Garcia Vizcaino - Derecho Tributario. Parte General T III

IV
PROGRAMA DE ESTA OBRA

TOMO I: PARTE GENERAL
Teora general de la tributacin (Evolucin del pensamiento financiero.
Clasificacin de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contri-
buciones especiales. Interpretacin y aplicacin de las normas tribu-
tarias).
Derecho tributario en general.
Derecho tributario constitucional.
Derecho tributario material o sustantivo
(424 ps.)
TOMO II: PARTE GENERAL (continuacin)
Derecho tributario formal o administrativo.
Derecho tributario procesal.
Derecho tributario penal.
(472 ps.)
TOMO III: PARTE ESPECIAL
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
Impuesto a las ganancias.
Impuesto sobre los bienes personales.
Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones
indivisas.
Impuesto al valor agregado.
Impuestos internos.
Tributos aduaneros y estmulos a la exportacin
Impuesto sobre los ingresos brutos.
O tros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de
sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobilia-
rias. O tros gravmenes).
(400 ps.)
CATALINA GARCA VIZCANO
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales.
Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacin.
Profesora de carreras de grado y posgrado
en la Universidad de Buenos Aires, en la de Belgrano
y en la Catlica de Santiago del Estero.
DERECHO
TRIBUTARIO
TOMO III
PARTE ESPECIAL
Anlisis de la legislacin, doctrina y jurisprudencia
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSO-
NALES. IMPUESTO A LA TRASFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS
FSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS. IMPUESTO AL VALOR AGREGA-
DO. IMPUESTOS INTERNOS. TRIBUTOS ADUANEROS Y ESTMULOS
A LA EXPORTACIN. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.
O TRO S TRIBUTOS (TASAS JUDICIALES. TASA POR ACTUACIONES ANTE
EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. IMPUESTO DE SELLOS. GRAVA-
MEN A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS. IM-
PUESTOS Y CONTRIBUCIONES INMOBILIARIAS. O TRO S GRAVMENES).
EDICIN ES Qbqpafima BUENOS AIRES
1997 -
VI
I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)
I.S.B.N. 950-14-0982-1 (vol. III)
EDICIONES "Utqpaana BUENOS AIRES
Talcahuano 494
Hecho el depsito que establece la ley 11.723. Derechos reservados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
NDICE GENERAL
PARTE CUARTA
CAPTULO XI
IM PUESTO A LAS GANANCIAS
1. Concepto de "ganancia" o "renta" segn las diferentes teoras
econmicas y fiscales. Efectos econmicos. Tipos de imposicin 3
1.1. Concepto de "ganancia" o "renta" segn las diferentes teoras
econmicas y fiscales 3
Doctrinas econmicas 3
Doctrinas fiscales 5
A) Teora de la renta-producto 5
B) Teora de la rent a-i ncrement o pat ri moni al o rent a-
ingreso o del balance 6
Concepto legalista 7
1.2. Efectos econmicos -. 8
1.3. Tipos de imposicin 10
a) Sistema indiciario 10
b) Sistema cedular o analtico 10
c) Sistema global, sinttico o unitario 10
d) Sistema mixto 10
2. Evolucin histrica. Antecedentes argentinos 11
3. Caractersticas generales 12
4. Objeto del impuesto. Hecho imponible 13
4.1. Aspecto material 13
O tras caractersticas de la gravabilidad de las ganancias 16
4.2. Aspecto subjetivo 19
4.3. Aspecto temporal 21
4.4. Aspecto espacial 21
5. Concepto de "renta universal". Rentas de fuente argentina y
extranjera: su gravabilidad segn se trate de personas no re-
sidentes o residentes en el pas 22
VIH
NDICE GENERAL
6. Sujetos 25
7. Exenciones 28
Ajuste por inflacin 33
Trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros 34
- Jurisprudencia 35
Asociacin gremial 35
Inversiones en inmuebles destinados a locacin de vivien-
das (ley 21.771) 35
Produccin agropecuaria. Recuperacin de tierras anega-
das o ridas 35
8. Ao fiscal y criterios de imputacin 35
8.1. Ao fiscal 35
Ejercicios irregulares 36
8.2. Sistemas de imputacin de ganancias y gastos 37
A) De lo devengado 37
B) De lo devengado exigible 37
C) De lo percibido 37
9. Tratamiento de los quebrantos 38
10. Conceptos de "ganancia bruta", "ganancia neta" y "ganancia
neta sujeta a impuesto". Diferencias entre exenciones y deduc-
ciones. Deducciones generales 40
10.1. Conceptos de "ganancia bruta", "ganancia neta" y "ganancia
neta sujeta a impuesto" 40
10.1.1. Ganancia bruta 40
10.1 2. Ganancia neta 40
Documentacin del gasto. Salidas no documentadas 42
Incrementos patrimoniales no justificados 43
O tras presunciones 43
10.1.3. Ganancia neta sujeta a impuesto 43
Deducciones personales 44
10.2. Diferencias entre exenciones y deducciones 47
10.3. Deducciones generales 48
Deducciones especiales de las categoras primera, segunda,
tercera y cuarta 51
11. Categoras de ganancias. Anlisis de ellas y de las deducciones
especiales. Reorganizacin de empresas. Ajuste por inflacin 51
11.1. Categoras de ganancias 51
Deducciones especiales de las categoras primera, segunda,
tercera y cuarta 53
112. Anlisis de las categoras y de sus deducciones especiales 57
11.2.1. Primera categora (renta del suelo) 57
Deducciones especiales 59
11.2.2. Segunda categora (renta de capitales) 60
NDICE GENERAL IX
11.2.3. Tercera categora (beneficios de las empresas y ciertos au-
xiliares de comercio) 64
Concepto de empresa 66
Determinacin de la ganancia bruta 66
11.2.4. Cuarta categora (renta del trabajo personal) 75
Deducciones comunes 77
11.3. Reorganizacin de empresas 79
Ley de Sociedades Comerciales 80
Ley de I.G 81
Efectos. Requisitos 82
Derechos y obligaciones fiscales trasladables 84
11.4. Ajuste por inflacin 86
Sujetos 86
Funcionamiento 86
Ganancias de inflacin 87
Deduccin del ajuste por inflacin 87
Normas de valuacin 87
Supresin de exenciones 88
Consecuencias 88
Derogacin del ajuste 88
12. Tratamiento fiscal para personas fsicas, sucesiones indivisas
y sociedades de personas. Mnimo no imponible, cargas de
familia, deducciones especiales 89
Alcuotas aplicables 89
Pagos a cuenta 90
Procedimiento liquidatorio 91
13. Tratamiento fiscal de las sociedades de capital y asimiladas 92
Alcuota aplicable 93
Sujetos comprendidos 93
Procedimiento liquidatorio .- 94
14. Liquidacin y pago del impuesto. Anticipos, retenciones y per-
cepciones. Declaracin general de patrimonio 95
14.1. Liquidacin y pago del impuesto 95
14.2. Anticipos 97
14.3. Retenciones y percepciones 98
14.3.1. Retenciones 98
a) Retencin a cuenta 98
b) Retencin a ttulo definitivo ' . . . . 98
Beneficiarios del exterior 99
Imposibilidad de retener 99
Ganancia neta sujeta a retencin 99
14.3.2. Percepciones 100
14.4. Declaracin general de patrimonio 100
15. Destino de lo recaudado 101
X
NDICE GENERAL
CAPTULO XII
IM PUESTO SOBRE LO S BIENES PERSO NALES
1. Evolucin de los impuestos patrimoniales; efectos econmicos.
Caractersticas del I.B.P. Hecho imponible. Sujetos pasivos.
Exenciones. Mnimo no imponible 103
1.1. Evolucin de los impuestos patrimoniales; efectos econmi-
cos. Caractersticas del I.B.P. 103
1.1.1. Evolucin de los impuestos patrimoniales; efectos econ-
micos 103
1.1.2. Caractersticas del I.B.P. 106
Supletoriedad de normas legales y reglamentarias del I.G. 108
1.2. Hecho imponible 108
1.2.1. Aspecto material 108
1.2.2. Aspecto subjetivo 109
1.2.3. Aspecto temporal 110
1.2.4. Aspecto espacial 110
1.3. Sujetos pasivos 111
1.4. Exenciones 113
1.5. Mnimo no imponible 115
2. Determinacin de la base imponible. Alcuotas. Pagos a cuen-
ta 115
2.1. Determinacin de la base imponible 115
Bienes situados en el pas, en general 115
Usufructo de inmuebles 119
Depsitos, crditos y existencias en moneda 119
Objetos de arte, para coleccin, antigedades y objetos sun-
tuarios del art. 22, inc. e, y otros bienes del art. 22, inc. f 119
Objetos personales y del hogar 120
Ttulos pblicos, acciones de sociedades annimas y en
comandita, y dems ttulos-valores 120
Participaciones en el capital (activo menos pasivo) de cual-
quier tipo de sociedades y titularidad del capital de em-
presas o explotaciones unipersonales 120
Bienes de uso 121
Bienes situados en el exterior 121
Bienes adquiridos a ttulo gratuito 122
O peraciones de tiempo compartido 122
Variaciones patrimoniales 122
2.2. Alcuota 123
2.3. Pagos a cuenta 123
3. Destino del gravamen 124
NDICE GENERAL XI
CAPITULO XIII
IM PUESTO A LA TRASFERENCIA DE INM UEBLES
DE PERSO NAS FSICAS Y SUCESIO NES INDIVISAS
1. Caractersticas. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exencio-
nes 125
1.1. Caractersticas 125
1.2.3. Aspecto temporal 127,
1.4. Exenciones 128
2. Momento imponible de vinculacin. Reemplazo de inmuebles.
Incumplimiento de requisitos 129
2.1. Momento imponible de vinculacin 129
2.2. Reemplazo de inmuebles 129
2.3. Incumplimiento de requisitos 130
3. Base imponible. Alcuota. Retenciones. Agentes de informa-
cin 130
3.1. Base imponible 130
3.2. Alcuota 131
3.3. Retenciones 131
Casos en que no corresponde la retencin por el escribano
interviniente 132
3.4. Agentes de informacin 133
CAPITULO XIV
IM PUESTO AL VALOR AGREGADO
1. Antecedentes. Caractersticas y efectos econmicos. Hechos
imponibles. Sujetos: tipificacin. Exenciones 135
1.1. Antecedentes 135
Antecedentes nacionales 137
1.2. Caractersticas y efectos econmicos / 138
a) Impuesto a las ventas de etapas mltiples 138
b) Impuesto al valor agregado 139'
c) Impuesto a las ventas de etapa nica 140
Caractersticas del IVA 140
Efectos econmicos 143
a) Neutralidad 143
XII NDICE GENERAL
b) Eficiencia recaudatoria 143
c) No acumulacin 143
d) Control por intereses opuestos 144
e) Inflacin nula o deflacin 144
/") Trasladabilidad 145
1.3. Hechos imponibles 145
A) Venta de cosas muebles 146
B) O bras, locaciones y prestaciones de servicios 149
a) Trabajos sobre un inmueble ajeno 150
b) O bras sobre un inmueble propio 150
c) Elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa
mueble por encargo de terceros 151
o) O btencin de bienes de la naturaleza por encargo de
terceros 151
e) Locaciones y prestaciones de servicios 152
C) Importaciones definitivas de cosas muebles 153
Importadores 155
Agrupamientos no societarios 155
Perfeccionamiento de los hechos imponibles 159
1.4. Sujetos: tipificacin 162
Tipificacin de sujetos (pasivos o no -consumidores finales-) 163
1.4.1. Responsables inscritos 163
1.4.2. Responsables no inscritos 165
1.4.2.1. Cancelacin de la inscripcin 167
1.4.2.2. Naturaleza jurdica del IVA facturado al responsable no
inscrito 167
1.4.3. Consumidores finales 171
1.4.4. O tros sujetos 172
Agentes de retencin y de percepcin 172
Honorarios de abogados 173
1.5. Exenciones 173
2. Procedimiento liquidatorio: Base imponible. Dbito fiscal y
crdito fiscal; saldo a favor. Perodo fiscal de liquidacin. Al-
cuotas. Regmenes de retencin y percepcin 177
2.1. Procedimiento liquidatorio: Base imponible. Dbito fiscal y
crdito fiscal; saldo a favor 177
2.1.1. Procedimiento liquidatorio 177
A) Determinacin por adicin 177
B) Determinacin por sustraccin 177
a) Base contra base 177
NDICE GENERAL XIII
b) Impuesto contra impuesto (dbito fiscal contra crdito
fiscal) 178
2.1.2. Base imponible 179
2.1.3. Dbito fiscal (art. 11) 184
2.1.4. Crdito fiscal (arts. 12 a 18) 185
- Jurisprudencia 190
2.1.5. Saldo a favor (art. 24) 190
a) Saldo a favor tcnico 191
b) Saldo a favor proveniente de ingresos directos y asi-
milados 191
2.2. Perodo fiscal de liquidacin (art. 27) 191
2.3. Alcuotas (art. 28) 192
2.4. Regmenes de retencin, percepcin y otros pagos a cuenta 193
3. Tratamiento fiscal de los exportadores 195
4. Turistas del extranjero. Donaciones. Misiones diplomticas 197
5. Destino de lo recaudado 198
CAPTULO XV
IM PUESTO S INTERNO S
1. Origen y evolucin. Problemas constitucionales 199
Procedimientos de percepcin 01
Problemas constitucionales 202
N
2. Caractersticas. Hechos imponibles, exenciones, sujetos pasi-
vos, bases imponibles, alcuotas. Ttulos I y II de la ley ar-
gentina (antes y despus de la ley 24.674 y modif.). Verificacin
y fiscalizacin 205
2.2. Hechos imponibles 206
2.3. Exenciones 215
2.5. Bases imponibles, alcuotas. Ttulos I y II de la ley argen-
tina (antes y despus de la ley 24.674 y modif.) 220
2.5.1. Bases imponibles, alcuotas , , . . 220
Breve esquema sobre la base imponible . -. 224
Cmputo de pagos a cuenta 225
Alcuotas 226
2.5.2. Ttulos I y II (antes y despus de la ley 24.674 y modif.) 227
- Jurisprudencia sobre la ley anterior 229
Aceites lubricantes 229
XIV
NDICE GENERAL
Bonificaciones y descuentos no deducibles 230
Artculos de tocador 230
Primas de seguros 230
2.6. Verificacin y fiscalizacin 230
3. Determinacin y pago. Privilegios 233
3.1. Determinacin y pago 233
3.2. Privilegios 234
CAPTULO XVI
TRIBUTO S ADUANERO S Y ESTM ULO S
A LA EXPORTACIN
1. Generalidades. Especies de tributos: Derechos de importacin.
Impuesto de equiparacin de precios. Derechos antidmping.
Derechos compensatorios. Derechos de exportacin. Tributos
con afectacin especial. Tasa de estadstica. Tasa de compro-
bacin. Tasa de servicios extraordinarios. Tasa de almacenaje 237
1.1. Generalidades 237
Sistema Armonizado. Mercosur 240
1.2. Derechos de importacin 242
1.2.1. Hecho imponible 243
1.2.1.1. Aspecto material 243
1.2.1.2. Aspecto subjetivo 245
1.2.1.3. Aspecto temporal 245
1.2.1.4. Aspecto espacial 246
1.2.2. Sujetos pasivos 246
1.2.3. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria 246
1.2.3.1. Momento para establecerlo 246
1.2.3.2. Clasificacin de los derechos de importacin 248
1.2.3.3. Base imponible en derechos de importacin ad valorem 249
1.2.4. Facultades del Poder Ejecutivo 253
1.3. Impuesto de equiparacin de precios 254
Normas supletorias 255
1.4. Derechos antidmping 257
1.4.4. Disposiciones comunes a los derechos antidmping y com-
pensatorios 259
Investigacin y procedimiento 260
T
NDICE OENKRAL XV
1.5. Derechos compensatorios 261 ~-
1.5.3. Elemento cuantifcante de la obligacin tributaria 262
1.5.4. Disposiciones comunes a los derechos antidmping y com-
pensatorios 262
1.6. Derechos de exportacin 263
1.6.1.1. Aspecto materia] 263
1.6.3.1. Momento para establecerlo 268
1.6.3.2. Clasificacin de los derechos de exportacin 268
1.6.3.3. Base imponible en derechos de exportacin ad valorm 269
1.7. Tributos con afectacin especial 270
1.8. Tasa de estadstica 271
Naturaleza jurdica 271
1.8.1. Hecho imponible (o hecho tributario) 272
1.8.1.3. Aspectos temporales y espaciales 272
1.8.3.1. Momento para establecer la base imponible 273
1.8.3.2. Base imponible 273
1.9. Tasa de comprobacin 273
1.9.1.3. Aspectos temporales y espaciales 274
1.9.3.2. Base imponible -275
1.10. Tasa de servicios extraordinarios 275
XVI NDICE GENERAL
1.10.3. Exenciones 276
1.10.4. Elemento cuantifcante de la obligacin tributaria . . . . 276
1.10.5. Facultades de la A.N.A. (actualmente, A.F.I.P.-D.G.A.) . 276
1.11. Tasa de almacenaje 276
1.11.1.2 Aspecto subjetivo 277
1.11.1 3. Aspecto temporal 277
1.11.3. Elemento cuantifcante de la obligacin tributaria . . . . 277
1.11.4. No tributacin y graduacin de la tasa 277
2. Disposiciones comunes: Deudores y dems responsables de la
obligacin tributaria. Extincin de la obligacin tributaria.
Devolucin de los importes indebidamente percibidos en con-
cepto de tributos 278
2. 1. Disposiciones comunes: Deudores y dems responsables de
la obligacin tributaria 278
Deudores o contribuyentes 281
Responsabilidad solidaria 282
2.2. Extincin de la obligacin tributaria 284
2.2.1. Pago 284
2.2.2. Compensacin 286
2.2.3. Condonacin 286
2.2.4. Transaccin en juicio 286
2.2.5 Prescripcin 286
Plazo de prescripcin 286
Cmputo 286
Causales de suspensin 287
Causales de interrupcin 287
Responsables solidarios y subsidiarios 287
Supletoriedad del Cdigo Civil 288
2.3. Devolucin de los importes indebidamente percibidos en con-
cepto de tributos 288
Tributos con afectacin especial 288
3. Estmulos a la exportacin 291
3.1. Drawback 291
3.2. Reintegros y reembolsos 292
Facultades del Poder Ejecutivo 292
Elemento cuantifcante 293
Cobro anticipado 293
NDICE GENERAL XVII
3.3. O tros estmulos a la exportacin 293
3.4. Derecho y accin para percibir estmulos a la exportacin 293
3.4.1. Intereses y actualizacin 294
3.4.2. Prescripcin 294
Cmputo 295
3.5. Accin del fisco para repetir importes pagados indebidamen-
te por estmulos a la exportacin 295
Cmputo 296
CAPTULO XVII
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
BRUTOS
1. Vigencia; su sustitucin. Antecedentes. Caractersticas 297
1.1. Vigencia; su sustitucin 297
1.2. Antecedentes 300
2. Anlisis del ttulo II de la Ordenanza Fiscal (t.o. en 1997)
vigente en la ciudad de Buenos Aires y nocin de las ordenanzas
tarifarias. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones .. 305
2. 1. Generalidades 305
2.4. Exenciones 308
3. Base imponible. Deducciones 309
3.. Base imponible 309
3.2. Deducciones 310
4. Determinacin. Perodo fiscal. Liquidacin y pago. Agentes
de retencin y percepcin 311
4.1. Determinacin 311
Recursos 313
4.2. Perodo fiscal 314
XVIII NDICE GENERAL
4.3. Liquidacin y pago 315
Alcuotas 316
4.4. Agentes de retencin y percepcin 316
5. Convenio multilateral 317
CAPITULO XVIII
OTROS TRIBUTO S
1. Tasas judiciales: examen de las tasas que gravan las actua-
ciones ante tribunales nacionales. Tasa por actuaciones ante
el Tribunal Fiscal de la Nacin 319
1.1. Tasas judiciales: examen de las tasas que gravan las ac-
tuaciones ante tribunales nacionales 319
Supletoriedad de normas 320
1.1.3.2. Base imponible 324
Jurisprudencia 324
Valuacin fiscal actualizada de inmuebles 324
Juicios de monto indeterminable 326
"Juicios no susceptibles de apreciacin pecuniaria" 326
Ampliaciones de demanda y reconvenciones 326
1.1.3.3. Alcuotas 327
1.1.5. Incumplimiento del pago 329
1.1.6. Sanciones conminatorias 330
1.1.7. Destino del gravamen 330
1.2. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nacin
(ley 22.610, modif. por ley 23.871) 331
1.2.1. Hecho imponible (o tributario) 331
NDICE GENERAL XIX
1.2.3.1. Momento para establecer la base imponible. O portuni-
dades para el pago 332
1.2.3.2. Base imponible. Alcuota 333
1.2.3.3. Reduccin de la tasa. Reintegro de la tasa 334
- Jurisprudencia sobre el beneficio de litigar sin gastos . 335
1.2.5. Trmite. Incumplimiento del pago 336
1.2.6. Destino del gravamen 337
2. Impuesto de sellos 337
Caractersticas 337
2.1 3. Aspecto temporal 339
2.3. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria 340
2.3.1. Momento para establecer la base imponible 340
2.3.2. Base imponible. Alcuotas progresivas 341
2.4. Exenciones _. 341
3. Gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos . 342
Caractersticas 342
3.1. Hecho imponible (o tributario) 342
3.3. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria. Base im-
ponible y alcuota 344
3.4. Exenciones y supuestos de no sujecin 345
4. Impuestos y contribuciones inmobiliarias 345
Criterios de valuacin 348
4. 1. Atribuciones de la entonces M.C.B.A. (hoy, Gobierno de la
Ciudad de Buenos Aires) 348
4.2. Hecho imponible (o tributario) 349
4.2.1. Aspectos material y subjetivo 349
4.4. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria 350
4.5. Exenciones 350
5. Otros gravmenes 350
XX
NDICE GENERAL
5.1. Impuesto sobre los combustibles lquidos y el gas natural 351
5.1.1. Hecho imponible (o tributario) 352
5.1.5. Perodo fiscal de liquidacin. Pagos a cuenta 354
5.2. Impuesto a los pasajes areos al exterior 355
5.3. Impuesto a la energa elctrica . 355
5.4. Impuesto sobre especialidades farmacuticas 356
Exenciones 356
BIBLIOGRAFA 359
~r
XXI
PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE agrupamiento de colaboracin empresaria.
"A.D.L.A." "Anales de Legislacin Argentina".
A.F.I.P. Administracin Federal de Ingresos Pbli-
cos.
A.N.A Administracin Nacional "de Aduanas.
A.N.Se.S r Administracin Nacional de la Seguridad
Social.
API acuerdo plenario impositivo
"B.M." . . _ "Boletn Municipal".
"B.O." "Boletn Oficial".
C.A Cdigo Aduanero.
Cm. Fed Cmara Federal (siempre se t rat a de la que
tiene asiento en la Capital Federal, salvo
que expresamente se mencione otro lugar).
C.C Cdigo Civil.
C.N Constitucin nacional.
C.N. Civ. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Ci-
vil.
C.N. Com Cmara Nacional de Apelaciones en lo Co-
mercial.
C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap Cmara Nacional de Apelaciones en lo Con-
tencioso-Administrativo Federal de la Ca-
pital Federal.
C.N. Pen.-Econ Cmara Nacional de Apelaciones en lo Pe-
nal-Econmico.
C.N. Seg. Social Cmara Nacional de Seguridad Social.
C.P. Cdigo Penal.
C.P.C.C.N Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Na-
cin.
C.P.P. Cdigo Procesal Penal.
C.S Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
decr. decreto.
D.A.T.J Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos.
"D.F." revista "Derecho Fiscal".
D.G.A Direccin General de Aduanas.
D.G.I Direccin General Impositiva.
D.R decreto reglamentario.
XXII
PRINCIPALES ABKK VA TURAS
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revista "Derecho Tributario"
revista "Doctrina Tributaria Errepar"
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires
hecho imponible
impuesto sobre los activos
impuesto sobre los bienes personales
impuesto a las ganancias
impuestos internos
impuesto sobre los ingresos brutos
impuesto al valor agregado
"Jurisprudencia Argentina"
Ley de Aduana (si no se especifica texto
ordenado, es la de 1962 y modif)
revista "La Informacin"
revista "La Ley"
Ley Nacional de Procedimientos Adminis-
trativos
Ley de Sociedades Comerciales
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ai-
res
Modelo de Cdigo Tributario para America
Latina
O rdenanzas de Aduana
Poder Ejecutivo nacional
"Peridico Econmico Tributario"
resolucin general
Reglamento de Procedimiento del Tribunal
Fiscal de la Nacin
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen-
siones
Sistema nico de Segundad Social
texto ordenado
Tribunal Fiscal de la Nacin
unin transitoria de empresas
T
1
PARTE CUARTA
3
CAPTULO XI
IM PUESTO A LAS GANANCIAS*
1. CO NCEPTO DE "GANANCIA" O "RENTA" SEGN LAS DIFERENTES
TEO RAS ECONMICAS Y FISCALES. EFECTO S ECPNM ICO S.
TI PO S DE IM PO SICIN.
1.1. Concepto de "ganancia" o "renta" segn las diferentes
teoras econmicas y fiscales.'
En este punto seguiremos la erudita obra de Garca Belsunce
sobre el tema que nos ocupa
1
. Este autor distingue: I) las doc-
trinas econmicas; II) las doctrinas fiscales, que a su vez sub-
divide en: a) del "rdito-producto", b) del "rdito-incremento pa-
trimonial" o "rdito-ingreso", y c) el concepto legalista.
Doctrinas econmicas.
Se discute si la palabra "renta" o "rdito" (en francs,
u
re-
venue"), derivada del latn de "reditus", proviene del verbo "red-
dere" ("rendir") o del verbo "redir" ("retornar, volver a darse").
En cambio, la palabra inglesa "income" ("come in") denota lo que
entra; en alemn, la expresin "einkommen" significa, en forma
amplia, "ingreso o entrada", y "ertrag" se refiere al producto pe-
ridico que se repite.
Caracterizan a este tipo de doctrinas, con algunas variantes
segn el escritor de que se trate, los siguientes aspectos:
* Advertencia: Cuando en este captulo mencionamos artculos sin aclarar
a qu ley corresponden, se trata de los de la ley de I.G. (t.o. en 1997), salvo
que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.
1
Horacio Garca Belsunce, El concepto de rdito en la doctrina y en el
derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1966. (Ver, asimismo, cap. I, punto
2.2.)
4
1) La renta es siempre una riqueza nueva, material o inma-
terial, sea consumida o ahorrada o invertida, ya se la considere
desde el punto de vista objetivo o subjetivo.
2) -Para Smith y Ricardo, la renta consiste nicamente en bie-
nes materiales, excluyendo los usos y servicios de goce del capital.
Say, en cambio, entiende que tanto el capital como la renta pueden
estar representados por cosas materiales o por bienes inmateriales
(comprende en este ltimo concepto los servicios personales de goce,
de recreo, etc.)j M arshall introduce en el concepto de renta los
servicios que una persona obtiene de la propiedad de cualquier
objeto, aunque la aplique en su propio uso. Fisher sostiene que
la renta es el servicio o utilidad que resulta del capital, calificndola
como "uso abstracto de la riqueza".
3) Debe derivar de una fuente productiva, que implica la ha-
bilitacin o explotacin de la fuente, de modo que la voluntad del
hombre convierte al capital en productivo, v.gr., cuando decide ex-
plotar la tierra o invertir en prstamo el capital que tena ocioso,
emplear su actividad laboral en la produccin de bienes y servicios.
4) No es necesario que la riqueza sea realizada y separada
del capital.
5) En la mayora de los casos la periodicidad est implcita,
aunque no es indispensable.
6) La renta consiste siempre en la renta neta que resulta de
detraer de la renta bruta una serie de deducciones.
7) La renta puede ser monetaria, en especie o real. Como dice
Smith, la renta real es el poder de comprar y consumir, y est
representada por los bienes que pueden sucesivamente ser adqui-
ridos con la conversin de la renta monetaria o en especie; a la
renta real se la mide en funcin del poder adquisitivo de las otras
dos rentas.
8) Se ha controvertido entre los economistas la necesidad de
que la renta sea consumible para que pueda calificrsela de tal.
Luego de analizar las doctrinas econmicas, Garca Belsunce
se "permite insinuar un concepto genrico para agrupar todas las
tesis en lo que tienen de comn", y concluye en que para ellas
"rdito" o renta "es la riqueza nueva, material o inmaterial, que
deriva de una fuente productiva, que puede ser peridica y con-
sumible y que se expresa en moneda, en especie o en los bienes o
servicios finales que pueden adquirirse con la conversin del me-
tlico o bienes recibidos como renta inmediata"
2
.
Son sostenedores de las doctrinas econmicas (con ciertas
diferencias de criterios, segn el pensador de que se trate), entre
2
Garca Belsunce, El concepto de rdito . ., ob. cit., ps. 84/5.
DERECHO TRiBtrrARio
5
otros, los fisicratas, Smith, Ricardo, Thnen, Say, Mili, Biersack,
Roscher, Held, Guth, Hermann, Wagner, Weiss, M arshall, Neu-
mann, Fisher, Papi.
Doctrinas fiscales.
La insuficiencia o limitacin de los conceptos tericos de los
economistas frente a los fines prcticos de la imposicin dio lugar
a nuevas investigaciones y formulaciones doctrinales, a efectos
de hallar un concepto de renta vlido para considerarlo como
hecho imponible por las normas tributarias. Este tipo de doc-
trinas pueden ser agrupadas de la siguiente manera
3
:
A) Teora de la renta-producto. Es sost eni da por los finan-
ci st as segui dores de l as doct ri nas econmi cas. El pensami ent o de
los aut or es que se enr ol an en la t eor a que nos ocupa, con sus
di st i nt as var i ant es, per mi t e que Garc a Belsunce. ensaye est e con-
cepto genri co de "rdi t o" o r ent a par a agr upar l as: "es la riqueza
' nueva material (peridica o susceptible de serlo) que fluye de una
fuente productiva durable y que se expresa en trminos monetarios
(los conceptos que est n ent r e par nt esi s pueden supr i mi r se) "
4
.
Al poner de rel i eve el origen de la r ent a, est a t eor a es pre-
ponder ant ement e objetiva, en r azn de que ent i ende como r e nt a
al conjunto* de product os o frutos obt eni dos.
'
J
Cabe mencionar, adems de las teoras que a continuacin sintetizamos,
la posicin de Irving Fisher (cit. por Dio Jarach en Finanzas pblicas y derecho
tributario, ob. cit., ps. 481/2), que concepta al ingreso o renta como el flujo de
servicios que los bienes de propiedad de una persona" le proporcionan en de-
terminado perodo, debiendo incluir no slo los ingresos monetarios, sino tambin >
el goce de los bienes en poder del contribuyente, como, v.gr., casa-habitacin,
lugares de recreo, vehculos, muebles del hogar, colecciones, etc.; no considera
renta a los montos ingresados destinados al ahorro -no al consumo inmediato-.
Fisher entiende que la exencin de) ahorro en el momento en que se produce
(sin perjuicio de su inclusin en el monto imponible del impuesto sucesorio,
una vez fallecido el contribuyente) permite aumentar la formacin del capital,
con beneficios para la economa nacional.
Respecto de la teora de Nicholas Kaldor sobre la imposicin al gasto y
sus relaciones con el impuesto sobre la renta, ver cap. II, punto 2.5.
4
Garca Belsunce, El concepto de rdito. . ., ob. cit., p. 132. Como bien
dice Hctor B. Villegas, para esta teora el capital "es toda riqueza corporal o
incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que
renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital [ . . . ] . Com-
parando estos conceptos con los de la ciencia natural, y segn la concepcin
analizada, el capital se asemejara a un rbol y la renta a los frutos que dicho
rbol produce" (Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 533). La propiedad del capital
es, pues, la de constituir una fuente productiva y durable.
6
Pr opugnan t al cor r i ent e (con ci er t as posiciones encont r adas) ,
ent r e ot ros, Quar t a, Gerbi no, Sel i gman, Bat t i st el l a, Colin, Allix,
De Viti de M arco, Laufenburger, Valds Cost a.
B) Teora de la renta-incremento patrimonial o renta-ingreso
o del balance. Se ha consi derado al aut or al emn Schanz como
el cr eador de est a t eor a.
Pa r a es t a concepcin, que per si gue un objetivo pur a me nt e fis-
cal, la nocin de r ent a es muy ampl i a, ya que compr ende los in-
gresos peridicos y ocasi onal es, como l as pl usval as, donaci ones,
l egados, her enci as, gananci as del j uego, et c. Not emos que pa r a
obt ener la r ent a- pr oduct o son sumados los frutos o ut i l i dades del
capi t al , en t ant o que par a la t eor a que aqu consi der amos corres-
ponde efect uar un balance estableciendo la diferencia entre dos es-
tados patrimoniales tomados en perodos distintos, const i t uyendo
r ent a aquel l o en que ha aument ado det er mi nado pat r i moni o en
el t i empo, a lo cual se agrega el valor de los bienes consumidos.
Gar c a Bel sunce r es ume l as di st i nt as posiciones sobre l a r ent a,
que conforman est a t eor a, de la si gui ent e maner a: "Es todo ingreso
neto en bienes materiales, inmateriales o servicios valuables en di-
nero, peridico, transitorio o accidental, de carcter oneroso o gra-
tuito, que importe un incremento neto del patrimonio de un indi-
viduo en un perodo determinado de tiempo, est acumulado o haya
sido, consumido y que se exprese en trminos monetarios"
5
. Nos
per mi t i mos agr egar que no slo debe compr ender a los i ndi vi duos,
sino t ambi n a los ent es colectivos.
Tal t esi s t i ene en cuent a el resultado, por lo cual es pri mor-
di al ment e subjetiva, puest o que pr et ende cal cul ar cunt o ha au-
ment ado la r i queza del cont r i buyent e en el perodo.
Pr opugnan est a t eor a - con di st i nt os mat i ces y reservas, ent r e
ot ros, Schanz, Gar t ner , Ricci, Gri zi ot t i , Si mons, Gi anni ni , Ei naudi ,
Vanoni , Due
6
.
5
Garca Belsunce, El concepto de rdito . . ., ob. cit., p. 186.
6
Puntualiza Due que "la renta, como ingreso econmico de la persona en
el perodo considerado, puede definirse ms ampliamente como la suma alge-
braica de dos trminos: 1) el consumo de la persona durante el perodo, y 2)
el incremento neto en el patrimonio individual de la misma en el perodo, ambos
expresados en dinero [. . .]. En otros trminos, la renta consiste en:
"1) el monto total recibido de terceros durante el perodo, menos los gastos
necesarios para la obtencin de esa suma (distintos de los gastos personales
de subsistencia);
"2) el valor de la actividad consuntiva de la persona, excluida la derivada
de la percepcin de dinero o bienes de terceros durante el perodo [. . .];
"3) el incremento en el valor del activo posedo durante el perodo.
"La suma de esos tres trminos debe igualar la renta considerada como
suma de consumo ms incremento neto en el patrimonio, ya que la totalidad
DERECHO TRIBUTARIO 7
Concepto legalista.
Subor di na el concepto de "r ent a" a lo que est abl ecen l as nor-
mas legales. Gi ul i ani Fonrouge est i ma que const i t uye una cues-
t i n de poltica fiscal, ext r aa al derecho financiero, adopt ar una
u ot r a t esi s de l as ant er i or ment e expuest as.
Gomes de Sousa expresa que el hecho generador del impuesto
a la renta es "la adquisicin de la disponibilidad econmica de
un elemento de riqueza que corresponda a una definicin legal
positiva de rendimiento".
Sin embargo, como explica Garca Belsunce dentro de esta
posicin, "las normas legales deben ser sumamente explcitas y
claras, ya que en caso de deficiencia en su expresin o de dudas
en su interpretacin, no tendr el intrprete forma de recurrir a
doctrinas o sistemas que puedan considerarse implcitos en el cri-
terio seguido por la ley"
7
.
Por ltimo, destacamos que luego de pasar revista a las dis-
tintas posiciones, Garca Belsunce, pese a su postura legalista, se
adhiere plenamente a la doctrina del "rdito-producto", "no slo-
porque hallo en ella una fundamentacin cientfica de corte eco-
nmico, que como tal da base y sustento a la teora fiscal y a la
norma jurdica que la consagre, puesto que el derecho tributario
t
regula situaciones de contenido econmico, sino porque, adems,
presenta en s misma una organicidad y un rigor cientfico que
la impone sin lugar a dudas por sobre las dems, que [. . .] no-
tienen ms elemento de cohesin que el propsito de servir a fines
fiscales". Esta adhesin no se opone, empero, a la evolucin del
sistema legislativo a efectos de "incluir las ganancias de capital,
las extraordinarias, accidentales o transitorias [. . . ] porque, en aras
de tales necesidades Ha simplificacin del ordenamiento tributario],
esvl i da la formulacin del concepto legalista"
8
.
de los elementos que entran en los tres trminos debe emplearse o constituir
actividad consuntiva o manifestarse como cambio en el patrimonio neto de la
persona en el perodo" (John F. Due, Anlisis econmico de los impuestos . . .,
ob. cit., ps. 99/100).
7
Garca Belsunce, El concepto de rdito . . ., ob. cit., ps. 193/4.
8
Garca Belsunce, El concepto de rdito. . ., ob. cit., ps. 243/4. Resalta
este autor que tanto es as, que en algunas oportunidades aconsej o insinu
la extensin del sistema vigente al momento de escribir la obra, "para incluir
las ganancias de capital, las extraordinarias, accidentales o transitorias, no por
adhesin a la tesis del rdito-incremento patrimonial, sino porque, en aras
de tales necesidades, es vlida la formulacin del concepto legalista que hacen
los distinguidos colegas de la Argentina y del Brasil antes citados" (p. 244).
8
(La legislacin ar gent i na, en sus inicios, adopt genr i camen-
t e la doct ri na de la "rent a-product o". La sust i t uci n del i mpuest o
ar gent i no a los rdi t os (ley 11.682) por el i mpuest o a l as gananci as
(ley 20. 628) signific un paso par a enr ol ar se en la t eor a de l a
"r ent a- i ncr ement o pat ri moni al ". No obst ant e, post eri ores refor-
mas l l evaron, salvo excepciones, a l a t eor a de la "rent a-product o".
El valor de l as t eor as referi das - a nuest r o e nt e nde r - no
slo se ci rcunscri be a cuest i ones de poltica fiscal o de ori ent aci n
par a el l egi sl ador; t ambi n lo t i enen a los efectos de i nt er pr et ar
dent r o del marco nor mat i vo l as disposiciones j ur di cas, sin men-
gua del principio de legalidad. Los conceptos l egal es suel en ser
adopci ones parci al es de ci ert a doct ri na, cuyo conocimiento es ne-
cesari o par a una eficaz her menut i ca.
1.2. Efectos econmicos.
Por regl a general , se sost i ene l a i nt r asl adabi l i dad cuando re-
cae sobre per sonas fsicas, no as cuando gr ava a soci edades
9
.
(Ver cap. IX, punto 6.3.1.)
Si bi en se t r a t a de un i mpuest o product i vo por su el evado
r endi mi ent o, con l a vent aj a de que con un aument o de la al cuot a
es posible i ncr ement ar los i ngresos pblicos sin r ecur r i r a nuevos
t r i but os, a la vez que se adapt a a objetivos de j ust i ci a social
por l as deducciones personal es, su progresi vi dad par a per sonas
fsicas, la di scri mi naci n de fuent es de i ngreso y su uso ext r a-
fiscal, han sido pl ant eadas ci ert as objeciones, a saber:
1) obstaculiza el ahorro, la capitalizacin y el deseo de los
contribuyentes de producir ms, generando necesarios efectos
en la formacin de capital y en la oferta de trabajo (quienes
est n ubicados en los altos escalones de la progresividad son
inducidos a sust i t ui r trabajo por ocio; en cambio, el efecto ingreso
se produce, general ment e, en los sectores de medianos y bajos
w
Un anlisis de los distintos efectos econmicos puede hallrselo en Jarach,
Finanzas publicas . . ., ob. cit., ps. 487/533.
A las objeciones que exponemos seguidamente se suman las teoras segn
las cuales los impuestos a los individuos deben basarse en su gasto, y no en
su ingreso, que tienen como famoso antecedente las ideas de Hobbes, y que
enunci en trminos un tanto diferentes John Stuart Mili. La defensa de Mili
fue hecha por M arshall y Pigou en Inglaterra, Irving Fisher en los Estados
Unidos y Luigi Einaudi en Italia. Como uno de los mximos exponentes de
esta corriente debemos citar a Nicholas Kaldor, Impuesto al gasto, ob. cit.
A
DERECHO TRIBUTARIO
9
ingresos alcanzados por el gravamen, porque provoca en los indi-
viduos deseos de trabajar ms para mantener el nivel de ingre-
sos anterior a la creacin del tributo o al aumento de alcuotas);
2) en perodos de inflacin, puede gravar ganancias que
son ficticias, derivadas de la depreciacin monetaria;
3) constituye un aliciente para el xodo de capitales y obs-
taculiza la incorporacin de capitales "ocultos" o invertidos en
el exterior;
4) el impuesto a la renta de las sociedades frena las in-
versiones de capital, por cuanto el impuesto priva directamente
de la posibilidad de reinvertir la porcin de renta (utilidades)
necesaria para ingresarlo;
5) es exagerada la progresividad (las altas alcuotas influ-
yen para que los contribuyentes afectados por ellas aumenten
desaprensivamente sus gastos y sus costos, y el gasto deducible
es soportado, en definitiva, en la proporcin correspondiente,
por el Estado);
6) no son razonables los exiguos montos de las deducciones
personales;
7) es notoria la complejidad del impuesto;
8) resulta excesivo el costo de recaudacin; V
- 9) estimula la evasin
10
.
Estas objeciones pueden ser contrarrestadas, en razn de que
depende de la poltica fiscal la fijacin de las alcuotas, que o
deben producir los referidos efectos adversos, as como que e"sa
poltica regule en coyunturas inflacionarias ajustes por inflacin
adecuados, establezca montos acordes a la realidad econmica
por deducciones personales, eleve los mnimos no imponibles para
que el costo de recaudacin sea menor -dejando fuera de la tri-
butacin a pequeos potenciales contribuyentes, que a la larga
traen aparejado un costo operativo de verificacin y fiscalizacin
que resulta mayor que lo' obtenido por la recaudacin del'_gra-^
vamen-. - Por lo dems, la evasin obedece a mltiples causas,
y no slo al establecimiento del impuesto a la rent a".
10 Ver Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 535/8. Ver, asimismo,
Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, 9
d
ed., Macchi, Buenos Aires,
1996, ps. 11/8.
11
Conf. Villegas, Cursa de finanzas. . ., ob. cit., ps. 535/8. Ver, asimismo,
la defensa de Gastn Jze {Las finanzas pblicas de la Repblica Argentina,
Buenos Aires, 1924, ps. 143 y ss.).
Hace alrededor de cien aos, un distinguido economista deca que se re-
prochaba "a los impuestos generales sobre la renta ser inquisitoriales, hacer
10
1.3. Tipos de imposicin.
Histricamente se ha evolucionado pasando por los siguientes
tipos, aunque en la actualidad los tres primeros de ellos no son
presentados en estado puro, ya que preponderantemente los pa-
ses han adoptado el sistema mixto:
a) Sistema indiciario: La renta es establecida por presun-
ciones o indicios; v.gr., el famoso impuesto francs sobre las puer-
tas y ventanas, en el cual la cantidad de stas haca presumir
mayor capacidad contributiva en el dueo de la casa. En nuestro
pas -que adopt el sistema mixto- es ejemplo de presunciones
de renta lo normado por el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y modif.). (Ver cap. VIH, punto 6.8.)
b) Sistema cedular o analtico: Discrimina las rentas por su
origen (rentas del capital, del trabajo, del suelo),] conformando
un sistema de imposicin real, al gravar con distintas alcuotas
proporcionales segn las fuentes de las ganancias. No permite
compensacin entre rentas y prdidas de distintas fuentes, ni
tampoco las deducciones personales.
- c) Sistema global, sinttico o unitario: Grava el conjunto de
rentas de una persona, prescindiendo de su origen; faculta para
compensar resultados positivos y negativos de distintas fuentes.
Si bien permite deducciones personales y la progresividad de la
alcuota, presenta la desventaja de considerar en idntica forma
rentas de distinto origen, como, por ejemplo, las provenientes
del capital y las derivadas del trabajo personal. La doctrina en-
tiende que es equitativo gravar con menor intensidad stas res-
pecto de aqullas.
_ d) Sistema mixto: Combina los sistemas cedular y global,
de modo que diferencia las rentas segn categoras, admitiendo
pagar ms al hombre honrado que vive en plena luz que al hombre disimulado
y engaoso", puntualizando que slo deban ser establecidos a tipos (alcuotas)
"muy moderados" (Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economa poltica, ob.
cit., p 378).
Reig, al examinar la finalidad extrafiscal, puntualiza que el impuesto a
la renta "es una herramienta eficaz para los gobiernos en los aspectos vinculados
con la utilizacin de los recursos productivos, la formacin de capital y el control
de la inflacin o la deflacin, aun cuando en este ltimo aspecto el gravamen
tiene efectos menos netos que otros tributos, como, por ejemplo, los que recaen
sobre las ventas o sobre el gasto" (Impuesto a las ganancias", ob. cit., p. 18).
A
distintas deducciones segn la categora de que se trate, pero
confiere al impuesto caractersticas personales, que resultan de
la suma de las rentas de todas las categoras para obtener la
totalidad de la renta del contribuyente, permitiendo las deduccio-
nes personales y la progresividad de la alcuota (en nuestro pas,
respecto de las personas fsicas y sucesiones indivisas). ?
Tambin configura un sistema mixto la coexistencia del im-
puesto personal a la renta de personas fsicas y sucesiones in-
divisas con el impuesto real sobre las utilidades, de las'sociedades
de capital y sobre determinados ingresos, como, v.gr., las salidas
no documentadas (gastos que no son respaldados por documen-
tacin probatoria y que podran encubrir gastos no deducibles,
inversiones de ganancias, etc.).
2. EVOLUCIN HISTRICA. ANTECEDENTES ARGENTINOS.
Dejando a-un lado antecedentes remotos como los de Egipto .
en la_ poca de los Ptolomeos, los de la antigua Grecia y los
de Roma
12
, as como los de la Edad Media y el Renacimiento
(v.gr., en Florencia, el "estimo", que se trasform en el "catastro",
el cual se hizo progresivo con el nombre de "scala", y que gravaba
los beneficios del comercio y la industria), debemos recordar
que en 1798 WiHiam Pitt logr implantar el impuesto a la renta
-sistema cedular conocido como "de la triple contribucin"- en
Inglaterra, cuando este pas estaba en guerra con Francia. Pos-
teriormente fue derogado, y restablecido ^n dos oportunidades.
A partir de 1910, en Inglaterra se adopt el sistema de impuesto
mixto.
En Prusia se estableci, en el ao 1891, un impuesto global
al rdito que despert fuertes resistencias.
En los Estados Unidos, el impuesto a la renta -sistema
cedular- fue implantado en forma temporal en ocasin de dos
guerras: en 1815, durante la guerra con Inglaterra, y en 1862,
durante la Guerra de Secesin. En 1894 pretendi reimplan-
12
Durante el-Imperio Romano rigi la "lustralis collatio" o "lustralis aun
collatw", qire-afectaba a los industriales, a los comerciantes y a los prestamistas
en general. Sobre la evolucin, ver Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila
Navarnne, Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1996, ps. 1 y ss.
Respecto de la evolucin en Espaa, se puede consultar la obra de Juan Beneyto
Prez y M anuel de Torres M artnez, El impuesto sobre la renta, Bosch, Barcelona,
1933, ps. 9 y ss.).
12 CATALINA GARCA VIZCANO
trselo, pero fue declarado inconstitucional por la Corte Supre-
ma. En 1909 fue aprobada una enmienda de l a Constitucin fe-
deral para poder establecerlo, la cual fue ratificada en 1913
13
.
Adquiri carcter mixto.
En Franci a se lo sancion originariamente en forma cedular.
(En la Argentina debemos mencionar un proyecto de im-
puesto a la rent a de Salaberry, en 1917, y otro del mi ni st ro
Herrera Vegas, de 1923, que adoptaron el sistema global. Luego
de varios proyectos que se sucedieron en el tiempo, por decre-
to-ley del 19/1/32 fue implantado durant e el gobierno de Jos
Flix Uriburu, con el nombre de "impuesto de emergencia- a
los rditos". El gobierno constitucional que lo sucedi ratific
el gravamen -con leves reformas- mediante la ley 11.586, que
entr en vigor el 1/1/32; se t r at aba de un impuesto cedular en
el cual cada categora era autnoma, con rgimen y alcuotas
propias, y se complementaba con un tributo global progresivo
para las rent as de personas fsicas superiores a m$n 25.000.
El 30/12/32 se sancion la ley 11.682, que instituy el si st ema
mixto ret roact i vament e a part i r del 1/1/32; st a fue la ley bsica
de la mat eri a y - si n perjuicio de las numerosas modificaciones
que sufri a t ravs del t i empo- rigi hast a el 31/12/73.
El 1/1/74 ent r a r egi r la ley 20. 628, que estableci el I.G.,
r gi men que ha sido objeto de mul t i pl i ci dad de reformas has t a
la fecha. El decreto 649/97 ("B,X", 6/8/97) aprob el t ext o or-
denado en 1997 de la ley de I.G. . . ' ^
3. CARACTERSTICAS GENERALES. '
En nuest r o pa s, l as caract er st i cas de est e i mpuest o son l as
si gui ent es:
1) Se adopt el sistema mixto, a lo cual cabe agr egar que
respect o de al gunos casos la ley ha establecido presunci ones; v.gr.,
art . 25 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.). (Ver cap. VIH,
punto 6.8.)
2) El I.G. es tpicamente directo, por lo cual , pese a ser origi-
nar i ament e provincial conforme a la C.N., la Naci n ha hecho uso
de l a at ri buci n conferida por el ar t . 67 [ act ual ment e, ar t . 75],
inc. 2, de est e or denami ent o, i nst i t uyendo t r mi nos de feneci-
13
La Enmienda XVI
8
reza: "El Congreso est facultado para imponer y
recaudar impuestos sobre la renta, sea cual fuere su origen, sin prorrateo entre
los distintos Estados, y sin regirse por censo o enumeracin alguna".
miento que se renuevan peridicamente; ello no significa que
sea intrasladable en todos Jos casos (ver cap. IX, punto 6.3.1).
- 3) Su producto es coparticipado. A efectos de que la Nacin
legislara sobre el impuesto, lo percibiera y distribuyera su pro-
ducido con las provincias, fueron menester los regmenes de co-
participacin federal mediante leyes-convenio, que requieren para
su vigencia la adhesin o el acogimiento de las provincias (ver
punto 15).
- 4) Es personal y progresivo, al gravar a personas fsicas (y
sucesiones indivisas), pero tiene carcter real y proporcional res-
pecto de las "sociedades de capital" (y otros entes del art. 69)
t
al recaer sobre las salidas no documentadas y en casos de re-
tencin en la fuente -a ttulo definitivo.
- 5) No grava el ingreso bruto, sino el neto (ver punto 10.1).
4. O BJETO DEL IMPUESTO. HECHO IMPONIBLE.
4. 1. Aspecto materiaL
En general, se lo establece en los incs. 1 a 3 del art. 2. En
particular, lo "regulan los arts. 41, 45, 49, 69 y 79 de la ley, de
modo que en la enunciacin de cada categora (ver punto 11)
puede haber conceptos no. contenidos en la definipin del art. 2.
Este art. 2 considera "ganancias", sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en cada categora, a:
"1) los r endi mi ent os, r ent as o enr i queci mi ent os suscept i bl es
de una periodicidad que i mpl i que la per manenci a de la fuent e que
los produce y su habi l i t aci n".
14
Acerca de la posibilidad de traslacin del impuesto a la renta, ver Reig,
Impuesto a las ganancias, ob cit., ps. 5/8.
En algunos pocos casos excepcionales se puede trasladar el impuesto a la
renta, ya que no es un "costo de produccin", sino un costo del "xito' en los
negocios", y cualquier comerciante tiene que cotizar precios a los cuales le sea
posible vender, independientemente de la existencia del impuesto o de su cuanta
(ver Hugh Dalton, Principios de finanzas pblicas, ob. cit., ps. 94/6).
El impuesto a la renta pertenece naturalmente a la Nacin, por razn de
la ndole misma de la materia sujeta al tributo, la cual puede estar, para de-
terminado contribuyente, localizada territorialmente en todo el pas, sin perjuicio
de la participacin de las provincias en lo recaudado (conf. Jze, Las finanzas
pblicas de la Repblica Argentina, ob. cit., ps. 108/9) y aun en el mundo: de
ah que para una eficiente verificacin, fiscalizacin y recaudacin deba ser ne-
cesariamente nacional.
14 CATALINA GARCIA VIZCANO
Este apartado se enrola, obviamente, en la teora de la ren-
ta-producto. Notemos que la periodicidad puede ser real o po-
tencial (tiene relacin con la idea de profesin habitual o comercio,
empleada por la legislacin anterior' a1974); as, v,gr., queda
gravado un abogado que habitualmente no ejerce la profesin
y que obtiene honorarios por una actuacin espordica. Cuando
se t rat a de un ente social no comprendido en la tercera categora,
en principio, hay que analizar el objeto social a fin de establecer
si puede haber periodicidad potencial.
No son incluidos dentro de este apartado los beneficios de ca-
rcter extraordinario o fortuito, como los provenientes de apues-
tas, donaciones, premios de -lotera.
Hay apartamiento de la periodicidad al ser gravados ciertos
beneficios accidentales; v.gr., la indemnizacin por falta de prea-
viso en el despido,(art. 20, inc. i).
Constituye una excepcin a la permanencia de la fuente pro-
ductora, al recaer sobre los ingresos percibidos por la trasferencia
definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin,
regalas y similares, aun cuando no se efecte habitualmente
este tipo de operaciones (art. 45, inc. h).
2)'"los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que
cumplan o no las condiciones del apartado anterior" obtenidos por
las sociedades de capital y otros sujetos comprendidos en el art. 69,
as como los derivados "de las dems sociedades o de empresas
o explotaciones unipersonales", incluyendo las actividades de los"~
incs. f y g del art. 79 slo si estn complementadas con una ex-
plotacin comercial (v.gr., sanatorios).
Este apartado, que se encuadra en la teora det balance, so-
mete al tributo.por el solo hecho de la naturaleza del sujeto que
obtiene los beneficios; prescinde de los conceptos de periodicidad,
permanencia de la fuente productora y su habilitacin-expuestos
en el ap. 1, ya que grava todo tipo de beneficios - a unl os even-
t ual es- de los responsables comprendidos, alcanzndolos como
beneficios de "empresa"
15
, encuadrables dentro de la tercera ca-
tegora, con la excepcin -que no alcanza a los responsables del
art. 69- de las actividades indicadas en los incisos citados del art.
79 (ejercicio de profesiones liberales u oficios, funciones de sn-
15
As, v.gr, si un sujeto nstala un saln de ventas y se organiza comer-
ciaimente como revendedor de autos, aun si vende una sola unidad en el ao
queda sujeto al I G , adems del IVA
y \
dico, director de, sociedades annimas, etc., y las actividades de
corredor, viajante de comercio y despachante de aduana), que
quedan gravadas por el ap.*2 cuando estn complementadas con
una actividad comercial. \
Si las actividades de los incisos citados del art. 79 no ison
complementadas, con una explotacin comercial, les es aplicable
el ap. 1.
A partir de la ley 23.260, para los sujetos comprendidos en
el ap. 2 del art. 2 de la ley, todas las ventas de inmuebles afec-
tadas o no a la explotacin, as como las explotaciones agrope-
cuarias; en cuanto a sus resultados, pasan estar gravadas por
el I.G.
3) "los beneficios obt eni dos por la enaj enaci n de bi enes mue-
bles amor t i zabl es, cual qui er a fuere. el sujeto que los obt enga"
1 6
.
Los bienes de carcter duradero que no son comprados para
su reventa, sino para usarlos en la explotacin, reciben la de-
nominacin de "bienes de uso". stos son objeto de desgaste y
desvalorizaci con el uso en
f
virtud del trascurso del tiempo,
lo cual se conoce tcnicamente como "depreciacin" o "amorti-
zacin".' Para el propietario del bien, la amortizacin es una pr-
dida, un quebranto, y la ley permite su deduccin como gasto.
Por ello, al vender ese bien es razonable que se grave la ganancia
obtenida por su venta.
El carcter amortizable* de un bien mueble cesa cuando deja
de estar afectado a un uso vinculado con la produccin de renta
desde la perspectiva impositiva; si la venta tiene lugar despus
, del cambio de destino del bien y ste se halla desafectado, el re-
sultado de tal venta no queda comprendido en el impuesto (conf.
" T.F.N., "Eduardo A. T. Mazzuchelli (su sucesin)", del 11/6/70), ex-
cepto para los sujetos pasivos del ap. 2 del art. 2 de la ley.
Destaca Reig que la referencia a "bienes muebles amorti-
zables" excluye a los inmuebles, tanto por naturaleza como por
accesin, advirtiendo que segn el art. 2315 del C.C., para que
16
Cabe recordar que a los fines de la ley se entiende por enajenacin "l-
venla, permutar cambio, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, tocio-
acto de disposicin por el que se trasmita el dominio a ttulo oneroso" (art. 3).
Agrega esta norma que en el caso de inmuebles (supuesto no previsto en el ap.,,
3 del art. 2) la enajenacin se configura "cuando mediare boleto de compraventa
u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesin o en su defecto, en
el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado
la escritura traslativa de dominio".
la cosa mueble se convierta en inmueble por accesin su ad-
hesin fsica debe ser a perpetuidad, de modo que "slo debera
decidir el carcter de inmueble, cuando el bien no puede des-
vincularse fsicamente sin prdida i mport ant e de su valor; en
caso contrario debe prevalecer el carcter de bien mueble que
se amortiza separadament e, con un rgimen distinto e inde-
pendiente al del inmueble por propia naturaleza". Los casos
ms comunes planteados son, v.gr., las vent as de campos con
mejoras como alambrados, molinos, bebederos, etc. '
7
.
Como bien lo explica Jarach, la disposicin del tercer apar-
tado del art. 2 de la ley adolece del defecto de que se refiere
al "beneficio" expresando su imponibilidad, pero no especifica
el t rat ami ent o que corresponde si de tal acto nace un quebrant o,
alertando acerca de que hay paralelismo ent re la imposicin
de las ganancias y el cmputo de los quebrantos, aunque la
ley nada diga al respecto
18
.
El ar t . 58 t r at a sobre l a determinacin de la ganancia bruta
respect o de los bi enes muebl es amort i zabl es (hay que deduci r
del precio de vent a el costo comput abl e, quq se est abl ece con
arregl o a lo di spuest o por esa norma). ,
Otras caractersticas de la gravabilidad
de las ganancias.
Son gr avadas t ant o la r ent a consumida como l a ahorrada;
t ambi n se somet e a gr avamen los beneficios de actividades il-
citas (arg. art . 8&, i nc. j , a contrario sensu). Una solucin dife-
r ent e implica el absur do de que slo l as act i vi dades lcitas se
hal l ar an gr avadas.
La regl a respect o de t odas las" gananci as es la compensa-
cin de quebrantos que surgen de la misma actividad", que deben
ser r est ados de l as gananci as homol ogas. . Es t a regl a pr esent a
' dos excepciones: l a pr i mer a es el art . 17, l t . prr. , de l a ley de _
I.G.
14
, y la segunda consiste en la"no compensaci n de l as pr di das
sufri das como r esul t ado de una act i vi dad ilcita (art . 88",. inc.j),
17
Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 67.
18
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ps. 546/7 y sus citas.
19
"Cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal
y similares, establecido conforme con las disposiciones de esta ley, acuse prdida,
no se computar a los efectos del impuesto" (art. 17). Ello quiere decir que si
el resultado es prdida no se lo computa, pero si es beneficio est gravado (conf.
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ps. 546/7).
como, v.gr., robos, contrabando, expendio clandestino de bebidas
alcohlicas, explotacin deLjuego clandestino, etc. El sentido de
esta excepcin es no admitir que la conducta ilcita pueda crear
derechos.
El comentario oficial del M inisterio de Hacienda de 1946
declar que al no admitir los quebrantos derivados de operaciones
ilcitas, "la ley tiene, en cierta forma, un fin represivo". Ello*"
es acertado, a fin de establecer distinto tratamiento tributario
para estas actividades respecto de las lcitas.
A fin de que los beneficios sean computados como ganancias
gravadas, aun en el supuesto del ap. 2, deben ser "realizados".
De modo tal, como ensea Jarach, "a eontrario sensu, los_ incre-
mentos de valor de los bienes que sigan en el patrimonio del
contribuyente no constituyen-ganancia imponible, salvo que dis-
posiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los
mayores valores an no realizados, como ocurre, por ejemplo, en
el caso del impuesto sobre ganancias d explotaciones comercia-
les, industriales, etc., cuando las existencias de mercaderas se
avalen con los mtodos de costo en plaza, precio en plaza menos^
gastos de venta, o precio de venta menos gastos de venta"
20
. <
20
Dio Jarach, El concepto de ganancia en la ley 2028, "L..", t. XXIX,
p 713
No obstante, en su obra Finanzas pblicas y derecho tributario (ps. 509/11
y 610/1) expresa que la doctrina y la jurisprudencia tributarias hari"intreducido
como requisito de la gravabilidad de la renta su realizacin. Si bien la doctrina
econmico-financiera no comparte, en general, esa posicin, admite' su aplicacin.
En el caso de las mercaderas, las leyes prevn diferentes mtodos de-valuacin,
que tienen distintas consecuencias frente al principio de l a realizacin: con el
mtodo del costo de produccin o de adquisicin, se trata de valores histricos,
por lo cual el impuesto es pagado sobre los-mayores valores, o sern computadas
las prdidas slo cuando la mercadera se venda o deje de formar parte del
inventario. Con los mtodos del costo en plaza o de precio en plaza menos gastos
de venta, se abre la posibilidad de que sean considerados como imponibles los
mayores valores, y como computables, las prdidas de valor de las mercaderas
en existencia, sin necesidad de su venta. Con el mtodo del "costo o valor de
mercado, el que Sea menor", los mayores valores son imponibles slo' despus
de la venta,"en tanto que las prdidas devienen computables antes de su rea-"
hzacin (en caso de que los precios en el mercado bajen).
Para los bienes de uso, el mayor o menor valor nicamente ha de ser compu-
tado despus de la enajenacin, y en los casos de reorganizacin -cumpliendo
ciertos recaudos- las leyes admiten que no se reconozca ganancia o prdida
alguna
Aclara que en algunos pases las normas legales permiten alejar en el tiempo
el impuesto sobre los mayores valores adquiridos por las existencias mediante
Estos mtodos eran admitidos por la ley 20.628, pero a partir
de la ley 23.260 han sido establecidos imperativamente meca-
nismos de valuacin (ver punto 11.2.3, "Valuacin de inventa-
rios") que tornan sostenible la improcedencia de la manifestacin
de ganancias por tenencia de bienes de cambio en el rgimen
legal del I.G., ya que lo gravado es el resultado de la "enajenacin",
cuyo concepto emana del art. 3 de la ley, al cual se refieren los
arts. 5, 58, 59, 60, 61/ 63 y 65 de sta
21
.
Las ganancias "realizadas" comprenden t ant o la ganancia
"percibida" (cobrada o en disponibilidad) como la "devengada"
(ganada) y la "devengada exigible" (ganada y exigible), segn
la categora.
Si bien la regla es la determinacin cierta de la materia
imponible, algunas veces se recurre al mtodo indiciario o for-
faitaire; v.gr., las presunciones contenidas en el art. 25 de la ley -
11.683 (t.o. n 1978 y modif.) (ver cap. VIII, punto 6.8). Notemos
que no siempre son gravadas las ganancias reales, al ser consi-
la adopcin de iertos principios de valuacin de inventarios, como, v.gr., el m-
todo del LIFO ("last in, first out"; en castellano: UEPS, "ltimo entrado, primero
salido"), el cual permite, en pocas de precios en ascenso, valuar las mercaderas
en existencia siempre al valor de costo ms antiguo y, ,por ende, menor, ya que
se supone que las mercaderas de ms reciente adquisicin y de costo ms elevado
han sido vendidas primero.
Concluye Jarach que el- principio de la realizacin responde "no a una ca-
lificacin ontolgicd de la ganancia o perdida, puesto que el fenmeno del in-
cremento patrimonial existe como tal independientemente de la realizacin, sino
a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, esto es, que lo que
an no est disponible para el contribuyente, tampoco ha de serlo para el fisco
y que lo que no es definitivo para el contribuyente y est an ligado al albur
de los riesgos empresarios, no puede ser, sometido al impuesto, colocndose el
fisco en mejor posicin econmica que el propio contribuyente en el reparto del
beneficjo". , ,
Por Su parte, Reig expresa que "el cambio que no es consecuencia de va-
riaciones en la composicin de dicho patrimonio por actos de trasferencia o venta,
sino slo resultante de la fluctuacin de su valor, aun aceptando la teora del
balance, no es receptado como formando parte de la base del impuesto por la
gran 'mayora de las legislaciones del gravamen, por faltar la condicin gene-
ralmente adoptada por la legislacin tributaria en cuanto a la realizacin de
la ganancia" (Impuesto a las ganancias, ob. cit., p 58).
21
Gonf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 523. Este autor agrega
que "la exteriorizacin de ganancias por la mera tenencia de bienes de cambio
slo puede Fsultar como consecuencia de [la] defectuosa tcnica adoptada por
el legislador en la reforma de 1985 para empalmar el proceso de determinacin
de costo de lo vendido a que se refiere el art. 51 de la ley con el ajuste por
inflacin referido a bienes de cambio"
deradas, v.gr., las rentas psquicas, como se analizar en el punto
11.2, y las presunciones juris tantum y juris et de jure -segn
los casos- del art. 48 respecto del tipo de inters, en supuestos
en que ste no sea determinado en forma expresa. Adems, los
arts. 8 a 13 y 93 de la ley contienen una serie de presunciones
respecto de ganancias netas de fuente argentina.
Por ltimo,-o constituyen renta los depsitos convenidos con
destino al rgimen de capitalizacin del S.I.J.P., ni los incremen-
tos que experimenten las' cuotas de los fondos de jubilaciones
y pensiones, ni la parte de las comisiones destinadas al pago
de las obligaciones establecidas en el art. 99 de la ley 24.241
(arts. 113, 114 y 116 de la ley 24.241).
4.2. Aspecto subjetivo. {Ver punto 6.)
Las personas 'de existencia visible -incluidos^ los incapaces-
o ideal y otros entes -como las sucesiones indivisas- que obtienen
las ganancias referidas precedentemente quedan sujetas al im-
puesto que nos ocupa (ver art. 1), a cuyo respecto corresponde
distinguir lo siguiente: ' , J
a) Los sujetos residentes en el pas tributan sobre la totali-
dad de sus ganancias obtenidas en el pas y en el exterior -el
art. 1 de la ley utiliza la êxpresin "en el pas o en el exterior";
sin embargo, ello es api por deficiencia de la redaccin, ya que
no es optativo para el sujeto,pasivo establecer por qu ganancia
queda .gravado: se grava su ""totalidad".-. Estos sujetos pueden
computar domo pago a cuenta "las' sumas efectivamente abonadas
por gravmenes anlogos" (tax credit) por actividades realizadas
en el extranjero "fyasta el lmite del incremento de la obligacin
fiscal originado por. la incorporacin de la ganancia obtenida en
el exterior" (art; 1). ,
Cabe considerar como residentes a las personas fsicas que
vi vanms ' de seis meses en el pas durante el ao'fiscal (arg.
art. 26, 1" prr.), aunque esta norma rige en cuanto a deducciones
personales -mnimo n,o imponible y cargas de familia-. En con-
sonancia, el art. 47 de.la ley 17.671 -relativa al Registro Nacio-
nal de las Personas- entiende por" "residencia habitual" el "lugar
donde la pqrsona habite la mayor parte del ao".
, En cuanto a las personas fsicas que se hallen en el extranjero
al servicio de la Nacin, las provincias o municipalidades, as
como respecto de los funcionarios argentinos que acten en or-
ganismos internacionales de los cua^s la Argentina es Estado
miembro, resulta indubitable su carcter de residentes] atento
al segundo prrafo del art. 26 de la ley, que utiliza la expresin
"a todos los efectos de esta ley, tambin se consideran residen-
tes en el pas", a diferencia del primer prrafo, que define a
los residentes "a Jos efectos de las deducciones previstas en el
art. 23".
- 6j Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre
sus ganancias de fuente argentina, y se aplica el ttulo V (ver
punto 14.3, "Beneficiarios del exterior").
Tributan tambin por las ganancias de fuente argentina los
establecimientos organizados en forma de empresa estable, perte-
necientes a personas fsicas o sociedades u otros entes del art. 69,
inc. b, de la ley.
c\ Las sucesiones indivisas quedan gravadas conforme al art.
33, pero s plantea, la duda acerca de si a este respecto se ha
adoptado o no el criterio de "renta mundial". Sera razonable
sostener que como continuacin tributaria del causante siguieran
el mismo criterio vincular, es decir, que se tenga en cuenta el
carcter de residente o no de ste con relacin al perodo fiscal
de que se trate. . <
(
, '
d) En lo que atae a las personas de existencia ideal per-
sonas jurdicas, la reforma de la ley 24.073, que introdujo la
gravabilidad por la "renta mundial" en cuanto a los residentes
en el pas, no se refiere expresamente al modo en que sern
gravadas, dado que el concepto de "residencia" no las alcanza.
Cabra entender, empero, como "residentes" a las sociedades cons-
tituidas o con domicilio social en el pas, o que tengan en ste
la sed de l,a direccin efectiva (gravadas por l a "renta mundial"),
y eomo "no residentes", a las sociedades constituidas con do-
micilio social o que tengan su direccin efectiva n el exterior,
que quedaran gravadas por la renta de fuente argentina (ver
punto 5; ver, asimismo, cap. VII
{
punto 6.5). La "direccin efec-
tiva" es el lugar donde estn radicados la direccin y el control
del conjunto de las actividades empresariales. / Se podra sostener
tambin que para establecer el lugar de residencia habra que
examinar, en cada caso, dnde se halla el centro de 'poder de
la sociedad (derecho ngl) o el centro principal de sus opera-
ciones (derecho francs). Los criterios dismiles que posibilita
la norma tornan necesaria una disposicin legal aclaratoria.
Conviene sealar, empero, que!las sociedades colectivas o
entes de cualquier tipo que no encuadran,en el concepto de "so-
DERECHO TRIBUTARIO
21
ci edades de capi t al " y asi mi l adas del art . 69 no son sujetos de
t ri but aci n, sino que lo son cada uno de sus socios, qui enes, como
t i t ul ar es de l as gananci as, deben consi derar la r ent a obt eni da
por la sociedad o empr esa, en su bal ance impositivo i ndi vi dual ,
segn la proporcin que les corresponda (ver ar t . 50).
4. 3. Aspecto temporal.
En el 1.1, p. 318, dijimos que los i mpuest os de ejercicio son
aquellos que al canzan a hechos i mponi bl es de formacin sucesi va,
que se perfeccionan a la finalizacin del ejercicio econmico (vgr. ,
I.G.).
Agregamos que en est e i mpuest o el ao fiscal comi enza el
1 de enero y t er mi na el 31, de diciembre (art . 18, que di spone,
adems, la forma de i mput aci n de gananci as y gast os).
Las ganancias obtenidas como dueo de empresas civiles, co-
merciales, industriales, agropecuarias o mineras, o como socios de
ellas, "se imputarn al ao fiscal en que termine el ejercicio anual
correspondiente", y las ganancias indicadas en el> art. 49 (3* cate-
gora) "se consideran del ao fiscal en que termine eLejercicio anual
en el cual se han devengado" (art. 18).
En caso de que "no se contabilicen las operaciones", el ejercicio
v
coincide con el ao fiscal, salvo disposicin en contrario de la D.G.I.
(art. 18) o A.F.I.P. (conf. decreto 618/97).
t
i >
4.4. Aspecto espacial. (Ver, asi mi smo, pup-to 5,
y punto 14.31 "Beneficiarios del exterior".)
Como se adel ant , en el punto 4.2, los.sujetos residentes que-
dan gravados por su "rerhta mundial' ", a diferencia de los no re-
si dent es, que t r i but an slo por sus gananci as de fuent e ar gent i na.
Se ha de notar,' sin embargo, que "los quebrantos provenientes
de actividades .cuyos resultados no deban considerarse de fuente
argentina, slo podrn compensarse con ganancias de esa misma
condicin" (art. 19).
De ah que par a los no residentes, as como para establecer
el monto de deducibilidad de quebrantos respecto de los residentes
en el pas!, cobra rel evanci a el concepto de "fuente" del ar t . 5 de
la ley. '
Esta norma precepta qud sin perjuicio de las disposiciones
especiales de los artculos siguientes, "son ganancias de fuente ar-
/
gentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o uti-
lizados econmicamente en la Repblica, de la realizacin en el
territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad susceptible
de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del lmite de
la misma, sin tener en cuenta nacionalidad,, domicilio o residencia
del titular o de las partes que intervengan en Jas operaciones, ni
el lugar de celebracin de los contratos".
Los arts. 6 a 16 de la ley y los arts. 9 a 22 del D.R. contienen
disposiciones especiales a este respecto, contemplando una serie
de situaciones. El art. 16, referente a las remuneraciones que el
Estado argentino paga a sus funcionarios en el exterior, guarda
consonancia con el art. 26, 2- prr., de la ley.
En cuanto a actividades de tipo internacional, la ley presume,
segn los casos, que la totalidad o una parte de los beneficios
provenientes de esas actividades -v.gr., trasporte; agencias de
noticias; seguros o reaseguros; remuneraciones por asesoramiento
prestado desde el exterior; produccin, distribucin o interme-
diacin por la explotacin en el pas de pelculas extranjeras;
et c. - son de fuente argentina^
Para los beneficiarios del exterior, la ley contiene presun-
ciones en su art. 93.
Respecto de las rentas de la segunda categora (ver puntos
, 11.1 y 11.2.2), Pasman ofrece una regla prctica, que permite
definir con cierta precisin el criterio de la fuente: consiste en
la determinacin del lugar donde se debera hacer la retencin
del impuesto, dado que el sistema de la retencin se asienta,
en las ventajas que reporta al fisco el pago del impuesto en
la fuente. Agrega que de este modo es fcil decidir casos du-
dosos, y que la fuente se halla, generalmente, en el lugar donde
reside quien paga tales rentas
22
.
5. CO NCEPTO DE "RENTA UNIVERSAL". RENTAS DE FUENTE _
ARGENTINA Y EXTRANJERA: SU GRAVABILIDAD SEGN SE TRATE'
DE PERSO NAS NO RESIDENTES Q RESIDENTES EN EL PAS.
(Ver" puntos 4.2 y 4.4.)
Recordemos que los sujetos residentes en el pas tributan so-
bre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas y en el
exterior, y pueden computar como pago a cuenta del I.G. los gra-
Cit. por Reig, Impuesto a las ganancias, ob.- cit., p. 88.
A
DERECHO TRIBUTARIO
23
vmenes anl ogos efect i vament e i ngresados en el ext eri or (tax--
credit) "hast a el l mi t e del i ncrement o de la obligacin fiscal ori-
gi nado por l a incorporacin de la gananci a obt eni da en el ext eri or"
(art . 1).
1 tax-credit queda l i mi t ado a la s uma que r esul t a de efect uar
l as si gui ent es operaci ones: a) cal cul ar el i mpuest o det er mi nando
la gananci a net a i mponi bl e anual obt eni da por el cont r i buyent e
en la Ar gent i na y en el exterior; b) cal cul ar el i mpuest o com-
put ando la gananci a net a i mponi bl e/ en la Ar gent i na, si n i ncl ui r
la gananci a obt eni da en el exterior; c) r es t ar est e l t i mo i mpor t e
del pr i mer o (a - b), lo cual da como r esul t ado el i ncr ement o de
l a obligacin fiscal ori gi nado por l a incorporacin de l a gananci a
obt eni da en el exterior. El r esul t ado que arroj a el punt o c es
el mxi mo del mont o que se puede deduci r como pago a cuent a
del i mpuest o ar gent i no. '
Las sucesiones indivisas quedan gr avadas conforme al art . 33,
y hemos ent endi do razonabl e que como cont i nuaci n t r i but ar i a
del caus ant e si gui er an el mi smo cri t eri o vi ncul ar, es decir, que
se consi dere el car ct er de r esi dent e o no de st e respect o del
perodo fiscal de que se t r at e.
Los sujetos no residentes t r i but an excl usi vament e sobre sus
gananci as de fuent e ar gent i na, y se aplica el t t ul o V, as como
- l as expl ot aci ones est abl es per t eneci ent es a per sonas fsicas o so-
ci edades u otros ent es dej ar t . 69, inc. b, de l a ley.
Por ot ra apart e, son consi deradas como "no r esi dent es" l as
soci edades const i t ui das o domi ci l i adas en el ext eri or que no t en-
gan est abl eci mi ent o est abl e en el pa s.
En cuanto a las sucursales y dems establecimientos estables
de empresas, personas o entidades del extranjero (ver .cap. V, C,
punto '6.2), quedan gravadas las ganancias de fuente argentina co-
mo cualquier ente independiente, en tanto: a) efecten las regis-
traciones contables separadamente de sus casas matrices y restantes
sucursales y subsidiarias^ realizando las rectificaciones pertinentes
para establecerlas; b) las prestaciones y condiciones se ajusten a
las prcticas normales'del mercado entre entes independientes, con
exigencias respecto de- los prstamos (deben ajustarse a las dis-
posiciones del inc. 1 del art. 20 de la Ley de Inversiones Extran-
jeras, t.o. en 1980 y modif.; sin embargo, el art. 9 de esta ley, en
su texto ordenado en 1993 por decreto 1853/93, dispone que los
correspondientes actos jurdicos sern entendidos como celebrados
entre partes independientes "cuando sus prestaciones y condiciones
se ajusten a las prcticas normales del ulereado entre entes in-
24
dependientes") y de los contratos regidos por la Ley de Trasferencia
de Tecnologa (conforme a lo que establezca esa ley).
En caso de que no se cumpla el requisito 6, "las prestaciones
se t rat arn con arreglo a los principios que regulan el aporte y
la utilidad" (art. 14). El art. 20 del D.R. establece en qu medida
. la regla del aporte y la utilidad se aplica en los distintos supuestos
(en los prstamos y trasferencias tecnolgicas incide respecto del
importe total, en tanto que en otras operaciones slo es aplicada
con relacin al exceso de las prestaciones que correspondan con-
forme a las prcticas jiormales del mercado entre entes indepen-
dientes).
(A falta de contabilidad suficiente, o si ella no refleja exacta-
mente la ganancia neta de fuente argentina, la D.G.I. "podr con-
siderar que los entes del pas y del exterior [. . .] forman una uni-
dad econmica, y determinar la ganancia neta sujeta al gravamen"
(art. 14).
Ello no significa que en este caso ("unidad econmica") sean
gravadas todas las rentas en conjunto, ya que el art. 19 del D.R.
dispone, al respecto, que "el beneficio neto de fuente argentina
se determinar sobre la base de los resultados obtenidos por em-
presas independientes que se dediquen a idntica o similar ex-
plotacin", facultando a la D.G.I. para adoptar otros ndices cuando
las circunstancias as lo requieran. ,
Una de l as consecuenci as j ur di cas que acar r ea su conside-
raci n como "uni dad econmica" es que la filial naci onal no pue-
de deduci r como gast os los pagos hechos a la sociedad mat r i z
fornea
23
.
Explica Guarnaschelli que "tratndose de empresas estables
de personas o sociedades del exterior, sean nicas explotaciones
estables en el pas, o sucursales de matrices del exterior, el
gravamen se aplicar sobre la rent a neta gravada de fuente
argent i na conforme surge del art. 14 de la ley y el art . 19 del
reglamento, los que no han sido ni derogados ni modificados
por la ley 24.073. Tampoco est arn gravadas l as rent as en el
exterior que obtengan las personas o sociedades radicadas en
el exterior incluidas como propietarios de las explotaciones com-
prendidas en el art. 69, inc. b, de la ley"
24
.
2-1
Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 496. -
24
Juan Carlos Guarnaschelli, Ganancias, VI. Curso prctico, 3- parte, S-
nior Program, p. 15.
