos
mantener la incertidumbre tal como propone la RT 7 lo cual lleva a emitir un informe con salvedad
indeterminada si la incertidumbre no es muy significativa o bien, para el caso de serlo, una abstencin
de opinin. Creemos que es adecuado mantener este tipo de situaciones en el mismo prrafo de opinin,
debido a la importancia de lo que estamos tratando: una incertidumbre.
v Revisin Limitada de estados contables de ejercicio completo:
En nuestras normas slo cabe la posibilidad de realizar este trabajo de menor calidad para el
caso de ejercicios de perodos intermedios. De alguna manera se deja en claro que un trabajo para
ejercicios anuales, slo admite la posibilidad de realizar una auditora completa. En las NIAs se admite
la posibilidad de realizar trabajos de revisin limitada para ejercicios anuales. Pensamos que el criterio
seguido por la norma nacional es diferenciador y permite arrimar luz sobre el alcance de cada trabajo.
Por otro lado, parece razonable pensar que si se trata de un ejercicio completo, el trabajo que
corresponde es la auditora de ejercicio y no la revisin limitada, dado que el auditor cuenta con los
tiempos necesarios para llevarla a cabo. A su vez, para perodos intermedios el trabajo que corresponde
es la revisin limitada, pero nada impide que
el auditor aplique todos los procedimientos tpicos de una auditora de ejercicio.
D- Mayor profundidad en RT 7?
A pesar de la antigedad de nuestra Resolucin Tcnica 7, pueden sealarse algunos casos de
normas previstas en nuestro pas y cuyo tratamiento difiere en calidad y abundancia respecto de su
correlato en NIAs.
v Objetivo de una auditora
En la NIA, el objetivo es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados
financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia. Aumenta la credibilidad de los
estados pero no asegura la viabilidad de la entidad ni la eficiencia o efectividad con que la
administracin ha conducido los asuntos de la entidad.
En la RT 7 se seala ms extenso- que el auditor mediante el desarrollo de su tarea, debe
obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas
en su informe. Su tarea debe ser planificada en funcin de los objetivos de la auditora. La RT 7
dispone que la condicin bsica para el desarrollo de la auditora es la independencia.
v Documentacin
La NIA (230) menciona que el auditor deber documentar los asuntos que son importantes para
apoyar su opinin de auditora y dar evidencias de que se llev a cabo de acuerdo con las NIAs.
Documentacin significa el material preparado por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en
conexin con el desempeo de la auditora. Los papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos
almacenados en papel, pelcula, medios electrnicos u otros medios.
Para la RT 7, los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias
reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo.
Es la misma norma la que establece el contenido de dichos papeles:
40
Luego menciona el plazo de conservacin de dichos papeles que ser el que fijen las normas
v Evidencia de auditora
Para las NIAs, el auditor deber obtener evidencia suficiente y apropiada para poder extraer
conclusiones razonables sobre las cuales basar su opinin. Cuando menciona suficiencia y propiedad, se
refiere a cantidad y calidad de evidencias.
En el caso de RT 7, se introduce la idea de valides y suficiencia a partir de la aplicacin de una
serie de procedimientos que considera usuales o bsicos y que si ninguno de ellos se aplica- es poco
probable que se pueda realizar auditora. Si bien puede ser discutible la forma de presentar el tema,
dado que no son los nicos procedimientos que se pueden aplicar, constituye una buena gua de lo que en
auditora debera practicarse casi sin dudarlo. Recordemos que esta misma crtica se hace a la norma
nacional al tratar los casos de falta de independencia, ya que si bien se exhibe una lista taxativa de
situaciones, podra haberse previsto un criterio ms flexible.
Volviendo a la lista de procedimientos, nos quedamos con la idea de procedimientos usuales no
taxativos que propone la norma nacional y que implica al menos- un intento docente de la misma frente
al auditor inexperimentado.
E. Cuadros comparativos
En el anexo de este trabajo, se encuentran un grupo de cuadros comparativos, a manera de
resumen general de una suerte de comparacin entre las NIAs y la RT7.
No hemos considerado necesario ahondar en el tratamiento de dichos cuadros, norma por norma porque
existen numerosos trabajos que han intentado presentar este tema como un anlisis comparativo entre
normas, no siendo el objetivo principal enfocar el trabajo desde esa ptica, sino contribuir a aclarar
las diferencias y el anlisis de las principales novedades de un posible cambio, como reza el ttulo del
trabajo.
VII. NORMAS INTERNACIONALES:
Qu hay de nuevo?
Del anlisis de las normas internacionales de auditora hemos rescatado algunos aspectos
salientes que creemos deberan incluirse en nuestras normas nacionales en el momento en que se defina
su modificacin.
Ellas son las siguientes:
400 Evaluaciones de riesgo y control interno
610 Consideracin del trabajo de auditora interna
700 - El dictamen del auditor sobre los estados financieros
Veamos cada una de ellas.
A. Evaluaciones de riesgo y control interno
La descripcin de la NIA 400 es la siguiente:
El auditor deber obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control interno
suficiente para planear la auditora y desarrollar un enfoque de auditora efectivo. Debera usar su
juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear los procedimientos para asegurar que el
riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. La norma expone seguidamente los conceptos de
riesgo de auditora, riesgo inherente, riesgo de control, riesgo de deteccin, sistema de
contabilidad y sistema de control interno. El sistema de control interno va ms all de aquellos
asuntos que se relacionan directamente con las funciones del sistema de contabilidad y comprende:
a. el ambiente de control, que significa la actitud global, conciencia y acciones de directores y
administracin respecto del sistema de control interno y su importancia en la entidad,
41
b. los procedimientos de control, que significa aquellas polticas y procedimientos adems del ambiente
de control que la administracin establece para lograr sus objetivos.
1. El riesgo de auditora
A continuacin se consignan los conceptos mencionados de Riesgo Inherente, de control
y de deteccin previstos por esta NIA.
v Riesgo inherente
Al desarrollar el plan global de auditora, el auditor debera evaluar el riesgo inherente a nivel
del estado financiero. Al desarrollar el programa de auditora debera relacionar dicha evaluacin a
nivel de aseveracin de saldos de cuenta y clases de transacciones de importancia relativa o asumir que
el riesgo inherente es alto para la aseveracin.
v Riesgo de control
Despus de obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y control interno, el
auditor debera hacer una evaluacin preliminar del riesgo de control, al nivel de aseveracin, para cada
saldo de cuenta o clase de transacciones de importancia relativa. Posteriormente y basado en los
resultados de las pruebas de control, debera evaluar si los controles internos estn diseados y
operando segn se contempl en la evaluacin preliminar. Finalmente y antes de la conclusin de la
auditora, basado en los resultados de los procedimientos sustantivos y de otra evidencia de auditora
obtenida, el auditor debera considerar si la evaluacin del riesgo de control es confirmada.
v Riesgo de deteccin
El auditor debera considerar los niveles evaluados de riesgo inherente y de control al
determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos requeridos para
reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable.
Para nuestras normas, las referencias a riesgo nos llevan a recordar, usando los trminos de la
propia RT 7 que el auditor bebe evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta
su naturaleza, la importancia de posibles errores e irregularidades y el riesgo involucrado.
En la prctica, este es el momento en que el auditor clasifica u ordena a las distintas
afirmaciones de acuerdo con el orden de importancia que cada una de ellas tiene para l.
Para poder realizar este ordenamiento el auditor debe tomar en cuenta la importancia de los
montos de cada componente del estado contable, las debilidades de control vigentes en la empresa
sobre ese componente en particular, la naturaleza de la afirmacin, que har que para algunas de ellas
resulte ms dificultoso la obtencin de elementos de juicio que permitan determinar omisiones, su
existencia o su valuacin, etc. Es en esta parte del trabajo del auditor donde se utiliza claramente el
enfoque denominado "de arriba hacia abajo" ya que se debe evaluar lo ms importante, lo sustancial, lo
ms significativo que puede tener para con posterioridad definir la forma en que se llevar a cabo la
tarea.
Formando parte de esa evaluacin, el auditor se pregunta, a veces hasta en forma inconsciente,
qu puede pasar ante la posibilidad de irregularidades, cul es el grado de riesgo que se est asumiendo
en ese momento particular. Las respuestas a estas preguntas, le indicarn al auditor como actuar en
consecuencia. Aqu es donde empieza a aparecer con fuerza el tema riesgo, como puede verse,
involucrado en la base del trabajo del auditor. Recin cuando se tenga clara la idea de los riesgos a que
se est expuesto, continuar el proceso de formacin del juicio profesional que terminar en la emisin
de la opinin.
Retomando la comparacin con las NIAs, en nuestras normas, no hay un paralelo en cuanto a
riesgo de auditora, por lo cual la profesin debera analizar incorporar la NIA tal cual se ha descripto,
o bien redactar una norma propia. Entendemos que por diversos motivos (voluntad de armonizar,
carencia de demasiadas alternativas, costo-beneficio, entre otros) es conveniente trabajar sobre la
base de la mencionada NIA con los conceptos que ella describe. En cualquier caso, podr agregarse una
42
breve explicacin respecto de la diferencia conceptual entre riesgo de auditora y riesgo en auditora,
a manera de complemento y aporte doctrinario.
1.a. Propuesta de Norma nacional
Al respecto, se propone incorporar a las normas de auditoria argentinas una norma especfica
que contempla lo antedicho.
Exponemos dicha propuesta a continuacin con el formato adaptado para un proyecto de norma:
INFORME
Proyecto de Norma Argentina sobre Riesgo de Auditora
Introduccin:
Dada la necesidad de elaborar una norma argentina que contemple el tratamiento del Riesgo de
Auditora, se propone el siguiente proyecto de norma. Como es un proyecto, la presente propuesta est
abierta a sugerencias y comentarios de los colegas a efectos de analizarla para, en caso de ser
necesario, elaborar una propuesta definitiva.
Objetivo:
Se persigue el objetivo de reformular las normas nacionales existentes, armonizando las mismas
con las Normas Internacionales de Auditora y otros antecedentes.
Antecedentes:
El presente informe tom en consideracin las siguientes fuentes:
v Resolucin Tcnica N* 7. F.A.C.P.C.E.
v ISA 400 (IFA)
v SAS 53 - A.I.C.P.A.
v SAS 82 - A.I.C.P.A.
v IAPS 1008 (IFA)
v IAPS 1010 (IFA)
v Audit Risk Alert '99 (A.I.C.P.A.)
v Normas Brasileas de Contabilidad y Auditora
v Pronunciamiento N 13-CCEU (Colegio de Contadores y Economistas de Uruguay)
v "Riesgo en Auditora". Trabajo realizado en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad
Nacional de Cuyo por los docentes de la ctedra de Auditora: Contadores Jorge Garca Ojeda y Carlos
Maselli.
Proyecto de Norma:
Como consecuencia del anlisis de los antecedentes, y basndose en los mismos como respaldo
terico-conceptual al proyecto de Norma, se propone:
PROYECTO DE NORMA
EVALUACION DEL RIESGO DE AUDITORIA
El auditor debera evaluar las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisin, siempre que, con relacin a su tarea, decida depositar confianza en tales actividades. Esta
evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar
la planificacin en cuanto a naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora a aplicar.
El sistema contable y de control interno es de responsabilidad del ente. Sin embargo, el auditor
debera efectuar recomendaciones y sugerencias para su mejoramiento, que surjan como resultado de
su trabajo de auditora. Por ello, el auditor debera obtener un acabado conocimiento del sistema de
contabilidad del ente, tal que le permita identificar y conocer:
43
44
Luego de estudiar el sistema de contabilidad y control del ente, el auditor debera hacer una
evaluacin preliminar del riesgo de control para cada afirmacin. Posteriormente, mediante pruebas de
cumplimiento, debera evaluar si los controles internos operan correctamente. Finalmente, y mediante
pruebas sustantivas, debera ratificar la evaluacin del riesgo de control realizada.
Riesgo de Deteccin:
El auditor debera tener en cuenta las evaluaciones de riesgo precedentes, para lograr reducir
el riesgo de auditora a un nivel aceptable.
Documentacin del Riesgo de Auditora:
El auditor debera documentar en sus papeles de trabajo, las evidencias reunidas respecto de
los riesgos identificados as como de la valoracin que haya realizado de los mismos.
Riesgo de Auditora en pequeas y medianas empresas:
El auditor debera obtener el mismo nivel de seguridad para expresar una opinin con
independencia del tamao de la empresa. Por ello, si en una empresa pequea no se respetaran principios
como la separacin de funciones u otros que no aseguren una adecuada supervisin sobre las tareas, el
auditor debera obtener evidencias exclusivamente a partir de pruebas sustantivas.
2. Evaluacin del control interno
A su vez, tampoco nuestras normas tratan lo atinente a la Evaluacin de control interno de la
misma forma que lo hace la NIA: la RT 7 se refiere a la evaluacin de las actividades de control de los
sistemas que son pertinentes a la revisin del propio auditor.
En este particular es aconsejable que la profesin analice adoptar el divulgado Informe
COSO , dado que este trabajo naci con el objeto de definir un nuevo marco conceptual del control
interno y ante la carencia de este tipo de tratamientos en nuestras normas (orientadas
fundamentalmente a la auditora externa de estados contables) podra analizarse o bien su
incorporacin o la emisin de una norma por separado.
Sobre el particular y aclarando que no es el objetivo del presente trabajo describir el informe
COSO - sealaremos algunos puntos de especial inters y que son los que nos llevan a pensar en su
adopcin o incorporacin para la profesin contable nacional.
Vale la pena recordar que para dicho Informe el concepto de control interno se define como un
proceso efectuado por el consejo de administracin, la direccin y el resto del personal de una
entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecucin de objetivos.
2.a. Objetivos
Los objetivos a los cuales debe dirigirse este proceso, son los siguientes:
v Eficacia y eficiencia en las operaciones
v Fiabilidad de la informacin financiera
v Cumplimiento de leyes y normas que sean aplicables.
2.b. Componentes
A su vez, para este Informe, los componentes del control interno son cinco:
v Entorno de control
Se refiere a los valores ticos, la capacidad de los empleados, la filosofa de direccin y el
estilo de gestin, entre otros. Sin dudas, este componente del control interno es importantsimo ya que
ilustra cmo funciona el ente.
45
v Evaluacin de riesgos
Se trata de identificar y analizar los riesgos relevantes para el logro de objetivos. Dado que
estamos en un mundo en constante cambio, debern preverse los mecanismos adecuados para
identificar los nuevos riesgos y la forma de reducirlos.
v Actividades de control
Son las diversas actividades que existen en un ente y que estn destinadas a asegurar que se
logre una adhesin a las polticas de la direccin (podran ser los procedimientos, las autorizaciones, las
conciliaciones, entre otras).
v Informacin y comunicacin
Como una parte de un engranaje debe interpretarse la actividad de cada funcionario de un ente.
Cada uno debe saber por qu parte son responsables dentro del sistema de control interno de la
organizacin. Para ello debe existir informacin que fluya y comunicacin abundante.
v Supervisin
Continuamente debe probarse que la mquina funciona. Esto es, que los controles adems de
existir- funcionan adecuadamente.
De la lectura de dicho informe surge que si el Control Interno existe un ente debera poder:
Conseguir objetivos de rentabilidad
Obtener informacin financiera viable
Confiar en que se cumplen las leyes y normas aplicables
Como se ve, las normas nacionales debern prever la consideracin de estos aspectos, no ya
como una manera de armonizar con el mundo, sino como una forma de mejorar la calidad de su trabajo a
partir de normas claras y concretas.
Cierto es que no somos defensores acrrimos de normas extranacionales, sino por el contrario
somos defensores de un trabajo de mayor calidad de la profesin contable para con la comunidad.
B. Consideracin del trabajo de auditora interna
Al respecto la NIA 610, considera:
El auditor externo deber considerar las actividades de auditora interna y su efecto, si lo hay, sobre
los procedimientos de auditora externa.
A continuacin la norma titula Comprensin y evaluacin preliminar de la auditora interna, y bajo el
ttulo consigna:
El auditor externo deber obtener una comprensin suficiente de las actividades de auditora
interna para ayudar a la planeacin de auditora y a desarrollar un enfoque de auditora efectivo.
Durante el curso de la planeacin de la auditora el auditor externo debera desempear una evaluacin
preliminar de la funcin de auditora interna cuando parezca que la auditora interna es relevante para
la auditora externa e los estados financieros en reas especficas de auditora.
Por ltimo, y bajo el ttulo Evaluacin y prueba del trabajo de auditora interna, finaliza:
Cuando el auditor externo tiene intencin de usar trabajo especfico de auditora interna, el auditor
externo debera evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuacin para propsitos del
auditor externo.
46
Al respecto la NIA establece como se desprende- la importancia del anlisis del trabajo del
auditor interno fundamentalmente en la etapa de planificacin de auditora e incluyendo pruebas sobre
el mismo en caso que se decida basarse en parte de su trabajo.
Si bien hemos destacado este punto como saliente, esto no significa de ninguna manera que
traslademos responsabilidades desde la auditora externa a la interna, dado que siempre el trabajo de
auditora interna es realizado por otros, con lo cual aqu es aplicable lo que el Informe COSO establece
cuando se refiere al grado de seguridad razonable al expresar que por muy bien diseado que est, el
control interno solamente puede aportar un grado de seguridad razonable acerca del logro de los
objetivos de la entidad.
Las posibilidades de conseguir tales objetivos se ven afectadas por las limitaciones que son inherentes
a todos los sistemas de control interno, tales como las decisiones que pueden ser errneas, fallos
humanos, adicionalmente los controles pueden esquivarse si dos o ms personas se lo proponen.
C. El dictamen del auditor sobre los estados financieros
En este particular la NIA 700 expresa mediante distintos ttulos el contenido del informe:
q
q
Introduccin
Elementos bsicos del dictamen del auditor
Ttulo
Destinatario
Entrada o prrafo introductorio
Prrafo de alcance
Prrafo de opinin
Fecha del dictamen
Direccin del auditor
Firma del auditor
El dictamen del auditor
Una norma contenida en la NIA y no prevista en la RT 7 tiene que ver con lo dispuesto bajo el ttulo
Dictmenes modificados:
El auditor debera modificar el dictamen aadiendo un prrafo para resaltar un asunto de importancia
relativa respecto de un problema de negocio en marcha. El auditor deber considerar modificar el
dictamen aadiendo un prrafo si hay una falta significativa de certeza (distinta de un problema de
negocio en marcha), y cuya resolucin depende de eventos futuros y que pueda afectar a los estados
financieros.
