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2da. quincena, DICIEMBRE 2008

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA
B1
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
LIBROS Y
REGIS-
TROS
QUE
DEBE
LLEVAR
TODO
NEGOCIO
CONTENIDO
Informe Especial
"La exigencia de la llevanza del Libro Diario Simplicado y sus consecuencias scales"
B1

Casustica Empresarial
Cmo se ajusta el valor de las acciones en una empresa? B5
Informe Especial
La exigencia de la llevanza del Libro Diario Simplicado
y sus consecuencias scales
I. Consideraciones Generales
Cuando se alude a los libros y regis-
tros vinculados con asuntos tributarios
suele pensarse, en no pocas ocasiones,
en aquella Resolucin de Superintenden-
cia de la SUNAT que regule el tema. As,
en primera instancia traeramos a colacin,
actualmente, la Resolucin de Superinten-
dencia N 234-2006/SUNAT (30.12.2006).
Sin perjuicio de lo anterior, y por cues-
tin de jerarqua, debemos hacer referencia
al artculo 65 de la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR), el cual acua el trmino de
"contabilidad completa" y cuyos alcances
se encuentran previstos en el artculo 12
de la Resolucin de Superintendencia N
234-2006/SUNAT
(1)
.
Por otro lado, cabe recordar que en
virtud al Decreto Legislativo N 1086 (pub.
28.06.2008) se modic el artculo 65 de la
LIR. Ahora bien, el citado artculo, establece
que los perceptores de rentas de tercera
categora cuyos ingresos brutos anuales
no superen las 150 UIT se encontrarn
obligados a llevar como mnimo un Registro
de Ventas, un Registro de Compras y Libro
Diario de Formato Simplicado de acuerdo
a las normas sobre la materia. Por su parte
el segundo prrafo del citado artculo (modi-
cado) indica que los dems perceptores de
rentas de tercera categora estn obligados
a llevar contabilidad completa.
Bajo el panorama descrito expondre-
mos algunas ideas en torno a la obliga-
toriedad del denominado Libro Diario
de Formato Simplificado y las eventua-
les contingencias que pudiera afrontar
un contribuyente de advertir que le re-
sulte obligatoria la llevanza del citado Libro, con-
siderando adicionalmente, la modicacin de la
Resolucin de Superintendencia N 234-2006/
SUNAT en virtud a la Resolucin de Superinten-
dencia N 239-2008/SUNAT (31.12.2008), vigente
a partir del ejercicio 2009.
II. Importancia de los Libros Con-
tables
Sin duda, uno de los medios con los
que cuenta la Administracin Tributaria para
vericar el correcto proceder scal de los
contribuyentes lo constituyen los libros y
registros contables. Ahora bien, como de
suyo corresponde, desde la perspectiva con-
table, los datos contables (provenientes en
la mayora de los casos de las operaciones
comerciales llevadas a cabo por la empresa)
resultan de suma utilidad por cuanto satis-
facen las necesidades de los usuarios, ubi-
cndose dentro de estos ltimos, en primera
lnea, los socios o el dueo del negocio.
En resumidas cuentas, la importancia
de los libros y registros contables radica,
entre otros, en los aspectos siguientes:
a. En ellos se compila el total de las ope-
raciones realizadas por la empresa.
b. Constituyen la base para la elaboracin
de los estados nancieros.
c. Constituyen un instrumento de de-
fensa de la empresa en un proceso
contencioso o judicial respecto de las
operaciones efectuadas.
d. Reejan el cumplimiento de la empresa
de sus obligaciones formales y sustan-
ciales.
e. Permiten establecer si la empresa ha
cumplido con registrar las operaciones
observando los Principios de Contabi-
lidad as como las Normas Internacio-
nales de Informacin Financiera, que
corresponda aplicar a la actividad que
desarrolla la empresa.
En consecuencia, toda unidad empresa-
rial debe registrar las operaciones comer-
ciales que desarrolla en forma ordenada
y diligente, elaborando por lo tanto los
respectivos libros y registros contables.