El Primer Congreso sobre Armonizacin Impositiva-Aduaniera de los Pases
Miembros del Mercosur, entre otros aspectos, recomend: "1) Armonizar el criterio
DERECHO TRIBUTARIO
25
6. SUJETO S. (Ver punto 4.2 y cap. VII, punto 6.1.)
El sujeto activo es el fisco nacional; el I.G. es recaudado
por la D.G.I., organismo que actualmente integra la A.F.I.P.
Son contribuyentes:
A) las personas de existencia visible (personas fsicas, aun
los incapaces), lo cual comprende a los dueos de empresas uni-
personales y a los socios de sociedades de hecho, colectivas, de ca-
pital e industria y otras no contenidas"en el art. 69 (conf. arts. 49
y 50). \_
A partir de la vigencia de la ley 24.698 no tributan los socios
individualmente, sino las sociedades, "en los-casos.de sociedades
de responsabilidad limitada y en comandita simple "y la parte
correspondiente a los socios comanditados de las. sociedades en
comandita por acciones".
Es dec-ir, no son contribuyentes las sociedades de personas
no incluidas en el art. '69, sino que a las ganancias que surgen
de sus balances se las atribuye a los socios, quienes son contri-
buyentes a ttulo personal (arg. art. 50). Tales socios deben con-
siderar la renta obtenida por la sociedad en su bafance impositivo
vinculante en el impuesto a la renta, en base a la conveniencia econmica del
Mercado Comn" (teniendo en cuenta que rige plenamente el principio de te-
rritorialidad en el Brasil, Uruguay y Paraguay, "mientras que Argentina ha
adoptado el de ren'â mundial, con alcance tambin a las personas fsicas, criterio
este ltimo imperante en Brasil para dichos sujetos. A su vez, los pases citados
en segundo y tercer trmino no gravan l as "ganancias obtenidas por personas
fsicas"). "2) A los fines de la determinacin de la base imponible del impuesto
a la renta: 2.1) aplicar normas de carcter- preferente para las ganancias y pr-
didas de capital; 2.2) establecer la imprescriptibilidad para la compensacin de
quebrantos o, ,al menos, su trasladabilidad por un perodo considerable a los
fines de equiparar inversiones con ciclos productivos de distinta duracin; 2.3)
adoptar en las diversas legislaciones mecanismos razonables de correccin mo-
netaria tendientes a evitar cualquier distorsin financiera generada por las eco-
nomas locales; 2.4) admitir, a partir de criterios razonables, deducciones, exen-
ciones y cualquier otro incentivo tributario en tanto ellos no resulten perversos
o contrarios ai fin ltimo del Mercado Comn [. . .]. 4) Establecer niveles si-
milares de imposicin para los beneficios que se paguen a residentes de pases
no pertenecientes al Mercado Comn, sin perjuicio de la elaboracin de un modelo
de convenio tipo que persiga iguales fines. 5) Adoptar criterios armnicos en
el tratamiento de dividendos y otros beneficios derivados de colocaciones en los
mercados de capitales de los pases miembros, que permitan competir en ptimas
condiciones con otros mercados emergentes, favoreciendo su desarrollo".
individual, en la parte correspondiente, aun en el caso de que
no la hayan percibido materialmente ni acreditado en sus cuentas
particulares. Empero, los quebrantos que resulten de la enaje-
nacin de acciones, cuotas o participaciones sociales debern ser
compensados por la sociedad o empresa\ e la forma prevista
por el 5" prr. del art. 19. , -
No estn obligados a inscribirse ni a presentar declaracin
-
j urada como contribuyentes -salvo requerimiento de la A.F.I.P.-
D.G.I.- quienes slo obtienen ganancias provenientes del trabajo
personal en relacin de dependencia (incs. a, by c del art.' 79),
si "al pagrseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto
correspondiente", o han sufrido la retencin del impuesto con
carcter definitivo (art. 1 del D.R.).
Respecto de las ganancias de los componentes de la sociedad
conyugal y de sociedades enth. cnyuges, ver arts. 28 a 30 y 32.
Ver, asimismo, cap. IV, punto 2.2.
Las ganancias d menores de edad deben ser declaradas por
la persona que tenga su usufrubto, de modo de adicionar las
ganancias del menor a las propias del usufructuario (art. 31)
25
.
B) las sucesiones indivisas, por las ganancias que obtengarr
hasta la fecha en que se dicte declaratoria de herederos o
i
se
declare vlido el testamento, previo cmputo de las deducciones
a que hubiere tenido derecho el causante conforme al art. 23 (art.
33). (Ver punto 10.1.3.) , , '
25
El art. 287 del Cdigo Civil atribuye al padre y a la madre el usufructo
de los bienes de sus-hijos matrimoniales, o de los extramatrimoniales volunta-
riamente reconocidos-, que estn bajo su autoridad, excepto: ' ' '
"1) los adquiridos mediante su trabajo, empleo, profesin b industria, aun-
que vivan en casa de
(
sus padres;
"2) los heredados por motivo de la indignidad o desheredacin de'sus padres;
"3) los adquiridos por herencia, legado o .donacin, cuando el donante o
testador hubiera dispuesto que el usufructo corresponde al hijo"
De esta disposicin se colige que los padres deben declarar como renta
propia, v.gr., el alquiler de una propiedad que el hijo menor -no emancipado-
recibi como herencia sin condicin de usufructd para el menor, en tanto que
este ltimo es contribuyente por remuneraciones repibidas por su trabajo (v.gr.,
por actuacin artstica, alquileres de propiedades compradas con esos recursos),
pese a que los padres son responsables del cumplimiento de deuda ajena a los
efectos de presentar las declaraciones juradas por el referido menor.
Cabe aclarar que la filiacin matrimonial, la extramatrimonial y la adoptiva
plena producen los mismos efectos jurdicos en los trminos del art. 240 del
Cdigo Civil, y especficamente en cuanto a la adopcin, por el art. 323, modi-
ficado por la ley 24.779 -que tuvo su antecedente en el art. 14 de la ley 19.134-
(ver nota 37). <
Dictada la declaratoria de herederos o declarado vlido el tes-
tamento, hasta "qu se apruebe la cuenta particionaria el cnyuge
suprstite y los herederos deben sumar "a sus propias ganancias
la parte proporcional que, conforme con su derecho social o here-
di t ari o, les corresponda en las ganancias de la sucesin". Los le-
gatarios harn lo propio con las ganancias producidas por los bienes
legados Desde la aprobacin de la cuenta particionaria, cada de-
rechohabiente debe incluir en su declaracin jurada las ganancias
de los bienes adjudicados (art.'34). >
En consecuencia, cabe distinguir tres perodos:
a) Hasta la declaratoria de herederos .o, aprobacin del tes-
tamento: el sujeto es la sucesjn indivisa.
b) Desde ese momento (declaratoria* de herederos o aproba-
cin del testamento) y en tanto dure la indivisin hereditaria:
los sujetos son los sucesores en la proporcin 'que les corresponda
conforme al derecho sucesorio pertinente o que se les haya re-
conocido.
c) A partir de la aprobacin de la cuenta particionaria (si
la hubiere): cada sucesor liquida las ganancias provenientes de
los bienes que les sean adjudicados.
Es obvio qu si el causante slo obtena rentas de la cuar,ta
categora -del trabajo* personal- en relacin de dependencia, con
li4uidacin y retencin por el empleador, no hay obligacin de
presentar declaracin jurada por la sucesin indivisa, y se sigue
el rgimen de las' personas de existencia visible del punto pre-
cedente, con las salvedades all contenidas.
C) las sociedades de capital y asimiladas, constituidas en
el pas: sociedades annimas y sociedades en comandita por ac-
ciones -en la parte de los socios comanditarios y en la parte
correspondiente a los socios comanditados-, sociedades de res-
ponsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, asocia-
ciones civiles y, fundaciones no exentas, sociedades de economa
mixta -por las" utilidades no exentas del I.G.-, entidades y or-
ganismos previstos en la ley 22.016 (art. 69, inc. a, reformado
por la ley 24.698).
Como lo aclara el art. 6 del D.R., no se altera el carcter
de sujeto del I.G. ni las obligaciones fiscales derivadas de las so-
ciedades, aun cuando se hallen en liquidacin hasta que se pro-
duzca la distribucin final. El art. 5 del D.R. obliga a presentar,
dentro del mes de producida la cesacin de los negocios, una
declaracin jurada correspondiente al ejercicio terminado.
Respecto de las sociedades de capital en formacin y asi-
miladas, dispone el art. 69, inc. a que son sujetos del I.G. "desde
la fecha del acta fundacional o de celebracin del respectivo con-
trato, segn corresponda".'
D) los establecimientos comerciales, industriales, agropecua-
rios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma,de
empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o e m
v
presas constituidas en el extranjero o a personas fsicas resi-
dentes en el exterior (art. 69, inc. b).
En cuanto a los responsables por deuda ajena y los respon-
sables por sus subordinados (arts. 16 a 19 de la
f
ley 11.683, t.o.
en 1978 y modif), nos remitimos al cap. VII, punto 6.1.
Por ltimo, en lo atinente a los beneficiarios del exterior no
comprendidos en el inc. b del art. 69, corresponde que quien pa-
gue los beneficios -excepto dividendos y utilidades de sociedades
del ap. 2 del inc. a" del art. 69, que no son conmutables para los
beneficiarios a los efectos de determinar la ganancia net a- re-
tenga e ingrese a la D.G.I., con carcter de^pago nico y definitivo,
el 33 % (alcuota fijada por la ley 24.698, que sustituy la anterior,
del 30 %) de los beneficios netos (art. 91), (Ver punto 14.3.)
7. EXENCIONES.
Como dijimos en el cap. VII, punto 1, stas consisten en cir-^
cunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos nor-
males de la configuracin del hecho imponible, de suerte que
aun cuando est configurado no nace le- obligacin tributara.
Las exenciones-y los beneficios del I.G. otorgados han obe-
decido a razones de poltica econmica (promocin sectorial o-re-
gional, aliciente a actividades econmicas), polticas en general
(fiscos nacional, provinciales y ninicipales; diplomticos, agentes,
consulares), sociales, etc.
En los ltimos tiempos, gran parte de Jas exenciones y los
beneficios quedaron eliminados, en tanto que otros han sido man-'
tenidos.
El art. 20 contiene una larga enumeracin de exenciones; v.gr.,
ganancias de:
- los fiscos nacional, provinciales y municipales y de ins-
tituciones pertenecientes a stos -excluidas las del art. 1 de
la ley 22.016- (inc. a);
- entidades exentas por leyes nacionales, en caso de com-
prender al I.G., y siempre que las ganancias deriven directa-
mente de la explotacin o actividad principal que motiv la exem
cin (inc. b);
- remuneraciones de diplomticos, agentes consulares y de-
ms representantes oficiales de.pases extranjeros, as como las
derivadas de edificios de propiedad de esos pases para oficina
o casa-habitacin de los represent ant es, e intereses de depsitos
fiscales de stos, a condicin de reciprocidad (inc. c)
26
;
- sociedades cooperativas y las utilidades que distribuyen
bajo cualquier denominacin (retorno-, inters accionario, etc.)
las cooperativas de consumo entre sus socios (inc. d}. Respecto
de las socios, cabe aclarar que en los casos en que no se t r at a
de cooperativas de consumo, el retorno est gravado en la se-
gunda categora para quienes lo reciben, y s i la cooperativa es
de trabajo, en la cuart a categora.
Par a el goce de la exencin hay que contar, con la apro-
bacin expresa de la D.G.I. -como en los supuestos b, e, f, g,
m y r-, segn las. paut as del art. 33 del D.R.; por medio "del
art. 34 del D.R. se ha procurado evitar posibles acuerdos que
perjudiquen al fisco, estableciendo que cuando los asociados ven-
dan sus productos a las cooperativas a un precio inferior al
de plaza, la D.G.I. podr aj ust ado.
- instituciones religiosas (inc. e)-
27
;
- asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia
social, salud pblica, caridad, etc., siempre que renan los re-
caudos del inc. fy con las limitaciones de. la ley 24.475
28
.(pe-
nltimo prrafo del art. 20);
26
La exencin no alcanza a las funciones que rio tengan rango.diplomtico
ni representacin oficial. Tampoco a las rentas que no estn expresamente con-
templadas; v.gr., no se extiende a los alquileres por casas de veraneo de propiedad
de los diplomticos, ni a sus participaciones en .empresas.
27
La exencin abarca a todos los ingresos que perciban, aun los no religio-
sos, como la enseanza primaria o la asistencia mdica, sin que importe que los
servicios no sean gratuitos, siempre que el carcter religioso est suficientemente
desarrollado frente a los fines educativos, asistenciales, etc., par a poder definir
a la institucin como tal (conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 234).
28
Son requisitos de esta exencin, entre otros: I) el destino de las ganancias
y del patrimonio a los fines de su creacin; 2) y su no distribucin directa o
indirecta entre los socios. Para ello, los estatutos deben prever que en caso de
disolucin el patrimonio no ser distribuido entre los asociados, sino que se lo
destinar a una finalidad de bien pvblico.
Reig explica que la distribucin prohibida es la referida, a trasferencias
de riqueza, ya sea en dinero o en bienes, que disminuyan el patrimonio social
30
- entidades mutualistas y beneficios de sus asociados <<inc.
g), con las limitaciones de la ley 24.475 (penltimo prrafo del
art. 20);
- intereses originados por depsitos comprendidos en el
inc. h;
- intereses reconocidos en sede judicial o administrativa
como accesorios de crditos laborales, indemnizaciones por an-
tigedad en despidos, y las que' sean recibidas como capital
v
o
rent a por causa de muert e o incapacidad producida por accidente
o enfermedad, ya sea que los pagos fueran efectuados segn lo
determinado por "las leyes civiles y especiales de previsin social
o como consecuencia de un contrato de seguro" (inc. i )
2 9
;
- la explotacin de derechos de autor y restantes derivadas
de la ley 11.723,, respecto de los aut ores y derechohabi ent es
no beneficiarios del exterior, en las condiciones del inc../ la
ley 24.698 limit est a exencin hast a la suma de $ 10.000 por
perodo fiscal;
(
- ttulos, acciones, cdulas, letras, obligaciones y dems va-
lores emitidos o que emitan entidades oficiales o mi xt as, segn
las exigencias del inc. k;
- reintegros o reembolsos de exportadores de bienes o ser-
vicios (i nc. / ). El art. 35 del D.R. interpret rest ri ct i vament e
la exencin, al considerar no alcanzados por sta al draw-back
y al recupero de IVA.
- asociaciones deportivas y de cul t ura fsica, en las condi-
ciones del inc. m'
M
y con las limitaciones de la ley 24.475 (pe-,
nltimo prrafo del art. 20);
y aumenten el de los. socios, pero no la dacin de servicios (bibliotecas, consul-
torios mdicos, campos, de deportes, subsidios por enfeAnedad, casas de veraneo,
etc.) que generalmente forman parte de los fines de la constitucin de estas
entidades y que impulsan a ser miembros de ellas (ob. cit., p. 236).
29
Las indemnizaciones por despido, muerte, accidente o enfermedad tienen
carcter de restitutorias o compensatorias de la prdida del capital fuente que
genera la renta; "por ello, ms que de exenciones se trata de situaciones que,'
tcnicamente, deben ser calificadas como de exclusiones del objeto del impuesto"
(Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 254). - i
Aunque se enfocara de otro modo la cuestin, "el beneficio est ampliamente
justificado por razones de solidaridad social"; por otra parte, la referencia que
hace el inciso a "leyes civiles" posibilita la exencin por indemnizaciones en el
supuesto de muerte o incapacidad por delitos o cuasidelitos, -accidentes de trn-
sito, etc.- (conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob.
cit., p. 245).
10
Los requisitos para la exencin son: a) inexistencia del propsito de lu-
cro, de modo que la distribucin directa o indirecta de beneficios anula la po-
- l as diferencias e nt r e lo pagado y lo r eci bi do al venci mi en-
t o en l os ttulos o>bonos de capitalizacin, y en los seguros de
vida y mixtos, cpn l a excepci n cont eni da en el i nc. n - n o t e mo s
que se ha bl a de "venci mi ent o", y no de "sort eo^, por lo cual
>en es t e l t i mo s upue s t o el benefi ci o que obt i ene el t i t ul a r de
l os val or es es u n a ga na nc i a event ual , excl ui da del mbi t o del
g r a v a me n por el ap. 1 del ar t . 2 - ;
- el valor locativo de la casa-habitacin, cuando s ea ocu-
p a d a por s us pr opi et ar i os (inc. o)
3 i
;
- primas de emisin de acciones y sumas obtenidas por
las sociedades de responsabilidad limitada,, en comandita .simple
y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al ca-
pital comanditado, por la suscripcin y lo integracin de cuotas
y I o participaciones sociales por i mpor t es s uper i or es a l val or no-
mi na l ( i nc. p) ;
- intereses por operaciones de mediacin n t r ans acci ones
financieras e n l as condi ci ones del i nc. q; '
- instituciones internacionales sin fines de lucro', con per -
s oner a j ur di ca, con sede cent r al en la Ar gent i na, y ot r a s de l .
i nc. r;
- intereses de prstamos de fomento ot or gados por e nt e s
i nt er naci onal es o ext r anj er os (inc. s) ;
sibihdad de la franquicia; b) no autorizacin ni .explotacin de juegos de azar
-no han de ser consideradas tales las simples tmbolas o rifas debidamente
autorizadas (conf. art. 36, D.R.)-; c) preyalecencia de las actividades de carcter
deportivo sobre las sociales; d) respeto de los lmites para el pago de las re-
muneraciones que fija el arf. 20 en su penltimo prrafo.
No quedan comprendidas en la exencin las sociedades comerciales, atento
a su fin de lucro (conf. Julin Alberto M artn, Impuesto a las ganancias, Editorial
Tributaria, Buenos Aires, 1995, p.'70).
Empero, advierte Reig que si se adopta la forma de una sociedad comercial
habr que cuidar que haya una clusula que inhabilite al ente para distribuir
beneficios y se prevea un destino de inters pblico general de los fondos sociales
en caso de disolucin, "en la .medida que ellos excedan el reembolso a sus titulares
del capital aportado, actualizado a la fecha de la disolucin. Esto colocar a
la entidad en mejor posicin para vencer la tenacidad de la Direccin en negar
el reconocimiento de exenta [. . .]. La inexistencia del fm de lucro debe resultar
primordialmente del anlisis de los objetivos sociales y de las actividades rea-
lizadas por la entidad. Si ellos son principalmente deportivos, la exencin es
aplicable, a pesar de la'realizacin de actividades [ . .] que, aisladamente con-
sideradas, pudieran resultar lucrativas, siempre que el producido est al servicio
de los objetivos sociales y no se distribuya entre los socios" (Impuesto a las
ganancias, ob. cit., p. 244).
(
a l
Conforme al art. 37 del D.R., se entiende por casa-habitacin ocupada
por el propietario a "aquella destinada a su vivienda permanente".
32 CATALINA (JAKCIA VIZCANO
- intereses originados por crditos obtenidos en el exterior
con los requisitos del inc. t;
- donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimien-
to a ttulo gratuito, y los beneficios alcanzados por la Ley de
Impuesto a los Premios de Determinados Juegos y Concursos
Deportivos (inc. );
- actualizaciones de crditos de cualquier origen o natu-^
raleza (inc. v);
- los resulfados de operaciones de compraventa, cambio,
permuta o disposicin de acciones, ttulos, bonos y dems ttu- -
Ios-valores, obtenidos por personas fsicas y sucesiones indivisas
que realicen dichas operaciones n forma habi t ual , excepto los
sujetos del inc. c del art. 49 (inc. w).
' Si las personas fsicas y sucesiones indivisas no realizan
esas operaciones en forma habitual y np se hallan comprendidas
en el art. 49, inc. c, los resultados de ellas conforman una "ex-
clusin de objeto" del impuesto.
Algunas exenciones son otorgadas por un plazo determina-
do, prorrogado anual ment e; v.gr., las de los incs. h, q y v del
art. 20.
La ley 24. 631 derogla par t i r del 1/1/96, l as exenciones de
los ent onces i ncs. p, q y r del art . 20, es decir, l as r el at i vas a los
suel dos asi gnados a los magi st r ados y funcionarios de organi smos
j uri sdi cci onal es, l as di et as de los legisladores y l as r emuner a-
ciones de los cargos electivos en los poderes del Est ado naci onal , -
y los haber es j ubi l at ori os y l as pensi ones correspondi ent es a fun-
ciones cuyas r emuner aci ones se hal l aban exent as por los dos
1
pri -
mer os incisos cuya derogacin se di spuso. Emper o, por acordada
de la Cort e Supr ema de Just i ci a de t a Nacl onÔ / 96, del 11/4/96,
est e t r i bunal di spuso decl arar la inaplicabilidad deli. art. 1 de
l a ley 24. 631, "en cuant o deroga l as exenciones cont empl adas \
en el ar t . 20, i ncs. / ) y r, de la ley 20. 628, t ext o or denado por
decret o 450/86, par a los magi st r ados y funcionarios del Poder
Judi ci al de l a Nacin".
Post er i or ment e, la ley 24. 686 ("B.O .", 18/9/96) estableci que
la referi da derogacin de exenciones "no ser de aplicacin respec- -
to del Poder Legislativo, correspondi endo a los pr esi dent as dq
ambas Cmar as resol ver en cada caso acerca de su nat ur al eza".
La ley 24. 631, adems, facult al Poder Ejecutivo naci onal
- h a s t a el 27/ 3/ 97- par a derogar o suspender l as exenciones otor-
gadas por el ar t . 20 referido, excepto l as comprendi das en los
ent onces incs. a, c, d, e, f, g, h, i, l, m, o, v, w, y y z.
DHRECIIO TRIBUTARIO 33
Por el art. 33 del D.R , la exencin que establece el art. 20,
incs. b, d, e, f, g, mty v (actualmente, incs. 6, d, e, f, g, m y r),
de la ley "se otorgar a pedido de los interesados, quienes a tal
fin presentarn los estatutos o normas que rijan su funcionamiento
y todo otro elemento de juicio" que exija la D.G.I.; cualquier mo-
dificacin posterior debe ser puesta en conocimiento de la D.G.I.
dentro del mes siguiente.
En rigor, la A.F.I.P.-D.G.I. no otorga la exencin, sino que
la reconoce. \ '
La ley 24.475 dispuso que la exencin prevista en los incs. f,
g y m del art. 20 no ser aplicable para las instituciones que du-
rante e^ perodo fiscal paguen a cualquiera de las personas que
formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y ae control de
ellas, sea cual fuere su denominacin, "un importe por todo con-
cepto, incluidos los gastos de representacin y similares", superior
en un 50 % al promedio anual ,de las tres mejores remuneraciones
del personal administrativo. Asimismo, se niega tal exencin, cual-
quiera que sea el monto de las remuneraciones pagadas, "para
aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por
las normas que rijan su constitucin y funcionaniiento" (penltimo
prrafo del art. 20 de la ley de I.G.). El decreto 105/97, incorpor
un artculo a continuacin
r
del art. 41 del D.R., por el cual la li-
mitacin referida no es aplicable, respecto de las remuneraciones
"que retribuyan una funcin de naturaleza distinta efectivamente
ejecutada" por los elencos directivos y de control.
La ley 24. 441, que cre el fideicomiso par a la const rucci pn
de vi vi endas, eximi del I.G. a l as ut i l i dades proveni ent es de t -
t ul os-val ores r epr esent at i vos de deuda y a los certificados de par-
ticipacin emi t i dos por los fiduciarios, cuando t al es t t ul os sean
colocados por oferta pblica; n el caso de los beneficiarios del ex-
t eri or no rige la l i mi t aci n del art . 21 de l a ley de I.G. y del
art . 104 de la ci t ada ley 11.683, consi st ent e en la supresi n de la
exencin en l as t rasferenci as de i ngresos a fiscos ext ranj eros
32
.
Ajuste por inflacin.
Segn el art . 97, a los sujetos comprendi dos en los i ncs. a,
b y c del art . 49, con deber de pract i car aj ust e por inflacin, les
32
Otras exenciones (y beneficios tributarios) han sido dispuestas por leyes
especiales, respecto de lo cual es ilustrativa la evolucin histrica de stas que
contiene la obra ciiada de Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ga-
nancias, ps. 289/307.
fueron impedidas las exenciones de los incs. h (intereses de dep-
sitos), k (ganancias de valorea pblicos), q (intereses por me-
diacin en transacciones financieras) y v (actualizaciones descr-
ditos de cualquier origen o naturaleza) del art. 20. (Ver punto
11.4.)
Trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
x
Al considerar el tax-credit, en el cap. V, punto 7, apuntamos
que n este sistema lo que el contribuyente no paga en el pas-
fuente", que otorg las exenciones o beneficios tributarios,' pasa
a engrosar las arcas fiscales
1
del pas de origen o pas del inversor;
de all las soluciones que para esta^ situacin no deseada pre-
ceptan el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y el
art. 21 de la ley de I.G.
Este art. 21 dispone que las exenciones o desgravaciones to-
tales o parciales del I.G., incluidas o no en la ley del gravamen,
no producirfn efectos en la medida en que de ello pueda resultar
una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, con ciertas ex-
cepciones -incs. k y t del art. 20 y cuando afecte acuerdos in-
ternacionales sobre doble imposicin-.
Agrega la norma que "la medida de la trasferencia se deter-
minar de acuerdo con las constancias que al respecto debern
aportar los contribuyentes. En el supuesto de no efectuarse di-
cho aporte, se presumir la total trasferencia de las exenciones
o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el
tratamiento que esta ley establece segn el tipo de ganancias de
que se trate". '
Concluye la disposicin especificando que son constancias su-
ficientes "las certificaciones extendidas en el pas extranjera por
los correspondientes organismos de aplicacin o por los profesip- ,
nales habilitados para ello en dicho pas. En todos los casos ser
indispensable la pertinente legalizacin por autoridad consular ar-
gentina"
El art. 78 del decreto 2284/91,^ de desregulacin econmica,
eximi del I.G. a los resultados de operaciones de compraventa,
cambio, permuta o disposicin de acciones, bonos y dems ttu-
(
Ios-valores obtenidos por beneficiarios del exterior, ya se trate
de personas fsicas, sucesiones indivisas o personas jurdicas, pa
L
ra lo cual no es de aplicacin el art. 21 de la ley. Esta exencin no
comprende a los rendimientos derivados de ttulos-valores -salvo
los dividendos de acciones, considerados en el punto 11.2.2-.
DEKECIIO TRIBUTARIO ^ 35
Jurisprudencia*
Asociacin gremial. La Corte Suprema, por mayora, enten-
di que la asociacin gremial no est comprendida en el art. 19,
ihc. s, de la anterior Ley de Impuesto a los Rditos, que exima
"del pago de todo impuesto nacional. La disidencia de los Dres.
Cavagna M artnez, Barra y Molin O'Connor incluy a la asociacin
gremial en el mencionado articulo, tanto ms si sta tiene a su
cargo tareas de educacin, asistencia y salud ("Nacin Argentina
(D.G.I.) c. Asociacin de Empleados de Comercio de Rosario",, del
19/12/91, "Fallos", t. 314, p. 1842).
Inversiones, en inmuebles destinados a locacin de viviendas
(ley 21.771). El T.F.N. consider que.no procede la desgravacin
respecto de las adquisiciones ,de inmuebles en construccin bajo
el rgimen de propiedad horizontal. Se circupscribe el beneficio
a las inversiones directas sobre inmueble propio o a las indirec-
tas, es decir, por suscripcin de acciones ("CEMI S,.A.", D-3836,
del 29/10/92, "P.E.T.", 16/2/93, ps. 5/6). '
Produccin agropecuaria. Recuperacin de tierras anegadas o
tidas. A quien aduce la franquicia del art. 89 de la ley 20.658
no cabe exigirle una conducta adicional dirigida a' demostrar el
efectivo resultado de' su inversin, si los hechos controvertidos son
' anteriores a la regla interpretativa introducida por la R.G. 2129
y el decreto 830/78, que as lo imponen. La prueba del desenten-
dimiento del destino de la inversin, que conducira a reconocer
una inversin inexistente -situacin reida con la buena fe-, "debe
estar necesariamente a cargo de quien lo aduce, es decir, el fisco,
que cuestiona la existencia e idoneidad de las inversiones". Aunque
los trabajos hayan sido intiles, si la inversin realizada tendi
de modo razonable a producir el objeto previsto, entonces, slo por
el texto de la ley, sin reglamentacin alguna, corresponde recono-
cer el beneficio (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Casa Rizzi S.A.",
del 13/2/92, y su cita de C.S.,."Guillermo Helper e Hijos S.R.L.", del
6/3/90, "L.L.", t. 1993-B, ps. 183/5).
8. AO FISCAL Y CRITERIO S DE IMPUTACIN. (Ver punto 4.3.)
8. 1. Ao fiscal.
A efectos de est abl ecer el resultado del ejercicio (gananci as
gr avadas menos deducciones) se debe convenir una uni dad de
t i empo par a formar el bal ance fiscal (que no es i gual al bal ance
cont abl e).
El art. 18 de la ley de I.G. adopt un perodo de doce meses,
ya que precepta: "El ao fiscal comienza el 1 de enero y termina
el 31 de diciembre".
En el caso de las personas fsicas que no estn obligadas
a llevar contabilidad legal, el ao fiscal coincide con el ao ca-
lendario -salvo disposicin en contrario-, si bien hay normas
de imputacin (devengado, percibido, devengado exigible) en el
citado art. 18.
Para los contribuyentes que llevan contabilidad y elaboran
balances comerciales, las ganancias son imputadas al ao fiscal
en que termina el ejercicio anual correspondiente; v.gr., si el ejer-
cicio contable comprende desde el 1/7/93 hasta el 30/6/94, el ao
fiscal para el contribuyente, en este ejemplo, es 1994, de modo
que todos los hechos imponibles del ejercicio contable son compu-
tados como si hubiesen ocurrido el 30/6/94, a fin de aplicar las
normas que rijan dentro de un mismo ao fiscal. Notemos que
a las operaciones realizadas en 1993 del 1/7/93 al 31/12/93) se
las toma como ocurridas en 1994y y a las efectuadas entre el
1/7/94 y el 31/12/94, como si hubieran ocurrido durante 1995.
El fundamento de ello radica en brindar una solucin prctica
para elaborar una sola liquidacin impositiva por I.G., partiendo
de un nico balance contable.
En cuanto a las sociedades de personas no incluidas en el
art. 69 (v.gr., sociedades colectivas, de capital e industria), que
no tributan por s mismas, sino que son contribuyentes los socios,
las ganancias son imputadas al ao fiscal en que termina el ejer-
cicio anual correspondiente, sin que interese, a ese efecto, l mo-
mento en que se practica el balance ni la oportunidad en que el
socio recibe efectivamente su participacin. La ley 24.696 exclu-
y de este tratamiento a las sociedades de responsabilidad' li-
mitada y en comandita simples y la parte correspondiente a los
socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones,
constituidas en el pas, ya que las asimil a sociedades de capital.
Ejercicios irregulares. Frente a circunstancias especiales que
lo justifiquen (ejercicios de iniciacin, cambios de fecha de cierre
del ejercicio), la D.G.I. puede admitir o disponer "la liquidacin del
impuesto con base en ejercicios no anuales, autorizando el cambio
de fecha de cierre de los ejercicios comerciales, a partir del ejercicio
que ella determine" (art. 24, D.R.).
La autorizacin de la D.G.I. tiene por fundamento evitar que
el cambio del ejercicio constituya una maniobra para reducir el
gravamen a pagar.
DERECHO TRIBUTARIO ^ - 37
v
En cuant o a los ejercicios de cesacin, el ar t . 5 del D.R. obliga
a pr esent ar , dentro<tiel mes de produci da la cesacin de los negocios,
"una decl araci n j ur a da correspondi ent e al ejercicio as t er mi nado".
, Si el ejercicio de cesacin excedi era de doce meses habr qe
- pr or r at ear su r esul t ado, de modo que se qui ebre en la menor medi da
v
la cont i nui dad de l a liquidacin anual ; v.gr., si fuera de cat orce me-
ses deber dividrselo en uno de doce meses, con ci erre a la fecha
. habi t ual de los bal ances ant er i or es, y otro de slo dos meses
3 3
.
r
8.2. Sistemas de imputacin de ganancias y gastos.
Estos sistemas son los siguientes:
A) De lo devengndo: Constituye devengamiento el momento
en que es ganada la rent a (en que se adquiere el derecho a ella,
atento a que se produjo el hecho que le da origen, naciendo el
derecho crediticio), independientemente de su cobro. Los gastos
son imputados por el momento en que se incurre en ellos, sean
o no pagados.
Tienen que haberse producido los hechos econmicos gene-
radores de la renta o del gasto, sin 'condicin alguna que pueda
tornarlos en inexistentes.
B) De lo devengado exigible: La renta fue ganada y el acree-
dor est en condiciones de exigir el importe respectivo?) En cuanto
a las ganancias del art. 49, el responsable puede optar por la
imputacin de ellas en el momento de producirse la exigibilidad,
cuando "se originen en la venta de mercaderas realizadas con
plazos de financiacin superiores a diez meses": tal opcin debe
mantenerse por cinco aos. El art. 23 del D.R. prev, tambin
el caso de las enajenaciones de bienes en que las cuotas de pago
convenidas son exigibles en ms de un perodo fiscal.
C) De lo percibido: Tiene lugar la percepcin cuando efec-
tivamente se cobra la renta y son pagados los gastos, y, ade-
ms, cuando, "estando disponibles, se han acreditado en la cuenta
del titular o, con la autorizacin o conformidad expresa o tci-
ta del mismo, se han reinvertido, acuhiulado, capitalizado, pues-
to en reserva o en un fondo de amortizacin o de seguro, cual-
quiera sea su denominacin, o dispuesto de ellos en otra forma"
(art. 18)
34
. ;
u
Conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 287.
1)4
Reig (Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 299/300) explica que hay
tres formas de percepcin: a) real (en efectivo o en especie, cuando el ingreso
Respect o de l as empr esas de construccin, el ar t . 74 confiere
al cont ri buyent e J a opcin de i mput ar el r esul t ado br ut o conforme
a los mt odos que prev y en l as condiciones all fijadas ( var i ant es
de los pri nci pi os de lo percibido y de lo devengado).
En forma general , los criterios de imputacin segn l as ca-
t egor as (ver punto 11) son los si gui ent es:
sistema de lo devengado: primera y tercera categora (excep-
to la posibilidad, en cuanto a esta ltima, de lo devengado exigi-
ble, y" los mtodos especiales de las empresas de construccin del
art. 74);
- sistema de lo percibido: segunda (salvo intereses de ttulos,
bonos, etc., que se imputan al ejercicio de la puesta a disposicin)
y cuarta categora (a excepcin del cobro de retroactividades, en
que el contribuyente puede optar por el sistema de lo devengado
-implicando la renuncia a la prescripcin ganada a su favor; ho-
norarios de directores, sndicos o miembros de consejos de vigi-
lancia, y las retribuciones de los socios administradores -est as l-
timas retribuciones, a partir de la vigencia de la ley 24.698-, en
que son imputados por estos sujetos al ao fiscal en que la asam-
blea o reunin de socios, segn corresponda, aprueba su asigna-
cin). O tra excepcin son las ganancias devengadas y no cobradas
a la fecha de fallecimiento del contribuyente, en que se aplica el
art. 36, que permite una opcin para los interesados.
9. TRATAM IENTO DE LO S QUEBRANTO S.
El concepto de "gananci a" - como se dijo en el punto 4.1-
incluye su cont rari o ("quebranto").
Recordemos que la compensacin de los quebrantos que de- -
rivan de la misma actividad dignifica que debe r est r sel os de
l as gananci as homologas. Est a regl a - como se indic en el-^xunto
4.1- pr esent a dos excepciones: l a pr i mer a es l a del ar t . 17, lt>
prr. , de la ley de I.G., y la segunda consi st e en l a no compen-
sacin de l as pr di das sufri das como r esul t ado de una act i vi dad
ilcita (art . 88, inc. y).
es cobrado por su titular); b) presunta (cuando el ingreso es acreditado en cuenta
y, por la disponibilidad financiera, se supone el acceso a su goce); e) indirecta
(cuando el ingreso es reinvertido o puesto en reserva, o un tercero dispone de
l por cuenta del beneficiario, suponiendo tambin su goce).
Sobre casos particulares de imputacin, ver Giuliani Fonrouge y Navarrine, -
Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 184/8.
DERECHO TRIBUTARIO y~ 39
Luego de compensados los r esul t ados net os obt eni dos en el
ao fiscal, dent r o de ca*da una y ent r e l as di st i nt as cat egor as,
en caso de que el cont ri buyent e hubi er a sufrido una prdi da (que-
br ant o) , st a puede ser deduci da de l as gananci as gr avadas que
"se obt engan en los aos i nmedi at os si gui ent es", has t a que t r as -
cur r an cinco aos despus de aquel en que se produjo l a pr di da-
(art . 19).
El art. 31 del D.R. establece el orden de compensacin de los
quebrantos que se produzcan en una o ms categoras de rent a
(excepto los provenientes de la enajenacin de acciones, cuotas o
participaciones sociales respecto de ciertos sujetos), de suerte que
la suma de ellos se compensar sucesivamente con las ganancias
netas de las categoras segunda, primera, tercera y cuarta. Este
orden se basa en que las rentas del trabajo personal, v.gr., tienen
mejor tratamiento por la deduccin personal especial, en los casos
en que corresponda (ver punto 10.1.3). En sntesis: 1) han de ser
compensados los resultados netos obtenidos dentro 4e cada cate-
gora; 2) de surgir quebrantos, stos debern ser sumados, y el
resultado ser compensable sucesivamente en la forma antedicha.
El criterio de traslado y compensacin de quebrantos para per-
sonas fsicas y sucesiones indivisas es el siguiente: al quebranto
definitivo se lo compensa con los beneficios netos impositivos del
ao posterior, empezando con las ganancias netas de la segunda
categora y luego con las de la primera, tercera y cuarta categora.
"Si an quedase un sal dl e proceder del mismo modo en el ejerci-
cio inmediato siguiente, hasta el quinto inclusive despus de aquel
en que tuvo su origen el quebranto, salvo el caso previsto por el art.
35 de la ley, en el que deber aplicarse lo dispuesto en el mismo"
(art. 32, D.R.). A las sucesiones indivisas se les aplica el art. 35
de la ley.
No son prdidas (quebrantos) los importes por deducciones -
personales del art. 23. (Ver punto 10.1.3.)
La ley 24. 073, al reformar el ar t . 19, i nt roduj o l a figura de
l a "especialidad" comrjensatoria ent r e quebr ant os y gananci as,
que admi ni st r at i vament e se. l l am "quebr ant o especfico", figura
- des de ant es de esa r ef or ma- ut i l i zada par a el ori gi nado en ope-
raci ones de enajenacin de acciones, cuot as o part i ci paci ones so-
ciales de los sujetos comprendi dos en el ar t . 49, incs. a a c, de
la ley.
De modo t al , esa reforma de la ley 24. 073 limit la dedu-
cibilidad de los quebr ant os respect o de act i vi dades cuyos resul -
t ados deban ser consi derados de fuent e ext ranj era, de forma que
en est e caso "slo podrn compensarse con gananci as de esa mi s-
ma condicin" (art . 19).
Sintetiza Guarnaschelli
35
:
Quebranto especfico NO compensa con dems ganancias.
Quebranto especfico NO acumula con dems quebrantos.
Ganancia especfica si compensa con dems quebrantos.
Ganancia especfica s compensa con quebrantos especficos.
Quebranto de fuente extranjera NO compensa con dems ga-
nancias.
Quebranto de fuente extranjera NO acumula con dems que-
brantos
Ganancia de fuente extranjera s compensa con dems que-
brantos.
Ganancia de fuente extranjera si compensa con sus propios
quebrantos. ^.
10. CO NCEPTO S DE "GANANCIA BRUTA", "GANANCIA NETA"
Y "GANANCIA NETA SUJETA A IM PUESTO ". DIFERENCIAS
ENTRE EXENCIONES Y DEDUCCIO NES. DEDUCCIO NES GENERALES.
10. 1. Conceptos de "ganancia bruta", "ganancia neta"
y "ganancia neta sujeta a impuesto". >
10. 1. 1. Ganancia bruta.
Es l a pr i mer a expresin del beneficio gravabl e con rel aci n
a det er mi nado sujeto. En l as t ransacci ones comerci al es, l a ga-
nanci a br ut a (precio de vent a menos costo) coincide con la ut i l i dad'
br ut a comercial.
En el caso de los i nt ereses, dividendos, etc., la r ent a br ut a
s e apr oxi ma a la r ent a net a.
x
10.1.2. Ganancia neta.
Par a obt ener la gananci a net a, a la gananci a br ut a se le
r est an l as deducciones general es (art s. 17, 80 y 81 de la ley; ver
punto 10.3) y las deducciones especiales de las cat egor as pr i mer a,
segunda, t ercera y cuar t a (art s. 82 a 84; ver punto 11.1), as como
l as deducciones especiales de l a pr i mer a cat egor a (art . 85; ver
punto 11.2.1), de l a segunda cat egor a (art . 86; ver punto 11.2.2)
y de la t ercera cat egor a (art . 87; ver punto 11.2.3).
36
Guarnaschelli, Ganancias . . ., ob. cit., ps. 19/20.
DERECHO TRIBUTARIO ^ 41
"Algunas deducciones son "gastos"; ot ras, no. Ent r e est as l -
t i mas inclumos a las* l i beral i dades (donaciones deducibles) y a
las amort i zaci ones. La deduccin del gast o vi ncul ado con la ac-
tividad gr avada no se hal l a condicionada a que expr esament e
lo menci one l a ley. La proporcin del gast o rel at i va a la gananci a
no gr avada o a l a exent a no es deducibl.
El art. 17 prev la deduccin de los gastos necesarios para
obtener la ganancia o, "en su caso, mantener y conservar la fuente,
cuya deduccin admita esta ley, en la forma que la misma disponga";
cabe destacar que en ningn caso son deducibles los gastos vincu-
lados con ganancias exentas o no comprendidas en el I.G. (conf.
art. 17, 3
er
prr.). Por otro lado, si el resultado neto de las in-
versiones de lujo, recreo personal y similares acusa prdida, no
se lo computa a los efectos del I.G. (art. 17, in fine).
Por su parte, el art. 80 admite, con las limitaciones contenidas
en la ley, la deduccin de gastos ,para "obtener, mantener y con-
servar las ganancias gravadas [. . .] y se restarn de las ganancias
producidas por la fuente que las origina". Agrega que si los gastos
son efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gra-
vadas y no gravadas, de distintas fuentes productoras, "la deduccin
se har de las ganancias brutas que produce, cada una. de ellas
en la parte o proporcin respectiva". ^1 prorrateo de gastos se
refiere el art. 120 del D.R.
En principio, par a que los gast os sean deduci bl es deben cum-
pl i rse t r es requi si t os:
1) la relacin de causalidad de que son necesari os par a
el fin de obt ener la gananci a gr avada, mant ener la fuente, etc. ,
salvo que la ley admi t a expr esament e deducciones que no son
gast os, como, v.gr., los i mport es que afectan el valor pat r i moni al
de ci ert os bi enes;
2) que estn respaldados por comprobantes, salvo admi si n
expresa de gast os pr esunt os (v.gr., en caso de mant eni mi ent o de
i nmuebl es) o de deducciones personal es;
3) la imputabilidad al ejercicio fiscal que corresponda (por
lo devengado, percibido o devengado exigible, segn el caso).
No corresponde deduci r gast os respect o de gananci as pre-
s unt as pr evi st as por la ley, en t ant o no admi t an pr ueba en con-
t r ar i o (ver, p.ej., ar t s. 9 a 13 y 93); en estos casos se comput a
como gananci a un porcentaje del ingreso.
El ar t . 88 enunci a l as deducciones no admi t i das (ver punto
10.3).
42
El art. 150 del D.R. adopta el principio de la no deducibilidad
del costo derivado del incumplimiento del contribuyente, al disponer
que no son deducibles -salvo intereses de prrroga- las sumas
pagadas en concepto de multas, costas causdicas, intereses pu-
nitorios y otros accesorios -excepto los intereses resarcitorios-, y
la actualizacin, derivados de obligaciones fiscales, pero s el I.G.
"tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre
que est vinculado con la obtencin de ganancias gravadas", en
las-condiciones que establece la norma. /
Notemos que el art. 19 introduce la figura de la "especialidad"
compensatoria entre quebrantos y ganancias (ver punto 9), y que
la regla general de la apropiacin de deducciones admitidas con-
tra las ganancias de las fuentes que la originan, as como la,
de proporcionalidad entre ganancias brutas gravadas y ganancias
brutas no gravadas y exentas, son de aplicacin tambin a las
rentas de fuente extranjera.
En sntesis: tanto para la ganancia bruta de fuente ar-
gentina como para la de fuente extranjera son deducibles,
con relacin a las ganancias gravadas:
los gastos necesarios para obtener la ganancia, y man-
tener y conservar la fuente, admitidos por la ley (art. 17)
+
los gastos efectuados para obtener, mantener y con-
servar las ganancias (art. 80), a lo cual se suman otros con-
ceptos permitidos (v.gr., amortizaciones, donaciories).
Los gastos para la obtencin del capital-fuente no son
deducibles.
Documentacin del gasto. Salidas no documentadas.
Para que el gasto sea deducible debe estar respaldado por
- documentacin, salvo el caso de los gastos presuntos reconocidos
expresamente por la ley.
El art. 37 precepta que "cuando una erogacin carezca de
documentacin y no se pruebe por otros medios que por su natu-
raleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas, no se admitir su deduccin en el balance
impositivo y adems estar sujeta al pago de la tasa del 33'%
que se considerar definitivo". En este caso, el I.G. tiene el carcter
de real.
La alcuota del 33 % rige desde la vigencia de la ley 24.698,
que sustituy la anterior del 30 %.
Las excepciones Tal principio del art. 37 estn contenidas en
el art. 38, que no exige el ingreso indicado precedentemente cuan-
1
do la D. GI. presume que los pagos han sido efectuados para ad-
quirir bienes, o que por su monto, etc., no llegan a ser ganancias
gravables en manos del beneficiario. Son ejemplo de esto ltimo
las propinas.
i El art. 52 del D.R. prev el pago referido,'ipero admite la
deduccin del gasto en el balance impositivo si las circunstancias
del caso evidencian que los gastos fueron destinados al pago de
servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
Notemos la diferencia entre la presuncin de que las ero-
gaciones hayan sido efectuadas para adquirir bienes (supuesto
en que no se paga el 33 % expresado; ello no obsta a la amor-
tizacin del bien, en su caso) y la de que se las haya destinado
al pago de servicios (aqu s se debe pagar el 33 %, pero se admite
ila deduccin como gasto).
La C.S., in re "Roque Vasalli .A.",' del 13/.5/82 ("Fallos", 304-
661; "D.F.", XXXIII-370)', admiti como deduccin el rescate pagado
por el secuestro extorsivo del presidente de la recurrente.'
Incrementos patrimoniales' no justificados.
Por el art. 25 de la ley J1.683 (t.o. en 1978 y modif.), se
considera, asimismo, ganancia neta del ejercicio fiscal en que
se produzcan tales incrementos, cuyo origen no pruebe el inte-
resado (si no demuestra que derivan de alguna ganancia com-
prendida en las distintas categoras, o de beneficios exentos -v.gr.,
herencias-, o no alcanzados por el I.G. -v.gr., ganancias de fuente
extranjera respecto de no residentes-), ms el 10 % en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. (Ver
cap.' VIH, punto 6.8.)
, Otras presunciones. (Ver cap. VIH, punto 6.8.)
10.1.3. Ganancia neta sujeta a impuesto.
Para obtenerla, previa operacin de suma algebraica de re-
sultados netos dentro de cada categora y entre las distintas ca-
tegoras (no slo se suman ganancias, sino tambin quebrantos,
y se compensan entre s), al conjunto de ganancias netas se le
restan las deducciones personales del art. 23 (conf. arts. 17, 2-
prr., y 44 del D.R.). En cuanto a las sociedades de capital, la
ganancia neta imponible coincide con la ganancia neta.
Tienen derecho a las deducciones personales slo las personas
fsicas y sucesiones indivisas. De ah que estas deducciones per-
sonales carezcan de relevancia para los supuestos de imposicin
real (sociedades de capital, salidas no documentadas, etc.).
Deducciones personales.
Son los gastos de sepelio, realizados en el pas, hasta la suma
de $ 996,23 (conf. R.G. D.G.I. 3794/94), originados por el falle-'
cimiento del contribuyente y por cada una de las personas con-
sideradas a su cargo conforme al art. 23 (art. 22, reglamentado
por el art. 43 del D.R.), y las ganancias no imponibles, las cargas
de familia y la deduccin especial del art. 23.
Reig tambin considera como deducciones personales los gas-
tos de educacin, ciertos gastos de viaje de naturaleza personal
y otros de carcter social
36
. <>
El art. 23 autoriza a las personas de existencia visible resi-
dentes en el pas (quienes' vivan ms de seis meses en ste en
el trascurso del ao fiscal, y las que se hallen en el extranjero
al servicio de la Nacin, las provincias o municipalidades, y los
funcionarios argentinos que acten en organismos internaciona-
les' de los cuales la Argentina sea parte; conf. art. 26) a deducir
un monto de $ 4.800 en concepto de ganancias no imponibles
(inc. a), y otro monto de hasta $ 6.000 en concepto de deduccin
especial de la tercera y la cuarta categora, siempre que en cuan-
to a aqulla los contribuyentes trabajen personalmente en la ac-
i6
Los gastos de educacin de los hijos estn comprendidos en la deduccin
por cargas de familia.
Los gastos de educacin del contribuyente, en principio, no son deducibles
porque estn vinculados con el capital fuente en el sentido de propiciar, su in-
cremento, y no de mantenerlo o conservarlo. Sin embargo, Reig entiende que
en algunas actividades los gastos personales de educacin del contribuyente pue-
den ser deducidos pues resultan necesarios para mantener el nivel, como en
el caso de los profesores o profesionales que realizan cursos de perfeccionamiento
para continuar actualizados y desempearse eficientemente, al igual que las
suscripciones a revistas tcnicas o los gastos para asistir a congresos.
Los gastos de viaje entre el domicilio particular y el trabajo no son de-
ducibles; s lo son -previa autorizacin de la D.G.I. - los gastos de traslado en
que se incurre obligatoriamente para desplazarse del asiento habitual de trabajo
a otra actividad.
Este autor tambin considera como deducciones personales las i.primas de
seguros de vida, los aportes jubilatorios y otras retenciones de carcter social
que pesan sobre el empleado (Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 205
y 220/3).
DERE ' HO TRIBUTARIO
V
"~ 45
tividad o empresa^ y en ambas categoras, que con relacin a
las rentas y la actividad hayan sido efectivizados los pagos de.
los aportes que como trabajadores autnomos les corresponda rea-
lizar al
v
S.I.J.P. (inc. c). Este monto se incrementa en el 200 %
($ 18.000) en el caso de las ganancias de los incs. a, b y c del
art. 79 -v.gr., las provenientes del desempeo de cargos pbli-
cos, el trabajo en relacin de dependencia, jubilaciones, pensiones,
etc.-. '.
Por el decreto 1684/93, hasta el 31/12/95 se exiga, como re-
quisito para esas deducciones (la deduccin especial no comprenda
entonces a la tercera categora), que las ganancias no generaran
el cmputo de pagos a cuenta del I.G. a que se refera el art. 90
(rgimen de aportes al sistema de jubilaciones y pensiones).
La ley 24.587 elimin ese requisito para las mencionadas
deducciones personales a partir del 1/1/96, pero en cuanto a la
deduccin especial dispuso -como se dijo supra- que es "condicin
indispensable", con relacin a las rentas y la actividad respectiva,
el pago de los aportes que como trabajadores autnomos haya
que realizar obligatoriamente al S.I.J.P. o a las cajas de jubi-
laciones sustitut;ivas que corresponda.
Conviene sealar que para la deduccin especial la ley utiliza
la palabra "hasta" el importe pertinente, lo cual implica que cuan-
do ese importe legal sea mayor que los ingresos respectivos, el
excedente no podr ser usado contra rentas de las dems cate-
goras.
El inc. b del art. 23 permite a las personas de existencia vi-
sible -independientemente del lugar de su residencia- deducir
de sus/ ganancias netas, en concepto de cargas de familia, los
montos que all son especificados, conforme al parentesco que
se indica (v.gr., anualmente: por cnyuge, $ 2.400; por hijo menor
de 24 aos o incapacitado para el trabajo, $ 1.200), siempre que
concurran los siguientes requisitos: a) que las personas por las
cuales se efecta la deduccin sean residentes (ver art. 26) en
el pas; 6) que estn a cargo del contribuyente -ello significa
que tiene que haber una real y efectiva prestacin alimentaria;
si se t rat a de cnyuges contribuyentes del I.G., cada uno puede
deducir a sus hijos menores de 24 aos, o incapacitados para
el trabajo, como cargas de familia
37
, en caso de reunir los otros
7
Conf Reig, Impuesto a las ganancias, ob cit., ps 215/6. En el mismo
sentido, entre otros, Villegas, Curso de finanzas . ., ob. cit., p 59; Jarach, Fi-
46
requisitos que aqu t rat amos-; c) que no tengan en el ao entradas
netas superiores a $ 4.800, "cualquiera sea su origen y estn o
no sujetas al impuesto"
38
; es decir: si, v.gr., un hijo menor o inca-
pacitado para el trabajo obtiene, durante un ao fiscal, un premio
de lotera o de cualquier juego o concurso que excede de esa
suma, por ese ao no puede ser deducido como carga de familia.
Las deducciones por cargas de familia slo pueden efectuar-
las "el o los parientes ms cercanos que tengan ganancias im-/
ponibles" (art. 23), de modo que si ambos padres deducen al hijo
menor, ste no puede ser deducido por el abuelo. En forma an-
nanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 652; Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto
a las ganancias, ob. cit., ps. 317/8. ,
Recordemos que por el art. 240 del Cdigo Civil la filiacin puede tener
lugar por naturaleza o por adopcin, y que la primera puede ser matrimonial-'
o extramatrimonial. Agrega la norma que "la filiacin matrimonial y la extra-
matrimonial, as como la adoptiva plena, surten los mismos efectos conforme a
las disposiciones de este Cdigo".
En forma concordante, el art. 323 del mismo cuerpo legal, modificado por
la ley 24.779, dispone que "la adopcin plena, es irrevocable. Confiere al adop-
tado una filiacin que sustituye a la de origen. El adoptado deja de pertenecer
a su familia biolgica y se extingue el parentesco con los integrantes de sta
as como todos sus efectos jurdicos, con la sola excepcin de que subsisten los
impedimentos matrimoniales. El adoptado tiene en la familia del adoptante
los mismos derechos y obligaciones del hijo biolgico".
La adopcin simple confiere al adoptado la posicin del hijo biolgico, aun-
que no crea vnculo de parentesco entre aqul y la familia biolgica del adoptante,
sino a los efectos expresamente determinados en el Cdigo Civil (art. 329 de
ste, que tiene por antecedente el derogado art. 20 de la ley 19.134). Este tipo
de adopcin slo es otorgado frente a circunstancias excepcionales (cfr. art. 330,
C.C.), siendo la regla la adopcin plena. En la adopcin simple, los derechos
y deberes del adoptado con su familia biolgica no quedan extinguidos, "con
excepcin de la patria potestad, inclusive la administracin y usufructo de los
bienes del menor que se trasfieren al adoptante, salvo cuando se adopta al hijo
del cnyuge" (art. 331, C.C.).
El art. 264 del Cdigo Civil contiene las disposiciones relativas a aquellos
a quienes corresponde la patria potestad segn los distintos supuestos (salvo
privacin, suspensin de su ejercicio, etc.), y se aplica - a nuestro criterio a
los efectos de establecer cundo un hijo est a cargo de un contribuyente, sin
perjuicio de que en el caso de prestacin alimentaria del art. 267 del C.C., quien
la realice efectivamente tenga el carcter de estar a cargo del beneficiario.
Empero, no puede ser deducida la totalidad de los importes que por "ali-
mentos" fije la resolucin judicial respectiva, ya que la deduccin no debe exceder
del monto permitido por la ley, segn el pariente de que se trate.
38
El art. 45 del D.R. entiende por ese tipo de entrada a "toda clase de
ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos peridicos o eventuales, salvo
cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital".
DERECHO TRIBUTARIO
S
~ 47
loga, a falta de padr es, todos los her manos con gananci as im-
poni bl es pueden dedufcir al her mano menor o i ncapaci t ado par a
el t rabaj o, pero no s i mul t neament e un her mano y un to.
Tales deducciones por cargas de familia son hechas efectivas
por perodos mensuales, "computndose todo el mes en que ocurran
o cesen las causas que determinen su cmputo (nacimiento, ca-
sami ent o, defuncin, etc.)'' (art. 24). Tal distribucin proporcional
es aplicada, en caso de fallecimiento del contribuyente, con relacin,
asimismo, al resto de las deducciones del art. 23, lo cual no obsta'
a que la sucesin indivisa compute las deducciones a que hubiere
tenido derecho el causante (arts. 24 de la ley y 50 del D.R.). Es
decir, fallecido el contribuyente, las deducciones del art. 23 deben
ser proporcionadas entre los meses anteriores y los posteriores al
deceso, en los cuales la sucesin indivisa efectuar los descuentos
correspondientes al causante como si ste no hubiera fallecido.
., jPor l t i mo, recordemos que l as deducciones per sonal es del
art . 23 no pueden dar, l ugar a quebr ant o impositivo, compensabl e
con gananci as f ut ur as, sino que son comput adas has t a l a con-
currenci a con l a gananci a i mposi t i va has t a all det er mi nada (cfr.
art . 19).
10.2. Diferencias entre exenciones y deducciones^.
Pese a qu det er mi nadas gananci as r enen l as car act er s-
t i cas que l as tipifican dent ro del hecho i mponi bl e del I.G., por
r azones de ndole econmica, poltica, social, financiera, etc. , se
las exi me expr esament e del pago del i mpuest o, y l as exenci ones
oper an como hi pt esi s neut r al i zant es de la configuracin del he-
'
M
Due y Friedlaender consideran como exenciones los conceptos tendientes
a ajustar la renta neta para llegar a la renta neta imponible, en cuanto a rubros
que ataen al tamao de la familia, el mnimo no imponible y las cargas de
familia en general (citados por Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 205/6;
el profesor Reig aclara que a las deducciones personales no se las entiende como
exenciones en nuestra terminologa).
El profesor Surrey propuso, en un trabajo presentado en el Congreso In-
ternacional de I.F.A. celebrado en Jerusaln en 1976, denominar "gastos fiscales",
en lugar de "incentivos fiscales", a aquellos que consisten en una exclusin o
una exencin especial del impuesto sobre la renta -o una deduccin o demora
en la obligacin de pagar impuestos, crditos contra impuestos o alcuotas es-
peciales-, que implique una desviacin deliberada de los conceptos admitidos
de renta neta y de la estructura normal de su alcuota a fin de influir en el
sector privado, generalmente mediante gastos presupuestarios directos.
cho imponible, de modo que no nazca la obligacin tributaria.
(Ver punto 7 y cap. VII, punto 1 y 4.)
Las exenciones pueden ser establecidas por razn del objeto
o del sujeto que obtiene las ganancias; a ellas hicimos referencia
en el punto 7.
Las deducciones, en lambi, son importes que pueden ser
restados al monto bruto o al neto (en el caso de las deducciones
personales) de la ganancia, a fin de establecer la base imponible.
A ms de las exenciones, se puede otorgar incentivos fiscales
a la inversin, como la depreciacin acelerada (que permite al
contribuyente descontar las deducciones por depreciacin antes
del tiempo en que de otro modo seran computables) y las de-
ducciones por inversin (que facultan al contribuyente para dedu-
cir una parte del costo de bienes de capital al momento de la
compra, adems de la amortizacin respectiva).
10.3. Deducciones generales. (Ver punto 10.1.2.)
El art. 81 contempla, entre las deducciones generales, las que
resumimos del modo siguiente:
a) los intereses de las deudas, sus actualizaciones - a partir
de la vigencia de la ley 23.928 no se devengan actualizaciones-
y los gastos por su constitucin, renovacin y cancelacin, siguiendo,
para las personas fsicas y sucesiones indivisas, el principio de
afectacin patrimonial para establecer la relacin de causalidad;
no corresponde deduccin alguna cuando se t rat a de ganancias gra-
vadas que hayan tributado por va de retencin con carcter de
pago nico y definitivo;
b) las sumas pagadas por los asegurados por seguros para
casos de muerte; en los seguros mixtos (con cierta salvedad) slo
es deducible la parte de la prima que cubra el riesgo de muerte;
tales sumas pueden ser deducidas hasta un lmite mximo anual
($ 996,23 a partir de 1992), sin perjuicio de la posibilidad de cubrir
en aos siguientes los excedentes del importe mximo anual hasta
el total pagado, en tanto se halle vigente el contrato de seguro;
c) las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y muni-
cipales y a las instituciones comprendidas en los incs. e y f del
art. 20, con los lmites especificados -v.gr., hasta el 5 % de la ga-
nancia neta del ejercicio, calculada antes de deducir el importe
de la donacin, los quebrantos de aos anteriores y las deducciones
del art. 23 (cfr. art. 128 del D.R.); la R.G. de la D.G.I. 3191/90
dispuso requisitos especficos a cumplir-, siempre que tratndose
de las instituciones del inc. f del art. 20, stas cumplan con el oh-
DERECHO TRBUTARK) 49
jetivo principal que prev el art. 81, inc. c; a las donaciones en
especie se les aplica el art. 128 del D.R.;
d) las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones,
retiros, pensiones o subsidios, destinados a cajas nacionales, pro-
vinciales o municipales;
e) los aportes correspondientes a los planes de seguros-de re-
tiro privados administrados por las entidades que se especifica,
y a planes y fondos de jubilaciones y pensiones de mutuales, hasta
determinado importe - $ 1.261,16 por resolucin de la D.G.I. 3794/
94- (son incluidos los aportes efectuados por sociedades en favor
de sus empleados);
f) las amortizaciones de bienes inmateriales con plazo de du-
racin limitado (patentes, concesiones y activos similares);
g) los descuentos obligatorios para aportes a obras sociales
relativos al contribuyente y a las personas que revistan para ste
el carcter de cargas de familia (sin lmite de montos), as como
las sumas pagadas por cuotas o abonos a instituciones que les
presten cobertura mdico-asistencial (estas ltimas sumas no pue-
den exceder del 15 % de los montos que conforme a los incs. a y
b del art. 23 resulten computables).
Los aportes previsionales de los trabajadores y las contribu-
ciones a cargo de los empleadores, previstos en el art. 11 de la
ley 24.241, son deducibles de la base imponible del I.G. por los
mencionados sujetos, al igual que las imposiciones voluntarias que
realice cada afiliado y los depsitos convenidos con destino al r-
gimen de capitalizacin (arts. 112 y 113 de la ley 24.241). Los in-
crementos que experimenten las cuotas de los fondos de jubilacio-
nes y pensiones no constituyen renta a los efectos del impuesto
(art. 114, ley 24.241).
Las cuotas de los empleadores para financiar las prestaciones
de las aseguradoras de riesgos del trabajo (A.R.T.), previstas en
el art. 23 de la ley 24.557, "constituyen gasto deducible" a los efectos
del I.G. (art. 25 de la ley 24.557).
Asimismo, conforme al art. 121 del D.R., son deducibles los
gastos causdicos, en el porcentaje relativo a los gastos generales
ordinarios de la actividad del contribuyente, necesarios para ob-
tener, mantener y conservar ganancias; no son deducibles los gastos
efectuados por juicios sucesorios (salvo, si estuviera vigente, el im-
puesto a la trasmisin gratuita de bienes), sin perjuicio de su con-
sideracin en el costo de los bienes adquiridos.
Las deducciones especiales conforme a l as cat egor as son men-
ci onadas en los puntos 11.1 y 11.2.
No se admite la deduccin (conf. art. 88) de los conceptos
que pasamos a sintetizar:
a) los gastos personales y
y
de sustento del contribuyente y de
su familia, salvo las deducciones personales de los arts. 22 y 23
(ver punto 10.1.3);
b) los intereses de capitales invertidos por el dueo o socio
de las empresas del art. 49, inc. b, as como las sumas retiradas
a cuenta de ganancias o en calidad de sueldo y cualquier otro
retiro a cuenta de utilidades, sumas que deben ser consideradas
como ganancia (a los efectos del balance impositivo, debe adicio-
nrselas a la participacin del dueo o socio a quienes corresponda);
c) la remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del con-
tribuyente, con una excepcin: la demostracin de la efectiva pres-
tacin de servicios, en cuanto la retribucin no exceda de la usual-
mente pagada a terceros por tal prestacin y no supere a la pagada
al empleado -no pariente- de mayor categora, salvo disposicin
en contrario de la D.G.I.
40
; ,
:
d) el I.G. (excepto el que el contribuyente haya tomado a su
cargo y pagado por cuenta de terceros, vinculado con la obtencin
de ganancias gravadas; conf. art. 150 del D.R.) y cualquier impuesto v
sobre terrenos baldos y campos que no sean explotados;
e) las remuneraciones o sueldos pagados a miembros de di-
rectorios, consejos u otros organismos que acten en el extranjero,
y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento desde el ex-
terior, en los montos que excedan de los lmites que fije la regla-
mentacin -notemos que, a contrario sensu, se admite la deduccin
dentro de ciertos lmites; ver, al respecto, el art. 151 del D.R.-;
f) las inversiones en adquisicin de bienes y en mejoras de
carcter permanente, y dems gastos vinculados con dichas ope-
raciones;
g) las utilidades del ejercicio destinadas al aumento de ca-
pitales o a reservas de la empresa, no admitidas expresamente
por la ley como deduccin;
h) la "amortizacin de llave, marcas y activos similares" (la
trasferencia definitiva de este tipo de bienes est gravada, conf. art.
45, inc. h);
i) las donaciones no comprendidas en el art. 81, inc. c, ni las
prestaciones de alimentos, ni cualquier otra liberalidad;
j) los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas;
k) los beneficios que deben separar las sociedades para cons-
tituir el fondo de reserva legal;
/) ciertas amortizaciones, gastos y prdidas por desuso en cuan-
to a automviles, salvo respecto de aquellos "cuya explotacin cons-
40
Puede ocurrir que el cnyuge o pariente del contribuyente preste cierto
servicio que justifique una remuneracin mayor que la de cualquier empleado
no pariente, por lo cual la norma autoriza a la D.G.I. a proceder en contrario.
DERECHO TRIBUTARIO ^ 51
Hituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis,
remises, viajantes de comercio y similares)". Notemos que la im-
posibilidad de deduccin no alcanza a los vehculos que no son
automviles (v.gr., camiones).
Tampoco son deducibles como gastos las mejoras (sin perjuicio
de su posible amortizacin). El art. 152 del D.R. entiende por tales
a las erogaciones "que "no constituyan reparaciones ordinarias que
hagan al mero mantenimiento del bien". En general, se presume
que revisten el carcter de mejoras si su importe, en el ejercicio
de la habilitacin, supera el 20 % del valor residual del bien, ajus-
tado conforme a los arts. 58 o 59 de la ley, segn el caso.
Cuando corresponda, las mejoras se amortizan "en el lapso
de vida til que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitacin de las mismas, inclusive" (art. 152 del D.R.).
Por su parte, el art. 150 del D.R. prohibe la deduccin de mul-
tas, costas causdicas, intereses punitorios (por ejecucin fiscal) y
dems accesorios (excepto los intereses resarcitorios, por prrroga
y las actualizaciones de impuestos que pueden ser deducidos) de-
rivados de obligaciones fiscales, cuyo pago se haya efectuado por
cuenta propia.
Deducciones especiales de las categoras primera,
segunda, tercera y cuarta. (Ver puntos 11.1 y 11.2.)
11. CATEGO RAS DE GANANCIAS. ANLISIS DE ELLAS
Y DE LAS DEDUCCIO NES ESPECIALES. REO RGANIZACIN
DE EM PRESAS. AJUSTE PO R INFLACIN.
11. 1. Categoras de ganancias.
La ley est abl ece cuat ro cat egor as. Dos de el l as es t n re-
feri das a los i ngresos proveni ent es de la mer a posesin o t enenci a
de bi enes, si n mayor act i vi dad por par t e del sujeto que los obt i ene,
excepto la de una si mpl e admi ni st raci n, y comprenden la r ent a
de los capitales inmobiliarios ( pr i mer a cat egor a) y la de los ca-
pitales mobiliarios (segunda categora).
La t ercera cat egor a al canza a l as r ent as produci das en forma
conj unt a por el capital y el trabajo de su t i t ul ar ; en cambi o, la
cuar t a cat egor a se refiere a l as r ent as que provi enen exclusiva
o pr eponder ant ement e del trabajo personal.
La ubicacin de l as gananci as en la pri mera, segunda o cuar-
t a cat egor a est fundada en la naturaleza de el l as, en t ant o
que a los efectos de encuadrar la ganancia en la tercera cate-
gora hay que tener en cuenta, en principio, al sujeto que la ob-
tiene.
La tercera categora incluye las ganancias de cualquier tipo
(del suelo, capitales, etc.) que obtengan los contribuyentes en
ella encuadrados, por lo cual tiene el carcter de predominante,
en cuanto subordina a las restantes categoras, y es, adems,
residual (art. 49, inc. e).
Las cuatro categoras tienen su origen en la antigua estruc-
t ura cedular del impuesto. Sin embargo, esto no implica que
en la actualidad estemos frente a un impuesto cedular, ya que en
la Argentina el I.G. es de tipo mixto, atento a que combina las
categoras de renta con el tipo global, por lo cual se lo aplica
sobre el conjunto de ganancias de cada contribuyente, y a que
no hay una alcuota o tasa separada de la alcuota progresiva,
con la salvedad de la alcuota proporcional respecto de las so-
ciedades de capital y sus asimiladas, as como de algunos casos
de imposicin real como pago definitivo en la fuente.
Para la clasificacin en categoras se tuvo en cuenta lo si-
guiente:
Razones de tcnica legislativa, las cuales, obedeciendo al
principio de certidumbre en la fijacin del impuesto, conducen
a clasificar y enunciar metdicamente las ganancias gravadas,
establecer para su determinacin bases adecuadas y, segn sus
particularidades, precisar los gastos deducibles y regular en for-
ma distinta la retencin y los ingresos.
Aplicacin del mnimo no imponible y de deducciones adi-
cionales, que implica mayor detraccin en la cuarta categora
que en las dems.
Compensacin de quebrantos entre las distintas categoras,
que debe seguir un orden determinado.
Imputacin de la renta al ao fiscal, que difiere segn
la categora
41
.
41
Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 142/3. Agrega este autor
que la clasificacin en categoras tiene, desde otro punto de vista, carcter enun-
ciativo, "en cuanto a la enumeracin que se hace, en cada categora, de las ren-
tas calificables como tales conforme a la definicin de ellas hecha en el art. 2
de la ley", pero que tambin tiene carcter taxativo respecto de la inclusin,
"hecha en ciertos casos, de determinados beneficios que, por no encuadrar en
el concepto general de renta, no seran gravables si como excepcin de l no
los enumerara expresamente la ley" (ob. cit-, p. 144) .
DERECHO TRIBUTARIO ^ - 53
A pesar de ello, la liquidacin del gravamen es efectuada
en conjunto. En sntesis: si bien hay varias categoras, se las
utiliza como medio para gravar la renta integral.
~ 'Deducciones especiales de las categoras primera,
segunda, tercera y cuarta.
Se llamaba "especiales" a las deducciones de estas categoras
cuando el I.G. tena cinco categoras; en la actualidad no dejan
de ser deducciones generales.
Adems de las deducciones generales (ver punto 10.3) y de
las deducciones especiales por categora que trataremos al ana-
lizar cada una de ellas, los arts. 82 a 84 contemplan tales de-
ducciones como "especiales" para las mencionadas categoras, y
las resumimos de la manera siguiente:
1) Respecto de los bienes que producen ganancias:
- los i mpuest os y t asas que recaen sobre ellos (inc. a, art . 82)
-v. gr. , el impuesto sobre los bienes personales que proporci onal -
met e corresponde con rel aci n a los bi enes que gener an ganan-
42
cas ,
- l as pr i mas de seguros que cubren ri esgos sobre est e t i po
de bi enes (inc. 6, ar t . 82);
- l as pr di das ext r aor di nar i as sufri das por caso fort ui t o o fuer-
za mayor, como incendios, t empest ades u otros acci dent es o si-
4
'
Dice Guarnaschelli que tal deduccin del I.B.P. "es perfectamente vlida,
en tanto los bienes afectados estn destinados a producir resultados alcanza-
dos en Ganancias y no formen parte del conjunto gravado en Activos" (ob. cit.,
p. 120). Cabe aclarar que el LA. actualmente est derogado.
Empero, el I.G. no puede ser deducido del monto imponible en el I.B.P.,
ya que en este tributo no hay, en principio, cmputo de pasivos. Ello no obsta
a que haya un orden de prelacin, de suerte que primero se deba liquidar el
I.B.P., por cuanto el importe proporcional de ste, que afecta a los bienes que
generan ganancias gravadas, en la medida en que no estn exentos, es deducible
como gasto (art. 82, inc. a) en la declaracin del I.G.
Los bienes inexplotados, como los de uso privado no destinados a obtener
rentas gravadas, aunque son materia imponible del I.B.P., no permiten la de-
duccin de este impuesto en el I.G.
Recordemos que por el art. 88, inc. d, no puede ser deducido el I.G. ni ningn
impuesto sobre terrenos baldos y campos que no sean explotados (v.gr., impuesto
inmobiliario sobre estos bienes). Tampoco integra las deducciones el impues-
to inmobiliario que recae sobre la casa-habitacin.
La deduccin debera abarcar los impuestos vinculados con la actividad
gravada, "ya sea por adquirir un bien (derechos de aduana) o por desarrollar
la actividad gravada (impuesto sobre los ingresos brutos)" (M artn, Impuesto a
las ganancias, ob. cit., p. 117).
niestros, en cuanto no ,estn cubiertas por seguros o indemniza-
ciones (ihc. c, art. 82)
43
;
- las prdidas debidamente comprobadas, ajuicio de la D.G.I.,
por delitos cometidos contra bienes de la explotacin de los con-
tribuyentes, por empleados de stos, en cuanto no estn cubiertas
por seguros o indemnizaciones (inc. d, art. 82);
- las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdi-
das por desuso, excepto las comprendidas en el inc. I del art. 88
(inc. f, art. 82; en la excepcin se hallan comprendidos los auto-
mviles, el alquiler de ellos -incluido el leasing- y cualquier gasto
que originen -reparaciones, mantenimiento, patente, seguro, com-
bustible, etc.-, salvo respecto de los automviles cuya explotacin
constituya el objetivo principal de la actividad gravada -"alquiler,
taxis, remises, viajantes de comercio y similares"-). El decreto 105/
97 agreg un artculo a continuacin del art. 153 del D.R., por el
cual la expresin "similares" est dirigida "a aquellos sujetos que
se dediquen a la comercializacin de servicios para terceros, me-
diante una remuneracin, en las condiciones y precios fijados por
las empresas para las que actan, quedando el riesgo de las ope-
raciones a cargo de stas".
No es deducible la "amortizacin de llave, marcas y activos si-
milares" (art. 88, inc. h). Empero, cuando son enajenados estos ac-
tivos, sus resultados estn sujetos al I.G. por el art. 45, inc. h, o,
tratndose de empresas, por el art. 49.
Por amortizacin de edificios y dems construcciones sobre in-
muebles afectados a actividades o inversiones que originen resul-
tados gravados por el I. G, excepto bienes de cambio, se admite
deducir -salvo las excepciones previstas en el art. 83- el 2 % anual
sobre el costo del edificio o construccin, o sobre la parte del valor
de adquisicin que les fuera atribuble, con el ajuste del art. 84,
inc. 2, considerando la relacin existente en el avalo fiscal o, en
su defecto, segn justiprecio del contribuyente "hasta agotar dicho
costo o valor". O bviamente, no se amortiza la parte correspon-
diente al terreno. En caso de mejoras con individualidad propia
y funciones especficas, cuya vida til sea inferior a los 50 aos,
aun cuando constituyan inmuebles por accesin (molinos, aguadas,
43
La C.S., en "Roque Vasalli S.A.", del 13/5/82, admiti esta deduccin
en el caso de la suma pagada por rescate para liberar al presidente de la sociedad,
sometido a un secuestro extorsivo, considerando que el concepto de "bienes que
producen ganancia" no est limitado a los objetos materiales, pues tambin com-
prende a objetos inmateriales, como la accin del trabajo o la prestacin de
servicios, dentro de los cuales se incluye el factor de produccin de la empresa
elemento humano (trabajo: directivo, ejecutivo, empleados y obreros).
Al importe de las prdidas extraordinarias sufridas en bienes muebles e
inmuebles, amortizables por siniestros, se refiere el art. 130 del D.R.
DERECHO TRIBUTARIO ^~ 55
quemadores industriales), el art. 58 del D.R. permite la amorti-
zacin por separado conforme al art. 84 de la ley, es decir, compu-
tando la vida til-de los respectivos bienes.
v
En lo atinente a la amortizacin para compensar el desgaste
- de bienes muebles empleados por el contribuyente para producir
, ganancias gravadas, as como respecto de bienes inmateriales amor-
tizables, el art. 84 describe el procedimiento a seguir; tambin con-
templa los casos en que han de ser computadas o no las comisiones
para determinar el valor original amortizable. Se adopt, en prin-
cipio, el sistema directo o lineal o de la lnea recta, que consiste
en aplicar un porcentaje fijo en relacin con el nmero de aos
de vida til probable de los bienes. Empero, el criterio de mayor
aceptacin es que la ley debe prever la amortizacin sobre el valor
actual o el costo de reposicin del bien, y no segn el costo de
origen.
En sntesis: para los bienes muebles (de uso que conforman
el activo fijo) adquiridos en el pas hay que dividir el costo (com-
prende tambin los gastos en que se incurri con la compra o ins-
talacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la
operacin y los intereses sobre el capital invertido, conf. art. 132
del D.R.) o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual
a los aos de vida til probable que se les adjudique, y ajustarlo
conforme al art. 84, inc. 2; la diferencia entre el costo o valor de
adquisicin actualizado y las amortizaciones acumuladas constitu-
ye el valor residual del bien. Respecto de los bienes importados,
el art. 84 pone como lmite del valor original amortizable el precio
mayorista vigente en el lugar de origen, ms los gastos de fletes,
seguros, etc., hasta el lugar donde el bien ser utilizado.
La deduccin por amortizaciones tiende a considerar el man-
tenimiento del capital-fuente respecto de los bienes que se deprecian
por el uso, el tiempo o la antigedad.
Los gastos que no constituyen reparaciones ordinarias inhe-
rentes al mero mantenimiento del bien tienen el carcter de "me-
joras" si su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supera el
20 % del valor residual del bien -salvo prueba en contrario, por
la cual se puede exceder de ese porcentaje sin que se lo considere
como mejora; v.gr., buques o aviones, que requieren reparaciones
ordinarias de importancia-.
Las mejoras "se amortizarn en el lapso de vida til que reste
al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitacin de las
mismas, inclusive" (art. 152 del D.R.). Los gastos en reparaciones
son deducibles ntegramente en el ejercicio en que se los efecta,
a diferencia de las mejoras. stas prolongan la vida til del bien o
cambian su productividad por, v.gr., modificacin o agregado de
partes ms modernas.
Los arts. 66 y 67 de la ley y 92 y 93 del D.R. se refieren al
procedimiento a seguir con respecto a los bienes muebles amor-
tizables que hayan quedado fuera de uso (desuso) y al reemplazo
de bienes muebles amortizables e inmuebles afectados como bienes
de uso. El art. 130 del D.R. se ocupa del tratamiento de los bie-
nes siniestrados.
Se ha de diferenciar la amortizacin por depreciacin de la
relativa al agotamiento, en que el reparto del costo en los aos
de vida til se refiere al consumo de la materia cuya extraccin'
y negociacin produce el ingreso imponible (minas, canteras, bos-
ques, yacimientos minerales). El art. 75 prev la deduccin en pro-
porcin a las unidades extradas, y el valor impositivo a considerar
es el costo atribuble a los bienes, ms, en su caso, los gastos en
que se incurri para obtener la concesin. A tal efecto, se divide
dicho costo por el nmero de unidades que se calcula extraer de
tales bienes, obteniendo el valor unitario de agotamiento. Este va-
lor es multiplicado por el nmero de unidades extradas en cada
ejercicio fiscal, el cual, actualizado - en su caso-, constituye la amor-
tizacin anual deducible (art. 84 del D.R.).