Para nuestras normas, el informe del auditor debe cumplir con los requisitos que corresponden a
toda informacin. En especial, se deben evitar vocablos y expresiones ambiguas -dice la norma- o que
puedan inducir a error a los interesados en el informe.
Dentro de este esquema, es vlido acotar que en complemento con la NIA 700- aparece el
grupo de normas que va desde la 800 a 899, tituladas reas especializadas y 900 a 999 servicios
relacionados que incorporan otros trabajos del auditor y para los cuales tambin son aplicables las
normas sobre informes mencionadas.
47
48
1
SISTEMA
OPERANTE
4
GRUPO
ACTIVANTE
Caractersticas o condicin
controlada: Metas, polticas,
estructura organizativa, sistemas y
procedimientos administrativos,
mtodos de control, medios de
operacin, potencial humano y
elementos fsicos empleados, etc.
Direccin de la Organizacin
2
SENSOR
3
GRUPO DE
CONTROL
a) Puede pertenecer a la
organizacin ( Auditoria
Interna), b) Puede ser ajeno
a la Organizacin..
CARACTERIZACION:
D. Un propsito: evaluar la eficacia de la gestin del ente o unidad operativa para formular
recomendaciones.
E. Un objeto: gestin del ente o unidad operativa.
F. Un sujeto: Profesional independiente o auditor interno.
G. Un sensor: a definir en cada caso.
H. Una accin: examen del objeto.
AUDITORA INTERNA:
Es una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin para la revisin
de sus actividades como un servicio a la direccin. Es un control que funciona midiendo y evaluando la
confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su
mejoramiento. ( Tercera Convencin Nacional de Auditores Internos 1982).
Puede ser conceptualizada como una clase de auditora cuando es independiente del sistema
operante que regula, de lo contrario, se tratar de un control incorporado a ste, pero no podr ser
llamado auditora. Las funciones principales son las siguientes:
Revisin de operaciones para verificar su concordancia con las polticas y
procedimientos establecidos por la organizacin.
Control de los objetivos a travs de los registros y comprobaciones fsicas.
Revisin de las polticas y procedimientos de la organizacin para evaluar su
efectividad.
Revisin de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas
contables vigentes.
Auditoria de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales u
otras vinculaciones econmicas.
49
1
SISTEMA
OPERANTE
4
GRUPO
ACTIVANTE
Caractersticas o condicin
controlada: 1) Metas, polticas,
estructura funcional, sistemas y
procedimientos administrativos,
mtodos de control, medios
operativos, elementos humanos y
materiales, 2) idem auditoria.
Direccin de la
Organizacin
2
SENSOR
3
GRUPO DE
CONTROL
Propsito
Sujeto
Objeto
Contador pblico
EE.CC.
Accin
Sensor
Profesional ( Contador
Pblico)
continuo
Es interna
Menor
Auditora Interna
El Instituto de Auditores Internos de los Estados Unidos define la auditora interna como una
actividad independiente que tiene lugar dentro de la empresa y que est encaminada a la revisin de
operaciones contables y de otra naturaleza, con la finalidad de prestar un servicio a la direccin.
Es un control de direccin que tiene por objeto la medida y evaluacin de la eficacia de otros
controles.
La auditora interna surge con posterioridad a la auditora externa por la necesidad de
mantener un control permanente y ms eficaz dentro de la empresa y de hacer ms rpida y eficaz la
funcin del auditor externo. Generalmente, la auditora interna clsica se ha venido ocupando
fundamentalmente del sistema de control interno, es decir, del conjunto de medidas, polticas y
procedimientos establecidos en las empresas para proteger el activo, minimizar las posibilidades de
fraude, incrementar la eficiencia operativa y optimizar la calidad de la informacin econmicofinanciera. Se ha centrado en el terreno administrativo, contable y financiero.
50
La necesidad de la auditora interna se pone de manifiesto en una empresa a medida que sta
aumenta en volumen, extensin geogrfica y complejidad y hace imposible el control directo de las
operaciones por parte de la direccin. Con anterioridad, el control lo ejerca directamente la direccin
de la empresa por medio de un permanente contacto con sus mandos intermedios, y hasta con los
empleados de la empresa. En la gran empresa moderna esta peculiar forma de ejercer el control ya no
es posible hoy da, y de ah la emergencia de la llamada auditora interna.
El objetivo principal es ayudar a la direccin en el cumplimiento de sus funciones y
responsabilidades, proporcionndole anlisis objetivos, evaluaciones, recomendaciones y todo tipo de
comentarios pertinentes sobre las operaciones examinadas. Este objetivo se cumple a travs de otros
ms especficos como los siguientes:
a)
Verificar la confiabilidad o grado de razonabilidad de la informacin contable y
extracontable, generada en los diferentes niveles de la organizacin.
b)
Vigilar el buen funcionamiento del sistema de control interno(lo cual implica su
relevamiento y evaluacin), tanto el sistema de control interno contable como el operativo.
Control Interno
El control interno es una funcin que tiene por objeto salvaguardar y preservar los bienes de la
empresa, evitar desembolsos indebidos de fondos y ofrecer la seguridad de que no se contraern
obligaciones sin autorizacin.
Una segunda definicin definira al control interno como el sistema conformado por un
conjunto de procedimientos (reglamentaciones y actividades) que interrelacionadas entre s, tienen por
objetivo proteger los activos de la organizacin.
Entre los objetivos del control interno tenemos
a)
Proteger los activos de la organizacin evitando prdidas por fraudes o negligencias.
b)
Asegurar la exactitud y veracidad de los datos contables y extracontables, los cuales son
utilizados por la direccin para la toma de decisiones.
c)
Promover la eficiencia de la explotacin.
d)
Estimular el seguimiento de las prcticas ordenadas por la gerencia.
e)
Promover y evaluar la seguridad, la calidad y la mejora continua.
Entre los elementos de un buen sistema de control interno se tiene:
a)
b)
c)
d)
La Auditora Interna forma parte del Control Interno, y tiene como uno de sus objetivos fundamentales
el perfeccionamiento y proteccin de dicho control interno.
Tcnicas de evaluacin del control interno
Las principales tcnicas y ms comnmente utilizadas para la evaluacin del control interno son
las de:
1.
Memorndums de procedimientos
51
2.
3.
4.
Flujogramas
Cuestionarios de Control Interno
Tcnicas estadsticas
A stas deben agregarse las herramientas de gestin, entre las principales tenemos: diagrama
de Ishikawa (denominada tambin Espina de Pescado), diagrama de Pareto, diagrama de dispersin,
histograma y flujogramas ( ests ltimas tres contenidas ya en las antes mencionadas), estratificacin,
y la Matriz de Control Interno entre otras.
Ventajas de la auditora interna
A. Facilita una ayuda primordial a la direccin al evaluar de forma relativamente independiente los
sistemas de organizacin y de administracin.
B. Facilita una evaluacin global y objetiva de los problemas de la empresa, que generalmente suelen
ser interpretados de una manera parcial por los departamentos afectados.
C. Pone a disposicin de la direccin un profundo conocimiento de las operaciones de la empresa,
proporcionado por el trabajo de verificacin de los datos contables y financieros.
D. Contribuye eficazmente a evitar las actividades rutinarias y la inercia burocrtica que
generalmente se desarrollan en las grandes empresas.
E. Favorece la proteccin de los intereses y bienes de la empresa frente a terceros.
Requisitos del trabajo de auditora interna
Las revisiones han de ser efectuadas por personas que posean conocimientos tcnicos adecuados y
capacitacin como auditores.
o
o
o
o
Independencia
Es fundamental considerar de quin debe depender el auditor interno. En una empresa
depender directamente del dueo de la misma o de un comit. En una gran empresa deber depender
del Sndico y de un Comit de Control Interno (cuyos miembros no ejerzan funciones ejecutivas). Es
fundamental que los miembros de la auditora interna no tengan relaciones con la Gerencia de Personal
(para temas como bsqueda y contratacin de personal de auditora, para planes de capacitacin,
jerarquizacin, liquidacin y pago de sueldos, vacaciones o permisos especiales, etc.), tampoco deber
tener relaciones comerciales con el ente para el cual trabajen. De esta forma se protege la total
independencia de criterio y observacin, evitando adems las politiqueras internas que tienden a
distorsionar informacin y proteger a personal del ente. Es tambin fundamental que no exista lazos
directos de familia entre los miembros de la auditora y el personal a ser auditado, de existir alguna
relacin ello debiera dejarse como constancia en los informes de auditora respectivos.
No preservar la independencia y objetividad (aunque todo sujeto tiende a la subjetividad) de
los auditores, impide un ptimo y efectivo ejercicio de las funciones que le estn encomendadas.
Imaginemos que sucedera en una institucin bancaria si los auditores pidieran crditos u otros
servicios a dicha institucin, es lgico pensar en intercambio o negociacin de favores.
52
Tercerizacin
Por todo lo visto arriba y por los menores costos, mayores niveles de productividad y mejores
niveles de calidad sera conveniente utilizar servicios tercerizados de auditora interna. De tal forma
se evitan costos fijos (sueldos, espacio fsico, computadoras, gastos de telfono), si los servicios no son
adecuados es ms fcil el cambio de auditora, al prestar servicio en distintas empresas los auditores
poseen mayor nivel de experiencia, la capacitacin de los auditores no corre por cuenta de la empresa
sino por parte de el ente prestador del servicio, pueden utilizarse alta tecnologa producto de que el
costo de la misma puede subdividirse entre numerosos clientes, pueden lograrse servicios con alto nivel
de especializacin (el ente prestador del servicio puede contar con especialistas en: auditora en
informtica, en seguridad, en materia impositiva, en fraude, en calidad y satisfaccin del consumidor, e
inclusive auditores por tipos de actividades) lo cual redunda en mejores niveles de calidad.
Alcances de la nueva auditora
La nueva auditora ya no comprende slo los controles tradicionales, sino que en la bsqueda de
proteger los activos de la organizacin audita el cumplimiento de normativas (sean stas internas o
externas), polticas y directrices, y principios fundamentales de gestin moderna de empresas, en todo
lo atinente a la calidad de los productos y servicios, niveles de satisfaccin de los clientes, eficiencia de
los procesos administrativos y productivos. En el caso de la calidad el auditor interno no proceder a
efectuar mediciones o controles de calidad, su funcin en este caso es la de verificar la existencia de
dichos controles y los mismos son correctamente llevados a cabo. En el caso de los procesos
administrativos y productivos deber contarse con auditores capacitados debidamente en dichas reas
y sus informe tendrn un enfoque netamente de asesoramiento.
Adems deber tenerse debidamente en cuenta los efectos que en el control interno tienen las
siguientes nuevas maneras de operar:
a) Teletrabajo
b) Tercerizacin
c) Utilizacin de internet
d) Uso de redes informticas (cajeros automticos, transferencias electrnicas)
e) Globalizacin de los mercados
f) Cuadro de Mando Integral (necesidad de confirmar la correccin de los datos y del buen
funcionamiento del sistema informtico)
g) Contribuir en la eliminacin de desperdicios y despilfarros, contribuyendo con su
asesoramiento a la mejora de los procesos y actividades
Trabajo en equipo
El mejor uso de las capacidades y experiencias para una evaluacin ms efectiva del control
interno, como as tambin la investigacin de casos especiales hacen necesario la implementacin del
trabajo en equipo incluyendo los Crculos de Calidad en el rea de auditora interna, como forma de
mejorar los procedimientos, logrando de tal forma controles, propuestas, anlisis e informes de mayor
calidad y menores costos.
Uso de herramientas de gestin
Ya sea en forma individual, en equipo o en los crculos de calidad se deber hacer uso de las
herramientas de gestin aplicada en materia de calidad y productividad. Nos referimos tanto a las siete
herramientas clsicas, como a las nuevas herramientas y otras que pueda idear el personal de auditora
en el ejercicio de sus tareas.
As tenemos la Matriz de Ishikawa, la cual puede ser utilizada para analizar falencias, detectar
causas de errores o ilcitos, bsqueda de soluciones o mejoras del control interno.
53
54
d.
e.
f.
g.
h.
Planificacin
Deber ante todo definirse claramente los valores, y la misin de la Auditora Interna. Es
necesario que quede completamente en claro quienes son sus clientes y que requieren. Para lo cual
resulta sumamente interesante implementar un sistema para verificar la calidad de los trabajos e
informes de auditora, como as tambin medir los niveles de satisfaccin de los usuarios de la
informacin suministrada. Resulta utilizar recursos para luego de un tiempo tomar conocimiento de que
los informes no eran de importancia o significacin para los receptores de stos.
Volviendo al elemento central de la planificacin, es fundamental ella por cuanto suministra la
visin a compartir por los miembros de la auditora, lo cual ser el eje central que movilizar las
capacidades y recursos para un ms efectivo y eficiente logro de los objetivos.
La mejora continua en la auditora
El sector de auditora no puede escapar a las consignas del momento que son lograr cada da
mejores niveles tanto en calidad, como en costos, productividad y plazos.
Por ello el realizar las auditoras con el mejor uso de los recursos (sobre todo teniendo en
cuenta que las actividades de auditora interna no poseen valor agregado para el cliente externo), el
mayor nivel de calidad y en plazos perentorios resulta fundamental. Para ello deben concentrarse la
utilizacin de los recursos de la forma ms eficiente posible, mejorando de manera continua los niveles
de performance. Los controles deben centrarse en cuestiones o elementos significativos y con un
creciente impacto en la organizacin.
El control interno y los resultados econmicos
En la ltima lnea del Cuadro de Resultados est la verdad, en el se refleja que tan bien a
operado la empresa. Muchas empresas con un ms que ptimo resultado en materia productiva y
comercial ven reducir sus utilidades y hasta en algunos casos se llegan a los nmeros en rojo producto
de negligencias, fraudes, robos y hurtos. Entre las negligencias podemos mencionar la falta de seguros
ya sea por incendios o accidentes entre otros, tambin la falta de controles adecuados al momento de
calificar a un cliente para el otorgamiento de crdito. No menos costosos son las prdidas por errores
de clculo o falta de cumplimientos formales en materia impositiva. Estos son slo unos ejemplos de los
hechos que ms comnmente se dan en las organizaciones. De igual forma es menester evitar los
fraudes, robos y hurtos, como as tambin acciones destructivas que puedan afectar el patrimonio de la
empresa. Slo un buen control interno, el cual debe ser relevado y evaluado convenientemente por los
auditores de la compaa puede evitar la disminucin de las utilidades o su conversin en prdidas.
En una Institucin Bancaria el no haber actualizado el monto de impuesto de sellos por
chequeras llev a una percepcin menor en concepto de dicho impuesto, y por lo tanto a abonar menos al
Ente Recaudador, tenindose que hacer cargo luego la Institucin Financiera de la diferencia ms los
intereses y multas respectivas.
No menor efecto tienen en los resultados de la empresa, tanto en su clculo, como en la calidad
de la informacin manejada para la adopcin de decisiones, un control interno que asegure informacin
correcta, precisa y a tiempo.
Como ejemplo podra mencionarse el caso de una Institucin Bancaria que por calcular
errneamente sus Niveles de Efectivo Mnimo Diarios, tomaba fondos interbancarios para cubrirlos con
el alto costo que ello implicaba, cuando en realidad sus situacin real le permita el otorgamiento de
fondos a otras instituciones bancarias con la consiguiente obtencin de jugosos beneficios.
55
a)
Divisin de responsabilidades
Control sobre los operadores del ordenador
Biblioteca de programas
Sistemas de seguridad ante incendios u otros accidentes
A los efectos de mantener la integridad del sistema cuando las funciones de autorizacin y
registro estn comprendidas en el propio programa es necesario separar la funcin de operacin y
manejo de las mquinas y la de mantenimiento del programa y de la memoria o biblioteca. Esta
separacin de funciones es importante por cuanto, proporciona una eficaz verificacin cruzada de la
exactitud y correccin de los cambios introducidos en el sistema, impide al personal de operaciones
efectuar revisiones sin plena autorizacin y verificacin, evita que el personal ajeno a la operacin
tenga acceso al equipo, y por ltimo mejora la eficiencia, puesto que las capacidades y el adiestramiento
que se requieren para desempear tan diversas actividades difieren.
Es importante la separacin entre el personal encargado de las bibliotecas, y el de la seccin de
adquisicin y control de datos.
b)
1.
Datos fuente y controles de salida. Es preciso un control sobre los datos de entrada que permita
verificar que stos han sido autorizados e introducidos una sola vez. La funcin de los controles de
salida es determinar que los datos procesados no incluyen ninguna alteracin desautorizada por la
seccin de operaciones del ordenador y que los datos son correctos o razonables.
56
2.
Controles del proceso. Los objetivos principales son descubrir la prdida de datos o la falta de
su procesamiento, determinar que las funciones aritmticas se ejecuten correctamente, establecer que
todas las transacciones se asienten en el registro indicado, asegurar que los errores descubiertos en el
procesamiento de datos se corrijan satisfactoriamente.
3.
Controles del archivo o biblioteca. Si stos son defectuosos pueden deformar la contabilizacin.
4.
Controles sobre las salidas
c)
57
los cursogramas, es imprescindible establecer los cdigos de los distintos signos o smbolos que forman
parte de la Narracin grfica de las operaciones ( Hoja gua de signos o simbologas).
Constituyen una herramienta moderna y eficaz para revelar y evaluar en forma preliminar las
actividades de control funcionales que operan en el ente.
REVISIN DETALLADA DEL SISTEMA
TRANSACCIONES
Acaecimiento: real de las transacciones
registradas en el perodo a examinar.
Propiedad: las transacciones registradas
en el perodo a examinar.
No
acaecimiento:
de
transacciones
omitidas de registrar en el perodo a
examinar.
Valuacin: el valor monetario de las
transacciones incluidas en los EE.CC.
58
La
exposicin
correcta
en sus respectivos territorios que deben presentar los balances de cierres de ejercicio
auditados.