2.1. La necesidad de llevar libros y
registros contables
El artculo 33 del Cdigo de Comer-
cio
(2)
establece que en general todo
negocio (sea una persona natural
o jurdica) debe llevar necesaria-
mente, con la nalidad de proteger
los intereses que confluyen en la
empresa, los siguientes libros con-
tables: (i) Inventarios y Balances,
Diario, Mayor (Libros Principales) y
(ii) los dems libros que ordenen las
leyes especiales (Libros y Registros
Auxiliares obligatorios).
De esta forma, en general, a manera
de resumen se puede decir que todo
negociante debe llevar los siguientes
libros y registros:
LI BROS PRI NCI PALES:
Diario, Mayor, Inventarios y
Ba lances.
LI BROS AUXI LI ARES
OBLIGATO RIOS: Registro
de Compras, Registro de
Ventas, Libro Caja y Bancos,
Registro de inventario (kar-
dex), entre otros.
LI BROS AUXI LI ARES
VOLUNTA RIOS: Registro
de control de cuentas por
cobrar y cuentas por pagar,
libro bancos, libro de caja
chica, etc.
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2.2. Libros principales
Inventarios y Balances
Este libro de conformidad con el ar-
tculo 37 del Cdigo de Comercio
se constituye al iniciar operaciones
conteniendo la relacin detallada
del inventario inicial, es decir:
La relacin exacta del Activo:
dinero, valores, crditos, efec-
tos por cobrar, bienes muebles
e inmuebles, mercaderas y
efectos de todas clases, regis-
trados a su valor real.
La relacin exacta del Pasivo:
deudas, y toda clase de obliga-
ciones pendientes.
La relacin exacta del Patrimo-
nio: diferencia entre el activo y
pasivo que viene a ser el capital,
con el que inicia sus operacio-
nes.
Asimismo, anualmente al nalizar
el ejercicio
(3)
se registrar en este
libro el Inventario de Cierre, es
decir, los saldos detallados de las
cuentas del Balance General (acti-
vo, pasivo y patrimonio) a la fecha
de cierre del ejercicio.
Libro Diario
Se trata de un libro cuyo primer
asiento registra el inventario ini-
cial, y que segn el artculo 38 del
Cdigo de Comercio registra segui-
damente en orden cronolgico, da
por da, todas las operaciones, que
sern transferidas al libro mayor.
Libro Mayor
En este libro se traslada cada asiento
de diario por orden riguroso de fe-
chas, conforme lo establecido por el
artculo 39 del Cdigo de Comercio
a cada una de las cuentas emplea-
das. Se abre en forma de cuenta,
trasladando las cifras al debe o al
haber segn corresponda.
2.3. Importancia de los libros y regis-
tros contables
En atencin a lo expuesto cabe inferir
que, los libros y registros constituyen
las herramientas fundamentales para
obtener informacin, evaluar la e-
ciencia y desempeo de las diversas
reas y permitir el adecuado cum-
plimiento de las obligaciones
(4)
. As
pues, es en funcin a la informacin
anotada en los libros y registros que
se elaboran los Estados Financieros,
permitiendo cubrir las necesidades co-
munes de informacin de una amplia
gama de usuarios.
Por otro lado, es importante tener en
consideracin que si bien la elabora-
cin de los Estados Financieros com-
pete al profesional contable (quien los
confecciona conforme a los principios
contables y requerimientos legales); el
Directorio (o la gerencia donde no exis-
ta Directorio) es el rgano responsable
de formular los Estados Financieros
para que sean aprobados por la Junta
General de Accionistas o Socios.
El objetivo de la formulacin de Es-
tados Financieros conables es que
reejen la verdadera y real situacin
nanciera de la empresa, en base a
la cual los socios o terceros podrn
tomar decisiones eficientes. Ahora
bien, uno de los terceros interesados
en revisar tanto los libros y registros
como los Estados Financieros, resulta
siendo el Fisco.