Si los bienes alquilados son de naturaleza tal que en ellos
se produce un agotamiento que implica el consumo de la sustancia
productora de la renta (v.gr., minas, canteras o bosques cedidos
en explotacin), corresponde deducir las amortizaciones en propor-
cin al agotamiento que establece el art. 75 de la ley, lo cual -como
se dijo- consiste en amortizar en relacin con las unidades ex-
tradas. Esta norma faculta a la reglamentacin para establecer
ndices de actualizacin aplicables a esta deduccin, y a la D.G.I.,
para autorizar otros sistemas "destinados a considerar dicho ago-
tamiento siempre que sean tcnicamente justificados". El art. 84
del D.R. fija el procedimiento a seguir para calcular tal deduccin.
2) Gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones an-
logas en la suma reconocida por la D.G.I. (inc. e, art. 82)
44
.
3) Remuneraciones a miembros de directorios u otros orga-
nismos del extranjero, y por asesoramiento prestado desde el exterior
44
Tiene que tratarse de personas que necesariamente deben desplazarse
utilizando su automvil particular u otros medios -gastos de movilidad (v.gr.,
corredores, viajantes)-, que estn obligados a residir temporariamente fuera de
su domicilio -viticos-, o que deban efectuar gastos de representacin vinculados
con su profesin o comercio (v.gr., atenciones y obsequios a clientes).
Respecto de gastos respaldados por comprobantes, la deduccin procede
sobre la base de la razonabilidad de los importes. La deduccin basada en una
suma fija reconocida por la D.G.I. (actualmente, integrante de la A.F.I.P.) reem-
plaza a la deduccin documentada, y en este caso es imprescindible la autori-
zacin de aqulla.
DERECHO TRIBUTARIO ^ . 57
"dentro de los lmites de la reglamentacin (art 151 del D.R.): Re-
sul t a, a contrario sgnsu, del ar t . 88, inc. e.
11.2. Anlisis de las categoras y de sus deducciones
- - especiales.
11.2.1. Primera categora (renta del suelo).
Tpicamente, est representada por la ganancia obtenida por
la locacin - o sublocacin- de inmuebles, o su goce econmico,
cuando stos se hallan ocupados por sus dueos con fines de
recreo, veraneo u otros semejantes (salvo como vivienda, en que
estn exentos), o cedidos gratuitamente a terceros; la locacin
de cosas muebles accesorias del inmueble tiene, en nuestra ley,
el mismo tratamiento que este ltimo, por el principio jurdico
de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Sin embargo,
quedan gravadas tambin las-contraprestaciones recibidas por
la constitucin, en favor de terceros, de derechos reales de usu-
fructo, uso, habitacin o anticresis sobre inmuebles.
, El sistema de imputacin es el de lo devengado (ver punto 8).
El art. 41 de la ley enuncia las ganancias de la primera ca-
tegora, comprendiendo no slo los beneficios en dinero y en espe-
cie, sino tambin las rentas psquicas que aluden al goce de ellas
directamente por el propietario -valor locativo de inmuebles de
recreo o veraneo u otros fines anlogos (v.gr., cascos de estan-
cia); no de la casa-habitacin, en que est exento, conf. art. 20,
inc. o- o por el locador de un arrendamiento cedido gratuitamente.
Frente a esta atribucin legal de la renta presunta al propietario
del inmueble cedido, Jarach sostiene que debe considerrselo co-
mo sustituto -responsable por deuda ajena-, con derecho a recla-
mar del cesionario (beneficiario) el I.G. pagado en su lugar
45
.
Asimismo, Jarach entiende que la exencin del art. 20, inc. o,
carece de fundamentacin vlida, ya que "mal puede eximirse
excepcionalmente la renta de esta especie, si en ninguna parte
de la ley se grava en general el goce gratuito de inmuebles, no
ocupados lucrativamente por terceros, ni en forma ms general
an las rentas subjetivas o presuntas"
46
. La gravabilidad del va-
45
Conf. Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 563.
46
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. ci t , p. 564. En sentido anlogo, Ju-
lin Alberto M artn (Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 157) considera, respecto
de los inmuebles desocupados (y no entregados a terceros), que "no correspondera
gravar renta presunta sobre tales inmuebles atento a que ello no est previsto
expresamente en el texto legal".
lor locativo debe ser ent endi da en forma est ri ct a, es decir, ni -
cament e en los casos est abl eci dos - i nmuebl es de recreo o ver aneo
u otros fines semej ant es- .
En cuant o al usufructo, el usufruct uari o t i ene que decl ar ar
como r ent a los frutos que obt enga - o el valor locativo, segn
cor r esponda- , aun cuando no sea propi et ari o (conf. art . 44).
Conforme seala Reig, "en general, [. . .] lo importante para
definir a las rentas como de esta categora, es el goce econmico
de la propiedad inmobiliaria, antes que la titularidad jurdica de
ella"
47
, atento a que son incluidos, adems de los propietarios, los
usufructuarios y los locatarios en los casos de sublocacin.
Di spone el ar t . 41 de la ley que en t ant o no corresponda
i ncl ui rl as en el art . 49 - e s decir, en la t er cer a cat egor a, que
t i ene nat ur al eza subj et i va, ya que grava por el sujeto que obt i ene
l as gananci as - , const i t uyen ganancias de la primera categora,
que deben ser decl ar adas por el propietario de los bienes races
respectivos, las que resumimos segui dament e:
a) el producido en dinero o en especie de la locacin de in-,
muebles urbanos y rurales;
b) toda contraprestacin recibida por la constitucin "a favor
de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o an-
ticresis";
c) el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por
los locatarios, que beneficien al propietario y en la parte en que
ste no se halle obligado a indemnizar (sin perjuicio de que esta
ganancia se distribuya en e! tiempo que media entre la fecha de
la habilitacin de la mejora y la finalizacin del contrato de locacin,
y de la posibilidad de que el contribuyente deduzca la amortizacin
que corresponda);
d) la contribucin directa o territorial y otros gravmenes que
el locatario haya tomado a su cargo (lo cual no impide que el propie-
tario deduzca como gastos los gravmenes que tengan ese carcter);
e) el importe pagado por el locatario por el uso de muebles
y otros accesorios o servicios suministrados por el propietario (acla-
ramos que si los muebles no son accesorios del inmueble alquilado,
la renta obtenida es de la segunda categora);
f) el valor locativo computable por los inmuebles que sus pro-
pietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes;
g) el valor locativo presunto de inmuebles cedidos gratuita-
mente o a un precio no determinado.
47
Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 147.
DERECHO TRIBUTARIO . 59
Âsimismo, se incluye en est a cat egor a a l as gananci as, en
di nero o especie, que^ los locatarios obt i enen de los i nmuebl es
ur banos o r ur al es dados en sublocacin (art . 41, in fine).
Respecto de l as propi edades consi deradas de ver aneo o recreo
personal , si el r esul t ado es prdi da (luego de pr act i cadas l as de-
ducciones respect i vas del valor locativo), no se lo comput a a los
efectos del i mpuest o (conf. art . 17).
La ley cont i ene disposiciones sobre presunci ones de val or lo-
cativo (art . 42), ar r endami ent os en especie (art . 43) y la t r asmi -
sin gr at ui t a de l a nuda propi edad (art . 44).
No est comprendi da dent ro de la pr i mer a cat egor a la r ent a
der i vada de la explotacin agropecuari a, sea di r ect ament e por
el propi et ari o o por medi o de un ar r endat ar i o. Si bien la Ley
de I mpuest o a los Rditos, or i gi nar i ament e, la consi deraba en
la pr i mer a cat egor a, luego fue l l evada a la t er cer a cat egor a,
porque se ent endi que es product o t ant o del capi t al tierra como
de la act i vi dad del hombre.
Los ar t s. 56 a 60 del D.R. est abl ecen l as nor mas de det er-
mi naci n de la gananci a br ut a y de l a gananci a net a de la pr i mer a
cat egor a.
Deducciones especiales.
Adems de l as deducciones general es consi deradas en el pun-
to 10.3 y de l as especiales par a l as cat egor as desar r ol l adas en
el punto 11.1 (v.gr., i mpuest os y t as as sobre los bi enes que pro-
ducen l as gananci as) , cabe seal ar que el art . 85 prev la de-
duccin de los gastos de mantenimiento del i nmuebl e, par a lo
cual los cont ri buyent es deben optar, en cuant o a los inmuebles
urbanos, por al guno de est os procedi mi ent os:
o) "deduccin de gastos reales a base de comprobantes";
b) deduccin de gastos presuntos, aplicando el coeficiente del
5 % sobre la renta bruta del inmueble, que involucra todo concepto
de mantenimiento (reparaciones, gastos de administracin, primas
de seguros, etc.).
Adoptado un procedimiento, debe aplicrselo a todos los in-
muebles que posea el contribuyente, y no se lo puede variar por
el plazo de cinco aos, contados desde el perodo, inclusive, en
que se hubiere hecho la opcin. Esta opcin no puede ser efectuada
por las personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen
administradores que deben rendirles cuenta de su gestin, en cuyo
caso hay que deducir los gastos reales "a base de comprobantes".
Con relacin a los inmuebles rurales, la deduccin ser efec-
tuada siempre por los gastos reales comprobados.
El art. 57 del D.R. prev las deducciones de: a) los impuestos
y tasas que gravan el inmueble, estn pagados o no; b) las amor-
tizaciones de edificios y dems construcciones y los gastos de man-
tenimiento, as como las amortizaciones de bienes muebles, cuando
corresponda; c) los intereses devengados por deudas hipotecarias
y otros accesorios contemplados; d) las primas de seguros que cu-
bran riesgos sobre los inmuebles que produzcan ganancias.
Por su parte, el art. 59 del D.R. se refiere a las deducciones
especiales que pueden efectuar los contribuyentes que subalquilen
o subarrienden inmuebles.
11.2.2. Segunda categora (renta de capitales). (Ver punto 4.4.)
Incluye las ganancias producidas por valores mobiliarios y
derechos, supuesto en que el contribuyente est ms alejado de
toda actividad para su obtencin; es decir, aqu la actividad del
propietario es nula o casi nula. En algunos casos, empero, son
rentas de capital y trabajo (regalas), o del trabajo casi exclu-
sivamente (patentes de invencin cedidas por el inventor).
El sistema de imputacin es el de lo percibido (ver punto 8).
El art. 45 enuncia las ganancias de la segunda categora (en
tanto no corresponda incluirlas en el art. 49 de la ley), que com-
prenden a las rentas que resumimos de la manera siguiente:
a) la renta de ttulos, cdulas, bonos, letras de Tesorera, de-
bentures, cauciones o crditos en dinero o valores privilegiados o
quirografarios, sin que interese que consten o no en escritura pbli-
ca, y toda suma producida por la colocacin de un capital mobiliario;
b) los beneficios de la locacin de cosas muebles y derechos,
las regalas y los subsidios peridicos;
c) las rentas vitalicias (ver art. 61 del D.R.) y las ganancias
o participaciones en seguros sobre la vida (esta disposicin, en lo
relativo a seguros, presenta cierta incongruencia con el art. 20,
incs. i y n);
d) los beneficios netos de aportes no deducibles provenientes
del cumplimiento de los requisitos de planes de seguro de retiro
privados, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal
(salvo por causa de muerte o incapacidad producida por accidente
o enfermedad, en que se hallan exentos; conf. art. 20, inc. i). No
constituye beneficio gravado el importe neto del rescate en la me-
dida en que ste sea aplicado a un nuevo plan, con entidades que
acten en el sistema, dentro de los quince das hbiles de su per-
cepcin (conf. art. 101).
DERECHO TRBUTARIO S~ 61
e) los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento
de esos planes, excepto que sea de aplicacin el art. 101;
/) las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer
o pQr el abandono o no ejercicio de una actividad (salvo que la
obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio
o empleo, en cuyo caso las ganancias sern de tercera o cuarta
categora, segn el caso);
g) el inters accionario que distribuyan las cooperativas, ex-
cepto las de consumo (la excepcin se explica en la exencin del
art. 20, inc. d; en cuanto a las de trabajo, se aplica el art. 79, inc. e);
h) los pagos percibidos por "la trasferencia definitiva de de-
rechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y simila-
res", aunque esas operaciones no sean habituales;
i) los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que dis-
tribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas
en el art. 69, inc. a.
Cabe aclarar que actualmente los dividendos, como "las dis-
tribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes con-
tables", percibidos por personas fsicas o sucesiones indivisas,
"no sern incorporados por sus beneficiarios en la determinacin
de su ganancia neta", y que desde la vigencia de la ley 24.698,
"igual tratamiento tendrn las utilidades que las sociedades com-
prendidas en el ap. 2 del inc. a del art. 69, distribuyan a sus
socios" (art. 46). Tampoco sern computables cuando los percep-
tores sean sujetos de la tercera categora (conf. art. 64).
Advierte Guarnaschelli que siendo el mximo de la alcuota
-en el momento de la reforma del rgimen de dividendos- del 30 %
(actualmente se aplica la alcuota del 33 %, fijada por la ley 24.698,
que sustituy a la anterior), y teniendo en cuenta que la sociedad
annima paga ese lmite, el accionista recibe su ganancia libre
de impuesto; es decir, en el dividendo "est restada la incidencia"
(si paga la sociedad, no paga el socio). Agrega que "ningn divi-
dendo est hoy gravado" en cabeza del accionista, ya que la ley
24.073 suprimi el pago con carcter nico y definitivo del 10 %,
que por retencin pagaba el accionista segn el rgimen de la ley
23.760, y, en cambio, aument al 30 % la alcuota, que por esta
ley era del 20 %, en cabeza de las sociedades
48
.
Empero, la ley 24.587 incorpor en el art. 70 el deber de prac-
ticar retenciones sobre rentas de ttulos-valores privados; v.gr.,
dividendos respecto del saldo impago a partir de los noventa das
48
Guarnaschelli, Ganancias . . ., ob. cit., ps. 26 y 27.
corridos de la puesta a su disposicin, siempre que no hayan
sido presentados para su conversin en ttulos nominativos no
endosables o acciones escritrales. (Ver, asimismo, punto 13.)
Gran cantidad de rentas derivadas de ttulos-valores estn
exentas, o por ellas se paga impuesto con carcter definitivo;
en la mayor parte de los casos gravados, se las tiene que liqui-
dar en la tercera categora, en razn del sujeto.
Si la locacin de cosas muebles se da como accesoria de la^
de un inmueble, la renta es de primera categora; slo cuando
las cosas muebles son alquiladas con independencia de un in- '
mueble (maquinarias, automviles, etc.) el ingreso est compren-
dido en la segunda categora.
Con relacin a los derechos se da el caso, v.gr., de que el
titular de un derecho de usufructo sobre una cosa mueble cede /
su ejercicio, percibiendo como contraprestacin una suma nica
o pagos peridicos
49
.
Segn el art. 47, se considera regala a "toda contraprestacin
que se reciba, en dinero o en especie, por la trasferencia de do-
minio, uso o goce de cosas o por la cesin de derechos, cuyo
monto se determine en relacin a una unidad de produccin, de
venta, de explotacin, etc., cualquiera que sea la denominacin
asignada" (ver cap. V, punto 6.2). Constituyen ejemplos de ello
los procedimientos tcnicos, patentes de invencin, derechos de
autor, derechos de exhibicin de pelculas cinematogrficas, gra-
baciones musicales, etc., medidos por las unidades referidas.
El art. 48 contiene presunciones juris tantum y juris et de
jure -segn los casos- del tipo de inters, en los supuestos en
que ste no sea determinado en forma expresa. El art. 64 del
D.R. se refiere a este tipo de inters presunto.
El art. 63 del D.R. dispone que "las operaciones de pases
de ttulos, acciones, divisas o moneda extranjera, recibirn el
tratamiento correspondiente a los prstamos". Por ende, las di-
ferencias que ellas originen (incluidos los gastos) deben ser tra-
tadas como rentas de la segunda categora, asimiladas a un in-
ters
50
.
49
r,
Conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 417. Este autor re-
cuerda que la doctrina caracteriza al pase o reporto, en el caso coment e de
operaciones de cambio (swap), como "la compra o venta de cambio al contado,
contra la venta o compra, respectivamente, de cambio a trmino; ambas ope-
raciones se realizan simultneamente y pueden admitir diversas modalidades".
DERECHO TRBUTARIO
S
~ 63
Los subsidios peridicos comprendidos dentro de esta cate-
gora son aquellos qu% no tienen su origen en una prestacin
de servicios en relacin de dependencia; v.gr., los otorgados por
el Estado, en razn de mritos o servicios especiales, a ciudadanos
de avanzada edad, o a sus viudas o descendientes menores, en
cuanto no tengan vinculacin directa con el trabajo personal; de
Jo contrario, han de ser incluidos en el art. 79, inc. c.
El valor llave gravado es el correspondiente a la llave de un
negocia, pero no los derechos cobrados por la trasferencia de la lla-
ve de una casa-habitacin o de un local no afectado a negocio
51
.
En virtud de que la renta bruta de la segunda categora se
aproxima a la renta neta, no hay, en principio, costos de los in-
gresos, deducibles contra stos, para llegar al ingreso neto (salvo,
desde luego, deducciones como los gastos de cobranza y causdicos,
seguros, donaciones, costos de marcas y patentes). No dejan de
ser aplicadas las deducciones generales consideradas en el punto
10.3, ni las especiales para las categoras desarrolladas en el
punto 11.1.
Sin embargo, los quebrantos que se produzcan en el capital
(v.gr., prstamos a inters o en inversiones accionarias en empresas)
no son deducibles contra el ingreso bruto, sino que se los considera
prdidas de capital. Si la persona que concede los prstamos o
efecta las inversiones lo hace en forma habitual, la ganancia es
de tercera categora (no de segunda) y, por ende, se admite la de-
duccin como "malos crditos" (arg. art. 87, inc. b).
Constituyen excepciones al principio de no deduccin en las
ganancias de la segunda categora las detracciones en las regalas,
las rentas vitalicias (ver art. 61 del D.R.) y, en pocas inflacionarias,
los altos intereses sobre crditos en moneda corriente, que adems
de la renta procuran cubrir el deterioro del capital, ocultando su
recupero
52
.
El art. 86 autoriza a los beneficiarios de regalas residentes
en el pas a deducir, segn se trate de regalas originadas en la
trasferencia:
1) definitiva de bienes: el 25 % de las sumas percibidas por
tal concepto hasta la recuperacin del capital invertido; o
51
52
2) temporaria de bienes (que sufran, en este ltimo caso, des-
gaste o agotamiento): el importe que resulte de aplicar los arts. 75
(bienes agotables), 83 (construcciones sobre inmuebles) u 84 (dems
bienes amortizables), conforme a la naturaleza de los bienes, res-
pectivamente.
Estas deducciones son admitidas en tanto se trate de costos
y gastos ocurridos en el pas; si se incurriera en ellos en el ex-
tranjero se admitir como nica deduccin, por todo concepto, el
40 % de las regalas percibidas. ^
Las normas referidas no son de aplicacin cuando se t rat a
de beneficiarios residentes en el pas que desarrollan habitualmente
actividades de investigacin, experimentacin, etc., destinadas a
obtener "bienes susceptibles de producir regalas", quienes deter-
minarn la ganancia segn las disposiciones de la tercera categora.
Del art. 13 de la ley surge una excepcin al tratamiento de
las regalas con relacin a la explotacin de pelculas extranjeras
y otros medios extranjeros de proyeccin, reproduccin, trasmisin
o difusin de imgenes o sonidos. Esta disposicin considera be-
neficio neto de fuente argentina al 50 % de los importes percibidos
por los productores, distribuidores o intermediarios por la explo-
tacin en el pas de tales medios, en cuanto las empresas bene-
ficiaras operen internacionalmente, tengan sus casas matrices y
realicen parte de la explotacin fuera del pas. Ese resultado neto
no admite deduccin alguna, a diferencia del caso general de las
regalas, en que pueden ser computados otros gastos necesarios.
En cuanto a las rentas vitalicias, el art. 61 del D.R. faculta
a los beneficiarios de ellas para deducir, adems de los gastos ne-
cesarios autorizados por la ley, el 50 % de estas ganancias "hasta
la recuperacin del capital invertido".
11.2.3. Tercera categora (beneficios de las empresas
y ciertos auxiliares de comercio).
En ella se ubi can l as gananci as obt eni das por l a conjuncin
del capi t al con el t rabaj o, as como l as r ent as de al gunos auxi -
l i ares de comercio. Como se dijo ant es, par a encuadr ar l a ga-
nanci a en est a cat egor a se debe t ener en cuent a al sujeto que
l a obt i ene - except o art . 49, incs. d y e- , siendo, por lo dems,
est a cat egor a resi dual . (Ver punto 4.1.)
La t er cer a cat egor a t i ene carct er de predominante respect o
de l as dems, porque, t r at ndose de los sujetos que comprende
(v.gr., sociedades anni mas) , no es r el evant e de dnde obt i enen
l as gananci as: cualesquiera que sean las fuentes que las originen,
se convierten en ganancias de esta categora. Est o es, la tercera
DERECHO TRIBUTARIO S - 65
categora incluye -como regla ganancias de cualquier tipo que
obtengan los contribuyentes en ella encuadrados. Son excepciones
a esa regla, ent r e ot r as, l as act i vi dades de los comi si oni st as, re-
mat ador es, consi gnat ari os, as como l as der i vadas de loteos con
fnes> de urbani zaci n, y l as proveni ent es de la edificacin y ena-
j enaci n de i nmuebl es por el rgi men de l a ley 13.512.
El si st ema de i mput aci n es el de lo devengado, y se puede
opt ar por el si st ema devengado exigible en ciertos casos (ver punto
8). En mat er i a de const rucci ones, reconst rucci ones y reparaci o-
nes par a t erceros, "en que l as operaci ones gener ador as del be-
neficio afecten a ms de un perodo fiscal", el ar t . 74 confiere
al cont ri buyent e opcin par a i mput ar el r esul t ado br ut o conforme
a los mt odos que prev y en las condiciones all fijadas.
Segn el ar t . 49, son ganancias de la tercera categora l as
que resumimos del modo si gui ent e:
a) las obtenidas por las sociedades de capital y otros sujetos
comprendidos en el art. 69 (ver puntos 6 y 13);
b) las que deriven de cualquier otra clase de sociedades cons-
tituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste
(la ley 24.698 suprimi de este inciso, por haberlas incluido en
el art. 69, inc. o, a las correspondientes a los socios comanditados
de las sociedades en comandita por acciones);
c) las derivadas de la actividad de comisionista, rematador,
consignatario y dems auxiliares de comercio no incluidos expre-
samente en la cuarta categora;
d) las derivadas de loteos con fines de urbanizacin, y de la
edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley
13.512;
e) "las dems ganancias no incluidas en otras categoras".
Agrega el art. 49 que esta categora comprende, asimismo, las
compensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc., percibidos
por actividades incluidas en ella, en el excedente de las sumas
que la D.G.I. (integrante de la A.F.I.P.) juzgue razonables por reem-
bolsos de gastos efectuados.
Si la act i vi dad profesional u oficio del art . 79 se complementa
con una explotacin comercial, o vi ceversa (v.gr., sanat ori os), al
r esul t ado t ot al del conjunto de esas act i vi dades se lo consi dera
gananci a de la t er cer a categora
53
.
53
Seala Reig que cuando el mdico, aparte del ejercicio de su profesin
en el sanatorio propio, obtiene tambin honorarios de consultorio ajenos al sa-
natorio, y otros por una sociedad mutual, estos dos ltimos no son complemen-
66
A efectos de que los loteos para urbanizacin, que no se hallen
comprendidos en el ap. 2 del art. 2 de la ley, estn gravados por
esta categora, deben encuadrar en lo normado por el art. 86 del
D.R.; v.gr., que del fraccionamiento de una misma fraccin o uni-
dad de tierra resulte un nmero de lotes superior a 50, o que
en el trmino de dos aos, cohtados desde la iniciacin efectiva
de las ventas, sean enajenados - en forma parcial o global- ms de
50 lotes de una misma fraccin o unidad de tierra, aunque co-
rrespondan a fraccionamientos efectuados en distintas pocas.
Si los loteos son efectuados por contribuyentes comprendidos en
el ap. 2 del art. 2 de la ley, estn alcanzados en todos los casos
por el I.G., se cumplan o no las condiciones citadas.
El hecho de realizar loteos encuadrados en el I.G. no significa
que su gravabilidad alcance tambin a otras operaciones de in-
muebles efectuadas por el mismo contribuyente, en caso de que
stas (aplicando el criterio de renta-producto) no renan las con-
diciones de periodicidad, permanencia en la fuente y su habili-
tacin.
Concepto de empresa. (Ver cap. VII, punto 6.1.1, "Empresas".)
Determinacin de la ganancia bruta.
Cuando las ganancias provengan de la enajenacin (ver art.
3) de bienes de cambio, se entender por ganancia bruta el total
de las ventas netas (excluyendo las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y similares) menos el costo determinado por aplicacin
de los arts. 52 y ss. (art. 51), entendiendo que ste surge como
resultado de inventarios. (Ver "Valuacin de inventarios".)
Los arts. 66 y 67 del D.R. establecen la forma de determi-
nacin de la ganancia neta, segn que los responsables lleven
o no sistemas contables que permitan confeccionar balances co-
merciales
54
. (Ver puntos 12 y 13.)
tarios de una actividad comercial y, por ende, deben ser considerados de cuarta
categora. Del mismo modo, los honorarios de ingenieros y arquitectos por la
mera actividad de direccin de obras en cuya construccin no intervienen con
sus propios equipos productivos u obreros, ni utilizan proveedores que les fac-
turen los materiales, han de ser encuadrados dentro de la cuarta categora (ob.
cit., p. 171).
54
Si hay un balance comercial del cual se parte, al resultado neto de ese
balance del ejercicio se suman los montos computados en la contabilidad que
no sean admitidos como deducciones y los no contabilizados que la ley considera
En cuanto a las sociedades de capital y sus asimiladas, la
distribucin en especele bienes a los accionistas como dividendos
o a los socios como utilidades est gravada conforme al art. 72
(diferencia entre el valor corriente en plaza y el costo impositivo),
al igual que los ingresos por caducidad de acciones originada en
la falta de pago de las cuotas respectivas (conf. art. 2, ap. 2, que
adopta la teora del balance para este tipo de entes).
Respecto de las sociedades de personas - l as comprendidas
en el inc. b del art. 49; desde la vigencia de la ley 24.698, este
concepto qued muy limitado por la reforma del art. 69, inc. a-,
no obstante la identidad fiscal del socio y de la sociedad, el art.
57 precepta que los retiros de mercaderas por los contribuyen-
tes, para su uso particular o de su familia o para actividades
cuyos resultados no estn alcanzados por el I.G. ("recreo, stud,
donaciones a personas o entidades no exentas, etc."), son consi-
derados "al precio que se obtiene en operaciones onerosas con
terceros". Agrega la norma que "igual tratamiento corresponder
dispensar a las operaciones realizadas por una sociedad por cuen-
ta de y a sus socios"
55
. Nada se dice de la adjudicacin de bienes
en el retiro o disolucin de sociedades de personas, que para
los socios adjudicatarios no tiene, en principio, el carcter de
ganancia, sino de capital.
No pueden ser deducidos los sueldos de los socios ni los intere-
ses de capitales invertidos por stos en las sociedades de personas
incluidas en el art. 49, inc. b, de modo que si se los hubiera dedu-
cido en el balance contable, "debern adicionarse a la partici-
computables. A ello se restan los beneficios del perodo no alcanzados por el
I.G. y los conceptos no deducidos al practicar el balance comercial que son de-
ducibles en el I.G.
Si los sujetos no confeccionan balance comercial, del total de ventas o in-
gresos (incluidos los retiros del art. 57) se resta el costo de ventas, los gastos
y otras deducciones admitidas. Al costo de ventas se lo obtiene por la siguiente
frmula, que se calcula sobre la base de la diferencia de inventario:
Existencias Compras Existencias al
al inicio + durante _ cierre del ao fiscal
del ao fiscal el ao (existencias finales).
Al resultado se le adiciona o resta, en su caso, el ajuste por inflacin.
S5
Entre otros fundamentos de esta norma, se ha argido que ella procura
evitar maniobras tendientes a fraguar retiros de bienes para uso particular car-
gados a precio de costo, que luego son vendidos a terceros por los contribuyentes
que los retiraron.
pacin del dueo o socio a quien corresponda" (art. 88, inc. 6).
Es decir, tales conceptos no son adicionados a la sociedad, sino al
socio beneficiario. Lo contrario significara redistribuir los suel-
dos e intereses entre los diferentes socios de modo distinto de
como fueron generados realmente en su favor y los dispusieron
econmicamente. Cabe acotar que los aportes sociales deducibles
siguen la suerte del respectivo ingreso sujeto al I.G. Las con-
tribuciones sociales a cargo de la sociedad inciden como gasto
de sta y no originan ajuste alguno.
Al resultado del balance impositivo de las empresas uniper-
sonales y de las sociedades de personas incluidas en el inc. b
del art. 49 se lo considera, en su caso, "ntegramente asignado
al dueo o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera
acreditado en sus cuentas particulares" (art. 50). Notemos que
v
esta asignacin o distribucin es tomada en cuenta, a los efectos
del I.G., aunque no sea percibida efectivamente.
Agrega el art. 50, reformado por la ley 24.698, que la dis-
tribucin referida no se aplica respecto de los quebrantos resul-
tantes de la enajenacin de acciones o cuotas y participaciones
sociales, los cuales debern ser compensados por la sociedad o
empresa conforme al 5
e
prr. del art. 19.
Para la parte que corresponde a las restantes sociedades y
asociaciones no incluidas en el art. 50 son aplicados los arts. 69
a 71.
Antes de la vigencia de la ley 24.698, en las sociedades en
comandita por acciones, al resultado del balance impositivo se
lo consideraba distribuido "en la parte que corresponda a los
socios comanditados, la que se determinar aplicando la propor-
cin que, por el contrato social, corresponda a dichos socios en
las utilidades o prdidas".
Valuacin de inventarios. (Ver punto 4.1.) Se ha adoptado el
sistema de costos corrientes, segn el cual en principio se computa,
a los efectos de determinar el costo (conf. arts. 51 y 52 de la ley),
con las aclaraciones del art. 72 del D.R., para:
a) mercaderas de reventa, materias primas y materiales: el
costo de la ltima compra efectuada en los dos meses anteriores
a la fecha de cierre del ejercicio (empero, el art. 83 del D.R. fle-
xibiliz el mtodo, permitiendo que cuando los sujetos deban valuar
diversidad de artculos con dificultades atendibles apliquen el costo
de plaza) o, en su defecto, son instrumentados mecanismos de va-
luacin a moneda de cierre del ejercicio. Asimismo, en el caso de
bienes de cambio -excepto inmuebles- fuera de moda, deteriorados,
DERECHO TRIBUTARIO
69
mal el aborados, Tjue hayan sufrido mer mas o perdi do val or por
causas si mi l ar es, el ' r t . 83 del D.R. per mi t e val uar l os al "probabl e
val or de realizacin, menos los gast os de vent a".
-b) productos elaborados: el val or a consi derar, que se cal cul a
- sobre la base del precio de la l t i ma vent a r eal i zada en los dos
- mes es ant er i or es al ci erre del ejercicio, reducido en el i mpor t e de
los gast os de vent a y el mar gen de utilidad net a cont eni da en
J
dicho precio (o, en su defecto, son i nst r ument ados mecani smos de
val uaci n a moneda de ci erre del ejercicio), salvo que los respon-
sabl es lleven si st emas que per mi t an la det er mi naci n del costo
de produccin de cada par t i da, en cuyo caso se ut i l i za i gual m-
todo que el de l as mer cader as de r event a, consi derando como fe-
cha de compr a el moment o de finalizacin de la el aboraci n de
los bi enes;
c) productos en curso de elaboracin: el val or de los product os
t er mi nados, al cual se le aplica el porcent aj e de acabado a la fecha
de cierre del ejercicio;
d) hacienda: el costo est i mat i vo por reval uaci n anual en es-
t abl eci mi ent os de cra - s e gn ar t s . 53 de la ley y 78 a 80 del D. R. -
y el precio de pl aza a l a fecha de cierre del ejercicio fiscal en el
mercado donde acost umbr e oper ar el cont r i buyent e, menos los gas-
tos de vent a, par a los est abl eci mi ent os de invernada se comput a
cada cat egor a de haci enda-
5 6
;
56
El art. 54 considera mercadera a toda la hacienda de un establecimiento
agropecuario, aunque otorga el tratamiento de activo fijo "a las adquisiciones
de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigree o puros por
cruza". A la amortizacin de este activo fijo se refiere el art. 73 del D.R.
Se clasifica como animal "de pedigree" al que "es registrado como puro
con indicacin de sus ascendentes [sic] en los libros especiales que llevan las
asociaciones que renen a los respectivos criadores" (M artn, ob. cit., p. 305).
Reig critica que por la sola actividad de "invern" de terneros y terneras
adquiridas (no as en el caso del ganadero criador-invernador de los animales
nacidos en su establecimiento) se obligue a valuar los inventarios a valor de
plaza menos gastos de venta, en razn de "la consiguiente exigencia de tribu-
tacin sobre ganancias no realizadas, de mera tenencia. Esta diferencia de tra-
tamiento [. . .] quiebra el principio constitucional de igualdad", ya que "no parece
que exista razn alguna que permita a los criadores-invernadores postergar la
tributacin hasta que realicen su ganancia con la venta y, en cambio, haga gra-
vables ganancias no realizadas a los invernadores, por la misma produccin de
carne" (ob. cit., ps. 714/5).
Por su parte, M artn explica que para la valuacin de los inventarios la
situacin del ganadero invernador es diferente de la del criador, por cuanto
"este ltimo utiliza valores basados en los costos incurridos mientras que el
invernador, dado que compra para engordar, determina el valor del animal en
funcin de la situacin del mercado y la cotizacin de cada raza de animales"
(ob. cit., p. 316).
e) cereales, oleaginosas, frutas y dems productos de la tierra,
excepto explotaciones forestales: el precio de plaza menos gastos
de venta (si la cotizacin es conocida), o el precio de venta fijado
por el contribuyente menos gastos de venta (sin cotizacin cono-
cida), a la fecha de cierre del ejercicio;
f) sementeras (cultivos en curso no cosechados): el importe
actualizado de cada inversin, desde la fecha en que fueron efec-
tuadas hasta la fecha de cierre del ejercicio, o el probable valor
de realizacin a esta ltima fecha, cuando se d cumplimienta a
los requisitos previstos en el art. 56. El art. 77 del D.R. define las
inversiones que las constituyen.
Las existencias de inmuebles y obras en construccin que ten-
gan el carcter de bienes de cambio son computadas por los importes
que resultan del art. 55. En caso de enajenacin de inmuebles que
no tengan el carcter de bienes de cambio, se aplica el art. 59.
Estas disposiciones son reglamentadas por los arts. 85, 88, 89, 90
y 91 del D.R.
El art. 56 permite -con ciertos recaudos computar el costo
en plaza de los bienes de cambio, si se demuestra fehacientemente
que ste, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe
determinado conforme a los arts. 52 y 55.
La ley contiene .disposiciones especiales para determinar el
costo computable en cuanto a la enajenacin de: bienes muebles
amortizables; inmuebles que no tengan el carcter de bienes de
cambio; llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros ac-
tivos similares; acciones, cuotas o participaciones sociales -excepto
que se configure el supuesto del art. 20, inc. w-; ttulos pblicos,
bonos y dems ttulos-valores; y otros bienes (ver arts. 58 a 68).
Adems de l as deducciones general es consi deradas en el pun-
to 10.3 y de l as especi al es par a l as cat egor as desar r ol l adas en
el punto 11.1, cabe seal ar que el art . 87 per mi t e l as deducci ones
que resumimos de la maner a si gui ent e:
a) los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del ne-
gocio
87
;
57
Son deducciones que sin constituir gastos ordinarios o necesarios estn
igualmente vinculadas con la explotacin por su relacin con el curso de los
negocios; v.gr.: gastos de publicidad, obsequios que efecte la empresa en ocasin
de visitas de terceros, estudio del mercado mobiliario antes de realizar opera-
ciones de compra, etc.
En algunos casos resulta difcil trazar la lnea divisoria entre este tipo de
gastos y las liberalidades no deducibles; para ello han de ser examinados los dis-
tintos tipos de negocios, a fin de determinar si los gastos son inherentes a su giro.
DERECHO TRIBUTARIO
V
-~ 71
6) los castigos y previ si ones cont ra los malos crditos, en can-'
t i dades justificables' ' segn usos y cost umbr es
r
'
K
;
c) los gastos de organizacin, que pueden ser afect ados al pri -
mea ejercicio o amor t i zados en un plazo no mayor de cinco aos,
_ a opcin del cont ri buyent e
5 9
;
d) l as previ si ones por reservas matemticas y reservas para
riesgos en curso y si mi l ar es que l as compa as de seguro, de capi -
J
t al i zaci n y anl ogas dest i nen a t al es fines
60
. Tambi n cabe men-
58
Los arts. 139 y 142 del D.R. establecen las condiciones para la deduccin
del crdito: a) que tenga su origen en operaciones comerciales (no pueden ser
deducidos prstamos a familiares, crditos relativos a operaciones exentas); 6)
que su incobrabilidad est justificada (son ndices: la cesacin de pagos real o
aparente, la homologacin del acuerdo de la junta de acreedores, la declaracin de
quiebra, la desaparicin del deudor, la prescripcin, la iniciacin del cobro com-
pulsivo, la paralizacin de las operaciones, etc.); c) que corresponda al ejercicio.
La imputacin de los malos crditos puede ser hecha: a) mediante la afec-
tacin directa del incobrable contra los resultados fiscales del perodo, o b) me-
diante la deduccin de un fondo de previsin para hacer frente a tales contin-
gencias. Si se opt por el sistema de previsin, su cambio slo es posible previa
autorizacin de la D.G.I. (art. 139 del D.R.). El art. 140 del D.R. se refiere al
clculo de la previsin.
Al recupero ulterior de las sumas relativas a crditos castigados habr
que incluirlo entre los beneficios impositivos, as como al saldo no utilizado en
los casos en que al final del ejercicio resulte que la previsin excedi del monto
de quebrantos (conf. art. 140 del D.R.).
59
Comprende la organizacin de la estructura jurdica de la empresa, y
tambin la contable y administrativa, tanto el gasto inicial como los gastos pos-
teriores por reorganizacin.
60
Sin embargo, explica Reig que la reserva significa la representacin con-
table de fondos que constituyen patrimonio neto social y son originados, gene-
ralmente, en utilidades mantenidas en la empresa, o en fuentes ajenas a los
beneficios corrientes, como el revalo de activos, la percepcin de primas de
emisin de acciones, etc.; su formacin obedece, en principio, a una poltica de re-
tencin de utilidades, o a una directa imputacin resultante de mayores valo-
res del activo. Por el art. 88, inc. g, no son deducibles las utilidades del ejerci-
cio "que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa", si
la deduccin no es admitida expresamente por la ley (v.gr., art. 87, incs. d y f,
aunque en realidad se t rat a de previsiones).
Las previsiones, "en cambio, se constituyen para hacer frente a contingen-
cias que si bien tienen cierto grado de incertidumbre, es razonablemente probable
que se verifiquen respecto de la empresa y la probabilidad de que ello tenga
lugar es de algn modo cuantificable [. . .]. La expresin previsin se mantiene
para referirse a los riesgos contingentes, y ha quedado suprimida la clasificacin
de provisiones, para unirla a la de deudas" (ob. cit., ps. 553/4).
Conforme al art. 87, inc. d, deben ser reintegradas al balance impositivo,
como ganancias, las reservas tcnicas correspondientes al ejercicio anterior que
no hayan sido utilizadas para pagar siniestros, lo cual implica el principio del
ajuste anual de tales sumas deducidas.
cionar, como gast o deducible de l as empr esas mineras, la previ si n
par a conservacin del medio ambi ent e, per mi t i da has t a una s uma
equi val ent e al 5 % de los costos operat i vos de ext racci n y beneficio
(art . 23, ley de mi ner a 24.196).
e) l as comisiones y gastos del ar t . 8 erogados en el extranjero
en cuant o sean j ust os y r azonabl es
6 1
;
f) la reserva par a i ndemni zaci n por despido, rubro antige-
dad, segn los si st emas opt at i vos del inc. f
e
;
61
Comprende los casos de exportacin e importacin de bienes, a tenor
del comentario oficial de la norma, que consigna, asimismo, a ttulo ejemplifi-
cativo, los gastos de depsito, embarque, flete, seguro, comisin al agente de
compra o de venta, comisin de vigilancia, 'etc.
Seala Reig que tambin pueden ser deducidos, con la limitacin de lo
justo y razonable, los importes resultantes de facturas de gastos relativos al
prorrateo a la empresa local de servicios de direccin general o comerciales,
que grandes empresas del exterior efectan en apoyo de sus subsidiarias ubicadas
en distintos pases; gastos de investigacin y desarrollo realizados por esas em-
presas y reembolsados con iguales bases, y no en funcin de regalas, etc. (ob.
cit., ps. 448/9).
Luego de analizar jurisprudencia y doctrina, Julin Alberto M artn (Im-
puesto a las ganancias, ob. cit., p. 106) concluye que los gastos referidos en el
prrafo precedente deben ser:
a) documentados y razonables;
b) originantes del "beneficio" que obtiene la entidad local como consecuencia
de la erogacin, el cual debe ser demostrado -prueba bsica para establecer la
vinculacin del gasto con ganancias gravadas-;
c) registrados contablemente en la entidad local, de modo que se pueda
individualizar el gasto;
d) comprobados por facturas, recibos u otra prueba aceptable para demos-
t rar que se los realiz a fin de obtener o mantener ganancias, y es apropiado
complementar dicha prueba con un certificado sobre el particular expedido por
contador pblico independiente, actuante en el pas donde fueron realizadas
las erogaciones, y legalizado y visado por el consulado argentino, el cual habr
de hacer referencia a las registraciones contables y a la documentacin exami-
nada, y, en su caso, al procedimiento seguido para el prorrateo de gastos.
62
Si no se opta por un sistema de previsin, las indemnizaciones son de-
ducibles en el ao en que se las paga, lo cual se halla implcito en el art. 144
del D.R.
A diferencia del fondo para incobrables, respecto de la previsin para des-
pidos no hay un ajuste anual para reintegrar al balance impositivo el excedente
sobre los riesgos efectivamente soportados; slo son imputadas al fondo las in-
demnizaciones pagadas en el ao, y si son inferiores al fondo, nada se reintegra
a los resultados Dice Reig que nicamente "en caso de desistirse del sistema
el saldo de la reserva debe agregarse a los beneficios sometidos al gravamen".
Empero, al ser anulados los riesgos que cubre el fondo (v.gr., despido de
todo el personal), el remanente "debera reintegrarse al balance impositivo en
tanto superara" el mximo legal, siendo aplicable el ltimo prrafo del art. 87.
"Esto obliga indirectamente a controlar el monto del fondo acumulado, aun cuan-
DKRECHO TRIBUTARIO ^ 73
g) los gastos'o contribuciones r eal i zados en favor del perso-
nal por asi st enci a Sani t ari a, ' ayuda escolar y cul t ur al , subsi di os
a clubes deport i vos' y, en general , todo gast o de asi st enci a a los
empl eados, dependi ent es u obreros, as como l as grat i fi caci ones
64
,
-agui nal dos, etc., que sean pagados dent r o de los plazos en que i
se deba pr es ent ar la declaracin j ur ada correspondi ent e al ejercicio;
h) los aportes de los empleadores efectuados a los planes de
seguro de retiro privados admi ni st r ados por ent i dades suj et as al
control de la Super i nt endenci a de Seguros de la Naci n, y a los
pl anes y fondos de j ubi l aci ones y pensi ones de l as mut ual es au-
t ori zadas has t a det er mi nada suma ($ 630, 05 anual es por empl eado
-corif. R.G. de la D.G.I. 3503/ 92- desde abri l de 1992);
i) los gastos de representacin efect i vament e real i zados y de-
bi dament e acredi t ados, has t a una s uma equi val ent e al 2 % del mon-
to t ot al de l as r emuner aci ones pagadas en el ejercicio fiscal al
personal en relacin de dependenci a
6 5
;
do ninguna norma sobre el particular lo establezca" (conf. Reig, Impuesto a las
ganancias, ob. cit., ps. 560/1).
<** Por ejemplo, gastos de viajes motivados en convenciones o reuniones
de negocios.
M
Se tiende a negar la deduccin cuando se trata de habilitaciones o gra-
tificaciones simuladas acreditadas y que quedan indefinidamente en cuenta, sin
percibrselas, o que posteriormente son reintegradas al dueo o socio.
65
Explica Reig que los gastos de representacin "se relacionan con la ubi-
cacin o imagen de la empresa o de una funcin pblica, en el medio econmico
social y que hacen a su relieve, prestigio u otra proyeccin de carcter general"
(ob. cit., p. 454).
El art. 147 del D.R. entiende por tales gastos a los realizados o reembolsados
por la empresa que reconozcan como finalidad "su representacin fuera del m-
bito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a
mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidas las originadas por viajes,
agasajos y obsequios que respondan a esos fines". Agrega la norma que no estn
comprendidos en ese concepto "los gastos dirigidos a la masa de consumidores
potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viticos y gastos de
movilidad" que en las sumas reconocidas por la D.G.I. "se abonen al personal".
Si bien los gastos de representacin concernientes a viajes "podrn computarse
en la medida en que guarden la relacin de causalidad" respectiva, en ningn
caso se deber considerar, a los efectos de la deduccin, la parte de los viajes
del o los acompaantes de las personas a quienes Ja empresa encomend su
representacin.
Acertadamente - a nuestro juicio-, Reig critica esta ltima limitacin re-
glamentaria, que excede de los trminos de la ley, puesto que si la empresa
paga el viaje de la esposa o cnyuge es en razn de que su presencia, por el
tipo de reunin de que se trata, favorece la imagen que se busca mantener o
fortalecer (ob. cit., p. 454).
Son requisitos para la deduccin de los gastos de representacin: a) que
sean ajustados al lmite legal (art. 87, inc. ); 6) el respaldo en comprobantes;
j) l as s umas dest i nadas al pago de honorarios a directores,
sndicos o miembros de consejos de vigilancia, y las otorgadas a
j
los socios administradores por par t e de los cont r i buyent es com-
prendi dos en el inc. a del ar t . 69, con l as l i mi t aci ones est abl eci das
-actualmente, no rige el lmite en cuanto a los sndicos-.
Par a los honorari os de di rect ores y mi embr os de consejos de
vigilancia y l as ret ri buci ones de socios admi ni st r ador es por su de-
sempeo como t al es, l as s umas a deduci r no pueden exceder del
25 % de l as ut i l i dades cont abl es del ejercicio, o has t a el mont o
que r esul t e de comput ar $ 12.500 por cada uno de los percept ores
de dichos conceptos, el que r esul t e mayor, "si empre que se asi gnen
dent r o del pl azo previ st o par a la present aci n de la decl araci n
j ur a da anual del ao fiscal por el cual se paguen. En el caso de'
asi gnar se con post eri ori dad a dicho plazo, el i mpor t e que r esul t e
comput abl e de acuerdo con lo di spuest o pr ecedent ement e ser de-
ducible en el ejercicio en que se asi gne" (art . 87, inc.j, segn re-
forma de la ley 24.698), sin necesi dad de que se haya efect uado
el pago. El ar t . 148 del D.R. r egl ament a est e inciso
66
.
Agrega el inc. j del ar t . 87 que l as s umas que super en ese
l mi t e t i enen "par a el beneficiario el t r at ami ent o de no comput abl es
par a la det ermi naci n del i mpuest o". Con ant er i or i dad a l a ley
24. 698 se daba al excedent e el car ct er de honorari o. Ello i mpl i -
caba que ese excedent e deb a ser decl arado por los di rect ores co-
mo honorari o, con lo cual su i mport e quedaba gr avado dos veces:
en cabeza de la sociedad y sobre el di rect or beneficiario. La ley
c) la relacin de causalidad con la obtencin de ganancias gravadas (conf. art.
147 del D.R.).
66
El decreto 105/97 modific el art. 148 del D.R. para adaptarlo al texto
legal, desapareciendo la confusin que la anterior norma reglamentaria presentaba.
Reig explicaba que el anterior art. 148 del D.R. era confuso y no armonizaba
con el entonces art. 87, inc. i, de la ley, de modo que el primero y el tercer p-
rrafo de aquel artculo deban ser interpretados en el sentido de que a fin de
establecer el 25 % de las utilidades contables del ejercicio haba que deducir
las remuneraciones por funciones tcnico-administrativas permanentes no en-
cuadradas en el ltimo prrafo del art. 261 de la ley 19.550, pero que no eran
deducibles los sueldos u honorarios que frente a la inexistencia de ganancias
o su escasa cuanta se impusiera reconocer, excediendo de los lmites del segundo
prrafo del art. 261 citado, con aprobacin de la asamblea que lo t rat ara como
punto especial del orden del da y acreditando que tales sumas "responden a
efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relacin con la tarea
desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones
previsionales pertinentes" (art. 148 del D.R.) {Impuesto a las ganancias, ob. cit.,
ps. 456/7).
El actual art. 148 del D.R. no contiene referencia alguna al art. 261 de la
ley 19 550, motivo de confusin.
DERECHO TRIBUTARIO * 75
24.698 puso fin a esta doble imposicin, quedando el excedente
gravado slo para" la sociedad.
Las reservas y previsiones, cuya deducibilidad se admite, que-
dan sujetas al I.G.' "en el ejercicio en que se anulen los riesgos
que cubran (reserva para despidos, etc.)" (art. 87, lt. prr.).
- ' Cabe sealar que por la ley 24.557 (art. 23, punto 1), las pres-
taciones previstas en ella, a cargo de las aseguradoras de riesgos
del trabajo, son financiadas con una cuota mensual a cargo del
empleador. El art. 25, punto 1, dispone que las cuotas del art. 23
constituyen gasto deducible a los efectos del I.G. El art. 25, pun-
to 5; de la ley 24.557, a su vez, exime de impuestos a las reservas
obligatorias de las aseguradoras de riesgos del trabajo, y el punto
2 del art. 10 del decreto 334/96 prescribi que tales reservas obli-
gatorias de las aseguradoras son deducibles del I.G.
11.2.4. Cuarta categora (renta del trabajo personal).
En est a cat egor a, la i mport anci a del factor capital ha de-
sapareci do compl et ament e, o es secundari a, ya que l as gananci as
derivan de maner a pr eponder ant e del t rabaj o personal , sea st e
i ndependi ent e (oficios, profesiones liberales) o en rel aci n de de-
pendencia, o se t r at e de pasi vi dades como j ubi l aci ones, pensi o-
nes, etc.
El si st ema de i mput aci n es el de lo percibido (ver punto
8), salvo el cobro de ret roact i vi dades. Tambi n son excepcin los
honorari os de di rect ores, sndicos y mi embros de consejos de vi-
gilancia, y l as ret ri buci ones a los socios admi ni st r ador es, que
deben ser i mput ados por dichos sujetos al ao fiscal en que la
asambl ea o reuni n de socios apr ueba su asi gnaci n (art . 18, inc.
b): si l a asi gnaci n es global, se consi dera el ao fiscal en que
el directorio u rgano ejecutivo efecta l as asi gnaci ones indivi-
dual es (art . 26, D.R.).
El art . 79 menci ona como ganancias de la cuarta categora
las que resumimos diciendo que son l as proveni ent es:
a) del desempeo de cargos pblicos y de la percepcin de
gastos protocolares;
6) del trabajo personal en relacin de dependencia;
c) de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cual-
quier especie que tengan su origen en el trabajo personal y de
los consejeros de las sociedades cooperativas
67
;
67
De la discusin parlamentaria surge que lo gravado no son slo las ju-
bilaciones, pensiones, retiros y subsidios de los consejeros de las sociedades coo-
d) de los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados
del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro "
privados, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal;
e) de los servicios personales prestados por los socios de las
sociedades cooperativas referidas en la ltima parte del inc. g del
art. 45 (cooperativas de trabajo), "que trabajen personalmente en
la explotacin, inclusive el retorno percibido por aqullos";
f) del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones
de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades annimas y fideicomisario.
"Tambin se consideran ganancias de esta categora las sumas
asignadas conforme lo previsto en el inc. j del art. 87, a los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en
comandita simple y en comandita por acciones" (prrafo introducido ,
por la ley 24.698).
g) de las actividades de corredor, viajante de comercio y des-
pachante de aduana.
Cabe sealar que la retribucin que el testador le fija al
albacea no est gravada por el I.G., a diferencia de la que le
reconozcan los herederos o le regule el juez en el juicio sucesorio.
Asimismo, son consideradas como ganancias de esta categora
las compensaciones en dinero y en especie (alimentos, casa-ha-
bitacin, etc., provistos por el empleador), los viticos, etc., per-
cibidos por actividades incluidas en el art. 79, en cuanto excedan
de las sumas que la D.G.I. juzgue razonables por reembolso de
gastos efectuados, disposicin que fue reglamentada parcialmente
en el art. 114 del D.R.
Si el empleador o quien contrata un servicio se hace cargo
de los gravmenes sobre la remuneracin respectiva, la ganancia
debe ser acrecentada en la medida de los importes pagados por
el tercero -empleador-, sin perjuicio de que el beneficiario con-
sidere ese pago por el empleador como un ingreso a cuenta del
impuesto anual definitivo (conf. art. 150 del D.R., aunque esta
norma se refiere slo al I.G.).
La ley 24.475 aclar que se hallan alcanzados por el I.G. los
conceptos encuadrados con la denominacin de "beneficios sociales
y/o vales de combustibles, extensin o autorizacin de uso de tar-
jetas de compra y/o crdito, vivienda, viajes de recreo o descanso,
perativas, sino tambin sus remuneraciones, ya que la expresin tuvo por fin
equiparar tales remuneraciones con los emolumentos de los directores de las
sociedades annimas.
pago de gastos de educacin del grupo familiar u otros conceptos
similares, [que] sean otorgados por el empleador o a travs de
terceros a favor de sus dependientes o empleados [. . .], aun cuan-
- <do los mismos no revistan carcter remuneratorio" a los fines del
N S.I.JP. o regmenes anlogos. Se excluye la provisin de ropa de
trabajo u otro elemento de indumentaria y el equipamiento del
trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo, as como el
otorgamiento o pago de cursos de capacitacin o especializacin
indispensables "para el desempeo y desarrollo de la carrera del
empleado o dependiente dentro de la empresa" (art. 100 de la ley
de I.G.).
Por otra parte, la ley 24.475 dispuso derogar "todas las dis-
posiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o
estatutarias", excepto las de la ley del I.G.-, "decretos o cualquier
otra norma de inferior jerarqua, mediante las cuales se establezca
la exencin total o parcial o la deduccin, de la materia imponible
del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los con-
tribuyentes comprendidos en los incs. a, b y c del art. 79 [de esa
ley], en concepto de gastos de representacin, viticos, movilidad,
bonificacin especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente tc-
nico, dedicacin especial o funcional, responsabilidad jerrquica o
funcional, desarraigo y cualquier otra compensacin de similar na-
turaleza, cualesquiera fuere la denominacin asignada".
Deducciones comunes.
No hay deducciones especficas por la cuar t a cat egor a. Em-
pero, ri gen l as deducciones gener al es consi deradas en el punto
10.3, as como l as especiales par a l as cat egor as desar r ol l adas en
el punto 11.1; por ello, conforme a los ar t s. 81 y 82 de la ley,
las deducciones ms comunes son, ent r e ot ras, l as que pasamos
a ver a cont i nuaci n
68
.
Respecto del ejercicio de actividades profesionales, artes u
oficios, son admi si bl es: el al qui l er o valor locativo del local ocu-
pado a esos efectos (estudio, consultorio, taller, l aborat ori o, etc.),
par a lo cual se debe efect uar el pr or r at eo correspondi ent e - ge -
ner al ment e, segn la superfi ci e- si se dest i na el i nmuebl e en
par t e a vivienda u otro fin; los suel dos, gratificaciones y dems
ret ri buci ones pagados a personal dependi ent e; la amort i zaci n
y los gast os por bi enes de uso, que en caso de que si r van a l a
m
Ver Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 656/60. Ver, asimismo,
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 523/4 y
527; Martin, Impuesto a las ganancias, ob. cit, ps. 194/5.
78
actividad y a la utilizacin personal (en automviles, con la li-
mitacin del art. 88, inc. /) hay que efectuarlos segn una afec-
tacin proporcional; las suscripciones a peridicos y revistas tc-
nico-informativas que son elementos de trabajo (la adquisicin
de libros no es deducible ni tampoco amortizable); los aportes
de los trabajadores autnomos (ver cap. III, punto 10) y los apor-
tes individuales a planes de seguro de retiro privados, segn el
art. 81, inc. e, hasta $ 1.261,16 - a partir de 1993-; la amortizacin
del inmueble utilizado para la actividad, as como los gastos (luz,
telfono, etc.) e impuestos vinculados a ese inmueble.
Si hay relacin de dependencia (inc. 6 del art. 79), o se t rat a
del desempeo de cargos pblicos (inc. a del art. 79), o de bene-
ficiarios de jubilaciones, pensiones y dems pasividades del inc.,e
del art. 79 -con cierta salvedad-, el agente de retencin (y, desde
luego, el beneficiario en su declaracin anual, en caso de no ha-
llarse comprendido dentro de las excepciones del art. 1 del D.R.)
puede deducir, con los lmites previstos -ver, al respecto, la R.G.
de la D.G.I. 4139/96 y modif., que dej sin efecto, desde junio de
1996, a la R.G. de la D.G.I. 3802/94 y modif.-: aportes previ-
sionales; descuentos con destino a obras sociales y cuotas m-
dico-asistenciales o similares por el dependiente o beneficiario
y sus cargas de familia; primas de seguros para el caso de muerte;
donaciones a los fiscos y a las instituciones del art. 20, incs. e
y f, de la ley, hasta el 5 % de la ganancia neta del ejercicio;
aportes individuales a planes de seguro de retiro privados, segn
el art. 81, inc. e; descuentos obligatorios establecidos por ley na-
cional, provincial o municipal; los corredores y viajantes de co-
mercio pueden deducir gastos estimativos de movilidad, viticos
y representacin, as como amortizacin impositiva del rodado
e intereses por deudas relativas a su adquisicin (cfr. art. 88,
inc. /, 2
a
prr., y lo que disponga la A.F.I.P.-D.G.L). Adems, ca-
ben las deducciones personales tratadas en el punto 10.1.3.
Cuando residan en el exterior los beneficiarios de ciertas ren-
tas del trabajo personal -autores del art. 20, inc.,;, y artistas
contratados por el Estado o por las instituciones comprendidas
en los incs. e, f y g del art. 20 para actuar en el pas por un
perodo de hasta dos meses en el ao fiscal-, el art. 93, inc. 6,
de la ley considera ganancia neta "sin admitirse prueba en con-
trario"- el 35 % de los importes pagados en los supuestos que
contempla, sobre la cual se ha de aplicar la retencin del 33 %
del art. 91 (segn ley 24.698). Reig sostiene que en los casos
DERECHO TRIBUTARIO
79
en qu
e n o s e a
P
n c a
' * referida presuncin legal son gastos <de-
ducibles, entre otros, 4as comisiones de los representantes de los
beneficiarios extranjeros de rentas obtenidas en la Argentina, y
sus- gastos de viaje y estada
69
.
Entendemos que si no correspondiera la mencionada presun-
cin legal en materia de rentas del trabajo personal de residentes
en el extranjero, habra que aplicar la presuncin legal a que
nos referimos en el prrafo siguiente. Por otra parte, cuando
el beneficiario del exterior resida en el pas ms de seis meses
n el ao fiscal tendr por ese ao el tratamiento de residente,
quedando gravado por la "renta mundial".
Si los beneficiarios del exterior son intelectuales, tcnicos, pro-
fesionales, artistas no comprendidos en el inc. b del art. 93, de-
portistas y dedicados a otras actividades personales, que actan
transitoriamente en el pas, no permaneciendo en l por un perodo
superior a seis meses en el ao fiscal, se considera ganancia neta
-"sin admitirse prueba en contrario"- el 70 % de.las sumas pagadas
por sus retribuciones (art. 93, inc. d), sobre la cual se ha de aplicar
la retencin del 33 % del art. 91 (alcuota vigente desde el 28/9/96,
fijada por la ley 24.698, que sustituy la anterior del 30 %). En
cuanto a las prestaciones de servicios de asistencia tcnica, ingenie-
ra o consultora que no fueran obtenibles en el pas, el art. 93,
inc. a, prev distintas presunciones de ganancia neta "sin admi-
tirse prueba en contrario" segn los casos. '
'/
11.3. Reorganizacin de empresas. '
En este tema, la cuestin principal que se plantea versa acer-
ca de si los mayores valores asignados a bienes de empresas
trasformadas en otra u otras deben o no ser considerados como
beneficios realizados y gravables, as como el traslado a la o
las empresas continuadoras de todos los atributos fiscales del
ente predecesor, o de parte de ellos. En rigor, al continuar los
titulares de capitales, la adopcin de otra estructura o vestimenta
jurdica para las mismas actividades econmicas no significa ope-
racin alguna con terceros que importe el acceso a una riqueza
de que antes no se dispona, por lo cual no existe, en este caso,
realizacin de un beneficio
70
. Si no son cumplidos los requisitos
89 O b. cit., p. ' 661.
70
Conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 817/8. Agrega este
autor que "aun sin considerar el aspecto de la realizacin del beneficio, surge
que par a la reorgani zaci n est abl ecen la ley y el D.R., quedan
(
gr avados los mayores val ores asi gnados a los bi enes al moment o
en que son t rasferi dos, y no t i ene l ugar la t r asmi si n de los
derechos y obligaciones impositivos de la o l as ant ecesor as.
Ley de Sociedades Comerciales. Por el art. 74 de la Ley de
Sociedades Comerciales, hay trasformacin cuando una sociedad
adopta otro de los tipos previstos por ella; "no se disuelve la so-
ciedad, ni se alteran sus derechos y obligaciones". Para esto exige
el cumplimiento de los requisitos del art. 77 (acuerdo unnime de
los socios, con salvedades; confeccin de un balance especial; otor-
gamiento del acto que instrumente la trasformacin por los rganos
competentes de la sociedad que se trasforme y la concurrencia de'
los nuevos otorgantes, con constancia de los socios que se retiren,
etc.; publicacin por un da en el diario de publicaciones corres-
pondiente; inscripcin del instrumento con copia del balance fir-
mado en el Registro Pblico de Comercio).
Se debe distinguir a la trasformacin de la reorganizacin.
Respecto de esta ltima, la Ley de Sociedades prev la fusin y
la escisin.
Segn el art. 82, hay fusin "cuando dos o ms sociedades se
disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva; o cuando una
ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son di-
sueltas". Como efecto de ello, la nueva sociedad o la incorporante
adquiere la titularidad de los derechos y obligaciones de las so-
ciedades disueltas, a la vez que se produce la trasferencia total
claramente que, desde un punto de vista extrafiscal, no resulta conveniente que
la legislacin tributaria interfiera en la organizacin y reorganizacin de los
negocios, impidiendo la existencia de una estructura que optimice la flexibilidad
deseable para la reunin, reagrupacin, disociacin, etc., de los factores pro-
ductivos, pues slo de esa manera y sin que medien para ello razones fiscales,
los negocios habrn de organizarse optimizando su eficiencia". Esto, empero,
"no debe abrir vas indirectas para evasiones de impuestos, que permitan una
distribucin o realizacin de beneficios a dueos de empresas cerradas, libres
del impuesto que normalmente hubiera correspondido o sometidas slo a la al-
cuota menor de que la operacin goce en el impuesto a las ganancias de capital,
en su caso".
Aclara el autor citado que si los mayores valores resultantes de la reor-
ganizacin de sociedades o fondos de comercio tuvieran origen en la enajenacin
de bienes dentro de la sociedad o empresa que los posea, ello configurara el
h.i. gravado por el I.G., a diferencia de los mayores valores asignados a los
bienes de uso, a los bienes de cambio y a las llaves, patentes de invencin,
marcas, regalas y similares, "a los cuales suele asignarse valor en los casos
de reorganizacin, particularmente, cuando ingresa capital de terceros no per-
teneciente a la sociedad o sociedades reorganizadas" (ob. cit., p. 819).
DERBX';HO TRIBUTARIO * 81
4e sus patrimonios, al ser inscritos en el Registro Pblico de Co-
mercio los instrumentos pertinentes. Para la fusin deben ser cum-
plidos los requisitos' del art. 83. En la fusin existe disolucin de
sociedades.
El art. 88 de la Ley de Sociedades Comerciales prescribe que_
- hay escisin cuando:
"D una sociedad sin disolverse destina parte de su patrimonio
para fusionarse con sociedades existentes o para participar con
ellas en la creacin de una nueva sociedad;
"ID una sociedad sin disolverse destina parte de su patrimonio
para constituir una o varias sociedades nuevas;
"III) una sociedad se disuelve sin liquidarse para constituir
con la totalidad de su patrimonio nuevas sociedades".
A los requisitos especficos de la escisin se refiere la misma
norma.
Ley de I.G.
El ar t . 77 de la ley de I.G. ent i ende por reorganizacin:
"a) la fusin de empresas preexistentes a travs de una tercera
que se forme o por absorcin de una de ellas".
El art. 109, inc. a, del D.R. repite el concepto de "fusin" de
la Ley de Sociedades Comerciales, agregando que para la consti-
tucin de una nueva sociedad por disolucin -sin liquidacin- de
dos o ms sociedades se requiere que al me_nos el 80 % del capital
de la nueva entidad, al momento de la fusin, corresponda a los
titulares de las antecesoras. Para la incorporacin, el valor de la
participacin (en el capital de la incorporante) correspondiente a
los titulares de la o, las sociedades incorporadas deber representar,
al menos, el 80 % de su capital, es decir, del capital de la o las
incorporadas. Se coloca el requisito del 80 % para no establecer
un recaudo Tgido, frente a la escisin o retiro de ' accionistas o
socios, o aumento por_incorporacin de otros, que se podra hacer
tambin antes de la fusin.
">) la escisin o divisin de una empresa en otra u otras que
continen en conjunto las operaciones de la primera".
El art. 109, inc. b, del D.R. comprende las situaciones contem-
pladas en el art. 88 de la Ley de Sociedades Comerciales, con el
aditamento de que al momento de la escisin.o divisin el valor
de la participacin correspondiente a los titulares de la sociedad
escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o de
la que se forme represente, al menos, el 80 % del patrimonio des-
tinado a tal fin, o siempre que al menos el 80 % del capital de
la o las nuevas entidades, consideradas en conjunto, pertenezca
a los titulares de la entidad predecesora.
"c) las ventas y trasferencias de una entidad a otra que, a
pesar de ser jurdicamente independientes, constituyan un mismo
conjunto econmico".
Hay conjunto econmico (art. 109, inc. c, del D.R.) cuando el
80 % o ms del capital social de la entidad continuadora pertenece
al dueo, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza.
"Adems, stos debern mantener individualmente -en la nueva so-
ciedad, al momento de la trasformacin, no menos del 80 % del
capital que posean a esa fecha en la entidad predecesora".
En r esumen, l a reorgani zaci n puede ser por fusin, cuando
de ent es pr eexi st ent es se forma uno o el nuevo ent e absorbe a
uno ant ecesor; por escisin, si una empr esa se divide en ot ra u
ot r as que cont i nan sus operaciones; o por vent as o t rasferenci as
a ot r a ent i dad del mi smo conjunto econmico.
Efectos. Requisitos.
En los casos de reorgani zaci n de "sociedades, fondos de co-
merci o y en gener al empr esas y/o explotaciones de cual qui er nat u-
ral eza" encuadr ados en el citado ar t . 77 de l a ley de I.G. - r ef er i do
pr ecedent ement e- , dispone esa nor ma que
"los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reor-
ganizacin no estarn alcanzados por el impuesto de esta ley, siem-
pre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso
no inferior a dos aos desde la fecha de la reorganizacin, la ac-
tividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con
las mismas
71
.
"En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales estableci-
dos en el artculo siguiente, correspondientes a los sujetos que se
reorganizan, sern trasladados a la o las entidades continuadoras".
La reorgani zaci n deber ser comuni cada a l a D. G. l. en los
plazos y condiciones que st a disponga.
Si por el tipo de reorganizacin no se produce la trasferencia
total de la o las empresas reorganizadas -salvo escisin-, el t r as -
l ado de los derechos y obligaciones fiscales queda condicionado
a la aprobacin previa de la D.G.l.
71
La condicin de continuidad en la actividad tiene el propsito de impedir
el goce de los beneficios otorgados a empresas con atributos de valor econmico
trasferible, pero que han cesado en sus operaciones y pretenden trasferirlos a
otras empresas que desarrollan distintas actividades, lo cual implicara una dis-
posicin de derechos impositivos propios de un ente cuya actividad ces y que
la legislacin comparada, en general, considera no trasladables.
Cabe poner de resal t o que el cambio de actividad ant es de
t rascurri do el plazo indicado opera como condicin resolutoria
12
,
as como en los casos de i ncumpl i mi ent o de los requi si t os l egal es
o r egl ament ar i os, con l as consecuencias del cuar t o prrafo de
la nor ma menci onada (art . 77 cit.).
Para los supuestos de los apartados a y b, por el ar t . 109
el D.R deben ser cumpl i dos los recaudos que st e, asi mi smo,
requi ere, que sust anci al ment e son:
1) que a la fecha de reorganizacin, "las empresas que se reor-
ganizan, se encuentren en marcha" (desarrollando actividades ob-
jeto de la empresa o, si hubieran cesado en ellas, el cese se hubiera
producido dentro de los dieciocho meses anteriores a la fecha de
reorganizacin)
73
;
2) que continen desarrollando por un perodo,no inferior a
dos aos alguna de las actividades de la o las empresas reestruc-
turadas u otras vinculadas con aqullas -permanencia de la ex-
plotacin dentro del mismo ramo-, de modo que "los bienes y/o
servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas con-
tinuadoras posean caractersticas esencialmente similares a los que
producan y/o comercializaban la o las empresas antecesoras";
1
3) que las empresas hayan desarrollado actividades iguales
o vinculadas durante los doce meses inmediatos anteriores a la
fecha de reorganizacin o a la de cese, o, en' ambos casos, durante
el lapso de su existencia, si ste fuera menor. Es actividad vin-
culada aquella "que coadyuve o complemente un proceso industrial,
comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad
que guarde relacin con la otra actividad (integracin horizontal
y/o vertical)".
4) comunicacin de la reorganizacin a la D.G.I. y cumpli-
miento de los requisitos necesarios dentro de' los/ plazos deter-
minados. Adems de ello, se debe cumplir con los requisitos de
publicidad e inscripcin establecidos en la Ley .de Sociedades Co-
merciales.
72
Tal disposicin est reglamentada en el art. 111 del D.R. O bviamente,
si ese cambio de actividad se produce antes de los dos apos, corresponde gravar
con el impuesto los mayores valores, y no habr trasladp de los derechos y obli-
gaciones impositivos al nuevo ente al momento a partir del cual se produjo la
reorganizacin.
71
De lo contrario, empresas vivas y con buenos resultados se fusionaran
con otras desahuciadas y con quebrantos impositivos, "con el solo fin de com-
pensar las ganancias de aqullas con los quebrantos de stas y sacudirse' de
encima una parte importante de la carga impositiva" (Jarach, Finanzas publi-
can . . ., ob. cit., p. 621).
La fecha de la reorganizacin es la del comienzo de la o
las actividades por las empresas continuadoras, de la o las ac-
tividades que realizaban la o las antecesoras. A partir de esa
fecha corre el plazo de 180 das para comunicar la reorganizacin
a la D.G.I. a que se refiere la R.G. de la D.G.I. 2245/80.
El art. 112 del D.R. precepta que para que la reorganizacin
tenga los efectos impositivos previstos, el o los titulares de la o
las empresas antecesoras debern mantener, durante un lapso no
inferior a dos aos, contados desde la fecha de la reorganizacin,
"un importe de participacin no menor al que deban poseer a esa
fecha en el capital de la o las entidades continuadoras"
74
.
El requisito de los dos aos no se lo exige cuando, en el caso '
de fusin, la nueva sociedad o la incorporante, y, en el caso de es-
cisin, la escisionaria, cotizan sus acciones en mercados autorregu-
lados burstiles, siempre que mantengan esa cotizacin por un lap-.
so no inferior a dos aos desde la fecha de reorganizacin. La fal-
ta de cumplimiento de los requisitos establecidos "dar lugar a los
efectos indicados en el art. 111" -la resolucin de la reorganizacin-.
Si se t rat a de otras ventas y trasferencias distintas de las
previstas en el penltimo prrafo del art. 77, no se trasladan
los derechos y obligaciones fiscales del art. 78 de la ley, y "cuando
el precio de trasferencia asignado sea superior al corriente en
plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositi-
vamente ser dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al ex-
cedente el tratamiento que da esta ley al rubro llave". Asignar
valor "llave" al excedente acarrea la consecuencia de la impo-
sibilidad de su amortizacin. En estos casos, se aplica lo normado
por el art. 113 del D.R.
Derechos y obligaciones fiscales trasladables.
Conforme al art. 78 de la ley (reglamentado por el art. 110
del D.R.), son trasladados los conceptos que resumimos de la ma-
nera siguiente:
74
Jarach ilustra la improcedencia de la limitacin de este modo: Supon-
gamos la fusin de dos empresas de capitales iguales. El socio de una de ellas
con una participacin del 50 % slo podr tener, en la entidad reorganizada,
una participacin del 25 %. Si la sociedad reorganizada resuelve, antes de los
dos aos, aumentar el capital social llamando a suscripcin y uno de los titulares
"no quiera o no pueda hacer uso de su derecho preferente a suscribir el aumento
de capital en proporcin con el capital posedo, su participacin porcentual dis-
minuir, provocando la resolucin de la organizacin, lo que resulta inequitativo
y no razonable" (ob. cit., p. 620).
IERECHO TRIBUTARIO 8 5
1) los quebrantos impositivos no prescritos, acumulados;
2) los saldos~pendientes de imputacin originados en ajustes
por inflacin positivos;
3) los saldos de franquicias impositivas o deducciones es-
peciales, t rasl adabl es, no utilizadas por limitaciones rel at i vas
al monto computable en cada perodo fiscal;
4) los cargos diferidos no deducidos;
5) las franquicias impositivas pendientes de utilizacin de
empresas antecesoras por regmenes especiales de promocin,
"en tanto se mant engan en la o las nuevas empresas las con-
diciones bsicas t eni das en cuenta para conceder el beneficio";
6) la valuacin impositiva de los bienes de uso, de cambio
e i nmat eri al es, "cualquiera sea el valor asignado a los fines
de la trasferencia";
7) los reintegros al balance impositivo por la vent a de bie-
nes o disminucin de existencias, si se ha hecho uso de fran-
quicias o practicado revalo impositivo de bienes por las enti-
dades antecesoras, en casos previstos legalmente;
8) los sistemas de amortizacin de bienes de uso e inma-
teriales;
9) los mtodos de imputacin de utilidades y gastos al ao
fiscal;
10) el cmputo de los trminos del art. 67, si de ello depende
el t rat ami ent o fiscal;
11) los sistemas de imputacin de las previsiones cuya de-
duccin autoriza la ley.
En el supuesto de que el traslado de sistemas de los aps. 8,
9 y 11 produjera la utilizacin de criterios o mtodos diferentes
para similares situaciones en la nueva empresa, sta deber optar,
en el primer ejercicio fiscal, por uno de los seguidos por-las empresas
antecesoras, "salvo que se refieran a casos respecto de los cuales
puedan aplicarse, en una misma empresa o explotacin, tratamien-
tos diferentes". Agrega el citado art. 78 que para utilizar criterios
o mtodos distintos de los de las antecesoras, la nueva empresa
deber solicitar autorizacin previa a la D.G.I., "siempre que las
disposiciones legales o reglamentarias lo exijan".
Los "atributos impositivos" son trasladados en proporcin al
patrimonio trasferido -fusin-, o "en funcin de los valores de los
bienes trasferidos" -escisin o divisin de empresas- (art. 110, D.R.).
86
11.4. Ajuste por inflacin.
Su finalidad era adaptar equitativamente el I.G. al fenmeno
inflacionario, de modo que no recayera sobre ganancias nominales
pero irreales.
La ley 21.894 adopt un mtodo de ajuste del capital en giro
denominado ajuste "esttico", que desatenda las variaciones ocu-
rridas en el trascurso del ejercicio, as como la composicin de
ingresos y costos
75
.
La ley 23.260 convirti el ajuste en dinmico, teniendo en
cuenta ciertas variaciones en el patrimonio ajustable operadas
en el curso del ejercicio
76
.
Sujetos. Son los comprendidos en los incs. a, b y c del art.
49 (art. 94). Es decir: los sujetos del art. 69; cualquier otra clase
de sociedades constituidas en el pas y empresas unipersonales
ubicadas en ste; comisionistas, rematadores, consignatarios y
dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la
cuarta categora.
Funcionamiento. Por la ley, se integra un activo (a partir del
balance comercial o, en su caso, del impositivo) haciendo las de-
tracciones de ciertos conceptos que la ley menciona y que son refe-
ridos a bienes excluidos del ajuste (art. 95, inc. a). Se consideraba,
en general, que los bienes que integran el activo estaban defendidos
de la inflacin.
75
En sntesis, la frmula del ajuste por inflacin era
^ ^ Variacin de ndices
Activos _|_ Bienes _ Pasivos
de cambio monetarios
J
de precios al por mayor,
nivel general.
Si el activo computable era mayor que los pasivos monetarios, el excedente,
multiplicado por el ndice respectivo, originaba un ajuste que disminua el monto
imponible para el I.G. (o, en su caso, incrementaba el quebranto impositivo).
En cambio, si los pasivos eran mayores que el activo, el ajuste determinaba
un aumento de la ganancia imponible (o, en su caso, disminua el quebranto).
Sobre las crticas a este mtodo, ver Reig, Impuesto a las ganancias, ob.
cit., ps. 601/3.
76
La frmula del ajuste por inflacin de la ley 23.260 es. en sntesis:
Activos . Bienes _ Pasivos
monetarios de cambio monetarios
Mutaciones,
A retiros y
+
aportes hechos
durante
el ejercicio
Variacin
de ndices
de precios
al por mayor,
nivel general.
^DERECHO TRIBUTARIO ' 87
A este a'ctivo se le resta el pasivo (art. 95, inc. b), cuyos rubros
positivamente define la ley (deudas -incluye ciertas provisiones
y previsiones-, utilidades percibidas por adelantado y las que re-
presenten beneficios a percibir en ejercicios futuros, importes de
honorarios y gratificaciones que (conf. art. 87) "se hayan deducido
- en el ejercicio por el cual se pagaren"), detallando en el ap. II del
inc. b los rubros que no fueron considerados como pasivo.
El monto resultante era indexado, aplicando el ndice de pre-
cios mayoristas, nivel general, hasta la vigencia de la ley 23.928,
es decir, hasta el 1/4/91. A tales efectos, se tena en cuenta la
variacin operada entre el mes de cierre del ejercicio anterior y
el mes de cierre del ejercicio que se liquidaba.
La diferencia entre el valor indexado y el mismo valor sin
indexar constitua un ajuste, que poda ser negativo (monto del
activo superior al del pasivo) o positivo (monto del activo inferior
al del pasivo).
Al ajuste resultante "se le sumarn o restarn, segn corres-
ponda", los importes del inc. d del art. 95, consistentes en varia-
ciones operadas en el ejercicio.
El monto determinado conforme al inc. d era el ajuste por in-
flacin correspondiente al ejercicio, "e incidir como ajuste positivo,
aumentando la ganancia o disminuyendo la prdida, o negativo,
disminuyendo la ganancia o aumentando la prdida, en el resultado
del ejercicio de que se trate" (art. 95, inc. e).
El mecanismo descrito no era de aplicacin obligatoria en las
explotaciones forestales no comprendidas en el rgimen de la ley
21.695 y para los regmenes de igual naturaleza que hubieran op-
tado por actualizar el costo a la fecha de venta (y no hast a el
cierre del ejercicio anterior) en los trminos del art. 97, inc. f.