Ley 19.550 (Art. 283). Aplicable a sociedades por acciones que han optado instituir el consejo
de vigilancia en sustitucin de la sindicatura, para todos sus estados contables.
Entidades Financieras- Ley 21526 (Art. 36). Las entidades financieras comprendidas
presentan al BCRA sus balances trimestrales con informe de revisin limitada del auditor
externo y el balance anual con informe de auditora completa. La auditora externa debe ser
ejercida por contadores pblicos designados por entidades financieras que se encuentran en
condiciones de ser inscripto en el Registro de Auditores habilitados en la Superintendencia de
Entidades Financieras y Cambiarias. Dichos profesionales no podrn desempearse al mismo
tiempo en ms de una entidad financiera, en la cual no ejercern su funcin por ms de 5
ejercicios consecutivos. Luego deber transcurrir un perodo por lo menos igual al de su
actuacin, para poder ser designado nuevamente en ella.
Compaas de Seguros (Ley 20091 Art. 38). Presentan sus balances trimestrales y anuales a
la Superintendencia de Seguros de la Nacin (SSN), con informe de revisin limitada (
trimestrales) y Auditora completa ( el anual). Para ser auditor de compaas de seguros, es
necesario inscribirse en un Registro de Auditores que lleva la SSN, tener una antigedad de no
menos de 5 aos en la matrcula y acreditar como mnimo 3 aos de experiencia en auditora de
empresas del ramo.
Sociedades Cooperativas Ley 20337 (art. 81). Presentan al Instituto Nacional de
Asociativismo y Economa Social (INAES) sus estados contables trimetrales y anual con el
mismo rgimen de auditora mencionados para las entidades financieras y compaas de seguros.
Sociedades que acuden a la oferta pblica de sus acciones. Comisin Nacional de Valores.
59
sobre la base de un sistema contable deben tener el servicio de auditora externa. Form. 526 y
526/A
4.- Auditoria del medio ambiente: antecedentes, conceptos bsicos. La NIA 1010
60
61
? En muchas partes del mundo, el deterioro ambiental va de la mano con un deterioro econmico. Ms
de 1000 millones de seres humanos no consiguen satisfacer sus necesidades bsicas.
? La contaminacin del agua provocada por la descarga indiscriminada e incontrolada de efluentes de
todo tipo, a los distintos cursos de agua, con la consiguiente inutilizacin de los acuferos subterrneos
y la probable falta de agua potable para abastecer con volumen suficiente y calidad aceptable a la
poblacin.
? Respecto de la polucin atmosfrica se debe distinguir entre:
- efectos macro-ecolgicos: lluvias cidas, las radiaciones ionizantes, la disminucin de la capa de ozono
conocida como Agujero de Ozono, etc.
- efectos micro-ecolgicos: emisiones gaseosas producidas por procesos industriales o por el
transporte automotor, etc.
? El ruido es una fuente de daos muy frecuente que afecta negativamente la calidad de vida de las
personas, provocando importantes alteraciones en la salud.
? La inadecuada gestin de residuos provocada por las deficiencias en el tratamiento y disposicin final
de los residuos slidos domiciliarios, industriales, ganaderos, patolgicos y peligrosos.
La evidencia del deterioro ambiental, refleja que tenemos que enmendar nuestros cursos de accin, a
fin de asegurar que el progreso de la humanidad sea sostenible.
Desarrollo sostenible
El deterioro del medio ambiente, las seales de advertencia de la naturaleza y los efectos sobre
la calidad de vida, determinaron que la concepcin del desarrollo, tal como se la conceba hace un cuarto
de siglo, fuera inaceptable en la actualidad. La dcada del 80 trajo el concepto de Desarrollo
Sustentable.
Hacer sostenible el desarrollo es satisfacer las necesidades del presente sin comprometer a las
futuras generaciones. Significa adoptar estrategias comerciales y efectuar actividades que cumplan
con las necesidades de la empresa y de sus accionistas, mientras se protegen y refuerzan los recursos
humanos y naturales, necesarios para el futuro.
El Desarrollo Sustentable propone:
? Combinar los objetivos de proteccin ambiental con los de crecimiento econmico.
? Satisfacer las necesidades de hoy sin afectar el bienestar de maana.
? Alcanzar las metas de crecimiento y productividad sin destruccin de los ecosistemas.
El desarrollo sostenible induce a las empresas a considerar seriamente una estrategia de
desarrollo centrada en las personas, favoreciendo la productividad y el crecimiento sin destruir el
entorno, contando con el reconocimiento de su personal, clientes, proveedores y autoridades, en
sntesis, de la sociedad.
La ineludible responsabilidad de conservar el medio ambiente fue reconocida en la Conferencia
de la O.N.U.(Organizacin de las Naciones Unidas), llamada Cumbre de la Tierra o ECO 92,
celebrada en Ro de Janeiro, Brasil en junio de 1992, con la participacin de treinta mil delegados de
todo el mundo, representantes de 178 pases. La trascendencia de esta reunin cumbre se basa en la
incorporacin del factor ambiental al conjunto de variables a ser consideradas para el cumplimiento de
todo tipo de actividades, reafirmando tambin la nueva interpretacin del desarrollo.
La Conferencia de Ro aconsej bsicamente lo siguiente:
? Promover un claro entendimiento sobre el desarrollo sostenible y el medio ambiente
? Proveer una perspectiva empresaria para progresar en este propsito global.
? Desafiar a las empresas a que analicen su propia actuacin respecto de los temas ambientales e
incentivarlas a planificar metas y acciones en el marco de las condiciones de mercado, acuerdos
internacionales, polticas gubernamentales y medidas fiscales.
62
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EE.UU. de I.R.S. (Servicio de impuestos - Reglamentacin vigente Amrica internos) Los costos
de limpieza no pueden deducirse hasta tanto hayan sido pagados
EE.UU. de S.E.C. (Securities and Reglamento S-K Obligacin de Amrica Exchange Commission)
proporcionar informacin suficiente relativa a cuestiones ambientales que pueda incidir en los
gastos de capital, ganancias o competitividad de la empresa 1989
64
actividad del auditor y el medio ambiente. Se trata de una asistencia prctica de gran utilidad para el
auditor ya que contiene:
? Las consideraciones ms importantes en la auditora de estados contables con respecto al medio
ambiente
? Ejemplos de posibles impactos en los estados contables de cuestiones ambientales:
? La sancin de leyes y regulaciones sobre el medio ambiente puede constituir una devaluacin de
activos y, consecuentemente, la necesidad de dar de baja partidas activadas
? La dificultad en el cumplimiento de normas legales tales como, emisiones o desechos peligrosos; o
cambios en la legislacin con efecto retroactivo, pueden desembocar en costos de correccin o
compensacin
? La necesidad de exponer en notas a los estados contables contingencias cuya magnitud no puede
evaluarse
? Situaciones extremas en las que los problemas medio-ambientales pueden afectar la continuacin de
la empresa como negocio en marcha y, por lo tanto, tendrn su efecto sobre los estados contables.
? Una gua para la consideracin del auditor en la evaluacin de su juicio profesional con el fin de
determinar la naturaleza, el alcance, la oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora con
respecto a:
? El conocimiento del negocio, ya que ciertas actividades estn expuestas directamente a problemas
con el medio ambiente, entre ellas: las industrias qumicas, petroleras, de gas, farmacuticas, mineras y
de servicios pblicos. (NIA 310)
? La evaluacin de riesgos y control interno, enfatizando en el riesgo inherente, el sistema contable y
de control interno, el control del medio ambiente y de los procedimientos. (NIA 400)
? La consideracin de las leyes y regulaciones en la auditora de estados contables, donde se deja
constancia de la actividad del auditor, destacando que este no puede asumir la responsabilidad de
prevenir los incumplimientos de las regulaciones del medio ambiente. (NIA 250)
? La utilizacin de trabajos de expertos, referenciando a los procedimientos sustantivos. ( NIA 620)
? Obtencin de una carta o representacin de la gerencia. (NIA 580)
? Apndices:
I) Obtencin del conocimiento del negocio desde un punto de vista ambiental.
II) Procedimientos sustantivos para detectar un error material debido a problemas ambientales
Adicionalmente, la Norma Internacional de Contabilidad (N.I.C.) N 37 del IASC (International
Accounting Standards Committee) referida a Provisiones e informacin sobre activos contingentes y
pasivos contingentes, incluye referencias expresas para la constitucin de las provisiones medioambientales, acompaadas por ejemplos ilustrativos.
En el mbito de la Unin Europea, una comunicacin elaborada por el Comit de Contacto sobre
Directivas de Cuentas aclara algunos aspectos referidos al contenido de las cuarta y sptima directivas
y se refiere a la temtica medio-ambiental: Provisiones por riesgos medio-ambientales a incluir en el
Balance, gastos medio-ambientales a incorporar en la Cuenta de Prdidas y Ganancias, normas de
valoracin para la capitalizacin de gastos medio-ambientales e informacin medio-ambiental a exponer
en los informes financieros anuales.
Como consecuencia de esta Comunicacin de la UE, en el mbito de la normativa contable
espaola ya son varias las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad (PGC) que contienen
disposiciones medio-ambientales (empresas del sector elctrico, sociedades concesionarias de
autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y empresas del sector de abastecimiento y
saneamiento de agua); es de esperar que en un futuro prximo se incluyan en el resto de la normativa
sectorial.
65
Res. 253 Secretara de Recursos Define tasas a abonar por los naturales y ambiente humano
operadores y generadores de residuos. Certificacin de facturacin
Ley 24.051 Decreto 831 Residuos peligrosos
Decreto 674/89 Rgimen y mbito de aplicacin de las vertidas residuales de establecimientos
industriales
Ley 20.284/73 Sobre preservacin de la calidad del aire
Ley 22.190 Prevencin y vigilancia de la contaminacin Provincial
Ley 11.459 Bs.As. Realizacin de Auditoras medio-ambientales
Decreto 1.601/75 Reglamento Ley 11.459
Decreto 1.741/96 Modifica el Decreto 1.601/75
Las normas argentinas contables y de auditora vigentes no contemplan aspectos medioambientales.
Sin embargo, los organismos contables profesionales estn tratando el tema. Por ejemplo, el
Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (CPCECABA,
anteriormente CPCECF) ha elaborado un documento a travs de su Comisin de Estudios sobre
Auditora. Asimismo, la Comisin de Estudios sobre Contabilidad ha formado una subcomisin para
considerar las cuestiones medio-ambientales.
En el mbito empresarial argentino, existe un grado inicial de conciencia ambiental. La norma ISO
14.001 perteneciente a la certificacin ISO 14.000 de sistemas de gestin medio-ambiental, que en
Argentina otorga, entre otras, el organismo IRAM, ya ha sido otorgada a numerosas empresas.
66
Cmo puede una compaa certificada ISO 14001 demostrar que tiene un buen desempeo
ambiental, de salud y de seguridad?
Una compaa certificada no puede demostrar esto. ISO 14001 es una especificacin de
cumplimiento no de desempeo y de aspectos ambientales, no de impacto ambiental. Una certificacin
de ISO 14001 le da a una organizacin la capacidad de medir y monitorear los aspectos ambientales de
sus operaciones.
El desempeo ambiental se relaciona solo con el desempeo medible de un sistema de
administracin ambiental. El SAA puede ser definido internamente y el desempeo del sistema es
confidencial. El hecho que una compaa cumpla mejor la norma ISO 14001 no implica necesariamente
mejora en cuanto al desempeo ambiental de esa compaa.
Cmo pueden los gobiernos, trabajadores y pblico tener acceso a toda la informacin ambiental
preparada por las compaas certificadas ISO 14001?
No pueden. Bajo ISO 14001, la informacin ambiental es recopilada con el objetivo de rastrear y
administrar los SAA de las corporaciones, y es confidencial de cada compaa. La exposicin de esta
informacin es decisin de cada compaa.
Esta actitud va en contra de todos los acuerdos internacionales. En la Agenda 21 se estableci el
derecho pblico a saber.
La idea bsica de los Sistemas de Administracin Ambiental, es que la presin del pblico va a motivar
a las empresas a mejorar su desempeo ambiental. Sin embargo, para que esto de resultado, es
necesario que haya una exposicin del desempeo ambiental de las compaas. Sin una auditora externa
y exposicin al pblico, el auto-monitoreo es una utopa.
Captulo III:
Enfoque contable: la contabilidad ambiental
Contabilidad financiera tradicional y contabilidad ambiental
En qu difiere la contabilidad financiera tradicional de la contabilidad ambiental?
La contabilidad financiera tradicional mide resultados financieros a partir del consumo humano de
recursos de capital. La contabilidad ambiental orientada a las medidas de proteccin al medio ambiente,
pretende medir todos los recursos de capital natural comprometidos en el proceso productivo.
En el caso de la gestin de la empresa, es conveniente que al inicio de la aplicacin de criterios de
contabilidad ambiental se sigan los siguientes pasos:
? La empresa debe establecer polticas en cuanto a la proteccin del medio ambiente.
? Confeccionar planes y disear estructuras para tales polticas.
? Establecer criterios de cuantificacin y medicin, cuando corresponda.
? Crear una accin gerencial, con gestin y supervisin de los resultados alcanzados.
? Mantener permanentemente informados a los propietarios, al gobierno y la comunidad, de los logros
alcanzados.
Contabilidad ambiental
Se trata de un aspecto del sistema integral de informacin contable que debe reflejar los
efectos que los cambios ecolgicos producen en las organizaciones, incluyendo la valoracin cuantitativa
de los atributos ambientales, el uso de recursos naturales y la incidencia de la contaminacin, entre
otros; estableciendo metodologas para cuantificar los efectos ambientales e internalizar los costos
ecolgicos en los precios de los bienes y servicios.
Los procedimientos contables deben reconocer los recursos naturales como capital, tratando al
agota-miento como consumo de capital y los aumentos como formacin de capital.
Cuantificar los costos ambientales consiste en medir los costos econmicos producidos por efecto de la
67
68
Relacionado con la preparacin de los estados financieros que estn basados de acuerdo a los
Financial Accounting Standards Board (FASB) y a los Generally Accepted Accounting Principles (GAAP).
69
70
Muchas empresas han descubierto que los costos ambientales pueden ser compensados
mediante la generacin de ingresos. La administracin de costos ambientales y los rendimientos de los
procesos y/o productos, se pueden establecer con mayor exactitud, los costos y los precios de los
productos, preferentemente ambientales, de procesos, productos y servicios para el futuro. Pueden
darse ventajas competitivas con los clientes, como consecuencia de procesos y/o productos y servicios
preferidos ambientalmente.
Este sistema, en breve, ser necesario para poder dar cumplimiento a las disposiciones de
Comercio Internacional, pendientes de las Standards ISO 14001, desarrolladas por la Organizacin
Internacional de Estandarizacin.
Limitaciones al proceso de valorizacin del medio ambiente
Existen limitaciones e inconsistencias inherentes al proceso de valorizacin del medio ambiente
que deben considerarse al momento de realizar un anlisis de costos o medir un pasivo ambiental:
? Inaceptabilidad moral de cuantificar a nivel monetario ciertos aspectos tales como fenmenos
irreversibles. Por ejemplo, la extincin de una especie.
? Inexistencia de definicin de tasa social de descuento, para determinar el valor actual de las
consecuencias futuras producidas por la contaminacin de la empresa, dificultando la eleccin de una
tasa de descuento satisfactoria que permita efectuar la correlacin con los ingresos actuales.
? Desconocimiento del funcionamiento del ecosistema, imposibilitando su previsin, y generando
incertidumbre.
? Mediciones inconsistentes en ciertos modelos de valoracin desarrollados.
Desde la empresa, una posible solucin para valorizar el medio ambiente, ha sido utilizar como
variable aproximada del costo ambiental, el costo incurrido para evitar la contaminacin.
Para comprender tambin en esta valoracin la perspectiva de la sociedad, la lnea ms adecuada sera
considerar una combinacin de costos financieros, fsicos y descripciones cualitativas.
Costos ambientales: Su determinacin
Para tomar decisiones gerenciales correctas, es importante ir descubriendo y reconociendo los
costos ambientales asociados con un producto, proceso, sistema o con las instalaciones.
Es necesario prestar atencin a los costos ambientales corrientes, futuros y potenciales para
lograr objetivos tales como: reducir gastos ambientales, aumentar la renta, y mejorar el rendimiento
ambiental.
Una empresa, de acuerdo a como intenta utilizar la informacin, definir los costos ambientales,
as como el alcance y la escala del ejercicio. Es ms, no siempre resulta claro si un costo es o no
ambiental, ya que algunos costos entran en una zona gris o pueden ser clasificados como parcialmente
ambientales.
El objetivo es asegurarse que los costos relevantes reciban la atencin apropiada.
Costos ambientales: Su identificacin
La terminologa de la Contabilidad Ambiental utiliza palabras tales como: total, ciclos de vida,
etc., enfatizando a travs de estos trminos el alcance incompleto de los acercamientos tradicionales.
Estos ltimos, pasaban por alto importantes costos ambientales; no slo aquellos relacionados con la
renta, sino tambin con los potenciales ahorros en costos.
En busca del descubrimiento de costos ambientales relevantes, los administradores deben usar
como herramienta, uno o ms marcos organizativos.
Costos ambientales: Clasificacin
Hay distintas formas de categorizar costos. La clasificacin tpica de los sistemas contables es:
? Costos directos y mano de obra
71
?
?
?
?
Los gastos ambientales pueden ser clasificados, en las distintas empresas, dentro de alguna de
estas categoras, o dentro de todas ellas.
Para focalizar mejor la atencin en costos ambientales para las decisiones gerenciales, el
Manual sobre Beneficios en la Prevencin de Polucin de la EPA, as como la iniciativa relacionada con la
Administracin Ambiental Global (GEMI), utilizan marcos organizativos similares para distinguir costos
que generalmente reciben atencin gerencial, definidos como costos directos o costos usuales; de
aquellos costos ocultos, tratados como generales o como costos de Investigacin y Desarrollo,
distorsionados por una inapropiada asignacin a centros de costo, o simplemente por ser pasados por
alto, denominados ocultos, contingentes, pasivo, o costos intangibles.
Tratamiento contable
En la actualidad ninguna empresa u organizacin puede ignorar que los impactos ambientales no
deben omitirse en el tratamiento de sus estados contables.