As las cosas, dado que en los libros
y registros se anotan las operaciones
realizadas por los contribuyentes, s-
tos proporcionan a la Administracin
Tributaria evidencia documentaria
consti tuyndose tambi n en una
herramienta al momento de realizar
sus laborares de scalizacin y veri-
cacin. En efecto, con la nalidad de
facilitar la funcin comprobadora de
la Administracin Tributaria el artcu-
lo 87 del Cdigo Tributario requiere
dentro de las obligaciones de los
administrados, entre otros, llevar los
libros de contabilidad u otros libros
y registros exigidos por las leyes,
reglamentos, o por Resolucin de la
SUNAT conforme a lo establecido en
las normas pertinentes y conservar-
los mientras que los tributos no se
encuentren prescritos; dicho de otra
forma exige el cumplimiento de un
deber contable que ha de plasmarse
en un libro o registro y a su vez debe
de ceirse a ciertas caractersticas
formales que se establezcan.
En atencin a dichas razones, resulta
sumamente importante que los con-
tribuyentes cumplan adecuadamente
con su obligacin de llevar los libros
y registros que exigen las normas
tributarias segn resulten obligados
en funcin a su forma de constitucin,
actividad, entre otros parmetros,
cumpliendo con los requerimientos
legales, a n que los mismos ofrezcan
garanta y tengan validez para efectos
legales (fuerza probatoria), tal como
se muestra en el grco siguiente.
III. El deber contable (Derecho
Tributario y Comercial)
La exigencia de los libros y registros no
es exclusivo del Derecho Tributario, sino que
tambin se encuentra presente en el Derecho
Mercantil (en nuestro caso, el artculo 33 del
Cdigo de Comercio) que lo requiere con
la nalidad de proteger los intereses que
conuyen en la empresa, utilizando como
sealan Mara Jess Garca - Torres Fernn-
dez
(5)
, las funciones propias adjudicadas
a la contabilidad. Para dichos autores, re-
sultan caractersticas
(6)
del deber contable:
(i) constituir un deber formal o instrumental,
(ii) pertenece al derecho tributario formal,
PRINCIPALES OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE CARCTER FORMAL
Vericar los libros a los cuales el contribuyente se encuentra obligado a llevar.
Libros Principales
Libros Auxiliares Obligatorios
Determinar el sistema en el cual se llevarn los libros y/o registros contables, el cual deber comunicarse
a SUNAT al momento de inscribirse en el RUC.
Manual
Computarizado
Estimar el nmero de folios a requerir por libro y/o registro contable (manual) o el nmero de hojas
sueltas por libro o registro a legalizar.
Efectuar la legalizacin de los libros y/o registros contables observando las formalidades exigidas, como
mximo, dentro del plazo mximo de atraso a efecto de no incurrir en infraccin tributaria.
Vericar la oportunidad del empaste de las hojas sueltas.
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entendido como aquel que tutela intereses
legtimos y proporciona la satisfaccin de
utilidades instrumentales, (iii) es un deber de
hacer, es decir, encierra un mandato positivo,
un hacer respecto de determinados libros
y registros, y (iv) es un deber autnomo
respecto de la obligacin tributaria material
(puede tener una vida independiente de la
obligacin tributaria material y su extincin
es independiente de la de sta ltima).
En funcin a la doctrina contable, resulta
redundante la expresin libros y registros
y en la prctica se usan indistintamente, re-
gulndose los mismos desde el punto de vis-
ta formal por normas tributarias por lo que
se puede armar que los registros (lase
libros) son instrumentos propios del Derecho
Tributario, y estn regulados exclusivamente
en normas de este ordenamiento
(7)
.
IV. Contabilidad Completa
Conforme hemos indicado en el rubro I
del presente informe, en virtud al Decreto
Legislativo N 1086 Ley de la Promocin
de la Competitividad, Formalizacin y De-
sarrollo de la Micro y Pequea Empresa y
del Acceso al Empleo Decente cuyo Texto
nico Ordenado fue aprobado mediante
Decreto Supremo N 007-2008-TR (publica-
do el 30.09.2008) se sustituyeron el primer
y segundo prrafos del artculo 65 de la
LIR los que a la letra rezan como sigue:
Artculo 65.- Los perceptores de ren-
tas de tercera categora cuyos ingresos bru-
tos anuales no superen las 150 UIT debern
llevar como mnimo un Registro de Ventas,
un Registro de Compras y Libro Diario de
Formato Simplicado de acuerdo con las
normas sobre la materia.