Ganancias de inflacin. En el primer caso, ajuste positivo,
que aumenta la ganancia o disminuye la prdida (v.gr., empresas
financiadas con fondos de terceros, cuya deuda disminuye al ser
devaluada la moneda en que se estipul la operacin), la ley ha
resuelto gravar estas "ganancias" en el balance del ejercicio en
que son producidas.
Deduccin del ajuste por inflacin. En el segundo caso, ajuste
negativo, al disminuir la ganancia o aumentar la prdida, se infiere
que se produjo una prdida en trminos reales, originada por el
deterioro del signo monetario; en consecuencia, el "ajuste por in-
flacin" es deducido de la materia imponible del I.G.
Normas de valuacin. El art. 96 trae especficas normas para
valuar los activos y pasivos "a todos los fines de esta ley", a cuya
lectura nos remitimos.
Supresin de exenciones. A los responsabl es que deb an prac-
t i car aj ust e por inflacin no les er an de aplicacin l as exenci ones
est abl eci das en los incs. h, k, q y v del ar t . 20 (art . 97). Los fun-
dament os de est a anul aci n de exenci ones, segn el M ensaj e del
Poder Ejecutivo, r adi caban en que se evi t aba una doble vent aj a
o deduccin. (Ver infra, "Derogacin del ajuste".)
Consecuencias. Por el aj ust e por inflacin, los t r es gr andes
r ubr os aj ust abl es que quedaban despus de la depuraci n er an:
di sponi bi l i dades, crditos y bi enes de cambio, que sufr an todo el
peso del pasivo. Seal a Guarnaschel l i que los ajustes dinmicos
reduj eron an ms el aj ust e a favor del cont r i buyent e, y que por
ellos "las pocas empr es as bi en sol vent es pod an dar un aj ust e por
inflacin que r epr es ent ar a una deduccin. La gr an mayor a, en
especial l as agr opecuar i as y l as i ndust r i al es, mat emt i cament e, o
daban incremento de ganancia gravada o ah noms"
7 7
.
Derogacin del ajuste. No sera aventurado entender que el
ajuste por inflacin ha sido implcitamente derogado por la ley
24.073 ("B.O.", 13/4/92), cuyo art. 39 dispone la congelacin de
las variaciones de precios utilizadas para el rgimen tributario
77
Guarnaschelli, Ganancias . . ., ob. cit., ps. 36/7 Como explicacin de que
slo poqusimos contribuyentes hubieran generado grandes quebrantos en razn
del ajuste por inflacin, este autor sostiene que el inventario de inicio es el
nico potencial activo que ajusta en favor del contribuyente. El nuevo criterio
de valuacin de inventario final a moneda de cierre, prcticamente, neutraliza
aquella incidencia, por el simple hecho "de tener un criterio de costo de ventas
impositivo basado en diferencias de inventario":
Existencia inicial Existencia fina!
(a moneda Compras (a moneda Costo
de cierre (a moneda _ de cierre _ de
del ejercicio histrica) de] ejercicio ventas.
anterior) actual)
De ello infiere que en las grandes y medianas inflaciones el costo de ventas
arrojaba un resultado negativo, y al tener que restar un nmero negativo se
deba sumar el costo de ventas, lo cual aumentaba la ganancia (ob. cit., p. 37).
Por su parte, M artn puntualiza que la proteccin contra la inflacin de
los bienes enajenados durante el perodo fiscal era efectuada "va actualizacin
del costo computable hasta el cierre del ejercicio fiscal anterior y va el ajuste
por inflacin impositivo durante el ejercicio fiscal que se liquida" (ob. cit., p.
370), ya que con anterioridad al 31/3/92 (fecha de corte de las actualizaciones
de la citada ley 11.683, segn el art. 39 de la ley 24.073) la actualizacin del
costo computable para los sujetos que no practicaban el ajuste por inflacin
era realizada hasta la fecha de enajenacin, en tanto que para quienes practi-
caban tal ajuste la actualizacin era calculada hasta la fecha de cierre del ejerci-
cio anterior a aquel en que se efectuara la enajenacin (ob. cit., p. 236).
DERECHO TRIBUTARIO ^~ 89
desde el 1/4/92; en consecuencia, a partir de esta ley "renacen
las exenciones del art. 20 (incs. h, k, t y z [actualmente, incs.
h, k, q y v]) por derogacin implcita del art. 97"
78
.
12. TRATAMIENTO FISCAL PARA PERSONAS FSICAS, SUCESIONES
INDIVISAS Y SOCIEDADES DE PERSONAS. MNIMO NO IMPONIBLE,
CARGAS DE FAMILIA, DEDUCCIONES ESPECULES.
Las sociedades de personas -como se dijo supra no son con-
tribuyentes, sino que lo son cada uno de sus socios conforme a
su grado de participacin, excepto -desde la vigencia de la ley
24.698- las S.R.L., las sociedades en comandita simple y la parte
correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en
comandita por acciones, que pasaron a estar gravadas como so-
ciedades de capital por el art. 69, inc. a.
En cuanto a las deducciones personales (mnimo no imponi-
ble, cargas de familia y deducciones especiales), ver punto 10.1.3.
Alcuotas aplicables. Para las personas fsicas y sucesiones
indivisas - en tanto no haya declaratoria de herederos o testa-
78
Jos Rubn Eidelman, Derogacin del ajuste impositivo por inflacin,
"P.E.T.", 15/7/94, ps. 1/3
Este autor cita las palabras del miembro informante por la mayora y presi-
dente de la Comisin de Presupuesto y Hacienda, al ser discutido el proyecto de
la ley 24.073, con respecto a que "vamos a eliminar una de las fuentes principales
de los quebrantos, el ajuste por inflacin, que en otras pocas pudo haber respon-
dido a razones de justicia tributaria pero que actualmente no tiene sentido, sobre
todo tomando en consideracin que apuntamos a la estabilidad". Sostiene, asi-
mismo, el mencionado autor que el art. 97, inc. a, de la ley de I.G. qued derogado
porque era contradictorio con la ley 24.073, segn una "razonable interpretacin".
En sentido anlogo, Reig entiende que desde el 1/4/92 el referido ajuste
qued "detenido, por aplicacin del art. 39 de la ley 24.073" (ob. ct., p. 581).
Por su parte, en la obra de Giuliani Fonrouge y Navarrine se expresa que
la realidad econmica, como consecuencia de la Ley de Convertibilidad, desech
"cualquier sistema de indexacin de las obligaciones", y que en el contexto de
las leyes 23.928 y 24.073 la doctrina "en forma unnime no duda en calificar
como derogacin tcita del rgimen de ajuste por inflacin de este ttulo VI"
(Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 627 y sus citas).
En contra, Claudia Adriana Laurino, El ajuste por inflacin impositivo no
se encuentra derogado, "P.E.T.", 31/8/94, p. 19. Entre otros fundamentos, invoca
el decreto 959/94, que exime del I.G. a los intereses y dems beneficios derivados
de las Cdulas Hipotecarias Especiales, emitidas por el Banco de la Nacin,
con la salvedad de las "limitaciones previstas en el inc. a del art. 97 de la misma
norma legal" (I.G.).
ment decl arado vl i do- , el gr avamen es progresivo, conforme
a la escal a del art . 90. La progresi vi dad adopt ada es por grados
o escalones (ver cap. II, punto 2.3).
La escala del art . 90 es apl i cada sobre la gananci a net a sujeta
a i mpuest o (gananci a net a menos deducciones personal es; ver
punto 10.1.3).
La ley 24. 698 previo que a par t i r del perodo fiscal 1996
sean aplicados siete escal ones, a saber:
Ganancia neta imponible
acumulada
Ms de $
0
10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
a $
10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
en adelante
$
600
1.600
3.000
8.400
15.300
23.700
Pagarn
Ms el %
6
10
14
18
23
28
33
Sobre el
excedente de $

10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
Pagos a cuenta. Aportes al S.I.J.P. Sin perjuicio de su de-
duccin como gasto, los aportantes al sistema de jubilaciones y
pensiones podan, desde 1993 hast a el 31/12/95 inclusive, deducir
como pagos a cuenta del I.G. las sumas aportadas a ese sistema
en el respectivo perodo fiscal, hasta el lmite que fijaba el art.
90 ($ 4.290 anuales). Dicho cmputo no poda superar el 11 % de
la ganancia neta sujeta a impuesto del respectivo perodo fiscal
"correspondiente a las actividades or las que se efecta el aporte".
Los trabajadores autnomos slo pudieron computar desde
1993 hasta 1995, con las referidas limitaciones, el 40,74 % del apor-
te personal efectuado (art. 90). Ello obedeci a que se procuraba
la igualdad de tratamiento en cuanto a los trabajadores en rela-
cin de dependencia, ya que las entonces contribuciones patronales
(16 %) al S.I.J.P. no podan ser computadas como pagos a cuenta,
sino slo el aporte del trabajador (11 %).
El cmputo como pago a cuenta de aportes proceda: 1) en
la medida en que stos hubieran sido efectivamente ingresados en el
respectivo perodo fiscal; 2) en tanto ellos se hubieran originado
en obligaciones devengadas a partir de la entrada en vigencia del
ttulo IV, sustituido por el decreto 1684/93; 3) en ningn caso podan
dar lugar "a saldos a favor del contribuyente".
La ley 24.587 sustituy el referido art. 90 (a partir del
1/1/96), sin prever la posibilidad de cmputo de los aportes al
S.I.J.P. como pagos a cuenta del I.G.; tampoco previo est e tipo
de-cmput o la ley 24. 698, que sust i t uy la escal a del art . 90.
Sobre otros pagos a cuent a, ver puntos 14.1, 14.2 y 14.3.
Procedimiento liquidatorio. El mecani smo par a el aborar el
balance" impositivo, cuando no se lleva cont abi l i dad, es un pro-
cedimiento directo que consiste en lo si gui ent e:
l
y
) se debe efect uar el bal ance por cada cat egor a, compen-
sando en cada una l as gananci as y los quebr ant os -v.gr., al gui en
puede t ener al qui l adas var i as propi edades, al gunas de l as cual es
arroj an gananci as y ot r as pr di das - ;
2
a
) luego, los r esul t ados net os por cat egor as se consolidan,
de modo que se ha de formul ar un bal ance de conjunto o gene-
ral , que se denomi na "declaracin j ur ada de conjunto". (Ver pun-
to 9.)
De ah que:
Ganancias _ Deducciones _ Resultado neto
gravadas permitidas .- (beneficio o quebranto).
Para la declaracin de conjunto son rest adas las deduc-
ciones personales t r at adas en el punt o 10.1.3.
El art . 67 del D.R. di spone el procedi mi ent o a segui r por
los sujetos comprendi dos en los incs. a, b y c, y en el l t i mo
prrafo del art . 49 de la ley, que' no confeccionen bal ances co-
merci al es, el cual consiste en lo si gui ent e:
1) Del total de ventas o ingresos (incluidos los retiros del art.
57) detraern el costo de ventas, los gastos y otras deducciones
admitidas.
2) El costo de ventas se obtiene sumando a las existencias
al inicio del ao fiscal las compras realizadas en el curso de ste,
y al total obtenido se le restan las existencias al cierre del ao
fiscal.
3) Al resultado del punto 1 se le adicionar o restar el ajuste
por inflacin impositivo que corresponda.
4) Los responsables de los incs. b y c, y del ltimo prrafo
del art. 49, debern informar la participacin que le corresponda
a cada uno en el resultado impositivo. "
Si las personas que nos ocupan llevan contabilidad, se aplica
el procedimiento indirecto que consideramos en el punto 13.
92
CATALINA GARCIA VIZCANO
13. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
Y ASIMILADAS. (Ver punto 11.2.3.)
Del anlisis de la legislacin comparada surge que hay varios
sistemas para gravar a las sociedades de capital: imposicin ex-
clusiva a la sociedad, gravar exclusivamente a los accionistas,
o gravar a ambos (sociedad y accionistas) segn sus capacidades
contributivas.
Desde la perspectiva de la equidad, el impuesto sobre la renta
de las sociedades permite alcanzar a las utilidades no distribuidas
en el momento de su realizacin, adems de reforzar los efectos
progresivos globales del sistema tributario.
Como se dijo en el punto 11.2.2, al t rat ar la renta de la
segunda categora, actualmente, los dividendos, como "las dis-
tribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes con-
tables", percibidos por personas fsicas o sucesiones indivisas,
"no sern incorporados por sus beneficiarios en la determinacin
de su ganancia neta", y desde la vigencia de la ley 24.698, "igual
tratamiento tendrn las utilidades que las sociedades compren-
didas en el ap. 2 del inc. a del art. 69 distribuyan a sus socios"
(art. 46). Tampoco sern computables cuando los perceptores
sean sujetos de la tercera categora (conf. art. 64).
Siendo actualmente el mximo de la alcuota del 33 %, y
teniendo en cuenta, v.gr., que la sociedad annima paga ese lmite,
el accionista recibe su ganancia libre de impuesto. La ley 24.073
suprimi el pago del 10 %, con carcter nico y definitivo, que
por retencin pagaba el accionista segn el rgimen de la ley
23.760, y, en cambio, aument al 30 % la alcuota que -por esta
ley- era del 20 % en cabeza de las sociedades.
La ley 24.587 incorpor en el art. 70 el deber de practicar
retenciones sobre rentas de ttulos-valores privados (dividendos,
intereses, etc.) respecto del saldo impago a partir de los noventa
das corridos de la puesta a su disposicin, siempre que no hayan
sido presentados para su conversin en ttulos nominativos no
endosables o acciones escritrales.
Si se vulnera el art. 7 de la Ley de Nominatividad de los
Ttulos-Valores Privados, corresponde retener como pago nico
y definitivo el 33 % (alcuota fijada por la ley 24.698, que susti-
tuy la anterior del 30 %) del monto bruto de los pagos atribu-
bles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimo-
IERECHO TRIBUTARIO 9 3
niales, sin perjuicio de que quien efecte el pago indebido tenga
que ingresar el importe que resulte de aplicar al saldo restante
la alcuota de las salidas no documentadas del art. 37 (art. 71).
O bviamente, para ello debe haber mediado un pago en dinero.
Cabra inferir que en ambos casos se t rat a de sanciones, por
las cuales el impacto fiscal total es del "51 % del importe nominal
de los pagos comprendidos en este art. 70 ter [actualmente,
art. 71]".
E,l art. 72 se refiere a la imposicin de dividendos y a la
distribucin de utilidades en especie, y el art. 73, a la disposicin
de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de
los sujetos del art. 49, inc. a, "y que no responda a operaciones
realizadas en inters de la empresa", que hace presumir, juris
et de jure, ganancia gravada con un inters que la norma prev.
Esta disposicin no se aplica a las entregas que efectan a sus
socios las S.R.L., sociedades en comandita simple y la parte co-
rrespondiente a los socios comanditados de las sociedades en co-
mandita por acciones, ni cuando procede el tratamiento previsto
en los prrafos 3" y 4
S
del art. 14.
Alcuota aplicable. En todos los casos comprendidos en el
art. 69 se aplica la alcuota proporcional del 33 % (alcuota fijada
por la ley 24.698, que sustituy la anterior del 30 %).
Sujetos comprendidos. (Ver puntos 4.2, 4.4 y 5.)
El art. 69, en su inc. a, menciona a entes constituidos en el
pas, que resumimos del modo siguiente:
1) las sociedades annimas y las sociedades en comandita por
acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios,
constituidas en el pas;
2) "Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades
en comandita simple y la parte correspondiente a los socios co-
manditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos
los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas"
(apartado agregado por ley 24.698).
3) las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el
pas, en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento;
4) las sociedades de economa mixta, por la parte de las uti-
lidades no exentas del impuesto;
79
Conf. Israel Chalupowicz, El rgimen de la "nominatividad". El caso
de las acciones y su tratamiento impositivo, "L.I.", t. 73, ps. 1092 y ss.
5) las ent i dades y organi smos a que se refiere el ar t . 1 de
la ley 22. 016, no comprendi dos en los apar t ados pr ecedent es, en
cuant o no corresponda otro t r at ami ent o i mposi t i vo por el ar t . 6
de esa ley.
Est os sujetos quedan comprendi dos en el inc. a "desde la fecha
del act a fundaci onal o de celebracin del respect i vo cont rat o, segn
corresponda".
El ar t . 69, en su inc. b, se refiere a "los est abl eci mi ent os co-
merci al es, i ndust r i al es, agropecuari os, mi ner os o de cual qui er ot ro
tipo, organi zados en forma de empr esa est abl e, per t eneci ent es a
asociaciones, sociedades o empr esas, cual qui er a sea su nat ur al eza,
const i t ui das en el ext ranj ero o a per sonas fsicas resi dent es en el
exterior' ' . Agr ega que no estn comprendidas en este inciso las so-
ciedades constituidas en el pas, sin perjuicio de la aplicacin de
los ar t s . 14 y concordant es.
La expresin "empresa estable" alude a la ejecucin de ac-
tividades lucrativas desarrolladas en forma habitual y continua-
da, con instalaciones permanentes (no incluye exposiciones, ferias,
instalaciones desmontables) y con plantel directivo permanente.
Procedimiento liquidatorio. Los comerciantes matriculados
y las sociedades legalmente constituidas deben liquidar sobre la
base de balances comerciales que surjan de sus libros rubricados.
Sin embargo, los balances comerciales son distintos de los
impositivos
8
", ya que aqullos incluyen operaciones gravadas, no
gravadas y exentas, a la vez que registran gastos que la ley de
I.G. no admite como deducibles. Asimismo, puede que se admita
la deduccin impositiva de un gasto por un monto determinado,
pero que en la contabilidad se lo registre por otro importe.
Por lo dems, el rgimen de amortizacin de los bienes de
uso suele ser diverso (mtodos y estimacin de vida til probable).
La ley de I.G. no admite la amortizacin de llave, marcas y si-
milares, a diferencia de la prctica bastante generalizada en el
comercio e industria. Los mtodos de valuacin de inventarios
tambin suelen diferenciarse. Las reservas y previsiones slo son
80
Las finalidades de ambos balances son distintas. En tanto que e] balance
comercial "expone la situacin patrimonial de la hacienda y refleja en un cuadro
de resultados las modificaciones que se han producido en el patrimonio como
consecuencia de los actos de gestin econmica, el balance fiscal slo se preo-
cupa de determinar los resultados sujetos al impuesto a que se refiere: en nues-
tra hiptesis, el impuesto a la renta" (Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit.,
p. 313).
A
DEJIECHO TRIBUTARIO 95
deducibles en el balance fiscal en casos determinados y conforme
a las normas existente^ (previsiones para despidos y deudores in-
cobrables); en cambio, en el comercio son muy comunes las previ-
siones para contingencias con fines distintos de los enunciados
81
.
En consecuencia, las normas crearon un procedimiento in-
directo liquidatorio, consistente en depurar el balance contable
por medio de correcciones a fin de llegar al resultado impositivo
(ganancia neta gravada o quebranto neto impositivo). (Ver art. 66
del D..
Sintticamente, el mecanismo difiere en lo referente al re-
sultado contable. Si ste es beneficio, se le suman las ganancias
gravadas no contabilizadas (o contabilizadas por menor importe)
y los gastos contabilizados que la ley no permite como deducibles.
A ello se le restan las rentas exentas y/o no gravadas contabi-
lizadas y los gastos deducibles no contabilizados (o contabilizados
por menor valor).
Si el resultado contable arroja quebranto, se le suman las
rentas exentas y/o no gravadas y los gastos deducibles no con-
tabilizados (o contabilizados por menor valor). A la suma obte-
nida se le restan las ganancias gravadas no contabilizadas (o
contabilizadas por menor valor) y los gastos contabilizados que
la ley de I.G. no admite como deducibles.
En caso de que no se parta de un balance comercial, el art.
67 del D.R. prev la aplicacin del procedimiento de directa de-
duccin a que nos referimos en el punto 12.
14. LIQUIDACIN Y PAGO DEL IMPUESTO. ANTICIPOS, RETENCIONES
Y PERCEPCIONES. DECLARACIN GENERAL DE PATRIMONIO.
14.1. Liquidacin y pago del impuesto.
La determinacin por el responsable es efectuada por de-
claracin jurada anual, que ste tiene que presentar luego de
81
En el balance comercial es comn que el cargo de los deudores incobrables
a la cuenta de ganancias y prdidas est influido por factores subjetivos, en tan-
to que para la liquidacin del I.G. las normas fiscales son ms estrictas, en
aras del principio de certeza. Entre otras diferencias, cabe mencionar, asimismo,
los distintos mtodos de ajuste por inflacin, diferencias por retiro de mercaderas
para consumo por el contribuyente, a su costo -que desde la perspectiva fiscal
deben ser computadas por el precio de venta, quebrantos por operaciones ilcitas,
etc. (ver Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 313/7).
96
vencido el ao fiscal al cual debe ser imputada la ganancia, y
antes del vencimiento de las fechas que fija la A.F.I.P.-D.G.L;
rige la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.). Del monto a pagar
deducir las retenciones, anticipos y otros importes que corres-
pondan.
Recordemos que no estn obligados a presentar declaracin
jurada - en tanto no medie requerimiento de la D.G.I.- los con-
tribuyentes que slo obtienen ganancias provenientes del trabajo
personal en relacin de dependencia (incs. a, b y c del art. 79
de la ley), "siempre que al pagrseles esas ganancias se hubiese
retenido el impuesto correspondiente", y quienes han sufrido la
retencin del I.G. con carcter definitivo (art. 1 del D.R.).
Por su parte, el art. 2 del D.R. menciona a los obligados a
presentar declaraciones juradas e ingresar el I.G., cuando co-
rrespondiere, comprendiendo a contribuyentes, responsables del
cumplimiento de deuda ajena, responsables solidarios y sustitutos
(ver cap. VII, punto 6.1).
A los efectos de la determinacin por la D.G.I. son aplicadas
las presunciones del art. 25 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.).
(Ver cap. VIII, punto 6.8.)
En la Argentina, en principio, la retroactividad de las leyes
fue admitida en tanto no afectara derechos adquiridos y mientras
no fuera ms all de la fecha de inicio del ejercicio fiscal en
curso al ser sancionada la nueva ley
82
. (Ver, asimismo, cap. V,
punto V, y cap. VII, punto 10.2.2.)
Se admiti el cmputo del I.G. como pago a cuenta del dero-
gado LA. para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 19/2/91
(conf. ley 23.905). El LA. fue derogado por el decreto 1684/93.
En el caso del grossing up en los pagos al exterior, el I.G.
total puede ser deducido por el deudor local como gasto en la
determinacin del gravamen (conf. art. 150 del D.R.).
La ley 24.698, por su art. 3, inc. g, permite que los productores
agropecuarios y los sujetos que presten servicios de laboreo de la
tierra, siembra y cosecha computen, como pago a cuenta del I.G.,
el 100 % del impuesto a los combustibles lquidos contenido en las
compras de gas oil, efectuadas en el respectivo perodo fiscal, que
se utilice en maquinaria agrcola de su propiedad, en las condiciones
que establece. Tambin pueden computar como pago a cuenta del
I.G. el 100% del impuesto a los combustibles lquidos, contenido
en las compras de gas oil del respectivo perodo fiscal, los pro-
82
Ver Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 852.
ductores y sujetos que presten servicios en la actividad minera y
en la pesca martima, "hasta el lmite del impuesto abonado por
los.utilizados directamente en las operaciones extractivas y de pes-
,ca, en la forma y con los requisitos y limitaciones que fije el Poder
Ejecutivo".
En los dos puntos anteriores tratamos los procedimientos del
balance impositivo, segn los casos.
Tengamos presente que el balance impositivo difiere del ba-
lance contable, por los ajustes a realizar.
Una persona fsica que como contribuyente deba presentar
el "formulario de conjunto (resolucin de la D.G.I. 4159/96 y mo-
dif.) ha de declarar las ganancias de las distintas categoras.
Si obtiene rentas de varias categoras, siendo, adems, comer-
ciante matriculado, utilizar los dos procedimientos de elabora-
cin del balance impositivo: directo, para las categoras cuyas
ganancias no son asentadas en libros contables, e indirecto, para
las operaciones asentadas en tales libros.
14.2. Anticipos. (Ver cap. VII, punto 9.)
Se toma en cuenta lo pagado en el perodo fiscal anterior,
con ciertas deducciones (salvo disposicin en contrario; v.gr., por
R.G. de la A.F.I.P. o la D.G.I.), y sobre esa base son fijados los
porcentajes a pagar en las fechas que establece la A.F.I.P. o D.G.I.
Desde el 1/1/96 (perodo fiscal 1996 para las personas fsicas
y sucesiones indivisas) rigi la R.G. de la D.G.I. 4060/95 y modif.,
que previo, entre otros aspectos, el clculo e ingreso de once an-
ticipos en I.G.; en virtud de que la R.G. de la D.G.I. 4266/96
alter los plazos de presentacin de las declaraciones juradas,
la R.G. 4278/97 disminuy el nmero de anticipos por el ao
1996.
Asimismo, esta ltima R.G. modific la R.G. de la D.G.I.
4060/95, previendo once anticipos para los sujetos comprendidos
en el art. 69 de la ley de I.G., a partir de los ejercicios econmicos
que cerraran con posterioridad al 31/10/96, y cinco anticipos para
las personas fsicas y sucesiones indivisas desde el perodo fiscal
1997, inclusive; hay obligacin de ingresar anticipos cuando, si-
guiendo el procedimiento establecido por esa R.G., se determina
un importe igual o superior a $ 45 y $ 100, respectivamente. Que-
dan exceptuados del pago de anticipos quienes slo han obtenido
- en el perodo fiscal anterior a aquel al cual corresponda imputar
los anticipos- ganancias que han sufrido la retencin del gra-
vamen con carcter definitivo.
14.3. Retenciones y percepciones.
El art. 39 dispone que la percepcin del I.G. ser realizada
mediante la retencin en la fuente, en los casos y en la forma
que establezca la A.F.I.P.-D.G.I. (conf. decreto 618/97).
14.3.1. Retenciones.
La retencin en la fuente puede adquirir dos modalidades:
a) retencin a cuenta (v.gr., la que efecta el empleador so-
bre los sueldos de sus empleados, regulada por la R.G. de la
D.G.I. 4139/96 y modif.; con relacin a otras ganancias rigen
las R.G. de la D.G.I. 2784/88 y modif. y 3026/89 y modif.). Este
pago puede ser reajustado en ms o en menos con motivo de
la declaracin j urada anual: si la suma retenida supera a la que
el contribuyente deba pagar, surge un crdito fiscal a su favor.
En cuanto al monto total de la ganancia (la sujeta a retenciones
y la no sujeta a ellas), se aplica la alcuota progresiva y las
deducciones generales y personales previstas por la ley. Las fe-
chas generales de pago y los deberes formales atinentes a la
determinacin no sufren alteracin en cuanto al contribuyente
(excepto la deduccin de lo retenido).
b) retencin a ttulo definitivo (v.gr., en el caso de benefi-
ciarios en el exterior, conf. art. 91; ver punto 11.2.4). No est
sujeta a reajuste posterior alguno. No se t rat a de un pago "pro-
visorio y a cuenta" ni pasa a integrar el monto global de ganan-
cias del contribuyente. No es aplicable la escala progresiva del
art. 90, sino la alcuota proporcional que contempla la ley. No
proceden las deducciones generales ni personales, sino las deduc-
ciones que la ley especficamente fija. En este caso, el contri-
buyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen
y, por regla, de los deberes formales, ya que su desvinculacin
-fctica, no jurdica- con el fisco - en cuanto a los ingresos de-
finitivamente retenidos- es prcticamente total. La influencia
del rgimen retentivo sobre la fisonoma del I.G. lo convierte,
en este supuesto, "en un gravamen real y proporcional"
M
.
8;i
Conf. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 562/3. Ello no obsta
a la posibilidad de control por la D.G.I. ni al ejercicio, en su caso, de la accin
A
DERECHO TRIBUTARIO S~ 99
Beneficiarios del exterior "Cuando se paguen beneficios net os
de cual qui er cat egor a a sociedades, empr esas o cual qui er otro be-
neficiario del exterior", en principio - sal vo di vi dendos, ut i l i dades
de soci edades del ap. 2 del inc. a del ar t . 69 y ut i l i dades compren-
di das en el inc. b de dicho art cul o (ver punto 13); o convenio in-
t er naci onal cel ebrado por la Ar gent i na en cont r ar i o- , corresponde
que qui en los pague retenga e ingrese a la D.G.I., con car ct er
de pago nico y definitivo, el 33 % (alcuota fijada por la ley 24. 698,
que^ sust i t uy la ant er i or del 30 %) de t al es beneficios.
Se consi dera beneficiario del ext eri or a qui en "perciba sus ga-
nanci as en el ext ranj ero di r ect ament e o a t r avs de apoder ados,
agent es, r epr es ent ant es o cual qui er otro mandat ar i o en el pa s y
a qui en, percibindolos en el pa s, no acr edi t ar a resi denci a est abl e
en el mi smo" (art . 91)
84
.
Imposibilidad de retener. En est e caso, los i ngresos se hal l an
a cargo del ent e pagador, sin perjuicio de sus derechos par a exigir
el r ei nt egr o de los beneficiarios (art . 91, in fine). En t al supuest o,
cabe asi gnar al agent e pagador el car ct er de sustituto.
Ganancia neta sujeta a retencin. El ar t . 93 t r ae una seri e
de pr esunci ones de gananci a net a, sin admitir prueba en contrario,
sobre l a cual se apl i ca ^1 33 % de al cuot a (segn reforma de l a
ley 24. 698).
No corresponde pract i car ret enci n del I.G. sobre los di vi den-
dos (cfr. ley 24. 073), ni con rel aci n a l as ut i l i dades de est abl eci -
mi ent os est abl es comprendi dos en el ar t . 69, inc. b, por haber t ri -
but ado a su respect o l a al cuot a mxi ma del 33 % (segn reforma
de l a ley 24. 698).
de repeticin (conf. C.S., "S.A. Argentina Ind. y Com. J. y E. Atkinson Ltda.",
del 24/5/57, "Fallos", 237-739).
84
La C.S. ha dicho que el criterio por el cual el deber de retener el tributo
nace cuando se torna exigible el crdito no es compatible con la referencia efec-
tuada en la norma al pago de la renta -en el caso, se trataba del impuesto a
los rditos- como hecho generador de aqul, pues con el sentido sugerido por
el fisco el cumplimiento de la prestacin por el deudor carecera de importancia.
La asercin de que los actos de retener e ingresar el impuesto configuran un
pago anticipado y condicional tampoco tiene sustento, porque se trata de un
pago previsto como nico y definitivo. La acreditacin contemplada en la norma
es aquella que evidencia que la renta gravada se halla a disposicin del bene-
ficiario, lo cual se adeca a lo decidido en "Fallos", 237-739, en donde se concluy
que la percepcin del rdito por el acreedor domiciliado en el exterior, conforme
a la significacin del rgimen de la ley, "define la legtima retencin del tributo"
("Nivea S.A I. y C", del 12/3/81, "D.F.", XXXI-976).
100
14.3.2. Percepciones.
Es ejemplo de ellas el rgimen de percepcin del I.G. para
operaciones de importacin de bienes de cambio con carcter de-
finitivo (R.G. de la D.G.I. 3543/92 y modif.).
14.4. Declaracin general de patrimonio.
Dispone el art. 3 del D.R. que los contribuyentes deben con-
signar, en su declaracin jurada anual, tambin la clase y el
monto de las ganancias (percibidas o devengadas) que consideren
exentas o no alcanzadas por el I.G. Asimismo, deben declarar
la nmina y el valor de los bienes que posean al 31 de diciembre
del ao por el cual formulan la declaracin y del anterior, as
como las sumas adeudadas a esas fechas. Ello es obligatorio res-
pecto de los bienes situados, colocados o utilizados en el pas y
en el exterior.
A las valuaciones de bienes consignadas en este tipo de de-
claracin patrimonial se refiere la R.G. de la D.G.I. 2527/85, de
la cual resulta, v.gr., que los inmuebles adquiridos a partir de 1946
deben ser valuados por su precio de compra ms los gastos efec-
tivamente realizados con motivo de la compra (escrituras, comi-
siones, etc.) e importes pagados hasta la fecha de la posesin o
escrituracin por intereses y actualizacin, y los automotores, na-
ves, aeronaves, yates y similares, por el precio de costo, incluyendo
los gastos hasta la puesta del bien en condiciones de utilizacin;
no son computables actualizaciones posteriores. Los crditos hi-
potecarios, prendarios y comunes no comerciales son valuados por
su importe, excluidos los intereses y actualizaciones pagados (valor
nominal al 31 de diciembre de cada ao). Las cuentas corrientes
y las cajas de ahorro en instituciones financieras integran la de-
claracin por el saldo existente al 31 de diciembre de cada ao.
A esa fecha deben ser consignados los depsitos a plazo fijo, de
modo que si el vencimiento de stos opera luego de ella se expresa
el valor de imposicin, neto de intereses y actualizaciones.
En sntesis: el mecanismo de esta valuacin de origen o his-
trica de los bienes -si n actualizar- conduce a que las variaciones
patrimoniales operadas en el perodo fiscal respondan a efectivas
incorporaciones o bajas de los bienes y deudas, sin computar
ajustes posteriores. En consecuencia, se mantiene el valor de
ingreso de un bien o deuda en tanto permanezcan en el patri-
A
monio. Las amortizationes de bienes muebles e inmuebles no
debern ser detradas de los valores a declarar, aunque hayan
sido deducidas en la determinacin del I.G.
- "Confrontar las oscilaciones patrimoniales con los ingresos
gravados conduce a que el declarante pueda lograr mayor ve-
racidad en sus manifestaciones, a lo cual se suma la posibilidad
fie n m^s eficiente control fiscal.
15. DESTINO DE LO RECAUDADO.
A esto nos hemos referido en el captulo VI, nota 46.
La ley 24.699 dispuso que desde el 1/10/96 hasta el 31/12/98,
ambas fechas inclusive, a lo recaudado conforme al entonces pri-
mer artculo incorporado a continuacin del art. 102 (actualmen-
te, art. 104) de la ley de I.G. se le detraer la suma de $ 580.000.000
anuales, cuyo destino ser el siguiente:
a) $ 120.000.000 anuales para el S.I.J.P.;
6) $ 20.000.000 anuales para refuerzo de la Cuenta Especial
550, "Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias";
c) $ 440.000.000 anuales para el conjunto de las provincias
y para distribuir entre ellas segn las proporciones establecidas
en los arts. 3, inc. c, y 4 de la ley de coparticipacin 23.548, in-
cluyendo a la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del
Atlntico Sur.
Las sumas destinadas a las provincias, en virtud de esta nueva
disposicin, "les sern liquidadas mensualmente en la proporcin
correspondiente", y deben ser giradas por la Nacin con indepen-
dencia de la garanta mnima de coparticipacin establecida en el
Pacto Federal del 12/8/92 y en el Pacto Federal para el Empleo,
la Produccin y el Crecimiento del 12/8/93 (ver cap. VI, punto 2.7),
el ltimo de los cuales fue prorrogado hasta el 31/12/98 (conf. art.
1 de la ley 24.699).
103
CAPTULO XII
IM PUESTO SOBRE LOS BIENES
PERSO NALES*
1. EVOLUCIN DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES; EFECTOS
ECONMICOS. CARACTERSTICAS DEL I.B.P.
HECHO IMPONIBLE. SUJETO S PASIVOS. EXENCIONES.
MNIMO NO IMPONIBLE.
1.1. Evolucin de los impuestos patrimoniales; efectos
econmicos. Caractersticas del I.B.P.
1.1.1. Evolucin de los impuestos patrimoniales; efectos
econmicos.
El precedente ms remoto de los impuestos patrimoniales,
que data de la Antigedad y la Edad Media, es el impuesto al
patrimonio por una sola vez y extraordinario; generalmente, se
trataba de gravmenes de guerra, consistentes en impuestos al
patrimonio en sentido material, es decir, llegaban a sustraer parte
de ste o de su sustancia. Las joyas y el dinero en efectivo co-
mnmente no eran declarados, pese a la amenaza de castigos
draconianos.
Por necesidades financieras, a partir del siglo XIII en las
ciudades, y alrededor del siglo XV en adelante en el orden na-
cional, se desarroll la costumbre de recaudar impuestos anuales
al patrimonio, o peridicos y con cuotas moderadas, que los con-
tribuyentes deban satisfacer -salvo casos excepcionales- con el
* Advertencia: Cuando en este capitulo mencionamos artculos sin aclarar
a qu ley corresponden, se trata de los de la ley 23.966, ttulo VI, de impuesto
sobre los bienes personales (t.o. en 1997), salvo que consignemos que pertenecen
a otro ordenamiento.
rendimiento del patrimonio, o sea, con la renta. Slo nominal-
mente eran impuestos a la sustancia.
En la segunda mitad del siglo XIX, en algunos pases, el
impuesto al patrimonio tena una alcuota bastante baja y con
frecuencia no progresiva, ya que en forma primordial se intentaba
una sobrecarga al impuesto a la renta
1
.
1
Ver Eugen Grossmann, El impuesto al patrimonio, en Wilhelm Gerloff
y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, ps. 539/45. Aquel autor
menciona casos de imposicin a la sustancia del patrimonio en el siglo XX, con
ocasin, principalmente, de las guerras.
Los gravmenes sobre el patrimonio en la Argentina tienen sus ms cer-
canos orgenes en 1951, con la ley 14.060, que estableci el impuesto sustitutivo
del gravamen a la trasmisin gratuita de bienes, a fin de combatir las evasiones
al impuesto a la trasmisin gratuita de bienes ocasionadas por el rgimen de
anonimato de las acciones creado por la ley 13.925. Subsisti con modificaciones
hasta 1972, alcanzando a las sociedades de capital en el orden nacional, y en
la Capital Federal, a las sociedades y comerciantes matriculados; el gravamen
era optativo para las personas fsicas. Adems, haba impuestos provinciales
y nacional (ste, aplicado en la Capital Federal y en los entonces territorios
nacionales) a la trasmisin gratuita de bienes, luego derogados. Relata Villegas
que la provincia de Crdoba haba incorporado, asimismo, el "impuesto al pa-
trimonio de las empresas". Este panorama se alter en 1973, cuando el impuesto
sustitutivo se mantuvo slo respecto de las sociedades de capital y con aplicacin
en todo el pas; Crdoba continu con el citado gravamen patrimonial (poste-
riormente derogado), pero por el art. 5 de la ley 20.046 se cre el impuesto
nacional al patrimonio neto, que rigi desde el 31/12/72 inclusive. A partir de
1974, la ley 20.629 estableci el impuesto sobre los capitales y patrimonios,
que reuni a los ex impuestos "sustitutivo" y "al patrimonio neto", a los cuales
derog (ver Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 594/7).
Luego de una evolucin, la ley 23.760 derog el impuesto sobre el patrimonio
neto (t.o. en 1986 y modif.) a partir del 31/12/90 inclusive, y la ley de impuesto
sobre los capitales (t.o. en 1986 y modif.) para los ejercicios que se iniciaran
a partir del 1/1/90, y estableci, asimismo, el impuesto sobre los activos. Pos-
teriormente, la ley 23.966 cre el impuesto sobre los bienes personales no in-
corporados al proceso econmico (en la actualidad, por la ley 24.468, "impuesto
sobre los bienes personales", a secas).
La ley 24.073 dispuso gravar los activos ubicados en el pas y los del exterior,
no incluyendo los exentos, los no considerados activos y los no computables.
De ah que extendi el poder tributario estatal argentino a los bienes ubicados
en el exterior, sometiendo tambin a tributacin a la "renta mundial" para los
residentes en cuanto al impuesto a las ganancias.
El art. 3 del decreto 1684/93 derog el ttulo I de la ley 23 760 y modif.,
sobre el LA. Empero, su art. 4 dispuso que tal derogacin regira para los ejer-
cicios que cerraran a partir del 30/6/95 inclusive; el Poder Ejecutivo fue facultado
a anticipar esa derogacin. El decreto 1802/93, del 26/8/93, preceptu que la
derogacin del art. 3 del decreto 1684/93 rega a partir del 1/9/93 inclusive, para
determinados sectores y provincias.
DERECHO TRIBUTARIO
105
ltimamente, este tipo de impuestos pas a ser peridico
en distintos pases (Uruguay, Suecia, India, Ceiln, etc.)
2
.
Los impuestos patrimoniales no deben tender a reducir el pa-
trimonio, ya que econmicamente produciran la descapitalizacin,
destruyendo la sociedad capitalista, sino que corresponde que su
imposicin parta de la premisa de que deben ser pagados con la
renta, siendo slo sta su fuente econmica (ver cap. VII, punto 2.4).
Por medio de estos impuestos se procura la explotacin efi-
ciente del patrimonio, a efectos de contrarrestar los importes que
hay que ingresar al fisco. Es decir, el contribuyente se halla
inducido a explotar los bienes o a venderlos para neutralizar la
incidencia del gravamen.
De ah que cumplen con el principio "productivista" de la
doctrina italiana (Einaudi), que consiste en premiar a los con-
tribuyentes que poseen capitales productivos y en castigar a aque-
llos que poseen bienes improductivos o poco productivos, o fondos
inactivos
1
'. En los pases subdesarrollados o en vas de desarrollo,
tienen particular importancia como medio de favorecer las in-
versiones productivas.
Sin embargo, se puede argir que vulneran el principio de
capacidad contributiva, porque gravan bienes que no producen
de por s rendimiento (jardines, antigedades).
En general, cuando tales gravmenes recaen sobre personas
fsicas favorecen el consumo y desalientan el ahorro.
Si estas personas no tienen ingresos peridicos derivados
del patrimonio, el impuesto patrimonial ha de ser pagado con
rentas procedentes del trabajo, o bien mediante ahorros pre-
viamente acumulados, en cuyo caso la formacin del capital pue-
de ser afectada "ms severamente que por el impuesto a la
renta. Sin embargo, deben considerarse raros los casos en que
el patrimonio consista exclusiva o preponderantemente en bie-
nes que no produzcan renta"
4
.
2
Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 590/1.
Respecto de los gravmenes patrimoniales (al patrimonio neto, al capital
de las empresas y sobre las herencias y sus principales variantes), aplicables
p
n los principales pases en los ltimos aos, ver Jos D. Litvak y Jorge Gebhardt,
Imposicin sobre el patrimonio. El impuesto sobre los bienes personales, Errepar,
Buenos Aires, 1997, ps. 7/12. Estos autores concluyen que de 126 pases, slo 26
(aproximadamente el 20 %) aplican el impuesto al patrimonio de las personas fsicas.
' Ver Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 693.
4
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 691. Agrega este autor que si
las alcuotas del impuesto a la renta son fuertemente progresivas, ste tendr
A los efectos econmicos de la imposicin sobre el patrimonio
nos referimos, asimismo, en el cap. II, punto 3.8.
1.1.2. Caractersticas del I.B.P.
Fue establecido por la ley 23.966 (ttulo VI), con carcter
de emergencia, por nueve perodos fiscales, a partir del 31/12/91
inclusive. La ley 24.468 le introdujo modificaciones que surten
"efecto para los bienes existentes" al 31/12/95 inclusive, incre-
mentando los supuestos de imposicin.
Este impuesto -por el cual tributa, en principio, el patrimonio
bruto de los contribuyentes (a diferencia del derogado impuesto
sobre el patrimonio neto)- tiene las siguientes caractersticas ge-
nerales:
1) es directo, pues grava una manifestacin inmediata de
capacidad contributiva. Normalmente, no es trasladable. Si se
dan ciertos supuestos, podra haber traslacin del impuesto co-
rrespondiente a las propiedades arrendadas sobre los arrenda-
tarios; obviamente, ello depende, entre otros factores, de las con-
diciones de mercado.
2) es personal, conforme a uno de los criterios clasifcatenos,
ya que recae en el titular de los bienes, teniendo en cuenta ciertas
caractersticas personales del contribuyente, como la afectacin
que ste realice de un inmueble para casa-habitacin (vide art.
22, inc. a, penlt. prr.);
3) es global, en virtud de que comprende todos los bienes
de personas fsicas y sucesiones indivisas, del pas y del exterior,
salvo que se trate de personas fsicas domiciliadas en el exterior
o de sucesiones indivisas radicadas en l;
4) es proporcional, excepto la deduccin en la base;
5) es nacional, establecido en uso de las atribuciones del
art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N.;
6) es peridico (se lo aplica por nueve perodos fiscales, a
partir del 31/12/91), con hecho imponible instantneo, porque asu-
me como tal la existencia del patrimonio y su magnitud o valor
monetario al 31 de diciembre de cada ao. Excepcionalmente,
son tenidas en cuenta las variaciones operadas durante el ao
calendario cuando se presume el propsito de evasin, aunque
mayor efecto contra la formacin del capital que el impuesto patrimonial (de
alcuotas reducidas).
DERECHO TRIBUTARIO
107
ello tiene por finalidad gravar la realidad econmica a las fechas
indicadas (ver art. 30 del D.R.).
Se lo paga anualmente, sin perjuicio de los anticipos, y su
aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la D.G.I.
(integrante de la A.F.I.P.), regidas por las disposiciones de la ley
11.683 (t.o. en 1978 y modif.) (art. 29 de la ley 23.966 y modif.).
No concordamos con la crtica formulada por Litvak y Geb-
hardt acerca de que segn la ley 23.966 -ant es de su reforma
por la ley 24.468- este impuesto provocaba un "ahuecamiento
de la base", al eximir a las colocaciones financieras realizadas
en el pas, lo cual, para estos autores, "no posee justificativo
tcnico vlido"
5
, ya que entendemos que tales colocaciones finan-
cieras redundan en que los fondos respectivos se incorporen a
la economa de nuestro pas, de modo de propiciar, v.gr., que la
moneda nacional o extranjera sea depositada en instituciones fi-
nancieras argentinas, en lugar de depositarla en el exterior o
atesorar divisas en cajas de seguridad o en los hogares, fenmeno,
ste, que excluye los fondos de la dinmica econmica argentina.
Sin embargo, la ley 24.468 puso fin a la exencin de las
colocaciones financieras referidas, en consonancia con la susti-
tucin del nombre del impuesto que nos ocupa: la ley 23.966 lo
haba llamado "impuesto sobre los bienes personales no incor-
porados al proceso econmico", en tanto que la ley 24.468 sus-
tituy ese nombre por "impuesto sobre los bienes personales", a
secas, de modo que en la actualidad carece de relevancia que
esos bienes se incorporen o no al proceso econmico argentino.
Se diferencia del impuesto sobre el patrimonio neto, al pres-
cindir - en principio- del cmputo de deudas, y al gravar los bienes
en el exterior, conforme se analizar ms adelante. Es decir,
5
Litvak y Gebhardt, Impuesto sobre los activos y bienes personales, ob.
cit., p. 186.
En cambio, nos parecen acertadas las reflexiones de estos autores respecto
de la inadecuacin del gravamen que nos ocupa, propiciando, en su reemplazo,
que los enriquecimientos patrimoniales a ttulo gratuito tributen con alcuotas
moderadas y con un mnimo no imponible que excluya a los patrimonios pe-
queos, juntamente con un impuesto sobre los capitales, como el que rigi hasta
1989, pese a ciertos defectos, en reemplazo del impuesto sobre los activos, con
una tasa mxima del 1 % (ob. cit. en esta nota, p. 187).
En la obra Imposicin sobre el patrimonio. El impuesto sobre los bienes
personales, han concluido en la inconveniencia del mantenimiento del I.B.P.,
sugiriendo "su eliminacin de la estructura tributaria argentina", debido a sus
magros resultados (ps. 109/10).
salvo la deduccin de los crditos otorgados par a la compra o
construccin de i nmuebl es dest i nados a casa-habi t aci n del con-
t r i buyent e (o del causant e, en las sucesi ones i ndi vi sas) o par a
la real i zaci n de mej oras en ellos (ver art . 22, inc. a, penl t . prr. ),
y del caso previ st o en el art . 22, inc. i, se t r at a de un i mpuest o
sobre el "pat ri moni o brut o".
Supletoriedad de normas legales y reglamentarias del I.G.
Di spone t al supl et ori edad el art . 31 del D.R. par a los casos no
expr esament e previ st os por est e decreto.
1.2. Hecho imponible.
1.2.1. Aspecto material.
Gr ava "los bi enes personal es" previ st os en los ar t s. 19 y 20
de la ley 23. 966. La ley 24. 468 incluy dent r o del I.B.R ci ert os
supuest os ant er i or ment e gravados por el derogado LA.
Por el art . 19, "se consi deran situados en el pas" los que re-
sumimos de la maner a si gui ent e:
a) los inmuebles ubicados en l
6
; 6) los derechos reales cons-
tituidos sobre bienes situados en su territorio; c) las naves y ae-
ronaves de matrcula nacional; d) los automotores patentados o
registrados en su territorio; e) los bienes muebles registrados en
l; f) los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias,
si stos estuvieran situados en su territorio; g) los bienes personales
del contribuyente, cuando ste tuviera su domicilio en l - o se
hallara en l-; h) los dems bienes muebles y semovientes que
se hallaren en su territorio al 31 de diciembre de cada ao, aunque
su situacin no revistiera carcter permanente; i) el dinero y los
depsitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 de di-
ciembre de cada ao;y) los ttulos-valores (ttulos, acciones, cuotas
o participaciones sociales, etc.) emitidos por entes pblicos o pri-
vados domiciliados en el pas; k) los patrimonios de empresas o
explotaciones unipersonales ubicadas en l; / ) los crditos -excepto
los que cuenten con garanta real, que se rigen por el inc. b-, si
el domicio real del deudor est ubicado en su territorio; m) los
derechos de propiedad cientfica, literaria o artstica, los de marcas
de fbrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos
y diseos reservados y restantes de la propiedad industrial o in-
material, as como sus derivados y las respectivas licencias, si su
6
Son computados siempre que al 31 de diciembre del perodo fiscal se
tenga su posesin o se haya efectuado su escrituracin (art. 12, D.R.).
DERECHO TRIBUTARIO
109
titular estuviere domiciliado en el pas al 31 de diciembre de cada
ao (ver la exencin del art. 21, inc. d, que comprende, a tenor
del art. 11 del D.R., "todos los bienes inmateriales a que se refiere
el inc m de su art. 19, situados en el pas o en el exterior").
En sntesis, podemos afirmar que los factores determinantes
para comprender los bienes dentro del art. 19 son: la ubicacin
en el lugar o territorio (v.gr.: inmuebles, dinero, derechos reales),
la matrcula, patentamiento o registro (v.gr.: naves, aeronaves,
automotores, bienes muebles registrables), el domicilio (v.gr.: per-
tenencias personales, ttulos, crditos, etc.).
El art. 20 contiene un listado de los bienes que entiende si-
tuados en el exterior, el cual puede ser resumido afirmando que
son aquellos del art. 19 en caso de no hallarse "situados en el
pas". Hubiera sido prolijo conceptuarlos por exclusin. El no
hacerlo puede traer conflictos (p.ej., ver inc. h del art. 19 e inc. e
del art. 20).
Respecto de los bienes muebles y semovientes, presume que
no estn situados en el pas cuando han permanecido en el exterior
por un lapso igual o superior a seis meses, en forma continuada,
antes del 31 de diciembre de cada ao. Asimismo, la ley considera
que estn situados en el exterior los ttulos y acciones emitidos
por entidades del exterior, y los ttulos-valores representativos del
capital social de entidades constituidas o ubicadas en el exterior.
Son depsitos en instituciones bancarias del exterior los que per-
manecen ms de treinta das en l durante el ao calendario ("para
determinar el monto de tales depsitos deber promediarse el sal-
do acreedor diario de cada una de las cuentas"; ver, asimismo,
arts. 8 y 9 del D.R.). Tambin se refiere a los debentures emitidos
por entidades o sociedades domiciliadas en el exterior.
1.2.2. Aspecto subjetivo.
Lo constituyen los titulares de los bienes gravados, siempre
que se t rat e de personas fsicas o sucesiones indivisas.
En caso de patrimonios (la norma utiliza la expresin "patri-
monios", en lugar de "bienes") pertenecientes a componentes de la
sociedad conyugal, corresponde atribuir al marido, adems de
los bienes propios, la totalidad de los gananciales, salvo: a) los
bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de
su profesin, oficio, empleo, comercio o industria; b) que haya
separacin judicial de bienes -stos han de ser imputados segn
lo que determine la sentencia (art. 2 del D.R.)-; c) que la ad-
ministracin de todos los bienes gananciales haya sido conferida
a la mujer por una resolucin judicial (art. 18).
Con relacin a los condminos, ver punto 1.3, y a los usu-
fructuarios, ver punto 2.1.
En cuanto a la figura de sustitucin del punto 1.3, conviene
recordar que el aspecto subjetivo del h.i., en este caso, se conforma
con la persona sustituida, no con el sustituto, el cual es el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria (ver cap. VII, puntos 3.2.2 y
6.1.5).
1.2.3. Aspecto temporal.
Este impuesto tiene carcter de emergencia y se lo aplica
por nueve perodos fiscales, a partir del 31/12/91 inclusive; recae
sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada
ao (art. 16). De ah que pese a que se t rat a de un impuesto
peridico, el h.i. es instantneo.
Sobre la incidencia temporal.de las variaciones patrimonia-
les, ver punto 2.1.
1.2A. Aspecto espacial.
Los bienes gravados son los situados en el pas y en el exterior
(ambos tipos de bienes), respecto de las "personas fsicas domici-
liadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo".
Se considera como domiciliados en el pas a "los agentes di-
plomticos y consulares, el personal tcnico y administrativo de
las respectivas misiones y dems funcionarios pblicos de la Nacin
y los que integran comisiones de las provincias y municipalidades
que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior,
as como sus familiares que los acompaaren" (art. 17, lt. prr.).
En cambio, las personas fsicas domiciliadas en el exterior
y las sucesiones indivisas radicadas "en el mismo" quedan gra-
vadas slo por los bienes situados en el pas (art. 17).
El domicilio de las personas fsicas es el que tienen al 31
de diciembre de cada ao, conforme al art. 13, 1
er
prr., de la ci-
tada ley 11.683 (art. 1, D.R.). Se entiende que las sucesiones
indivisas estn radicadas en el lugar de apertura del juicio suce-
sorio; si al 31 de diciembre ste no se inici, el lugar de radica-
cin es el del ltimo domicilio del causante, salvo el caso de que
haya un solo heredero domiciliado en el pas, en que la radicacin
estar dada "por el domicilio del mismo, hasta la iniciacin del
respectivo juicio sucesorio" (art. 1, D.R.).
A diferencia de lo que ocurre en el I.G. -que adopta, por otra
parte, el criterio de residencia, en lugar del de domicilio-, el art. 1
del D.R. establece que las personas fsicas de nacionalidad extran-
jera, domiciliadas en el pas por razones laborales debidamente
acreditadas, "que requieran una residencia en el mismo que no
supere los cinco aos", quedan gravadas slo por los bienes situados
en la Argentina, "en la forma, plazos y condiciones fijadas para
los sujetos pasivos" domiciliados en el pas. Estas personas -al
igual que los diplomticos, sus familiares y personal, con los cuales
no haya reciprocidad en el tratamiento fiscal- tributan por medio
de sus propias declaraciones juradas, sin recurrir al responsable
sustituto (arg. art. 28, D.R.).
1.3. Sujetos pasivos. (Ver punto 1.2.2.)
Son contribuyentes las personas fsicas domiciliadas en el
pas, y las sucesiones indivisas radicadas en ste, por los bienes
situados en el pas y en el exterior.
Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las suce-
siones indivisas radicadas en l son contribuyentes por los bienes
situados en el pas.
En cuanto a este ltimo tipo de bienes pertenecientes a las
personas fsicas domiciliadas en el exterior y "sucesiones indivisas
radicadas en el mismo", actan como sustitutos los contribuyentes
del derogado LA., las sucesiones indivisas radicadas en el pas
y toda otra persona fsica o de existencia ideal domiciliada en
el pas "que tenga el condominio, posesin, uso, goce, disposicin,
depsito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes
sujetos al impuesto", los cuales deben ingresar como pago nico
y definitivo el 0,50 % del valor de tales bienes, conforme a las
normas de la ley (art. 26), excepto que el importe resulte igual o
inferior a cierto monto - $ 255,75, resol. D.G.I. 3653/93- (art. 26).
(Ver punto 1.2.4.)
Cuando tales bienes ubicados en el pas se hallen inexplotados
o destinados a locacin, recreo o veraneo, "cuya titularidad directa
corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, pa-
trimonios de afectacin o explotaciones domiciliados o, en su caso,
radicados o ubicados en el exterior, se presumir, sin admitir prue-
ba en contrario, que los mismos pertenecen a personas fsicas o
sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso radicadas en el pas,
112
sin perjuicio de lo cual deber aplicarse en estos casos el rgimen de
ingreso del impuesto previsto" en el primer prrafo del art. 26,
es decir, el mencionado precedentemente. En este caso, la alcuota
aplicable es del 1 %.
El rgimen de pago nico y definitivo no es de aplicacin para
ciertos bienes: a) ttulos, bonos y dems ttulos-valores emitidos
por la Nacin, las provincias o municipalidades; b) obligaciones
negociables previstas en la ley 23.576; c) acciones y participaciones
en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas
y explotaciones unipersonales; d) cuotas partes de fondos comunes
de inversin; e) cuotas sociales de cooperativas. Ello quiere decir
que si estos bienes pertenecen a personas fsicas domiciliadas en
el exterior o a sucesiones indivisas radicadas en ste, no son al-
canzados por el I.B.P.
Si la titularidad directa de los bienes indicados en el prrafo
anterior corresponde a sociedades, empresas, establecimientos es-
tables, patrimonios de afectacin o explotaciones domiciliados o,
en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en pases que no
apliquen regmenes de nominatividad de los ttulos-valores priva-
dos, se presume, juris et de jure (es decir, sin admitir prueba en
contrario), que pertenecen a personas fsicas o sucesiones indivisas
domiciliadas o, en su caso, radicadas en el pas, sin perjuicio del
ingreso del impuesto del primer prrafo del art. 26, cuya alcuota,
en tal caso, es del 1 %.
Esta presuncin no se aplica cuando los titulares directos re-
feridos son compaas de seguros, fondos abiertos de inversin, fon-
dos de pensin o entidades bancarias o financieras cuyas casas
matrices "estn constituidas o radicadas en pases en los que sus
bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los
estndares internacionales de supervisin bancaria establecidos por
el Comit de Bancos de Basilea". Tampoco se aplica la sealada
presuncin, v.gr., respecto de los ttulos, bonos y dems ttulos-
valores "emitidos por la Nacin, las provincias y las municipa-
lidades, con sujecin a regmenes legales de pases extranjeros"
(art. 29, D.R.).
El penltimo prrafo del art. 26 difiere a la reglamentacin
el establecimiento de mecanismos para evitar la doble imposicin
en el pas en los casos en que sociedades del exterior sean titulares
de los bienes comprendidos en la norma, siendo sus accionistas
residentes en el pas, "u otros supuestos de doble imposicin que
pudieran presentarse", lo cual fue implementado por el art. 29 del
D.R.
En los casos de sust i t uci n, l a ley prev el derecho a re-
sarcimiento de los sust i t ut os. En efecto: el art . 26 pr ecept a que
"los responsabl es obligados al i ngreso del gr avamen t endr n de-
recho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o
ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago".
Los padres que ejercen la patria potestad - o, en su caso,
aquel a quien le corresponda ese ejercicio- y los tutores o cu-
radores, segn se trate, deben declarar, en representacin de sus
hijos menores y pupilos, los bienes pertenecientes a stos (art. 2,
D.R.). En consecuencia, en este caso los contribuyentes son los
incapaces, y sus representantes revisten el carcter de respon-
sables por deuda ajena.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes del I.B.P. por los
bienes que posean al 31 de diciembre de cada ao, en tanto esa
fecha quede comprendida en el lapso trascurrido entre el falle-
cimiento del causante y la declaratoria de herederos o la decla-
racin de validez del testamento que cumpla la misma finalidad
(art. 17). Si una persona fsica fallece despus del 31 de diciem-
bre y antes de la fecha de vencimiento de la presentacin de
declaraciones juradas, el contribuyente no es la sucesin, sino
la persona fsica fallecida, a cuyo respecto se ha de cumplir la
obligacin tributaria mediante los responsables por el cumpli-
miento de deuda ajena.
Se considera a las sucesiones indivisas titulares de los bienes
propios del causante y de la mitad de los bienes gananciales
de la sociedad conyugal de la cual aqul formaba parte al fallecer
(art. 3, D.R.).
Cada condmino debe declarar la parte que le corresponda
en la titularidad de los bienes, valuados conforme a la ley y al
reglamento (art. 5, D.R.).
1.4. Exenciones.
Estn comprendidas en el art. 21. Antes de la ley 24.468,
slo alcanzaban a bienes situados en el pas, y se hallaban pre-
vistos ms supuestos exentos que en la actualidad
7
.
7
Con anterioridad a la ley 24.468 estaban exentos, entre otros, los depsi-
tos "en australes y moneda extranjera" (entendemos que se deba considerar
tambin exentos los depsitos en pesos) efectuados en instituciones de la ley
21.526, "a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en
otras formas de captacin de fondos", conforme lo determinara el Banco Central
de la Repblica Argentina, as como los saldos de depsitos del ahorro obligato-
rio de las leyes 23.256 y 23.549 (art. 8 del entonces D.R.), no estando compren-
didas las cuentas corrientes (art. 9 del entonces D.R.). Tambin quedaban exi-
114
Por la ley 24. 468 (modif. por ley 24.590) est n exent os del
I.B.P.:
a) los bienes pertenecientes a los miembros de misiones di-
plomticas y consulares extranjeras, as como su personal admi-
nistrativo y tcnico y familiares, con el alcance establecido en con-
venios internacionales aplicables o, en su defecto, a condicin de
reciprocidad (de lo contrario, quedan alcanzados por el I.B.P., conf.
art. 10, D.R.);
ib) las cuentas de capitalizacin individual comprendidas en
el rgimen de capitalizacin del ttulo III de la ley 24.241 -si st ema
integrado de jubilaciones y pensiones-;
c) las cuotas sociales de las cooperativas;
d) los bienes inmateriales ("llaves, marcas, patentes, derechos
de concesin y otros bienes similares"); esta exencin comprende
a todos los bienes inmateriales del inc. m del art. 19, situados en
el pas o en el exterior, a tenor del art. 11 del D.R.;
e) los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640.
Conforme al art. 21 bis, las exenciones dispuestas por leyes
generales o especiales, referidas a ttulos, bonos y dems ttulos-
valores emitidos por la Nacin, las provincias o municipalidades,
y a las obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, no son
aplicables respecto del I.B.P., "cuando su adquisicin o incorpora-
cin al patrimonio se verifique con posterioridad a la entrada en
vigencia de la ley por la que se incorpora este artculo" (ley 24.468,
que entr en vigencia el 24/3/95 y surte efecto para los bienes
existentes a partir del 31/12/95 inclusive). A contrario sensu, las
exenciones de esos ttulos-valores se mantienen cuando su adquisi-
cin o incorporacin al patrimonio se ha producido antes del 24/3/95.
midas las obligaciones negociables previstas en la ley 23.576 que hubieran sido
colocadas por oferta pblica; las acciones y participaciones en el capital de en-
tidades sujetas al I.A.; las cuotas partes de fondos comunes de inversin; las
acciones de cooperativas; los inmuebles rurales gravados por el LA.
La D G.I. aclar, por circular 1311, del 12/5/94, que la derogacin del LA.
no alteraba los alcances de las citadas exenciones referentes al I.B.P.
La exencin de los depsitos en moneda extranjera efectuados en institu-
ciones de la ley 21.526 era coherente con lo normado por la ley 23.758 ("B.O.",
20/12/89), que persigui alentar tales depsitos, otorgando ciertas garantas a
los depositantes.
Actualmente, estn previstas algunas exenciones especiales por convenios
para evitar la doble imposicin (ver, al respecto, Litvak y Gebhardt, Imposicin
sobre el patrimonio. El impuesto sobre los bienes personales, ob. cit., ps. 193/4).
1.5. Mnimo no imponible.
En virtud del art. 24 de la ley 23.966 y modif., las personas
fsicas domiciliadas en el pas y "las sucesiones indivisas radi-
cadas en el mismo" no estn alcanzadas por el I.B.P. cuando la
suma de los bienes -valuados conforme a los arts. 22 y 2 3 - es
igual o inferior a $ 102.300 (monto vigente para el perodo fiscal
1992 y los siguientes).
Este mnimo no rige para las personas fsicas domiciliadas
en el exterior ni para "las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo". Sin perjuicio de lo dicho, cabe recordar que los sustitutos
del art. 26 no deben efectuar el ingreso establecido en ese artculo
cuando su importe resulta igual o inferior a $ 255,75 (monto vi-
gente para 1992 y siguientes).
Si bien el art. 24 de la ley lleva por ttulo "Mnimo exento",
el art. 26 del D.R. se titula "Mnimo no imponible", aclarando
esta norma - en consonancia con el art. 25 de la ley- que el gra-
vamen a pagar por los contribuyentes "surgir de aplicar la al-
cuota del 0,50 % sobre el valor total de los bienes alcanzados
por el tributo previa deduccin del mnimo exento establecido
en el art. 24 de la ley". Esta alcuota se incrementa el 100 %
para los bienes que encuadran en las presunciones del art. 26.
2. DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE. ALCUOTAS.
PAGOS A CUENTA.
2.1. Determinacin de la base imponible.
Bienes situados en el pas, en general.
El procedimiento para el clculo de la base imponible de
estos bienes es (conf. art. 22 de la ley), a grandes rasgos, el si-
guiente: En primer lugar, se computa el valor nominal (valor
de origen) y el mes de compra, adquisicin, finalizacin de la
construccin - o inversin en obras en construccin- (previamente,
las sumas invertidas en construccin son actualizadas desde la
fecha de inversin hasta la fecha de su finalizacin o, en su caso,
al 31 de diciembre de cada ao) o ingreso al patrimonio
8
.
8
Si las construcciones, edificios o mejoras cuyo valor est comprendido
en el costo de adquisicin o construccin, o valor de ingreso al patrimonio, no
116
En segundo lugar, se pasa a utilizar la tabla elaborada por
la A.F.I.P.-D.G.I. a estos fines, y por el mes de compra, ingreso
al patrimonio, etc. -referido precedentemente-, se establece el
coeficiente de actualizacin respectivo. Este coeficiente, multi-
plicado por el valor de origen, da por resultado el "valor de origen
actualizado".
En los supuestos de bienes amortizables (inmuebles con edifi-
cios, construcciones o mejoras, respecto de los cuales, obviamente,
se excluye de la amortizacin la parte correspondiente al terreno;
automotores, aeronaves, yates y similares), al valor de origen
actualizado se le resta el total de amortizaciones actualizadas
acumuladas, y se obtiene el "valor residual actualizado".
En cuanto a los inmuebles, el coeficiente anual de actualiza-
cin es del 2 %, que se computa "desde el inicio del trimestre ca-
lendario en el que se haya producido su adquisicin, ingreso al
patrimonio o finalizacin de la construccin, segn corresponda"
(art. 12, D.R.)
9
.
Para otros bienes, el coeficiente anual de amortizacin es
computado segn el nmero de aos a que alcanza su vida til
probable, el cual "se multiplicar por los aos trascurridos desde
la fecha de adquisicin, finalizacin de la construccin o de ingreso
al patrimonio, hasta el ao inclusive por el que se liquida el grava-
men, computando las fracciones como ao completo. El coeficiente
resultante se aplicar al costo actualizado del bien y el resultado
se deducir de dicho costo para determinar el valor computable"
(art. 18, 1
er
prr., D.R.).
Cabe destacar, empero, que el valor a computar para los in-
muebles "no podr ser inferior al de la base imponible -vigente
al 31 de diciembre del ao por el que se liquide el presente gra-
vamen- fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobi-
liarios o tributos similares" (art. 22, inc. a, de la ley). Ello con-
duce a la comparacin entre el "valor residual actualizado" y la
existieran al 31 de diciembre del perodo fiscal, "se admitir la deduccin de
los importes correspondientes, segn justiprecio efectuado por el contribuyente"
(art. 12, D.R.). Este supuesto comprende, v.gr., las demoliciones, siniestros, etc.
9
Respecto de las amortizaciones por inmuebles adquiridos, la proporcin
del valor actualizado atribuble al edificio, construcciones o mejoras, ser fijada
conforme a "la relacin existente entre el valor de dichos conceptos y el de la
tierra segn el avalo fiscal vigente a la fecha de adquisicin. En su defecto,
el contribuyente deber justipreciar la parte del valor de costo atribuble a cada
uno de los conceptos mencionados" (art. 22, inc. a; ver, asimismo, art. 12, ira fine,
D.R.).
referida valuacin fiscal con relacin a los tributos inmobiliarios,
debiendo computar el valor mayor para cada uno de los inmuebles
(ver art. 14, D.R.), al que llamamos "importe computable".
A fin de hacer homognea la comparacin antedicha, el valor
residual actualizado y la valuacin fiscal debern comprender
los mismos conceptos.
La referida valuacin fiscal para los impuestos inmobiliarios
o tributos similares tambin se tomar "en los casos en que no
resulte posible determinar el costo de adquisicin o el valor a la
fecha de ingreso al patrimonio" (art. 22, inc. a, de la ley), y ella
ser, en tal supuesto, el "importe computable".
Cuando se pruebe en forma fehaciente que el valor de plaza
de los inmuebles, al 31 de diciembre del perodo que se liquida,
es inferior al "importe computable", se podr asignar a esos bie-
nes aquel valor, "sobre la base que surja de la respectiva docu-
mentacin probatoria", informando a la D.G.I. el procedimiento
utilizado para esa valuacin al presentar la declaracin j urada
respectiva. Se entiende como "valor de plaza" al "precio que se
obtendra en el mercado en caso de venta del bien que se vala,
en condiciones normales de venta" (art. 17, D.R.).
Respecto de los inmuebles rurales
10
, al valor determinado se
lo reduce en el importe que resulte de aplicar el 25 % sobre el
valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del
pago del impuesto inmobiliario provincial. Ello se justifica en
la menor rentabilidad porcentual de esos bienes y en la sobre-
imposicin patrimonial a que se hallan sometidos en la Argentina.
Corresponde notar que del valor del inmueble rural, en las
zonas ridas con perforaciones de agua bajo riego, "se descontar
el valor de estas perforaciones". Recordemos que no se considera
mejora "el riego pblico que beneficie a un determinado predio"
(art. 22, inc. a).
Para los automotores, el importe computable no puede ser
inferior al que establece la A.F.I.P.-D.G.I. al 31 de diciembre de
cada ao, "con el asesoramiento de la Superintendencia de Se-
guros de la Nacin" (art. 22, inc. b), teniendo en cuenta la marca
10
La ley precepta "que los inmuebles revisten el carcter de rurales,
cuando as lo dispongan las leyes catastrales locales. No ser considerado co-
mo mejora el riego pblico que beneficie a un determinado predio" (art. 22,
inc. a).
y el model o. Es t a di s pos i ci n e s a pl i c a bl e " e x c l u s i v a me n t e d u -
r a n t e l a vi da t i l de di chos bi e ne s " ( ar t . 18, D. R. )
1 1
.
E n s nt e s i s :
Valor de origen x Coeficiente (t abl a __ Valor de ori gen
A.F.I.P.-D.G.I.) act ual i zado.
Valor de origen _ Amort i zaci ones _. Valor r esi dual
actualizado acumul adas act ual i zado.
El valor residual actualizado es comparado con la valuacin
fiscal al 31 de diciembre del perodo respectivo o con el establecido
por la A.F.I.P.-D.G.I. para los automotores, y se computa el valor
que sea mayor, par a cada uno de los bi enes, obteniendo el importe
computable.
En los inmuebles r ur al es se pract i ca una reducci n especi al .
Si se t rat ara de inmuebles destinados a casa-habitacin del
contribuyente o del causante en caso de sucesiones indivisas,
del "importe computable" se podr deducir el monto adeudado
al 31 de diciembre de cada ao en concepto de crditos que hu-
11
Litvak y Gebhardt destacan que al coeficiente de amortizacin se lo de-
termina dividiendo el costo ajustado de los bienes por un nmero igual a los
aos de vida til probable de ellos, y que ese coeficiente debe ser multiplicado
por el nmero de aos que el bien ha trascurrido en propiedad del dueo.
Si los bienes han sido adquiridos durante un ao fiscal, estiman procedente
detraer totalmente la amortizacin anual conforme a las normas del I.G.
En cuanto a los automotores, advierten injusticias por lo siguiente: "Su-
pngase [. . .] un automvil importado en 1985 cuyo valor puede ascender a
$ 50.000-o ms; en tal caso no debera gravarse importe alguno puesto que la
vida til, habitualmente reconocida por la doctrina contable, ya estara agotada
[al ao 1992, en que se public el libro Impuesto sobre los activos y bienes per-
sonales]. En cambio, la persona que hubiera adquirido un automvil similar
en 1988, es decir con varios aos de uso, debe gravar la referida suma [a dicho
ao 1992]. En lo que respecta al valor de estos bienes, y para evitar distorsiones,
debi haberse establecido un mecanismo similar al de los inmuebles, para el
supuesto en que el contribuyente pudiese demostrar que el valor es inferior al
sealado (tal el caso de automviles deteriorados, etc.)" (ob. cit., p. 207).
personales, dan el siguiente ejemplo: "un automvil modelo 1990, adquirido en
ese mismo ao, no debera gravarse puesto que la vida til, habitualmente re-
conocida por la doctrina contable (cinco aos), ya estara agotada. En cambio,
un automvil de iguales caractersticas pero modelo 1987 adquirido en el ao
1994 quedara sujeto al gravamen y debera valuarse conforme las normas ex-
puestas" (p. 214).
DERECHO TRIBUTARIO
119
hieren sido otorgados para la compra o construccin de dichos
inmuebles o para la realizacin de mejoras en ellos, "incluidos
los saldos impagos del precio pactado por la compra, construccin
o mejora de la vivienda" (conf. art. 15, D.R.).
Usufructo de inmuebles. Respecto de la cesin gratuita de
la nuda propiedad con reserva del usufructo, el cedente o usu-
fructuario debe computar el valor total del inmueble (por el
"importe computable" referido supra). Si la cesin lo fue por
contrato oneroso, "se considerarn titulares por mitades a los
nudos propietarios y a los usufructuarios" (art. 22, inc. a, en
consonancia con el art. 16, D.R.).
Depsitos, crditos y existencias en moneda. Si sta es ex-
tranjera se computa el ltimo valor de cotizacin -tipo com-
prador- del Banco de la Nacin Argentina al 31 de diciembre
de cada ao, incluyendo los intereses devengados a esa fecha.
Si la moneda es argentina, se toma su valor junto con los ac-
cesorios devengados al 31 de diciembre (art. 22, incs. c y d).
Entendemos que los crditos deben ser depurados conforme
a los ndices de incobrabilidad del I.G.
El gravamen incluye los crditos fiscales originados en que-
brantos comprendidos en la ley 24.073 (modif. por la ley 24.463),
en las condiciones del art. 6 del D.R., as como los importes
pendientes de cobro configurados por rentas que deben ser impu-
tadas por el sistema de lo percibido en el I.G. No son consi-
deradas como crditos las cuentas individuales pertenecientes
a los planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros
de la Nacin.
Los anticipos, retenciones, percepciones y otros pagos a
cuenta de gravmenes -incluso los correspondientes al I.B.P.-
"se computarn slo en la medida en que excedan el monto
del respectivo tributo, determinado por el ejercicio fiscal que
se liquida" (art. 7, D.R.). Es decir, si no arrojan excedente no
son computables como crdito.
Objetos de arte, para coleccin, antigedades y objetos sun-
tuarios del art. 22, inc. e, y otros bienes del art. 22, inc. f. Estos
ltimos no comprenden los objetos personales y del hogar del
inc. g del art. 22. El cmputo es efectuado por su valor de ad-
quisicin, construccin o ingreso al patrimonio, actualizado se-
gn la referida tabla de la D.G.I. para el mes de diciembre
de cada ao. No se prev amortizacin.
Objetos personales y del hogar. Est n excluidos los de los
incs. e y f del art. 22. Son computados por su costo de origen,
sin mencionar actualizacin alguna. El importe computable por
los objetos personales y del hogar "no podr ser inferior al que
resulte de aplicar el 5 % sobre la suma del valor total de los
bienes gravados situados en el pas y el valor de los inmuebles
situados en el exterior" (art. 22, inc. g).
Par a establecer ese monto mnimo no se deber considerar
la suma, real o presunt a, de los bienes incluidos en la categora
del art . 22, inc. g, ni el importe de los bienes exentos del art. 21
(art. 19, D.R.).
Ttulos pblicos, acciones de sociedades annimas y en co-
mandita, y dems ttulos-valores. Si cotizan en bolsas o mer-
cados, se computa el ltimo valor de cotizacin al 31 de di-
ciembre de cada ao, o ltimo valor de mercado de dicha fecha
en el supuesto de cuotas part es de fondos comunes de inversin.
De no cotizar en bolsa, se los vala por su costo, incrementado
si correspondi era- con los intereses, actualizaciones y diferen-
cias de cambio, devengados a la fecha indicada, excepto en cuanto
a las acciones que no cotizan en bolsa, para las que se computa
el valor patrimonial proporcional que surja del ltimo balance
cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. Respecto
de las cuotas sociales de cooperativas, se computa su valor no-
minal conforme al art. 36 de la ley 20.337 (art. 22, inc. h).
Participaciones en el capital (activo menos pasivo) de cual-
quier tipo de sociedades (con exclusin de las acciones ya con-
sideradas) y titularidad del capital de empresas o explotaciones
unipersonales. Se computa el importe establecido para la par-
ticipacin o t i t ul ari dad conforme al capital de la sociedad, em-
presa o explotacin que resulte del ltimo balance cerrado al
31 de diciembre del ejercicio que se liquida. A ese valor de
participacin se le suma o rest a, respectivamente, el saldo acree-
dor o deudor de la cuenta particular al 31 de diciembre del
ao por el cual se efecta la liquidacin, sin "los crditos pro-
venientes de la acreditacin de utilidades que hubi eran sido
t eni das en cuent a para det ermi nar la participacin a la fecha
de cierre del ejercicio considerado" (art. 22, inc. i).
Los art s. 22 a 24 del D.R. prevn normas de valuacin del
activo y clculo del pasivo para los casos de participacin o
t i t ul ari dad en el capital de sociedades, empresas o explotaciones
que no confeccionen balances en forma comercial. Si, por apli-
cacin de esas normas, el pasivo resul t a mayor que el activo,
no hay que computar para el I. " P. "importe alguno en concepto
de participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades
o titularidad del capital de empresas o explotaciones uniper-
sonales" (art. 24, D.R.)
12
.
Bienes de uso no comprendidos en los incs. a y b del art. 22,
afectados a actividades gravadas en el I.G. por sujetos, perso-
nas fsicas que no sean empresas. Se computa el valor de ori-
gen actualizado menos las amortizaciones admitidas por el I.G.
(art. 22, inc.j).
Bienes situados en el exterior.
La valuacin de estos bienes es efectuada por su valor de
plaza en el extranjero (inmuebles, automotores, aeronaves, naves,
yates y similares, bienes inmateriales y los no incluidos en los
incs. fe y c del art. 23), por su valor (crditos, depsitos y existencia
de moneda extranjera, e intereses de ajustes devengados), y por
el ltimo valor de cotizacin (ttulos-valores que coticen en bolsas
o mercados del exterior), todo ello al 31 de diciembre de cada
ao.
Para la conversin a moneda nacional de importes en moneda
extranjera se aplica "el valor de cotizacin, tipo comprador, del
Banco de la Nacin Argentina de la moneda extranjera de que
se t rat e al ltimo da hbil anterior al 31 de diciembre de cada
ao" (art. 23).
Se considera suficientemente probado el valor de plaza en
la forma dispuesta por el segundo prrafo del art. 25 del D.R.
(certificaciones extendidas por los organismos de aplicacin o por
profesionales habilitados, del pas extranjero que corresponda;
en todos los casos es "indispensable la pertinente legalizacin
por la autoridad consular argentina").
12
Gebhardt y Litvak propician que se distinga claramente al sujeto "per-
sona fsica" de otras "personas" del derecho tributario, como son las empresas
unipersonales o las sociedades de hecho o irregulares, para la correcta atribucin
y valuacin de los bienes respectivos. "Supngase, por ejemplo, el caso de un
profesional o quien desarrolle un oficio. Si, por las particularidades del caso,
se lo debe considerar como una empresa unipersonal, el contribuyente del gra-
vamen ser la persona fsica duea de la empresa (empresario) y declarar entre
sus bienes el patrimonio de la empresa (activo menos pasivo). En cambio, si
no debiera caracterizrselo de tal manera, el mismo contribuyente debera de-
clarar gravados slo los bienes afectados a la actividad, estando impedido de
computar las deudas" (Jorge Gebhardt y Jos D. Litvak, El nuevo reglamento de
la ley del impuesto sobre los bienes personales, "D.T.E.", t. XVI, p. 1035).