Tanto los costos de reparacin del dao ambiental potencial o incurrido, como aquellos que
surgen de la implementacin de polticas preventivas, requieren de un anlisis contable para su
reconocimiento.
El interrogante que se plantea se refiere al tratamiento de las mencionadas erogaciones:
? es un gasto o una inversin?
? un activo o un costo?
El tratamiento de los costos de descontaminacin debera cargarse a gastos. Estos costos
pueden capitalizarse si son recuperables, pero slo si algunos de los siguientes criterios se producen:
a) Que el costo extienda la vida, incremente la capacidad o mejore la seguridad o eficiencia de la
propiedad comparndola con la condicin de la misma en su estado de origen.
b) Que el costo prevenga o mitigue la contaminacin ambiental que todava pueda resultar de distintas
operaciones o actividades.
Tambin es importante tener en cuenta que la IAS 38 que regulan la registracin y exposicin
de activos intangibles, requiere para el reconocimiento de un activo intangible lo siguiente:
a) Que sea probable que los beneficios econmicos futuros atribuibles fluyan hacia la empresa
b) Que el costo del activo pueda ser medido objetivamente.
Reconocimiento y medicin de los pasivos medio-ambientales
Las Normas Internacionales de Contabilidad en su marco de Conceptos para la preparacin y
Presentacin de Estados Financieros define a los pasivos:
Un pasivo es una obligacin presente de la empresa derivada de eventos pasados, el pago de los cuales
se espera resulte de un egreso de recursos de la empresa que implican beneficios econmicos.
Aunque la definicin de pasivo permite el reconocimiento y valuacin de algunas obligaciones
ambientales, no distingue claramente la naturaleza especial de este tipo de compromisos por lo que es
necesario repasar el concepto de Pasivo contingente.
Al respecto se deca que existe un compromiso contingente cuando:
a) tiene origen en hechos ya ocurridos (hecho sustancial generado y no concluido)
b) su resolucin final puede tener efectos patrimoniales
c) dicha resolucin depende de que se concreten o no uno o ms hechos futuros, y es incierta a la fecha
de medicin contable de tales efectos patrimoniales.
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Los pasivos ambientales son una combinacin muy especial de pasivos ciertos y pasivos
contingentes, en los que frecuentemente no es posible reconocer con claridad al reclamante; esto se
debe a que dicho reclamante puede ser cualquier persona que se vea afectada por las actividades de la
entidad, accionistas, trabajadores, acreedores, personas que viven alrededor de las instalaciones, el
Estado, etc.
En cuanto a la medicin del monto global de los pasivos ambientales, es posible cuantificarlos.
Sin embargo, debemos tener en mente que las legislaciones ambientales se encuentran en un continuo
cambio, por lo cual es necesaria una revisin peridica de las bases de dicha cuantificacin.
De igual modo las bases para el clculo de la probabilidad de ocurrencia deben estar en constante
revisin por expertos, ya sean internos o externos a la entidad.
Registro contable de contingencias
Las contingencias ambientales deben contabilizarse con cargo a resultados cuando:
a) La informacin que se derive de condiciones existentes al cierre del ejercicio contable indica que es
estados contables.
La previsin para gastos relacionados con el medio ambiente por daos ya causados, podra
disminuirse por los recuperos a obtener en el saneamiento ambiental, siempre que puedan ser
razonablemente estimados y de probable grado de realizacin. Lo ideal es mostrarlos separadamente.
Desafos
Es realista admitir que, desde el punto de vista de la utilidad de la informacin contable, los
emisores de normas siempre estn uno o varios pasos atrs de los requerimientos de los diferentes
interesados. Sin embargo, es positivo observar que ya se han dado los primeros avances. Hay cuestiones
medio-ambientales que an no se han podido delimitar adecuadamente. La evolucin de la normativa
contable medio-ambiental debe continuar analizndose teniendo en cuenta principalmente la normativa
legal y las normativas vinculadas con la auditora y la contabilidad de gestin.
Los desafos que la contabilidad ambiental tiene por adelante son:
? Mejorar el nivel de comunicacin;
? Mejorar las normas de registro y gerenciamiento contable;
? Mejorar la contribucin contable a las prcticas de administracin del asunto ambiental en la empresa
? Descontaminar los balances que hoy omiten activos consumidos, y que precisan ser mensurados y
registrados.
Auditora Ambiental: un novedoso campo de actuacin profesional dentro de la Auditora Integral
La auditora contable tradicional fue definida en 1974 por el profesor William Leslie Chapman,
como una funcin tcnica realizada por un experto en materia contable, que consiste en la aplicacin de
diversos procedimientos encaminados a permitirle emitir un juicio tcnico sobre un documento
contable.
Con el objeto de preservar el medio ambiente, los gobiernos y las empresas, cuentan con
diversas herramientas a disposicin, tales como:
?
?
?
?
?
?
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74
su hbitat, sealando en su informe de auditora a los agentes degradantes del medio ambiente y la
magnitud de la degradacin producida.
Clasificacin
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Dentro del marco de la preparacin de una auditora preliminar, es necesario definir muy
detalladamente los objetivos de la misma. A fin de que sea posible ponerlos en prctica, se precisa
tener en cuenta que coincidan bsicamente con la cultura y la filosofa de la empresa.
Para la definicin de los objetivos se requiere tener en cuenta los siguientes criterios:
?
?
?
?
?
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Unidades auditadas
No es posible abarcar todos los sectores problemticos desde el punto de vista ecolgico
mediante el anlisis del ciclo de vida del producto. Por esta razn, resulta necesario definir otras
unidades auditadas a partir de las unidades de organizacin (over-head) superpuestas a la produccin,
como por ejemplo:
?
?
?
?
?
organizacin empresarial
competencias, distribucin de tareas de comunicacin (interna y hacia afuera), poltica de personal
calificacin del personal
sistemas de gestin (por ejemplo, sistemas de gestin de calidad QM, Quality Management -)
jurisprudencia
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La calidad de la auditora depende en gran medida de la calificacin del equipo auditor. El perfil
de exigencias, tanto a auditores externos como internos, es variado. Deberan presentar las siguientes
calificaciones:
? conocimientos legales
? conocimientos sobre ciencias naturales
? conocimientos sobre tcnica de procesos y conocimientos especficos del proceso
? conocimientos de auditora
? conocimiento sobre sistemas de gestin
? conocimientos sobre administracin de empresas
Estos conocimientos tambin se pueden adquirir mediante experiencias prcticas as como
formacin y perfeccionamiento (tambin training on the job).
Fuera de ello, las cualidades humanas de auditores son tan importantes como sus cualidades
profesionales, en especial: buena capacidad de comunicacin, facilidad para entablar relaciones
humanas, objetividad, pensamiento con orientacin econmica, deseo de innovacin, talento
organizativo, capacidad de conviccin y buena capacidad de expresin.
Dado que ni existen seres humanos ideales ni auditoras/es ideales, debera tenerse en cuenta
que, en lo posible, el equipo auditor dispone de muchas de las cualidades mencionadas.
Segn el tamao de la empresa, el equipo interdisciplinario debera estar formado por:
? auditores de tiempo completo de secciones especializadas
? auditores de tiempo parcial de secciones especializadas
? auditores externos
En la prctica, la forma mixta de auditores internos y externos ha demostrado su utilidad para
alcanzar el ptimo de experiencia, objetividad y eficiencia, paralelamente al training on the job.
Determinacin de plazos
la fase preparatoria
la recopilacin de datos
la evaluacin
la documentacin
prever plazos para informes escritos.
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A travs de este paso comienza la auditora propiamente dicha, cuyo objetivo es la comparacin
del estado real con el estado de referencia, identificacin de deficiencias y toma de medidas
pertinentes.
? Listas de control por unidades organizativas: para obtener un cuadro sobre todas las unidades
auditadas, sus funciones/tareas y personas responsables (nombre, telfono)
? Listas de control por sectores: se elaboran para cada unidad auditada; sirven para identificar todas
las instalaciones e unidades de produccin relevantes para la auditora por unidad auditada as como
para la captacin de la documentacin respectiva de autorizacin, anlisis, protocolos de medicin,
documentacin relativa a la seguridad, etc. Si faltara documentacin relevante para la auditora, en la
lista de control del sector se indicarn las personas responsables para su obtencin y el plazo previsto
para sta (nombre, seccin, documentacin por conseguir hasta determinada fecha).
? Listas de control detalladas: para captar todos los datos especficos relevantes para la auditora
sobre instalaciones y unidades de fabricacin por unidad auditada .
Por lo general, los criterios cualitativos de la auditora se obtienen en base a entrevistas con
empleados de diversas unidades organizativas. A estos fines se elaboran guas especficas para
entrevistas.
Las guas para entrevistas y las listas de control debern elaborarse de modo tal que puedan ser
utilizadas posteriormente en la auditora medio-ambiental externa como informes de auditora. A
efectos de asegurar de manera suficiente el relevamiento de datos, se debern obtener informaciones
externas, como por ejemplo, indagaciones bibliogrficas, preguntas a fabricantes de instalaciones,
informaciones de proveedores, etc.
Por lo general, se obtiene innumerable material documentado de manera que, por falta de
tiempo, resulta imposible un anlisis completo del mismo. Por esta razn, los auditores deberan definir
al comienzo en qu sectores se requieren auditoras de casos individuales o auditoras de conduccin y
dnde resulta suficiente realizar pruebas al azar.
? Auditoras de casos individuales: Las auditoras de casos individuales se deberan llevar a cabo en
funcin de su integridad al tratarse de documentacin para autorizaciones y dems documentacin
legalmente exigida relacionada con el medio ambiente. Bsicamente, deberan realizarse auditoras de
casos individuales al controlar las funciones de gestin y la ejecucin de medidas, as como en balances
input-output de materiales y costes de las instalaciones y unidades ms importantes que afecten al
medio ambiente.
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? Pruebas al azar : Debera ser suficiente, llevar a cabo las pruebas al azar en sectores tales como
captacin de fuentes de emisin, cumplimiento de valores lmites, marcacin de sustancias residuales y
sustancias peligrosas, contratos con proveedores etc.
? Auditora de conduccin: Las auditoras de conduccin deberan comprender las unidades de
organizacin ms importantes, relevantes para el medio ambiente.
Los protocolos de auditora, adjuntados como cartulas a las listas de control y a las guas para
entrevistas, deben comprender las siguientes informaciones generales para cada unidad auditada:
?
?
?
?
?
?
?
?
Empresa y su ubicacin
Auditores
Auditados
Fecha de auditora
reas auditadas y criterios
Fundamentos legales
Tipo de auditora
Objetivos y alcances de la auditora
Evaluacin
La evaluacin comienza con el resumen de todas las informaciones y documentos existentes y el
control de la integridad de la documentacin. Dentro del contexto de todos los sectores auditados, se
identifican observaciones positivas y deficiencias. Frecuentemente, los auditores evalan de dos
maneras:
? evaluacin simple: simple comparacin de valores de referencia y valores reales
? evaluacin compleja: varias comparaciones de valores de referencia y valores reales, que luego son
resumidas en una evaluacin total.
En la prctica domina la evaluacin compleja.
Fundamentalmente, se parte del hecho de que, sobre la base de informaciones de fondo,
inspecciones, conocimientos especializados, experiencia profesional, conocimientos de la empresa y del
sector, durante el relevamiento de datos, los auditores se forman un prejuicio. Este se ve confirmado o
refutado despus de una ampliacin detallada de los datos e informaciones obtenidos en la empresa. En
cuanto los auditores se sienten seguros en su juicio, interrumpen la obtencin de informacin. Por esta
razn, es imprescindible una documentacin exacta y comprobable para personas ajenas al modo de
proceder y a los criterios de auditora utilizados.
En cualquier caso, mediante conversaciones con los auditados, el equipo auditor debe verificar
nuevamente su evaluacin y cuidarse de emitir juicios prematuros en presencia de los auditados antes
de concluir la evaluacin interna total.
Documentacin sobre el transcurso de la auditora
Todos los pasos y medidas que conllevan a la emisin del juicio deben ser documentados de
manera bien estructurada. Las listas de control y las guas para entrevistas desarrolladas para la
auditora preliminar deben ser archivadas junto con todas las anotaciones y comentarios. Asimismo,
deben permitir a terceros seguir el transcurso de la auditora preliminar. Adems, los protocolos de
reuniones importantes deben ser guardados y archivados (los protocolos de las reuniones iniciales y de
la reunin final deben ser elaborados y archivados), anotaciones telefnicas, correspondencia con
autoridades, clientes o proveedores as como todo documento interno o externo empleado dentro del
marco de la auditora.
De esta manera, en vista a futuras auditoras medio-ambientales, es posible una preparacin
rpida de nuevos auditores y, adems, se crea la base para planes de auditoras futuras.
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Los puntos centrales del archivo de datos o documentacin de la auditora preliminar deben ser:
? documentacin de planificacin de la auditora preliminar
? descripcin de los mtodos y actividades especficos de auditora
? resumen de los resultados y conclusin posterior a cada paso de la auditora
La documentacin completa debe ser guardada en un mismo lugar, al cual han de tener acceso
todas las personas autorizadas para ello.
Informe
La gerencia de la empresa y las unidades organizativas auditadas tienen el derecho de ser
informadas
peridicamente sobre el transcurso de la auditora y sobre los resultados intermedios obtenidos. El
informe reviste igual importancia que la auditora misma, a fin de garantizar la transparencia del
anlisis y de permitir que, tanto los responsables como los afectados, tengan la posibilidad de participar
en su configuracin.
El informe puede ser verbal o escrito. Bsicamente, despus de la finalizacin de los anlisis en
cualquier unidad organizativa relevante, se debera entregar un informe verbal en forma de conferencia
final.
Los resultados de la auditora preliminar deben documentarse por escrito y, en principio, estn
concebidos exclusivamente para el uso interno. Los informes deben elaborarse de manera breve o
detallada, segn a quien vayan dirigidos, estar estructurados en forma clara y formulados de manera
concisa y precisa. El informe interno de auditora puede ser la base para la declaracin externa sobre el
medio ambiente.
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?
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Medidas y resultados
En base a las deficiencias determinadas, se proponen medidas o se emiten recomendaciones que
deberan conducir a una correccin de las desviaciones entre valores de referencia y valores reales. Las
medidas o recomendaciones pueden desglosarse, por ejemplo, en aqullas relativas a la gerencia, a la
organizacin, la tcnica y la formacin. Las medidas o recomendaciones desarrolladas para dichos
sectores deberan subdividirse en las siguientes prioridades:
? medidas inmediatas (perodo de realizacin, por ejemplo, aproximadamente 3 meses)
? medidas a corto plazo (perodo de realizacin, por ejemplo, aproximadamente 1 ao)
? medidas a largo plazo (perodo de realizacin, por ejemplo, aproximadamente 3 aos)
Formulacin de objetivos ecolgicos
Los objetivos ecolgicos se deben formular concisamente.
Ejemplo:
La reduccin de las emisiones de CO 2 (Dixido de Carbono) en un 80% hasta finales de 1996.
Las medidas son: la sustitucin de solventes orgnicos dentro del proceso limpiando las piezas con
medios acuosos, sustitucin de barnices que contienen solventes por sistemas acuosos.
Los hitos son:
? Planificacin para la conversin de la limpieza de piezas hasta 3/02
? Medidas de conversin concluidas hasta 9/02
? Proyecto para el re-equipamiento de cabinas de inyeccin hasta 12/01
Los responsables son:
? seor /a:
? seccin:
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Responsabilidad
El control de calidad es el ltimo acto, antes de la reunin final con la gerencia y puede ser
llevado a cabo por el/la director/a de la auditora o por la gerencia en forma de una comparacin de los
objetivos de la auditora y de los resultados de la auditora obtenidos. Aqu puede llegar a resultar que
los objetivos impuestos hayan sido muy elevados o muy bajos. Si se comprueban diferencias entre los
resultados y los objetivos o expectativas, se deben realizar trabajos ulteriores de correccin.
Tareas posteriores
Antes de presentar la solicitud de certificacin, con el fin de preparar a la empresa para una
auditora por parte de certificadores externos, debern elaborarse y llevarse a cabo programas
internos de formacin:
? deber desarrollarse el manual medio-ambiental y
? debern realizarse auditoras internas de las unidades organizativas seleccionadas y de la gerencia
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La evidencia del deterioro ambiental, deja claro que tenemos que enmendar los pasos, a fin de
asegurar que el progreso de la humanidad sea sostenible.
Desarrollo sostenible** parte de la definicin de las dos palabras que lo componen. Desarrollo
se define como la modificacin de la biosfera y la aplicacin de recursos humanos, financieros,
vivientes y no vivientes con el fin de satisfacer las necesidades humanas y mejorar la calidad de la vida
humana y; la sustentabilidad, la existencia continua de cualquier sistema dado, permitiendo la
evolucin de ese sistema.
Por su parte, el concepto de sustentabilidad se origin durante los aos sesenta y principios de
los setenta. Fue considerado por primera vez en 1968 en la Conferencia sobre la Biosfera realizada en
Pars y la Conferencia sobre los Aspectos Ecolgicos del Desarrollo Industrial en Washington. Ms
tarde, en la Conferencia de Naciones Unidas para el Medio Ambiente Humano llevada a cabo en
Estocolmo, 1972, el concepto de sustentabilidad adquiri una mayor relevancia mundial.
La expresin de Desarrollo Sostenible se introdujo en el informe de la Comisin Mundial sobre el
Medio Ambiente y el Desarrollo (Informe Brundtland) en 1987. En ese mismo ao, las consideraciones
normativas del desarrollo sostenible, adquirieron mayor mpetu con la publicacin de su reporte Our
Common Future. Our Common Future considera adems, que la estrategia para el desarrollo
sostenible debe promover la armona entre los seres humanos y entre la humanidad y la naturaleza.
La misma Comisin Mundial se refiere al desarrollo sostenible como la continua habilidad de la
humanidad para satisfacer sus necesidades y cubrir sus aspiraciones dentro de los lmites impuestos
por el medio ambiente, la sociedad y la tecnologa. La definicin de la Comisin introduce las
necesidades y aspiraciones del hombre y as da un carcter antropocntrico al concepto de
sustentabilidad.
Entre los elementos que conforman un desarrollo sostenible se encuentran:
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?
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?
?
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?
?