Los dems perceptores de rentas de
tercera categora estn obligados a llevar
contabilidad completa
Hemos de referir que el trmino de
contabilidad completa ya se encon-
traba recogido en la Legislacin del IR
antes de la modicatoria introducida por
el Decreto Legislativo N 1086, no obstante
hasta el ejercicio 2008, no se contaba con
una denicin o alcance sobre dicho trmi-
no. A su turno, el artculo 12 numeral 12.1
de la Resolucin de Superintendencia N
234-2006/SUNAT prescribe que los libros
y registros que integran la contabilidad
completa son los siguientes:
a) Libro Caja y Bancos.
b) Libro de Inventarios y Balances.
c) Libro Diario.
d) Libro Mayor.
e) Registro de Compras.
f) Registro de Ventas e Ingresos.
De igual forma, el numeral 12.2 seala
que integrarn la contabilidad completa los
siguientes libros y registros, siempre que
el deudor tributario se encuentre obligado
a llevarlos de acuerdo a las normas de la
Ley del Impuesto a la Renta:
a) Libro de Retenciones incisos e) y f) del
artculo 34 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
b) Registro de Activos Fijos.
c) Registro de Costos.
d) Registro de Inventario Permanente en
Unidades Fsicas.
e) Registro de Inventario Permanente
Valorizado.
A continuacin esquematizamos gr-
camente, la "contabilidad completa".
Cabe precisar que, el referido artculo
12 del dispositivo legal antes citado entra-
r en vigor a partir del 01.01.2009. Ello, de
conformidad con lo estipulado por la Octava
Disposicin Complementaria Final modi-
cada por el artculo nico de la Resolucin
de Superintendencia N 230-2007/SUNAT
(15.12.2007).
V. Debida implementacin de la
modicatoria del artculo 65 de
la LIR
El artculo 65 de la LIR modificado
efecta una expresa remisin a las "nor-
mas sobre la materia". En ese sentido
queda claro que resulta aplicable la Re-
solucin N 234-2006/SUNAT, sin embargo
en este tpico especfico se requera su
debida adecuacin a los cambios produ-
cidos; ello con la finalidad de una debida
"implementacin" de lo previsto por el
citado artculo y en aras de una adecuada
"armonizacin" de las normas que abor-
dan una determinada materia como lo es,
en nuestro caso, el tema de la llevanza del
Libro Diario de Formato Simplificado.
As, tan cierto es lo manifestado que, con
fecha 31.12.2008 se public la Resolucin
de Superintendencia N 239-2008/
SUNAT
(8)
la misma que se dict con la fi-
nalidad de "actualizar" el texto de la Reso-
lucin de Superintendencia N 234-2006/
SUNAT armonizndose as con lo previsto
en el artculo 65 de la LIR, en particular,
a lo que al Libro Diario de Formato
Simplificado se refiere. En efecto, como
se recordar, bajo el texto del numeral
5.3 del artculo 13 de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT
se haba previsto la opcin de que una
persona jurdica que hubiere obtenido en
el ejercicio anterior ingresos brutos meno-
res a 100 UIT's llevase un Libro Diario en
Formato Simplificado, exceptundosele
de la llevanza de los Libros Diario, Mayor,
y Caja y Bancos.
Como se podr apreciar era notorio el
"desfase" de lo regulado en el numeral
5.3 del artculo 13 de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT con
lo previsto por el artculo 65 de la LIR, ello
por cuanto, en primer trmino, en este
numeral se aluda a personas jurdicas que
obtuvieran ingresos brutos menores a 100
UIT's, mientras que el artculo 65 de la LIR
alude a perceptores de rentas de tercera
categora, y en cuanto a los ingresos, se
hace mencin a aquellos (ingresos) que
no superen 150 UIT. Obsrvese pues, el
"desfase normativo".