Bienes adquiridos a ttulo gratuito.
Se computa el valor y la fecha de ingreso al patrimonio segn
el art. 4 de la ley de I.G. (conf. art. 4, D.R.); es decir, se considera
como valor de adquisicin el valor impositivo que esos bienes
tuvieron para su antecesor, a la fecha de ingreso al patrimonio
de los contribuyentes que los recibieron, y como fecha de ad-
quisicin, esta ltima.
Operaciones de tiempo compartido
13
.
Hay que analizar cada contrato en particular, a fin de es-
tablecer si se t rat a de: a) la adquisicin de todo el inmueble o
de una parte de l (condominio, "appart-rent"), en cuyo caso co-
rresponde considerar el inmueble "adquirido" por el beneficiario
conforme a las normas de valuacin expresadas, segn la pro-
porcin respectiva; o b) la adquisicin del derecho real de uso
por un tiempo determinado, acerca de lo cual algunos sostuvieron
que el nudo propietario debera declarar el valor del inmueble,
ya que la nica excepcin que se hace respecto de este tratamiento
es la del derecho real de usufructo sobre inmuebles, sin perjuicio
de la declaracin del derecho real por el usuario
u
. En principio,
entendemos razonable la primera posicin, es decir, que sean
aplicadas las normas de valuacin segn la proporcin asignada
al contribuyente.
Variaciones patrimoniales.
Si las ocurridas durante el ao calendario en los bienes su-
jetos al l.B.P. hicieran presumir un propsito de evasin del tri-
13
Este tipo de operatoria es definido por Luis C. Herbstein (Aspectos fls'
cales de la operatoria de tiempo compartido, "D.T.E.", t. V, p. 121) como "la ad-
quisicin de una unidad habitacional o vacacional, individual o colectiva, por
el lapso de una o ms semanas, por una cantidad de adquirentes, los que in-
dividualmente se limitan a adquirir el tiempo que usarn la propiedad, repar-
tindose en la misma proporcin las expensas de mantenimiento de la unidad".
Dicho autor extrae distintas consecuencias tributarias al ao 1985 (no compren-
diendo, desde luego, el I.B.P., que es posterior), segn que el encuadre legal
fuera como derecho contractual, sociedad civil, derecho real o sociedad annima.
14
Conf. Litvak y Gebhardt, Impuesto sobre los activos y bienes personales,
ob. cit., p. 210.
personales, estos autores han considerado que "lo inapropiado de la solucin
-o imprevisin- legal refuerza nuestra opinin orientada a sugerir su tratamiento
adecuado y expreso en la ley" (p. 147).
DERECHO TRIBUTARIO
123
buto, la A.F.I.P.-D.G.I. podr disponer, a efectos de su determi-
nacin, que "dichas variaciones se proporcionen en funcin del
tiempo trascurrido desde que se operen estos hechos hasta el
31 de diciembre de cada ao, ajustndose los importes estable-
cidos siguiendo las normas de la ley y del presente decreto" (art.
30, D.R.). Ello comprende, v.gr., la trasferencia de bienes sobre
el fin del ao fiscal para luego adquirirlos al iniciar el nuevo
perodo.
2.2. Alcuota.
Como se dijo en el punto 1.5, la alcuota es del 0,50 %, que
se aplica sobre la suma de los importes computables de los bie-
nes alcanzados por el impuesto, previa deduccin del mnimo del
art. 24 de la ley (art. 26, D.R., en consonancia con el art. 25 de
la ley). Es decir, se aplica la alcuota slo sobre el excedente
del mnimo no imponible.
Los sustitutos deben pagar el 0,50 % de los bienes situados
en el pas pertenecientes a las personas fsicas domiciliadas en
el exterior o sucesiones indivisas radicadas en ste, a que se
refiere el art. 26 de la ley, siempre que el impuesto exceda de
$ 255,75 -importe con vigencia para 1992 y siguientes-. Esta
alcuota aumenta el 100 % para los bienes que encuadren en
las presunciones previstas en ese art. 26.
2 3. Pagos a cuenta.
Los contribuyentes del I.B.P. pueden computar como pago
a cuenta "las sumas efectivamente pagadas en el exterior por
gravmenes similares al presente que consideren como base im-
ponible el patrimonio o los bienes en forma global. Este crdito
slo podr computarse hasta el incremento de la obligacin fiscal
originado por la incorporacin de los bienes situados con carcter
permanente en el exterior" (art. 25), en la forma y condiciones
que disponga la A.F.I.P.-D.G.I. (art. 27, D.R.).
O tro supuesto de pago a cuenta se halla en el ltimo prrafo
del art. 29 del D.R., a fin de evitar la doble imposicin de las
personas fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el pas
que sean titulares o participen en la titularidad del capital de
sociedades, empresas, etc., a las cuales se les aplica la presuncin
del art. 26 de la ley.
124 CATALINA GARCA VZCANO
Corresponde destacar que tambin constituyen pagos a cuen-
ta del I.B.P. los anticipos, cuyo rgimen establece la A.F.I.P.-D.G.I.;
la R.G. de la D.G.I. 4278/97, modificatoria de la R.G. 4060/95,
prev cinco anticipos a partir del perodo fiscal 1997 inclusive.
No se ha de pagar anticipos cuando el importe que se determine
respecto de cada uno de ellos resulte inferior a $ 100 (art. 22,
R.G. de la D.G.I. 4060/95 y modif.; antes de la R.G. 4185/96,
que modific aquella resolucin, el importe mnimo para el pago
de cada anticipo era de $ 250).
3. DESTINO DEL GRAVAMEN.
Conforme al art. 30 de la ley 23.966 y modif., lo recaudado
por este impuesto debe ser distribuido de la siguiente manera:
el 90 %, para el financiamiento del rgimen nacional de previsin
social, y el 10 %, para ser repartido entre las jurisdicciones pro-
vinciales y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, conforme a
la cantidad de beneficiarios de las cajas de previsin o de se-
guridad social respectivas al 31/5/91. Los importes deben ser
girados directa y diariamente a las referidas cajas, con afectacin
especfica a los regmenes provisionales existentes.
Sin embargo, el art. 4 de la ley 24.699 suspendi desde el
1/10/96 hasta el 31/12/98 la aplicacin del destino relativo al
90 % referido, y dispuso que durante ese perodo tales fondos
sean distribuidos segn las proporciones de los arts. 3 y 4 de
la ley 23.548, incluyendo a la provincia de Tierra del Fuego, An-
trtida e Islas del Atlntico Sur, segn las disposiciones vigentes.
Por el art. 6 de la ley 24.699, las sumas destinadas a las pro-
vincias que resulten de este producido deben ser giradas por la
Nacin independientemente de la garanta mnima de coparti-
cipacin establecida en el Pacto Federal del 12/8/92 y en el Pac-
to Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento del
12/8/93 (ver cap. VI, punto 2.7); cabe aclarar que este ltimo Pacto
fue prorrogado hasta el 31/12/98 (conf. art. 1 de la ley 24.699).
125
CAPTULO XIII
IM PUESTO A LA TRASFERENCIA
DE INM UEBLES DE PERSO NAS FSICAS
Y SUCESIO NES INDIVISAS*
1. CARACTERSTICAS. HECHO IMPONIBLE. SUJETO S PASIVOS.
EXENCIONES.
1.1. Caractersticas.
Este impuesto ha sido creado por el ttulo VII de la ley m-
nibus 23.905.
Se t rat a de:
1) un impuesto indirecto, ya que grava la mera trasferencia
onerosa de los inmuebles a que se refiere la ley, a diferencia
del derogado impuesto sobre los beneficios eventuales, que cons-
titua un impuesto directo, dado que someta a tributacin la
renta proveniente de la trasferencia de dichos bienes
1
.
a qu ley corresponden, se trata de los de la ley 23.905, salvo que consignemos
que pertenecen a otro ordenamiento.
1
Seala Jarach que el impuesto sobre los beneficios eventuales era un
impuesto parcial que gravaba beneficios que estaban, por su composicin, ex-
cluidos del I.G., "porque no se ajustan al concepto de ganancia imponible ni se
pueden clasificar en los ingresos o ganancias que integran [integraban] el sistema
de imposicin a la renta, por ser ganancias de capital o provenientes del juego"
(Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 668).
Asimismo, tributaban todos los ingresos no alcanzados por otros impuestos,
a efectos de coartar las vas de evasin que eran resultado de no someter a
gravamen alguno a una parte significativa de aqullos, sirviendo como justifi-
cacin de incrementos patrimoniales cuya verdadera causa era la capitalizacin
de rentas gravadas y no declaradas.
126
No puede ser considerado una nueva versin del impuesto
sobre los beneficios eventuales, pues no toma en cuenta el re-
sultado de la trasferencia, sino su valor
2
.
Encuadra en los impuestos a las trasferencias patrimoniales
a ttulo oneroso o al trfico jurdico, como tambin lo es el im-
puesto de sellos.
2) un impuesto real, en cuanto grava la enajenacin de un
bien determinado, independientemente de las condiciones per-
sonales del contribuyente. Desde luego que se ha adoptado para
este encuadre uno de los criterios distintivos entre los impuestos
personales y reales.
3) un tributo instantneo, puesto que la obligacin tributaria
nace frente a la configuracin de un h.i. que se produce en un
momento determinado;
4) un gravamen proporcional.
5) Su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de
la A.F.I.P.-D.G.L, y se rige por la citada ley 11.683.
6) No se prev mnimo no imponible.
7) La ley no establece en artculo alguno que el producido
del gravamen sea distribuido de un modo especial, que torne
inaplicable el rgimen general de coparticipacin. Por tanto, es
coparticipable.
Grava la trasferencia de dominio a ttulo oneroso de inmue-
bles ubicados en el pas (art. 7).
Por trasferencia se entiende "la venta, permuta, cambio, da-
cin en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposicin, excepto
la expropiacin, por el que se trasmita el dominio a ttulo oneroso,
incluso cuando tales trasferencias se realicen por orden judicial
o con motivo de concursos civiles" (art. 9).
A partir del pronunciamiento de la C.S. in re "Igon, Matilde
Leonie de, y otro", del 5/8/57 ("Fallos", 238-335), referente al im-
puesto a las ganancias eventuales, se ha excluido del mbito de
imposicin a las indemnizaciones por expropiaciones, para lo cual
2
Conf. Fernando Rubn Veneri, El impuesto a la trasferencia de inmuebles
de las personas fsicas y sucesiones indivisas, "L.I.", t. LXIV, p. 899.
DERECHO TRIBUTARIO
127
se argument que no puede cercenrselas sin infringir el derecho
de propiedad, ya que la expropiacin es un acto de imperio del
Estado expropiante, y no es justo ni razonable "que el fisco se
prevalga del ejercicio de esa potestad, extraa a la voluntad del
expropiado, para cobrarle un impuesto que vendra a incidir sobre
la indemnizacin que debe pagar al expropiado, mermada as en
su provecho".
Si la trasferencia es a ttulo gratuito (v.gr., donacin, suce-
siones por causa de muerte, etc.), no se configura el hecho im-
ponible.
Son sujetos de este impuesto las personas fsicas y sucesiones
indivisas, que revistan tal carcter para el I.G., que trasfieran in-
muebles, si esa trasferencia no est gravada por el I.G. (art. 8).
En cuanto a los cambios o permutas, son consideradas como
sujetos todas las partes intervinientes en la operacin, "siendo
contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor de los
bienes que trasfieran" (art. 8, in fine).
Las trasferencias que efectan los residentes en el exterior
slo estn sujetas a este gravamen en tanto se demuestre fe-
hacientemente, a juicio de la D.G.I., en el plazo y forma qu
sta determine, que se t rat a de inmuebles pertenecientes a per-
sonas fsicas o sucesiones indivisas, en cuyo caso se debe retener
el total del gravamen que corresponda en el momento del pago
o la acreditacin, bajo apercibimiento de las sanciones referidas
en el art. 16.
Rige desde el 19/2/91, es decir, desde el da siguiente al de
la publicacin de la ley 23.905 en el "Boletn O ficiar. No se
fija plazo de vigencia, lo cual abona la tesis de que se t rat a de
un impuesto indirecto (arg. art. 67 [actualmente, art. 75], inc. 2,
de la C.N.).
Al impuesto se lo adeuda (conf. art. 12) desde el momento
en que se perfecciona la trasferencia gravada, que se configura
cuando se produce el primero de los siguientes hechos:
a) otorgamiento de la posesin, luego de suscribir el boleto
de compraventa o documento equivalente;
b) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
En las ventas judiciales por subasta pblica, se considera
efectuada la trasferencia "en el momento en que quede firme
el auto de aprobacin del remate" (art. 12).
1.2.4. Aspecto espacial.
Para que se configure el h.i., los inmuebles que sean tras-
feridos deben estar ubicados en el pas (art. 7), es decir, en el
territorio de la Nacin argentina. Por ende, se adopta el criterio
de ubicacin de los bienes.
1.3. Sujetos pasivos.
Con relacin a los contribuyentes, ver punto 1.2.2.
Sobre las sucesiones indivisas y los responsables del cum-
plimiento de la deuda ajena, ver cap. VII, punto 6.1.
En lo atinente a agentes de retencin y de informacin, ver
puntos 3.3 y 3.4.
1.4. Exenciones.
El art. 10 exime del impuesto a la trasferencia de inmuebles
pertenecientes a miembros de misiones diplomticas y consulares
extranjeras, a su personal tcnico y administrativo, y a sus fa-
miliares, "en la medida y con las limitaciones que establezcan
los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exen-
cin ser procedente en la misma medida y limitaciones, slo
a condicin de reciprocidad"
3
.
Tambin se aplica este tratamiento, con la misma medida
y limitaciones, a los inmuebles de los miembros de las repre-
sentaciones, agentes y, en su caso, sus familiares, que acten
en organismos internacionales de los cuales la Nacin sea parte.
' Veneri, en el trabajo citado, replantea la duda formulada en su momento,
respecto del impuesto sobre los beneficios eventuales, por M anuel Castieira
Bsalo: "Si nos referimos al personal tcnico y administrativo y ste es argentino
residente en nuestro pas, estar comprendido en la exencin?; y, lo que es
ms importante, la norma tambin comprende a sus familiares? Bien w cierto
que se aplica en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios
internacionales aplicables o a condicin de reciprocidad" (ob. cit., p. 905).
2. M O M ENTO IM PO NIBLE DE VINCULACIN. REEM PLAZO
DE INM UEBLES. INCUM PLIM IENTO DE REQUISITO S.
2. 1. Momento imponible de vinculacin. (Ver punto 1.2.3.)
2.2. Reemplazo de inmuebles.
En forma semej ant e al derogado i mpuest o sobre los beneficios
event ual es, el art . 14 de l a ley per mi t e que en caso de
u
venta
de la nica vivienda y lo terrenos del contribuyente" con el fin de
adqui r i r o const rui r ot ra dest i nada a casa-habitacin propia, se
puede optar por no pagar el gr avamen que r esul t e de la t r as -
ferencia "en l a forma y condiciones que det er mi ne l a r egl amen-
tacin". Es t a opcin t ambi n puede ser ejercida "cuando se ceda
la ni ca vi vi enda y/o t er r enos" par a dest i narl os a l a const rucci n
de un edificio bajo el r gi men de l a ley 13.512 y modif. (de pro-
pi edad hori zont al ), "y se reci ba como compensaci n por el bi en
cedido has t a un mxi mo de una uni dad funcional de l a nueva
propi edad dest i nada a casa-habi t aci n propi a" (art . 14, 1
er
prr. )
La opcin debe ser formulada al momento de suscribir el boleto
de compraventa cuando en l se entregue la posesin, al formalizar
dicha entrega de posesin o en el de escrituracin, el que fuere
anterior, "y ser procedente aun cuando la adquisicin del bien
de reemplazo hubiera sido anterior, siempre que ambas operaciones
se efecten dentro del trmino de un ao. Dentro de dicho plazo
el contribuyente deber probar por medios fehacientes la adqui-
sicin del inmueble de reemplazo y su afectacin al referido destino"
(art. 14, T- prr.).
Los escribanos de registro, o quienes los sustituyan, deben
dejar constancia de la opcin ejercida por el contribuyente al ex-
tender las escrituras traslativas de dominio con respecto a la venta
y adquisicin de inmuebles referidos precedentemente (art. 14, lt.
prr.).
Nada dice l a ley, en caso de que el cont ri buyent e opt e por
la construccin, acerca de si se l a puede efect uar sobre t er r eno
adqui ri do con ant eri ori dad. Tampoco hay l mi t es en cuant o a
l as car act er st i cas de l as vi vi endas, ni se cont empl a la posibilidad
de un dest i no ml t i pl e (vivienda y comercio, o vi vi enda y con-
sul t ori o, etc.), ni se di spone l a obligacin de r ei nver t i r el t ot al
de lo percibido por la vent a, ni se fija plazo dur ant e el cual debe
mant ener s e el dest i no de vi vi enda propia.
2. 3. Incumplimiento de requisitos.
En caso de no cumplir con los requisitos para la opcin -con-
si der ada en el punto 2.2- est abl eci dos por l a ley o sus nor mas
r egl ament ar i as y compl ement ar i as, el cont ri buyent e debe presen-
tar o rectificar la respectiva declaracin jurada incluyendo l as
t rasferenci as oport unament e afectadas, e ingresar el impuesto ms
los intereses y accesorios que correspondan (art . 15).
3. BASE IM PO NIBLE. ALCUO TA. RETENCIO NES. AGENTES
DE INFO RMACIN.
3. 1. Base imponible.
El i mpuest o es aplicado sobre el valor de trasferencia de cada
operacin (art . 11), que es el que surge de l a escr i t ur a t r asl at i va
de dominio o, en su caso, del boleto de compr avent a o document o
equi val ent e (art . 4 de l a R.G. de l a D.G.I. 3319/ 91 y modif.).
Si a la trasferencia se la efecta por un precio no determinado,
la base imponible es el precio de plaza en el momento de ser per-
feccionada la trasferencia de dominio. En el caso de permuta's,
se considera "el precio de plaza del bien o prestacin intercam-
biada de mayor valor" (art. 11). Agrega el art. 11 que si el precio
de plaza no fuera conocido, la D.G.I. "fijar el procedimiento a
seguir"
4
.
En la enajenacin de bvedas o sepulcros, el valor de tras-
ferencia comprende el terreno objeto de la concesin y lo edificado
sobre l (art. 5 de la R.G. citada).
Cabe not ar, en s nt esi s, que excepto cuando cor r esponde
consi derar el precio de pl aza, se comput a el val or br ut o de la
4
El art. 4 de la R.G. citada se refiere al precio de trasferencia, disponiendo
que si resulta de aplicacin el art. 11 de la ley y el precio de plaza del bien
no es conocido, se podr tener en cuenta, a ese fin, la base imponible fijada a
los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares, ms la
actualizacin -vigente hasta la ley 23.928, en su caso.
Cuando no se cuenta con base alguna de clculo de las aqu sealadas,
debe ser presentada ante la dependencia de la jurisdiccin en que se halle ubicado
el inmueble, con no menos de veinte das de anticipacin al otorgamiento del
acto gravado, una nota con la valuacin estimativa, practicada por el responsable
en los trminos del art. 4, in fine, de la R.G. citada.
trasferencia, sin deducir costo alguno (no se permite la deduccin
del costo, es decir, del precio de la adquisicin ms las mejoras
realizadas y los gastos vinculados con la operacin por la cual
el bien ingres al patrimonio). No se toma en cuenta, pues, si
la trasferencia produjo alguna utilidad o si arroj prdida, a di-
ferencia del derogado impuesto sobre los beneficios eventuales,
lo cual puede tornar a este impuesto en inequitativo, siendo,
desde el punto de vista tcnico, sumamente rudimentario
0
.
3.2. Alcuota.
Es del 15 %c (art. 13).
3.3. Retenciones.
El art. 17 de la ley faculta a la A.F.I.P.-D.G.I. (conf. arts. 7
y 9 del decreto 618/97) para establecer agentes de retencin o
percepcin, a fin de asegurar la recaudacin del gravamen.
Las operaciones gravadas por el impuesto quedan sujetas
al rgimen de retencin conforme a las disposiciones de la R.G.
de la D.G.I. 3319/91 y modif.; la determinacin, ingreso e in-
formacin correspondiente a las retenciones efectuadas debe ser
realizada segn la R.G. de la D.G.I. 4110/96.
Por el art. 3 de la R.G. de la D.G.I. 3319/91 y modif., son
sujetos pasibles de retencin: las personas de existencia visible
(capaces o incapaces, segn el derecho comn) y las sucesiones
indivisas, en tanto no haya declaratoria de herederos o no se
haya declarado vlido el testamento.
Estn obligados a actuar como agentes de retencin: 1) los
escribanos de Registro de la Capital Federal, provincias y ex te-
rritorio nacional de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico
Sur, o quienes los sustituyan, en cuanto a las trasferencias gra-
vadas, al momento de otorgar la escritura traslativa de dominio;
2) los adquirentes, en casos de boletos de compraventa o docu-
mento equivalente, si las operaciones son realizadas sin interven-
cin de escribanos, al otorgar la posesin; 3) los cesionarios de
boletos de compraventa o documento equivalente, al otorgar la po-
sesin (art. 2 de la R.G. 3319/91 y modif.).
Respecto de las trasferencias de inmuebles pertenecientes a
personas fsicas o sucesiones indivisas, que efecten los residentes
5
Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 580.
en el exterior, se debe retener el total del gravamen en oportunidad
de su pago o acreditacin. La falta de retencin hace incurrir a
quien pague o acredite en las penalidades de la citada ley 11.683,
"sin perjuicio de la responsabilidad por el ingreso del impuesto
que omiti retener" (art. 16). A tales efectos, la D.G.I. extender
un certificado para ser entregado al escribano actuante, en el cual
conste que la trasferencia del inmueble est alcanzada por este
impuesto, y que se deber solicitar en el plazo y con los requisitos
previstos reglamentariamente (art. 14 de la R.G. 3319/91 y modif.).
Al importe a retener se lo det er mi na apl i cando al val or t ot al
de la t rasferenci a la t asa del 15 %o (art . 6 de la R.G. 3319/ 91 y
modif.). Es t e i mport e debe ser i ngresado en los plazos y formas
que est abl ecen los ar t s. 7 y 8 de la R.G. 3319/ 91 y modif.; a
par t i r del 1/3/96 rige, en est e aspecto, la R.G. 4110/96.
Las obligaciones de los agent es de ret enci n est n especifi-
cadas en el ar t . 13 de l a R.G. 3319/ 91 ci t ada (requi si t os de los
compr obant es a ent r egar al sujeto pasi bl e de ret enci n; plazo
de su ent r ega; const anci as, en los protocolos y en los t ext os de
l as escr i t ur as, de los i mport es de l as ret enci ones que hubi er en
sido efect uadas).
Casos en que no corresponde la retencin por el escribano
interviniente. Son enumer ados en el art . 12 de l a R.G. 3319/ 91
ci t ada. En s nt esi s, ello ocurre cuando:
- la trasferencia est alcanzada por el I.G.;
- se opta por el reemplazo de vivienda (ver punto 2.2);
- los fondos son insuficientes (art . 10, R.G. ci t ada);
- la trasferencia responde a una expropiacin;
- actuaron como agentes de retencin los adquirentes o ce-
sionarios de boletos de compraventa o documento equivalente;
- la operacin se halla excluida del mbito de la ley o est
exenta (ver punto 1.4).
Tratndose de la opcin considerada en el punto 2.2 (reemplazo
de inmuebles), para acogerse al rgimen opcional de no retencin
el contribuyente debe entregar al agente de retencin interviniente
"una nota simple con carcter de declaracin j urada explicitando
la opcin formulada". El escribano interviniente, luego de la es-
crituracin, deber acompaar a la declaracin jurada mensual F
465 una copia autenticada de esa nota (art. 15 de la R.G. 3319/91
y modif.).
Cuando hubieren actuado como agentes de retencin los re-
feridos adquirentes o cesionarios, los enajenantes estarn obligados
a entregar al escribano una copia autenticada del comprobante
acreditativo de la retencin practicada y de su ingreso, en la forma
que dispone el punto 5 del art. 12 de la R.G. 3319/91 y modif.
3.4. Agentes de informacin.
En las ventas judiciales, el escribano interviniente debe so-
licitar, antes del acto de escrituracin, la extraccin de fondos
del expediente respectivo, para ingresar la retencin (art. 9, R.G.
3319/91 y modif.). Si los fondos fueran insuficientes, el escribano
ingresar el importe de la retencin que pudiera ser cumplida
con la suma disponible "y actuar como agente de informacin
por la diferencia. Asimismo, el escribano queda obligado a actuar
como agente de informacin cuando no existieran fondos dispo-
nibles" (art. 10, R.G. citada).
La obligacin de informacin se cumple mediante una pre-
sentacin que se debe efectuar con los recaudos del art. 10 de
la R.G. citada.
135
CAPTULO XIV
IM PUESTO AL VALOR
AGREGADO*
1. ANTECEDENTES. CARACTERSTICAS Y EFECTOS ECONMICOS.
HECHO S IMPONIBLES. SUJETO S: TIPIFICACIN. EXENCIONES.
1.1. Antecedentes.
Es un derivado del impuesto a las ventas. Tiene la carac-
terstica de ser un gravamen multifsico, aunque incide una sola
vez en el precio, ya que si bien son sujetos del gravamen los
productores, vendedores, locadores y prestadores de servicios, im-
portadores, etc., grava en cabeza de cada uno de ellos slo la
parte del valor de sus ventas, locaciones o prestaciones de ser-
vicios correspondiente al valor econmico aadido en cada una
de esas etapas; de all deriva su nombre
1
.
a qu ley corresponden, se t rat a de los de la ley de IVA (t.o. en 1997 y modi-
ficatoria), salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.
1
Conf. Enrique Jorge Reig, El impuesto al valor agregado, Contabilidad
M oderna, Buenos Aires, 1976, p. 19.
En cuanto al impuesto a las ventas, sus antecedentes son remotos. En
la Antigedad, fue recaudado en Atenas, Egipto y Roma. Friedrich Klein, em-
pero, entiende que los impuestos a las ventas en el antiguo Egipto deben ser
considerados como tributos al consumo. Bajo Augusto y los posteriores empe-
radores, se lo denomin "centesima rerum venalium", y luego Espaa y Francia
lo adoptaron hasta que la dominacin romana desapareci. En Espaa, el im-
puesto local fue sancionado como impuesto nacional en 1342, y se lo aboli en
1845. Con el nombre de alcavala (o alcabala), lleg hasta las colonias espaolas
de Amrica con una tasa que subi hasta el 6 % en cada operacin de venta;
era gravoso en extremo para el consumidor, que pagaba el precio recargado en
cada traspaso entre intermediarios, y tan costosa su recaudacin, que uno de
Por la cantidad de etapas en que recaen los impuestos, son
clasificados en monofsicos (que pesan sobre una sola etapa) y
plurifsicos o multifsicos (inciden sobre varias etapas en la cir-
culacin econmica). Estos ltimos, a su vez, son clasificados,
segn la forma de determinacin de la base imponible, en acu-
mulativos y no acumulativos.
Cabe notar que el impuesto a las ventas -antecedente del
IVA-, en su moderna concepcin, era aplicado de modo que el
gravamen pesara una sola vez sobre el precio al cual llegaran
al consumidor las mercaderas o servicios. Por sus modalidades
histricas de aplicacin, para permitir, en la prctica, el cum-
plimiento de tal propsito, adquiri como principales formas del
impuesto as ideado las siguientes:
a) impuesto monofsico: 1) imposicin en la etapa del pro-
ductor o industrial; 2) imposicin en la etapa mayorista; 3) im-
posicin en la etapa minorista;
b) impuesto plurifsico: IVA, en que desemboca la evolucin.
Laur propuso este ltimo impuesto en Francia a efectos
de superar el inconveniente principal del gravamen en la etapa
del productor, al cual atribuy el desaliento al progreso tcnico,
por la doble imposicin que haca incidir sobre las inversiones
en equipos, utilaje industrial y otros bienes de consumo rpido
que no tuvieran caracteres de materias primas, por cuanto las
leyes de impuesto a las ventas nicamente admitan a stas
como deducibles. La doble imposicin se verificaba de este mo-
do: 1) en ocasin de la compra por el industrial que los usaba;
los primeros actos de la Junt a de Mayo fue abolirlo (Guillermo Ahumada, Trata-
do de finanzas pblicas, ob. cit., t. II, ps. 841/2).
Para Klein, el impuesto a las ventas, como impuesto al trfico propiamente
dicho (no a los consumos), se origin en el siglo V de nuestra era en Italia,
donde las grandes dificultades financieras llevaron a establecer un impuesto
sobre todas las ventas, llamado "siliquaticum", conservado luego por el rey de
los ostrogodos, Teodonco El Grande, despus de la conquista de Italia (489-493).
Importaba el 1/24 del precio de toda mercadera vendida "y, obligante en el
mercado, se aseguraba su recaudacin; se lo cobraba tambin sobre las ventas
de bienes inmuebles", con relacin a las cuales era prcticamente imposible la
evasin, por la necesidad de su registro en las actas de la comuna (Friedrich
Klein, Impuestos al trfico, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de
finanzas, ob. cit., t. II, p. 637).
Durante la Primera Guerra M undial se expandi el impuesto a las ventas:
primero se lo implant en Alemania, luego pas a Francia, y de ah a otros
pases europeos (Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 665).
2) al i nt egrar el precio de venta imponible. La forma de im-
puesto sobre el valor agregado propuesta por Laur simplificaba
problemas tcnicos de aplicacin del tributo (nociones de mat eri a
prima, productor, etc.), porque el impuesto gravaba a todos los
comerciantes e industriales, y deba calculrselo sobre la dife-
rencia ent re sus vent as y compras de bienes o servicios, sin
distincin (incluso bienes amortizables). Est a al t ernat i va fue
sancionada en Francia en 1954, aunque limitando el impuesto
hast a la et apa mayorista; se extendi a la minorista en 1968.
Sin embargo, la forma de impuesto adoptada tena ya prece-
dentes, pues fue proyectada por la misin Shoup para Japn
luego de la Segunda Guerra M undial.
En los Estados Unidos existe como antecedente el gravamen
aplicado desde 1953 por el estado de M ichigan, el cual, deno-
minado "impuesto a las actividades comerciales", estuvo inspi-
rado en el concepto de valor agregado.
La general i zaci n del i mpuest o y su expansi n por el mundo
se produjo, pri nci pal ment e, a par t i r de 1968
2
.
Antecedentes nacionales.
La "al cabal a" espaol a fue apl i cada en Amri ca por real c-
dul a de 1591; gr avaba l as di st i nt as et apas de comercializacin
con una al cuot a que lleg has t a el 6 %. Est e i mpuest o, t a n pe-
sado por su efecto pi rami daci n, fue supri mi do por la Pr i mer a
J unt a en 1810. Por decreto-ley, el 1/10/31 renaci est e t r i but o
con el nombr e de "i mpuest o a l as t ransacci ones", gr avando l as
vent as en t oda su evolucin comercial. Fr ent e a l as r esi st enci as
que despert est e l t i mo (que fue modificado por leyes 11.587
y 11.680), por ley 12.149, que ent r en vigencia el 1/1/34, se eximi
(ret roact i vament e) a los comerciantes minoristas "que r evenden
2
Reig, El impuesto al valor agregado, ob. cit., ps. 14 y 19/21. Sobre el
origen-y la expansin del IVA, ver especialmente ps. 49/110.
El moderno impuesto al valor agregado fue adoptado en Dinamarca desde
1967, en Alemania desde 1968, en Suecia y Holanda desde 1969, en Luxemburgo
y Noruega desde 1970, en Blgica desde 1971, en Italia y Gran Bretaa desde
1973, en Turqua desde 1985, en Portugal, Nueva Zelandia y Espaa desde 1986,
en Grecia desde 1987, en Hungra desde 1988, etc. En Amrica, sancionaron
el impuesto al valor agregado, entre otros, Colombia, Ecuador, Bolivia, Chile,
Mjico, Per, Brasil y Uruguay. Una minora de pases no utilizan el IVA -v.gr.,
Estados Unidos, Australia, Canad y Japn-, aunque tienden a su adopcin
(Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 666).
138 CATALINA GARCA VizcAfNo
mercaderas al detalle, directamente al consumidor y en el mismo
estado en que las adquieren en el mercado interno".
El impuesto a las transacciones fue reemplazado por el im-
puesto a las ventas creado por la ley 12.143 (ste incida "sobre
una sola de las etapas de que es objeto la negociacin de cada
mercadera", no provocando el efecto piramidacin), que rigi des-
de el 1/1/35 hasta el ao 1943; luego prorrogado, y con sucesivas
modificaciones, subsisti hasta su reemplazo por la ley 20.631,
que regul el IVA y entr en vigor el 1 de enero de 1975.
La ley de IVA (t.o. en 1977 y modif.) fue sustituida por la
ley 23.349 ("B.O.", 25/8/86), que entr en vigencia el 1/11/86. Es-
ta ley ha tenido distintas reformas a travs del tiempo, tendien-
tes a incorporar nuevos hechos imponibles, y se la generaliz
mediante la gravabilidad de productos, locaciones y prestaciones
anteriormente no sujetos a ese tributo o exentos
3
.
La ley 24.468 ("B.O.", 23/3/95) dispuso, en su art. 3, crear
un "fondo especial para el equilibrio fiscal", constituido por un
adicional, con asignacin especfica, de t res puntos sobre la al-
cuota del IVA, por el trmino de un ao.
La ley 24.631 ("B.O.", 27/3/96) fij la alcuota del IVA en el
21 %, sin perjuicio de facultar al P.E.N. para reducir, con carcter
general, tanto esa alcuota como la del 27 % -aplicable para las
ventas de gas, energa elctrica, etc.; ver punto 2.3-, y para es-
tablecer alcuotas diferenciales inferiores en hasta un 50 % de
la tasa general.
1.2. Caractersticas y efectos econmicos.
Para una mejor comprensin del IVA, mencionaremos las ms
importantes formas de regulacin del impuesto a las ventas, con-
forme a la legislacin comparada (sin perjuicio de las particu-
laridades propias de cada uno de los pases):
a) Impuesto a las ventas de etapas mltiples. Se grava ais-
ladamente cada operacin, sin considerar el proceso de produc-
3
Ver Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 666/7; Ahumada, ob. cit.,
t. II, ps. 844/5.
Entre otras modificaciones de la ley 23.349, cabe citar las introducidas
por leyes 23.447, 23.621, 23.658, 23.765, 23.871, 23.872, 23.905, 23.966, 24.073,
24.475 y 24.631.
El decreto 280/97 aprob el texto ordenado en 1997 de la actual Ley de
IVA.
cin previo a la venta; es decir, el tributo recae sobre todas
las et apas por las cuales atraviesa un bien o servicio, desde
su produccin o fabricacin hast a la trasferencia o prestacin
del servicio al consumidor final (tributa, v.gr., el paso de la
mercadera del fabricante al mayorista, tambin la trasferencia
del mayorista al minorista, y la del minorista al consumidor).
De est a forma son acumul adas las t asas por las di st i nt as et apas,
y al producirse el efecto econmico de la traslacin, la carga
t ri but ari a efectiva que recae sobre el consumidor final es su-
mament e gravosa. A este impuesto con efecto acumulativo los
franceses y norteamericanos lo denominan "en cascada" y "pi-
ramidal", respectivamente. Tal forma de imposicin tiene una
importancia principalmente histrica.
b) Impuesto al valor agregado. Al rest arl e el efecto acu-
mulativo o "en cascada" al impuesto a que nos referimos pre-
cedentemente, obtenemos el IVA, que consiste en que se pague
el tributo por cada una de las et apas de circulacin econmica
del bien, pero slo respecto del valor que se ha incorporado a
la mercadera o producto. El gravamen se circunscribe al au-
mento de valor que se produce en cada etapa de la circulacin
econmica de un bien o prestacin de un servicio.
As, v.gr., si una empresa, en la et apa pri mari a, vende un
producto a un precio neto de $ 1.000, ello supone -si endo la
alcuota del IVA del 21 %- el pago de un impuesto de $ 210.
Si la compradora manufactura el producto y lo vende a
un precio neto de $ 1.500, el impuesto es de $ 105, ya que
$ 1.500 x 21 % = $ 315
- $ 210 (crdito por et apa anterior)
$105
Si en la distribucin mayorista al producto manufacturado
se lo vende a un precio neto de $ 2.500, se debe i ngresar por
IVA $ 210, pues
$ 2.500 x 21 % = $ 525
- $ 315 (crdito por et apas anteriores)
$210
De ah que en est as t res et apas se ha ingresado un impuesto
total de $ 525 ($ 210 + $ 105 + $ 210); se halla contenida, en
' la ltima etapa indicada, una carga t ri but ari a de $ 525.
c) Impuesto a las ventas de etapa nica. Se grava el pro-
ducto o servicio en una sola etapa del proceso de produccin
o comercializacin. Los sistemas de imposicin de etapa nica
pueden ser resumidos as
4
:
1) En la etapa minorista: Se somete a tributo la ltima
etapa de la circulacin econmica del bien (comerciante que en-
trega la mercadera al consumo, o sea, el minorista que vende
al pblico al por menor), liberando del gravamen las etapas
anteriores. Este sistema es aplicado en la mayora de los es-
tados norteamericanos y en las provincias canadienses.
2) En la etapa manufacturera: El impuesto debe pagarlo
el productor o fabricante, en tanto que las sucesivas etapas de
circulacin econmica quedan fuera de la imposicin; ste fue
el sistema instaurado en la Argentina por la ley 12.143 -aunque
con ciertas peculiaridades, que impedan encasillarlo en forma
total en dicho sistema-, la cual reconoca como fuente el im-
puesto francs a la produccin vigente hasta 1954.
3) En la etapa mayorista: Se grava la venta al por mayor,
esto es, la venta que hace el mayorista al minorista, v.gr., en
Inglaterra y Australia.
Caractersticas del IVA.
Adems de consistir en un impuesto plurifsico no acumu-
lativo (conforme resulta del punto 1.1), presenta las siguientes
caractersticas:
1) Es un impuesto indirecto y, por ende, est comprendido
dentro de las llamadas "facultades concurrentes" de la Nacin
y de las provincias; su producido es coparticipado parcialmente
por la ley 23.548 (89 %); el resto (11 %) se lo destina a previsin
social en las distintas jurisdicciones, en la forma que estatuye
el art. 52 de la ley.
Temporariamente (por un ao, a partir del 1/4/95), el art. 3
de la ley 24.468 dispuso un adicional de tres puntos sobre la
4
Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 667/70.
Explica Diez que la tcnica del valor agregado, que se proyecta sobre toda
la cadena productiva-distributiva, presenta ventajas en la aplicacin de las exen-
ciones, a diferencia del sistema usado en el impuesto sobre las ventas al por
menor, de modo que en ste queda liberado de imposicin el bien o servicio
alcanzado, en tanto que en aqul, "si se aplica una exencin para pequeas
empresas, solamente se eliminara el valor agregado por estas ltimas quedando
alcanzada el resto de la cadena" (Humberto P. Diez, Impuesto al valor agregado,
Errepar, Buenos Aires, 1994, p. 41).
DKRECHO TRIBUTARIO
141
alcuota del IVA (en ese entonces, la alcuota del primer prrafo
del art. 24 [actualmente, las alcuotas se hallan en el art. 28]
era del 18 %), con asignacin especfica a un fondo de "equilibrio
fiscal", que "ser administrado por el Tesoro nacional y se des-
tinar al sostenimiento del equilibrio fiscal y el fortalecimiento
del crdito pblico". La ley 24.631 aument la alcuota de ese
primer prrafo del art. 24 [hoy, art. 28], llevndola al 21 % a par-
tir del 1/4/96 inclusive, mas facultando al Poder Ejecutivo para
reducirla con carcter general y para establecer alcuotas dife-
renciales inferiores en hasta un 50 % de la tasa general (ver
punto 2.3).
Desde el punto de vista econmico-financiero, grava las tran-
sacciones, o sea, la circulacin econmica de los bienes, los ser-
vicios y los consumos, que constituyen manifestaciones mediatas
de capacidad contributiva.
Es, en principio, trasladable: incide -casi siempre- en forma
definitiva sobre el consumidor, en tanto que el obligado jurdi-
camente a pagarlo no es ste, sino el vendedor, productor o fa-
bricante de los artculos de consumo y los locadores o prestadores
de servicios
5
. No hay protraslacin directa, v.gr., en casos de au-
toconsumo (ver punto 1.3.1, A, b).
2) Es general, en razn de que, a diferencia de los 1.1., afecta
el consumo en todas sus manifestaciones y categoras.
3) Es un impuesto real, ya que no toma en consideracin
las condiciones personales del contribuyente, sin perjuicio de ciertas
exenciones personales (v.gr., art. 7, inc. h, aps. 1, 3, 6, 21, 25).
Sin embargo, es personal desde el punto de vista del criterio
distintivo clasificatorio que tiene en cuenta la tcnica legislativa,
por el cual son impuestos personales aquellos cuyas leyes ubican
a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del
hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos
en que la ley no define al sujeto pasivo ni habla de l, sino que
ste surge en virtud del carcter y concepto del hecho imponible
objetivo.
4) Es proporcional.
5) Sobre su carcter de instantneo y de recaudacin peri-
dica -salvo importaciones-, ver punto 1.3.3.
,
5
Sobre la posibilidad o no de trasladar el IVA, ver Reig, El impuesto al
valor agregado, ob. cit., ps. 27/8.
6) Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y modif.), y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo
de la D.G.I., quedando facultada la D.G.A. "para la percepcin
del tributo en los casos de importacin definitiva" (art. 51 de la
ley)
6
. Actualmente, la D.G.I. y la D.G.A. integran la A.F.I.P. (conf.
decreto 618/97).
7) Por ltimo, como caracterstica esencial, cabe destacar lo
que Villegas llama "la fragmentacin del valor de los bienes que
se enajenan y de los servicios que se prestan" (la bastardilla
es nuestra), a fin de que se tribute por cada una de las etapas
de la circulacin econmica, sin efecto acumulativo. As, este des-
tacado autor afirma que ''como la suma de los valores agregados
en las distintas etapas corresponde al valor total del bien ad-
quirido por el consumidor final, el impuesto grava en conjunto
el valor total del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni dis-
criminaciones, segn el nmero de transacciones a que est sujeto
cada bien"
7
. Desde el punto de vista econmico, pues, en la ma-
yora de los casos incide sobre el consumidor final.
Dice Jarach que este sistema de imposicin tiene las ven-
tajas de los impuestos a las ventas que "se aplican en todas
las etapas, pero se libera de su corolario negativo y no deseado
de la acumulacin o piramidacin"
8
.
6
Hemos sostenido que la importacin definitiva o importacin para con-
sumo, a que se refiere la legislacin aduanera para los derechos de importacin,
constituye, jurdicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agre-
gado con relacin a tales importaciones, con la consecuencia de que a los efectos
de determinar la competencia del T.F.N., no obsta que el art. 1053, inc. a, del
C.A. (al cual remite el art. 1025 del C.A.) use la expresin "tributos aduaneros"
y no mencione al citado impuesto, ya que no es razonable que por la circunstancia
de que la Aduana exija el pago de un tributo interior, que debe ser ingresado
ante ella, y tratndose de un gravamen vinculado con el aduanero, se declare
la incompetencia de las salas con competencia en materia aduanera (El proce-
dimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 69).
Por su parte, la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Pereyra,
Luis F", del 2/11/93, entendi -en concordancia con la Sala 3, "Donna S.C.A.",
del 10/4/86- que si bien a la entonces A.N.A. le est vedado practicar la de-
terminacin de la obligacin fiscal (arts. 6 a 9 de la ley 20.631), puede ejercer
las facultades necesarias "para establecer el impuesto que recae en cada ope-
racin de importacin definitiva y en los aspectos que se vinculan especficamen-
te a su percepcin, sin interferir en los restantes cometidos" de la D.G.I. en
cuanto a la liquidacin global del tributo (ttulo II de la ley 20.631).
7
Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 672.
8
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., ps. 839/40.
DERECHO TRIBUTARIO
143
Efectos econmicos.
Pueden ser mencionados los siguientes efectos del impuesto
al valor agregado:
a) Neutralidad: El IVA procura evitar toda interferencia del
gravamen en la organizacin de los negocios, aplicando el prin-
cipio de neutralidad, al gravar - en general- las ventas con al-
cuotas uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crdito
fiscal originado en la etapa anterior. Cuadra notar que un im-
puesto de este tipo que no permitiera la posibilidad de computar
el crdito fiscal de la etapa anterior, o que utilizara alcuotas
diferenciales en las distintas etapas, vulnerara el referido prin-
cipio, discriminando en favor de la integracin vertical de las
empresas.
El antiguo impuesto a las ventas en cascada y el impuesto
de etapa nica -excepto el que se aplicaba en la etapa minoris-
t a- distorsionaban las actividades ms integradas verticalmen-
te, porque alcanzaban, con relacin a ellas, un mayor precio
de venta. Ensea Reig que "un impuesto a las ventas que slo
grave las ventas de mercaderas y no las de servicios discrimina
[. . .] en los consumidores segn sus preferencias y posiblemente
es ms regresivo que un impuesto que alcance tanto a las ventas
de bienes como de servicios, puesto que los sectores de ms
altos recursos generalmente consumen servicios en mayor pro-
porcin. Un impuesto al valor agregado de base amplia y nica
alcuota logra al mximo la deseable neutralidad de la impo-
sicin"
9
.
b) Eficiencia recaudatoria: El IVA, instrumentado desde la
etapa primara, permite concentrar una parte importante de la
recaudacin en las primeras etapas, en que la cantidad de con-
tribuyentes es menor y, por ende, torna ms eficiente la labor
del organismo recaudador. Este beneficio se acenta cuando se
obliga a los contribuyentes de estas etapas a actuar como agentes
de retencin o percepcin en los estadios siguientes.
c) No acumulacin: La acumulacin de un impuesto sobre
las ventas en las distintas etapas, gravando sobre la totalidad,
sin reconocer crditos fiscales por los impuestos pagados en an-
teriores estadios, con la consecuencia de que el impuesto de la
etapa anterior forma parte de la base imponible de la etapa si-
9
Reig, El impuesto al valor agregado, ob. cit., ps. 35/6.
guiente, torna a tal impuesto en antieconmico, generando los
efectos multiplicadores "en cascada" o piramidal.
El IVA, al recaer sobre el valor de cada etapa, es decir, al
no ser acumulativo, no incurre en el efecto denominado "pira-
midacin".
d) Control por intereses opuestos: Al no ser acumulativo, esto
es, al permitir el cmputo del impuesto generado en la etapa
anterior, siempre que se posea el comprobante respectivo, genera
el control de los compradores sobre los vendedores, con lo cual
se facilita la verificacin y fiscalizacin. Constituye una excep-
cin la etapa minorista, en que el consumidor final no tiene in-
ters fiscal en solicitar comprobantes, por lo cual son implemen-
tados mecanismos que incentivan el pedido de facturas; v.gr., la
creacin del Loteriva, campaas para concientizar al consumidor
sobre su responsabilidad a fin de evitar la evasin del impuesto,
hasta llegar a la actual responsabilidad sancionatoria del con-
sumidor final (artculo incorporado a continuacin del art. 19 de
la ley 11.683, segn reforma de la ley 24.765).
e) Inflacin nula o deflacin: Asimismo, el IVA constituye un
elemento de accin para una poltica antiinflacionaria, pues, como
lo ha afirmado Due, produce efectos deflatorios, al actuar como cu-
a entre los precios y los factores de costo, aunque rara vez ha
sido utilizado como deliberado instrumento de la poltica fiscal.
El incremento de precios en los artculos de consumo que provoca
el impuesto limita la demanda, generando un efecto antiinfla-
cionario, salvo que por tal incremento los trabajadores obtengan
aumentos correlativos de salarios. En general, en poltica fiscal
se entiende que para el control de la inflacin el IVA es mejor
que el impuesto a la renta; empero, es inferior que un impuesto
al gasto. En cuanto a los efectos regresivos que suelen impu-
trsele, cabe destacar que ello puede ser contrarrestado dando
suficiente amplitud a las exenciones en alimentos, medicamentos
y dems artculos esenciales para el consumo de la poblacin, y
sometiendo a mayor tasa a determinados consumos prescindibles
para sta. O tra solucin consiste en instituir un crdito por im-
puesto, utilizable en el impuesto a la renta, que represente el
gravamen pagado en consumos que constituyen necesidades b-
sicas
l
. Esta ltima solucin no se ha dado en nuestro pas. Res-
pecto de las referidas exenciones, ver el art. 7, inc. /, de la ley.
w
Ver Reig, El impuesto al valor agregado, ob. cit., ps. 29/37.
f) Trasladabilidad. Ha dicho la Corte Suprema que el IVA
"ha sido concebido por el legislador como un impuesto indirecto
al consumo, esencialmente trasladable. Si bien la traslacin im-
positiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa, exis-
ten casos en los que es posible y adems necesario reconocer tras-
cendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para
arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y
garantas que establece la Constitucin nacional y con el ordena-
miento jurdico vigente (Fallos, 308-2153)". Por ende, teniendo
en cuenta que el art. 48 de la ley de IVA impone el ajuste de los
precios concertados (en la medida de la incidencia fiscal que sobre
ellos tengan las modificaciones del rgimen de exenciones o de las
respectivas alcuotas, o bien el establecimiento de nuevos hechos
imponibles), lleva a concluir que aun cuando "los honorarios re-
gulados judicialmente no pueden asimilarse literalmente a los pre-
cios concertados [.. .], ello no permite obviar la ponderacin de
que tal precepto revela inequvocamente que el legislador previo
el funcionamiento del tributo de manera tal que su carga se traslade
hacia quien ha de pagar por el bien o el servicio gravado, sin
que existan elementos que autoricen a suponer que la materia bajo
examen constituya una excepcin a ese principio". En consecuen-
cia, el importe del IVA integra las costas del juicio, por lo cual
se lo debe adicionar a los honorarios regulados ("Compaa General
de Combustibles S.A.", del 16/6/93).
Cabe agregar que los honorarios percibidos por los agentes
judiciales y abogados de la D.G.I., en los juicios en que intervienen
representndola, "participan de la misma naturaleza jurdica que
el haber mensual, por lo que tanto ste como los honorarios cons-
tituyen el sueldo que percibe el agente en su carcter de empleado
en relacin de dependencia. Por lo tanto [. . .] si la totalidad de
sus ingresos se obtienen a travs de una relacin de dependencia
quedaran totalmente marginados de las normas" del IVA (dictamen
45/91, D.A.T.-D.G.I., del 12/8/91, "Boletn de la D.G.I.", febrero de
1992, ps. 166/7).
1.3. Hechos imponibles.
Par a su configuracin, r esul t a i ndi st i nt o que l as per sonas
que los real i cen sean fsicas o de exi st enci a i deal .
El hecho i mponi bl e es de tipo ml t i pl e, ya que l a ley menci ona
di st i nt as operaci ones i ndi vi dual es, cada una de l as cual es r evi st e
el car ct er de hecho gener ador del i mpuest o.
Los hechos imponibles del IVA, conforme al ar t . 1 de l a ley,
seta los si gui ent es:
146
"a) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el terri-
torio del pas efectuadas por los sujetos indicados en los incs. a,
b, d, e y f del art. 4, con las previsiones sealadas en el tercer
prrafo de dicho artculo;
"fe) las obras, locaciones y prestaciones de servicios, incluidas
en el art. 3, realizadas en el territorio de la Nacin. En caso de
telecomunicaciones internacionales se las entender realizadas en
el pas en la medida en que su retribucin sea atribuble a la
empresa ubicada en l.
"c) las importaciones definitivas de cosas muebles".
Notemos que las ventas y las importaciones abarcan todas
las operaciones relativas a cosas muebles comprendidas en la
normativa, salvo que estn exentas por el art. 7 de la ley, o ex-
cluidas a contrario sensu o expresamente por los arts. 1, 2 y 3
de la ley.
El inc. b del art. 1 comprende las obras, locaciones y presta-
ciones de servicios incluidas dentro del art. 3, salvo alguna exen-
cin del art. 7.
Cabe hablar tambin de un h.i. presunto en cuanto a las di-
ferencias fsicas de inventario o por punto fijo (muestreo), que sur-
ge del art. 25 de la citada ley 11.683 (ver cap. VIH, punto 6.8).
A) Venta de cosas muebles.
Deben concurrir simultneamente dos aspectos: uno objetivo
(la "venta", que se trate de "cosa mueble", que est situada o
colocada en el territorio del pas) y uno subjetivo (que la efecte
algn sujeto mencionado expresamente: los comprendidos en los
incs. a, b, d, e y f del art. 4 ). Si falta uno de los aspectos no
se configura el h.i.
El concepto objetivo de venta resulta del art. 2 de la ley,
comprensivo de la compraventa civil (art. 1323 del Cdigo Civil),
de la compraventa comercial (art. 450 del Cdigo de Comercio)
y dems figuras incluidas que quedan resumidas en la trasfe-
rencia a ttulo oneroso que en sentido genrico y enunciativo
refiere el art. 2, as como la desafectacin de cosas muebles con-
templada en el inc. b, las operaciones de los comisionistas, etc.
Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta
el apartamiento de las figuras del derecho comn, es que la ley
otorga una significacin particular al trmino "venta".
En efecto: el art . 2 de la ley est abl ece que a los fines de
ella se consi dera venta:
. =a .
a) "toda trasferencia a ttulo oneroso, entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de
cualquier ndole, que importe la trasmisin del dominio de
cosas muebles (venta, permuta, dacin en pago, adjudicacin
por disolucin de sociedades, aportes sociales, ventas y su-
bastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo
fin, excepto la expropiacin), incluidas la incorporacin de di-
chos bienes, de propia produccin, en los casos de locaciones
y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la ena-
jenacin de aquellos, que siendo susceptibles de tener indi-
vidualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al mo-
mento de su trasferencia, en tanto tengan para el responsable
el carcter de bienes de cambio".
Del pr i mer prrafo del inc. a del art . 2 que se ha t r ascr i t o
surge que a los efectos del gr avamen deben ser cumpl i dos los
si gui ent es requi si t os par a que a una trasferencia a ttulo oneroso
se la consi dere vent a gr avada por el art . 1:
1) Ti enen que haber l a efectuado per sonas fsicas o j ur di cas,
sucesiones i ndi vi sas o cual qui er ent e al cual pueda i mput r sel e
el hecho i mponi bl e, comprendi dos en los incs. a, b, d, e y f del
art . 4, con l as previ si ones del t ercer prrafo de ese art cul o.
2) Ha de i mpl i car l a trasmisin del dominio de cosas muebles;
como el art . 2 lo expresa al final de l as figuras j ur di cas men-
ci onadas dent ro del concepto "y cual qui er otro acto que conduzca
al mi smo fin", no cabe duda del carct er enunci at i vo - n o t axat i vo-
de t al es figuras.
3) Se incluye la incorporacin de bienes muebles de propia
produccin, en los casos de locaciones y prest aci ones de servicios
exent as o no gr avadas. El art . 3 del D.R. comprende dent r o de
t al es supuest os, asi mi smo, la "realizacin de obras, exent as o
no al canzadas por el gravamen".
Conforme al ltimo prrafo del inc. a del art. 2 de la ley, a
la venta por este tipo de incorporacin de bienes de propia produc-
cin se la considera configurada "siempre que se incorporen [. . .]
cosas muebles obtenidas por quien realiza la prestacin o locacin
mediante un proceso de elaboracin, fabricacin o trasformacin,
aun cuando esos procesos se efecten en el lugar donde se realiza
la prestacin o locacin y stas se lleven a cabo en forma simul-
tnea".
148
En este caso, opera la divisibilidad del objeto del gravamen,
ya que el bien debe ser considerado en forma separada de la
prestacin o locacin a la cual se incorpora. Si dichos bienes
hubieran quedado fuera del mbito de imposicin, ello habra
dado lugar a un ahuecamiento en la base del impuesto.
Es un ejemplo de ello el supuesto en que una clnica incor-
pora reactivos qumicos de propia produccin (gravados) para rea-
lizar anlisis a pacientes cubiertos por una obra social (prestacin
exenta). Si esos reactivos qumicos fuesen adquiridos en el mer-
cado y se los utilizara para los referidos pacientes, en lugar de
ser producidos en la clnica, no seran encuadrables en el concepto
de "venta" gravada. En el caso de que los reactivos fueran uti-
lizados para la atencin de pacientes privados (prestacin gra-
vada) tributaran IVA, ya fuesen aqullos de produccin propia
o adquiridos a terceros (conf. art. 10, 5
2
prr., ap. 3, y art. 7, l-
timo prrafo, respectivamente).
4) Est comprendida, asimismo, la enajenacin de bienes que
tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio, que
estn adheridos al suelo al momento de su trasferencia, y sean
capaces de tener individualidad propia (v.gr., la madera de un
bosque).
5) No estn incluidas las ventas de inmuebles (salvo inmue-
bles por accesin y cuando hay una obra realizada por una em-
presa constructora propietaria del bien), ni las llaves de negocios,
ni otros bienes inmateriales.
El segundo prrafo del inc. a del art. 2 de la ley dispone que
"no se considerarn ventas las trasferencias que se realicen como
consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comer-
cio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza
comprendidas en el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
[. . .]. En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en
las empresas reorganizadas, sern computables en la o las enti-
dades continuadoras".
La ley 24.587 dispuso, al incorporarlo como tercer prrafo del
citado inc. a, que igual tratamiento que el del prrafo anterior es
aplicable a las trasferencias en favor de descendientes y/o cnyuges
"cuando tanto el o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos
responsables inscritos en el impuesto".
El cuarto prrafo del inc. a del art. 2 de la ley se refiere a
las trasferencias reguladas a travs de medidores, a las cuales asig-
na el tratamiento previsto para las ventas a "las cuotas fijas exi-
gibles con independencia de las efectivas entregas".
b) El inc. b del art. 2 considera tambin venta a "la desa-
fectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino
a uso o consumo particular del o los titulares de la misma".
Ensea Villegas que este inciso demuest ra hast a qu punto
llega la autonoma del derecho tributario, ya que una "venta"
a los efectos de este impuesto puede no requeri r dos part es,
como, v.gr., cuando se t r at a de una empresa de nico dueo,
pues la ley permite que bast e "un solo sujeto, que en cierto
modo se est ar a vendiendo a s mismo"
11
.
Son ejemplos de la ficcin que ent r aa est e inciso los casos
en que se consi dera "vent a" el ret i ro de comestibles par a consumo
par t i cul ar del dueo de una despensa, la aper t ur a de un at ado
de cigarrillos por el dueo de un kiosco. La explicacin resi de
en que de otro modo el crdito fiscal t r i but ado en l a et apa ant er i or
dejara de t ener vinculacin con una vent a gr avada. La ley po-
dr a haber opt ado por el criterio de obligar al t i t ul ar a devolver
el crdi t o fiscal rel aci onado con l a desafectacin, o por el t r a-
t ami ent o adopt ado.
Sobre donaciones y ent r egas a t t ul o gr at ui t o, ver punto 2.1.4.
c) El inc. c del art. 2 de la ley incluye, adems, en el
concepto de venta a "las operaciones de los comisionistas, con-
signatarios u otros que vendan o compren en nombre propio
pero por cuenta de terceros".
Compr ende l as vent as o compras de cosas muebl es, no i n-
muebl es.
Ha dicho la Sala B del T.F.N. que en las ventas de cosas mue-
bles, el hecho imponible nace con la tradicin de la cosa o con la
facturacin como acto equivalente de aqulla, esto es, la tradicin
simblica (v.gr., art. 463, inc. 3, del Cdigo de Comercio), "que com-
porta, obviamente, la preexistencia de los bienes vendidos" ("In-
dustrias Electrnicas Radio Serra S.A.", del 22/8/89).
B) Obras, locaciones y prestaciones de servicios.
Est os hechos i mponi bl es del inc. b del ar t . 1 son los que men-
ciona el ar t . 3, si n perjuicio de l as exenciones di spuest as por el
ar t . 7 de l a ley.
. u Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 675.
El art. 3 de la ley contempla los siguientes casos:
a) Trabajos sobre un inmueble ajeno.
Pueden ser realizados "directamente o a travs de terceros";
entiende por tales a: 1) las construcciones de cualquier natura-
leza; 2) las instalaciones -civiles, comerciales e industriales-; 3)
las reparaciones, y 4) los trabajos de mantenimiento y conser-
vacin. "La instalacin de viviendas prefabricadas se equipara
a trabajos de construccin".
Con relacin a una situacin configurada antes de la "gene-
ralizacin del IVA", ha dicho la C.S. que la actividad profesional
atinente exclusivamente a la confeccin de proyectos, cuando no
se la realizaba en "forma conjunta y complementaria con locaciones
o prestaciones de servicios gravados" -art. 26, penltimo prrafo,
de la entonces ley 20.631-, no era alcanzada por el IVA, en virtud
de que no concurran en ella los presupuestos de hecho requeridos
por la disposicin legal para configurar per se un trabajo destinado
a preparar, coordinar o administrar obras sobre inmuebles, dado
que aqulla se concreta o perfecciona solamente mediante una ac-
tividad intelectual ("Bertellotti, Osear", del 28/4/92, "Fallos", 315-
820).
b) Obras sobre un inmueble propio.
Pueden ser efectuadas "directamente o a travs de terceros".
Este h.i. slo alcanza a aquellos responsables que revisten el
carcter de empresa constructora (art. 4, inc. d).
Pese a que el IVA recae sobre la obra (objeto del impuesto),
la obligacin de pagarlo, en este caso, nace en el momento de la
trasferencia a ttulo oneroso del inmueble. Se entiende que sta
tiene lugar "al extenderse la escritura traslativa de dominio o
al entregarse la posesin, si este acto fuera anterior". En las
ventas judiciales por subasta pblica, la trasferencia se considera
efectuada en el momento en que queda firme el auto aprobatorio
del remate (conf. art. 5, inc. e).
S la trasferencia se origina en una expropiacin, el hecho
imponible no se configura.
En los casos en que la realidad econmica indica que la lo-
cacin de inmuebles con opcin a compra configura, desde el mo-
mento de su concertacin, la venta de las obras, al hecho im-
ponible se lo considera perfeccionado en el momento en que se
otorga la tenencia del inmueble, y se debe entender que el precio
de la locacin i nt egra el de la trasferencia del bien (art. 5, inc. e,
de la ley). Si se t r at a de un i nmuebl e const rui do por una empr esa
const ruct ora que lo da ni cament e en locacin - s egn la r eal i dad
econmi ca-, no hay t rasferenci a de domi ni o que t r i but e IVA, lo
cual no obst a a que el al qui l er se hal l e gravado (art . 3, inc. e,
ap. 18), salvo que est comprendi do dent ro de una exencin (ver
art . 7, inc. h, ap. 22).
El art. 4 del D.R. concepta como obras "a aquellas mejoras
(construcciones, ampliaciones, instalaciones) que, de acuerdo con
los cdigos de edificacin o disposiciones semejantes, se encuentren
sujetas a denuncia, autorizacin o aprobacin por autoridad com-
petente". Adems, dispone que "cuando por la ubicacin del in-
mueble no existiere tal obligacin, la calidad de mejora se deter-
minar por similitud con el tratamiento indicado precedentemente
vigente en l mismo municipio o provincia o, en su defecto, en el
municipio o provincia ms cercano".
c) Elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa
mueble por encargo de terceros.
Ello as , aun cuando adqui er a el car ct er de i nmuebl e por
accesin, con o si n apor t e de mat er i as pr i mas. Puede suponer
la obtencin del product o final, o const i t ui r una et apa en su ela-
boracin, construccin, fabricacin o puest a en condiciones de uso.
Agrega el inc. c del art. 3 de la ley que lo dispuesto en esta
norma "no ser de aplicacin en los casos en que la obligacin
del locador sea la prestacin de un servicio no gravado que se
concreta a travs de la entrega de una cosa mueble que simplemente
constituya el soporte material de dicha prestacin" -v.gr., la cinta u
otro soporte de pelculas y grabaciones destinadas a exhibirlas en
salas cinematogrficas o emisoras de televisin, conf. art. 7, inc. h,
ap. 11-. Por su parte, el artculo incorporado a continuacin del
art. 4 del D.R. establece las condiciones para tal exclusin.
d) Obtencin de bienes de la naturaleza por encargo
de terceros.
Es t e inc. d del ar t . 3 se refiere a act i vi dades pr i mar i as (v.gr.,
ext r act i vas de mi ner al es, caza, pesca, cultivos, etc. , como l a pro-
duccin frutihortcola en el Valle del Ro Negro, l a cosecha de
uvas en l as provi nci as de Cuyo), no realizadas por cuenta propia.
En est e aspect o, los canjes en especie de bi enes hacen que
el IVA sea de difcil aplicacin y fiscalizacin.
152 CATALINA GAKCIA VIZCANO
e) Locaciones y prestaciones de seruicios indicadas
en el inc. e.
Son aquellas mencionadas en ese inciso del art. 3, aunque
la generalizacin del ap. 21 del inc. e podra tornar ociosos los
veinte anteriores, salvo las exclusiones contempladas (v.gr., que-
dan excluidas del IVA las prestaciones de servicios del segun-
do prrafo del ap. 1, as como algunas incluidas en los aps. 4,
5, 16, in fine, y las trasferencias o cesiones del uso o goce de
los derechos de autor de escritores y msicos, tengan o no re-
lacin con locaciones o prestaciones gravadas - ar t . 3, ltimo p-
rrafo-).
Villegas distingue las prestaciones gravadas en tres tipos
de supuestos: 1) locaciones consideradas objetivamente, como
locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas
y similares (inc. e, ap. 18); 2) locaciones efectuadas por deter-
minadas clases de establecimientos, como bares, restaurantes,
cantinas, salones de t, confiteras, etc. (inc. e, ap. 1), hoteles,
hosteras, pensiones, hospedajes, campamentos, etc. (inc. e, ap.
2); 3) locaciones incorporadas a partir de la ley 22.294, efec-
tuadas por determinadas clases de sujetos, como quienes presten
servicios de telecomunicaciones, provean de gas o electricidad
(inc. e, aps. 4 y 5)
12
.
Adems, el inc. e, ap. 21, establece que quedan gravadas "las
restantes locaciones y prestaciones", siempre que sean realizadas
sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, "con prescindencia
del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda
al contrato que las origina"; y a rengln seguido menciona algunas
a ttulo ejemplificativo, como los servicios comprendidos en las
actividades econmicas del sector primario; los servicios de tu-
rismo, incluida la actividad de las agencias de turismo; los ser-
vicios de computacin, incluido el software; los servicios de al-
macenaje, as como los de explotacin de ferias y exposiciones
y locacin de espacios en ellas; los servicios tcnicos y profesio-
nales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier
tipo de trabajo; la publicidad; la produccin y distribucin de
pelculas cinematogrficas y para video -excepto lo normado por
el art. 7, inc. h, ap. 11-, etc.
12
Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 677/8.
Antes de la reforma de la ley 23.871 no estaban alcanzados
por el tributo los servicios de agencias de turismo (C.S., "Eves Arg.
S.A.", del 14/10/93, "D.T.E.", t. XTV, p. 338; C.N.Cont.-Adm. Fed.
Cap., Sala 3, "O nda Argentina. Cambios, Viajes y Turismo S.A.",
del 10/4/91, y Sala 4, "Viajes Ati S.A.", del 27/3/92; T.F.N., Sala
D, "Exprinter S.A.", del 19/11/92).
Sobre la gravabi l i dad de los i nt ereses, ver punto 2.1.2, es-
peci al ment e nota 32.
C) Importaciones definitivas de cosas muebles.
Conforme l art . 2 del D.R., se ent i ende "por i mport aci n
definitiva la i mport aci n par a consumo a que se refiere el Cdigo
Aduanero". No comprende la i mport aci n t empor ar i a del ar t . 250
del C.A.
Segn el art. 636 del C.A., "la importacin es para consumo
cuando la mercadera se introduce al territorio aduanero por tiempo
indeterminado". Recordemos que el art. 639 del C.A. dispone que
"a los fines de la liquidacin de los derechos de importacin y de
los dems tributos que gravaren la importacin para consumo, sern
de aplicacin el rgimen tributario, la alcuota, la base imponible
y el tipo de cambio para la conversin de la moneda extranjera en
moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas
en los arts. 637 y 638".
Por el art. 236 del C.A., el desistimiento de la solicitud de des-
tinacin de importacin para consumo torna inaplicables los efectos
previstos en el art. 637.
El art. 237 del C.A. dispone que no se puede desistir de tal
destinacin una vez pagados o garantizado el pago de los tributos
que gravan la importacin para consumo, o si el interesado se halla
en mora respecto de dicho pago. Cuando la importacin para con-
sumo no estuviere gravada con tributo alguno, el desistimiento
"no podr efectuarse una vez que se hubiere librado la mercadera
de que se tratare".
En una causa en la cual los litros desembarcados fueron me-
nores que los declarados oportunamente, por haber quedado un
remanente en los tanques de la agencia trasportadora debido al
tipo de producto importado y a las caractersticas tcnicas del medio
trasportador, el T.F.N. entendi que sobre lo no ingresado se hallaba
ausente el presupuesto de hecho generador de la obligacin tri-
butaria, al no haberse producido su introduccin al pas, haciendo
lugar a la solicitud de repeticin sobre el IVA pagado en exceso
' (Sala B, in re "Agencia Puleston S.R.L.", del 15/10/81).
1.3.2. Aspecto subjetivo. ( Ver punto 1.4.)
E n c u a n t o al aspecto subjetivo c ons i s t e nt e en l a s p e r s o n a s
q u e d e b e n e f e c t ua r l a s ventas de cosas muebles p a r a q u e s e con-
figure el he c ho i mponi bl e , el a r t . 4 l es a s i g n a el c a r c t e r de s uj et os
pa s i vos a q u i e n e s c o n t e mp l a , a s aber , a q u e l l a s q ue :
"o) hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen
actos de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o
legatarios de responsables inscritos; en est e l t i mo caso cuando
enaj enen bienes que en cabeza del causant e hubi er an sido objeto
del gr avamen
1 3
;
"6) real i cen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ven-
tas o compras; [. . .]
"d) sean empresas constructoras que real i cen l as obras a que
se refiere el inc. b del ar t . 3, cual qui er a sea la forma j ur di ca que
hayan adopt ado par a organi zarse, incluidas las empresas uniper-
sonales. A los fines de est e inciso, se ent ender que r evi st en el
car ct er de empr esas const r uct or as l as que, di r ect ament e o a t r avs
de t erceros, efecten las referidas obras con el propsito de obtener
13
Recordemos que el art. 8, inc. 1, del Cdigo de Comercio declara como
acto de comercio en general, entre otros, a "toda adquisicin a ttulo oneroso
de una cosa mueble o de un derecho sobre ella, para lucrar con su enajenacin,
bien sea en el mismo estado en que se adquiri o despus de darle otra forma
de mayor o menor valor", y que el inc. 2 entiende como tal a la trasmisin referida
en el inc. 1.
Tambin es acto de comercio la venta de cosas muebles de quien reviste
la calidad de comerciante, salvo prueba en contrario (art. 5 del Cdigo de Co-
mercio).
La inclusin de determinada actividad dentro del objeto social de cierta
sociedad hace presumir el fin de lucro.
Si un particular vende su automvil usado, no realiza, de por s, un acto
de comercio aunque pretenda obtener el mayor precio posible, puesto que no
lo ha adquirido con el propsito de sacar provecho con su posterior venta (fin
de lucro).
Algunos autores sostienen que para definir el concepto de "habitualidad"
hay que considerar distintos elementos indiciarlos -como: frecuencia de las ope-
raciones, intencin perseguida en su concrecin, estatutos sociales o convenios
preexistentes, objeto de la empresa, usos o costumbres de la vida econmica-,
ya que la ley nada dice respecto del criterio de habitualidad; "ninguno de esos
elementos deber tomarse aisladamente. Ni siquiera constituyen una regla
de aplicacin. Simplemente son elementos indicanos que ayudan a la correcta
interpretacin de casos particulares analizados" (Alejandro Almarza, Leonardo
Hugo Hansen, Jorge H. F. Prez, Fernando G. lvarez y Rodolfo D. Venegas,
Impuesto al valor agregado, Macchi, Buenos Aires, 1996, p. 35).
un lucro con su ejecucin o con la posterior venta, total o parcial,
del inmueble.
"e) presten servicios gravados
14
;
"f) sean locadores, en el caso de las locaciones gravadas".
Establece el tercer prrafo del art. 4 de la ley que adquirido
el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos
trascritos, "sern objeto del gravamen todas las ventas de cosas
muebles relacionadas con la actividad determinante de su condicin
de tal, con prescindencia del carcter que revisten las mismas para
la actividad y de la proporcin de su afectacin a las operaciones
gravadas cuando stas se realicen simultneamente con otras exen-
tas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo suscep-
tibles de tener individualidad propia se hayan trasformado en in-
muebles por accesin al momento de su enajenacin". Esta norma
incluye los bienes de uso, relacionados con la actividad gravada.
Importadores. Ti enen el carct er de contribuyentes, si n que
a t al es efectos se les exija habi t ual i dad, qui enes "i mport en de-
fi ni t i vament e cosas muebl es a su nombre, por su cuent a o por
cuent a de t erceros" (art . 4, inc. c).
Agrupamientos no societarios. Conforme al segundo prrafo
del art . 4 de l a ley, pueden ser sujetos pasivos l as uni ones t r an-
si t ori as de empr esas (UTE), los agr upami ent os de colaboracin
empr esar i a (ACE), los consorcios, l as asociaciones si n exi st enci a
legal como per sonas j ur di cas, los agr upami ent os no societarios
"o cualquier otro ente individual o colectivo [. . .]. El Poder Eje-
cutivo reglamentar la no inclusin en esta disposicin de los tra-
bajos profesionales realizados ocasionalmente en comn y situacio-
nes similares que existan en materia de prestaciones de servicios".
El primer artculo incorporado a continuacin del art. 7 del D.R.
de la ley prescribe que la referida exclusin "slo ser procedente
cuando los trabajos profesionales o las restantes prestaciones de
servicios encuadradas en la citada norma, sean realizados y fac-
turados a ttulo personal por cada uno de los responsables inter-
vinientes, en tanto se trate de personas fsicas".
14
Conviene advertir que salvo el inc. a, en los dems supuestos no se exige
habitualidad; de modo tal, v.gr., un abogado que no ejerce su profesin y que
percibe honorarios por un asesoramiento profesional que brinda ocasionalmente
-sin que se halle en relacin de dependencia- queda alcanzado por el IVA, por
tratarse de una prestacin de servicios gravados -en el caso, profesionales-.
(Ver punto 1.3.1, B, e; sobre la posibilidad de que el sujeto pasivo revista el
carcter de responsable no inscrito, ver punto 1.4.2.)
En cuanto a las uniones transitorias de empresas (UTE)
6
y los agrupamientos de colaboracin empresaria (ACE)
16
, cabe
notar que por regla general se niega la calidad de contribuyentes
a los agrupamientos empresariales, a excepcin del IVA a partir
de la ley 23.765. La modificacin introducida por esta ley in-
corpor como sujetos pasivos del IVA a estos entes, a los cuales
con anterioridad ni siquiera las interpretaciones de la D.G.I. los
consideraban alcanzados por el impuesto -salvo a partir de 1988,
en que la D.G.I. dict la circular 1183/88 respecto de las UTE-,
sino que los titulares de las operaciones gravadas eran sus res-
pectivos partcipes (conventurers).
En los contratos de colaboracin empresaria no existe la af-
fectio societatis, sino el animus cooperandi.
Juzga Scalone que en tal sentido se ha producido un claro
apartamiento de la norma del IVA con relacin a la ley de fondo
(arts. 367 y ss., L.S.C.), "que expresamente establece la inexis-
tencia de personalidad jurdica para las dos principales formas
de agrupamientos no societarios (agrupamientos de colaboracin
y uniones transitorias de empresas)", y que "carece de sentido
apelar al arbitrio de considerar existente una personalidad tri-
15
El art. 377 de la L.S.C. establece que "las sociedades constituidas en
la Repblica y los empresarios individuales domiciliados en ella podrn, mediante
un contrato de unin transitoria, reunirse para el desarrollo o ejecucin de una
obra, servicio o suministro concreto, dentro o fuera del territorio de la Repblica.
Podrn desarrollar o ejecutar las obras y servicios complementarios y accesorios
al objeto principal [. . .]. No constituyen sociedades ni son sujetos de derecho.
Los contratos, derechos y obligaciones vinculados con su actividad se rigen por
lo dispuesto en el art. 379".
Tal figura encuadra en el gnero - ms amplio- de los joint ventures. Carac-
terizan a las UTE los siguientes elementos: 1) se t rat a de una forma contractual;
2) consisten en un agrupamiento colaborativo; 3) su carcter es esencialmente
transitorio; 4) sus integrantes constituyen sujetos tributarios independientes,
con derechos y obligaciones propios, aunque con relacin al IVA se reconoce per-
sonalidad tributaria tambin, a la UTE (conf. Enrique Luis Scalone, Los con-
sorcios de empresas. Su tratamiento fiscal frente a las recientes modificaciones
legales, "L.I.", t. L, ps. 19 y ss.).
16
Las "agrupaciones de colaboracin" (ACE) comprendidas en el art. 367
de la L.S.C. estn destinadas nicamente a proporcionar servicios a las empresas
participantes, a diferencia de los joint ventures, que tienen por finalidad conjunta
la prestacin de bienes, servicios u obras a terceros.
Para algunos autores, las ACE tienen un carcter mutualista, "o sea que
el resultado que se obtiene a travs del mismo slo puede tener por destino a
los asociados. La UTE, en cambio, puede perseguir fines lucrativos" (Almarza
y otros, Impuesto al valor agregado, ob. cit., p. 38).
but ari a (para el IVA) en figuras que no tienen personalidad
jurdica, pues, al pasar a ser terceros respecto de sus partcipes,
las trasferencias de estos ltimos a aqullos quedar an grava-
das, pero al mismo tiempo pasar an a ser crditos fiscales de
recuperacin i nmedi at a contra los dbitos fiscales por las pres-
taciones gravadas del agrupamiento hacia terceros". De ello in-
fiere que no median razones de orden fiscalista par a adoptar
una figura t ri but ari a distorsionante de los t rat ami ent os j ur -
dicos, operativos, administrativos, contractuales, documentales
y contables de los joint ventures (sociedades part i ci pant es en
el emprendimiento colaborativo)
17
.
A pesar de lo expuesto, podran producirse ciertas distor-
siones que vul nerar an la equidad horizontal en desmedro de
det ermi nadas actividades econmicas, en las cuales el ciclo pro-
ductivo demanda lapsos prolongados para compensar los cr-
ditos fiscales del impuesto con los respectivos dbitos fiscales;
v.gr., las actividades con riesgo exploratorio, minero o petrolero,
cuyos crditos fiscales est n sujetos a recupero solamente cuan-
do las exploraciones emprendidas tienen xito suficiente. Aun
en el caso de xito, el comienzo de la generacin de dbitos
fiscales se produce luego de trascurridos largos aos desde el
inicio de la generacin de los crditos.
Est a situacin puede acarrear perjuicios financieros, at ent o
a que en los joint ventures es usual que las personas jurdicas
dedicadas a estos emprendimientos con riesgo diversifiquen sus
inversiones ent re di st i nt as reas o exploraciones, a los efectos
de disminuir los resultados negativos de sus riesgos globales.
Segn la metodologa del IVA, si una nica persona jurdica
realiza tales inversiones en dichas actividades, los crditos fisca-
les generados por las inversiones en todos los emprendimientos
se compensarn con los dbitos fiscales que resul t en de aquellos
emprendimientos exitosos que conforman operaciones gravadas.