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como a los ecosistemas por su toxicidad, impacto ambiental y esttico. Adems, estas repercusiones
constituyen un factor de riesgo ambiental para toda la biosfera.
La respuesta inicial del sector industrial ante la presin por parte de gobiernos y la opinin
pblica para combatir la contaminacin fue la adopcin de una postura conocida como principio de
remediacin . Este principio es una respuesta reactiva al problema y utiliza tecnologas de fin de tubo
para reparar los daos efectuados al medio ambiente en vez de solucionarlos. De este modo, se formaba
un crculo vicioso de contaminar, limpiar y otra vez contaminar.
Durante los aos ochenta, cuando las presiones aumentaron, la tendencia a seguir se bas en el
principio de asimilacin, que involucraba conceptos como produccin de artculos biodegradables y
reciclaje.
Ya en la dcada de los noventa, se empez a promover una postura basada en la cooperacin
intersectorial y el llamado principio precautorio. Este es un principio preventivo y proactivo que se
basa en la premisa de que no se debe vertir un contaminante al medio ambiente hasta que se demuestre
que no provoca ningn dao.
Poco tiempo despus qued claro para el mundo que la disposicin de los desechos era un
problema de magnitud cada vez mayor, an en el caso de que se lograra que estos fueran inocuos a la
salud humana. De continuar con las prcticas de consumo y desecho prevalecientes pronto llegara el
momento en que no hubiera suficiente espacio en el planeta para almacenar desechos en forma salubre.
Adems de la situacin anterior, la apertura de mercados ha creado una tenaz competencia entre las
empresas, situacin ante la cual, las mismas han buscado aumentar su productividad y rentabilidad para
salir adelante.
En nuestros das, las empresas se enfrentan a la difcil tarea de generar riqueza, de sobrevivir
en un mercado cada vez ms competitivo, y de crear fuentes de trabajo estables y promover el
desarrollo econmico y social de la regin donde se asienta. Al mismo tiempo, se han visto en la
necesidad de reducir el impacto ambiental negativo de sus procesos de produccin. Ante esta
perspectiva, las mismas empresas generaron el concepto de Eco-eficiencia:
El concepto de Eco-eficiencia fue utilizado por primera vez en 1992 en el reporte Cambiando el
Rumbo del Business Council for Sustainable Development (BCSD). Posteriormente ha sido adoptado y
perfeccionado por un gran nmero de empresas lderes en el mundo, y ha penetrado la agenda de
prioridades de las instituciones internacionales ms importantes del planeta, tales como el Banco
Mundial.
Concepto de Eco-eficiencia
Lograr una ventaja competitiva sostenible, a travs del mejoramiento continuo de la
productividad de los materiales y la energa, la reduccin del impacto ambiental negativo y el desarrollo
integral de los recursos humanos y la comunidad local.
Componentes de la Eco-eficiencia
El concepto amplio de Eco-eficiencia incluye tres componentes:
1) uso eficiente de los recursos naturales,
2) desarrollo integral de los recursos humanos y de la comunidad y,
3) productividad.
Estos implican un papel empresarial activista: insistir en la calidad ambiental de los productos;
fomentar el desarrollo integral y la capacitacin de los recursos humanos; trabajar para que los
procesos industriales sean ms seguros y saludables y; fortalecer las relaciones entre la gerencia, el
Estado y los dems involucrados en el desempeo de la empresa.
A pesar de ser un concepto acuado recientemente y an en etapa evolutiva, la Eco-eficiencia es
una visin a futuro que ha irrumpido con fuerza en el mbito empresarial mundial, y que cuenta con el
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potencial de ser instrumento fundamental por el que las empresas pueden contribuir a la
implementacin del desarrollo sostenible.
La Eco-eficiencia es un principio de sentido comn que simplemente nos indica que cualquier
contaminacin, desperdicio o dao al patrimonio natural es irracional desde el punto de vista
empresarial. Se trata de un desperdicio que en algn momento se ver reflejado en nuestra estructura
de costos. En un negocio, lo ptimo es producir utilizando y reutilizando al mximo nuestros insumos.
Producir ms con menos. La Eco-eficiencia no tiene por que verse como filantropa, ni tampoco como
distracciones ecolgicas que el empresario tome para limpiar su conciencia o disfrazar su imagen. La
Eco-eficiencia debe ser para el Esta expresin, aunque sin significado especfico en castellano,
responde a la traduccin realizada de la obra Eco-Efficiency: empresario la mejor estrategia de
costos; una buena prctica empresarial. El empresario debe aspirar a ser el mejor, el ms visionario, el
que se adelanta a los tiempos; en otras palabras, el ms competitivo. Eco-eficiencia y competitividad
van de la mano.
Originalmente, la Eco-eficiencia naci como una cultura administrativa que gua al empresariado
para asumir su responsabilidad con la sociedad, y lo motiva para que se vuelva ms competitivo, impulse
una innovacin productiva en su negocio y adquiera una mayor responsabilidad ambiental. A diferencia
de lo que pudiera pensarse, las empresas no necesitan hacer a un lado sus actuales prcticas y procesos
de produccin para convertirse en empresas eco-eficientes; por el contrario, la Eco-eficiencia motiva
una innovacin empresarial para recaudar los sistemas productivos existentes a las necesidades del
mercado y del medio ambiente, y de esa forma consolidar niveles ms altos de desarrollo econmico,
social y ambiental. La implementacin de un programa efectivo de Eco-eficiencia tiene como resultado
la consecucin conjunta de una excelencia empresarial y una excelencia ambiental.
Hoy en da el concepto de Eco-eficiencia ha evolucionado. Analizando el porqu de esta
evolucin, se puede notar que la presin de los seres humanos sobre el ambiente tiene dos fuentes:
? los niveles globales de produccin y consumo
? la presin ambiental por unidad producida y consumida
El cuidado ambiental se haba centrado hasta ahora nicamente en la presin ambiental por
unidad producida y consumida. Sin embargo, con el desarrollo de herramientas como: produccin ms
limpia, eco-diseo, anlisis de ciclo de vida y sistemas de administracin ambiental, la Eco-eficiencia ha
pasado a convertirse en un concepto holistico que abarca todos los niveles de actividad humana. Esta
re-conceptualizacin se debe a que las herramientas antes mencionadas van ms all del principio de
remediacin, ya que buscan resolver los problemas desde su origen. Adems sus actores no son
nicamente ingenieros y empresarios dedicados a la produccin industrial sino tambin bilogos,
eclogos, economistas, mercado-tecnistas, publicistas, comerciantes, consumidores, gobernantes,
educadores y en general cualquier persona que interacte con el medio ambiente y con la sociedad.
Aunado a los problemas de ndole ambiental, el mundo registr el fenmeno de la globalizacin.
Como consecuencia del desarrollo de la economa mundial, las empresas se vieron en la necesidad de
enfrentar una apertura de mercados, con una competencia inigualable en todos los niveles. Este factor
tuvo como consecuencia la necesidad de encontrar formas innovadoras para aumentar la productividad
y, por lo tanto, la competitividad de las empresas.
La suma de los factores, globalizador y ambiental, llevaron al sector empresarial a encontrar
soluciones viables para confrontar las nuevas polticas ambientales que los Gobiernos comenzaban a
establecer en los pases industrializados; es as cuando surge el concepto de Desarrollo Sostenible
como opcin de desarrollo que garantizar viabilidad en todos los niveles del futuro. Junto con esta idea
surge tambin el concepto de Eco-eficiencia, lo cual contribuye a la implantacin del Desarrollo
Sostenible y permite la satisfaccin de las necesidades de manera ecolgica y econmica para el futuro.
Sin embargo, hay que remarcar que la Eco-eficiencia no slo se basa en los cambios de
produccin industriales. La produccin no es ms que una etapa del ciclo de vida del producto; las fases
de extraccin y preparacin de materia prima, el transporte, los esfuerzos de venta, la informacin
contenida en los empaques para el uso del producto, dirigidas al consumidor final; la disposicin final del
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producto, los esfuerzos de venta, la recoleccin y uso de desechos o basura, los cambios en los estilos
de vida de los consumidores, y la manera en cmo estos afectan al impacto ambiental; tambin deben de
ser considerados ya que es a travs de la Administracin eficiente en la que se incorporen la
participacin de todos los actores de la empresa, junto con herramientas de gestin ambiental, que un
programa de Eco-eficiencia puede ser implantado de una forma exitosa.
Por lo anteriormente mencionado, se presentan distintos conceptos bsicos en el rea de
Planeacin, Administracin y Mercadotecnia: desde sus inicios en el rea de los negocios, a la era
cambiante del comportamiento de compra, las nuevas tendencias de venta por la tecnologa de Internet,
la forma y uso de productos por parte del consumidor final.
Adems se introduce a los aspectos prcticos eco-eficientes en estas reas y casos de
empresas que llevan a cabo programas para reducir costos, ser amigables con el Medio Ambiente y por
el que se educa al consumidor final para lograr que los hbitos de consumo se transformen hacia la Ecoeficiencia y Desarrollo Sostenible, de manera tal que se logre cerrar el crculo de produccin,
utilizacin y manejo de recursos, esfuerzo de venta (anlisis del consumidor), logstica y post-venta, uso
y manejo de desechos. Todo esto, con el fin de satisfacer las necesidades sin comprometer los
recursos de las futuras generaciones.
Ventajas de la aplicacin de la eco-eficiencia
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operacional y de esta manera coloca a la empresa en una posicin ventajosa frente a sus competidores
globales.
Ser competitivo por medio de la implementacin de la Eco-eficiencia significa aplicar la
innovacin en todas las dimensiones de la compaa. Las empresas consiguen ventajas frente a sus
competidores funda-mentalmente porque encuentran una mejor manera de hacer las cosas, es decir,
la innovacin en un sentido amplio incluye no slo nuevas tecnologas sino nuevos mtodos, nuevos
procesos productivos y hasta nuevas formas de administrar una compaa. La Eco-eficiencia es una gua
para que los empresarios encuentren nuevas formas de hacer las cosas, utilizando de la mejor manera
los recursos disponibles y manteniendo el balance ambiental de tal forma que la compaa no hace
transferencias negativas al ambiente y aumenta al mismo tiempo el bienestar de sus empleados y de la
comunidad.
La aplicacin de Eco-eficiencia implica llevar sus conceptos fuera de la compaa. El negocio
debe analizarse como un sistema de valor, es decir, como un conjunto de elementos que hay que mejorar
en trminos individuales y globales. La experiencia demuestra que las ventajas competitivas se crean
despus de analizar el sistema de valor como un todo, determinando las relaciones que existen entre
cada uno de sus elementos y fortalecindolas. Una vez que se crean las ventajas competitivas, se pasa a
la etapa ms importante que es hacerlas sostenibles; para esto, la empresa debe convertir la innovacin
en un proceso permanente, analizar el posicionamiento elegido y estar en contacto con todos los
elementos del sistema de valor en todo momento. Comenzar un proceso de mejoramiento continuo que
tome en cuenta los tres elementos bsicos de la Eco-eficiencia: productividad y rentabilidad econmica,
desarrollo del recurso humano y la comunidad y uso eficiente de los recursos naturales.
Es difcil penetrar la mente de una persona y hacerla cambiar sus actos cotidianos. Hay que
elaborar investigaciones de mercado y realizar un anlisis profundo del consumidor para poder lograr
combinar las necesidades (tanto fsicas, psicolgicas como emocionales) del segmento o segmentos de
mercado a los que la empresa se enfoca.
Glosario
Vocabulario Ambiental
A
Administracin Ambiental: La distribucin y manejo sensato y equitativo del inventario ambiental que
exige equilibrar diversos intereses en conflicto.
(Administracin de) Mercadotecnia o Marketing Management: Es el proceso de planear y ejecutar la
concepcin, fijacin de precios, promocin y distribucin de ideas, bienes, servicios; para crear
intercambios que satisfagan metas individuales y organizacionales.
Administracin de Riesgos: Es el proceso de evaluar y seleccionar respuestas alternativas regulatorias
y no-regulatorias al riesgo. El proceso de seleccin necesariamente requiere la consideracin de factores legales, econmicos y de comportamiento.
Aguas Residuales: Son una mezcla compleja que tiene agua (en un 99% comnmente) mezclada con
contaminantes orgnicos e inorgnicos, tanto en suspensin como disueltos.
Ambiente: Es el conjunto de elementos naturales y artificiales o inducidos por el hombre que hacen
posible la existencia y desarrollo de los seres humanos y dems organismos vivos que interactan en un
espacio y tiempo determinados.
Ambiente de Mercadotecnia: El Ambiente de Mercadotecnia incluye a todos los actores involucrados
en la produccin, distribucin, promocin y oferta. Los actores principales son la organizacin, los
proveedores, distribuidores, dealers y los consumidores meta.
Anlisis de Ciclo de Vida: Es un proceso objetivo para evaluar el impacto ambiental asociado con un
producto, un proceso o una actividad por medio de la identificacin de los materiales y la energa
utilizados y los desechos liberados al ambiente, para evaluar e implementar las oportunidades para
realizar mejoras ambientales.
Auditora Ambiental: Las auditoras ambientales son procesos de verificacin sistemticos y documentados de revisin de las instalaciones, procesos, almacenamiento, transporte, seguridad y riesgo.
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Esta revisin sirve para identificar todos los impactos ambientales realizados por una empresa de
manera que cambios a los procesos y a las prcticas puedan ser implementados. Una vez iniciada una
auditora, la empresa ser capaz de implementar mejoras en su desempeo ambiental basada en los
resultados de la misma.
B
Biodegradable: Se dice que un material es biodegradable cuando su descomposicin es provocada por
un medio biolgico, especialmente por la accin bacterial.
Biodegradacin Porcentual: Es la razn de DBO/DQO multiplicada por 100.
Biodiversidad: Es la variedad de organismos vivos y de sus genes.
Biomasa: Es la cantidad de sustancia seca orgnica de plantas y animales en un rea determinada. El
valor de la biomasa representa la cantidad de materia orgnica la cual se ha acumulado en un
ecosistema, en general valores de biomasa altos estn asociados con un ambiente favorable.
C
Calentamiento Global: Es un aumento en la temperatura de la superficie terrestre. El calentamiento
global ha ocurrido en el pasado como resultado de influencias naturales, pero el trmino es
generalmente utilizado para referirse al calentamiento predicho a ocurrir como resultado del aumento
en las emisiones de gases de efecto invernadero. Los cientficos en general concuerdan en que la
superficie de la Tierra ha incrementado en 1F en los ltimos 140 aos. El Panel Intergubernamental de
Cambio Climtico (IPCC) ha concluido recientemente que el incremento en la concentracin de gases de
efecto invernadero est provocando el aumento en la temperatura de la superficie terrestre.
Cero Emisiones: Es el ideal en los procesos industriales en el cual el 100% de la materia prima es
convertida en producto y por lo tanto no se generan deshechos ni residuos de ningn tipo.
Cero Descarga : El objetivo de este concepto es que no existan modificaciones a la calidad ambiental.
Ms an, todos los recursos se tendran que transformar totalmente en materiales tiles o almacenarse
de manera indefinida (lo cual resulta costoso para la empresa, por lo que promover el reciclaje).
Combustibles alternos: Substitutos para los combustibles lquidos, tradicionales, derivados del
petrleo como la gasolina y el diesel. Incluyen mezclas de combustibles basados en alcohol con gasolina,
metanol, etanol, gas natural comprimido y otros.
Combustibles limpios: Mezclas o substitutos para combustibles de petrleo, que incluyen gas natural
comprimido, metanol, etanol y gas licuado de petrleo (ver combustibles alternos).
Combustibles fsiles: Cualquier derivado del carbn o hidrocarburos, que provienen de una
descomposicin anaerobia del material orgnico como plantas y animales que se descomponen en la
corteza terrestre. Contienen una alta concentracin de carbono y alta densidad. Ya que la regeneracin
toma mucho tiempo, estos combustibles son considerados recursos finitos. Muchos de los problemas
ambientales se derivan de la quema de estos combustibles.
Compuestos Orgnicos Voltiles: Son todas las sustancias orgnicas (hidrocarburos, aldehdos,
alcoholes, compuestos orgnicos nitrogenados y azufrados, etc.) que se dispersan por el aire y tienden a
reaccionar con el O y O 3 para la formacin de nuevos compuestos, propiciando la generacin de smog.
Contaminacin: Es la presencia en el ambiente de uno o ms contaminantes o de cualquier combinacin
de ellos que cause desequilibrio ecolgico.
Contaminante: Toda materia o energa en cualesquiera de sus estados fsicos y formas, que al
incorporarse o actuar en la atmsfera, agua, suelo, flora, fauna o cualquier otro elemento natural,
altere o modifique su composicin y condicin natural.
Contingencia ambiental: Situacin de riesgo, derivada de actividades humanas o fenmenos naturales,
que puede poner en peligro la integridad de uno o varios ecosistemas.
Control ambiental: Es el mtodo de analizar las consecuencias de empresas, procesos o productos en el
medio ambiente. La parte central es la identificacin y la integracin de las corrientes de las materias y
de la energa en una balanza ecolgica.
Criterios Ecolgicos: Son los lineamientos obligatorios contenidos en las normas y leyes para orientar
las acciones de preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico, el aprovechamiento sustentable de
92
los recursos naturales y la proteccin al ambiente, que tienen el carcter de instrumentos de la poltica
ambiental. Estos lineamientos pueden variar de pas a pas y tener varias aplicaciones.
D
Demanda Bioqumica de Oxgeno (DBO): Es una medida de la cantidad de oxgeno consumido por los
microorganismos durante la conversin de un material biodegradable a CO 2 y agua. Para realizar un
DBO se utilizan microorganismos vivos, se requiere de un mnimo de 5 (cinco) das. Es una prueba de
difcil reproduccin.
Demanda Qumica de Oxgeno (DQO): Es una medida de la cantidad de oxgeno terico requerido para
convertir el material biodegradable a CO 2 y agua. Para realizar una prueba de DQO, se utilizan
compuestos inorgnicos comunes, toma aproximadamente 2 (dos) horas y es fcil de reproducir.