Como corolario de lo hasta aqu glosado,
podemos armar que, dado el "desfase nor-
mativo" era inminente una adecuacin de
la normativa dispuesta en la Resolucin de
REGISTRO DE
COSTOS
INVENTARIO
PERMANENTE
VALORIZADO
INVENTARIO
PERMANENTE
EN UNIDADES
FSICAS
RETENCIONES
INCISOS E) Y
F) ARTCULO
34 LIR
REGISTRO
DE ACTIVOS
FIJOS
CONTABILIDAD COMPLETA
(A partir del 01.01.2009)
LIBROS Y REGISTROS AUXILIARES EXI-
GIBLES DE CORRESPONDER SU LLEVADO
DIARIO
MAYOR
INVENTARIOS
Y BALANCES
LIBRO CAJA Y
BANCOS
REGISTRO DE
VENTAS
REGISTRO DE
COMPRAS
LIBROS PRINCIPALES Y
AUXILIARES OBLIGATORIOS
LIBROS
PRINCIPALES
OBLIGATORIOS
LIBROS
AUXILIARES
OBLIGATORIOS
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Superintendencia N 234-2006/SUNAT; sien-
do lo ms coherente, bajo una adecuada
tcnica legislativa, que la implementacin
de la regulacin referente a la llevanza del
Libro Diario de Formato Simplicado se
concretara a partir del 01.01.2009, situacin
que entendemos se ve conrmada con la
dacin de la Resolucin de Superintenden-
cia N 239-2008/SUNAT.
VI. La llevanza mnima del Libro
Diario de Formato Simplifica-
do
De otro lado, luego del necesario an-
lisis previo efectuado, para una adecuada
comprensin del tema, nos ocuparemos
aqu del asunto del ttulo no sin antes
enmarcar el desarrollo del mismo tenien-
do como punto de partida las siguientes
interrogantes. La primera: si un percep-
tor de rentas de tercera categora lleva
contabilidad completa le es exigible
la llevanza del Libro Diario de Formato
Simplificado? La segunda: de llevarse
nicamente el citado Libro, (considerando
como es obvio, la llevanza del Registro
de Compras y Registro de Ventas) ello
implicara que deban cerrarse los Libros
Diario, Mayor, Caja y Bancos?
Respecto de la primera interrogan-
te, somos del parecer que, la exigencia no
deba ser tal, toda vez que con la llevanza
de los libros que integran la contabilidad
completa ya sea acorde con lo dispuesto
por el artculo 12 de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT
as como de la informacin mnima a
ser incluida en los libros respectivos ya
sea de conformidad con lo regulado por
el artculo 13 de la mencionada Reso-
lucin resulta por dems completa y
detallada, si cabe el trmino, cuando de
la llevanza de mayor nmero de libros se
refiere, mxime si de la lectura del refe-
rido artculo 65 de la LIR (modificado)
se desprende que se trata aqu de una
llevanza mnima de libros y registros;
con ello entendemos que, si se superase
la expectativa legal no advertimos pues,
contravencin a lo dispuesto por la nor-
ma. En efecto, obsrvese que si un con-
tribuyente llevase contabilidad completa,
sta incluir, entre otros libros y registros,
el Libro Diario, Mayor, Inventario y Balan-
ces, Caja y Bancos; libros que por dems
exhiben una informacin pormenorizada
de las operaciones.
Lo expuesto precedentemente, se vea
ratificado con el numeral 5.3. del artculo
13 de la Resolucin de marras, en el que
se adverta claramente que la llevanza del
Libro Diario en Formato Simplificado
deba corresponder a una opcin. As, el ci-
tado numeral a la letra rezaba como sigue:
5.3 "(...) stas podrn optar por llevar el
Libro Diario en Formato Simplificado (...)".
No obstante, antes que se produzca su
entrada en vigencia dicho numeral ha sido
derogado por la Resolucin de Superin-
tendencia N 239-2008/SUNAT.
Sobre el particular cabra preguntarse:
Qu implicancias conlleva la deroga-
toria de dicho numeral?
Al respecto, debe observarse que
la Resolucin de Superintendencia N
239- 2008/ SUNAT ha i ncorporado un
numeral 5-A al artculo 13 de la Resolu-
cin para regular la llevanza del Libro
Diario de Formato Simplificado. Ello,
determinara que nos encontremos
frente a un libro distinto al Libro
Diario; tan cierto es lo expresado que
se ha contemplado su plazo mximo de
atraso.