Empero, si esas mi smas inversiones fueran efectuadas por dicha
empresa en comn con ot ras personas jurdicas, est as l t i mas
encuadrar an en la figura de los agrupamientos no societarios
-sujetos pasivos del IVA a part i r de la ley 23. 765-, de modo
que las inversiones en cada rea ya no generar an dbitos y
crditos fiscales en cabeza de la empresa inversora, sino en la
de una figura de exclusivo alcance tributario como es el joint
venture. Dice Scalone que "a t ravs de este mecanismo creado
17
Enrique Luis Scalone, Los agrupamientos no societarios frente al im-
puesto al valor agregado segn la ley 23.765, "D.T.E.", t. X, ps. 9, 11 y 12.
por la ley impositiva, los crditos fiscales de los emprendimien-
tos no exitosos no podran i mput arse contra los dbitos fiscales
de aquellas operaciones que finalmente se tradujeron en ingre-
sos gravados. Esto altera la verdadera esencia de las inversio-
nes de riesgo", ya que "de no existir tales dbitos, el agrupa-
miento perdera toda posibilidad de compensar sus crditos"
18
.
Tambi n como se dijo supra- pueden ser sujetos pasi vos
del IVA los "consorcios, asociaciones si n exi st enci a legal como
per sonas j ur di cas, agr upami ent os no societarios o cual qui er otro
ent e i ndi vi dual o colectivo" comprendi dos en al guna de l as si-
t uaci ones previ st as en los incisos del art . 4 de l a ley.
M ant i enen la condicin de sujetos pasi vos qui enes han sido
decl arados en quiebra o concurso civil, con relacin a l as vent as
y s ubas t as j udi ci al es y a los dems h.i. efectuados o gener ados
en ocasin o con motivo de los procesos respect i vos (art . 4), si n
perjuicio de lo nor mado en el inc. c del ar t . 16 y en el inc. b del
art . 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.).
La i mput aci n de los hechos i mponi bl es es efect uada por mes
calendario, "sobre l a base de declaracin j ur ada" en formul ari o
oficial, excepto:
a) que se trate de responsables cuyas operaciones correspondan
exclusivamente a la actividad agropecuaria, que podrn optar por
practicar la liquidacin y pago por el ejercicio comercial o por ao
calendario, segn que lleven anotaciones y practiquen o no balances
comerciales anuales, quedando eximidos del pago del anticipo; adop-
tado este procedimiento, no puede ser variado hast a despus de
trascurridos tres ejercicios fiscales, incluido el de la opcin;
o) el caso de las importaciones definitivas, en las cuales el
impuesto "se liquidar y abonar juntamente con la liquidacin
y pago de los derechos de importacin".
A ello se agrega que "en los casos y en l a forma" que di sponga
la A.F.I.P.-D.G.L, la percepcin del i mpuest o podr ser r eal i zada
medi ant e l a retencin o percepcin en la fuente (art . 27, y ar t s .
7 y 9 del decret o 618/97).
La forma de i mput aci n mensual - o, en su caso, a n u a l - del
hecho i mponi bl e pl ant ea la duda acerca de si en esa si t uaci n
el i mpuest o es i nst ant neo o peridico. Conforme al ar t . 5, el
18
Scalone, Los agrupamientos. . ., ob. cit., ps. 12/3.
hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza la ope-
racin gravada, lo cual indicara que es instantneo; pero la ley
le da a la recaudacin el carcter de peridica, al reunir todos
los hechos imponibles e imputarlos a un perodo que es mensual
o, excepcionalmente, anual. En las importaciones definitivas, en
cambio, el impuesto es indudablemente instantneo.
Perfeccionamiento de los hechos imponibles.
No obstante el mtodo de liquidacin del art. 27 de la ley,
el art. 5 de ella establece los momentos en que los distintos hechos
imponibles quedan perfeccionados. Esto acarrea efectos en cuan-
to a las normas aplicables (respecto del cambio de alcuota, la
aplicacin o derogacin de exenciones, los regmenes de percep-
cin), el perodo al cual son imputadas las operaciones (para de-
terminar el vencimiento de la fecha de pago del impuesto, los
plazos de prescripcin), la admisibilidad del crdito fiscal (por-
que para su cmputo es requisito que el h.i. se haya perfeccionado
para el vendedor, importador, locador o prestador del servicio;
ver punto 2..4)
19
. La emisin del recibo de factura de crdito es
"acto equivalente" a la emisin de factura (art. 2 de la ley 24.760).
Para una mejor comprensin, presentamos el siguiente es-
quema de algunos de los supuestos previstos por ese art. 5:
Hechos imponibles
Ventas (incluso de bienes registra-
bles)^.
Provisin de energa elctrica, agua o
gas, reguladas por medidor
21
.
Servicios cloacales, de desages, tele-
comunicaciones, agua corriente, regu-
lados por tasas o tarifas, con indepen-
dencia de su prestacin o de la inten-
sidad de ella.
Telecomunicaciones con tarifa "en funcin
de unidades de medida preestablecidas".
Momento de perfeccionamiento
Entrega del bien, emisin de factura
o acto equivalente, el que fuere anterior
(inc. a).
Vencimiento del plazo fijado para el
pago del precio, o el de su percepcin
total o parcial, el que fuere anterior
(incs. a, b, aps. 2 y 3).
19
Conf. Diez, Impuesto al valor agregado, ob. cit., p. 110.
20
En los supuestos comprendidos en el inc. o y en el ap. 1 del inc. b del
art. 5, el h.i. se perfecciona cuando media la efectiva existencia de los bienes y
stos han sido puestos a disposicin del comprador (art. 6 de la ley).
A la tradicin simblica se refiere el Cdigo de Comercio en el art. 463,
aps. 1, 3, 4 y 5, a los cuales remite el art. 6 de la ley.
21
Salvo transacciones individuales del primer artculo incorporado a con-
tinuacin del art. 8, D.R.
Hechos imponibles
Comercializacin de los productos pri-
marios indicados en el 2- prr del inc.
a, que se realice por operaciones en que
se fije el precio despus de la entrega
del producto
22
.
Comercializacin de los referidos pro-
ductos primarios mediante operaciones
de canje por otros bienes, locaciones o
servicios gravados, recibidos antes de
la entrega de los primeros.
Retribucin a cargo del productor pri-
mario consistente en kilaje de carne
2
.
Incorporacin de bienes de propia pro-
duccin por locaciones y prestaciones
de servicios exentas o no gravadas
24
.
Prestaciones de servicios y locaciones
de obras y servicios, excepto ciertos ca-
sos contemplados en el inc. b (v.gr., que
se las efecte sobre bienes; servicios
cloacales, de desages, de provisin de
agua corriente, de telecomunicaciones,
regulados por tasas o tarifas fijadas in-
dependientemente de su efectiva pres-
tacin o de la intensidad de ella, etc.).
Contraprestacin que debe ser fijada
judicialmente o percibida por medio de
cajas forenses, o colegios o consejos
profesionales.
O peraciones de seguros o reaseguros,
excepto seguros de retiro privado, se-
guros de vida y, en su caso, sus re-
aseguros y retrocesiones del art. 7, inc.
h, ap 2.
Al ser determinado dicho precio (inc.
a).
Al producirse dicha entrega para am-
bas partes (inc. a). (Ver, asimismo,
art. 8 del D.R.)
Al incorporarse el bien, o emisin de
factura, o acto equivalente, el que fuere
anterior (inc. a, in fine).
Terminacin de la ejecucin o presta-
cin, o percepcin total o parcial del
precio, el que fuere anterior (inc. b).
Servicios continuos: finalizacin de ca-
da mes calendario
25
.
Percepcin, total o parcial, del precio,
o emisin de factura, el que fuere an-
terior (inc. b, ap. 4).
Emisin de pliza o, en su caso, sus-
cripcin del contrato (inc. b, ap. 6).
I
22
Ver nota 20.
23
Ver nota 20.
2
4 Ver nota 20.
25
En casos de "servicios continuos" y otros en los cuales -por su modalidad-
no se fija expresamente el momento de su finalizacin, se entiende que la pres-
tacin tiene "cortes resultantes de la existencia de un perodo base de facturacin
mensual, considerndose, a los efectos previstos en el inc. 6 del art. 5 de la ley,
que el hecho imponible se perfecciona a la finalizacin de cada mes calendario"
(tercer artculo incorporado a continuacin del art. 8 del D.R.). Es ejemplo de
ello el asesoramiento impositivo prestado a una empresa en forma continua por
un contador pblico, si su tarea no est limitada slo a un caso determinado
o a dilucidar nicamente una cuestin concreta.
Hechos imponibles
Reaseguro no proporcional.
Reaseguro proporcional.
Colocaciones o prestaciones financie-
ras, salvo art. 7, inc. h, ap. 16, de la
ley. Ver, adems, artculos incorpora-
dos a continuacin del art. 8, D.R.
Trabajos sobre inmuebles de terceros.
Locaciones de cosas y arriendos de cir-
cuitos o sistemas de telecomunicacio-
nes, excluidos los servicios de televi-
sin por cable.
Casos del inc. d de pagos peridicos re-
lativos a lapsos en que se fracciona la
duracin total del uso o goce de la cosa
mueble.
O bras sobre un inmueble propio.
Importaciones.
Locacin de cosas muebles con opcin
a compra.
Suscripcin del contrato y con cada uno
de los ajustes de prima que sean de-
vengados con posterioridad (inc. b, ap.
6).
Con cada una de las cesiones que in-
formen las aseguradoras al reasegura-
dor (inc. b, ap. 6).
Vencimiento del plazo para el pago de
su rendimiento, o percepcin total o
parcial, el que fuere anterior (inc. b,
ap. 7).
Aceptacin del certificado de obra par-
cial o total, o percepcin total o parcial
del precio, o facturacin, el que fuere
anterior (inc. c).
Devengamiento o percepcin, el que
fuere anterior (inc. d).
Trasferencia a ttulo oneroso del inmue-
ble (inc. e). (Ver, en este captulo, pun-
to 1.3.1, B, b.)
Cuando sean definitivas (inc. f). (Ver,
en este captulo, punto 1.3.1, C.)
Entrega del bien o acto equivalente, si
se cumplen los requisitos del inc. g; si
no se cumplen esos requisitos: deven-
gamiento o percepcin, el que sea an-
terior (inc. d). Tanto el devengamien-
to como la percepcin rigen durante el
tiempo que dure la locacin, permitien-
do al locatario un alivio frente al im-
puesto, para el fomento del reequipa-
miento de bienes de capital.
Sin perjuicio de lo normado en los incisos del art. 5 de la ley,
el ltimo prrafo de esta norma dispone que "cuando se reciban
seas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se per-
feccionar, respecto del importe recibido, en el momento en que
tale? seas o anticipos se hagan efectivos".
La finalidad obvia es evi t ar el i mpact o inflacionario en la
p' ercepcin del IVA, at emper ando el ahuecami ent o de su base i m-
ponible, si n necesi dad - e n est e cas o- de que los bi enes pr eexi st an
al moment o de la sea.
Por el ltimo artculo incorporado a continuacin del art. 8 del
D.R., si las seas o anticipos referidos corresponden a obras efec-
tuadas directamente o "a travs de terceros" sobre un inmueble
propio, el hecho imponible se perfeccionar sobre la totalidad de
dichos pagos. "No obstante, cuando el responsable considere que
las seas o anticipos recibidos equivalen a la proporcin atribuble
a la obra objeto del gravamen, podr solicitar autorizacin para no
liquidar e ingresar el impuesto por el remanente del precio que
no resulta alcanzado por el gravamen, de acuerdo a las formalida-
des y requisitos que establezca la Direccin General Impositiva".
Es t n gr avadas con el IVA l as ventas de cosas muebl es si-
tuadas o colocadas en el t erri t ori o del pa s (art . 1, inc. a).
Por el art. 1 del D.R. de la ley, "las cosas muebles de proce-
dencia extranjera slo se considerarn situadas o colocadas en el
territorio del pas cuando hayan sido importadas en forma defi-
nitiva".
Par a que l as obras, locaciones o prest aci ones de servicios
del ar t . 3 queden suj et as al IVA deben ser realizadas en el t e-
rri t ori o de la Naci n (art . 1, inc. b).
A fin de que l as t el ecomuni caci ones i nt ernaci onal es t r i but en
IVA, la ret ri buci n por el l as ha de ser at ri bu bl e a l a empr esa
ubicada en el pa s (art . 1, inc. b). En est e l t i mo caso, pues, se
adopt a el cri t eri o de la ubicacin.
1.4. Sujetos: tipificacin.
No cabe duda al guna de que el sujeto activo es el Est ado
naci onal .
A los sujetos pasi vos por deuda propi a, es decir, cont ri bu-
yent es, nos hemos referido en el punt o ant eri or, al consi derar
el aspect o subjetivo nor mado en los ar t s. 1 y 4 de la ley (punto
1.3.2).
Conforme al art . 4, 3
er
prr. , de la ley, una vez adquirido
el carcter de sujeto pasivo del i mpuest o en los casos de los i ncs.
a, b, d, e y f de dicho art cul o -i nci sos coment ados en el punto
1.3.2-, quedan gr avadas con el IVA
"todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad
determinante de su condicin de tal, con prescindencia del carcter
que revisten las mismas para la actividad y de la proporcin de
su afectacin a las operaciones gravadas cuando stas se realicen
simultneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las
instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia
se hayan trasformado en inmuebles por accesin al momento de
su enajenacin".
Por el 4
e
prr. del art. 4 de la ley, mantienen la condicin
de sujetos pasivos los declarados en quiebra o concurso civil,
"con relacin a las ventas y subastas judiciales y a los dems bechos
imponibles que se efecten o se generen en ocasin o con motivo
de los procesos respectivos. Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el
inc. c del art. 16 e inc. 6 del art. 18 de la ley 11.683, t.o. en 1978
y sus modificaciones".
El art. 6 del D.R. precepta que mientras se mantenga el
estado de indivisin hereditaria, el administrador de la sucesin
o el albacea sern los responsables del ingreso del IVA que pueda
corresponder, sindoles de aplicacin lo dispuesto por el art. 16
de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.).
Tipificacin de sujetos (pasivos o no -consumidores
finales-).
A los efectos del pago del IVA, debemos distinguir diferentes
situaciones: a) responsables inscritos; b) responsables no inscritos;
c) consumidores finales -que no son sujetos pasivos-; d) otros
sujetos.
1.4.1. Responsables inscritos.
Segn el art. 4, lt. prr., de la ley, los responsables inscritos
"que efecten ventas, locaciones y/o prestaciones gravadas con
responsables no inscritos" son responsables directos del pago del
IVA correspondiente a estos ltimos, en los trminos del art. 30
del ttulo V [antes art. . . . (II)] de la ley.
La inscripcin y los efectos que genera estn contemplados
en el art. 36: los deberes y obligaciones previstos en la ley para
los responsables inscritos son aplicables a los obligados a ins-
cribirse, "desde el momento en que renan las condiciones que
configuran tal obligacin", y para los responsables no inscritos
que opten por inscribirse, desde que la inscripcin sea otorgada.
164
No estn obligados a inscribirse los importadores slo con re-
lacin a las importaciones definitivas que realicen, y quienes ini-
camente efecten operaciones exentas conforme a los arts. 7 y 8.
A las obligaciones de los responsables inscritos en sus ope-
raciones con otros responsables inscritos, con responsables no
inscritos y con consumidores finales se refieren los arts. 37, 38
y 39, respectivamente, de la ley.
La R.G. de la D.G.I. 3419/91 y modif. estableci un sistema
de emisin de comprobantes y de registracin de operaciones.
La R.G. de la D.G.I. 4343/97 se refiere a los recaudos del recibo
de la factura de crdito y su registro.
En las operaciones con consumidores finales y con sujetos
cuyas operaciones se hallen exentas, los responsables inscritos
no deben discriminar, en la factura o documento equivalente,
el gravamen que recae sobre la operacin (art. 39).
El art. 39 de la ley presume, sin admitir prueba en contrario,
que toda factura extendida a un no inscrito en la cual se efecte
la discriminacin del impuesto corresponde a un responsable no
inscrito, dando lugar al ingreso del art. 30 del ttulo V.
Esto quiere decir que si se efectu errneamente la discri-
minacin referida, tratndose de un consumidor final o exento,
el responsable que expide la factura debe pagar el impuesto adi-
cional, sin posibilidad de traslado al adquirente.
No obstante lo dispuesto en el art. 39 de la ley, cuando a los fi-
nes de la emisin de comprobantes sean utilizados "sistemas compu-
tarizados, electrnicos, electromecnicos o mecnicos", con los cuales
resulte dificultoso cumplir el requisito de no discriminar el IVA,
ste podr ser discriminado, aunque las facturas o documentos equi-
valentes sean extendidos a nombre de consumidores finales o de su-
jetos cuyas operaciones se hallen exentas o no alcanzadas por el
impuesto, siempre que la calidad del adquirente, locatario o pres-
tatario y su identificacin se imprima simultneamente con la emi-
sin de la respectiva documentacin y dicho procedimiento haya sido
autorizado por la D. G.I., en la forma y condiciones que sta dispon-
ga (primer artculo incorporado a continuacin del art. 60 del D.R.).
A toda operacin gravada que realice un responsable inscrito
con quien no acredite similar condicin frente al IVA se la pre-
sume realizada con un responsable no inscrito que no acta como
consumidor final, salvo los supuestos contenidos en el segundo
artculo incorporado a continuacin del art. 60 del D.R. (v.gr., que
el adquirente o locatario declare expresamente su condicin de
consumidor final mediante la aceptacin del comprobante o factu-
ra que se emi t a segn lo di spuest o por la A.F.I.P.-D.G.L, o com-
pruebe su condicin de sujeto exent o o no al canzado por el IVA).
1.4.2. Responsables no inscritos.
A los responsabl es no inscritos se refiere el t t ul o V de la
ley. No t i enen derecho a comput ar crdito fiscal.
Los responsabl es comprendi dos en los incs. a (que habi t ual -
ment e efecten vent as de cosas muebl es, real i cen actos de co-
mercio acci dent al es, o herederos o l egat ari os de responsabl es i ns-
critos), e (prest en servicios gravados) y f (locadores, en el caso
de locaciones gr avadas) del art . 4 podrn optar por la inscripcin
como responsabl es, o, en su caso, solicitar la cancelacin de st a,
"asumiendo la calidad de responsables no inscritos, cuando en el
ao calendario inmediato anterior al perodo fiscal de que se trata,
hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por
un monto que no supere los importes que se indican a continuacin"
(art. 29):
a) $ 144.000 (se proyecta reducirlo a $ 100.000) para los res-
ponsables del inc. a del art. 4, cuyas operaciones consistan en la
venta de bienes que no hubieran sometido -directamente o por
intermedio de terceros- a elaboracin, fabricacin, adicin, mezcla,
combinacin, manipuleo u otras operaciones, salvo el simple frac-
cionamiento o embalaje con fines de venta;
b) $ 96.000 para los restantes responsables del inc. a, y los
comprendidos en los incs. e y f del art. 4.
Si son r eal i zadas operaci ones comprendi das en ambos incisos,
es de aplicacin a la t ot al i dad de ellas el l mi t e i ndi cado en el
inc. a precedent e.
Agrega el art. 29 que "las personas fsicas que desarrollen una
o varias actividades diferenciadas que generen transacciones gra-
vadas y otras que originen exclusivamente operaciones no gravadas
o exentas, a efectos de lo dispuesto [precedentemente] slo deben
considerar las operaciones gravadas, exentas y no gravadas vin-
culadas a la o las actividades aludidas en primer trmino. Igual
criterio debe ser aplicado por las sucesiones indivisas que asuman
la condicin de responsables durante el lapso que medie entre el
fallecimiento del causante y el dictado de la declaratoria de he-
rederos o de la declaracin de validez del testamento que cumpla
la misma finalidad".
Est e precept o es r egl ament ado en el segundo art cul o incor-
porado a cont i nuaci n del art . 36 del D.R., por el cual se consi dera
a estos efectos a la actividad en relacin de dependencia como
actividad diferenciada no gravada, "aun cuando tenga una vin-
culacin tcnico-profesional con las restantes actividades desa-
rrolladas por el responsable".
Tal es el caso de un mdico que presta servicios gravados
atendiendo su consultorio y que adems trabaja en relacin de
dependencia en una clnica y dicta clases como profesor univer-
sitario: las remuneraciones que percibe por estas dos ltimas
actividades no son computables a los efectos del monto referente
a la obligatoriedad de la inscripcin; tampoco es computable la
renta que podra obtener por el alquiler de un inmueble de su
propiedad destinado a vivienda.
La iniciacin de actividades est contemplada en el art. 35,
con la posibilidad de que los sujetos que puedan hacer uso de
la mencionada opcin no se inscriban durante los cuatro primeros
meses, contados desde la fecha de tal iniciacin. Se aplica la
R.G. de la D.G.I. 3655/93.
No pueden hacer uso de la opcin autorizada por el art. 29
los herederos y legatarios del inc. a del art. 4, cuando el causante
haya revestido la calidad de responsable inscrito (conf. ltimo
prrafo del art. 29), ni los sujetos de los incs. b (comisionistas
de ventas o compras, consignatarios, etc.) y d (empresas cons-
tructoras) del art. 4.
Los referidos herederos y legatarios que enajenen bienes que
en cabeza del causante hayan sido objeto del gravamen deben ins-
cribirse hasta el primer da hbil posterior a aquel en que se conclu-
ya la indivisin hereditaria, en tanto que los sujetos de los incs. b
y d del art. 4 deben solicitar el alta de inscripcin con anterioridad
al comienzo de sus actividades (conf. art. 2 de la R.G. de la D.G.I.
3655/ 93).
Los responsables no inscritos son considerados consumidores
finales en relacin con los bienes de uso que destinen a su ac-
tividad gravada, entendiendo por stos a aquellos cuya vida til,
a los efectos de la amortizacin prevista en el I.G., sea superior a
dos aos (art. 33).
Quienes tienen el carcter de no inscritos no deben discri-
minar el IVA en las facturas o documentos equivalentes que emi-
tan (art. 40). Esta prohibicin se fundamenta en que los no ins-
critos no generan crdito fiscal en favor del adquirente.
Empero, las ventas de los responsables no inscritos deben con-
tar con las facturas respaldatorias de sus compras o documentos
equivalentes; de lo contrario, tienen que ingresar el IVA aplicando
sobre el monto de las enajenaciones que no cuenten con el respaldo
correspondiente la alcuota del art. 28, sin derecho al cmputo de
crdito fiscal alguno. Cuando las enajenaciones se hallen respal-
dadas por facturas de compra o documentos equivalentes, sin que
en ellos conste el impuesto adicional del art. 30, el responsable
no inscrito debe ingresar el IVA que como adquirente le hubiera
correspondido conforme a esa norma. Estas disposiciones no im-
portan disminucin alguna de las obligaciones de los responsables
inscritos (art. 34).
1.4.2.1. Cancelacin de la inscripcin.
Con arreglo a lo prescrito por- el art. 31, "todo responsable
no inscrito que adquiera la calidad de responsable inscrito, no podr
solicitar nuevamente la cancelacin de su inscripcin hasta despus
de trascurridos cinco aos calendario computados a partir de aquel
en el que se haya producido el anterior cambio de rgimen y siempre
que demuestre que durante los ltimos tres aos calendario el total
de sus operaciones anuales -gravadas, exentas y no gravadas- no
superaron el monto establecido en el art. 29". Agrega la citada
norma que los responsables inscritos "podrn solicitar la cancelacin
de su inscripcin si durante tres aos calendario consecutivos sus
operaciones anuales -gravadas, exentas y no gravadas no supe-
raron el monto" referido.
Asimismo, los responsables inscritos podrn solicitar la can-
celacin de la inscripcin cuando hayan cesado en sus operaciones
gravadas, entendiendo por tal cese el momento "en que se hubiere
realizado la totalidad de los bienes vinculados con la actividad al-
canzada por el impuesto" (art. 6, inc. a, de la R.G. de la D.G.I.
3655/93; se debe cumplir, a ese respecto, con los recaudos del art. 7,
ap. 1, de esa resolucin). Si el cese de actividades es definitivo,
los responsables inscritos en IVA deben cumplir los recaudos del
art. 5 de la R.G. de la D.G.I. 3891/94 (conf. circular 1332/95).
1.4.2.2. Naturaleza jurdica del IVA facturado
al responsable no inscrito.
Reza el art . 30 que conforme al l t . prr. del ar t . 4, los res-
ponsabl es i nscri t os que efecten vent as, locaciones o prest aci ones
a responsabl es no i nscri t os, "adems del i mpuest o ori gi nado por
las mi smas", deben l i qui dar el IVA que corresponda a st os, apli-
cando la alcuota del impuesto sobre el 50 % del precio net o de
l as operaci ones.
Los responsabl es inscritos deben l i qui dar e i ngr esar el IVA
correspondi ent e al no inscrito, consi derando los mi smos perodos
168
CATALINA GAKCA VIZCANO
fiscales a los cual es r esul t en i mput abl es l as operaci ones por l
r eal i zadas que di er an origen a la liquidacin referida, previ a de-
duccin de la par t e de dicho i mpuest o cont eni da en l as bonifi-
caciones, descuent os, qui t as y devoluciones que por i gual tipo
de operaci ones hubi er a acordado en el mi smo perodo fiscal, "en
t ant o los mi smos se aj ust en a l as cost umbres de pl aza y se con-
t abi l i cen y facturen".
Lo dispuesto en este artculo no se aplica cuando se t r at a
de vent as de cosas muebles gravadas del inc. f del art. 7 (agua
ordinaria natural, pan comn, leche, etc., cuya vent a se efecte
sin las condiciones que esa norma fija para la exencin), o de
combustibles que sean expendidos en estaciones de servicio. El
fundamento de esta exclusin reside en evitar costos adicionales
en bienes de pri mera necesidad y en insumos de i mport ant e
incidencia en la cadena de comercializacin donde se hal l a una
gran franja de responsables no inscritos. Tampoco se ha de
facturar el referido adicional en cuanto a las adquisiciones de
bienes de uso que destine a su actividad gravada el responsable
no inscrito, pues -como ya seal amos- ste es considerado como
consumidor final a tal respecto (conf. art. 33); con ello se alivia
su situacin en adquisiciones i mport ant es necesarias para la
actividad de este tipo de responsable.
De ello se colige que la obligacin del responsabl e i nscri t o,
en los casos en que se aplica el artculo referido, es doble: el
i mpuest o correspondi ent e a su vent a y el adicional que debe fac-
t ur a r al responsabl e no inscrito.
Sobre l a naturaleza jurdica de est e "adicional" rel at i vo al
responsabl e no i nscri t o hay var i as t eor as:
Par a al gunos, const i t uye un caso de sustitucin tributaria
( Jar ach, Villegas, Garc a M ulln)
26
.
26
Ver Ral Gutman, Algunas consideraciones sobre el sustituto tributario,
"L.I.", t. Lili, ps. 645/6. En sentido anlogo, Almarza y otros, Impuesto al valor
agregado, ob. cit., p. 41
Sin embargo, para Garca Mulln se trata de una sustitucin "impropia",
ya que el responsable no inscrito no queda ajeno a la relacin jurdico-tributaria
sustancial, sin que ello implique relevar al responsable inscrito de la obligacin
de sustituirlo en el pago del tributo que corresponda. Llega a esta conclusin,
tras haber analizado las hiptesis referentes a que se trate de un "gravamen
a la venta del vendedor", o de un "gravamen sobre la compra", o de un "grava-
men a la posterior reventa, con ficcin anticipada" (Roque Garca M ulln, La
sustitucin tributaria, "L.I.", t. XLVI, ps. 445 y ss.)
Raimondi, O tero y Laura, pese a considerar que el inscrito es "responsable
sustituto", le atribuyen a esta expresin el sentido de responsable del impuesto
Tambi n se ha caract eri zado a t al es obligaciones como per-
cepcin del i mpuest o ajeno, o como acrecentamiento del i mpuest o
propio, o como ot r a cat egor a i mposi t i va no comprendi da en l as
ant eri ores
2 7
.
La cuest i n se vi ncul a con la posibilidad de compensar o
no dicho "i mpuest o" con los saldos que los r esponsabl es i nscri t os
pudi er an det er mi nar a su favor.
La R.G. 2215/79 de la D.G.I. estableci que los responsables
inscritos revestan el carcter de "agentes de percepcin" respecto
del impuesto correspondiente al responsable no inscrito. Entidades
intermedias impugnaron esta resolucin ante la Secretara de Ha-
cienda, que hizo lugar al pedido; por ende, la D.G.I. la dej sin
efecto desde su vigencia por R.G. 2316/81.
La Direccin Nacional de Impuestos, en su informe 297, del
18/4/80, destac que en el mercado interno el IVA grava las ventas,
y no las compras; de ah que la adquisicin por un responsable
no inscrito no genera para ste hecho imponible alguno y, en con-
ajeno (Carlos A. Raimondi, Ral J. O tero y Rubn A. Laura, El nuevo impuesto
al valor agregado, Contabilidad M oderna, Buenos Aires, 1980, ps. 97/8).
27
Ver Juan O klander, El IVA correspondiente al no inscrito, "D.T.E.", t. XI,
ps. 635/59.
Hctor Me Ewan entiende que se recurre al arbitrio de acrecentar el precio
de trasferencia en el porcentaje que se establezca, a fin de "arribar al terico
valor agregado por el no inscrito, hecho que las ms de las veces no ha de coinci-
dir con el real valor aadido en esta etapa. Si bien la solucin es prctica puede
resultar inequitativa; sin embargo, siendo que lo perfecto es enemigo de lo bueno,
justificamos el arbitrio empleado". Si fuera agente de percepcin, debera in-
gresar el gravamen dentro de los plazos usuales de cobranza, y no puede be-
neficiarse financieramente con la tenencia de fondos que no le pertenecen (El
IVA argentino. Exposicin y comentario de la ley 20.631, "D.F.", t. XXIII, p. 1105).
Reig sostiene que en algunos casos la responsabilidad es sustitutiva (cuando
el adquirente reviste el carcter de responsable no inscrito por estarle permitida
legalmente la opcin), pero en otros se sumar a la responsabilidad que como
sujeto del impuesto le corresponde al inscrito (si el responsable no inscrito estaba
obligado a inscribirse y no hubiere cumplido tal obligacin). En este ltimo
caso, se agrava la carga tributaria con un efecto penahzador, ya que se suma
al dbito fiscal resultante de las operaciones del responsable no inscrito en in-
fraccin, sin que pueda computar crdito fiscal alguno (El impuesto al valor
agregado, ob. cit., ps. 249/51).
Chalupowicz entiende que el "impuesto correspondiente al responsable no
inscrito" es un complemento directo del gravamen bsico (no es una retencin
ni una percepcin, ni el responsable inscrito "sustituye" al no inscrito). Este
impuesto complementario se separa del gravamen bsico, de modo que contra
l no se puede imputar ciertos saldos (Israel Chalupowicz, Impuesto al valor
agregado, Tesis, Buenos Aires, p. 204).
170 CATALINA GAitctA VIZCANO
secuencia, "la obligacin que le impone al vendedor el ya aludido
art. 4 en su ltimo prrafo mal puede cumplirla en calidad de agen-
te de percepcin ante la inexistencia de hecho imponible verificado
en cabeza del adquirente [. . ]. En tanto el acogimiento al rgimen
(por el no inscrito) sea correcto, la ley sustituye totalmente al com-
prador en sus posibles relaciones futuras con el fisco, a travs
del vendedor, el cual ocupa su lugar: no junto a l como lo hara
un agente de percepcin, sino en lugar de l, adquiriendo la calidad
de sujeto pasivo y responsable por deuda propia".
El dictamen de la D.G.I del 6/8/91 sostuvo que se t rat a de
un "acrecentamiento del impuesto" que no puede ser cancelado con
saldos a favor originados en exceso de crditos fiscales (saldos tc-
nicos); pero atento a su carcter de obligacin directa del respon-
sable, es posible su cancelacin con saldos por ingresos directos
o de libre disponibilidad, como pueden ser los provenientes de re-
tenciones. Se destaca la conveniencia de no denominar "percep-
cin" a la obligacin de pagar el impuesto relativo al responsable
no inscrito.
Luego de exami nar estos antecedentes, O klander seal a que
al impuesto correspondiente al responsable no inscrito se lo paga
con "fondos propios" del responsable inscrito, independientemen-
te de la percepcin que pudiera haber obtenido o no el proveedor
responsable de su cliente. Ello descarta que se trate de un "agen-
te de percepcin". Tampoco constituye - a juicio de este aut or -
un "acrecentamiento", porque no se confunde con el dbito fiscal
del responsable inscrito ni con el "impuesto" final que resul t e
de "netearle" el crdito fiscal; ni una sustitucin, en razn de
que no sustituye la obligacin del no inscrito, sino que a veces
se agrega a la del inscrito (no se requiere la verificacin del
h.i. en cabeza del adquirente no inscrito como presupuesto fc-
tico para que en cabeza del "vendedor" inscrito se perfeccione
la obligacin de pagar el impuesto relativo a aqul, dado que
el presupuesto de hecho generador de la obligacin en la ley
del IVA es la "venta", y no la "compra"). Destaca que el impuesto
correspondiente al responsable no inscrito se adiciona - e n lugar
de sust i t ui rl o- al IVA que se genera en cabeza del adqui rent e
infractor de la obligacin de inscribirse.
Por ltimo, O klander - en posicin que estimamos razona-
ble resal t a que constituye un "complemento adicional" dentro
del IVA, ya que en el caso que analizamos la ley atribuj' e al
"vendedor" dos obligaciones distintas pero complementarias: a)
pagar el IVA por la "venta" propiamente dicha; b) pagar el IVA
adicional denominado "impuesto correspondiente al responsable
no inscrito". En las dos obligaciones el pago responde al IVA.
De esta caracterizacin resulta lo siguiente: a) los exce-
dentes de "crdito fiscal" (saldo a favor tcnico) no son com-
pensables con este complemento por prohibicin legal (ver punto
2.1.4); b) los saldos "de libre disponibilidad" derivados de in- >
gresos directos, de verdaderas retenciones o percepciones o de
la aplicacin de regmenes especiales de ingreso son compen-
sables con el referido IVA adicional; c) los saldos "de libre dispo-
nibilidad", o no, resul t ant es de exportaciones t ambi n son com-
pensables con el IVA adicional, conforme al art . 34, 1
er
prr.,
de la citada ley 11.683 y al art. 43 de la ley de IVA, respecti-
vamente; d) los "crditos de impuesto" derivados de tributos
computables contra el IVA son compensables por aplicacin del
citado art. 30
!8
.
Este tema, con respecto a las sanciones aplicables, fue tratado,
entre otros, por la Sala B del TF.N., i re "Ricciuto, Nicols", del
28/7/94. En dicha causa, el Dr. Porta consider al responsable ins-
crito, por su relacin con el responsable no inscrito, como un agente
de percepcin, sindole aplicable el art. 47 de la ley 11.683. El
Dr. Torres entendi que aqul no actuaba como agente de percep-
cin, y que al "quebrantar la regla que exige computar contra el
gravamen repercutido legalmente a los no inscritos slo las re-
tenciones o percepciones sufridas por el sustituto [.. .], por las obli-
gaciones declarativas y materiales a su cargo como responsable
sustituto ha configurado la infraccin que describe el art. 46 de
la ley 11.683". Por su parte, el Dr. Brodsky concluy que el res-
ponsable inscrito, en su relacin con el no inscrito en cuanto se
refiere al IVA, "no acta como agente de retencin ni de percepcin,
sino" como contribuyente directo y en consecuencia no le caben las
prescripciones sobre penalidades previstas para aqullos en el art.
47 de la Ley de Procedimiento Fiscal"; y si bien comparti el criterio
por el cual se le poda aplicar la sancin del citado art. 46, resalt
que al recurrente lo alcanzaban en el caso- las disposiciones del
decreto 932/93, por haber ingresado las deudas reclamadas antes
de la fecha de vencimiento de las obligaciones fiscales a las que
ese decreto puso lmite para el goce de sus beneficios. Por ende,
propici condonar la multa apelada.
1.4.3. Consumidores finales.
A los fines del art. 39 de la ley, se denomina as a "nuienes
destinen bienes o servicios para uso o consumo privado", y tam-
2 Oklander, El IVA..., ob. cit., ps. 654/9.
172
CATALINA GARCIA VIZCANO
bien a los responsables no inscritos en relacin con los bienes
de uso que destinen a su actividad gravada, entendiendo por
"bienes de uso" aquellos cuyo perodo de vida til, a los efectos
del I.G., sea superior a dos aos (art. 60, D.R.).
Si bien la ley se refiere a los consumidores finales, stos
no son sujetos pasivos del IVA, lo cual no es bice para que desde
el punto de vista econmico, nicamente, se los considere con-
tribuyentes de fado.
Tiene relevancia jurdica la calidad de consumidor final como
comprador para establecer el alcance de la exencin contenida
en el art. 7, inc. f (antes, art. 6, inc. g; ver segundo artculo in-
corporado a continuacin del art. 10, D.R.).
1.4.4. Otros sujetos.
Son los responsables del cumplimiento de deuda ajena, en
general, como, v.gr., los sndicos y liquidadores de las quiebras
y sndicos de los concursos civiles, los albaceas o administradores
en tanto se mantenga el estado de indivisin hereditaria, los
agentes de retencin y de percepcin.
Agentes de retencin y de percepcin. Con relacin a las R.G.
de la D.G.I. 2865 y 3125 se ha dicho que "el mero hecho de la
adquisicin de los bienes o servicios gravados no implica que el ad-
quirente est en posesin de los fondos sobre los cuales practicar
la retenein, ya que bien puede haber obtenido un plazo para can-
celar la deuda, devolver la compra, no pagarla -convocatoria o
quiebra-, cancelarla con pagars, extinguirla por compensacin,
efectuar una permuta, trueque, ordenar a un banco el pago, etc.,
circunstancias stas que bien pueden configurar la imposibilidad
de retener, y que no estn previstas como causales de excusacin";
agregando que "la retencin requiere la disponibilidad de fondos
con los cuales efectuar el pago, y la percepcin que tales fondos se
hayan recibido, habiendo las resoluciones sub examen desvinculado
tales momentos de la obligacin de ingreso que instrumentan", ya
que el ingreso corresponda por la fecha de emisin de la factura
del proveedor, independientemente de la fecha de efectivo pago
de esa factura o de que dicho pago fuese realizado (T.F.N., Sala
C, "G.T.E. Sylvania S.A.E.Q.I. y C", del 10/8/93).
La Sala B del T.F.N. entendi que la R.G. 3625 ("B.O.", 6/1/93),
modificatoria de la R.G. 3125, instituy un claro rgimen de re-
tencin, que procede en el momento en que el sujeto pasivo perciba
el precio de la operacin, rigiendo aquella resolucin por los pagos
realizados a partir del 1/2/93 ("Ca Argentina de Telfonos S.A.",
del 15/11/93).
Honorarios de abogados.
El importe del IVA integra las costas del juicio, y se lo debe
adicionar a ios honorarios regulados ("Compaa General de Com-
bustibles S.A.", del 16/6/93). (Ver punto 1.2, "Efectos econmicos".)
1.5. Exenciones.
Pese a la generalizacin del IVA, los arts. 7 y 8 de la ley
contienen una larga lista de exenciones, motivadas en razones
de diversa ndole.
Del art. 7 (cuyos incs. a a g eximen bienes, en tanto que el
inc. h se refiere a locaciones y prestaciones de servicios y obras)
surgen, v.gr., las exenciones que clasificamos de la siguiente ma-
nera:
- polticas en general: prestaciones realizadas por el Estado
en sentido lato (Nacin, provincias, municipalidades e institu-
ciones pertenecientes a ellas, excluidas las del art. 1 de la ley
22.016) (inc. h, ap. 1, con la salvedad de su 2
Q
prr.);
- religiosas: servicios relativos al culto o que lo fomenten,
prestados por instituciones religiosas del inc. e del art. 20 de
la ley de I.G. (inc. h, ap. 5);
- educativas y culturales: libros, folletos e impresos simi-
lares, diarios y publicaciones peridicas (inc. a); billetes deâc-
ceso a espectculos, exposiciones, conferencias o cualquier otra
prestacin exenta o no gravada, puestos en circulacin por la
entidad emisora o prestadora del servicio (inc. c); servicios pres-
tados por establecimientos educacionales privados, referidos a
la enseanza en todos los niveles y grados, y de posgrado, en
las condiciones del inc. h, ap. 3, as como los de alojamiento y
trasporte accesorios, prestados directamente por dichos esta-
blecimientos con medios propios o ajenos; las clases particulares
sobre materias incluidas en los planes de enseanza oficial, im-
partidas fuera de esos establecimientos y con independencia de
stos, las guarderas y jardines materno-infantiles (inc. h, ap. 3);
servicios de enseanza prestados a discapacitados por estable-
cimientos privados reconocidos, de alojamiento y trasporte ac-
cesorios, conforme al inc. h, ap. 4; servicios realizados por be-
carios que no originen, por su realizacin, una contraprestacin
distinta de la beca asignada (inc. h, ap. 20).
El P.E.N. estuvo facultado, desde el 27/3/96 hast a el 27/3/97,
para gravar "la importacin de libros, folletos e impresos si-
milares, incluso en hojas sueltas, con una t asa compensatoria
del gravamen que recae sobre los insumos de los mismos bienes
producidos en el pas" (art. 4 de la ley 20.631).
- que no encarezcan la canasta familiar y sociales en gene-
ral: agua ordinaria nat ural , pan comn, leche fluida o en pol-
vo, ent era o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea
un consumidor final, el Estado en sentido lato, comedores es-
colares o universitarios, obras sociales o entidades comprendi-
das en los incs. e, f, g y m del art. 20 de la ley de I.G. (inc. f);
servicios prestados por obras sociales de la ley 23.660, por en-
tidades de los incs. f,gym del art. 20 de la ley de I.G., por
instituciones polticas sin fines de lucro, y por colegios y consejos
profesionales en las condiciones del inc. h, ap. 6; servicios fu-
nerari os, de sepelio y cementerio retribuidos medi ant e cuotas
solidarias que realicen las cooperativas (inc. h, ap. 8), y servi-
cios de sepelio con los recaudos del inc. h, ap. 24; espectculos
y reuniones de carcter artstico, cientfico, cultural, t eat ral ,
musical, de canto, deportivos, cinematogrficos, etc., del inc. h,
ap. 10; produccin y distribucin de pelculas y grabaciones en
cinta u otro soporte para ser exhibidas en salas cinematogrficas
o emisoras de televisin (inc. h, ap. 11; no est n exent as las
dest i nadas a alquiler o venta al pblico); locacin de inmuebles
para vivienda y otros fines del inc. h, ap. 22, excepto las del
art. 3, inc. e, ap. 18; servicios prestados por establecimientos ge-
ritricos con el alcance del inc. h, ap. 25;
- sanitarias: especialidades medicinales para uso humano,
t rat ndose de su reventa por drogueras y farmacias, si tribu-
t aron el IVA en la et apa de importacin o fabricacin (inc. /");
servicios de asistencia sanitaria, mdica y paramdi ca (que in-
cluyen el trasporte de heridos y enfermos en ambulancias o ve-
hculos especiales), en las condiciones y con la limitacin del
inc. h, ap. 7, regl ament ada por el art. 12 del D.R.;
- laborales: servicios personales domsticos (inc. h, ap. 17);
prestaciones i nherent es a los cargos de director, sndico y miem-
bros de consejos de vigilancia de sociedades annimas, y cargos
equivalentes de administradores y miembros de consejos de ad-
ministracin de otros entes del inc. h, ap. 18; servicios perso-
nal es prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo (inc.
h, ap. 19); prestaciones personales en los espectculos, informa-
tivos y miscelneas del inc. h, ap. 21;
- de trasporte: billetes para viajar en t rasport es pblicos
puestos en circulacin por la entidad emisora o prest adora del
servicio (inc. c); aeronaves para el t rasport e "de pasajeros y/o
cargas", y embarcaciones destinadas al uso exclusivo de acti-
vidades comerciales, de defensa y seguridad (inc. g), y sus t ra-
bajos de trasformacin, modificacin y otros del inc. h, ap. 26;
servicios de taxmetros, remises con chofer y dems servicios
de trasporte de pasajeros, t errest res, acuticos o areos, reali-
zados en el pas (el decreto 879/92 suprimi la expresin "de
cargas", por lo cual el t rasport e nacional de cargas queda gra-
vado, a excepcin de la carga del equipaje en las condiciones
del inc. h, ap. 12); t rasport e internacional de pasajeros y car-
gas del inc. h, ap. 13, que tiene el t rat ami ent o de los exporta-
dores (ver punto 3); locacin a casco desnudo y fletamento en
las condiciones del inc. h, ap. 14;
- monetarias, de timbrado, crediticias, burstiles y otras:
monedas metlicas de curso legal en el pas de emisin o con
cotizacin oficial (inc. e); oro amonedado o en barras, en las con-
diciones del inc. d; sellos de correo, t i mbres fiscales y anlogos,
sin obliterar (los sellos y timbres fiscales sellados comerciali-
zados habi t ual ment e por filatelistas quedan alcanzados por el
IVA), papel timbrado, billetes de banco, ttulos de acciones o
de obligaciones y otros ttulos similares -incluidos los talonarios
de cheques y anlogos-, con los recaudos del inc. b; sellos y
plizas de cotizacin o de capitalizacin, billetes par a juegos
de sorteos o de apuestas, sellos de organizaciones de bien pblico
para obtener fondos o hacer publicidad, puestos en circulacin
por la entidad emisora o prestadora del servicio (inc. c); servicios
prestados por bolsas de comercio, agentes de bolsa, agentes del
mercado abierto y sociedades admi ni st radoras de fondos comu-
nes de inversin (inc. h, ap. 9); servicios de intermediacin pres-
tados por agencias de lotera, Prode y otros juegos de azar ex-
plotados en las condiciones del inc. h, ap. 15; otorgamiento de
concesiones (inc. h, ap. 23);
- financieras: colocaciones y prestaciones financieras del
inc. h, ap. 16;
- de seguridad social: operaciones de seguros de retiro pri-
vado, de seguros de vida de cualquier tipo y, en su caso, sus
reaseguros y retrocesiones (inc. h, ap. 2); servicios prestados por
obras sociales regidas por la ley 23.660 (inc. h, ap. 6).
La exencin est abl eci da en el art . 7 no es procedente cuando
e.1 responsabl e por la vent a o locacin la real i za en forma conjunta
y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo or-
ma expresa en contrario (ltimo prrafo del art. 7). Por ejemplo,
el pan comn que se vende al prestar un servicio gravado de
restaurante tributa IVA.
Si se incorpora una cosa mueble gravada de produccin pro-
pia (no adquirida) a la prestacin de un servicio exento, opera
la divisibilidad en cuanto a imposicin, segn el art. 2, inc. a;
v.gr., los alimentos producidos por una compaa area para pro-
veer durante el vuelo a sus clientes, que estn gravados, pese
a que la prestacin del servicio de trasporte se halla exenta.
Corresponde agregar que las comisiones a que tienen derecho
las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones estn
exentas del IVA (art. 116 de la ley 24.241).
A estas exenciones se agregan las contenidas en otras dis-
posiciones, como, v.gr., las incluidas en el art. 49, atinentes a
la prensa escrita, las emisoras de radio y televisin, las agencias
informativas y la publicidad en la va pblica,
"en razn del desarrollo de sus actividades especficas. En cuanto
a los ingresos de la comercializacin de espacios publicitarios en los
referidos medios la exencin comprende a todos los sujetos intervi-
nientes por los ingresos provenientes de tal proceso comercial hasta
el valor de las tarifas fijadas por los respectivos medios de difusin".
Tambin cabe mencionar las exenciones relativas a expor-
taciones y ciertas importaciones (equipaje, personas lisiadas, in-
migrantes, cientficos y tcnicos argentinos, por determinadas en-
tidades, muestras y encomiendas, bienes donados al Estado, etc.),
conforme al art. 8.
En rigor, en materia de exportaciones no se trata de una
"exencin", sino de un hecho gravado a tasa cero (ver punto 3).
Por regla general, el incumplimiento de los requisitos y obli-
gaciones, en los regmenes de importacin preferenciales, da lugar
a que la obligacin tributaria nazca en el momento en que aqul
se verifique.
El art. 9 contempla las exenciones en razn de un destino
determinado y las consecuencias del cambio de ste.
La ley 24.631 facult al P.E.N. -desde el 27/3/96 hasta el
27/3/97- a derogar o suspender ciertas exenciones otorgadas en
el entonces art. 6.
Corresponde destacar que al IVA no pagado en la etapa exen-
t a se lo paga en la etapa imponible sucesiva.
No procede computar crdito fiscal alguno si la compra, im-
portacin definitiva, locacin o prestacin de servicios se vincula
con operaciones exentas o no gravadas (cfr. art. 12, inc. a, 2" prr.;
ver punto 2.1.4).
2. PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO: BASE IMPONIBLE.
DBITO FISCAL Y CRDITO FISCAL; SALDO A FAVOR.
PERO DO FISCAL DE LIQUIDACIN. ALCUOTAS.
REGMENES DE RETENCIN Y PERCEPCIN.
2.1. Procedimiento liquidatorio: Base imponible. Dbito
fiscal y crdito fiscal; saldo a favor.
2.1.1. Procedimiento liquidatorio.
El procedimiento liquidatorio es denominado "mtodo de sus-
traccin" ("impuesto contra impuesto", "crdito por impuesto"),
ya que el impuesto a pagar resulta de la diferencia entre el dbito
fiscal y el crdito fiscal.
Si bien nuestra ley adopta el mtodo sustractivo, hay otros
mtodos, que son, en resumen, los siguientes:
A) Determinacin por adicin.
La base imponible es calculada sumando los distintos con-
ceptos de la etapa en cuestin que econmicamente aumenten
el valor de los insumos, materias primas o mercaderas (salarios
y cargas sociales por mano de obra empleada, gastos de fabri-
cacin, utilidad), y a ella se aplica la alcuota respectiva. Resulta
sumamente complejo y no rige en legislacin alguna.
B) Determinacin por sustraccin.
Este mtodo, a su vez, puede ser:
a) Base contra base.
La alcuota del impuesto es aplicada a la diferenci' entre
las ventas y las compras netas de impuesto. La frmula abre-
viada es:
Prprio neto Precio noto Diferencia o valor agregado,
, . j = al cual se aplica la alcuota
de ventas de compras . , , , .
r
para establecer el impuesto.
Si no hay exenciones o tratamientos preferenciales en etapas
intermedias del ciclo productivo, este sistema y el que conside-
ramos en el punto b producen efectos anlogos. Pero cuando hay
exenciones o alcuotas diferenciales, el sistema de base contra
base consolida el tratamiento preferencial, de modo que produce
menor rendimiento fiscal, en tanto que el sistema de impuesto
contra impuesto genera un desplazamiento de la carga tributaria
hacia etapas posteriores.
b) Impuesto contra impuesto (dbito fiscal
contra crdito fiscal).
Es el que se aplica en nuestro pas y el ms comn en las
legislaciones. El impuesto a ingresar surge de restar al impuesto
generado por las ventas o prestaciones de servicios -dbito fiscal-
el impuesto por las compras o prestaciones de la etapa anterior
-crdito fiscal-.
Respecto de los insumos puede ser utilizado
29
el criterio de
integracin fsica (vincular los gastos e insumos con las opera-
ciones a las cuales fueron destinados, apareando los ingresos y
los gastos generadores del impuesto; ello requiere una compleja
contabilidad de costos, a fin de lograr el seguimiento del proceso
productivo y de stocks para el proceso de comercializacin), o
el de integracin financiera (criterio adoptado por nuestra ley,
que consiste en deducir, del impuesto generado por las ventas y
prestaciones de servicios del contribuyente de un perodo -dbito
fiscal-, el IVA contenido en las compras de bienes o insumos o
prestaciones de servicios realizadas en su favor en el mismo pe-
rodo, independientemente de que estos bienes y servicios hayan
sido introducidos o no en el ciclo productivo del perodo en cues-
tin -crdito fiscal-).
La sustraccin del crdito fiscal determina que en cada etapa
se pague por el valor agregado, dndole al IVA el carcter de
impuesto no acumulativo. Slo en el caso de que no hubiese cr-
dito fiscal por el perodo de que se trate, el dbito fiscal pasara
a ser el impuesto a pagar.
En sntesis, el crdito fiscal es el IVA pagado a proveedores
o que terceros le facturaron al contribuyente, en tanto que el dbito
fiscal es el IVA cobrado a clientes o que el contribuyente factur
a terceros. Si el dbito fiscal es mayor que el crdito fiscal, la
29
Ver Rubn A. M archevsky y Elias D. Surijn, IVA. Anlisis intensivo,
Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1992 (y actualizacin 1993), ps. 19/20.
diferencia que resulta -generalmente en el mes (ver punto 2.2)-
es ingresada a la D.G.I. Si el crdito fiscal es mayor que el
dbito fiscal, la diferencia es trasladada como saldo a favor del
mes siguiente (ver punto 2.1.5).
2.1.2. Base imponible.
Como bien dice Villegas, en el IVA la base imponible "no
es la magnitud sobre la cual se aplican las alcuotas de la ley,
sino la base del clculo de crditos y dbitos fiscales, cuya di-
ferencia constituir el importe tributario a pagar"'".
Con esta significacin debe ser entendido el art. 10, que con-
cepta a la base imponible como el "precio neto de la venta, de
la locacin o de la prestacin de servicios [. . J que resulte de la
factura o documento equivalente extendido por los obligados al in-
greso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de
acuerdo con las costumbres de plaza".
Con relacin a los requisitos en materia de facturacin y
registracin, rige la R.G. de la D.G.I. 3419/91 y modif. y normas
complementarias. La R.G. de la D.G.I. 4343/97 se refiere a,los
recaudos del recibo de la factura de crdito, y su rgimen.
Se entiende que hay que restar los descuentos o similares
practicados simultneamente con la emisin de factura o docu-
mento equivalente.
Los descuentos posteriores que "se logren" son tratados en
el art. 11 (dbito fiscal). Los descuentos posteriores que "se otor-
guen" son considerados segn el art. 12 (crdito fiscal por el IVA
correspondiente).
En forma grfica, cabe expresar lo siguiente:
Precio neto de bienes
(materiales e inmateriales),
trabajo humano,
gastos generales,
ganancia empr esana
+ IVA :
Precio final
= (con IVA incluido)
o precio bruto.
En caso de que no haya factura o documento equivalente,
o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que
10
Villegas, Curso de finanzas . ., ob. cit., p. 686.
ste es el valor computable, salvo prueba en contrario
31
. Esta
presuncin intenta evitar una posible simulacin para evadir el
IVA.
En las locaciones de cosas muebles con opcin a compra de
bienes de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser
utilizados en actividades exentas o no gravadas, y en otras en
que su plazo de duracin no exceda de un tercio de la vida til
del respectivo bien (art. 5, inc. g, aps. 1 y 2 del 1
er
prr.), el precio
neto de venta estar dado por el valor total de la locacin. En-
tendemos que si el locatario ejerce su opcin de compra, la base
imponible de esta nueva operacin se limita al valor residual pac-
tado. En el supuesto de exceder la locacin el referido plazo de
duracin del tercio de la vida til del bien, y si el locatario es
un responsable inscrito que lo afecta a su actividad gravada, se
aplica el art. 5, inc. d, de modo que el h.i. queda perfeccionado
cuando se cobra el alquiler o en la fecha estipulada para hacerlo,
lo cual le permite al locatario un alivio frente al impuesto, con
miras al fomento del reequipamiento de bienes de capital.
En el caso de desafectacin de cosas muebles de la actividad
gravada "con destino a uso o consumo particular del o los titulares
de la misma", el precio computable es el fijado para operaciones
normales efectuadas por el responsable o, en su defecto, el valor
corriente de plaza.
En la comercializacin de productos primarios mediante ope-
raciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados,
que son recibidos antes de la entrega de los primeros, el precio
neto computable por cada parte interviniente es determinado con-
siderando el valor de plaza de esos productos primarios para el
da en que ellos sean entregados, "vigente en el mercado en el
que el productor realiza habitualmente sus operaciones".
Integran el precio neto gravado - a unq ue sean fact urados o
conveni dos por s epar ado- , aun cuando, consi der ados i ndepen-
di ent ement e, no se hal l en somet i dos al gr avamen, los que r e-
sumi mos del si gui ent e modo:
31
Marchevsky y Surijn entienden que se debe aplicar supletoriamente
el art. 72, inc. h, del D.R. de la ley de I.G., por el cual el valor de plaza "es el
precio que se obtendra en el mercado en caso de venta del bien que se vala,
en condiciones normales de venta". Estos autores sealan que para ello hay
que tener en cuenta el volumen de la transaccin, la estacionalidad, las con-
diciones financieras y la calidad, e infieren que si no hay mercado o plaza (v.gr.,
dos empresas, donde una de ellas es el nico cliente por las especificaciones
particulares del producto vendido) la base imponible es el precio facturado {IVA.
Anlisis intensivo, ob. cit., ps. 176/7). Agregamos nosotros: en tanto ese precio
sea razonable (no irrisorio), considerando las circunstancias de la causa.
1) los servicios prestados juntamente con la operacin gra-
vada o como consecuencia de ella, referidos a trasporte, limpieza,
embalaje, seguro, garanta, colocacin, mantenimiento y similares;
2) los intereses
32
, actualizaciones, comisiones, recuperos de
gastos y similares percibidos o devengados por pagos diferidos o
fuera de trmino, con ciertas salvedades;
3) el precio atribuble a los bienes que sean incorporados en
las prestaciones gravadas del art. 3 [aun cuando aqullos, indivi-
dualmente considerados, se hallen exentos];
4) el precio atribuble a la trasferencia, cesin o concesin
de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o co-
mercial que integran las prestaciones o locaciones del ap. 21 del
inc. e del art. 3, relativo a la generalizacin del gravamen sobre
los servicios.
En l as obras r eal i zadas di r ect ament e o por medio de t erceros
sobre un i nmuebl e propio, el precio net o comput abl e es la pro-
porcin que del convenido por las partes corresponda a la obra
objeto del gravamen. Es a proporci n no puede ser i nferi or al
i mport e que le sea at ri bu bl e segn el correspondi ent e aval o
fiscal o, en su defecto, el que r esul t e de apl i car al precio t ot al
la proporcin de los respect i vos costos det er mi nados de confor-
mi dad con la ley de I.G. Los i ngresos por pagos diferidos (v.gr.,
por i nt ereses) no i nt egr an el precio net o gravado, salvo los re-
lativos a ant i ci pos de precio efectuados ant es del perfecciona-
mi ent o del h.i.
33
.
32
El decreto 2633/92 -reglamentario de la ley 23.871, que generaliz el
IVA a los servicios- consagr la teora del h.i. autnomo en materia de intereses
originados en operaciones exentas o no gravadas por dicho impuesto (ver primer
artculo incorporado a continuacin del art. 5 del D.R.).
Se ha considerado que esta disposicin reglamentaria contradice la ley que
sustenta el principio implcito de la "unicidad al mantener la vigencia del punto
2, quinto' prrafo, del art. 9 [actualmente, art. 10], y las disposiciones que le
permiten su operatividad (arts. 19 y 20 del decreto reglamentario, que definen
cundo nace la obligacin de pago de los intereses)", y que, por ende, "los intereses
originados en pagos diferidos o fuera de trmino por operaciones exentas o no
gravadas siguen la misma suerte que la operacin principal, es decir, no devengan
obligacin tributaria" (Diez, Impuesto al valor agregado, ob. cit., p. 161).
33
Almarza y otros (ob. cit., p. 117) sostuvieron que "este tipo de operaciones
goza de un tratamiento preferencia] con respecto a las dems operaciones gra-
vadas, ya que la ley dispone que slo se debern agregar a la base los cargos
financieros devengados hasta el momento del nacimiento del hecho imponible".
Por su parte, Marchevsky y Surijn (ob. cit., suplemento de actualizacin
del ao 1993, ps. 17/8) han entendido que los intereses posteriores a la escritu-
racin o posesin (lo que sea anterior), aunque no formen parte del precio neto
Recordemos que el IVA grava la obra sobre un inmueble pro-
pio efectuada por el sujeto o por terceros, y no el valor del terreno
ni las obras preexistentes, que forman parte del precio de venta.
Los anticipos o seas que congelen precios deben ser afectados
ntegramente a la parte del precio atribuble a la obra objeto
del IVA (art. 21, D.R.), quedando, por ende, gravados en su to-
talidad (no se deduce la proporcin relativa a los conceptos no
gravados) hasta que el monto de esos pagos equipare las obras
objeto del gravamen.
En las operaciones de seguros o reaseguros, la base imponible
est dada por el precio total de emisin de la pliza o, en su
caso, de suscripcin del contrato, neto de los recargos financieros.
En las cesiones o ajustes de prima efectuados posteriormente a
la suscripcin de los contratos de reaseguros proporcional y no
proporcional, respectivamente, la base imponible la constituye
el monto de esas cesiones o ajustes.
En ningn caso el IVA integra la base imponible. Es decir,
este gravamen nunca forma parte del precio, est o no discri-
minado en la factura.
Tampoco integran el precio neto gravado los tributos que te-
niendo como h.i. "la misma operacin gravada", son consignados
en la factura por separado y en la medida en que sus importes
coinciden con los ingresos que en tal concepto "se efecten a los
respectivos fiscos" (se entiende que los gravmenes de la Ley de
1.1, tienen como h.i. la misma operacin gravada cuando el expendio
a que se refiere esa ley se verifica respecto del mismo bien cuya
operacin origina el IVA), ni los 1.1. que recaen sobre adquisiciones
exentas del IVA (conf. art. 18, D.R.). Puede ser omitida la referida
discriminacin de gravmenes cuando se trata de operaciones con
consumidores finales (art. 18, D.R.).
En las importaciones definitivas, la base imponible es el pre-
cio normal definido para la aplicacin de los derechos de im-
portacin, al cual habr que agregar todos los tributos a la impor-
tacin, o con motivo de ella (art. 25), salvo el IVA e I.I. (art. 35,
D.R.), y se deber liquidar y pagar el IVA "juntamente con la
liquidacin y pago de los derechos de importacin" (art. 27). No
gravado, quedan sujetos a la imposicin conforme al inc. e, ap. 21, del art. 3,
generando el dbito fiscal segn el inc. b del art. 5. Estn exentos del gravamen
los casos comprendidos en el art. 7, inc. h, ap. 16, punto 8 -v.gr., intereses por
prstamos para compra, construccin o mejora de vivienda destinada a casa-
habitacin-.
DERECHO TKBI/TAKO 183'
t r i but an IVA las rei mport aci ones definitivas de cosas muebl es
a las cual es se les puede apl i car la exencin de derechos de im-
portacin y dems t ri but os previ st a en el art . 566 del C.A., con
os al cances del art . 26 de la ley.
La ley contiene disposiciones especiales respecto de los mer-
cados de cereales a trmino (art. 19), de los comisionistas o con-
signatarios (art. 20), de los intermediarios que acten por cuenta
y en nombre de terceros (art. 21), de los servicios de turismo (art.
22) y de las contraprestaciones que comprendan una concesin de
explotacin por h.i. previstos en el inc. a del art. 3 -trabajos sobre
un inmueble ajeno- (art. 23, con la excepcin del decreto 642/97).
Gener al ment e, est e tipo de concesiones son ot or gadas por
el Est ado a fin de real i zar obras de i nfraest ruct ura, mej orar l as
condiciones de vi da de la poblacin, etc., conviniendo que el con-
cesionario se encargue de los costos de los t rabaj os y perci ba
como cont raprest aci n el usufruct o del l ugar por el t r mi no que
est i pul e el cont rat o. De modo t al , pese a que se t r at a de t rabaj os
sobre un i nmuebl e ajeno real i zados por el concesionario, el h. i.
se configura en el moment o de l as percepciones r el at i vas a la
explotacin, y la base i mponi bl e es, por ende, la s uma de i ngresos
percibidos por el concesionario en el perodo fiscal de que se t r at e.
Cuando los i ngresos de est e tipo de explotacin provi enen de
consumi dores finales, el mont o cobrado corresponde al precio t ot al
brut o, y hay que consi derar que se hal l a i ncorporado el IVA.
Por ejemplo, si los consumidores finales pagaron un total de
$ 1.550,00 -siendo la alcuota del 18 %, sin el adicional de la ley
24.468, y antes de la reforma de la ley 24.631-, se debe deducir
(desagregar) el IVA implcito para obtener el precio neto, es decir,
1.550,00 1.550,00
_ i.3i3
;
55
>
o sea: = 1.313,55
(1 + 18 %) 1,18
$ 1.313,55 x 18 % = 236,44.
Aplicando otra frmula, es:
$ 1.550,00 x 0,18
= 236,44.
1,18
Tambi n el concesionario podr comput ar como crdi t o fiscal,
por l a construccin de que se t r at e - e n la medi da en que l as
nor mas lo per mi t an sobre el part i cul ar, y en el moment o en que
se lo f act ur en- , el IVA que le fue fact urado, v.gr., por ar ena,
fierros, azulejos, artculos de electricidad, gas, telfono, seguros,
matafuegos, etc.
2.1.3. Dbito fiscal (art. 11).
l
A la base imponible referida en el punto anterior, imputable
al perodo fiscal que se liquida, le son aplicables las alcuotas
fijadas para las operaciones correspondientes.
Al impuesto obtenido se le adiciona el que resulte de aplicar
a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas \
que respecto del precio neto "se logren" -con posterioridad (ver
punto 2.1.2)- en dicho perodo, la alcuota a la que en su momento \
estaban sujetas las respectivas operaciones -siempre que esas ]
operaciones hubieren dado lugar al cmputo del crdito fiscal, !
y en la proporcin en que oportunamente ste hubiera sido efec-
tuado (art. 24 del D.R.)-. A estos efectos, se presume, juris et
de jure, que "los descuentos, bonificaciones y quitas operan en
forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado"
34
.
Cuando el vendedor es un responsable no inscrito en el IVA,
inhibido de discriminar este impuesto en la factura, no hay cr-
dito fiscal computable y, en consecuencia, el descuento posterior
que logre el comprador no genera dbito fiscal.
34
M archevsky y Surijn dan el siguiente ejemplo de bonificacin: El
29/2/92, un responsable inscrito efecta una compra de materia prima a otro
responsable inscrito por $ 5.000,00 ms IVA, que ser afectada el 100 % a opera-
ciones gravadas, y al pagar el 2/3/92 obtiene una bonificacin del 10 %. Teniendo
presente que el 1/3/92 la alcuota general del IVA paso de 16 % a 18 %, la solucin
es la siguiente:
2/92: comput como crdito fiscal $ 800,00 (5.000,00 x 16 %);
3/92: bonificacin de $ 580,00 (5.800,00 x 10 %);
se presume, sin admitir prueba en contrario, que:
precio neto: $ 500,00;
IVA: $80,00.
Pese a que la alcuota vigente al momento de la bonificacin es del 18 %,
hay que aplicar la alcuota a que en su momento estuvo sujeta la operacin
(en el caso, 16 %). Los $ 80 no tienen que ser considerados una reduccin del
crdito fiscal, sino que debe computrselos como dbito fiscal del perodo.
Si esa materia prima fue afectada a operaciones exentas o no gravadas,
no se computa el crdito fiscal en 2/92, y no se considera el IVA de esa bonificacin
como dbito fiscal. Si la materia prima hubiera sido afectada en un 50 % a
operaciones gravadas y el resto a no gravadas, se habra computado en 2/92,
como crdito fiscal, $ 400,00 (50 %), y como dbito fiscal, por la bonificacin en
3/92, tomara $40,00 (Marchevsky y Surijn, IVA. Anlisis intensivo, ob. cit.,
ps. 216/7).
Es obvio que una devolucin o rescisin equi val e a una ope-
racin no real i zada. La finalidad de la ley es neut r al i zar los
efectos de l a ant eri or operacin.
Si son trasferidas o desafectadas de la actividad que origina
operaciones gravadas obras adquiridas a las empresas construc-
toras, o realizadas por el sujeto pasivo, directamente o por medio
de terceros, sobre un inmueble propio, que hubieren generado el
crdito fiscal del art 12, hay que adicionar al dbito fiscal del pe-
rodo en que se produzca la trasferencia o desafectacin, el crdito
oportunamente computado, en tanto tales hechos tengan lugar antes
de trascurridos 10 aos, contados a partir de la fecha de finalizacin
de las obras o de su afectacin a la actividad determinante de la
condicin de sujeto pasivo del responsable, si sta fuere posterior.
Not emos que el h.i. consi st ent e en l as obras sobre un in-
muebl e propio slo al canza a aquellos responsabl es que t i enen
el car ct er de empresa constructora del ar t . 4, inc. d; por ende,
la enajenacin de esas obras r eal i zadas por un sujeto que l as
afect como bi enes de uso, pero que no r ene t al carct er, hubi er a
quedado fuera del mbi t o del IVA si la ley 23. 765 no hubi ese
i ncorporado el prrafo referido pr ecedent ement e. En t ant o est e
sujeto t enga derecho al cmput o del correspondi ent e crdi t o fiscal,
de no haber est ado al canzado por l a Venta podr a al ent ar el uso
discrecional de esos crditos fiscales, encubri endo obras que per-
si guen un fin de lucro.
2.1.4. Crdito fiscal (arts. 12 a 18).
st e consi st e en el IVA fact urado por los proveedores ( et apa
ant eri or) , que el mecani smo de liquidacin de est e i mpuest o per-
mi t e deduci r del dbito fiscal. El crdito fiscal se gener a por
l as ve,ntas, locaciones o prest aci ones que t erceros le han facturado
al contribuyente, a fin de que ni cament e se t r i but e por el val or
agregado rel at i vo a l a et apa sobre l a cual se est l i qui dando el
i mpuest o.
As, el art . 12 prescri be que del i mpuest o det er mi nado segn
el art . 11, los responsables restarn los conceptos que si nt et i zamos
de la si gui ent e maner a:
a) el IVA que en el perodo fiscal que se liquida se les hubiere
facturado por compra o importacin definitiva de bienes, locaciones
o prestaciones de servicios -incluido el proveniente de inversiones
en bienes de uso-, hasta el lmite del importe que surja de aplicar
sobre los montos totales netos de esas operaciones o, en su caso,
sobre el mont o i mponi bl e t ot al de i mport aci ones definitivas, la al-
cuot a a la cual hubi er en est ado suj et as en su opor t uni dad
3 5
. Slo
dan l ugar al cmput o del crdito fiscal l as compr as, i mpor t aci ones
def i ni t i vas, l ocaci ones y pr est aci ones de servicios en l a medi da
en que se vinculen con las operaciones gravadas - l a ley 24. 475
agreg un prrafo por el cual son det al l adas ci er t as operaci ones
que no se consi dera vi ncul adas a l as gr avadas
3 6
- , cual qui er a que
fuese l a et apa de su aplicacin. No da lugar al cmputo de crdito
fiscal el gravamen adicional que se liquide a los responsables no
inscritos, salvo que stos pasen a ser inscritos.
fe) el IVA que r esul t e de apl i car a los i mpor t es de los des-
cuent os, bonificaciones, qui t as, devoluciones o resci si ones que r es-
pecto de los preci os net os "se otorguen" - con post er i or i dad (ver
punto 2.1.2)- en el perodo que se l i qui da, por l as operaci ones gra-
vadas, l a al cuot a a la que hubi er en est ado suj et as, si empr e que
aqul l os est n acordes con l as cost umbres de pl aza, se los fact ura
y contabilice, con l a mi s ma presunci n referi da en el ar t . 11.
La s condi ci ones p a r a que pr oceda el cr di t o fiscal del i nc. b
s on, pue s :
a5
A esto se lo conoce como "regla de tope", por la cual se computa como
crdito fiscal el importe menor entre el facturado por el proveedor y el que resulta
de aplicar la alcuota vigente sobre los montos totales netos de las operaciones.
M archevsky y Surijn dan el siguiente ejemplo: Si por una compra de bienes
de $ 100,00 se factura por IVA $ 15,00, en lugar de $ 18,00 (siendo la alcuota
aplicable del 18 %), el importe mximo que se puede computar como crdito
fiscal es de $ 15,00, y no de $ 18,00. En cambio, si por esa compra se factur
por IVA $ 19,00, slo corresponde computar como crdito fiscal $ 18,00 (Mar-
chevsky y Surijn, IVA. Anlisis intensivo, ob. cit., ps. 241/2).
36
La ley 24.475 incorpor al entonces art. 11 (actualmente, art. 12) un p-
rrafo por el cual "no se considerarn vinculadas con las operaciones gravadas":
1) las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluido el leasing)
de automviles "que no tengan para el adquirente el carcter de bienes de cambio,
excepto que la explotacin de dichos bienes constituya el objetivo principal de
la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)";
2) "las compras y prestaciones de servicios vinculadas con la reparacin,
mantenimiento y uso de los automviles" referidos, con las excepciones pre-
vistas;
3) las locaciones y prestaciones de servicios establecidas en los aps. 1, 2,
3, 12, 13, 15 y 16 del inc. e del art. 3;
4) las compras e importaciones definitivas "de indumentaria que no sea
ropa de trabajo y cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equi-
pamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo".
Los adquirentes, importadores, locatarios o prestatarios que no puedan,
en consecuencia de lo dispuesto en el prrafo anterior, computar crdito fiscal
"en relacin a los bienes y operaciones respectivas tendrn el tratamiento co-
rrespondiente a consumidores finales".
1) que los referidos conceptos est n acordes con l as cost um-
bres de pl aza;
2) que sean fact urados y cont abi l i zados;
3) la al cuot a aplicable es aquel l a a l a que hubi er en est ado
suj et as l as respect i vas operaci ones;
4) la presunci n, juris et de jure, acerca de que los descuen-
t os, qui t as y bonificaciones operan en forma proporcional al precio
neto y al i mpuest o fact urado.
Desde luego que conceder un descuent o posterior a l a expe-
dicin de la fact ura implica una di smi nuci n del valor t ot al de
la operacin gr avada; de ah la procedencia de la sust racci n
en concepto de crdito fiscal.
En todos los casos, el cmput o de crdito fiscal es procedent e
cuando la compra o i mport aci n definitiva de bi enes, locaciones y
prest aci ones de servicios, gr avadas, ha perfeccionado los h.i., res-
pecto del vendedor, i mport ador, locador o pr est ador de servicios.
En sntesis, se puede afirmar que los requisitos de pro-
cedencia del cmputo del crdito fiscal, en general, son los si-
guientes:
1) discriminacin del IVA en la factura o documento equi-
valente, y constancia en stos de los nmeros de inscripcin
de los responsables intervinientes en la operacin (ver art s.
37, 38 y 40), con las salvedades del art. 37;
2) vinculacin con operaciones gr avadas, cual qui era que
fuese la et apa de su aplicacin (art. 12, inc. a, prr. 2; no pro-
cede si se vincula con operaciones exentas o no gravadas);
3) carcter de responsable inscrito de quien efecta su cm-
puto, salvo que se t r at e de responsables no inscritos que ad-
quieran la calidad de responsables inscritos (art. 12, inc. a, in
fine);
4) perfeccionamiento del h.i. para el vendedor, importador
o locador o prestador respecto de las operaciones que generen
crdito fiscal (art. 12, ltimo prrafo; ver punto 1.3.3);
5) no puede exceder del importe que surja de aplicar la
alcuota vigente al momento de perfeccionamiento del h.i. en
las operaciones que dan origen al crdito fiscal.
Si las compras, importaciones definitivas, locaciones y pres-
taciones de servicios que dan lugar al crdito fiscal son destinadas
indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas
o no gravadas, y su apropiacin a unas u otras no es posible, el
cmputo respectivo slo procede respecto de la proporcin corres-
188
pondiente a las primeras, segn lo normado por el art. 13. Este
artculo tambin contempla el caso de que las operaciones que otor-
gan derecho a crdito fiscal sean destinadas parcialmente, por resi
ponsables personas fsicas, a usos particulares (y siempre que ello
no implique el retiro del art. 2, inc. b), en que stos deben estimar
la proporcin del crdito que no resulta conmutable en funcin
de dichos usos.
En razn del cri t eri o de i nt egraci n financiera seguido por
la ley, el derecho al crdito fiscal nace en el moment o de la ad-
quisicin de los bi enes afectados a una actividad gr avada (en
cuant o se cumpl an los recaudos referidos), si n que adqui er a re-
l evanci a par a su cmput o el hecho de que por un si ni est ro pos-
t eri or t al es bi enes r esul t en daados, o se pi er dan o desapar ezcan.
Si son eliminadas exenciones o establecidos nuevos hechos gra-
vados, los responsables no pueden computar el IVA que se les hu-
biere facturado como consecuencia de h.i. verificados antes de la
iniciacin de tales efectos, por bienes involucrados en operaciones
que resulten gravadas en virtud de ellos (art. 15), y quienes asumen
la condicin de responsables por eliminacin de exenciones o es-
tablecimiento de nuevos actos gravados no pueden computar el
IVA facturado como consecuencia de h.i. anteriores a la fecha en
que las normas relativas a eliminaciones de exenciones o nuevos
hechos gravados produzcan efectos (art. 16).
Si son dictadas normas que disponen exenciones o excluyen
operaciones del mbito gravado, los responsables no deben rein-
tegrar el IVA que por los bienes en existencia a la fecha de la
vigencia de estas normas hayan computado oportunamente como
crdito (art. 17).
El i ncumpl i mi ent o de l a di scri mi naci n del IVA en l as fac-
t ur a s o document os equi val ent es hace pr esumi r , sin admitir
prueba en contrario, l a falta de pago de ese i mpuest o, por lo
cual el comprador, l ocat ari o o pr est at ar i o no t endr derecho al
crdi t o fiscal del ar t . 12, ni podr pract i car, en su caso, los cmpu-
tos que aut ori za el ar t . 32, l
fi
y 2
S
prr. (art . 41).
Los responsables cuya actividad habitual es la compra de bie-
nes usados a consumidores finales, para su posterior venta o la
de sus partes, pueden computar como crdito fiscal - a partir del
17/8/93, conf. decreto 1684/93- el importe que surja de aplicar,
sobre el precio total de su adquisicin, el coeficiente que resulte
de dividir la alcuota vigente a ese momento por la suma de 100
ms dicha alcuota, cumpliendo los requisitos y con el lmite del
art. 18; v.gr., el crdito computable no puede exceder del importe
que resulte de aplicar esa alcuota sobre el 90 % del precio neto
en que el revendedor efecte la venta (para este tipo de apropiacin
especfica debe llevar un registro que permita la identificacin del
bien). La R.G. 3744/93 de la D.G.I. estableci los recaudos que
hay que observar, en el documento que suscriba el consumidor
final, para individualizar correctamente la operacin de venta del
bien usado. Cabe recordar que los responsables no inscritos tienen
el carcter de consumidores finales slo en relacin con los que
revistan para ellos la calidad de bienes de uso (cuya vida til sea
superior a dos aos, a efectos de la amortizacin del I.G.) destinados
a su actividad gravada (art. 33).
Desde luego, si el vendedor del bien usado es un responsable
inscrito que discrimin en la factura el IVA, se aplica la norma
general del art. 12.
En el caso de las donaciones y entregas a ttulo gratuito hay
que reintegrar el crdito fiscal computado (conf. art. 28 del D.R.).
Se ha de distinguir entre las donaciones y entregas que estn li-
gadas directa o indirectamente con el giro comercial del contri-
buyente y aquellas que no lo estn: las primeras no originan prdida
del crdito fiscal, "en tanto que las segundas (ajustadas al crite-
rio del decreto), s", por cuanto "las entregas que estn afectadas
al giro del negocio representan en realidad gastos indirectos en
la consecucin de operaciones (ingresos)"; v.gr., atenciones y ob-
sequios por montos razonables en que incurra el contribuyente res-
pecto de su clientela, gastos de ayuda escolar a empleados, do-
naciones a entidades reconocidas por la D G.I. "como parte de una
estrategia empresarial destinada a formar una imagen institucio-
nal"
37
.
Cuando un contribuyente vende un inmueble (no hay acto al-
canzado) que estaba utilizando como bien de uso, o lo desafecta
de la actividad gravada, sea que se trate de un bien adquirido o
construido por el responsable. En caso de que la venta se produzca
dentro de los diez aos siguientes al momento de finalizacin de
la construccin del bien o de su afectacin a la actividad deter-
minante de la condicin de sujeto pasivo del responsable -si sta
fuere posterior-, debe reintegrar el crdito fiscal computado en su
oportunidad, adicionndolo al dbito fiscal del perodo en que se
produzca la trasferencia o desafectacin (conf. art. 11, 3
er
prr.).
La justificacin de este reintegro total -que no tiene en cuenta
la proporcin del tiempo que el inmueble permaneci afectado como
bien de uso a la vida de la empresa- radica en que al ser vendido
el inmueble, o desafectado de la actividad, desaparece el motivo
a7
Almarza y otros, Impuesto al valor agregado, ob. cit., p. 138. En sentido
anlogo, ver T^z, Impuesto al valor agregado, ob. cit., ps. 177 y 197/8.
por el cual haba nacido la posibilidad de cmputo del crdito fiscal,
que era la afectacin de un bien de uso a la actividad gravada.