Desarrollo Sustentable: El proceso evaluable mediante criterios e indicadores del carcter ambiental,
econmico y social que tiende a mejorar la calidad de vida y la productividad de las personas, que se
funda en medidas apropiadas de preservacin del equilibrio ecolgico, proteccin del ambiente y
aprovechamiento de recursos naturales, de manera que no se comprometa la satisfaccin de las
necesidades de las generaciones futuras.
Diseo Ambiental: Trata la cuestin de que es el diseo ms adecuado para un producto para que su
impacto ambiental sea mnimo. Las propuestas se basan en una anlisis del ciclo de vida del producto.
E
Ecoeficiencia 1: Es el uso y extraccin eficiente de los recursos para satisfacer las necesidades
humanas con calidad y buen precio, reduciendo progresivamente el impacto ambiental y disminuyendo
los efectos en el ambiente a lo largo de su ciclo de vida al mnimo.
Ecoeficiencia 2: Ecoeficiencia quiere decir lograr eficiencia econmica por eficiencia ecolgica. Ser
ecoeficiente significa producir ms y mejor, consumiendo menos recursos y energa, reduciendo los
residuos y creyendo mayor vala en bienes y servicios. De esta manera la productividad y competitividad
sern promovidas, el desarrollo social y econmico sern estimulado y la balanza ecolgica ser
preservada.
Ecosistema: Es el sistema interactivo entre una comunidad biolgica y su ambiente inerte.
Eco-etiquetado: Es una herramienta establecida para comunicar el desempeo ambiental de los
productos. Las eco-etiquetas muestran que un producto tiene beneficios ambinteles o es menos nocivo
para el ambiente que otros productos que realizan la misma funcin.
Educacin Ambiental: Proceso de formacin dirigido a toda la sociedad, tanto en el mbito escolar
como extraescolar, para facilitar la percepcin integrada del ambiente a fin de lograr conductas ms
racionales a favor del desarrollo social y del ambiente. La educacin ambiental comprende la asimilacin
de conocimientos, la formacin de valores, el desarrollo de competencias y conductas con el propsito
de garantizar la preservacin de la vida.
Efecto Invernadero: Es la teora que establece que la combustin de los combustibles fsiles
incrementa la concentracin de CO 2 en la atmsfera. El CO 2 provoca un efecto invernadero,
incrementando la temperatura de la tierra, provocando el deshielo de los glaciares y por ende,
aumentando el nivel del mar. El nivel del mar ha aumentado por unos 10 a 25 cm en los ltimos 100 aos.
Evaluacin de Impacto Ambiental: Es una herramienta para generar informacin ambiental, y un
proceso ms comprensivo de costo y beneficio social en cada proyecto de desarrollo.
Evaluacin de Riesgos: Evaluacin cuantitativa y cualitativa del riesgo que representa a la salud
humana y/o al ambiente por la presencia actual o potencial de contaminantes dados.
F
Fotovoltaica: el proceso de producir corriente de energa solar.
G
H
Hbitat: Es el sito donde vive un organismo, poblacin o comunidad y su entorno vivo e inerte.
I
93
Impacto Ambiental: Cualquier cambio al medio ambiente, ya sea adverso o benfico, total o parcial,
resultado de las actividades, los productos o los servicios de cualquier individuo, organizacin, sociedad
o sector industrial.
Instalacin solar: Instalaciones solares son sistemas para la transformacin de energa solar en
energa utilizable en forma de electricidad o calor. Segn estas formas se destacan dos tipos de
instalaciones solares: instalaciones fotovoltaicos e instalaciones solares trmicos.
J
K
L
Lluvia cida: se producen (siguiendo la direccin del viento) en las reas de importantes emisiones
industriales de xido de azufre (SO 2 ) y de xidos de nitrgeno (NO x )). Despus de que el SO 2 y los
NO x se depositan en la atmsfera se transforman en partculas de sulfato o nitrato, y ms tarde se
combinan con vapor de agua para formar cidos sulfrico y ntrico diluidos. Estos cidos retornan ms
tarde al suelo en forma de roco, llovizna, niebla, nieve y lluvia. Esto a su vez provoca efectos dainos
para las poblaciones de peces y otros animales acuticos, con daos potenciales a cultivos y bosques, y
con creciente deterioro de los materiales de construccin.
M
Mejora Continua: Es el proceso de fortalecer el sistema de administracin ambiental para lograr
mejoras en el desempeo ambiental global de la empresa.
Mercado: Se puede definir tradicionalmente como un espacio fsico donde se intercambian bienes,
desde un punto de negocios el trmino mercado cubre agrupamientos de clientes con los mismos gustos
y descripcin. En la actualidad, el espacio de mercado se refiere al uso e intercambio de informacin,
servicios y bienes a travs del espacio digital del Internet.
Mercadotecnia Social: El concepto de Mercadotecnia Social explica que la tarea de una organizacin
es la de determinar las necesidades, gustos e intereses de los mercados meta, y entregar las
satisfacciones deseadas de manera ms efectiva y eficiente que la competencia, de manera tal que
preserve o impulse el bienestar de la sociedad y sus consumidores.
Mezcla de Mercadotecnia: La mezcla de Mercadotecnia es una serie de herramientas de
mercadotecnia que las compaas utilizan para lograr sus objetivos dentro del mercado meta
denominada las 4 Ps:
producto, precio, plaza y promocin. Las decisiones de la mezcla de Mercadotecnia deben de ser
realizadas con el fin de ejercer influencia en los canales de intercambio, as como a los consumidores
finales.
N
O
P
Poltica Ambiental: Enunciado de una organizacin de sus intenciones y principios en relacin con su
desempeo ambiental global que provee un marco para la accin y el establecimiento de metas y
objetivos ambientales.
Potencial de Calentamiento Global (PCG): Es la razn entre el calentamiento provocado por una
sustancia y el calentamiento provocado por una cantidad igual de dixido de carbono. Por ejemplo el
Cloro-fluorocarbono (CFC-12), tiene un PCG de 8500, mientras que el agua tiene un PCG de cero.
Potencial de Destruccin del Ozono (ODP): El ODP es un nmero que indica el grado de destruccin
de la capa de ozono causado por una sustancia, cuando sta es liberada a nivel superficial. El ODP es
relativo al R11 (Clorofluorocarbono 11: triclorofluorometano) que tiene por definicin un ODP de 1.
Prevencin de la Contaminacin: Es el uso de procesos, prcticas, materiales o productos que evitan,
reducen o controlan la contaminacin, que pueden incluir el reciclaje, el tratamiento, el cambio de
procesos, los mecanismos de control, el uso eficiente de los recursos y la substitucin de materiales.
Preservacin: Es el conjunto de actividades, polticas y medidas para mantener las condiciones que
propicien la evolucin y continuidad de los ecosistemas y hbitat naturales, as como conservar las
94
poblaciones viables de especies en sus entornos naturales y los componentes de la biodiversidad fuera
de su hbitat naturales.
Produccin Limpia: Determina la aplicacin continua de una estrategia ecolgica preventiva en
procesos, productos y servicios aumentando la eficiencia del uso de los recursos naturales y bajando
por consiguiente los residuos y la contaminacin como los riesgos de salud y seguridad.
Producto orgnico: Son productos alimenticios que, a la hora de su produccin, control de plaga y
recoleccin, se traten sin tener tratamientos qumicos o pesticidas.
Producto u oferta: Un producto es cualquier oferta que pueda satisfacer una necesidad o gusto. Las
ofertas bsicas que existen son: bienes, servicios, experiencias, ideas, eventos, personas, lugares,
propiedades, organizaciones e informacin.
Q
R
Reciclaje: Reprocesamiento de un recurso de manera que pueda transformarse en nuevos productos o
de manera similar a su uso original de manera que los desechos se convierten en recursos utilizables.
Reuso: Significa continuar usando un elemento para su objetivo original. Por ejemplo: volver a usar
cajas para realizar envos.
Recuperar: Significa extraer energa o materiales a partir de los residuos. Por ejemplo: se pueden
utilizar los residuos de solvente y cartn para generar calor.
Recurso natural: El elemento natural susceptible de ser aprovechado en beneficio del hombre.
Recursos renovables: Son recursos que estn en constante renovacin por procesos naturales. Los
recursos energticos renovables son la energa solar, la energa hidrolgica, la energa elica, as como
las tecnologas basadas en el uso de la biomasa entre otras.
Recursos no renovables: Son recursos naturales cuyos tiempos de renovacin son demasiado grandes
como para considerarse renovables en trminos de tiempo humanos. Ejemplos de este tipo de recursos
son el petrleo, el carbn y el gas natural.
Reingeniera: Es el estudio y aplicacin de conceptos de ingeniera para la adaptacin de un proceso
existente a las nuevas necesidades de operacin con el fin de mejorar la productividad.
Residuo: Cualquier material generado en los procesos de extraccin, beneficio, transformacin,
produccin, consumo, utilizacin, control o tratamiento cuya calidad no permita usarlo nuevamente en el
proceso que lo gener.
Residuo peligroso: Todos aquellos residuos, en cualquier estado fsico, que por sus caractersticas
corrosivas, reactivas, explosivas, txicas, inflamables o biolgico-infecciosas, representen un peligro
para el equilibrio ecolgico o el ambiente.
Riesgo: Medicin de la probabilidad de que daos a la vida, a la salud, a la propiedad y/o al ambiente
ocurran como resultado de un peligro determinado.
S
Segmentacin de mercado: Describe el proceso de identificar y crear perfiles de grupos distintivos
de personas que requieren de cierta informacin, vestido, comida, servicios y mezclas de
mercadotecnia. Los segmentos de mercado pueden ser identificados al examinar aspectos
demogrficos, psicogrficos, y diferencias de comportamiento y conducta entre las personas.
Sinergia de Subproductos: Es la creacin de una red de manera que los subproductos y desechos de
una industria, sirvan como materia prima y recursos para otra.
Sistema de Administracin Ambiental: Es un sistema para administrar y controlar el trabajo
ambiental de manera exitosa, incluyendo estructura de la organizacin, responsabilidad,
procedimientos, rutinas, mtodos de trabajo y recursos para la administracin ambiental. Esto empuja a
la administracin a establecer metas y objetivos, planes de accin y a darle seguimiento a los
resultados. Hoy en da existen dos estndares, BS7750 e ISO 14001 y una regulacin EMAS
(Environmental Management and Audit Scheme) que describen como un sistema de este tipo debe ser
instalado y mantenido.
T
95
96
3. Auditoria integral
1. Introduccin
El incremento de las relaciones entre pases, originado por los tratados de libre comercio, permiten que
los mercados se expandan a nivel internacional, estimulando as la competitividad entre las empresas
por ofrecer bienes y servicios de mejor calidad, volviendo da con da ms difciles las
responsabilidades de los dirigentes de las empresas, requiriendo estos ltimos, informacin objetiva y
completa
que
le
ayude
en
la
toma
de
decisiones.
Las nuevas tecnologas empresariales y las corrientes de la reingenira y calidad total, han motivado a
que la Auditora incursione en nuevos enfoques logrando esto con la Auditora Integral, la cual es
utilizada como una herramienta que enfrenta las innovaciones gerenciales y administrativas
garantizando la deteccin de desviaciones o deficiencias de la gestin administrativa referentes a la
eficiencia en el uso de los recursos y logros de objetivos, as como la eficacia en los resultados, la
economa
en
trminos
de
proporcionalidad
y
su
relacin
costobeneficio.
En el presente trabajo, se le proporciona informacin a fin de conocer sobre la Auditora Integral.
En primer lugar, se parte de las definiciones y conceptos de la Auditora Integral, los principios
generales que la rigen, luego las normativas sobre las cuales se desarrolla, Adems se realiza una
diferenciacin con la Auditora de Estados Financieros.
Objetivos
Objetivo general:
Evaluar los sistemas de control, implantados por la Gerencia General que le permitan medir el
rendimiento econmico y los recurso financieros de la empresa.
Objetivos especficos:
97
98
auditoras efectivas, garantizando la veracidad de los hallazgos y el soporte adecuado para las
recomendaciones, consecuentemente habr una mayor aceptacin por parte de la gerencia.
Otro beneficio importante de las normas es que se logra una mayor uniformidad en la terminologa
utilizada para describir auditoras ms amplias que las financieras. Tales auditoras se han descrito
como auditoras de operaciones. Administrativas, de desempeo, y con otra variedad de nombres. La
terminologa ha sido confusa debido a que no existen definiciones generalmente aceptadas.
Debido a la reciente aplicacin de la auditora integral en el sector privado de pases desarrollados
como, Estados Unidos, Inglaterra, Gales y Canad, no existen an normas autorizadas que la regulen.
Sin embargo, como su origen se encuentran en la Auditora Gubernamental, se pueden considerar
aplicables, al menos en parte, las normas emitidas por la GAO, para la Auditora de organizaciones del
gobierno,
programas,
actividades
y
funciones.
El Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA), nombr un comit formado por siete
miembros el cual realiz un amplio estudio del papel y de las responsabilidades del auditor
independiente que haba un vaco entre el desempeo de los Auditores Independientes y las
necesidades
y
expectativas
de
los
usuarios
de
Estados
Financieros
Auditados.
Por tal circunstancia, el AICPA le ha dado seguimiento a las normas GAO, revisndolas y emitiendo
informes con los comentarios correspondientes a fin de darle el apoyo necesario para que puedan ser
desarrolladas
en
el
sector
privado.
En 1973, emiti su primer informe declarando que estaba de acuerdo con la filosofa y objetivos
presentados por la GAO, considerndola como parte de la evolucin y crecimiento de la disciplina de
Auditora.
Entre algunos de los informes emitidos por el AICPA, que forman parte de los lineamientos adicionales
para la ejecucin de la Auditora Integral, estn:
de
Auditora
Este ltimo fue preparado con la idea de definir actividades de Auditora Integral, efectuado por
contadores pblicos para proveer informacin sobre las mismas y sealar diferencias con otros tipos de
Auditora.
Los lineamientos emitidos por el AICPA y las normas de la GAO, guan la Auditora Integral, pero no
contienen todo ni son definitivas, por lo que se siguen desarrollando prcticas y procedimientos en las
unidades de auditoria interna, para asegurar la consistencia y calidad de la labor que llevan a cabo.
Las normas de la GAO se dividen en dos reas principales:
1. Auditora Financiera
2. Auditora Operativa.
Las dos debern observar la aplicacin de las normas generales relacionadas a la capacidad profesional
del personal, la independencia de la organizacin de auditora y de su personal, el debido cuidado
profesional con que debe practicarse la auditora y prepararse los informes respectivos, y la aplicacin
de controles de calidad.
Otro tipo de normas son las especficas a cada tipo de auditora, que incluyen normas para el
trabajo de campo y para la presentacin del informe.
Las normas para ejecucin del trabajo establecen que este debe ser adecuadamente planeado para
obtener evidencia relevante, competente y suficiente a fin de alcanzar los objetivos de la auditora,
incluyendo no slo la naturaleza de los procedimientos del auditor, si no tambin su extensin.
Las normas para la presentacin del informe hacen nfasis, que este debe ser preparado por escrito
para comunicar los resultados de cada auditora, reduciendo as el riesgo de que sean mal interpretados
99
y facilitando el seguimiento para determinar si se han adoptado las medidas correctivas apropiadas.
A continuacin se presenta un resumen de las principales normas generales y especficas
gubernamentales que la Auditora integral aplica en su desarrollo, incluyendo las modificaciones de la
revisin
de
1994.
Normas Generales.
Forma: Los informes deben ser preparados por escrito para comunicar los resultados de
auditora, y ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la direccin de la empresa.
Oportunidad: Los informes deben ser preparados los ms pronto posible a fin de ser utilizados
oportunamente.
Presentacin del Informe: Los datos en forma exacta y razonable describirn los hallazgos de
manera convincente, clara, sencilla, concisa y completa.
Contenido del Informe: Se deben incluir los objetivos de la auditora, alcance y metodologa
para comprender su propsito.
Informes.
Con base en el resultado de su examen evidencia y, de acuerdo con las funciones realizadas, Auditora
Integral otorga los siguientes informes o documentos expresados a travs de medios comunicables, en
los cuales se explica en formas detallada la labor desempeada, as como los resultados obtenidos.
Dichos
informes
contienen
el
dictamen
correspondiente.
Se entiende por dictamen, el concepto u opinin emitido por el auditor con base en un juicio profesional
idneo.
Los informes de Auditora Integral en su configuracin permiten juzgar la calidad y cantidad de la
100
evidencia. Es por ello, que en la Auditora Integral no se deben entregar informes de tipo estndar o
uniforme, ya que este modelo puede distorsionar o disminuir el grado de informacin que se consigna.
En la Auditora Integral se deben preparar por lo menos los siguientes informes o documentos suscritos
contentivos
de
la
opinin
profesional:
Un informe anual con el dictamen respectivo, el cual, incluye la opinin sobre la totalidad del ente
econmico, partiendo de los estados financieros de cierre de ejercicio preparados por la
administracin, con una explicacin detallada de la labor desempeada. Dicho informe por lo tanto
contendr al menos las siguientes manifestaciones por parte del auditor:
Si el examen se realiz con sujecin a las normas generales de Auditora Integral y a las normas
que rigen la profesin contable.
Si el examen realizado tuvo o no, limitaciones en el alcance o en la prctica de las pruebas.
Si los estados financieros presentan de manera fidedigna la situacin financiera de la entidad y
los resultados de las operaciones durante el respectivo perodo y su integridad.
Si el sistema de informacin contable se lleva de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y las normas legales sobre la materia.
Si la sociedad cumple oportunamente sus obligaciones con terceros, en especial aquellas de
contenido patrimonial.
Si los anlisis financieros que realiza la administracin son confiables y la aplicacin y uso de los
estados financieros en la toma de decisiones.
Si los resultados financieros corresponden a procesos decisionales idneos.
Si no se ha manipulado el sistema de informacin contable y si el mismo ha sido inspeccionado
de manera integral; las reservas o salvedades sobre la fidelidad de los estados financieros si las
hubiere, las que deben ser expresadas en forma clara, completa y detallada.
Si los administradores han cumplido integralmente con las obligaciones que les competen, en
especial con aquellas de contenido patrimonial y, con las recomendaciones de la Auditora Integral
Si la gestin administrativa ha sido eficiente, eficaz y econmica en los trminos del ramo o
industria al cual pertenece el ente econmico y, su correspondiente evaluacin.