Dicha modificatoria, nos conduce a
inferir que debera llevarse el citado li-
bro, independientemente de la llevanza
de otros libros, tales como Mayor y Caja
y Bancos. Sin embargo, permtasenos
sealar que no apreciamos que resulte
razonable la llevanza del Libro Diario
de Formato Simplificado para aquellos
contribuyentes que lleven Contabilidad
Completa en forma voluntaria, mxime
si ello dista de "simplificar" el proceso de
registro de operaciones.
Respecto a la segunda interrogante,
debe considerarse que resulta obligatorio
efectuar el Proceso de Cierre Contable, en
virtud a la normativa vigente (Resolucin
CONASEV N 006-84-EFC/94.10, norma
que aprueba el Plan Contable General
Revisado). Sin embargo, no existe dispo-
sicin legal alguna que regule el "cierre"
de los libros contables a diferencia de
lo que aconteci para el caso del Libro
de Planillas
(9)
. En tal sentido, en forma
prctica lo que ocurrir es que ya no se
anotarn operaciones en los libros antes
sealados (Diario, Mayor, Caja y Bancos),
debiendo conservarse stos durante el
perodo de prescripcin.
VII. Infraccin tributaria consis-
tente en la omisin de llevar
libros de contabilidad
Un contribuyente, perceptor de ren-
tas de Tercera Categora, cuyos ingresos
brutos anuales no superen 150 UIT y que
no lleve Libro Diario de Formato Simpli-
ficado, pero s contabilidad completa,
bajo el entendido que resulta exigible su
llevado en funcin al anlisis realizado
en el numeral anterior, incurrira en in-
fraccin tributaria tipificada en el artculo
175 numeral 1) del Cdigo Tributario en
tanto el contribuyente sea detectado por
SUNAT.
Respecto de la manera de cmo podra
configurarse la infraccin tributaria de
marras somos de la opinin que, para el
caso materia de anlisis, sta se materiali-
zara en el supuesto que la legalizacin del
referido Libro Diario de Formato Simpli-
ficado se realizara con posterioridad a la
fecha en que surta efectos la notificacin
de un requerimiento de fiscalizacin, en
virtud del cual, como es lgico, se solicita
la exhibicin de los Libros y Registros
contables respecto de un determinado
perodo.
Lo esbozado en el prrafo anterior es
criterio compartido por el Tribunal Fiscal
segn RTF N 92-4-98 en la cual el
rgano colegiado declar que la legali-
zacin de un Libro de Ingresos y Gastos,
luego del requerimiento de fiscalizacin,
determina que a la fecha de ste (reque-
rimiento) el recurrente no contaba con
dicho Libro.
NOTAS
(1) Artculo que entrar en vigencia a partir
del 01.01.2009 en virtud a la Resolucin
de Superintendencia N 230-2007/SUNAT,
publicada el 15.12.2007.
(2) Vigente desde 1902.
(3) Para efectos tributarios, cuando se efecte la
modificacin del coeficiente o porcentaje de
los pagos a cuenta que realizan las empre-
sas, se deber incorporar el balance segn
corresponda al 31 de enero o al 30 de junio,
empleado para esta modificacin.
(4) Toda organizacin requiere de los libros y
registros, toda vez que stos permiten salva-
guardar los intereses plurales que confluyen
de la relacin de la empresa con terceros,
trabajadores, inversionistas, acreedores,
etc.
(5) El deber de Contabilidad en Derecho Tribu-
tario. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y
Sociales, S.A. Madrid. 2001. Barcelona.
(6) Mara Jess Garca - Torres Fernndez. Ob.
Cit. Pgs. 14 y 15.
(7) Mara Jess Garca - Torres Fernndez. Ob.
Cit. Pg. 16.
(8) La referida Resolucin de Superintendencia
entr en vigor a partir del 01.01.2009:
(9) Recurdese que en virtud a la Segunda
Disposicin Complementaria Transitoria
del Decreto Supremo N 018-2007-TR (pub.
28.08.2007) se orden el cierre de las plani-
llas llevadas de acuerdo al Decreto Supremo
N 001-98-TR. Para tal efecto los empleadores
comunicarn el cierre a la Autoridad Admi-
nistrativa de Trabajo debiendo adjuntar copia
de la ltima planilla utilizada indicando que
el cierre se produce por el inicio del llevado
de la planilla electrnica. n