Si se vende el inmueble despus de los referidos diez aos, no se
reintegra el crdito fiscal. Cuando los bienes de uso -no inmue-
bles son donados, el crdito fiscal es reintegrado parcialmente
en funcin de la vida til del bien, de modo que la proporcin
vinculada con la actividad gravada se mantiene inalterable -si n
reintegrrsela- hasta el momento de la donacin
38
.
y
Jurisprudencia.
Ha dicho la C.S. que el crdito fiscal no es un verdadero crdito
del sujeto pasivo que puede reclamar en todo supuesto, sino que
es tan slo uno de los trminos de la sustraccin prevista por la
ley dentro del sistema de liquidacin del IVA, lo cual requiere que
deba operar en relacin necesaria con el dbito, puesto que slo
de la conjugacin de ambos habr de resultar un saldo que pueda
ser, en su caso, de libre disposicin. El crdito fiscal constituye
una acreencia sujeta a la condicin legal de que se verifiquen ope-
raciones generadoras de un dbito contra el cual aqul permita
ser imputado, y ello implica que el momento en que el adquirente
de los bienes satisface el impuesto no coincide con aquel en que
el tributo ingresado se convierte en crdito fiscal, ya que no slo
su medida sino tambin su existencia dependen de la ulterior con-
crecin de tales operaciones ("lcalis de la Patagonia S.A.I.C.", del
6/5/86, "Fallos", 308-673).
2.1.5. Saldo a favor (art. 24).
El sal do a favor del cont ri buyent e que r esul t e de la sus-
t racci n ent r e el dbi t o fiscal y el crdito fiscal - i ncl ui do el que
provenga del cmput o de crditos fiscales ori gi nados por i mpor-
t aci ones def i ni t i vas- slo debe ser aplicado a los dbitos fiscales
correspondi ent es a los ejercicios fiscales si gui ent es, excepto que
se t r at e de sal dos de i mpuest o a favor del cont ri buyent e resul -
t ant es de ingresos directos, los cual es:
a) pueden ser objeto de las compensaciones y acreditaciones
de los arts. 35 y 36 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) o, en
su defecto,
b) les sern devueltos, o
c) podrn ser trasferidos a terceros responsables, conf. al art.
36, 2
S
prr., de la citada ley 11.683.
38
Conf. Diez, Impuesto al valor agregado, ob. cit, ps 206/8, 216 y 226.
Es decir, la ley diferencia dos tipos de saldos a favor del
impuesto:
a) saldo a favor tcnico, que surge de la diferencia entre
los dbitos fiscales de un perodo y los crditos fiscales de ese
perodo ms el saldo a favor tcnico del perodo anterior, y
b) saldo a favor proveniente de ingresos directos y asimilados,
conformado por pagos a cuenta, regmenes especiales de ingreso,
retenciones y percepciones -y todo otro tipo de ingreso que re-
presente un pago en efectivo, o que a l se asimile para el fisco,
como, por ejemplo, el derivado de operaciones de exportacin (ver
punto 3)- ms el saldo a favor proveniente de ingresos directos
del perodo anterior.
Este ltimo es de libre disponibilidad, lo cual permite al
contribuyente compensarlo contra el propio IVA o acreditarlo con-
tra otros impuestos a su cargo (I.G., derogado I.A., sus anticipos,
etc.), solicitar su devolucin o trasferirlo a terceros responsables
- en tales casos, debe desafectarlo como saldo tcnico, ya que de
lo contrario lo estara utilizando dos veces-.
En cambio, el saldo a favor tcnico limita su cmputo a d-
bitos fiscales futuros del IVA.
Contra el impuesto adicional liquidado al responsable no ins-
crito no puede ser computado el saldo tcnico del contribuyente
inscrito; s se puede computar, a ese respecto, el saldo de libre
disponibilidad.
Conviene notar que el art. 50 prev que el IVA contenido en
las adquisiciones de papel prensa y papeles para la impresin de
libros, revistas y otras publicaciones, etc., efectuadas por los edi-
tores, que no sea computable en el propio IVA, ha de ser considerado
ingreso directo o pago a cuenta para el I.G. y sus respectivos an-
ticipos.
2.2.' Periodo fiscal de liquidacin (art. 27).
Es mensual, salvo excepciones (ver punto 1.3.3).
Los responsables inscritos -excepto aquellos cuyas operacio-
nes correspondan exclusivamente a la actividad agropecuaria, que
hubieran optado por el perodo de liquidacin anual - deben pre-
sentar ante la D.G.I. una declaracin jurada anual informativa
en formulario oficial, efectuada por ejercicio comercial o ao ca-
lendario, segn que practiquen o no balances comerciales anuales
(art. 27).
En los casos que disponga l a A.F.I.P.-D.G.I., la percepcin
del i mpuest o puede ser realizada por retencin o percepcin en
la fuente.
2. 3. Alcuotas (art. 28).
La al cuot a del IVA es act ual ment e del 21 %, y se i ncr ement a
al 27 % par a l as vent as de gas, energ a elctrica y aguas regu-
l adas por medi dor y dems prest aci ones compr endi das en los
aps. 4, 5 y 6 del inc. e del ar t . 3, si est as operaci ones son efec-
t uadas fuera de domicilios dest i nados excl usi vament e a vi vi enda
o casa de recreo o ver aneo o, en su caso, t er r enos baldos, y el
comprador o usuario es un sujeto categorizado en el IVA como
responsable inscrito o como responsable no inscrito.
El incremento de la alcuota no es aplicable cuando la venta
o prestacin est destinada a sujetos jurdicamente independien-
tes que resultan revendedores o, en su caso, coprestadores de los
mismos bienes o servicios comprendidos en el art. 28 de la ley, ni
cuando se t rat a de provisiones de gas utilizadas como insumo para
generar energa elctrica (artculo incorporado a continuacin del
art. 36, D.R.).
El PE N. fue facultado -desde el 27/3/96 hasta el 27/3/97,
conf. arts. 3 y 8 de la ley 24.631 (esta facultad subsiste en el nuevo
texto ordenado en 1997)- para reducir, con carcter general, las
alcuotas referidas, y para establecer alcuotas diferenciales infe-
riores en hasta un 50 % de la tasa general. En caso de que haga
uso de esa facultad, "podr proceder al incremento de las alcuotas
reducidas, hasta el lmite de las establecidas en los dos primeros
prrafos" (art. 28).
Cabe sealar que el P.E.N., por decreto 324/96, hizo uso de
esas facultades y disminuy al 50 % la alcuota del IVA aplicable
a construcciones de inmuebles destinados a vivienda y la de los
intereses y comisiones de prstamos personales otorgados por en-
tidades de la ley 21.526, cuando los tomadores sean personas fsicas
que revistan el carcter de consumidores finales o empresas de
trasporte automotor terrestre de pasajeros de corta, media y larga
distancia. El decreto 1230/96 reglament esa reduccin. El decre-
to 1579/96 elimin, para los prstamos que fueran otorgados a par-
tir del 2/1/97, la reduccin para los intereses y comisiones de prs-
tamos cuando los tomadores fuesen personas fsicas que revistieran
el carcter de consumidores finales.
El decreto 279/97 dispuso aplicar -desde el 1/5/97- una tasa
reducida del 50 % sobre las ventas e importaciones de ciertas obras
DEREf'HO TRIBUTARIO 193
de arte, condicionada a la celebracin, por parte de los respectivos
adquirentes o importadores, de un convenio de exhibicin gratui-
ta aprobado por la Secretara de Cultura de la Presidencia de la
Nacin.
2.4. Regmenes de retencin, percepcin y otros pagos
a cuenta. \
A fin de asegurar la recaudacin y el control de los contri-
buyentes, la D.G.I. instrument distintos y complejos regmenes
de retencin y percepcin, adems de imponer deberes de infor-
macin. La posibilidad de retener IVA la tiene el adquirente de
un bien gravado, el prestatario de servicios, el locatario de obras
y servicios, las entidades reguladoras de actividades, quienes can-
celen obligaciones. Tienen la posibilidad de percibirlo el vende-
dor, el prestador de servicios, el locador de servicios, la A.N.A.
(actualmente, D.G.A.).
Primeramente, la D.G.I. oblig a actuar como agentes de re-
tencin y percepcin a quienes tenan superior capacidad con-
tributiva, para que ello no trajera perjuicios econmicos impor-
t ant es (grandes empresas, entes prestadores de servicios p-
blicos). Luego, fue generalizando la figura de la retencin y per-
cepcin no slo por la envergadura del agente, sino tambin por
las actividades desarrolladas (comercializacin de granos, cerea-
les y oleaginosas; compraventa, matanza y faenamiento de ga-
nado bovino, porcino, pollos parrilleros, etc.).
Adems, estableci regmenes especficos de "pagos a cuenta",
entendiendo por tales los ingresos provisorios de la obligacin
tributaria principal, que han de ser calculados y efectivizados
por el responsable de esa obligacin, a diferencia de la retencin
y percepcin, que son ingresadas por un tercero previsto por la
norma. Cuando se determina el impuesto definitivo, se detrae
el importe efectuado a cuenta, y hay que ingresar la diferencia
a favor del fisco o, en su caso, de resultar saldo a favor del
contribuyente -al estar originado en pagos directos-, ste goza,
en principio, de libre disponibilidad.
As, v.gr., los responsables inscritos en IVA que realicen, con
las empresas indicadas en el art. 3 de la R.G. de la D.G.I. 3125/90
y modif., operaciones de venta de cosas muebles, obras, locaciones
o prestaciones de servicios, quedan sujetos, en el momento de la
percepcin total o parcial del precio, a una retencin calculada
en un porcentaje del IVA (50 %, 80 % o 40 %, segn los casos; si
se trata de trasportes de carga se aplica el 55 %) facturado o que
tuvieren obligacin de facturar (art. 1, cit. R.G.). Desde el 1/11/97,
este rgimen ha quedado sustituido por el de la R.G. de la A.F.I.P.
18/97 ("B.O.", 23/9/97).
Tambin instituy un rgimen de retencin la R.G. de la D.G.I.
3130/90 y modif., respecto de las prestaciones efectuadas, entre
otras, por las empresas proveedoras de gas, electricidad o agua
corriente, o las que realicen ciertos servicios de telecomunicaciones,
segn el cual son agentes de retencin las entidades financieras
sujetas a la ley 21.526 y modif., las entidades mandatarias de las
empresas que presten estos servicios, y en algunos casos el Banco
Central de la Repblica Argentina.
O tros regmenes de retencin son los relativos a
-
, sistemas de
pago con "tarjetas de crdito y/o compra" (R.G. de la D.G.I. 3273/90
y modif.); operaciones de compraventa de granos no destinados a
siembra, cereales, oleaginosos y legumbres (R.G. de la D.G.I. 4217/
96); operaciones de compraventa de ganado porcino y bovino (que
son reguladas por las R.G. de la D.G.I. 4131/96 y 4059/95 y modif.,
respectivamente); honorarios profesionales (R.G. 3316/91 y mo-
dif.; ver punto 1.2), exportadores (R.G. 3904/94 y modif.), etc.
La C.S. se expidi en favor de la legitimidad de las normas
de la D.G.I. sobre retencin, percepcin y pagos a cuenta del IVA
para establecimientos faenadores ("Recurso de hecho deducido por
la D.G.I. en la causa Bolvar Industrias S.A., s./Accin de amparo.
Medida de no innovar", del 11/7/96, "Boletn de la D.G.I.", octubre
de 1996, ps. 1643/4).
La R.G. de la D.G.I. 4259/96 dej sin efecto, entre otras, la
R.G. de la D.G.I. 3439/91 y modif., que haba establecido un siste-
ma de retencin respecto de los consorcios de propietarios de la
Ley de Propiedad Horizontal. La R.G. de la D.G.I. 4289/97 dej
sin efecto, asimismo, el rgimen de pagos a cuenta, retenciones
y percepciones del IVA respecto de la compraventa, faenamiento y
comercializacin de los "pollos parrilleros" y de los animales, carnes
y subproductos del ganado ovino, caprino y equino.
La R.G. de la D.G.I. 3431/91 y modif. cre un rgimen de
percepcin, respecto de la A.N.A. (actualmente, D.G.A.), con rela-
cin a operaciones de importacin definitiva de cosas muebles gra-
vadas, con ciertas exclusiones, y con distinta alcuota, segn que
el importador fuese responsable inscrito o no inscrito
La R.G. de la D.G.I. 3975/95 modific los regmenes de pagos
a cuenta, retencin y/o percepcin del IVA, adaptndolos a la al-
cuota general del 21 %.
A efectos de que los interesados puedan solicitar la exclusin
total o parcial de los regmenes de retencin por generar saldos
a favor en forma permanente, deben cumplir con los requisitos y
formal i dades de la R.G. de la A.F.I.P. 17/97 ("B.O .", 12/9/97), que
sust i t uy a la R.G. de la D.G.I. 3851/94, as como a los ar t s . 10,
28 y 21 de las R.G. de la D.G.I. 3337/ 91, 4059/ 95 y 4131/ 96, r es-
pect i vament e.
3. TRATAMI ENTO FI SCAL DE LOS EXPORTADORES.
El rgimen tiende a favorecer la balanza de pagos. Adopta
el criterio de imposicin del "pas de destino", as como el principio
de que no se debe exportar impuestos, por lo cual, ms que de
"exencin", corresponde hablar de "tasa cero", de modo que las ex-
portaciones no slo no tributen IVA, sino que tambin permitan
el cmputo de crdito fiscal.
Diez extrae de ello, como consecuencia, que "el IVA es un
instrumento idneo para favorecer la integracin econmica in-
ternacional, si se utiliza la modalidad de pas de destino"'*
9
.
El art. 13 del D.R. define a la exportacin exenta como "la
salida del pas con carcter definitivo de bienes trasferidos a ttulo
oneroso, as como la simple remisin de sucursal o filial a sucursal
o filial o casa matriz y viceversa", y se considera configurada la
salida del pas "con el cumplido de embarque, siempre que los bie-
nes salgan efectivamente del pas en ese embarque". Asimismo,
en cuanto a las locaciones y prestaciones de servicios del art. 3,
inc. e, de la ley, se define como exportaciones a las "prestaciones
realizadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve
a cabo en el exterior".
Notemos que la normativa comprende no slo la exportacin
de cosas, sino tambin las "exportaciones de servicios".
Se entiende por exportador "a aquel por cuya cuenta se efec-
ta la exportacin, se realice sta a su nombre o a nombre de
un tercero" (art. 62, D.R.). Son exportadores "puros" los que li-
mitan todas sus operaciones de venta al mercado externo, en
tanto que los exportadores "impuros" son aquellos que realizan
19
Diez, Impuesto al valor agregado, ob. cit., p. 47. Este autor aclara que
la modalidad de pa s de destino prev que no tribute la exportacin de productos
nacionales, y "al mismo tiempo se le concede al exportador un crdito a su favor
que es el impuesto abonado por el producto en el mercado interno"; respecto
de la importacin de productos forneos, contempla que sta se halle alcanzada
"a la misma alcuota de imposicin que la prevista para la fabricacin de pro-
ductos internos".
Si se utilizara el sistema de pais de origen sobre el total de la produccin
en el pas, seran gravadas las exportaciones, pero no las importaciones.
s i mul t neament e operaci ones en el mercado i nt er no y en el mer-
cado ext erno.
La ley est abl ece un rgi men especial de recupero del IVA
par a los export adores y aquellos que real i cen operaci ones que
se asi mi l en a l a export aci n, par a lo cual deben cumpl i r ciertos
requi si t os (conf. R.G. de la D.G.I. 3417/ 91 y modif.), de modo
que los export adores pueden comput ar (conf. ar t . 43):
contra el IVA que en definitiva adeuden por sus operaciones
gravadas:
el IVA por bienes, servicios y locaciones que destinaren efec-
tivamente a
las exportaciones o
"a cualquier etapa en la consecucin de las mismas",
que les hubiera sido facturado, "en la medida en que el mismo
est vinculado a la exportacin y no hubiera sido ya utilizado por
el responsable".
Si t al compensaci n no pudi er a ser r eal i zada o slo se l a
efect uara par ci al ment e - pr evi a inscripcin en la D.G.I., que ac-
t ual ment e i nt egr a la A.F.I.P., y cumpl i endo los export adores l as
obligaciones que sur gen del art . 43 y de disposiciones de est e
or gani smo- , el sal do r esul t ant e:
les ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la
D.G.I. o, en su defecto,
les ser devuelto, o
se permitir su trasferencia a favor de terceros responsables,
conf. art. 36, 2
a
prr., de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif).
Tal acredi t aci n, devolucin o t rasferenci a proceder hasta
el lmite que surj a de aplicar, sobre el mont o de l as export aci ones
r eal i zadas en cada ejercicio fiscal, la al cuot a del i mpuest o. Es t a
nor ma ha sido r egl ament ada en el art . 63 del D.R.
Cuando la realidad econmica indica que el exportador de pro-
ductos beneficiados en el mercado interno con liberaciones del IVA
es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el referido cmputo,
devolucin o trasferencia no puede superar "al que le hubiera co-
rrespondido a este ltimo, sea quien fuere el que efectuara la ex-
portacin" (art. 43). Ello es de aplicacin, v.gr., en los casos de
vinculacin econmica del art. 64 del D.R., y su objetivo primordial
es evitar que el fabricante de determinados productos, beneficiado
por regmenes promocionales respecto del mercado interno, por los
cuales no ha ingresado el impuesto resultante, trate de exportar
por medio de una empresa vinculada para no sufrir perjuicio fiscal
DERECHO TWBUTAKIO 197
(prdida del beneficio promocional por no haber dbito fiscal). En
tal supuesto, el monto a recuperar se retrotrae a quien se considera
exportador efectivo, esto es, al sujeto liberado, y no a aquel que
realiza la exportacin.
El cmputo del IVA facturado por bienes, servicios y loca-
ciones es efectuado conforme a los arts. 12 y 13.
En los supuestos de trasporte internacional de pasajeros y car-
gas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, y las locaciones
a casco desnudo y fletamentos, del art. 7, inc. h, aps. 13 y 14, "se
asimilar a la exportacin la efectiva prestacin y facturacin de
los respectivos servicios" (art. 65, D.R.), con derecho al reintegro
correspondiente.
A los consorcios o cooperativas de exportacin y compaas
de comercializacin internacional se refieren los arts. 44 de la
ley y 66 a 76 del D.R.
4. TURISTAS DEL EXTRANJERO. DONACIONES. MISIONES
DIPLOMTICAS.
Las compras efectuadas por dichos turistas de bienes gra-
vados producidos en el pas, que trasladen al exterior, dan lugar
al reintegro del IVA facturado por el vendedor, segn la regla-
mentacin que dicte el P.E.N. (conf. art. 43); los decretos 294/92
y 197/93, as como las R.G. de la D.G.I. 3495/92 y 3575/92 y la
resolucin de la A.N.A. 345/93, establecieron para ello requisitos
y condiciones.
A igual tratamiento dan lugar las compras, locaciones o pres-
taciones realizadas en el mercado interno, si el adquirente, lo-
catario o prestatario utiliza fondos ingresados como donacin,
en el marco de convenios de cooperacin internacional, con los
recaudos que determine el P.E.N. (art. 43).
El art. 46 establece un rgimen de reintegro del IVA a las
misiones diplomticas permanentes y a los representantes ofi-
ciales de pases extranjeros, bajo condicin de reciprocidad, o
"cuando el Estado acreditante se comprometa a otorgar a las
misiones diplomticas y representantes oficiales de nuestro pas,
un tratamiento preferencial en materia de impuestos a los con-
sumos acorde con el beneficio que se otorga".
198
5. DESTINO DE LO RECAUDADO.
Como lo notamos al considerar las caractersticas del IVA, su
producido es coparticipado parcialmente por la ley 23.548 (89 %);
al resto (11 %) se lo destina a previsin social de las distintas
jurisdicciones, en la forma que estatuye el art. 52 de la ley.
199
CAPTULO XV
IM PUESTO S INTERNO S*
1. ORIGEN Y EVOLUCIN. PROBLEMAS CONSTITUCIONALES.
Estos impuestos a los consumos son denominados internos
para distinguirlos de los externos o aduaneros, aunque compren-
den, asimismo, la mercadera que se introduce del extranjero.
La denominacin no es feliz, ya que todos los impuestos recau-
dados en un pas son siempre "internos".
Tambin es paradjico que se hable de imposicin al "con-
sumo"
1
, por cuanto.los I.I. gravan hechos distintos del consumo,
si entendemos por "consumir" el empleo de una cosa gastndola,
destruyndola, hacindola desaparecer sbita o paulatinamente
(v.gr., beber un lquido, gastar el combustible de un automvil,
usar una vestimenta)
2
, salvo que se considere que el legislador
a qu ley corresponden, se trata de los de la ley de 1.1., cuyo texto fue sustituido
por la ley 24 674 y modif., salvo que consignemos que pertenecen a otro orde-
namiento La expresin "D.R." se refiere al decreto 296/97, excepto que expre-
samente citemos otro decreto.
1
En rigor, como dice Jarach, "por una aparente paradoja, los impuestos
a los consumos tienen como hecho imponible hechos o circunstancias de hecho
completamente distintos al consumo, y ni siquiera tienen en cuenta la adquisicin
por parte del consumidor, salvo algn caso excepcional" (Jarach, Curso de dere-
cho tributario, ob. cit., t. 2, p. 10).
'
Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola (Madrid, 1992), la

voz "consumir" (derivada del latn "consumere") significa "destruir, extinguir";
en otras acepciones, es conceptuada como "utilizar comestibles perecederos u
otros gneros de vida efmera para satisfacer necesidades o gustos pasajeros"
y "gastar energa o un producto energtico".
La voz "consumo" es definida como "accin y efecto de consumir comestibles
y otros gneros de vida efmera"; "accin y efecto de consumir, gastar energa", y
presupone que se paga por ellos en concepto de anticipos de un
consumo real (bebidas, tabacos, etc.) o de un consumo terico
(artculos que no se destruyen por el uso, como los suntuarios
-ant es gravados-, o que se desgastan, como las cubiertas). Quie-
nes pagan estos impuestos no son necesariamente quienes con-
sumen los artculos. Estos impuestos suponen la traslacin, a
la postre, al consumidor
1
, lo cual no siempre ocurre en la realidad.
Es as como por una ficcin son gravados en "origen los bienes
destinados al consumo, y en la ley argentina se tiene por confi-
gurado el h.i. con el expendio (trasferencia, que no requiere nece-
sariamente la venta), pese a que el consumo se produce con la
desaparicin del bien, o su trasformacin o uso por el consumidor.
Es decir, el intrprete impositivo se basa en una ficcin al"
dar por admitido un consumo antes de la desaparicin material
de la cosa consumible, y entiende por tal, en algunos,supuestos,
la simple finalidad de uso, como, v.gr., en la anterior imposicin
sobre objetos suntuarios, o simplemente presume el consumo,
como en el caso de las primas de seguros.
Los impuestos internos al consumo existieron desde la ns
remota antigedad. La eleccin de los artculos gravados, como
el grado de las. alcuotas, dependa de las modalidades y tra-
diciones de cada pueblo..
En algunos pases, como Inglaterra, reciban el nombre de
"derechos de sisas" o "accisas"' -designacin que derivaba, al
parecer, de "excider" ("cortar")-, y comprendan los impuestos
a los artculos producidos o manufacturados en el pas, que deba
satisfacer el productor
4
.
En Espaa se recuerda como primeras formas a: la alcabala,
que gravaba las ventas de cualquier objeto o gnero, y la bolla,
el "impuesto municipal sobre, los comestibles y otros gneros que se introducen
en una poblacin para venderlos o consumirlos en la misma".
;!
Ha dicho la C.S. que en cuanto a los artculos que no responden a la
satisfaccin de necesidades imprescindibles de la vida, as como en los casos
considerados de consumo superfluo o suntuario, "la ley ha querido hacer gravitar
el impuesto sin contemplacin al valor que pueda tener en s la mercadera, a
base de que el consumidor y no el comerciante, es quien en ltimo trmino, lo
paga, y que quien hace tales consumos, se encuentra en buenas condiciones
para sufragar las cargas exigidas por los apremios del Tesoro pblico"; por ende,
no es posible concluir que este tipo de gravamen sea confiscatorio, "dada su
modalidad especial" ("S.A. Robert Bosch", del 23/2/34, "Fallos", 170-180).
4
Conf. Mac-Culloch, Tratado de los principios e influencia prctica de la
imposicin. . ., ob. cit., p. 197.
por la cual t ri but aba la fabricacin de todo artculo interno.
"Se atribuye a estos impuestos - ent r e otras muchas caus as -
la decadencia y el at raso industrial espaol frente a sus com-
petidores"
5
.
O t ras veces, los impuestos recaan sobre artculos de pri-
mera necesidad, cuando los consumos eran escasos; v.gr., los
impuestos a la fabricacin del pan, que pesaban sobre cada mo-
lino y gravaban la trasformacin del trigo en hari na, conocidos
en Italia por "macinat". El excesivo control fiscal sobre cada-
pequeo molino requera gastos de recaudacin muy grandes,
y daba lugar a fricciones permanent es ent re productores, con-
sumidores y fisco.
La Revolucin Francesa suprimi todas las gabelas, pero
el Consulado rest aur de nuevo los antiguos impuestos al con-
sumo, bajo otros nombres y modalidades.
En los Estados Unidos, durant e la Guerra de Secesin, fue-
ron gravados todos los artculos de produccin i nt erna, sin ex-
cepcin, de modo que por un libro, por ejemplo, se pagaba al
final los siguientes impuestos: sobre el papel, sobre el almidn,
sobre el cuero, sobre el colorante de la encuademaci n, sobre
los caracteres de impresin, etc., t ri but ando el libro impreso
el 5 % sobre el precio de venta.
De est as formas pr i mi t i vas se ha evolucionado haci a l a se-
leccin de un nmer o reducido de productos par a su t ri but aci n,
de maner a que no r esul t e afectado el consumo i ndi spensabl e de
las cl ases menos pudi ent es. Por ende, doct r i nal ment e los art cu-
los han sido divididos en t r es clases: a) artculos necesarios: de
pr i mer a necesi dad o consumo i mpresci ndi bl e (pan, leche, sal , ali-
ment os de la canast a familiar, j abn), respect o de los cual es se
t i ende, en general , a supr i mi r los t ri but os que sobre ellos recaen;
b) artculos tiles: son de gr an consumo, sin ser esenci al es, pero
no revi st en el carct er de sunt uar i os (caf, t , vinos, cervezas);
c) artculos suntuarios {de lujo): satisfacen necesi dades superfl uas
(joyas, art cul os de confort), por lo cual se procura gravarl os en
el mxi mo posible.
Procedimientos de percepcin.
Sobre este punto, cabe mencionar los siguientes procedi-
mientos:
r
> Ahumada, Tratado de finanzas pblicas, ob cit , t II, p 797
1) El "octroi" trances era un recurso tpicamente comunal,
percibido por la introduccin de los artculos en las ciudades,
mediante agentes fiscales ubicados en los caminos de acceso.
2) El "exciae" ingls (de ah el nombre de "sisas"; ingreso
del poder central) someta a tributacin a los artculos en el
momento de su produccin o de su venta
3) El ejercicio del fabricante, por el cual los agentes del
fisco destacados en los establecimientos i ndust ri al es o comer-
ciales vigilan, con amplio control, la cantidad de objetos produ-
cidos que estn gravados (de aplicacin en la actualidad).
4) El permiso o la licencia mediante el pago directo sobre
la base de una cantidad presumida de produccin anual, esti-
mada por ndices o presunciones. Ahumada critica este proce-
dimiento, porque considera que si bien evita la presencia i nt erna
del agente fiscal, es menos justo que el anterior, en razn de
que part e del principio de las presunciones como mtodo va-
lorativo, "y las aproximaciones estimativas distan mucho de la
realidad"
6
.
5) El adicional a la contribucin territorial para ciertos'
cultivos (v.gr , tabacos, vias, remolachas). Cabe ' destacar que
la produccin de las t i erras de una misma calidad es ^ variable
y diferente, segn numerosos factores, que dependen del honP
bre y de la nat ural eza. - -
6) En cada acto de consumo (v.gr., sobre el t rasport e de
personas o de mercaderas, como manifestaciones reveladoras
de capacidad contributiva).
7) En forma de monopolio, que puede ser de venta, de fa-
bricacin, o de fabricacin y venta del producto. En ausencia
de la competencia, no se puede negar que rene buenas con-
diciones desde el punto de vista fiscal, al evitar los fraudes y
las evasiones. Goza, asimismo, de las ventajas psicolgicas d
los impuestos a los consumos en general: pago en pequeas ,
cuotas e inclusin en el precio de la mat eri a vendida.
Problemas constitucionales.
La reforma de 1994 de la C.N. dispuso, en el art . 75, inc. 2, de
st a, que es at ri buci n del Congreso Nacional la de i mponer con-
t ri buci ones i ndi rect as "como facultad concurrent e con l as provi n-
ci as". Es t a di sposi ci n puso punt o fnal a l a pr obl emt i ca cons^
t i t uci onal que se hab a pl ant eado en el siglo XIX sobre los 1.1.
h
Ahumada, Tratado de finanzas pblicas, ob. cit., t. II, p 799. ' .
DERKCHO TKIBUTAHIO 203
En efecto: en la Argentina, los 1.1. fueron creados en 1891
por ley 2774, que rigi en ese ao ("A.D.L.A.", 1889-1919, Com-
plemento, p. 217), durant e la presidencia de Carlos Pellegrini,
siendo Vicente Fidel Lpez su ministro de Hacienda; gravaban
determinados artculos en la et apa de fabricacin: alcohol, cer-
veza y fsforos. Se agregaba "como injerto inarmnico" - al decir
de Al dao
7
- un impuesto a las utilidades y los dividendos de
los bancos particulares y de las sociedades annimas y de capital
limitado, "cuya direccin y capital inscritos no estn radicados
en el pas", excepto las fbricas de carne conservada por el sis-
t ema frigorfico y los beneficios provenientes de las compaas
ferrocarrileras. Tributaban, tambin, las pri mas de las plizas
i
de las compaas de seguros cuya direccin y capital inscrito
no est aban radicados en el pas.
Por ley 2856 ("A.D.L.A.", 1889-1919, Complemento, p. 229),
que rigi durant e el ao 1892, continuaron dentro de la im-
posicin los rubros de la ley anterior, con el agregado de los
impuestos a los naipes y a los licores. La ley 2924 ("A.D.L.A.",
1889-1919. Complemento, p. 254) rigi en 1893 y grav los al-
coholes, las cervezas, los fsforos, los naipes y los seguros. La
ley 3057 C'A.D.L.A.", 1889-1919, Complemento, p. 273) rigi en
1894.
Las leyes referentes a impuestos internos eran consideradas
anual es durant e los primeros aos.
* No tuvieron trascendencia jurdica los debates parl amen-
tarios que originaron la ley 2774, a diferencia de lo que ocurri
a fines de 1894, al ser discutido el rgimen fiscal para 1895,
con la inclusin de ciertos artculos gravados (vinos), en que
se produjo una i mport ant e .polmica parl ament ari a en la C-
mara de Diputados de la Nacin, especialmente ent re el dipu-
tado M anuel F. M antilla (quien sostena que la Nacin no po-
da cobrar impuestos indirectos, sino slo impuestos directos
por tiempo determinado, basndose en la correlacin ent re el
art. 4 y el entonces art. 67, inc. 2, de la C.N.) y el ministro de
Hacienda, Jos A. Terry.
Este ltimo consider que el art. 4 y el entonces art . 67,
inc. 2, citados no eran complementarios, sino que se referan
a situaciones diferentes: el art. 4 prevea los recursos normales
del Estado nacional, comprendiendo impuestos directos e indi-
rectos, en t ant o que la otra norma contemplaba los recursos
7
Amlcar A. Aldao, Los impuestos internos al consumo. Contabilidad Mo-
derna, Buenos Aires, 1972, ps. 47/8.
>
j
a los cuales poda recurrir en forma excepcional la Nacin, sien- |
do estos ltimos slo los impuestos inmobiliarios. Terry se ba- I
saba en que en 1853 t al es gravmenes eran conocidos con el ]
nombre de "contribucin directa"
8
. i
Segn Aldao, frente a la ext raa disyuntiva - o eran creados .1
los impuestos internos, o el pas deba suspender todo servicio \
y adoptar medidas que podan comprometer su estabilidad-,
Terry "quera vehement ement e salvar la economa y el prest- i
gio del pas", y M antilla, "los principios de la Constitucin na- '
cional"
9
.
Triunf la tesis de Terry con relacin a que los impuestos
indirectos internos podan vlidamente ser establecidos por la ]
Nacin, y fue as como el 12/1/1895 se sancion la ley 3221
(promulgada el 15/1/1895, "A.D.L.A.", 1889-1919, Complemento, 1
p. 335). Sin embargo, aunque ste no aceptaba la teora de las
"facultades concurrentes" (ver cap. VI, punto 2.4), se entendi i
que las provincias tenan idntica facultad, por no haber de- J
legado la mat eri a en forma permanent e (a diferencia de los 1
impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales (im- 1
puestos directos). \
A fin de evi t ar l a duplicacin i mposi t i va der i vada del ejercicio ^,1
de facul t ades concurrent es ent r e la Nacin y l as provi nci as, . en
1934 se dict la ley 12.139, de unificacin, que les reconoci a
l as provi nci as product oras s umas no menor es a lo r ecaudado en
aos ant er i or es por ese concepto, pero en forma que t al proporci n'
fuera di smi nuyendo, par a aument ar la proporcin en razn de
la poblacin, es decir, del nmer o de consumi dores. Est a ley fue
r eempl azada por la ley 14.390 (a par t i r del 1/1/55), que rigi
has t a l a ent r ada en vigor de l a ley 20. 221 (1/1/73), vi gent e con
-
8
Empero, Terry (Finanzas, ob. cit., ps 312/3 y 318/21), al t rat ar los impuestos
directos e indirectos en el cap. XV, recordando la definicin de Schaffle, considera'
que su criterio es el "ms cientfico", en cuanto concepta al impuesto directo
como "aquel que afecta las manifestaciones inmediatas de la capacidad contri-
butiva" (v.gr., los impuestos que gravan el patrimonio, la industria, las profe-
siones, etc., a la renta o a la riqueza disponible), y al analizar el criterio de
Latzina expresa que "el impuesto de patentes es considerado directo, en lo que
estamos de acuerdo, porque se basa en un hecho que es razn inmediata de la
riqueza". En el cap. XVI, al examinar los impuestos directos sobre las personas
y sobre la riqueza, incluye en ellos las capitaciones y las contribuciones terri-
toriales -ent re otros-, respectivamente. '
y
Aldao, Los impuestos internos al consumo, ob. cit., p. 74.
modificaciones {leyes 20.633, 22.006, 23.030) hasta el 31/12/84.
La ley 23.548 estableci un nuevo rgimen transitorio de copar-
ticipacin (ver cap. VI, punto 2.7; cabe agregar que la ley 24.699
prorrog hasta el 31/12/98 las clusulas del Pacto Federal para
el Empleo, la Produccin y el Crecimiento del 12/8/93).
La doctrina mayoritaria sostuvo - ant es de la reforma de la
C.N. en 1994- que los 1.1. eran de facultades concurrentes, di-
sintiendo de la tesis de Terry, asimismo, en lo atinente a los
impuestos directos.
El art. 75, inc. 2, de la C.N..vigente establece el principio
de Ja coparticipacin tanto en este tipo de impuestos como en
los tributos directos, con excepcin de la parte o el total de las
contribuciones que tengan/ asignacin especfica. '
2. CARACTERSTICAS. HECHO S IMPONIBLES, EXENCIONES,
SUJETOS PASIVOS, BASES IMPONIBLES, ALCUOTAS.
TTULOS I Y II DE LA LEY ARGENTINA (ANTES Y DESPUS
DE LA LEY 24.674 Y MODIF.). VERIFICACIN Y FISCALIZACIN.
. 1. Caractersticas.
Respecto de los impuestos que estamos analizando en este
captulo, cabe decir que son:
- 1) impuestos indirectos, ya que gravan el consumo gomo ex*
teriorizacin mediata de capacidad contributiva. Se t rat a de una
imposicin indirecta especfica o selectiva, por la cual tributan
determinadas operaciones vinculadas con ciertos objetos de con-
sumo, y se caracteriza por ser de sencilla determinacin y^bajo
costo de recaudacin.
- 2) reales, en cuanto no tienen, en cuenta caractersticas, es-
peciales de los contribuyentes.
Empero, desde el punto de vista clasificatorio que se basa
en la tcnica legislativa, son personales, porque la ley pone en
evidencia a la persona del contribuyente, adems del aspecto ob-
jetivo del hecho imponible. Segn este criterio, los impuestos
son reales - o, mejor dicho, objetivos- cuando la ley no define
ni fyabla del sujeto pasivo, el cual surge del carcter y el concepto
del hecho imponible objetivo.
3) proporcionales;
- 4) permanentes (ver punto 1);
5) de facultades concurrentes (ver punto 1);
%
6) instantneos, pues son adeudados desde el momento del
expendio de la cosa gravada (art. 2), sin perjuicio de su impu-
tacin al perodo fiscal.
Gravan objetos determinados de consumo -especficos-
10
, a
diferencia de la imposicin general, cuyo fin es someter a im-
puesto volmenes globales de operaciones. Frent e a la clasifi-
cacin de impuestos especficos y ad valorem, actualmente lo&
1.1, pertenecen a esta ltima categora, porque toman como base
imponible los precios de ventas.
Sobre los efectos econmicos, ver cap. II, punto 3.8.
Los 1.1, estn regidos por la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.),
y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin se hallaba earg de la,
D.G.I., quedando facultada la D.G.A. para la percepcin del tri-
buto en los casos de importacin definitiva (art. 14). Actualmen-
te, la D.G.I. y la D.G.A. integran la A.F.I.P. (conf. decreto 618/97).
2.2. Hechos imponibles.
En 1949. por el art. 33 de la ley 13.648 ("A.D.L.A.", t. IX-A,
p. 347) se encomend al Poder Ejecutivo nacional la realizacin,,
de los estudios necesarios tendientes a la unificacin de los I.I.
con el gravamen a las ventas de la ley 12.143 (t.o. en 1947).
Con posterioridad a la ley
1
13.648, de hecho, la imposicin in-
terna qued dividida en dos partes, que ms adelante fueron de^
nominadas "ttulos" (ver, por ejemplo, decreto 7766/52, referente
al texto ordenado en 1952, "A.D.L.A.", t. XII-A, p. 507). Ellos
comprendan bienes diferentes y tenan distinto rgimen jurdico:
el ttulo I conserv el sistema tradicional (importes generalmente
especficos, hecho imponible configurado por la salida de fbrica,
pago por estampillado); el ttulo II -inspirado en el impuesto a
las ventas- prevea importes ad lalorem, hecho imponible confi-
gurado con la trasferencia de bienes a cualquier ttulo, pago me-
diante declaracin jurada. Luego de varias reformas, que condu-
jeron a los textos ordenados en 1973 y 1976, mediante decreto
2682/79 ("B.O.", 30/10/79) se aprob un texto ordenado que sufri
u> En las Recomendaciones del Cuarto Congreso Tributario del Consejo
Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal, celebrado en Mendoza
n abril de 1996, se sostuvo que los impuestos sobre los consumos especficos
deberan ser aplicados "para otorgar progresividad al sistema, gravando el con-
sumo de bienes destinados a los sectores de altos ingresos y proteger el medio
ambiente" (Ernesto C. Celdeiro, La reforma al rgimen de impuestos internos,
"DTE. ", t XVII, p. 499).
di st i nt as modificaciones a t r avs del t i empo, y que fue sust i t ui do
por la ley 24. 674 ("B.O .", 16/8/96), con al gunas sal vedades.
, Con anterioridad a la citada ley 24;674, el ttulo I compren-
da a los tabacos, alcoholes,' bebidas alcohlicas, cubiertas para
rreumticos, combustibles y aceites lubricantes, vinos y cervezas
(art. l),-con ciertas derogaciones transitorias por decreto 538/96.
El ttulo II del t'.o. en 1979 y modif. inclua artculos de to-
cador, objetos suntuarios, seguros, bebidas analcohlics, jarabes,
extractos y concentrados, qtros bienes y servicios, y vehculos
automviles, y motores (art.55), con determinadas derogaciones
transitorias por decretos 404/96 y 538/96. Los "otros bienes" $s-
tbamdefall'ados en las tres planillas anexas al a r t 70, cada uaia
de las cuales contaba con 'distintas aleuotas(24 %, 17 % y 10 *%,
segn se t r a t a r a de los bienes de las planillas anexas I, II y
III,. respectivamente).'
v
"Los referidos "otros bienes" gravaban, entre muchos otros
0
y ,con ciertas especificaciones, a los micrfonos y sus soportes,
barcos, motores de explosin, mquinas generadoras, acondicio-
nadores de aire, aparatos electromecnicos (con motor) de uso
domstico, -mquinas de afeitar, tocadiscos, etc.
h- Pese a que subsistieron los dos ttulos, los hechos imponibles
haban pasado a tener algunos conceptos anlogos, salvo el caso *
de los cigarrillos; los importes especficos del ttulo I fueron reem-
plazados por importes ad 'valorem, como en el caso del ttulo
II; las formas de determinacin y pago quedaron unificadas, al
hacrselos mediante declaracin jurada (salvo cigarrillos)
11
.
v Ne obstante, en cuanto a las caractersticas de los tributos -
al consumo, en general (si bien con referencia a la ley de 1.1.),
ha dicho la C.S., en "Fleischmnn Argentina Inc.", del 13/6/89 ("Fa-
llos", 312-912 y su cita), que "ellos no tienen un rgimen legal
idntico, toda vez que comprenden hechos imponibles que difieren
entre s, por las operaciones que resultan alcanzadas por las normas
11
Este autor sostuvo, durante el rgimen anterior, que lo antedicho "hubiera
justificado la supresin, con algunos ajustes, de la divisin en los dos ttulos,
lo cual hubiera redundado en la mayor claridad y menor extensin de la ley.
En efecto, el sistema legal actual es anacrnico, porque hay una innecesaria
repeticin de conceptos, a lo cual se suma el defecto de existir conceptos iguales
pero expresados de distinta forma" (ob ct., p. 726).
La ley 24.674 sigui el criterio de este distinguido acadmico, ya que pres-
cindi de la divisin de rubros en dos ttulos, con los ajustes que resultan del
art 2 en cuanto al concepto de "expendio."
respectivas, por la base imponible y la alcuota para su liquidacin,
lo cual revela particularidades especficas en cada uno de ellos,
que impide concluir que los gravmenes ostenten una similitud que
no surge de la hermenutica de la ley, de la economa general
del tributo, ni de la finalidad del legislador al determinar la im-
posicin al consumo especfico o general".
El decreto 538/96 dej sin efecto transitoriamente (desde el
23/5/96 hasta el 31/5/97) la aplicacin de los gravmenes estable- ;
cidos en el ttulo I, cap. III, art. 33 (alcoholes); en el ttulo I, cap. V,
art. 45 (cubiertas para neumticos); en el ttulo I, cap. VI, art. 47 ,
(aceites lubricantes); en el ttulo I, cap. VII, arts. 52 y concordan-
tes (vinos y champaas); en el ttulo II, cap. III, arts. 63 y 64 (ob-
jetos suntuarios); en el ttulo II. cap. VI, art. 70, inc. a, partidas '
N.C.C.A. 87.05 (carroceras de vehculos automviles), 87.14 (otros
vehculos no automviles y remolques para vehculos; sus partea
y piezas sueltas) y 97.04/00 (artculos para juegos de sociedad) y
sus observaciones; en el ttulo II, cap. VI, art. 70 inc. b, partidas
N.C.C.A. 90.05 (anteojos de largavista y gemelos), 90.08 (aparat os.
cinematogrficos), 90.09 (aparatos de proyeccin fija, ampliadoras
o reductoras fotogrficas), 90.18 (aparatos de mecanoterapia y ma-
sajes, etc.), 92.08 (ciertos instrumentos musicales), 93.04 (armas ,
de fuego), 93.05 (otras armas) y 97.03 (los dems juguetes) y sus
observaciones; en el ttulo II, cap. VI, planilla anexa III (v.gr., placas
fotogrficas, pelculas sensibilizadas, motociclos, etc.); en el ttulo
II, cap. VII, art. 74 (vehculos automviles y motores).
Como consecuencia de este decreto y del decreto 404/96 (que
dej sin efecto transitoriamente, desde el 16/4/96 hast a el 31/5/97,
la imposicin, entre otros, sobre los artculos de tocador del ttulo
II, cap. II, art. 62), durante el plazo a que stos se referan, los
nicos productos que quedaron gravados por 1.1. fueron los ciga-
rrillos y dems tabacos, las bebidas alcohlicas, las cervezas, los
seguros, y las bebidas analcohlicas (comprendiendo las gaseosas),
jarabes, extractos y concentrados.
La ley 24.674 ("B.O .", 16/8/96) Sustituy el t ext o or denado
en 1979 y modif., con vigencia a par t i r del 1/9/96 (la ley 24. 698
le introdujo reformas con vigor a part i r del 1/1/97, facultando al
P.E.N. a prorrogar "el comienzo de la vigencia por 90 das"), por
lo cual cesaron los efectos de los decretos referidos precedent e-
ment e. Sin embargo, esa sust i t uci n no t uvo efecto respect o del
i mpuest o i nt er no a los seguros y sobre los product os comprendi dos
en el ar t . 1 del decreto 1371/94, sust i t ui do por decret o 1522/94,
"que se cont i nuar n rigiendo por l as disposiciones de l a Ley de
I mpuest os I nt er nos, t ext o ordenado en 1979 y sus modificaciones
DERECHO TKIlU/TARrO
y sus normas reglamentarias y complementarias" (art. 2 de la
ley 24.674). Tal decreto sustitutivo se refiere a artculos del sec-
tor electrnico incluidos en la planilla II anexa al inc. b del art.
70 de la anterior ley.de 1.1, (partidas 85.12, 85.15 y 92.11; ver
nota 25), con vigencia hasta el 31/12/97 (conf. decreto 1576/96).
La ley 24.674 someti especficamente a los gravmenes que
nos' ocupan a: los tabacos; las bebidas alcohlicas, las cervezas )
(no obstante, las cervezas fueron eximidas del gravamen por el
art. 26, antepenltimo prrafo, in fine, del texto que sustituy
al anterior, lo cual tiene que haber sido un error, sin que a la
fecha se lo haya rectificado, salvo que se entienda que las cervezas
exentas son, las analcohlicas, por el captulo en el que se halla
la exencin^ empero, la R.G. de la A.N.A. 127/97 entendi que la,
.cerveza analconlica qued
s
gravda tambin como "cerveza", y
eximida como bebida analcohlica; el arL 41
<
del D.R'. remite a
' la definicin de "cerveza" del Cdigo Alimentario Argentino)/y
las bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados, a
ley 24.698 agreg, a continuacin de la expnesin "concentrados"
del art. 1, la expresin "automotores y ptoores gasoleros"^
La resolucin de la A.N.A. 3065/96 ("B.O.*, 2/9/96) adapt
las posiciones arancelarias de las mercaderas importadas a la
^Nomenclatura del Mercsur, aclarando las tasas efectivas, que
deban tributar frente a las tasas nominales. Esta resolucin
fue reemplazada por la-R.G. de la A.N.A. 127/97,'en virtud de
la modificacin introducida en la ley de 1.1. por la ley 24.698.
Por circular 1351/96 ("B.O.", 1/11/96, p. 26), la D.Q.I. aclar
que la sustitucin normativa dispuesta por la< ley 24,674 y modif.
"no ha alterado los elementos bsicos previstos en el texto suplan-
tado para definir la obligacin jurdica tributaria sustancial, tal
como el hecho imponible, el sujeto, la base de clculo, exenciones,
etc., en lo que se refiere a los rubros actualmente incididos", y
que, por ende, "mantienen su vigencia las normas de carcter re- '
glamentario o complementario, relativas a los bienes o servicios
objeto del nuevo esquema tributario, excepcin hecha de aquellas
que resulten absolutamente incompatibles con este".
Posteriormente, por decreto 296/97 ("B.O.", 7/4/97) fue apro-
bada la actual reglamentacin de la ley de I.I., aclarando que
en cuanto se aplica el rgimen anterior (v.gr., seguros), siguen
vigentes "las normas contempladas en los captulos I, IV y VI
del ttulo II y ttulo III del decreto reglamentario 875/80 y sus
modificaciones, as como las disposiciones complementarias per-
tinentes".
A continuacin analizaremos la ley de 1.1. actualmente en
vigor, sin perjuicio de algunas consideraciones que efectuaremos
respecto del rgimen anterior, atento a que podran ser tiles
frente a nuevas reformas de la ley, teniendo en cuenta las cons-
tantes marchas y contramarchas sobre esta materia tributaria.
Es el expendio
12
de artculos nacionales o importados, defi-
nido en el extenso art. 2.
Con el expendio, el legislador presupone que se va a producir -
' un consumo terico o un consumo real.
Respecto de los artculos nacionales, el "expendio" significa
la trasferencia a cualquier ttulo -oneroso o grat ui t o- de la cosa
gravada en todo el territorio de la Nacin, con ciertas excepciones.
O bservemos que para el IVA, en cambio, la trasferencia gravada
.' debe ser a ttulo oneroso.
La trasferencia implica la trasmisin del dominio, y no un
mero acto de traslado fsico de la mercadera, habida cuenta de
que cundo el legislador defini el autocpnsumo (consumo de mer-
caderas gravadas dentro de la fbrica, manufactura o locales
N
>
de fraccionamiento del contribuyente) consagr una excepcin a
la regla'(conf. T.F.N., Sala D, "Shulton Ltda.", del 5/2/88), as
Como constituye excepcin la salida de fbrica o depsito fical
de tabacos y bebidas alcohlicas, salvo prueba en contrario,- y
el caso de los cigarrillos -que no prev expresamente la posi-
bilidad de prueba en contrario-
11
.
12
Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, la palabra "expen-
dio" deriva de '"expender" y significa "gasto, dispendio, consumo"; en la Argen-
tina, Mjico, Per y Uruguay se lo concepta como "en comercio, venta al por
menor".
13
Anotaba Aldao, al comentar la ley anterior y disposiciones de antigua
data, que las trasferencias de mercaderas sujetas a imposicin entre distintos
inscritos autorizados a recibirlas sin, impuesto,, o su traslado entre diferentes
locales habilitados al efecto, no originaban el h.i., pese a haberse producido la
"salida de fbrica", ya que esa salida no constitua el expendio de que habla
la ley, "que es la apertura para el consumo". Ha dicho la C.S., en "Delor y
Ca." -citado en Digesto de impuestos internos (edicin oficial de 1927)-, que
"el impuesto no est definitivamente cobrado, cuando el acto que lo motiva no
ha sido consumado por no haberse entregado el producto gravado al expendio"
(Aldao, Los impuestos internos al consumo, ob. cft., p 123).
En cambio, en el ttulo II de la ley anterior, el criterio prevaleciente era
que toda trasferencia a cualquier ttulo fuese objeto de imposicin, salvo, v.gr.,
DKRECHO TRIBUTAKO
211
De ah que el art. 22 del D.R. establece que "el traslado de
productos gravados entre fbricas inscritas de una misma especie
no dar lugar a la aplicacin del gravamen, sin perjuicio de lo
que se disponga al respecto en cada captulo del ttulo II de esta
reglamentacin".
En cuanto a los artculos importados para consumo' se en-
tiende por expendio el despacho a plaza -conforme a lo que dis-
pone la legislacin aduanera- y su posterior trdsferencia por el
importador, a cualquier ttulo.
Los 1.1. -salvo los que recaen sobre artculos importados-
inoiden sobre una etapa de la circulacin, a lo cual no empece
que algunas normas permitan computar como pago a cuenta el
impuesto pagado en una etapa anterior, ya que ellas conforman
la etapa manufacturera, y la nica incidencia se manifiesta, jus-
tamente, en la posibilidad de computar como pago a cuenta el
importe devengado o pagado en la etapa anterior en concept
de I.I.
As, el art. 2 dispone que los 1.1. "se aplicarn, de manera
que incidan-en una sola de las etapas de su circulacin, sobre el
expendio de los bienes gravados, entendindose por tal, para los
^ casos en que no se fije una forma especial, la trasferencia a cual-
' quier ttulo/ su despacho a plaza cuando se trate de la importacin
para consumo .-*-de acuerdo con lo que como tal entiende la legis-
lacin en materia aduanera- y su posterior trasferencia por el im-
portador a cualquier ttulo".
Como excepcin, en los casos de tabacos y bebidas alcohlicas,
el art. 2 -con reminiscencias del viejo concepto presume, salvo
prueba en contrario, que "toda salida de fbrica o depsito 'fiscal
implica la trasferencia de los' respectivos productos gravados".
Agrega que "dichos impuestos sern cargados y percibidos por los
responsables en el momento del expendio".
En lo relativo a cigarrillos, es expendio, "toda salida de fbri-
ca, aduana cuando se trate de importacin para consumo, [. . . ] ,
o de los depsitos fiscales y el consumo interno a que se refiere
el art. 19, en la forma que determine la reglamentacin".
En materia especfica de bebidas analcohlicas, jarabes, ex-
tractos y concentrados (ver la sustitucin efectuada por la ley 24.698
en su art. 5, inc. b), la ley precepta que el expendio "est dado
exclusivamente por la trasferencia efectuada por los fabricantes
la venta privada, efectuada por particulares en forma ocasional, de objetos sun-
tuarios o de sus instrumentos representativos (conf. art. 88, D R 875/80 y modif.).
o i mpor t ador es o aquel l os por cuya cuent a se efecta la el abora-
cin".
Tambin quedan sujetas a 1.1. las mercaderas gravadas con-
sumidas dentro de la fbrica, manufactura o locales de fraccio-
namiento, y las diferencias no cubiertas por las tolerancias que
fije la A.F.I.P.-D.G.L, "salvo que el responsable pruebe en forma
clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera
producido" (art. 2), como mermas, roturas, etc.
Estos h.i., al decir de Jarach, son "Ersatz" (aquellos desti-
nados a cubrir eventuales lagunas en la definicin de los h.i.), '
sucedneos del expendio que la ley establece como presuncin
juris tantum. O tro h.i. "Ersatz" es, asimismo, el consistente en .
la comprobacin de declaraciones ficticias de ventas entre res-
ponsables, por el cual se presume, salvo prueba en contrario,
que la totalidad de las ventas del perodo fiscal en que figura
la inexactitud corresponden a operaciones grayadas. Tambin
tiene el carcter de "Ersatz", excepto prueba en contrario, la pre-
suncin del art. 3, penltimo prrafo, de la ley respecto de los
cigarrillos,, dems manufacturas de tabacos y bebidas alcohlicas,
en relacin con las ventas o extracciones de tales artculos en
s
contravencin a las normas que obliguen a adherir instrumentos
fiscales de control. Este tipo de h.i. tiene como funcin la de
prevenir una evasin del tributo
14
. Se facult a la Secretara
de Hacienda para establecer otros sistemas de verificacin en
reemplazo de los "instrumentos fiscales de control" del primer*
prrafo del art. 3. ^
En lo atinente a los artculos electrnicos comprendidos en
el art. 1 del decreto 1371/94, sustituido por el decreto 1522/94, el
h.i. se verifica cuando los bienes son trasferidos acondicionados
para su venta al pblico o en las condiciones en que habitual-
mente son ofrecidos para su consumo (art. 56 de la ley, t.o. en
1979 y modif., que sigue vigente a este respecto, conforme îl
art. 2 de la ley 24.674 y modif.).
Adems, son aplicables I.I. sobre los efectos de uso personal
"que las reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de im-
portacin" (art. 2). Corresponde sealar que las mercaderas am-
paradas por el rgimen de equipaje, que sean importadas pa-
ra consumo, estn exentas de impuestos internos (art. 5, decreto
2753/91, "B.O.", 13/1/92).
i* Conf. Jarach, Finanzas pblicas . .., ob. cit., ps. 811/2.
DfiRE('HO
r
TRIU!TARIO , 213
Con relacin a los artculos importados, recordemos que se
los considera como expendio en los casos de importaciones para
consumo, segn lo que como tal entiende la legislacin aduanera
(ver cap. XVI, punto 1.2.1), y su posterior trasferencia por el im-
portador a cualquier ttulo (art. 2).
En virtud de la vigencia de la ley anterior respecto de los
seguros, se entiende por expendio, en lo referente a las primas de
seguro, la percepcin de stas por la entidad aseguradora {art. 56
de la anterior ley).
La ley sustituida consideraba como "expendio", para los ar-
tculos del entonces ttulo II -salvo excepciones-, a aquel en que
los productos eran trasferidos acondicionados para la venta al
pblico o en las condiciones en que habitualmente eran ofrecidos
para el consumo
15
.
Las exportaciones se hallan excluidas del objeto de los 1.1.
lc
> La anterior ley, adems del concepto general de "expendio" que en su
art 56 preceptuaba para el ttulo II, especficamente entenda por tal:
a) en lo atinente a los artculos de tocador, la trasferencia de los productos
gravados para su utilizacin en peluqueras, casas de belleza u otros estable-
cimientos anlogos (art. 62);
/s b) respecto de las bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados,
la trasferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos por cuya
cuenta se efectuaba la elaboracin (art. 56).
La derogacin dispuesta por el decreto 2733/90 (ratificado por ley 24.307)
respecto de 1.1, sobre el gas distribuido mediante redes y los servicios telefnicos
quit virtualidad' a lo normado en el art. 56 sobre estos servicios, en cuanto
ste conceptuaba como expendio al vencimiento para el pago de la factura emitida
por la empresa prestadora del servicio.
Por las disposiciones comunes a los ttulos I y II, la posterior venta de
bienes importados estaba alcanzada por el impuesto, y se computaba como pago
a cuenta el importe pagado en la etapa anterior en la medida en que corres-
pondiera a los bienes vendidos, sin que dicho cmputo pudiera dar lugar a saldo a
favor de los responsables (art. 76). Una prescripcin anloga contiene el art.
7, 2- prr., de la actual ley.
Si bien la imposicin operaba en forma tal que incida en una sola etapa
de la circulacin de un producto, esta regla reconoca como otra excepcin, ade-
ms de la tratada precedentemente, el caso de los objetos suntuarios, que tri-
butaban por cada una de las etapas de comercializacin (art. 63) de modo plu-
rifsico acumulativo. Es decir, la reventa no estaba gravada por 1.1-, salvo pocas
excepciones (objetos suntuarios, situaciones particulares del conjunto econmico
del art. 77, 2- pr r , de la ley, la posterior trasferencia o venta - o revent a- de
artculos importados).
Excepto lo dispuesto en el art. 33, ltimo prrafo (en cuanto a alcoholes
trasladados de una destilera a una fbrica de bebidas alcohlicas), el traslado
de un producto gravado de una fbrica a otra que elaboraba productos alcanzados
Ver punto 2.4, en el cual los destinatarios legales tributarios
son los responsables por deuda propia, y los sustituidos, en el
caso de los responsables sustitutos.
Es el momento en que se tiene por configurado especfica- <
mente el expendio y, en general, el aspecto material del h.i., sin !
perjuicio de que al impuesto se lo liquide y pague por mes ca- <
lendario sobre la base de la declaracin jurada efectuada en for-
mulario oficial.
La A.F.I.P.-D.G.I. (conf. ar t s . 7 y 9 del decret o 618/97) puede
est abl ecer, con car ct er general , la obligacin de l i qui dar y pagar ;
por perodos menor es respect o de algn) o al gunos 1.1.; en el caso
de manuf act ur er os de cigarrillos radi cados en l as zonas t abacal er as
por otro captulo de la ley, o no gravados por sta, implicaba la trasferencia
de los arts. 2 o 56, "aun cuando dichos establecimientos pertenezcan a un mismo
titular" (art. 76, in fine). No implicaba expendio el traslado de alcoholes de una
destilera a una fbrica de bebidas alcohlicas en las condiciones del art. 33,
ltimo prrafo. S haba expendio con el cambio de destino, v.gr., al drsele al
alcohol un destino distinto, como es la elaboracin de artculos de tocador.
Empero, el traslado de productos gravados e'htre fbricas inscritas de una
misma especie no daba lugar a la aplicacin de 1.1., salvo lo dispuesto en cada
captulo de la reglamentacin (art. 119, D.R. 875/80 y modif); v.gr., las bodegas,
las fbricas de-champaas y las fbricas de vinos compuestos (R.G. de la D.G.I.
2142/79). '
Cabe agregar que el art. 76 del D.R. 875/80 y modif. consideraba etapas
de comercializacin y operaciones con objetos suntuarios que determinaban el
pago del gravamer;:
a) la venta por fabricantes, importadores y comerciantes;
6) la venta en remate, aun por instituciones pblicas;
c) la venta por vendedores ambulantes;
d) la importacin por no inscritos, en los casos en que las reglamentaciones
aduaneras gravaban con derechos de importacin (se exclua el equipaje, conf.
art. 5 del decreto 2753/91);
e) las elaboraciones por cuenta de terceros que aportaban materia prima,
y las trasformaciones; no estaban alcanzados los meros trabajos de reparacin,
conservacin o mantenimiento del objeto;
f) las elaboraciones por cuenta de terceros en las cuales stos no aportaban
material alguno.
Los objetos suntuarios que eran exportados en las condiciones del art. 81
de la anterior ley estaban exentos'de 1.1. slo'en esta etapa de su comercializacin
(art. 89, D.R. 875/80 y modif).
DERECHO TRIBUTARIO
215
det er mi nadas por la D.G.I., los plazos fijados par a el pago del im-
puest o correspondi ent e a los product os salidos de fbrica "ser n
ampl i ados con car ct er gener al y aut omt i co" has t a en vei nt e d as
corridos por dicho or gani smo (art . 13).
En cuanto al aspecto temporal de los hechos imponibles, ver
cap. VII'punto 3.2.3 ("Aspecto temporal").
El expendio y, en general, los distintos hechos configurativos
del aspecto material del hecho imponible, considerados en el pun-
to 2.2.1, deben producirse en cualquier lugar del territorio de
ia -Naciqn Argentina (cfr. art. 1). Ello no obsta a que sean gra-
vados los seguros contratados en el exterior, con aseguradoras
radicadas fuera del pas, sobre personas y bienes que se hallen
en la Argentina o estn destinados a ella (conf. arts. 66 y 67
de la ley, t.o. en 1979 y modif., vigente segn art. 2 de la ley
24.674 y modif.); asimismo, estn gravados los contratos de se-
guros celebrados en nuestro pas por compaas establecidas o
constituidas en l o por compaas extranjeras, aunque los bienes
asegurados no estn situados en jurisdiccin nacional (art. 90 del
D.R. 875/80 y modif.).
2.3. Exenciones.
Como bien lo explica Villegas, la ley argentina de 1.1. no
tiene, un captulo o seccin especial referente a exenciones, ya
que stas se hallan diseminadas en el texto
16
.
16
Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 728/9.
Teniendo en cuenta las ndrmas anteriores al rgimen vigente, caba men-
cionar, entre otras, las siguientes exenciones (algunos supuestos eran exclusiones
de objeto) de la anterior ley:
a) ciertos alcoholes desnaturalizados -v.gr., para uso domstico, combustin
y calefaccin en general, usos externos medicamentosos, etc. - (art. 33 de la an-
terior ley, y arts 39 y 40 del D.R. 875/80 y modif.; asimismo, eran excluidos
del gravamen los alcoholes del art. 38 del D.R. 875/80 y modif, como, p.ej., los
producidos por simple fermentacin en los vinos, sidras, cervezas e,hidromeles
y en los jugos o zumos de frutas, mostos, etc.);
b) las cubiertas para neumticos y las llantas de goma destinadas pri-
mordialmente a su uso en tractores, implementos agrcolas, bicicletas, triciclos
y juguetes, y "los provenientes de un recauchutaje total o parcial", segn las
especificaciones dictadas por la D.G.I. (art. 46).
c) No estaban alcanzados por el impuesto del art. 47 los aceites lubricantes
de viscosidad inferior a la establecida en el art. 49.
216 CATAUNA GARCA VIZCANO
Act ual ment e, pueden ser menci onadas l as si gui ent es exen-
ciones (al gunos supuest os son exclusiones de objeto):
a) los vinos, que no son clasificados como bebidas alcohlicas
gravadas (art. 23), as como las "mistelas" de menos de~18 grados
(conf. art. 37, D.R.);
d) el expendio de vinos comunes fraccionados en el lugar de origen de la
materia prima (art. 52);
e) los artculos de tocador que no eran expendidos en envases de aerosol,
como los "jabones de uso familiar y de afeitar, los dentfricos, los desodorantes,
los talcos no perfumados ylos champes concebidos exclusivamente para higiene
corporal humana, sin aditivos que les confieran cualidades especiales de uso*
(art. 62, reglamentado por el art. 75 del D.R. 875/80 y modif).
La R.G. de la D.G.I. 2463/84 consider comprendidos entre los champes
"concebidos exclusivamente para la higiene corporal humana, a los destinados
para cabellos "normales, grasos, secos, teidos y para la caspa o anticaspa, aun
cuando cualesquiera de, ellos posean aditivos especiales para esos usos, ya que
no pierden por ello su finalidad higinica". Se hallaban gravados, en cambio,
los champes que contenan otros aditivos capaces de modificar la finalidad
higinica corporal, confiriendo al producto cualidades especiales de uso -v.gr.,
los que tenan propiedades enrulantes, tintreas, decolorantes, alisantes, de-
senredantes, restauradoras o revitalizadoras, perfumantes, etc - .
f) En las condiciones que determinaba la reglamentacin, estaban exentos
de 1.1, a los objetos suntuarios, cualquiera que fuese el material de su elaboracin,
los objetos que por razones de ndole tcnico-constructiva integraban instru-
mental cientfico; los ritualmente indispensables para el oficio religioso pblico
-que deban ser adquiridos por personas o entidades autorizadas para el ejercicio
del culto, conf. art. 86, inc. 6, D.R. 875/80 y modif.-; los anillos de alianza ma-
trimonial; las medallas otorgadas por la fjincin pblica u otras que otorgaran
los poderes pblicos; los distintivos, emblemas y atributos usados por las fuerzas
armadas y policiales; las condecoraciones oficiales; las prendas de vestir con
adornos de piel y las ropas de trabajo. Adems, se hallaban exentos los artculos
a los cuales se agregara alguno de los materiales preciosos que la ley mencionaba
bajo la forma de bao, fileteado, virola, guarda, esquinero, monograma u otros
aditamentos similares (art. 64), salvo que a stos se los hubiera vendido sueltos
(art. 87 del D.R. 875/80 y modif).
g) Como se dijo supra, los objetos suntuarios que eran exportados en las,
condiciones del art. 81 de la anterior ley estaban exentos de 1.1. slo en esta
etapa de su comercializacin (art. 89, D.R. 875/80 y modif). Recordemos que
el decreto 538/96 dej sin efecto ti gravamen sobre los objetos suntuarios desde
el 23/5/96 hasta el 31/5/97.
h) No se hallaba alcanzada con 1.1, la venta privada, efectuada, por par-
ticulares en forma ocasional, de objetos suntuarios o de sus instrumentos repre-
sentativos (art. 88, D.R. 875/80 y modif).
i) los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancias y
coches celulares (art. 71, i nc a ) ;
j) las mercaderas reimportadas con los recaudos legalmente exigidos, que
variaban segn se tratara de bienes del ttulo I o del ttulo II (art. 82; actualmente
prev un rgimen anlogo el art. l l d e la nueva ley).
DERECHO TKIBIJTARJO 217
b) los jarabes que son expendidos como especialidades medi-
cinales y veterinarias o utilizados en la preparacin de stas; las
aguas minerales, las aguas gaseosas; los jugos puros vegetales;
las bebidas analcohlicas a base de leche o de suero de leche; las
no gasificadas a base de hierbas; los jugos puros de fruta y sus
concentrados; las sidras (art. 26, antepenltimo prrafo). La ley
tambin excluye del gravamen a las bebidas analcohlicasi a los
jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparacin
de bebidas analcohlicas, en tanto estn elaborados con porcentajes
mnimos de jugos o zumos de frutas, o su equivalente en jugos
, concentrados, que son fijados en la ley (art. 26, 3
er
prr.; ver la
aclaracin del art. 44 del D.R., por la cual, v.gr., se excluye de
los 1.1, a los productos previstos en los arts. 998, 1006 y 1009 del
Cdigo Alimentario Argentino).
c) los seguros agrcolas -conceptuados en el art. 95, D.R.
875/80 y modif.-, sobre la vida (individuales o colectivos), los de
accidentes personales y los colectivos que cubren gastos de inter-
nacin, ciruga o maternidad (art. 68 de la anterior ley). Las cuotas
de los empleadores para financiar las prestaciones de las asegu-
radoras de riesgos del trabajo (A.R.T.), previstas en el art. 23 de
la ley 24.557, no estn alcanzadas por el 1.1, a los seguros (conf.
art. 10 del decreto 334/96).
d) cabe agregar, asimismo, a las mercaderas amparadas por
el rgimen de equipaje, que son importadas para consumo (art. 5,
decreto 2753/91, "B.O.", 13/1/92);
e) las mercaderas gravadas de origen nacional que sean ex-
portadas o incorporadas a la lista de "rancho" de buques destinados
al trfico internacional o de aviones de lneas areas internacio-
nales, en las condiciones establecidas (art. 10, prr. 1, y arts. 26
a 28 del D.R., que se refieren a la consiguiente acreditacin, de-
volucin o exencin del impuesto respectivo). El "rancho" est cons-
tituido por las "provisiones de a bordo y suministros del medio
de trasporte, el combustible, los repuestos, los aparejos, los uten-
silios, los comestibles y la dems mercadera que se encontrare
a bordo del mismo para su propio consumo y para el de su tri-
pulacin y pasaje" (art. 507 del C.A.).
f) Aunque no se t rat a estrictamente de una exencin, ya que
las exportaciones se hallan excluidas del objeto de los 1.1., y por
el principio de que no hay que exportar impuestos, la ley dispone
que al exportarse mercaderas elaboradas con materias primas gra-
vadas
17
, corresponde la acreditacin del I.I. relativo a stas, "siem-
17
El art. 10 aclara que el concepto de "materia prima" comprende a "todos
aquellos productos gravados, cualquiera sea su grado de elaboracin o manufac-
tura, en tanto se hallen incorporados, con trasformacin o no al producto final".
pre que sea factible comprobar su utilizacin" (art. 10, penltimo
prrafo).
Precepta, asimismo, ese art. 10 que "tratndose de productos
que, habiendo generado el hecho imponible, se destinen a la ex-
portacin o a integrar las listas de rancho [. . . ], proceder la
devolucin o acreditacin del impuesto siempre que se documente
debidamente la salida al exterior, y que - en su caso- sea factible
inutilizar el instrumento fiscal que acredita el pago del impuesto".
g) Con respecto a la reimportacin de mercaderas exporta-
das para consumo (art. 566 del C.A.) y a la importacin o expor-
tacin para compensar envos de mercadera con deficiencias (arts.
573 y 574 del C..), cuando procediere la exencin tributaria re-
ferida en el C.A., las mercaderas objeto de dicho tratamiento que-
darn exentas de 1.1, a la salida de aduana o de los depsitos
aduaneros fiscales, siempre que se cumplan las condiciones del
art. 11.
No son de aplicacin, respecto de los 1.1., las exenciones ge-
nricas de' impuestos -presentes o fut uras- "en cuanto no los
incluyan taxativamente" (art. 12).
Son sujetos pasivos:
a) por deuda propia: los fabricantes, importadores, fracciona-
dores -en los casos de los impuestos sobre los tabacos del art. 18
y las bebidas alcohlicas del art.^.23-, quienes encargan elabo-
raciones o fraccionamientos a terceros o personas por cuya cuenta
son efectuadas las elaboraciones o fraccionamientos (art. 2).
' Cabe notar que en los supuestos de elaboracin por cuenta
de terceros jhay dos responsables, que son el locador y el locatario
(Ver art. 21 del D.R.), como en los casos de los tabacos, cervezas
(sobre las cervezas, ver la exencin del antepenltimo prrafo del
art. 26; empero, la R.G. de la A.N.A. 127/97 entendi que tambin
la cerveza analcohlica qued gravada como "cerveza", y excluida
como bebida analcohlica; reiteramos que el art. 41 del D.R. remite
al concepto de "cerveza" del Cdigo Alimentario Argentino), bebidas
alcohlicas, automotores y motores gasoleros, as como en los pro-
ductos electrnicos gravados. En estos casos, quien encarga la ela-
boracin puede computar como pago a cuenta el impuesto pagado
o qvie hubiere correspondido pagar en la etapa anterior, en las
condiciones establecidas por el art. 6 de la ley, sin que ello pueda
determinar saldos a favor del responsable que encomend la ela-
boracin.
DEKKCHO TRIBUTARIO
219
En virtud de la vigencia de la antigua ley en materia de
seguros, corresponde mencionar, asimismo, a las entidades ase-
guradoras (arts. 56 y 65 a 67 de la ley anterior) y a los asegurados
en los casos de "primas a compaas extranjeras que no tengan
sucursales autorizadas a operar en la Repblica" (art. 91 del D.R.
875/80 y modif.). ' *
Respecto de los productos electrnicos comprendidos en e
art. 1 del decreto 1371/94, sustituido por el decreto 1522/94, son
responsables los. fabricantes, importadores, acondicionadores", y
personas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o acon-
dicionamientos (art. 56 de la ley, t.o. en 1979 y modif., vigente
conforme al art. 2 de la ley 24.674 y modif.).
b) por cuenta ajena: en carcter facultativo de sustitutos,
los responsables por artculos gravados que utilicen como materia
prima otros productos gravados, a efectos de retirar las especies
de fbrica o depsito fiscal ('art. 2; tal es el caso de los licoristas
que elaboran bebidas con materias primas consistentes en be-
bidas alcohlicas procedentes de otras fbricas o depsitos fis-
cales). Adems, responden por cuenta ajena los intermediarios
entre responsables, y consumidores por la mercadera gravada
enya adquisicin no fuere fehacientemente justificada por la do-
cumentacin pertinente, "que posibilite asimismo la correcta iden-
tificacin del enajenante" (art. 2)
18
.
El importador y el tercero por cuya cuenta se efectu una
importacin son solidariamente responsables del I.I. que corres-
ponda ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos
productos; en caso de posterior venta por ese tercero,, ste es
responsable del impuesto que corresponda por tal opeVaein, y
puede computar como pago a cuenta el impuesto ingresado por
los productos con motivo del despacho a plaza (art. 25, D.R.).
18
Para la ley anterior, que inclua disposiciones penales especficas, eran
tambin responsables del cumplimiento de las disposiciones del entonces ttulo
I, decretos reglamentarios y normas de la D.G.I. los poseedores de los efectos
en contravencin al momento de la apertura del sumario y quienes los hubieren
trasmitido (art 7); las empresas de trasporte asuman responsabilidad de tipo
infraccional en cuanto se colocaban al margen de las obligaciones dispuestas
en los anteriores arts. 16 y 17. Este rgimen constitua una suerte de garanta
real o, por lo menos, de garanta objetiva sobre la mercadera en contravencin,
teniendo en cuenta que mediante la venta en pblica subasta finalmente se
satisfaca la obligacin impositiva (conf. Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit.,
ps. 818/9)
En el caso de fraccionamiento de bebi das alcohlicas, por
ejemplo, el fraccionador que recibe la bebi da a granel l i qui da
el t r i but o que le corresponde sobre su precio net o de vent a, pero
deduce del gr avamen r esul t ant e el 1.1, que ha est ado a cargo
de su proveedor (conf. ar t . 23). (Ver puntos 2.2 y 2.3.)
En cuant o a t abacos, la exi st enci a de envases si n i nst r ument o
fiscal o con i nst r ument o fiscal violado hace "pr esumi r de derecho
- s i n admi t i r se pr ueba en cont r ar i o- que la t ot al i dad del cont eni -
do correspondi ent e a l a capaci dad del envase no ha t r i but ado
el i mpuest o, si endo responsabl es por el mi smo sus t enedor es"
(art . 17).
Los arts. 2, 3 y 4 del D.R. se refieren a los responsables y
a su obligacin de inscripcin; el art. 3 dispone que deben inscribirse
antes de la iniciacin de sus actividades, y que en algunos casos
la A.F.I.P.-D.G.I. (conf. decreto 618/97) se halla facultada para exi-,
mir de tal obligacin.
El art.' 71 del D.R. 875/80 y modif. establece la obligacin de
inscribirse de los responsables del ttulo II de la anterior ley que
menciona. En lo que aqu interesa, esta disposicin es aplicable
respecto de los artculos actualmente gravados, a los cuales se les
aplica la ley anterior (v.gr., seguros).
2. 5. Bases imponibles, alcuotas. Ttulos I y II de la ley
argentina (antes y despus de la ley 24.674 y modif.).
(Ver punto 2.2.)
2. 5. 1. Bases imponibles^ alcuotas.
Excepto el impuesto que grava los cigarrillos del art. 15, la
base i mponi bl e est const i t ui da por el precio neto de venta que
r esul t e de la fact ura o document o equi val ent e, ext endi do por l as
per sonas obl i gadas a i ngr esar el i mpuest o (art . 4), que se cobre
- al adqui r ent e (art . 10, D.R.).
Se ent i ende por precio neto de venta el que r esul t a una vez
deduci dos:
las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al com-
prador "por pocas de pago u otro concepto similar" (a contrario
sensu, no se admite la deduccin si ellos son efectuados en especie);
los intereses por financiacin del precio neto de venta, y
el dbito fiscal del IVA que corresponda al enajenante como
contribuyente de derecho.
DERECHO TRIBUTARIO
221
Est os conceptos deben relacionarse en forma di rect a con las
vent as gr avadas, ser di scri mi nados en la fact ura y es t ar debi da-
ment e contabilizados. En el caso del IVA, su di scri mi naci n slo
se exigir en los supuest os en que as lo est abl ezcan l as nor mas
de est e gr avamen (ver cap. XIV, puntos 1.4.1 y 1.4.2).
- Tambi n se puede deduci r el i mport e rel at i vo a mer cader as
devuel t as por el comprador (art . 4).
No es necesari o que l as referi das deducciones cor r espondan
a t rasferenci as r eal i zadas en el perodo fiscal que se l i qui da (conf:
art . 23 del D.R.).
No se puede descontar importe alguno por impuestos inter-
nos
1
',' ni otros que incidan en la operacin -salvo el dbito fiscal
del IVA-; consecuentemente, excepto este supuesto, los grav-
menes son incluidos en el costo de los productos, y se paga "im-
puesto sobre impuesto".
Tampoco se puede descontar el valor por flete o acarreo si
la venta fue convenida sobre la base de la entrega de la mer-
cadera en el lugar de destino (se entiende que la venta ha sido
realizada en estas condiciones cuando el trasporte no fue efec-
tuado con medios o personal del comprador, conf. art. 4, ltimo
prrafo; a contrario sensu, si el comprador contrata el servicio
deHrasporte o lo ejecuta por medio de su personal, el importe
del flete o acarreo no integra la base imponible). En el caso de
que se deba excluir el flete, no se computa el seguro por el tras-
porte (vide art. 23, 2
a
prr., D.R.).
El ar t . 23 del D.R. precept a^que i nt egr an el "precio net o de
vent a "los mont os que por todo concepto t enga derecho a perci bi r
el vendedor, sea que figuren gl obal ment e o en forma di scr i mi nada
en la mi sma fact ura o document o equi val ent e, sea que const en e n
5
^
i nst r ument os, separ ados, y aun cuando di chas ci r cunst anci as^r es-
l
pondan al cumpl i mi ent o de una obligacin legal, con la ni ca ex-
cepcin de los conceptos que r esul t en excluidos por la ci t ada nor ma
[ art 4 de la ley] o por el pr esent e artculo".
En los artculos gravados sobre la base del precio de venta
al consumidor (cigarrillos) no pueden ser deducidos de la base
19
Por ende, la alcuota nominal del tributo no coincide con la tasa real,
y el acrecentamiento puede traducirse con la siguiente frmula (conf. Ernesto
Carlos Celdeiro, Imposicin a los consumos, La Ley, Buenos Aires. 1983, p 26):
100 x Tasa nominal
100 - Tasa nominal
= Tasa real o efectiva.
imponible los valores atribuidos a los continentes o a los artculos
que los complementen, y el impuesto tiene que ser calculado sobre
el precio de venta asignado al todo (salvo que los envases sean
objeto de un contrato de comodato) (art. 5).