Si el control interno ha sido implantado, operado y desarrollado por la administracin en forma
eficiente, as mismo un concepto sobre si el mismo es adecuado y un estudio sobre la efectividad.
Si las operaciones sociales aprobadas por los administradores y sus actuaciones, se han
desarrollado con respeto de las normas legales y estatutarias, as como de las rdenes e instrucciones
impartidas por los rganos sociales, sus cuerpos delegatarios de funciones y las estructuras de
regulacin aplicables al ente econmico.
Si los informes de los administradores se ajustan al desarrollo de las operaciones sociales
concuerdan con los estados financieros y, reflejan el resultado de la gestin.
Si tuvo limitaciones o restricciones por parte de la administracin para la obtencin de sus
informaciones o para el desempeo de sus funciones.
Si el proyecto de distribucin de las utilidades repartibles presentado por los administradores
es confiable e ntegro y, si tales utilidades son el resultado de una gestin eficiente.
Si la situacin patrimonial del ente permite la continuidad de la compaa como empresa en
marcha.
Si los procesos decisionales corresponden al tipo de ente econmico y si estos son adecuados
conforme las afirmaciones explcitas e implcitas contenidas en los estados financieros, las
observaciones, reservas o salvedades si las hubiere, las que deben ser expresadas en forma clara,
completa y detallada.
101
Si cada operacin, actividad y proceso que se realiza al interior del ente econmico, tiene
establecido un procedimiento secuencial acorde con los objetivos trazados.
a.
Sobre el cumplimiento de la regulacin y legislacin por parte del ente, con nfasis en los
aspectos relacionados con el Estado, con la comunidad y con los trabajadores.
b. Sobre el entorno que rodea al ente econmico, sus amenazas y riesgos. En especial si el ente
econmico se encuentra estructurado para afrontar la competencia, aprovechar las
oportunidades de negocios, neutralizar los riesgos y adaptarse a las condiciones cambiantes del
mercado.
c. Sobre los dems hallazgos obtenidos que deban revelarse, as como la forma en que se llevaron
a cabo las funciones desarrolladas por la Auditora Integral.
Igualmente la Auditora Integral producir informes parciales o intermedios, los cuales deben tratar
los temas de mayor importancia a juicio del auditor, as como su opinin en relacin con los estados
financieros
de
cortes
intermedios.
Informes eventuales oportunos, sobre los errores, irregularidades o actos desviados o improcedentes
que no obstante haber sido puestos en conocimiento de los administradores no hubiesen sido corregidos
en un tiempo prudencial. As mismo, informes sobre la inobservancia de sus recomendaciones por parte
de
la
administracin.
Auditora
Financieros
de
Propsito
Emitir
opinin
sobre
la
razonabilidad de las cifras de
los
Estados
financieros Evaluar y comprobar el logro de
tomados en conjunto.
operaciones econmicas, eficientes y
efectivas
en
una
empresa,
examinando sus controles internos
de apoyo y las bases de datos.
Adems probar el sistema de
medicin de la Gerencia.
Finalidad
102
de la informacin financiera.
Alcance
Actividades
financieras
y
econmicas, as como la funcin
de
control
en
el
rea
financiera.
Elementos
Auditora
Financieros
Enfoque
Persigue
la
correcta
determinacin
del
Balance
General
y
Estado
de
Resultados.
de
Labor
seguimiento
problemas
Informe a emitir
Dictamen
sobre
la
razonabilidad de los Estados
financieros de acuerdo a
Normas y procedimientos de
Auditora
Generalmente
Aceptados.
buscar
a los
103
5. Conclusiones
La informacin proporcionada a travs de este documento, darn las bases al auditor para
conocer los principios y procedimientos aplicados a una organizacin.
La ejecucin de la Auditora Integral en una empresa puede ser realizada por un auditor, con la
asesora de profesionales en otras disciplinas si fuere necesario, como ingenieros, abogados, etc.
La Auditora Integral, para su desarrollo, exige del auditor interno un cambio de actitud,
caracterizado por la adquisicin de nuevas capacidades y habilidades, as como un amplio conocimiento
de las operaciones de la empresa y de las variables internas y externas que la afectan.
104
Si simplemente como ciudadanos preocupados por el quehacer del gobierno, lanzamos nuestra mirada a las
actividades de los sectores y sub-sectores de la economa y a las expectativas de informacin que la poblacin civil
demanda sobre la gestin pblica y la utilizacin por el gobierno de los dineros y caudales que provienen del pueblo,
identificaremos otros varios campos de accin que esperan al "auditor moderno para un Estado moderno" .
Estos aspectos, al menos con referencia a los gobiernos y la administracin pblica de los pases en proceso de
desarrollo, tienen que ver:
9 con la equidad con que los esfuerzos financieros, sociales -- efectuados stos en los subsectores de la
salud, la educacin, la nutricin, la vivienda, la participacin comunitaria -- y polticos del Gobierno
son distribuidos por ste entre todos los sectores de la poblacin civil y divisiones territoriales del
Estado;
9 con la ecologa, o medio-ambiente: la defensa y proteccin de los recursos naturales del pas dentro de
un marco de "desarrollo sostenido", y la proteccin -- y costo -- que debe ser objeto de auditora
independiente externa, sea por una firma privada y, desde luego, si es ejecutada por auditores al
servicio de los Organismos de Control del Estado. Una implicacin, profesional, digo, que va ms all
de la mera -- pero necesaria -- preocupacin sobre cmo se deben clasificar y mostrar los diversos
costos y pasivos contingentes derivados de transacciones o actividades medio-ambientales en los
estados financieros;
9 con la auditora tica, que supone examinar:
la gestin de la empresa, sea pblica o privada, comenzando por la cpula ("el tono en la
cumbre") y,
9 equidad y justicia
9 ecologa y medio ambiente y
9 tica y valores morales
Tienen todos estos enfoques un denominador comn: afectan directamente a la sociedad. Y
representan un reclamo, una demanda de sta que alguien tiene que atender. Es legtimo, pues,
identificar a estas actividades del nuevo auditor como "Auditora Social". Y cuando los auditores,
incorporados a equipos multidisciplinarios, sean capaces de enlazar, segn las circunstancias del caso, a
la auditora integrada con esta auditora social, habrn alcanzado las simas de una autntica "auditora
global". La que exige la sociedad civil.
Polticas de Auditora
En la segunda parte de esta presentacin quisiera ahondar en un tema con eminente contenido
tico y que se relaciona con esta modalidad de auditora moderna. El componente tico en cuestin
tiene que ver con las que he identificado como "auditoras polticas".
En primer lugar, har referencia a las "polticas de auditora" y al concepto del trmino
"poltico".
Empecemos por:
Poltica: (Sust. fem.) Del griego POLITIK, femenino de POLITIKS y, derivado de l, del latn
"poltica".
Arte, doctrina u opinin referente al gobierno de los estados.
Actividad de los que rigen o aspiran a regir los asuntos pblicos.
105
Actividad del ciudadano cuando interviene en los asuntos pblicos con su opinin, con su voto, o de
cualquier otro modo.
Y qu es polticas, as, en plural?
Polticas: (Sust.)
Orientacin o directrices que rigen la actuacin de una persona o entidad en un asunto o campo
determinado.
Y, entre poltica y polticas, dnde queda el poltico?
Poltico: (Adj.) Del griego POLITIKS y de ste, el latn "politicus"
Perteneciente o relativo a la doctrina o actividad poltica.
Corts con frialdad y reserva, cuando se esperaba afecto.
(Sust.)
Dcese de quien interviene en las cosas del gobierno y negocios del Estado.
Ahora bien, si combinamos las distintas acepciones de los diccionarios, llegaramos a la
definicin siguiente:
"Polticas de auditora" seran, en el entorno del sector pblico -- y, an, en el sector privado -- un
conjunto de orientaciones o directrices y principios y compromisos que afectan la gestin de una
entidad o Unidad Econmica, en materia de auditora -- interna o externa -- o examen y evaluacin
independiente de su situacin financiero-econmica y gestin operativa".
Existen varios matices de la expresin "polticas de auditora". En el sector privado, las "polticas de auditora"
son un compromiso que viene establecido por el Consejo de Administracin o Junta Directiva para propia tranquilidad y
en respuesta a las expectativas de numerosos y variados "usuarios". Frecuentemente, el someterse a una auditora y
publicar el correspondiente informe anual, no proviene nicamente de una decisin ejecutiva o gerencial: es una
obligacin legal impuesta, por ejemplo, por el rgano sectorial regulador del servicio pblico -- electricidad, gas,
transporte, etc. -- o por la autoridad encargada de la Bolsa y Valores en aquellos pases con un activo mercado de
capitales o por la Superintendencia de Bancos y Seguros, cuando se trate de los informes a presentar por esos
subsectores de la economa.
A nivel gobierno y sector pblico, al menos en buena parte de los pases en desarrollo, las
auditoras voluntarias, realmente independientes, no existen, o son considerablemente menos
frecuentes. Se podra decir, paradjicamente, que:
"la poltica de auditora" consiste en que no se efecte auditora alguna.
Sin embargo el hecho de que no se acepte la auditora por firmas privadas en muchas instancias del Sector
Pblico, no implica que las entidades del Estado logren evadir la fiscalizacin por el rgano Oficial de Control nacional
o regional. Un rgano de control estatal, debidamente capacitado, con un equipo de auditores de naturaleza
interdisciplinaria, con experiencia en las actividades del gobierno central y en los vericuetos de la administracin
pblica y dotado de verdadera independencia, si se da esa concurrencia de condiciones, es un serio contendiente para la
mayor parte de las firmas privadas de auditora.
Esta situacin debera preocupar a los polticos y a los miembros del Parlamento. Y tambin a aquellos
ciudadanos dispuestos a aceptar, sin el debido conocimiento, que los informes de auditora elaborados por el mximo
rgano de Control del pas son susceptibles de manipulacin poltica an antes de que sean sometidos al Parlamento y a
las entidades implicadas; mientras que los de las firmas privadas hay que "digerirlos" como vienen (aunque tambin
aqu veremos que se dan notorias excepciones).
Finalmente, existe una fuente ms de polticas de auditora: la que exigen los organismos
financiadores internacionales como el Banco Mundial, el BID y otros Bancos de Desarrollo regionales, la
Unin Europea, etc. para sus prstamos, fondos, y subvenciones, etc.
Se trata, en este caso, de asegurar que el pas prestatario o recipiendario de los crditos,
prstamos o fondos con objetivos especficos, utilice tales recursos nicamente a los fines para los que
fueron aprobados.
A estas alturas es necesario sealar, con absoluta claridad y convencimiento y que el
"establishment" de la profesin de Auditor es una profesin universal:
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Las auditoras urgentemente solicitadas por los Gobiernos coinciden, en muchas instancias, con
los cambios peridicos de la alternancia poltica: el actual gobierno deja su puesto a los nuevos "padres
de la patria", ganadores en las elecciones. Estos se renen para celebrar los resultados, cierran las
puertas, se frotan las manos y exclaman: "Y ahora ... nos toca a nosotros".
Naturalmente, esta situacin se da, nicamente, en los estados democrticos. Porque en las
dictaduras, y con "correccin poltica" denominadas a veces "regmenes de fuerza" ordenar o solicitar
una auditora independiente por firmas responsables no es, precisamente, preocupacin prioritaria. Casi
siempre, este amor sbito por la auditora va dirigido, a poner en entredicho a la oposicin recin
derrotada o, en otras ocasiones, ya consolidados con el poder, a encubrir una "operacin de cosmtica"
o para "pulir el escaparate" (el "window dressing" de los anglosajones) y as aplacar a la oposicin
incordiante.
Cmo podramos definir las auditoras polticas?
Auditoras polticas, en cuanto concierne al Estado o a su gobierno, sern aquellas que son
ordenadas, y ejecutadas, inspiradas fundamentalmente en motivaciones polticas. Pueden distinguirse
dos situaciones:
en el mejor de los casos el auditor no tiene inconveniente en aceptar la "intencionalidad
poltica" que conlleva el nuevo "assignment", o trabajo, convencido como est de que la auditora ser
realizada competentemente y observando las normas profesionales; pero
se dan otras circunstancias en que los auditores, en el discurrir de su examen, transigen
o consienten de alguna manera, algn hecho o instancia que no es razonable o verdadera; y aceptan
ponerse a la disposicin de la conveniencia partidista y los fines de informacin del jefe del gobierno,
oficina o departamento gubernamental solicitante del servicio. Tales auditores hacen prevalecer los
intereses econmicos de la firma, o el afn de protagonismo y status poltico de sus socios, sobre sus
principios profesionales y ticos".
Ambos tipos de auditoras polticas se utilizan, indiscriminadamente, en todos los regmenes
democrticos: de la derecha, de la izquierda o del centro.
Un caldo de cultivo para la ejecucin de auditoras polticas es el descubrimiento, por los nuevos
administradores pblicos del partido ganador de situaciones como las siguientes:
` Presiones para la concesin de prstamos millonarios
` Favoritismo y nepotismo en la concesin de la gestin de ciertos servicios (p.e., estaciones de
servicio, seguros institucionales, provisin de bienes o servicios, etc.)
` Falsificacin de currculo y experiencias laborales
` Falsificacin y manipulacin de cifras y cuentas relacionadas con la ejecucin del presupuesto
institucional
` Hacer "montajes" (frecuentemente con el apoyo de la prensa adicta al rgimen de turno), para
destruir al adversario poltico
` Favoritismo en la concesin de subvenciones, o refinanciamiento de deudas o vivienda a los
ejecutivos partidistas de determinadas regiones, departamentos o municipalidades del pas
` Creacin de empresas "encubridoras" de las irregularidades cometidas por la "empresa madre"
original y ya desaparecida.
Ignorancia y Corrupcin
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Existen pases desarrollados en que se califica como "simples diferencias de criterio contable"
la desvergonzada actuacin de algunos servidores pblicos para tapar la malversacin y despilfarro y
encubrir verdaderos asaltos a los fondos del Estado (fondos que provienen del pueblo).
Al fin y al cabo, tratndose de "simples aspectos contables", qu importan stos a los
ingenieros de las grandes construcciones que se ejecutan por cuenta ... y riesgo del Estado, y al cielo
empreo de los macroeconomistas que disearon los programas que resultaron fallidos tcnica y
financieramente; qu importa, si estn ambos encubiertos por la poltica y los polticos del partido?
Ahora, cul es la reaccin del poltico-administrador "cazado" bien por una "auditora" privada, o por la
ejecutada por un rgano Oficial de Control del Estado, o por un medio de comunicacin curioso y ...
polticamente intencionado; o por mera casualidad.
Dice el poltico: el informe de auditora trata simplemente, de:
anomalas contables
apuntes contables
cuestiones de criterio contable
interpretaciones a nivel de la estratosfera contable
interpretaciones del auditor
simples fallas sin importancia en la adaptacin de las cuentas a la nueva normativa .
Estas manifestaciones son un insulto a la contabilidad --financiera, de costos y presupuestaria como herramienta en el proceso de adopcin de decisiones econmicas ... y polticas. Los profesionales
contable-financiero-administrativos no pueden aceptar impvidamente este escarnio a la disciplina
bsica de su formacin profesional. Ni tampoco debe permitirse que la expresin de "ingeniera
contable" surgida en la dcada de los noventa sirva de tapadera, excusa o herramienta para los
administradores pblicos corruptos. En todas estas situaciones mal parada queda la ingeniera y peor
an la contabilidad.
Si un Presidente o Director de un Instituto del Estado, gobierno local, etc. no repara (a travs
de los informes que se supone deba recibir de los departamentos respectivos), en las variaciones
significativas de los saldos en los fondos presupuestarios, presupuesto por el que es l el principal
responsable ante el Estado y la sociedad civil, habr que calificarlo, con cierta magnanimidad, de
negligente e incapaz para el ejercicio de sus funciones administrativas. Pero si conoce, y aprueba, que
se manipule dolosamente el presupuesto cuya utilizacin se le ha confiado, es reo de corrupcin
administrativa, no de ignorancia contable.
La contabilidad, puede ser manipulada, pero su esencia es incorruptible.
La Amenaza de la "Auditora Total"
La Audiotoria total es una variedad dentro de la familia de las "auditorias polticas". En general
es comn, "amenazar" al partido perdedor y gobierno depuesto con la realizacin de "auditoras
totales". Esta situacin se repite en los pases sub-desarrollados, en los que se encuentran en proceso
de desarrollo y ... en los ya desarrollados. Es la noble actividad profesional de la auditora, manipulada al
socaire de los intereses polticos.
El poltico profesional en campaa busca con frecuencia sentar plaza de honestidad ante los
ciudadanos; y, si resulta ganador, cumple con al menos una de sus promesas electorales.
"En cuanto ganemos, lo primero que vamos a poner en marcha es una "auditora total" de la gestin
anterior en los ministerios, institutos autnomos y municipalidades del pas".
El objetivo es localizar casos y situaciones sensacionales de incumplimiento con las leyes y
reglamentos, "agujeros financieros", malversaciones y despilfarro de fondos pblicos e irregularidades
de todo tipo, cubiertas por manipulaciones sublimadas por la "ingeniera contable".
"Auditora total" es una expresin eminentemente poltica pero que, desgraciadamente, hay
profesionales que la aceptan, mentalizados por las expectativas monetarias y a sabiendas de que su
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profesin no acepta ese concepto de "totalidad" (y olvidndose convenientemente de que cuando emitan
su dictamen debern referirse a las "pruebas de auditora").
Creer que un auditor profesional acostumbrado -- y formado -- para tratar "bona fide" con
clientes del sector privado, pueda convertirse en 24 horas en auditor "pblico" -- en la correcta
acepcin de este ltimo trmino -- en respuesta de demandas de polticos, con buena o dudosa intencin
es, simplemente, una utopa. Ms an, es un riesgo.
En efecto, es tal la gama de situaciones irregulares, falta de documentacin bsica,
incumplimiento con las leyes, saqueo de archivos por parte de los administradores pblicos anteriores,
estructuras administrativas caprichosas o exticas, falta de personal calificado ... pero del Partido,
nepotismo oculto o manifiesto, ausencia de seguimiento de los compromisos nacionales e internacionales
adquiridos, mentalidad generalizada de que el "costo social" lo paga el Estado, etc. que el profesional
honesto concordar con este colega, y con la profesin, que no tiene salvavidas para nadar en esta
borrascosa laguna, y se abstendr de aceptar el trabajo.
Estoy sugiriendo que un miembro de la "profesin universal" de Auditor, no deba cooperar
con la administracin pblica de su pas y en trabajos profesionales que podran, incluso, considerarse
un "deber de patria"?
De ninguna manera. Simplemente, lanzando un "caveat" a los colegas auditores para que no se
dejen hechizar por los cantos de sirena de polticos metidos a moralistas de ocasin, que pudiesen
conducir gradualmente la nave de la auditora a encallar en las rocas de la deshonestidad profesional.
No tienen la obligacin de creer que el partido poltico que solicita esas investigaciones
"totales" lo haga, necesariamente, por elevados motivos de moralidad pblica o para informar
objetivamente a los ciudadanos. No, de lo que se trata es de justificar fctica y documentalmente, la
gestin deshonesta de los funcionarios pblicos del partido gobernante anterior.
Frecuentemente las "auditoras totales", como parte que son de las auditoras polticas se
anuncian, y sus supuestos "hallazgos" se divulgan, por los medios de comunicacin del pas ms adictos al
rgimen de turno. Las divulgaciones "mediaticas" se realizan a travs de "filtraciones" de
correligionarios situados dentro del ente sujeto a auditora o, lo que es peor, dentro de la propia
entidad auditora, sobre todo cuando ste es un rgano Oficial de Control, supuestamente "apoltico".
La experiencia internacional nos indica que estos acusadores de hoy se convertirn maana en acusados
de los mismos o parecidos delitos atentatorios contra la "responsabilidad financiera legal y tica"
(accountability) a la que, como servidores pblicos, deberan estar subordinados.
qu podemos entender por una "auditora total", como se interpreta en crculos polticos?
Es aquel tipo de auditora poltica pactada entre miembros del partido ganador y
una o varias firmas de auditora, o
recabada con urgencia de los rganos Oficiales de Control del Estado con el
supuesto fin moralizador de someter a examen e investigacin todas las
transacciones contable -financieras, contratos y compromisos elaborados a lo largo
y ancho del Estado durante los cuatro, cinco o seis aos de la administracin
anterior.
Aparte de la aberracin tcnica de solicitar de auditores serios un examen total Y quin o
quienes efectuarn esos cientos de auditoras totales anunciadas cada nuevo perodo por el Gobierno
triunfante (si es ste de signo poltico contrario)?
Cuando alguien, con sentido comn y algn conocimiento en la materia, seale al gobierno que el
Estado tendra que afrontar un "costo de auditoras" privadas exorbitante -- y de dudosa utilidad -hay gobernantes que recurren a los organismos oficiales de control -- ejecutivo o parlamentario -cuyos servicios se consideran que no tienen costo para el Estado. Y en casos como ste cabe
preguntarse: Cmo es posible que rganos de control oficial a los que las leyes hacen responsables de
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El Auditor General Interno en cuestin era "hombre de la casa" desde dcadas atrs, haba sido
educado y mentalizado -- y , tal vez promocionado -- pare defender a toda costa la "integridad" de la
industria; y no poda aceptar que auditores advenedizos -- por ms modernos y competentes que fuesen
-- osaran mancillar la reputacin del "sancta sanctorum", no solo de la industria petrolera sino de todo
el pas.
Es ste un infortunado, pero no nico, ejemplo en que se confunde la "lealtad institucional" con la
integridad y la independencia profesional. Y es este tambin un flagrante caso de "auditora poltica" de
carcter interno, en una empresa pblica cuyo departamento de medios de comunicacin y relaciones
pblicas haba convencido a los ciudadanos de que "la industria funciona mejor que una empresa
privada".
Las Firmas Favoritas
Al hablar de auditoras polticas es necesario mencionar el caso de la firma favorecida o, mejor,
ms favorecida en las auditoras del Estado. Se da esta circunstancia, una vez ms, tanto en las
sociedades menos desarrolladas como en las ya desarrolladas.
En cierta ocasin, el auditor de una gran firma auditora seguro como estaba de conseguir un contrato
gubernamental "como fuera" , expresa lo siguiente: "Ayer mi hijo a la hora de la cena me espet: Pap,
cundo podremos comprar un yate como el que tiene el pap de Armando? Y esto me conmovi. Porque
creme, D. Angel, yo por mi familia ... lo hago todo!" Hasta prostituir la profesin.
"Es que la firma AZX se ha convertido en la firma auditora del Gobierno. Se lo llevan todo".
Este es el origen de la expresin que se escucha a veces en los crculos profesionales de
algunos pases:
En efecto la firma en cuestin acapara los trabajos de auditora de la Administracin del
Estado consiguiendo en el proceso ingresos desmesuradamente adicionales a los normales y
fortaleciendo de paso su situacin en la batalla internacional por el "gigantismo" -- ser el mayor, no
necesariamente el mejor -- y el status poltico de sus socios.
Desconocimiento de Nuestra Profesin
A estas alturas existen todava aprensiones y desconocimiento de nuestra profesin ( Auditor) ,
que debera movernos:
a hacer un "examen de conciencia" sobre los motivos por lo que se haya
podido llegar a esas dudas de carcter tico y,
a promover una campaa informativa, dirigida a todos los estamentos y
sectores de la sociedad civil.
Por otra parte, cmo creer, que un "informe para fines generales" (opinin breve, estados
financieros y notas ms o menos explicativas) pueda satisfacer el deseo del poltico solicitante de
auditora, para quien contribuir al saneamiento de la administracin pblica es, tal vez, lo menos que
tiene en mente?
Existen colegas que a la terminacin de una auditora "comprometida" para el Estado utilizan la
estrategia de emitir un "dictamen sin salvedades" y esconden en lo que he llamado "el segundo informe"
(es decir, el "informe de asesora" -- expresin tcnica y gramaticalmente superior a la de "carta a la
administracin" o "carta gerencial") esconden, los comentarios negativos sobre la eficacia de los
controles internos, violacin de polticas administrativas, incumplimiento con normas legales,
irregularidades, y otros actos ilcitos. Los auditores que se creen avispados pretenden salvar de esta
manera su piel profesional ... y poltica, conocedores como son del entorno en que se desenvuelven.
El auditado exhibe nicamente el informe de auditora que incluye la "opinin sin salvedades" ...
pero se guarda celosamente "el otro". (Claro, queda siempre la duda sobre si fue tcnico -- y tico --
112
haber sometido un informe "limpio" ante una situacin tan deteriorada de los controles
administrativos).
No slo estamos faltos de un humanismo y filosofa profesional, de una concepcin moderna y
competitiva del servicio a la sociedad: el que sta reclama, no el que nosotros creemos que ella necesita;
es que desconocemos, adems, el valor del "marketing" a la hora de "vender" honorablemente los
servicios profesionales, advirtiendo "urbi et orbi" lo que podemos hacer lo que no nos corresponde
hacer lo que no es incumbencia nuestra, informar .
Como auditores hay hacer de la condicin de independencia el buque-insignia de nuestra
profesin.
La independencia como actitud mental y como criterio de actuacin profesional. Y si se trata de
auditores integrantes de los organismos de control del Estado, una independencia administrativa y una
independencia financiera, es decir, agentes de decisin de sus propias necesidades presupuestarias.
Este ambiente de independencia slo puede desarrollarse dentro de un ambiente
complementario de libertad. Y la autntica libertad existe, nicamente, en una sociedad democrtica.
Cualquiera que sea el paradigma de control que elija el Gobierno y el Parlamento de un pas, no puede
practicar a cabalidad su profesin el auditor sino dentro de un sistema democrtico. No hay
independencia si no hay libertad; no hay libertad sin democracia. Y de esta manera queda definido el
parmetro profesional fundamental de todo auditor y, por que no decirlo, su autntico, y nico, perfil
poltico.
Es necesario dejar aclarados los limites del perfil poltico del auditor, sobre todo, dentro de la
esfera del sector pblico. Porque, en algunas ocasiones ocurre que se pretende utilizar el servicio
honrado de auditora, bien por firmas privadas o por auditores del Estado, no por su carcter de
prevencin y asesora, como se distingue hoy en da estos servicios, sino como vulgar arma de
persecusin poltica. Y el auditor, de firma privada o del Estado, que sea honesto, bien se encuentre a
nivel director y con poder de decisin y firma, u ocupe simplemente el honroso puesto de tcnico, el
auditor honesto, repito, no puede caer en esta trampa.
Y, por otra parte, se dan tambin situaciones en que el auditor tanto privado como al servicio del
Estado, es blanco de las iras de los corruptos y de los politicastros en el poder ... o de los desposedos
del poder. Porque estos malandrines, en su ignorancia, continan considerando al auditor como un
polica; pero un polica al que no pueden corromper.
La administracin financiera pblica y control del Estado son dos conceptos complementarios.
Cuando la administracin financiera del Estado se ejecuta de buena fe, y con integridad, los controles
externos se desarrollan, asimismo, sin estridencias ni antagonismos. La coexistencia de una
administracin honrada y de un servicio de auditora privada independiente o por un organismo de
control eficiente, que testifique esa honradez constituye, sin duda alguna, pilar fundamental en todo
sistema democrtico.
En Busca De La Verdad
En Buenos Aires, en la XIX Conferencia Interamericana, all por 1991, ya se hizo referencia a
"la verdad".
En el fondo, lo que se trata es que la profesin de auditora independiente y los rganos de control del
Estado, sus socios, sus dirigentes, sus tcnicos, sean porta-estandartes de la verdad tica, de la verdad
ciudadana, de la verdad que todo gobernante que proclame ser honesto debe a su pueblo.
La verdad es el principal antdoto contra la corrupcin y la mejor arma para erradicar las desgraciadas
"auditoras polticas". Porque las auditoras polticas se programan y se ejecutan cuando se tiene miedo
de la verdad.
Abrazar la profesin de auditora, interna o externa, financiera o de gestin, integrada o global,
es abrazar la verdad.
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114
Ajustes estructurales
Econmicos
Demogrficos y sociales
Recursos naturales
Mano de obra
Tierra
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Energa
Materias primas
Administracin pblica e infraestructura
Mecanismos institucionales
Polticas y estrategia
Infraestructura
Empresas pblicas
Entre los factores duros tenemos la planta y equipo. Estos elementos desempean un papel
central en todo programa de mejoramiento de la productividad mediante: un buen mantenimiento; el
funcionamiento de la planta y el equipo en condiciones ptimas; el aumento de la capacidad de la planta
mediante la eliminacin de los estrangulamientos y la adopcin de medidas correctivas; y, la reduccin
del tiempo parado y el incremento del uso eficaz de las mquinas y capacidades de la planta disponibles.
Por otro lado la innovacin tecnolgica constituye una fuente importante de aumento de la
productividad. Se puede lograr un mayor volumen de bienes y servicios, un perfeccionamiento de la
calidad, la introduccin de nuevos mtodos de comercializacin, entre otros, mediante una mayor
automatizacin y tecnologa de la informacin. La automatizacin puede asimismo mejorar la
manipulacin de los materiales, el almacenamiento, los sistemas de comunicacin y el control de la
calidad.
En cuanto a los materiales pueden lograrse importantes incrementos en la productividad mediante:
a)
La mejora en el rendimiento del material: produccin de productos tiles o de energa por
unidad de material utilizado. Dependiendo ello de la seleccin adecuada del material correcto,
su calidad, el control del proceso y el control de los productos rechazados.
b)
Uso y control de desechos y sobras.
c)
Mejoramiento de la gestin de existencias para evitar que se mantengan reservar excesivas.
d)
Mejoramiento del ndice de rotacin de las existencias para liberar fondos vinculados a las
existencias con el fin de destinarlos a usos ms productivos.
e)
Empleo de materiales sustitutos.
f)
Perfeccionamiento de los materiales mediante la Investigacin & Desarrollo.
En cuanto a los factores blandos, la correcta gestin del personal toma especial trascendencia como
recurso clave en las empresas competitivas del presente y del futuro. La capacitacin, el
entrenamiento, la motivacin e incentivos, la participacin y la calidad de vida laboral son
fundamentales. La continuidad del personal, expresado en un menor ndice de rotacin hacen factible
una continuidad en la curva de aprendizaje (contribuyendo ello con la curva de experiencia) y la
formacin de conocimientos tcitos, los cuales generan a travs de una ptima gestin de los recursos
humanos una ventaja competitiva difcil de imitacin por parte de los competidores.
El mejoramiento de los sistemas de trabajo, un mejor estilo de direccin (gestin), acompaados de
sistemas de informacin y estructuras organizacionales de alta eficiencia permiten altos niveles de
rendimiento.
Hoy la flexibilidad y polivalencia de los trabajadores, su capacidad para trabajar en equipos, su
capital intelectual (conocimientos + experiencias + actitud) conforman un arma esencial para hacer
factible mayores niveles de productividad acompaados de mejores performances en materia de calidad
y satisfaccin del cliente y/o consumidor.
En cuanto a los factores externos stos deben ser tomados en consideracin a los efectos de
analizar la posibilidad de reducir su incidencia mediante la accin de la empresa como tal o bien y por
sobre todas las opciones, actuando conjuntamente a travs de organismos u organizaciones sociales
polticas profesionales y econmicas. De tal forma podrn solicitarse cambios normativos,
reglamentaciones, protecciones arancelarias, la realizacin de obras pblicas entre muchas otras.
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reciben un informe de comparacin entre empresas, casi siempre descubren que el funcionamiento de
su empresa es poco satisfactorio en uno o en varios aspectos.
La comparacin entre empresas se utiliza para descubrir en qu aspecto deben concentrar sus
esfuerzos las organizaciones para mejorar su rendimiento. Sin una comparacin entre empresas, un
gerente slo puede conjeturar qu partes de la organizacin estn funcionando bien o mal y qu
prioridades deben establecerse para mejorar el rendimiento. Un conjunto de cifras que muestre las
medias de la industria puede indicar inmediatamente si la organizacin se est comportando mejor o
peor que la media.
En cuanto a las clnicas de empresas las mismas son grupos de debate en los que los
participantes examinan sus propios problemas y sus progresos para resolverlos. Estn dirigidos por un
consultor o un instituto de perfeccionamiento del personal de direccin. Una caracterstica peculiar del
mtodo de la clnica de empresas es que hace hincapi en el aprendizaje basado en los proyectos. Esto
significa que los participantes, que estn recibiendo formacin en esta situacin, llevan a cabo un
cometido en una empresa real, por lo comn la suya. El proyecto debe referirse a un problema real, y el
participante es responsable no slo de analizar el problema, sino tambin de adoptar medidas para
resolverlo. El aprendizaje basado en un proyecto se combina de manera natural con la comparacin
entre empresas. El empresario utiliza el informe de la Comparacin entre Empresas para identificar un
sector de deficiencias y define un problema que ha de resolverse para que la empresa prospere. De tal
modo el aprendizaje basado en un proyecto es una tcnica de autoperfeccionamiento. Su eficacia puede
aumentar considerablemente, si se lleva a cabo en el contexto de un grupo, y sta es la base del
concepto de la clnica de empresas.
La comparacin entre empresas (CEE) y la clnica de empresas (CE) se desarrollan en tres
etapas:
Etapa 1: Los participantes reciben un informe en el que se compara el rendimiento de su empresa
respectiva con el de otras empresas anlogas.
Etapa 2: Se sealan los campos en donde es necesario introducir mejoras, gracias a la comparacin y el
anlisis de los informes y del rendimiento de las dems empresas.
Etapa 3: Se adoptan medidas complementarias en forma de clnicas de empresas.
Una de las ventajas de este mtodo es que resulta especialmente atractivo para los empresarios
pequeos y medianos. El mtodo tiene buenas posibilidades de xito, si se cumplen las siguientes
condiciones:
La industria de que se trata debe estar experimentando cierto grado de presin sobre los
beneficios o la productividad.
Debe haber un padrino que se interese por la forma en que evolucionan las cosas, que perciba
la necesidad de aumentar el profesionalismo en la gestin como respuesta a las amenazas a que
hace frente y que est dispuesto a prestar su apoyo para que se ponga a prueba este mtodo.
Debe haber un paladn, un innovador que est interesado en este mtodo como un
complemento de su conjunto actual de tcnicas de capacitacin y asesoramiento.
Crculos de mejoramiento de la productividad (CMP)
Los crculos de mejoramiento de la productividad parten de las mismas bases que los crculos de
control de calidad pero abarcan todo el campo del mejoramiento de la productividad y no slo de la
calidad.
Un CMP es un pequeo grupo de trabajadores del mismo taller que estn interesados en el
perfeccionamiento autnomo y mutuo y en las actividades destinadas a resolver problemas. El objetivo
es promover la productividad de la empresa. Los CMP tienen siete caractersticas fundamentales:
1.
Es de carcter voluntario. Cada miembro ha decidido participar en las actividades del
CMP, porque proporcionan la posibilidad de promover el crecimiento.
2.
Son de pequeas dimensiones, pues cuentan de entre tres y diez miembros.
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3.
4.
5.
6.
7.
Composicin homognea. Los miembros proceden del mismo talles, realizan funciones
anlogas o conexas y afrontan problemas semejantes o afines.
Tarea y objetivos concretos. Los proyectos de los CMP suelen corresponder al control del
crculo y se ajustan a los objetivos de la empresa.
Enfoque sistemtico y cientfico. Al estudiar los problemas del taller, los crculos siguen
una secuencia paso a paso y utilizan instrumentos y tcnicas cientficos en el proceso.
Actividad constante. Las actividades del crculo pasan de un proyecto o actividad a otro.
Aplicacin universa. El concepto se puede aplicar en diversos sectores, organizaciones y
sus dependencias.
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Existe algn otro mtodo para realizar la misma funcin que resultara menos costoso y
ms eficaz?
Estas preguntas ponen de relieve las anomalas manifiestas y sugieren mltiples lneas
de investigacin, todas las cuales deberan seguir.
3. Una vez terminado el anlisis del valor, deben prepararse un informe en el que figuren
recomendaciones claras y prcticas. Se deben llevar a cabo primero todos los principales
cambios de la organizacin, en plena consulta con los afectados. A continuacin pueden hacerse
cambios pequeos en las funciones en las que existen menos posibilidades de provocar una
desorganizacin considerable.
BIBLIOGRAFA:
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