Si la trasferencia del bien gravado no es onerosa -excepto
el autoconsumo-, la base imponible consiste, en principio, en el
valor asignado por el responsable en operaciones comunes con
productos similares o, en su defecto, en el valor normal de plaza.
Respecto de los productos importados, cuando no es posible es-
tablecer el valor de plaza se considera -salvo prueba en contrario-
que la base imponible equivale al doble de la tenida en cuenta
al momento de la importacin (art. 5).
Para el consumo de productos de propia elaboracin gravados
-autoconsumo-, la base imponible es "el valor aplicado en las.
ventas que de esos mismos productos se efecten a terceros";
en su defecto, hay que tomar los precios promedio que para cada
producto fije peridicamente la D.G.I. -actualmente, integrante
de la A.F.I.P.- (art. 5).
En el caso de que las facturas o documentos no expresen el
valor normal de plaza, la D.G.I. podr estimarlo de oficio (art. 6)
conforme a la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.).
Las diferencias que exceden de las tolerancias y los faltantes
de instrumentos fiscales tienen el tratamiento de los arts. 12 y
13 del D.R.
Tratndose de ventas por intermedio de o a personas o so--
ciedades econmicamente vinculadas (en razn del origen de sus
capitales, de la direccin efectiva del negocio, del reparto de uti-
lidades, etc.), el impuesto ser liquidado sobre el mayor precio
de venta obtenido (art. 6).
A la vinculacin econmica se la presume, salvo prueba en
contrario, "cuando la totalidad de las operaciones del responsable
o de determinada categora de ellas fuera absorbida por las otras
empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas ltimas,
o de determinada categora de ellas, fuera efectuada a un mismo
responsable" (art. 6).
En cuanto a los cigarrillos, el gravamen recae sobre el precio
de venta al consumidor, impuestos inclusive, salvo el IVA (art. 15).
Si los cigarrillos, cigarritos y cigarros tipo toscano son destinados
al consumo interno del personal de la fbrica productora, el precio
de venta que se les asigne no puede ser inferior al costo del
producto hasta el momento en que se halle acondicionado para
el consumo, sin inclusin del gravamen (art. 19; notemos que en
este caso no opera el efecto "impuesto sobre impuesto").
Respecto de los cigarrillos, se debe tributar el gravamen con-
forme al precio de venta asignado al todo (contenido y continente;
art. 5). _
Con relacin a las importaciones para consumo, el IVA co-
rrespondiente directamente a los bienes gravados no integra la
base imponible (art. 23, 3
e
' prr., del D.R.). En este caso, la al-
cuota es aplicada sobre el 130 % del valor resultante de agregarle
al precio normal, definido por la legislacin aduanera, todos los
tributos a la importacin o con motivo de ella, incluido el impuesto
interno (art. 7).
Para la posterior venta de bienes importados se computa
.como pago a cuenta el importe pagado en la etapa anterior, en
la medida en que corresponda a los bienes vendidos, sin que
este cmputo pueda dar lugar a saldo a favor de los responsables
(art. 7). Se ha adoptado, pues, el criterio de integracin fsica,
que lleva a identificar cada uno de los bienes importados, a los
efectos de determinar su posterior reventa o trasferencia.
A los fines de clasificar 'y determinar la base imponible de
los artculos importados hay que atenerse al tratamiento dispen-
sado por el servicio aduanero, "por aplicacin de la legislacin en
' materia aduanera" (art. 8).
Excepto los bienes introducidos por el rgimen de equipaje,
los productos importados gravados con 1.1. tienen el mismo tra-
tamiento fiscal -en lo relativo a tasas aplicables y exenciones-
que los productos similares nacionales, "quedando derogada toda
disposicin que importe un tratamiento discriminatorio en razn
del origen de los productos" (art. 9).
Cabe agregar que en el impuesto que recae sobre las primas
de seguros la base imponible es la prima, la cual -como sostie-
ne Laprovitera-,- "si bien constituye el costo del seguro, jaro es
un precio de venta, ya que no resulta de un contrato de com-
praventa"
20
. En virtud de la R.G. de la D.G.I. 991/64 y modif,
la base imponible est integrada por el monto total de las primas,
incluidos los recargos o adicionales, comprendidos los financieros
autorizados por el organismo rector de los seguros. Son admisi-
bles como deduccin -conforme a la normativa general del art. 4
20
Hilario Laprovitera, Impuestos internos y para el Fondo Nacional de
Autopistas, Depalma, Buenos Aires, 1987, ps. 21/2.
224
de la ley- las bonificaciones que las compaas de seguros otorgan
a los asegurados, quedando excluidas -segn la R.G. citada y
modif.-: la tasa de la Superintendencia de Seguros de la Nacin,
la contribucin para el Instituto de Servicios Sociales para el
Personal, el impuesto de sellos - en el supuesto de que se halle
vigente- y el propio impuesto interno. Por ende, en este caso
no se produce el efecto "impuesto sobre impuesto", coincidiendo
la tasa nominal con la tasa efectiva del gravamen.
La anulacin de la pliza da lugar a la devolucin del im-
puesto cuando la aseguradora demuestra clara y fehacientemente,
que qued sin efecto el ingreso total o parcial de la prima (art.
97 del D.R. 875/80 y modif.).
Breve esquema sobre la base imponible.
Excepto
cigarrillos
Cigarrillos
Trasferencias
no onerosas,
salvo autoconsumo
Autoconsumo
Vinculacin
econmica
Importaciones
para consumo
- Precio neto de venta, con deduccin de:
bonificaciones y descuentos en efectivo;
intereses por financiacin;
dbito fiscal del IVA (no se puede des-
contar otro impuesto, ni siquiera 1.1.);
importe de mercaderas devueltas.
Precio de venta al consumidor -comprende
contenido y continente-, incluso impuestos,
salvo el IVA.
Excepto consumo interno del personal, en
que no se incluye 1.1
' - Valor de operaciones comunes,
o, en su defecto:
- Valor normal de plaza.
- Valor en vants efectuadas a terceros,
o, en su defecto:
- Precios promedios por producto determina-
dos por la A.F.I.P.-D.G I.
- Mayor precio de venta obtenido.
- 130 % del valor en aduana de la merca-
dera, incluyendo, adems, todos los tribu-
tos a la importacin o con motivo de ella,
como, v.gr., 1.1.; se excluye el IVA.
Posterior venta
de bienes importados
Seguros
- Rgimen general, con posibilidad de cmpu-
to del pago a cuenta por etapa anterior.
Primas, excluyendo, entre otros, 1.1.
Cmputo de pagos a cuenta.
Al cmputo relativo a la posterior trasferencia de bienes im-
portados (art. 7) nos referimos supra.
En cuanto a los elaboradores y fraccionadores de tabacos y
bebidas alcohlicas, as como en las elaboraciones por cuenta de
terceros en general (en que la ley autoriza a computar, como
pago a cuenta de la liquidacin definitiva, el monto devengado
' o pagado por el mismo impuesto en la etapa comercial anterior,
conf. arts. 6, 18, 23, 26 y 29), el art. 20 del D.R. incluye una
frmula matemtica para el elaborador, segn la cual la tasa efec-
tiva del gravamen sobre su precio de venta neto del I.I. surge de:
100 x t
100 - t
donde "t" representa la tasa (nominal) del tributo aplicable.
^ Anlogo tratamiento reciben los fabricantes de los productos
electrnicos comprendidos en el art. 1 del decreto 1371/94, sus-
tituido por el decreto 1522/94, que utilicen, en sus actividades
alcanzadas por el impuesto, productos tambin gravados por la
norma, los cuales pueden computar, como pago a cuenta del im-
puesto que deben ingresar, el importe relativo al tributo pagado
o que debi serlo por dichos productos con motivo de su anterior
expendio (cfr. art. 118 del D.R. 875/80 y modif.).
En virtud de que el tributo incide, por lo general, en una
sola etapa de la circulacin econmica del producto -salvo, v.gr.,
bienes importados-, y dado que el art. 26 no slo grava las bebidas
analcohlicas, sino adems los jarabes, extractos y concentrados
destinados a su "preparacin, la ley autoriza a los fabricantes de
tales bebidas gravadas a computar como pagos a cuenta los impor-
tes pagados por I.I. en las adquisiciones de esas materias primas
(art. 26), segn las pautas de los arts. 19 y 20, D.R.
A los fines del pago del impuesto sobre automotores y motores
gasoleros, los responsables pueden computar como pago a cuenta
el importe del impuesto correspondiente a la compra de productos
gravados por el captulo V del ttulo II, "a condicin de que el
mencionado importe se encuentre discriminado en la respectiva
factura o documento equivalente" (art. 29).
Seala Laprovitera que con exclusin del 1.1, a los cigarrillos
y a los objetos suntuarios (este ltimo no se halla vigente en
la actualidad), por el concepto de "expendio", en el primero, y
por la aplicacin del gravamen en cascada, en el segundo, en
las elaboraciones por cuenta de terceros se dan las siguientes
caractersticas: "1) siempre hay dos responsables en cada con-
t rat o de elaboracin por cuenta de terceros; 2) la base para la
liquidacin de quien realiz el encargo es el precio neto de venta
que obtenga en su trasferencia; 3) de su obligacin de ingreso
puede descontar el monto incluido y discriminado en la factura
ent regada por el fabricante; y 4) de dicho cmputo no pueden
resul t ar saldos en favor del mandante"
21
.
En el caso de el aboraci ones por cuent a de t erceros, el cmput o
del pago a cuent a nunca puede det er mi nar sal dos a favor del
responsabl e que encomend la elaboracin (art . 6, in fine).
Alcuotas.
Las al cuot as son var i adas segn los art cul os de que se t r at e,
y cambi ant es a lo l ar go' del t i empo, por lo cual r emi t i mos al
lector di r ect ament e a la ley.
Recordemos que por el efecto de "i mpuest o sobre i mpuest o",
excepto en l as pr i mas de seguro y los product os del art . 19, l a
tasa efectiva es superi or a la t as a nomi nal que figura en la ley,
y que par a det er mi nar aqul l a se debe apl i car la si gui ent e fr-
mul a:
100 x Tasa nomi nal
100 - Tasa nomi nal
Por ende, v.gr., los cigarrillos, que t r i but an una t as a nomi nal
del 60 %, pas an a est ar "gravados a una t asa efectiva del 150 %;
l as bebi das anal cohl i cas, cuya t as a nomi nal es del 4 %, t i enen
una t as a efectiva del 4,17 %; los aut omot ores y mot ores gasol eros,
con una t as a nomi nal del 10 %, t r i but an una t asa efectiva del
11,11 %.
Con relacin a l as mer cader as i mpor t adas, la resolucin de
la A.N.A. 127/97 ("B.O .", 31/1/97, con fe de er r at as en "B.O .",
11/2/97, p. 5) acl ar l as t as as efectivas que t r i but an frent e a l as
t as as nomi nal es.
21
Laprovitera, Impuestos internos y para el Fondo Nacional de Autopistas,
ob cit . ps 25/6
~ DERECHO TRIBUTARIO 227-
2. 5. 2. Ttulos I y II (antes y despus de la ley 24.674
y modif.). ( Ver punto 2.2.)
Con ant er i or i dad a la nueva ley, el ttulo I compr end a a los
t abacos (cap. II), alcoholes (cap. III), bebidas alcohlicas (cap. IV),
cubi er t as par a neumt i cos (cap. V), combust i bl es y acei t es l ubri -
' cant es (cap. VI), vinos (cap. VII) y cervezas (cap. VIII).
Convi ene acl ar ar que los acei t es l ubr i cant es no se hal l aban
al canzados por el i mpuest o si pr esent aban una viscosidad inferior
a 200 segundos, medi da en el apar at o Saybol t Uni ver sal a t em-
' per at ur a de 37, 8 grados C (art . 49 de la ant er i or ley). El ar t . 59
' del D.R. 875/80 y modif. preve a que cuando, como consecuenci a
de un corte con acei t es de di ferent es vi scosi dades, r es ul t aba un
l ubr i cant e gr avado (con viscosidad di st i nt a de la del ar t . 49 de l a
ant er i or ley), se aut or i zaba al cortador a comput ar, como pago a
cuent a del i mpuest o a i ngresar, el i mpor t e correspondi ent e al im-
puest o pagado o que se deb a pagar por el expendi o de dichos pro-
ductos en la forma del ar t . 117 del D.R. 875/ 80 y modif. (conf.
ar t . 48 de la ant er i or ley). Ratificaba, pues, l a ni ca i nci denci a
del i mpuest o, que el cort ador t uvi er a derecho a consi der ar como
pago a cuent a lo devengado por sus coni pras.
El ttulo II i ncl u a art cul os de t ocador
22
(cap. II), objetos sun-
t uar i os (cap. III), seguros (cap. IV), bebi das anal cohl i cas, j ar abes ,
ext ract os y concent rados (cap. V), otros bi enes y servi ci os
23
(cap.
VI), y vehculos aut omvi l es y mot or es
2 4
(cap. VII).
Los "otros bi enes" er an det al l ados en l as t r es pl ani l l as anexas
al ar t . 70, cada una de l as cual es cont aba con di st i nt as al cuot as
(24 %, 17 % y 10 %, segn se t r a t a r a de los bi enes de l as pl ani l l as
anexas I, II y III, r espect i vament e) , al cuot as, st as, que fueron
'
'
Los artculos de tocador eran definidos corno "los usados o susceptibles

de ser usados en el cuidado, arreglo, acicalamiento, afeite, perfume, aseo o higiene
del cuerpo as como [. . .] aquellos destinados o que puedan destinarse a sahumar
o aromatizar efectos o ambientes, sean cuales fueren sus propiedades, naturale-
za o presentacin", conforme a la reglamentacin (art. 62, reglamentado por los
arts. '74 y 75 del D.R. 875/80 y modif.). (Ver la nota 16, punto e).
2:1
Empero, los 1.1, sobre servicios {gas distribuido mediante redes y pulsos
facturados por servicios telefnicos) fueron derogados por decreto 2733/90 (ra-
tificado por ley 24.307).
24
El decreto 471/91 dej sin efecto temporariamente la aplicacin del grava-
men establecido en los arts. 71 y ss. sobre los vehculos automotores terrestres de
fabricacin nacional concebidos para el trasporte de personas y los motores de
fabricacin nacional destinados a dichos vehculos. El decreto 1085/91 suprimi
la exigencia del anterior decreto en cuanto a que los vehculos y motores fueran
de fabricacin nacional. Decretos posteriores prorrogaron el plazo de la exencin.
reducidas en algunos casos por el P.E. -v.gr., por decreto 1522/94
y sus prrrogas.
En los objetos suntuarios, el gravamen incida en todas las
etapas de comercializacin en forma de cascada. El art. 64 defina
los efectos gravados (reglamentado por los arts. 79 a 81 del D.R.
875/80 y modif.): algunos, por sus caractersticas naturales (piedras
preciosas o semipreciosas, perlas naturales o de cultivo, etc.); otros,
por estar hechos o por tener en s algunos de los materiales pre-
vistos en la ley (monedas de oro o plata con aditamentos extraos
a su cuo, prendas de vestir con individualidad propia confeccio-
nadas con pieles de peletera).
Las tasas progresivas de los automotores nacionales -cuya im-
posicin se haba suspendido- tenan en cuenta el consumo de nafta,
orientando la fabricacin y el uso de vehculos de consumo eco-
nmico. Se dispuso, empero, una tasa fija para los vehculos, chasis
con motor y motores importados; para los vehculos preparados
para acampar se previo una tasa adicional fija (art. 74 de la anterior
ley). A los pagos a cuenta se referan los arts. 111 a 113 del D.R.
875/80 y modif. (Ver nota 24.)
Actualmente, el ttulo I t r at a sobre l as "Disposiciones gene-
ral es", y el ttulo II comprende el tabaco (captulo I), las bebidas
alcohlicas (captulo II), las cervezas (captulo III; cabe dest acar,
empero, que l as cervezas - qui z por er r or - son eximidas del gra-
vamen por el ar t . 26, ant epenl t i mo prrafo, in fine, del t ext o
de l a ley 24. 674, que sust i t uye al ant eri or; hemos dicho supra
que el ar t . 41 del D.R. r emi t e al concepto de "cerveza" del Cdigo
Al i ment ar i o Argent i no), las bebidas analcohlicas, jarabes, ex-
tractos y concentrados (captulo IV), y los automotores y motores
gasoleros (captulo V, introducido por la ley 24.698, con vigencia a
partir del 1/1/97, aunque facult al Poder Ejecutivo par a pro-
rrogar el comienzo de su ent r ada en vigor "por 90 das"). Ade-
ms , si guen gravados los productos comprendi dos en el decret o
1522/94
, s
.
-"
5
Los productos incluidos en el decreto 1522/94 son los comprendidos en
las posiciones arancelarias siguientes:
"85.12. Hornos para coccin de alimentos mediante ondas electromagn-
ticas o energa de radiofrecuencia, nicamente".
"85.15. Aparatos receptores de televisin, combinados o no con receptores
de radiodifusin y/o aparatos de grabacin y/o reproduccin del sonido; aparatos
receptores de radiodifusin para automviles u otros vehculos; aparatos recep-
tores de radiodifusin combinados, nicamente".
"92.11. Tocadiscos, aparatos para dictar y dems aparatos para el registro
o la reproduccin del sonido, incluidas las platinas de tocadiscos, los giracintas
DERECHO TRIBUTARIO
229
>E1 captulo V comprende "los vehculos automotores terres-
tres categora M I, definidos en el art. 28 de la ley 24.449, y los
preparados para acampar (camping) que utilicen como combus-
tible el gas oiP, quedando incluidos los vehculos tipo "Van" o
"jeep todo terreno", destinados al trasporte de pasajeros, que no
cuenten con caja de carga separada del habitculo. Los chasis
con motor y los motores de los vehculos mencionados "se en-
cuentran alcanzados por las disposiciones del presente captulo"
(art. 27).
En cuanto a los seguros rige la ley anterior, por la cual la
prima es el precio que el asegurado paga al asegurador como
contraprestacin por el riesgo que ste asume, y es la base o
medida sobre la cual hay que calcular el impuesto (vide art. 65
de la ley anterior). Se considera expendio la percepcin de las
primas por la entidad aseguradora (art. 56 de la ley anterior),
de modo que en los casos de anulacin de plizas se devuelve
el impuesto pagado si la aseguradora prueba en forma clara y
fehaciente que qued sin efecto el ingreso total o parcial de la
prima (art. 97, D.R. 875/80 y modif.).
Recordemos que la exportacin no tributa I.I. Es ms: por
ejemplo, si una fbrica de artculos electrnicos que se halla den-
tro del mbito de estos I.I. - a tenor del decreto 1522/94- exporta
unidades de su produccin, no slo no est gravada por I.I., sino
que tiene derecho al crdito resultante de los I.I. devengados por
los elementos gravados o insumos empleados con que fueron equi-
pados tales artculos segn el concepto de materia prima definido
en el art. 10.
Jurisprudencia sobre la ley anterior.
Aceites lubricantes (actualmente no gravados). Corresponde la
apropi aci n del cr'dito r es ul t ant e del pago ant i ci pado del I.I. in-
gresado en sede aduaner a con motivo del despacho a pl aza de l as
bases i mpor t adas empl eadas en la elaboracin de acei t es lubri-
cant es - t a mbi n sujetos al pago de dichos t r i but os - , en el perodo
fiscal en que se produjo el pago, cuando se t r a t a de bi enes que
han per di do i ndi vi dual i dad (C. S. , "Esso S.A.P.A.", del 26/ 10/ 93,
"P.E.T.", 28/12/93, p. 9).
y girahlos, con lector de sonido o sin l; aparatos para el registro o la repro-
duccin de imgenes y de sonido en televisin, sin exclusiones"
Sobre las actuales posiciones arancelarias del Mercosur de estas merca-
deras, ver resolucin de la A.N.A. 127/97 ("B.O.", 31/1/97).
Bonificaciones y descuentos no deducibles. Ha dicho la Corte
Suprema, por mayora, en el caso "Parfums Francai s S.R.L.",
del 16/6/92 ("Fallos", 315-1284), que las bonificaciones y los des-
cuentos deducibles son aquellos realizados en funcin de la mo-
dalidad en que se formalice el pago en una operacin de com-
praventa, por lo cual corresponde excluir cualquiera que sea el
rtulo con que los registre- los beneficios que el vendedor otorgue.-
al comprador por prestaciones accesorias (en el caso, bonificaciones
concedidas a ciertos compradores con motivo de la estiba o acon-
dicionamiento de sus productos en lugares preferentes para la vista
del pblico; es decir, compensaciones por publicidad). En este caso,
la Cmara haba confirmado, asimismo, el criterio del T.F.N. por
el cual las muestras y los probadores estaban gravados; respecto
de este agravio, la C.S. declar inadmisible el recurso extraordi-
nario, por ser una cuestin de hecho y prueba ("Criterios Tribu-
tarios", noviembre de 1992, p. 73).
Artculos de tocador (actualmente no sujetos a 1.1.). Se con-
sider como no gravados bajo el rgimen anterior, por entender
que no estaban comprendidos dentro de la categora "Artculos de
tocador", los productos "agua oxigenada de 20, 30, 40 y 50 vol-
menes" y "agua oxigenada cremosa de 20 y 30 volmenes", teniendo
en cuenta su potencial peligrosidad en cuanto se los pone en con-
tacto con la piel y la circunstancia de que su uso cosmtico requiere
el aditamento de otro producto, sea la tintura, que s se halla gra-
vada Ello impide su inclusin entre "los [ . . ] susceptibles de ser
usados en el cuidado, arreglo" (art. 62 de la ley), pues .pai "suscep-
tibilidad" debe ser evaluada en cada caso concreto y apreciando de-
tenidamente las condiciones efectivas de su expendio, ya que lo con-
trario implicara convertir dicha clusula en un medio de introducir
cualquier tipo de producto que pudiera ser usado, en un contexto
absolutamente indeterminado, para el cuidado del cuerpo, campo po-
tencial que podra incluir desde el "jugo de limn" hasta la sustancia
ms insospechada, lo cual conducira a desconocer pautas elementales
que ataen a lo indispensable de la seguridad jurdica (T.F.N., Sala
B, "Ziche, Nicolo", del 1/3/93).
Primas de seguros. Los recargos y adicionales administrativos
o recargos financieros por pago en cuotas del importe de la prima
de seguros conforman la base imponible (C.S., "La Rural S.A. de
Seguros", del 24/11/92, "P.E.T.", 15/3/93, p. 3)
2.6. Verificacin y fiscalizacin.
En cuant o al par t i cul ar rgi men de verificacin y fiscaliza-
cin, cabe not ar que se sust ent a en l as si ngul ar i dades de est a
imposicin. Se mani fi est a de modo especial en los controles f-
sicos, que corren desde la utilizacin de i nst r ument os fiscales
(art s. 3 y 17), pasando por la t oma de i nvent ari os ( ar t s. 11, 39
y 42 del D.R.; ver, asi mi smo, art . 73 del D.R. 875/80 y modif.), has-
t a la posibilidad de extraccin de mues t r as e inspecciones ( ar t s.
14 a 16, D.R.). En los casos en que rige la ant er i or ley, se obliga
al regi st ro en libros oficiales, respal dados por la per t i nent e do-
cument aci n (cfr. art . 114 del D.R. 875/80 y modif.).
Las vent as o extracciones de art cul os efect uadas si n los i ns-
t r ument os referidos en el art . 3 son consi deradas f r audul ent as,
sal vo pr ueba en cont rari o; les son aplicables l as disposiciones
del ar t . 46 de la ci t ada ley 11.683.
En l as condiciones de los ar t s. 17 y 18 del D.R., l a D.G.I.
( act ual ment e, i nt egr ant e de la A.F.I.P., conf. decreto 618/97) pue-
de imponer, como forma especial de verificacin y fiscalizacin,
intervenciones fiscales permanentes o temporarias en est abl eci -
mi ent os o fbricas donde sean produci das o exi st an mer cader as
gr avadas . Si se est abl ece el r gi men de i nt er venci n fiscal, los
responsabl es est n obligados a facilitar un local par a oficina del
i nt ervent or, con los el ement os necesari os par a el ejercicio de sus
funciones/
La D.G.I. puede denegar o cancelar las inscripciones "si los
interesados no autorizan expresamente la inspeccin fiscal de las
dependencias particulares ubicadas dentro o en comunicacin di-
recta con los locales declarados como fbrica o depsito, a cualquier
hora del da o de la noche"; asimismo, puede eliminar de oficio
a los inscritos cuyo paradero se desconozca, a quienes no hayan
tenido movimiento en cierto lapso, etc.' (art. 3, D.R.). Los inscritos
autorizados a poseer mercaderas sin impuestos no pueden modi-
ficar o trasladar su fbrica o depsito habilitado sin autorizacin
de la D.G.I., en tanto que los no autorizados a poseer ese tipo
de mercaderas deben comunicar los traslados o modificaciones de
sus locales dentro de ios cinco das de realizados (art. 5, D.R.).
Tambi n los responsabl es deben comuni car a l a D.G.I. l as
t rasferenci as de los comercios y l as modificaciones de los con-
t r at os sociales, as como la cesacin de sus negocios (art s. 6 y
29, D.R.).
Ci ert os art cul os son objeto de especiales medi das de fisca-
lizacin. Tal es el caso del tabaco, que como mat er i a pr i ma est
cont rol ada desde el moment o mi smo en que la br i nda la pl ant a,
y es segui da dur ant e la cosecha, el acopio y t oda su circulacin,
has t a que llega a los responsabl es del ingreso del gr avamen por
232
las mercaderas que ellos producen, las cuales son lanzadas al
consumo en sus distintas formas de productos gravados (ciga-
rrillos, cigarros, tabacos picados, etc.). De ah que al ser fisca-
lizada la materia prima que no es objeto de imposicin se hable
de "rgimen de fiscalizacin para tabacos no elaborados" -recae
sobre los cosecheros (que cultivan tabacos por cuenta propia o
en aparceras), los acopiadores (que tienen depsitos dentro d
las zonas declaradas tabacaleras) y los comerciantes en tabacos
(las trasferencias que realizan estos sujetos no originan el hecho
imponible, ya que el tabaco en bruto no es un producto gravado)-,
en tanto que respecto de los productos gravados se suele hablar
de "rgimen de fiscalizacin para tabacos elaborados" -pesa sobre
los manufactureros y dems inscritos que manipulan esos pro-
ductos, as como sobre los importadores-. El h.i. se verifica con
el expendio. (Ver punto 2.2.1.)
Tanto es as, que el art. 20 dispone que "para adquirir, trasferir
o elaborar tabacos en bruto y para comerciar los elaborados que
no han tributado el impuesto, deben cumplirse previamente loa
requisitos que determine el Poder Ejecutivo".
Adems, se prev la fiscalizacin mediante instrumentos de
control fiscal (arts. 3, 17 y concordantes; arts. 8, 9 y 32, D.R.).
Un rgimen particular era, asimismo, el del alcohol etlico,
cuyo control se ejerca no slo sobre l, sino tambin sobre los
elementos de produccin y acarreo, alambiques, envases y tras-
porte
2
*.
En la actualidad, los alcoholes etlicos no se hallan sometidos
a tributacin por 1.1.; s estn gravadas las bebidas alcohlicas
2b
En la ley anterior haba prohibiciones para poseer ciertos aparatos de
destilacin sin autorizacin (art. 35), y no se poda introducir, construir o instalar
aparatos de destilar alcoholes sin permiso previo del Poder Ejecutivo (art. 36).
Este ltimo poda establecer "la inspeccin permanente de las fbricas; la
recepcin de los alcoholes y bebidas alcohlicas por los empleados pblicos y su
traslacin a depsitos fiscales por cuenta de sus dueos: la uniformidad de los
envases; los requisitos para la rectificacin, anlisis y circulacin de los alcoholes
y los tipos de alcohol habilitados para el consumo" (art. 38 de la ley anterior).
A diferencia del tabaco, la tributacin de los alcoholes etlicos se produca
en la primera etapa, o cuando entraba al pas el producto extranjero. Sin em-
bargo, el control fiscal sobre esos alcoholes continuaba hasta el consumo directo
o su empleo por otras industrias. Esa fiscalizacin procuraba que no fueran
incorporados al mercado alcoholes de procedencia clandestina. La elaboracin
clandestina de alcohol etlico era considerada defraudacin grave (Ver cap. X,
punto 4.1.)
comprendidas en el captulo II del ttulo II de la nueva ley. Que-
dan excluidos de los 1.1. ciertas bebidas, como, v.gr., los vinos.
Respecto de las bebidas alcohlicas sujetas a I.I., el RE. debe
reglamentar la forma y las condiciones "en que las esencias aptas
para la elaboracin de bebidas alcohlicas sern libradas al con-
sumo, pudiendo establecer normas para su circulacin, tenencia,
adquisicin y expendio, fijar la capacidad de los envases y exigir
el cumplimiento de todo otro requisito tendiente a evitar la ela-
boracin de bebidas alcohlicas fuera de los establecimientos au-
torizados para ese fin" (art. 24). Tambin se halla prevista la fis-
calizacin por instrumentos de control fiscal (art 3).
3. DETERMINACIN Y PAGO. PRIVILEGIOS.
3.1. Determinacin y pago.
Antes de la iniciacin de actividades comerciales, industria-
les, etc., con productos sujetos a la ley, los responsables estn
obligados a solicitar su inscripcin en la D.G.I. (actualmente,
integrante de la A.F.I.P.), la cual puede exigir tal requisito a
las personas que por la naturaleza de sus actividades tengan
alguna vinculacin con los actos o hechos gravados (arts. 3 y 4,
D.R.; art. 71 del D.R. 875/80 y modif.).
Sin perjuicio de las situaciones previstas en la citada ley
11.683, se presume la intencin de defraudar cuando se t rat a
de la omisin de asientos en los libros oficiales relativos al mo-
vimiento de los productos gravados y de las materias primas
utilizadas (art. 114, D.R. 875/80 y modif., slo aplicables a los
productos a los cuales se aplica la anterior ley).
El impuesto es liquidado e ingresado, en principio, por mes
calendario, sobre la base de una declaracin jurada del sujeto
pasivo, efectuada en formulario oficial. La A.F.I.P.-D.G.I. puede
fijar, con carcter general, la obligacin de realizar la liquidacin
y el pago por perodos menores para el o los 1.1. que dicho or-
ganismo establezca (art. 13). (Ver punto 2.2.3.)
Sobre pagos a cuenta, ver punto 2.5.1.
En cuanto corresponda, se aplica el art. 8 del D.R. en lo re-
ferente a la comprobacin del pago y la suspensin o limitacin
de entrega de instrumentos fiscales.
Respecto de los cigarrillos, las dems manufacturas de taba-
co en general del art. 16, as como los tabacos para ser consumidos
en hoja, despalillados, picados en hebra, pulverizados (rap), en
cuerda, on tabletas y despuntes, y bebidas alcohlicas, el impuesto
es determinado por declaracin jurada del responsable, y su condi-
cin de tal ser acreditada - en su caso- por los respectivos instru-
mentos fiscales de control provistos por la D.G.I. (ver arts. 3, 13
y 17 de la ley), conforme a la codificacin por responsable y por
producto que se determine (art. 8, D.R.).
La Corte Suprema consider, bajo la vigencia de la anterior
ley de 1.1., que las prerrogativas reglamentarias establecidas, en
el art. 32 de ella, en favor de la D.G.I. -facultando a su titular
para impartir normas generales obligatorias, en especial en cuanto
a modos y plazos de percepcin de los tributos y la Secretara
de Hacienda eran concordantes con el rgimen del art. 7 de la ley
11.683 (t.o. en 1978 y modif.) ("Massalin Particulares S.A. c. Re-
solucin 3229/90 D.G.I.", del 10/12/91, "Fallos", 314-1761).
Con relacin a las importaciones, los responsables deben in-
gresar el impuesto, ' ' antes de efectuarse el despacho a plaza"
(cfr. arts. 7 y 14). El art. 30 del decreto 2284/91, de desregula-
cin, dispuso la liquidacin de los 1.1. "de los productos importados
simultneamente con la de los dems tributos que gravan la im-
portacin para consumo, y su pago mediante boleta unificada"
en la entonces A.N.A. (actualmente, D.G.A.).
3.2. Privilegios.
La ley actualmente en vigencia (24.674 y modif.) no contiene
privilegios especiales en esta materia.
Bajo el rgimen de la ley anterior estaban contemplados pri-
vilegios especiales. En efecto: sin perjuicio de los privilegios de
carcter general que tiene el fisco (ver cap. VII, punto 11), los
arts. 6 y 61 de la ley anterior de 1.1., con relacin a los ttulos
1 y II, respectivamente, establecan privilegios especiales en con-
cepto de crditos por 1.1., en favor del fisco, sobre "todas las ma-
quinarias, enseres y edificios de la fabricacin" y por los productos
en existencia. En el caso del ttulo I, el privilegio se extenda
aun a las responsabilidades por contravenciones.
Tanto el art. 6 como el art. 61 disponan que tales privilegios
subsistan incluso en el caso de que el propietario hubiera tras-
ferido a un tercero, por cualquier ttulo, el uso y el goce de la
fbrica.
La C.S. sostuvo que el privilegio por 1.1. abarcaba el terreno
donde estaba construida la fbrica y su edificacin, pero no se
DERECHO TRIBUTARIO
235
extenda a la casa o habitaciones de familia, independientes de
la usina, ni a los terrenos o campos que por su extensin o na-
turaleza no estaban destinados a la explotacin de la fbrica -como
lo era el caso de las chacras o terrenos destinados al cultivo agr-
cola- ("Bacigalupo, Lzaro. Tercera", del 26/4/1906, "Fallos", 104-
164). De ello conclua Aldao que el privilegio no se extenda a
otros establecimientos inscritos dentro del rgimen de 1.1. que no
fuesen estrictamente fbricas
27
.
Los privilegios especi al es er an de i nt erpret aci n est ri ct a, de
modo que no compr end an ms bi enes que los expr esament e men-
cionados, y si empr e que per t eneci er an al deudor del i mpuest o
(o al t r asf er ent e, en l a medi da en que est uvi ese previ st o), lo cual
no obst aba a que el fisco pudi er a hacer efectivo su crdi t o eje-
cut ando ot ros bi enes del responsabl e, pero si n cont ar con los r e-
feridos privilegios especi al es.
La subsi st enci a del privilegio especial naci do ant es de l a t r as -
ferencia persi st a aunque l as t rasferenci as hubi er en sido ml -
t i pl es.
Empero, el privilegio perda aplicabilidad cuando no se tras-
feria el uso y goce de la fbrica, sino slo el dominio del inmueble,
si se haba demostrado que no haba estado afectado a instalacin
de fbrica alguna ( l
s
y 2
S
Instancia de Mendoza, "Cedratti", del
5/12/26 y 9/11/27, "J.A.", t. XXVI, ps. 480/1).
La Cmara Federal de la Capital confirm el criterio de pri-
mera instancia en cuanto a que no responda de los crditos por
1.1. el propietario de la finca en la cual estaba ubicada una destilera
clandestina, si ste no haba efectuado elaboracin alguna, ni fa-
cilitado "su finca para tal fin", ni haba mediado consentimiento
tcito para las operaciones, "ya que, por el hecho de ser esa des-
tilera clandestina, lo inhabilit de conocer su funcionamiento" ("Ar-
gerich", del 13/10/33, "J.A.", t. XLIII, p. 910).
La Ley de Prenda con Registro fue sancionada con posterio-
ridad a la ley de I.I. Contiene una regulacin completa de los
privilegios dentro de su mbito de aplicacin, otorgando preferencia
slo a los que afectan directamente a las cosas prendadas, por lo
cual tiene preeminencia sobre la garanta fiscal genrica. En con-
secuencia, el privilegio fiscal genrico por I.I. ceda ante el que
amparaba al crdito prendario, salvo el supuesto de que fuera es-
pecial (arts. 6 y 61 de la anterior ley) y afectara en particular la
cosa prendada
28
..
27
Aldao, Los impuestos internos al consumo, ob. cit., p. 187.
28
Conf. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 551/2.
Por ltimo, aunque estrictamente no se t rat e de privilegios,
cabe destacar que la D.G.I. (actualmente, integrante de la A.F.I.P.)
tiene prerrogativas para disponer la intervencin de mercaderas
sin impuestos y de materias primas existentes en fbrica cuando
caduca la inscripcin otorgada o si, a su juicio, las garantas
que sirvieron de base para su otorgamiento han desaparecido.
Puede designar depositario de los productos intervenidos a su
poseedor, o ser ellos depositados, por cuenta y riesgo de sus pro-
pietarios o poseedores, en un local fiscal o de terceros que acepten
el cargo, segn el caso. Si vencidos seis meses de practicado el
procedimiento no se ha regularizado la situacin, se considera
como abandonados los productos, y la D.G.I. puede ordenar su
inutilizacin o remate (art. 7, D.R.).
237
CAPITULO XVI
TRIBUTO S ADUANEROS Y ESTM ULO S
A LA EXPORTACIN*
1. GENERALIDADES. ESPECIES DE TRIBUTOS: DERECHOS
DE IMPORTACIN. IMPUESTO DE EQUIPARACIN DE PRECIOS.
DERECHOS ANTIDMPING. DERECHOS COMPENSATORIOS.
DERECHOS DE EXPORTACIN. TRIBUTOS CON AFECTACIN
ESPECIAL. TASA DE ESTADSTICA. TASA DE COMPROBACIN.
TASA DE SERVICIOS EXTRAORDINARIOS. TASA DE ALMACENAJE.
1.1. Generalidades.
La palabra "aduana" deriva, segn algunos autores, del rabe
"divanurri", que significa "la casa donde se recogen los derechos.
De aqu empez a llamarse divana, luego duana, y por fin
acab en aduana"
1
.
Los tributos aduaneros fueron conocidos desde los albores
de la civilizacin, ya que las aduanas nacieron a la vida pblica
con anterioridad al Estado.
En su forma primitiva, eran gravmenes ligados al movi-
miento de mercaderas de un lugar a otro, confundindose con
el derecho de trnsito o peaje. En Alemania, las ms antiguas
aduanas estaban ubicadas en puentes, o sitios donde se haba
f
Advertencia: Cuando en este captulo mencionamos artculos sin aclarar
a qu ley corresponden, se trata de los del Cdigo Aduanero, salvo que consig-
nemos que pertenecen a otro ordenamiento.
1
Joaqun Escriche, Diccionario razonado de legislacin y jurisprudencia,
vocablo "Aduana", Librera de Garnier Hnos., Pars, 1904, p. 95.
Como dice Lucien Mehl, "es indiscutible que el derecho aduanero es un
impuesto [. . .]. Se t rat a de una prestacin pecuniaria, requerida de los parti-
culares [. . .] por va de autoridad y sin contrapartida" (Elejnentos de ciencia
fiscal, ob. cit., p. 182).
eliminado algn obstculo para facilitar la navegacin, o donde
haban sido necesarios otros gastos para mejorar la comunicacin
(dando lugar al pago del pontazgo, o derecho de navegacin), o
se cobraba un tributo para acompaar a los trasportes por gente
armada, en razn de la poca seguridad en los caminos (derechos
de convoy). El arancel se convirti en un verdadero impuesto
"cobrado por el seor territorial con el fin de incrementar sus
rentas, aun cuando descuidara el mantenimiento de los caminos
de,,trnsito o no diera escolta, o el conductor del convoy evitara
la carretera aduanera utilizando caminos secundarios"; de ah
que el derecho de paso se trasform en un derecho de importacin
y de trnsito, "y se desarroll por primera vez el concepto de
la zona aduanera para los territorios"
2
.
M ediante los derechos aduaneros, el Estado puede perseguir
fines extrafiscales (v.gr., proteccionistas) o fiscales.
Sobre el proteccionismo y el librecambio, ensea Terry que
"son simples efectos de las diversas edades de los pueblos y
del consiguiente desenvolvimiento que a ellas se vinculan", de
modo que para cada una de esas edades "debiera corresponder
diversa legislacin aduanera, o, ms bien dicho, legislacin eco-
nmica". En la primera poca de la vida civilizada el libre-
cambio se haba impuesto, en virtud de que slo eran producidas
materias primas, sin que hubiera industria que proteger. Con
el trascurso del tiempo comenzaron a surgir en el pas ten-
dencias manufactureras respecto de la materia prima producida,
con grandes dificultades en los inicios: escasez de capitales, com-
. petencia ruinosa del producto extranjero, caresta del trabajo,
por lo cual aparecieron los gravmenes aduaneros altos "pro-
tectores". Puntualiza este autor que la proteccin estatal no
debera ser para que los fabricantes nacionales amasen fortunas
cuantiosas en pocos aos con perjuicio de los consumidores, "sino
para que sus artculos puedan competir ventajosamente con los
similares de la industria extranjera, a efecto de que la nacional
pueda vivir y desarrollarse"
3
.
2
Erich Siegert, Derechos de aduana, en Gerloff y Neumark, Tratado de
finanzas, ob. cit., t. II, p. 777.
A fines de la Edad Media, los territorios recaudaban, adems del derecho
de paso, otros derechos, denominados accisas, sobre mercaderas importadas o
exportadas, tributos al trfico cuya razn consista en que las mercaderas en-
trantes estaban destinadas al consumo interno, en cambio de las salientes que
le eran sustradas (ob. cit., p. 778).
3
Terry, Finanzas, ob. cit., ps. 375/7.
En nuestro pas, los derechos de importacin constituyeron,
desde sus orgenes, una importante fuente de recursos para el
gobierno nacional.
La Aduana de Buenos Aires naci el 25 de junio de 1778,
siendo su primer administrador general don Francisco Ximnez
de M esa.
Explica Alberdi que conforme a la "Real Ordenanza de Inten-
dentes para el virreinato de Buenos Aires" (Ro de la Plata), re-
ga el sistema de la unidad rentstica, por el cual las rentas "que
se adeudaban y causaban en provincia eran del virreinato"; cuan-
do falt de hecho la autoridad central, que reemplaz al gobierno
del virreinato, cada provincia dispuso de las rentas causadas
en su territorio, quedando en manos de Buenos Aires todas las
rentas aduaneras, sin que se las dividiera entre las provincias.
stas, a su vez, establecieron aduanas interiores que encarecan
los productos, ya que el consumidor residente en las ms inter-
nadas deba pagar seis y ocho veces la misma contribucin
4
.
Pese a que el concepto de libertad de navegacin y el de
libertad de comercio se remontan a los albores de nuestra ar-
gentinidad, siendo claro exponente de ello la Representacin de
los hacendados, que brot de la pluma de Mariano Moreno, en la
prctica, tales conceptos quedaron desvirtuados, como lo asevera
Alberdi, al expresar que la libertad de comercio interior slo era
un nombre, puesto que haba catorce aduanas interiores "que
son catorce desmentidos dados a la libertad"
5
.
Los gastos que demandaba la atencin de las relaciones ex-
teriores fueron soportados, durante 1837/1852, por el gobierno
de Buenos Aires, cuyo puerto era -como destaca Tau Anzotegui-
la "llave reguladora de la economa del pas", porque por una
simple ley de aduana eran protegidas o destruidas las industrias
locales, la agricultura y la ganadera
6
.
Las aduanas interiores rigieron hasta el Acuerdo de San Ni-
cols de los Arroyos, de 1852.
Con la finalidad de obligar a Buenos Aires a reintegrarse
a la Confederacin, sta dispuso derechos preferenciales, luego
prohibidos por el art. 12 de la Constitucin reformada en 1860.
4
Conf. Alberdi, Sistema econmico y rentstico, ob. cit., p. 190.
5
Alberdi, Bases . . ., ob. cit., p. 97.
6
Vctor Tau Anzotegui, Formacin del Estado federal argentino (1820-
1852). La intervencin del gobierno de Buenos Aires en los asuntos nacionales,
Perrot, Buenos Aires, 1965, ps. 184 y 215.
En el Informe de la Comisin Examinadora de la Constitucin
de 1853 de la Convencin de la Provincia de Buenos Aires de 1860,
se sostuvo que Buenos Aires haba sufragado con su tesoro los
gastos nacionales en los momentos en que la Repblica haba tenido
una organizacin provisoria, revistiendo la deuda exterior el ca-
rcter de local, por haber sido contrada por sta, a cuyo cargo
sigui "no obstante que ella se aplic a gastos puramente nacio-
nales"
7
.
La Constitucin de 1853-60 nacionaliz las aduanas.
En la actualidad, slo el Estado nacional puede imponer tri-
butos aduaneros (arts. 4, 9, 10, 75, inc. 1, y 126 de la C.N.).
La seccin IX del C.A. se refiere a los tributos regidos por
la legislacin aduanera. El ttulo I precisa las diferentes especies
de tales tributos (algunos tienen el carcter de impuestos, como
los derechos de importacin y exportacin, el impuesto de equipa-
racin de precios, los derechos antidmping, los derechos compen-
satorios y, en algunos casos, los tributos con afectacin especial;
otros son tasas, como las de estadstica, comprobacin, servicios
extraordinarios, almacenaje). El ttulo II determina a los dû-
dores y dems responsables de la obligacin tributaria aduanera,
adems de las causales de extincin de esa obligacin y la de-
volucin de importes indebidamente percibidos en concepto de
tributos.
El decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92), que aprob los clasifica-
dores por objeto del gasto y rubro de los recursos, encuadr los
"aranceles de importacin", los "aranceles de exportacin" y la
estadstica como "impuestos indirectos". Por nuestra parte, agre-
gamos que en los casos de derechos de importacin y exportacin
se t rat a de impuestos indirectos externos. (Pese a lo discutible
de esta ltima expresin, que traduce la polmica distincin entre
impuestos internos y externos, la utilizamos al solo efecto de
distinguirlos de otros impuestos indirectos a los cuales se podra
denominar "internos", como los tratados en los captulos XIII,
XIV, XV, XVII y XVIII.)
Sistema Armonizado. Mercosur.
El Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mer-
cancas es una nomenclatura polivalente de seis dgitos para bie-
nes trasportables, que puede satisfacer conjuntamente las ne-
7
Ver Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 124/8.
cesi dades aduaner as , de est ad st i cas del comercio ext eri or y de
la produccin, etc., y que es apt o par a el t r at ami ent o y l a t r as -
misin aut omt i ca de dat os. Permi t i , en sus inicios, i ndi vi dua-
l i zar 5. 019 cat egor as de product os, que provi enen de 1.241 par-
t i das de cuat r o dgitos.
La clasificacin es progresi va, segn un si st ema basado en
el grado de el aboraci n.
En los cap t ul os 1 a 83, l as mer cader as son clasificadas en
at enci n a la nat ur al eza de la mat er i a const i t ut i va (los rei nos
de l a nat ur al eza son ordenados en ani mal , veget al y mi ner al ) ;
a par t i r del cap t ul o 84 se t i ene en consideracin l a funcin, pres-
ci ndi endo de la nat ur al eza de la mat er i a const i t ut i va.
Un nmero importante de partidas estn 'subdivididas, a su
vez, en varias subpartidas, a las cuales se las identifica por un
cdigo de seis cifras: las dos primeras se refieren al captulo, las
dos siguientes a la partida, segn su orden numrico dentro del
captulo, y las otras dos corresponden al ordenamiento interno de
la partida y la categora de la subdivisin. La partida seguida
de un 0 en el quinto lugar no tiene desarrollo como subpartida
(v.gr., 9704.00).
M ediante el decreto 2612/90 se aprob, con vigencia a partir
del 1/1/91, una nueva Nomenclatura Arancelaria y Derechos de
Exportacin (NADE), basada en la estructura del Sistema Armo-
nizado. A las seis cifras fueron agregadas subdivisiones con tres
cifras ms a escala nacional, que permitan identificar desagre-
gaciones superiores a las ofrecidas por el Sistema Armonizado. Si
esta subdivisin no sufra apertura alguna en la Nomenclatura
Nacional, la clase numrica se reduca a aadir tres ceros a las
seis cifras del Sistema Armonizado. Por decreto 2657/91 se adopt
tal Sistema en materia de derechos de importacin (NADI), sus-
tituyendo la NADE y la NADI por la Nomenclatura del Comercio
Exterior (N.C.E.).
La ley 24. 206 ("B.O .", 6/8/93) aprob el Convenio I nt er na-
cional del Si st ema Armoni zado de Designacin y Codificacin de
M ercanc as, suscri t o en Br usel as el 14/6/83, y su Protocolo de En-
mi enda, del 24/6/86. Est a ley sust i t uy el t ext p del art . 12 del
C.A. y derog el art . 13 del C.A.
El decret o 2275/94 (luego modificado, ent r e ot ros, por el de-
creto 998/95) sust i t uy l a Nomencl at ur a de Comercio Ext eri or
(N.C.E.) y aprob, a par t i r del 1/1/95, en el orden naci onal , la
Nomencl at ur a Comn del M ercosur (N.C.M .), con su correspon-
di ent e Arancel Ext er no Comn (A.E.C.), derechos de i mport aci n
(D.I.) y reintegros (R.); fij ciertos regmenes de excepcin, as
como cronogramas de convergencia arancelaria para algunas mer-
caderas y de desgravaciones de derechos de exportacin. Tal
Nomenclatura, que se bas en el Sistema Armonizado de De-
signacin y Codificacin de M ercancas, contiene los niveles aran-
celarios, tanto para el comercio interzonal como para el extra-
zonal, acordados con los restantes pases miembros del Mercosur.
La resolucin de la A.N.A. 982/96 ("B.O.", 10/5/96) adecu
el Arancel Integrado Aduanero basado en la Nomenclatura Co-
mn del Mercosur (N.C.M.) para las destinaciones registradas
por medio del sistema MARA.
1.2. Derechos de importacin. (Ver cap. VII, punto 7.2,
y cap. VIH, punto 2.2; asimismo, decreto 618/97,
publicado como separata del tomo II.)
Sealan algunos de los autores del C.A. que en tanto que
el I.G. y el IVA tienen gran cantidad de contribuyentes espar-
cidos por todo el pas -lo cual dificulta su fiscalizacin y torna
onerosa su recaudacin-, "los contribuyentes de los derechos
de importacin son relativamente poco numerosos y su recau-
dacin es bastante ms sencilla, porque [salvo autorizacin del
libramiento bajo el rgimen de garanta] sin su pago el inte-
resado no puede obtener el libramiento de la mercadera y el
servicio aduanero tiene asegurado su cobro con la propia mer-
cadera gravada, que hasta el pago se encontrar en zona pri-
maria aduanera y podr ser ejecutada directamente" (cfr. arts.
1122 y 1124)
8
.
A ello se agrega el hecho de que los derechos de importacin
elevados -clsicos gravmenes protectores- han sido, desde an-
tiguo, un eficaz instrumento de poltica econmica para salva-
guardar la industria nacional u otras actividades. Por otra parte,
tambin han sido instrumento de regulacin los derechos de im-
portacin bajos, o la eximicin de ellos, en coyunturas de la eco-
noma en que se ha pretendido facilitar el acceso al mercado
interna de productos importados, frente, v.gr., al encarecimiento
de los productos nacionales.
8
Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basalda y Juan Patricio Cotter Moine,
Cdigo Aduanero. Comentarios. Antecedentes. Concordancias, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1985, t. IV, p. 157.
DERECHO TRIBUTARIO
243
1.2.1. Hecho imponible.
1.2.1.1. Aspecto material.
El art . 635 del C.A. di spone que el derecho de i mport aci n
"grava l a i mport aci n par a consumo", en t ant o que el ar t . 9 define
a la i mport aci n como "la introduccin de cual qui er mer cader a a
un t erri t ori o aduanero". En cierto modo como una peticin de
principios, el art . 10 del C.A. est abl ece que "a los fines de est e
Cdigo, es mercader a todo objeto que fuere suscept i bl e de ser
i mpor t ado o exportado".
La Exposicin de Motivos aclara el concepto de "mercadera",
puntualizando que quedan gravadas no slo las "cosas", segn la
definicin del art. 2311 del C.C., sino tambin otro tipo de bienes
(p.ej., gas, electricidad); no interesa, en general, "al derecho adua-
nero si los bienes son importados como consecuencia de una venta
o de una donacin, es decir, si media o no fin de lucro o especu-
lacin".
Conforme al art . 636 del C.A., "la i mport aci n es par a con-
sumo cuando l a mercader a se introduce al territorio aduaner o por
tiempo indeterminado".
Segn el art. 236 del C.A., el desistimiento de la solicitud de
destinacin de importacin para consumo torna inaplicables los
efectos previstos en el art. 637 (la aplicacin de derechos de im-
portacin).
El art. 237 del C.A. dispone que no se puede desistir de tal
destinacin una vez pagados o garantizado el pago de los tributos
que gravan la importacin para consumo, o si el interesado se halla
en mora respecto de dicho pago. Cuando la importacin para con-
sumo no estuviere gravada con tributo alguno, "el desistimiento
no podr efectuarse una vez que se hubiere librado la mercadera
de que se tratare". (Ver cap. XIV, punto 1.3.1, C.)
En s nt esi s, el h.i. est const i t ui do por dos el ement os con-
t eni dos en su aspect o mat er i al , que son: 1) l a importacin de
mercadera; 2) que esa importacin sea para consumo.
En principio, en las importaciones regulares comunes el h.i.
es en apari enci a si mpl e, y se verifica con la i nt roducci n de la
mer cader a a un t erri t ori o aduaner o por t i empo i ndet er mi nado
(i mport aci n par a consumo), porque parecer a que en el mundo
fenomnico oper an si mul t neament e los dos el ement os referidos
(se confi gurar an en el mi smo moment o los dos el ement os del
244
tipo consistente en la introduccin de las mercaderas para consu-
mo). Empero, analizndolo con mayor profundidad, desde el pun-
to de vista de su estructura resulta complejo (ver cap. VII, punto
3.3), en razn de que el h.i. opera con la completa realizacin
de los dos elementos de hecho tpicos que lo conforman, repu-
tndoselo ocurrido slo en el momento en que el ltimo de los
hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura.
n tales importaciones, la finalidad de consumo se evidencia con
el libramiento de la mercadera.
Conviene destacar que se hallan gravadas no slo las impor-
taciones lcitas, sino tambin las ilcitas (como lo es el contra-
bando de importacin; no as la tentativa de contrabando, puesto
que si bien son aplicadas, a su respecto, las mismas penas del
delito consumado, desde el punto de vista tributario material
no se configura el h.i., porque en tal tentativa falta la efectiva
importacin para consumo de la mercadera).
Por otra parte, una importacin temporaria, que no est, en
principio, gravada con derechos de importacin en los trminos
del art. 256 - en la cual, obviamente, se produjo el primer ele-
mento, consistente en la introduccin de la mercadera, pero no
el segundo, puede trasformarse irregularmente en importacin
para consumo, si no se la reexporta en trmino o se le cambia
el destino para el cual se autoriz aquella destinacin, en cuyo
caso, a posteriori de su introduccin, se verifica el segundo ele-
mento referido, configurndose el h.i. al momento de la trjsfor-
macin irregular.
En ciertos supuestos, el legislador tiene por verificada la in-
troduccin para consumo de las mercaderas recurriendo a una
presuncin juris et de jure; tales son las hiptesis normativas
de la falta de mercadera sujeta al rgimen de permanencia a
bordo del medio trasportador (arts. 185 a 190 y 638, inc. b), de
los faltantes no justificados a la descarga del medio trasportador
(conf. arts. 142, ap. 2; 151, ap. 2; 157, ap. 2; 164, ap. 2; 638, inc. c),
de los faltantes de mercadera sujeta al rgimen de depsito pro-
visorio de importacin y a una destinacin suspensiva de im-
portacin (arts. 211, 274, 293 y 638, inc. d).
Tambin recurre a presunciones juris et de jure -que podran
ser asimiladas, en algunos casos, a una ficcin- en los supuestos
del art. 638, incs. e y f, consistentes en la trasferencia de mer-
cadera sin autorizacin (art. 264), el vencimiento del plazo para
reexportar, o cualquier otra violacin de una obligacin que se
hubi er e i mpuest o como condicin esencial par a el ot orgami ent o
del rgi men de i mport aci n t empor ar i a (art s. 250 y 274)
9
, y el
venci mi ent o del plazo de un mes, cont ado a par t i r de l a finali-
zacin del otorgado para el cumplimiento del t rnsi t o de importacin
(art. 311).
1.2.1.2. Aspecto subjetivo.
Est const i t ui do por la persona que real i za el hecho gr avado
con derechos de i mport aci n, que es deudora de st os (art . 777)
o responsabl e por deuda propia.
El art. 91, ap. 1, concepta a los importadores como "las per-
sonas que en su nombre importan mercadera, ya sea que la trajeren
consigo o que un tercero la trajere para ellos".
No es necesaria la inscripcin en el Registro de Importadores
cuando importan sin habitualidad, en cuyo caso deber mediar en
cada operacin la autorizacin del servicio aduanero, que "podr
exigir a los importadores [. . .] que acrediten la solvencia necesaria
o que otorguen una garanta, adecuadas a las circunstancias" (art.
92, ap. 2). Tampoco es necesaria la inscripcin, aunque las im-
portaciones sean efectuadas con habitualidad, si se t rat a de ope-
raciones comprendidas en los regmenes de equipaje, rancho, pro-
visiones de a bordo y suministros del medio de trasporte, pacotilla,
franquicias diplomticas, envos postales sin finalidad comercial,
trfico fronterizo y de asistencia y salvamento (art. 92, ap. 3).
1.2.1.3. Aspecto temporal.
Es t dado por el moment o en que se consi dera i nt roduci da
la mer cader a a un t erri t ori o aduaner o par a consumo, o el mo-
ment o en que se verifica el segundo de los el ement os tpicos,
como lo not amos en el punto 1.2.1.1. Ello no qui er e decir que
se sea necesar i ament e el moment o par a est abl ecer el el ement o
cuant i fi cant e de la obligacin t r i but ar i a (ver punto 1.2.3 y cap.
VII, punto 7.2).
El art. 639 del C.A. dispone que "a los fines de la liquidacin
de los derechos de importacin y de los dems tributos que gravaren
la importacin para consumo, sern de aplicacin el rgimen tri-
butario, la alcuota, la base imponible y el tipo de cambio para
la conversin de la moneda extranjera en moneda nacional de curso
legal vigentes en las fechas indicadas en los arts. 637 y 638".
9
Quedan excluidos los incumplimientos de obligaciones meramente for-
males en los trminos del art. 274, ap. 1, inc. b.
Algunos redactores del C.A. han entendido que en cuanto
a las importaciones regulares, una vez introducida la mercade-
ra, la finalidad de consumo "recin se produce con el acto del
libramiento aduanero de la mercadera definido en el art. 231,
porque es a partir de ese acto administrativo que la mercadera
puede permanecer por tiempo indefinido dentro del territorio
aduanero, incorporndose entonces a la circulacin econmica
interna, y es esa posibilidad la que caracteriza a la importacin
para consumo [. . .]. En cambio, no es necesario que se produzca
el efectivo retiro de la mercadera, acto material que una vez
obtenido el libramiento podr realizar libremente el interesado"
(la bastardilla es nuestra); de ah que el pago que se efecta
tiene el carcter de anticipo
10
.
1.2.1.4. Aspecto espacial.
Para que se configure el h.i. la mercadera debe introducirse
a un territorio aduanero sujeto a la legislacin nacional. Sobre
la divisin de territorios aduaneros y su constitucionalidad, ver
cap. IV, punto 3.1.
1.2.2. Sujetos pasivos. (Ver punto 2.1.)
1.2.3. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria.
1.2.3.1. Momento para establecerlo.
Como dijimos supra, el art. 639 del C.A. dispone que a los
fines de la liquidacin de los derechos de importacin y de los
dems tributos que gravaren la importacin para consumo, "sern
10
Alsina, Basalda y Cotter Moine, Cdigo Aduanero. Comentarios . . .,
ob. cit., t. IV, p. 168, y t. V (ed. 1987), p. 253. Explican que no es bice que
sea necesario, en principio, el pago de los tributos aduaneros antes del libra-
miento (art. 789), por sostener que "sta es una solucin de mera tcnica re-
caudatoria tendiente a asegurar el cobro de los tributos". A ese pago previo lo
consideran un anticipo "que est supeditado al hecho de que el libramiento - y
con ello la importacin para consumo, que es el hecho gravado- se produzca;
y si en definitiva ese hecho no llegara a producirse, el importe de este anticipo
del contribuyente le tendra que ser devuelto, porque se trasformara en un
pago sin causa". V.gr., si el importador pag los tributos resultantes de la cla-
sificacin arancelaria propuesta en su despacho, y el servicio aduanero le deniega
la importacin para consumo porque clasifica la mercadera en una posicin cu-
ya importacin se halla prohibida, "el importe pagado debe ser dnvuelto al con-
tribuyente por no haberse producido el hecho gravado" (ob. cit., t. IV, ps. 168/9).
(Sobre el desistimiento de la solicitud de destinacin, ver arts. 236 y 237.)
de aplicacin el rgi men t r i but ar i o, la alcuota, l a base i mponi bl e
y el tipo de cambio par a la conversin de la moneda ext r anj er a
en moneda naci onal de curso legal vi gent es en las fechas i ndi -
cadas en los ar t s. 637 y 638".
El art . 637 est abl ece, respect o de l as importaciones regulares,
det er mi nadas nor mas, que ri gen en el orden de prelacin exclu-
yente en que figuran, por l as cual es se aplica el derecho de i m-
port aci n vi gent e en la fecha de:
a) la entrada del medio trasportador al territorio aduanero,
si la solicitud de destinacin respectiva se hubiere registrado hast a
cinco das antes de esa fecha y ello estuviere autorizado -casos
de despacho directo a plaza (vide art. 279)-;
b) el registro de la solicitud de destinacin de importacin
para consumo;
c) el registro de la declaracin, cuando se lo efectuare luego
de que la mercadera hubiere sido destinada de oficio en impor-
tacin para consumo -supuestos de mercadera sin titular cono-
cido, sin declarar o en rezago (arts. 417 a 428); que hubiere sido
objeto de comiso o abandono (arts. 429 a 436), y "susceptible de
demrito" (arts. 437 a 448)-;
d) la aprobacin de la venta (arts. 424, 432 y 444) o, en su
defecto, la del acto que la dispusiere (art. 422, inc. b), si se t rat are
de mercadera destinada de oficio en importacin para consumo.
El ar t . 638 se refiere a l as importaciones irregulares, dispo-
ni endo que pese a lo nor mado por el ar t . 637, corresponde apl i car
el derecho de i mport aci n vi gent e en la fecha de:
a) la comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder
precisrsela, la de su constatacin;
b) la falta de mercadera sujeta al rgimen de permanencia
a bordo del medio trasportador o, en caso de no poder precisrsela,
la de s constatacin (en los casos de sobrantes no se configura
el h.i.; ver Exposicin de Motivos);
c) la falta de mercadera al concluir la descarga del medio
trasportador (en los casos de sobrantes no se configura el h.i.; ver
Exposicin de Motivos);
d) la falta de mercadera sujeta al rgimen de depsito pro-
visorio de importacin o a una destinacin suspensiva de impor-
tacin o, en caso de no poder precisrsela, la de su constatacin;
e) la trasferencia de mercadera sin autorizacin, el vencimien-
to del plazo para reexportar o cualquier otra violacin de una obli-
gacin impuesta como condicin esencial p.ra el otorgamiento del
rgimen de importacin temporaria o, en caso d no poder precisar
la lecha de comisin del hecho, la de su constatacin (las infrac-
ciones formales no generan el h.i.; ver Exposicin de Motivos);
/') el vencimiento del plazo de un mes, contado desde la fi-
nalizacin del que "se hubiera acordado para el cumplimiento del
trnsito de importacin".
1.2.3.2. Clasificacin de los derechos de importacin.
El derecho de importacin puede ser ad valorem (ver punto
1.2.3.3) o especfico (art. 640).
El derecho especfico se obtiene mediante la aplicacin de
una suma fija de dinero por cada unidad de medida (art. 660).
Puede operar como derecho de importacin tnico o bien como
mximo, mnimo o adicional de un derecho de importacin ad
valorem (art. 662).
Se entiende como unidad de medida la relativa al peso, vo-
lumen, longitud, as como una unidad de cuenta. Tambin puede
expresrsela refirindose a un conjunto determinado de merca-
deras de una misma especie, como "par", "docena", "ciento", etc.
La evaluacin de tal base imponible es extremadamente sim-
ple, ya que basta un clculo de superficie o de volumen, o una
pesada, segn el caso. Pero la simplicidad real acarrea ciertos
inconvenientes, por no adaptarse a los movimientos de precios,
y es, asimismo, injusto que las importaciones de igual tipo de
mercaderas, pero de distintas calidades, sean gravadas sin pro-
porcin alguna.
El derecho de importacin especfico tiene que ser fijado por
ley, salvo que concurran los supuestos del art. 663 del C.A., en
que puede establecerlo el Poder Ejecutivo (v.gr., que el derecho
ad valorem cause o pueda causar un perjuicio a una actividad
productiva, no siendo ste evitable mediante una modificacin
de su porcentual ni por medio de un derecho ad valorem dife-
rencial, y que haya una disparidad notoria entre los valores en
aduana de mercadera idntica o similar, debida a variaciones
en los costos de los factores de produccin, etc.).
Antes de la Segunda Guerra M undial, el sistema especfico
prevaleca en casi todo el mundo (en los Estados Unidos fueron
aplicados derechos ad valorem desde 1789). Excepcionalmente,
algunos pases combinaban derechos especficos con derechos ad
valorem (el Commonwealth y algunos pases sudamericanos). Des-
pus de la Segunda Guerra M undial comenz a generalizarse
la imposicin ad valorem en casi todo el orbe, con ciertas ex-
cepciones. Ello se debi a varios factores, entre los cuales figuran
los fines tuitivos de las producciones nacionales (los derechos
especficos demandaran un gran casusmo para prever las di-
ferentes variantes, modelos y calidades); las oscilaciones de pre-
cios en el mercado, que tornan inequitativas las tarifas fijas; la
inestabilidad que genera el continuo cambio de aranceles y la con-
siguiente inseguridad en la programacin de costos de importa-
cin por las empresas; el superfluo egreso de divisas derivado
del incentivo de importar artculos de mayor valor, por la ventaja
relativa que supone pagar un mismo importe tributario frente
a las distintas calidades que puedan ser importadas; la alteracin
por depreciacin o sobrevaluacin a que quedan expuestos los
tributos fijos; la inevitabilidad de determinar el valor en aduana
con relacin a otros tributos a la importacin, o con motiv de
ella, que tienen esa base liquidatoria.
El sistema ad valorem, pese a los problemas que presenta
en su aplicacin (las posibles arbitrariedades en la valoracin
por parte de las aduanas, los mayores costos de recaudacin),
resguarda la proporcionalidad sobre el valor de la mercadera,
conservando su relacin frente al aumento o la disminucin de
los precios, y admite un menor desarrollo de posiciones arance-
larias, ya que reduce el casusmo y permite negociar las tarifas
en los entes internacionales con mayor simplicidad.
1.2.3.3. Base imponible en derechos de importacin
ad valorem*.
En virtud de la ley 23.311 y del art. 18 del decreto 1026/87,
a partir del 1/1/88 quedaron derogados los arts. 641 a 650 y 652 a
659 del C.A., y toda otra disposicin que se opusiera a aquella ley.
La ley 23.311 haba aprobado el Acuerdo Relativo a la Apli-
cacin del Art. VII del GATT (Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio) y el Protocolo de ese Acuerdo relativo
a su aplicacin, firmados en Ginebra el 12/4/79 y 1/11/79, res-
pectivamente.
A su vez, la ley 24.425 aprob, entre otras disposiciones, el
Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Art. VII del GATT de 1994.
Estos acuerdos excluyen el empleo de valores de aduana ficti-
cios o arbitrarios, de modo que el valor en aduana de las merca-
* Todos los artculos citados en este punto corresponden al Acuerdo Relativo
a la Aplicacin del Art. VII del GATT aprobado por ley 24.425, salvo que se
especifique otro ordenamiento.
250
der as i mpor t adas (base imponible en los t ri but os ad valorem) re-
sul t a del precio de su venta para la exportacin al pas de destino.
Se denomi na "valor en aduana de las mercanc as i mpor t adas"
al val or de l as mer canc as "a los efectos de percepcin de derechos
de aduana ad valorem sobre las mercancas i mport adas" (art. 15,
ap. 1, inc. a).
El "valor de t ransacci n" definido en el art . 1, par t e I ("precio
r eal ment e pagado o por pagar por l as mer canc as cuando st as
se venden par a su export aci n al pa s de importacin", en l as
condiciones di spuest as por t al nor ma, y acl arado en l a Not a In-
t er pr et at i va respect i va), es la pr i mer a base par a la det er mi naci n
del valor en aduana, y debe consi derrsel o en conjuncin con
el art . 8, que dispone, ent r e otros aspect os, el aj ust e del precio
r eal ment e pagado o por pagar en ciertos casos. Es t e ar t . 8 prev
la inclusin, en el referido valor, de det er mi nadas prest aci ones
del comprador en favor del vendedor, que revi st en ms bi en l a
forma de bi enes o servicios que de dinero.
S el valor en aduana no puede ser establecido por el art. 1,
son aplicables los arts. 2 a 7. La Introduccin General resalta que
la normativa prev consultas entre la administracin aduanera y
el importador para intercambiar informacin, con arreglo a la va-
loracin de los arts. 2 y 3, a reserva de las limitaciones impuestas
por el secreto comercial, a fin de establecer una base apropiada
de valoracin en aduana, considerando el valor en aduana de mer-
cancas idnticas o similares importadas.
Subsidiariamente, los arts. 5 y 6 se refieren a otras formas
de determinacin: sobre la base del precio a que son vendidas las
mercancas en el mismo estado en que se las importa, a un com-
prador no vinculado con el vendedor y en el pas de importacin,
con ciertas deducciones -mtodo sustractivo, y sobre la base del
valor reconstruido -mtodo aditivo-. Estos dos mtodos -por las
dificultades que present an- quedan a eleccin del importador cuan-
do el servicio aduanero as lo acepta; si el importador no pide que
se invierta el orden de los arts. 5 y 6, se sigue el orden de stos.
Conforme a la interpretacin del decreto 1026/87 efectuada por la
resolucin A.N.A. 2778/87, a esta opcin del importador slo se
la consideraba posible cuando la A.N.A. (actualmente, D.G.A.) o,
en su caso, las aduanas operativas aceptaban "mediante autori-
zacin expresa la peticin que por escrito formule el documentante".
La resolucin A.N.A. 3079/93 derog la citada resolucin 2778/87.
El mtodo sustractivo consiste - como su nombr e lo i ndi ca-
en r es t ar del precio de vent a en el pa s de i mport aci n al gunos
conceptos; p. ej. : comisiones pagadas o conveni das us ual ment e,
DERECHO TRIBUTARIO
251
o supl ement os por beneficios y gast os generales" cargados habi -
t ual ment e, en relacin con l as vent as; gast os de t r aspor t e, de
seguros y conexos en el pa s i mport ador; otros costos y gast os;
derechos aduaner os y dems t ri but os naci onal es pagader os en
el pa s i mpor t ador por l a i mport aci n o vent a de l as mer canc as,
y - e n su cas o- el val or aadi do por t rasformaci ones efect uadas
en el pa s de i mport aci n.
El mtodo aditivo, en cambio, reconst ruye el valor en aduana
sumando det er mi nados conceptos; v.gr.: el costo o val or de los
mat er i al es y de l a fabricacin u ot ras operaciones efect uadas par a
produci r l as mercanc as i mpor t adas; beneficios y gast os genera-
dos por la exportacin; costo o valor de los dems gast os. Tam-
bi n se lo l l ama procedimiento basado en el costo de produccin.
El art . 7 dispone cmo hay que det er mi nar el val or en aduana
cuando no se lo puede est abl ecer por los mt odos ant eri ores; pro-
hibe que sea ar bi t r ar i o o ficticio; etc.
En s nt esi s, la prelacin de valores es la si gui ent e:
l
e
) valor de transaccin del ar t . 1 - con los aj ust es del ar t . 8,
en su caso- ; en su defecto:
2
fi
) valor de transaccin de mercancas idnticas importadas;
en su defecto:
3
S
) valor de transaccin de mercancas similares importadas;
en su defecto:
4
a
) - precio de venta en el mismo estado en
que las mercancas son importadas, a un comprador
no vi ncul ado con el vendedor y en el pa s de im-
portacin, con deducciones (mtodo sustractivo); si
fueron t r asf or madas en el pa s de i mport aci n se
les deduce el valor aadi do en st e, a ms de l as
ot r as deducciones (mtodo sustractivo), o
- valor reconstruido (mtodo aditivo); en su
defecto:
5
e
) criterios razonables del art. 7 ("ltimo recurso").
Est os
dos
si st emas,
a
eleccin
del
i mport ador.
A efectos de aplicar los referidos "criterios razonables", el valor
en aduana no se basar en el precio de venta en el pas de im-
portacin de mercancas producidas en ese pas, ni en un sistema
que prevea la aceptacin del ms alto de dos valores posibles, ni
en el precio de mercancas en el mercado nacional del pas ex-
portador, ni en valores en aduana mnimos, valores arbitrarios o
ficticios, etc.; si lo solicita el importador, ser informado por escrito
del valor en aduana determinado y del mtodo utilizado (art. 7,
parte I, Acuerdo relativo a la aplicacin del citado art. VII).
El art. 8, punto 2, prescribe que cada miembro dispondr, en
la elaboracin de su legislacin, que se incluya o excluya del valor
en aduana la totalidad o una parte de determinados elementos,
consistentes en: a) los gastos de trasporte de las mercancas im-
portadas hast a el puerto o lugar de importacin; b) los gastos de
carga, descarga y manipulacin ocasionados por el trasporte de las
mercancas importadas hasta el puerto o lugar de importacin, y
c) el costo del seguro.
El decreto 1026/87, reglamentario de la ley 23.311, estableci
que cuando el trasporte fuese realizado gratuitamente o por cuenta
del comprador haba que incluir en el valor en aduana los gastos
de trasporte y de seguro hasta el lugar de introduccin, conforme
a las tarifas y primas normalmente aplicables para los medios de
trasporte que se utilizara (art. 5); y puntualiz expresamente que
no integraban el valor en aduana "los gastos de trasporte despus
de la importacin en el territorio aduanero nacional, siempre que
estos gastos se distingan del precio realmente pagado o por pagar
por las mercaderas importadas", de modo que "si las mercaderas
importadas son facturadas a un precio nico franco destino, no
se deducir del precio los gastos correspondientes al trasporte den-
tro del territorio aduanero general o especial. No obstante, se ad-
mitir tal deduccin si se justifica ante el servicio aduanero que
el precio franco frontera es inferior al precio nico franco destino"
(art. 6). El art. 7 de este decreto 1026/87 permiti la deduccin
de intereses de financiacin para llegar al valor en aduana, siempre
que se cumpliese con los recaudos previstos en esta norma.
La resolucin A.N.A. 2778/87 (derogada por la resolucin A.N.A.
3079/93) enumeraba los casos de transacciones que no eran con-
sideradas ventas a los efectos del art. 1 (v.gr.: donaciones, regalos,
mercaderas importadas en consignacin, mercaderas entregadas
en prstamo).
La resolucin A.N.A. 3079/93, modificada por la resolucin A.N.A.
841/95, y su antecesora (resolucin A.N.A. 2778/87) dispusieron
que el valor en aduana ser determinado sobre la base de la clu-
sula "costo, seguro y flete" (CIF), cualquiera que sea la forma en
que el vendedor haya pactado la operacin con el comprador; si
se hubiera pactado la no inclusin del flete y el seguro, o de alguno
de ellos, para su entrega en el primer puerto o lugar de introduccin
en el territorio aduanero, haba que adicionar tales conceptos para
llegar a aquel valor. Tambin integraban el valor en aduana los
anticipos pagados antes del momento de la valoracin aduanera.
No integraban el valor en aduana las comisiones de compra, siempre
que cumplieran los recaudos del punto 2 del Anexo II (actualmente,
ver art. 8 del Acuerdo).
Por ltimo, cabe sealar que el sistema adoptado por el
referido Acuerdo responde a una concepcin diferente del C.A.,
y ms sencilla, "que permite resolver la mayor cantidad de casos
en funcin del mtodo del precio real ment e pagado o a pagar
por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero
como condicin de la venta de la mercadera importada, en la
que el precio total debe ajustarse en los supuestos t axat i vament e
previstos en la nota interpretativa al art. 1 y en el art. 8 del
Acuerdo. Los ajustes slo pueden realizarse si existen pruebas
objetivas y razonables, de modo que si esto no puede realizarse
as debe procederse a la determinacin del valor en aduana de
conformidad con lo previsto en los mtodos secundarios, respe-
t ando, en tal hiptesis, el orden de prioridad establecido. Igual-
mente, cuando corresponde det ermi nar el valor en aduana de
conformidad con un mtodo secundario, los ajustes a practicar
est n limitados"
11
.
1.2.4. Facultades del Poder Ejecutivo.
Conforme a los ar t s. 664 a 668, el Poder Ejecutivo t i ene am-
pl i as facul t ades par a gravar, desgr avar y modificar derechos de
i mport aci n, con el objeto de cumpl i r al guna de l as finalidades
del ar t . 664, ap. 2, con los l mi t es que sur gen de los, convenios
i nt ernaci onal es vi gent es y si empr e que esos derechos no excedan
del 600 % del valor en aduana de la mercader a. Incl uso puede
ot orgar exenciones t ot al es o parci al es con respecto al pago de
derechos de i mport aci n, sect ori al es o i ndi vi dual es, a fin de cum-
plir con al guna de l as fi nal i dades del art . 667, ap. 2. Puede es-
t abl ecer est as exenciones bajo la condicin del cumpl i mi ent o de
det er mi nadas obligaciones, cuyo i ncumpl i mi ent o es sanci onado
por los ar t s. 965, 966 y 968.
Cuando no se ha establecido el plazo de extincin, l a obli-
gacin i mpuest a como condicin se ext i ngue a los t r es aos, a
cont ar del 1 de enero del ao si gui ent e a aquel en que hubi er a
t eni do l ugar el l i brami ent o (art . 672).
Jurisprudencia.
"La particularidad de revestir, las importaciones que gozan
de liberacin o de menores derechos, carcter excepcional dentro de
las normas y prcticas aduaneras, justifica los diversos recaudos
11
Alsina, Basalda y Cotter Moine, Cdigo Aduanero. Comentarios. . .,
ob. cit., t. IV 7. 245.
impuestos para asegurar que los bienes importados cumplan el
fin previsto al acordarse la franquicia, y la aplicacin de sancin
no slo a quienes los distraen a un uso diverso al privilegiado,
sino tambin a aquellos a quienes se les trasmite la mercadera,
conociendo o debiendo conocer ambos las restricciones que la afec-
tan" (C.S., "Kerszberg S.A.C.I. y directores", del 12/6/84, "Fallos",
306-579 y sus citas).
"Si en ningn momento el organismo recaudador hubiera pre-
tendido sostener que en las operaciones amparadas por el rgimen
de la ALALC se hubiesen introducido mercaderas de caractersticas
diferentes a la detallada en los certificados cuestionados, el rechazo
que la Aduana mantiene con respecto a defectos formales en stos
no se adeca a la finalidad de integracin econmica que tena
aquel tratado, y slo tiende a obstruir esa relacin comercial gene-
rando relaciones que pueden dificultar la prosecucin de sus objeti-
vos" (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Kodak Argentina S.A.I.C.",
del 3/3/88).
Conforme a lo acordado por la Repblica "en un tratado in-
ternacional, en cuanto al establecimiento de una exencin tributaria
por la introduccin del caf proveniente del Brasil", no puede el
M inisterio de Economa, ejerciendo una facultad delegada, estable-
cer derecho alguno, "u otra disposicin con igual efecto, pues con
ello se estar apartando de una clara limitacin impuesta en la
ley delegante (art. 665, Cd. Ad.)" (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala
4, "Cafs La Virginia S.A.", del 20/9/90).
1.3. Impuesto de equiparacin de precios.
Es aquel cuyo i mpor t e equi val e a l a diferencia ent r e un precio
t omado como base y otro de comparacin (art . 675).
As, por ejemplo, cuando se procura prot eger al sector t er mi -
nal de l a i ndust r i a aut omot ri z, en l ugar de un derecho de impor-
tacin, que slo t oma en cuent a el valor del automvil i mport ado,
se puede est abl ecer un i mpuest o de equi paraci n de precios que
capt e l a diferencia ent r e el precio interno en nuest r o pa s a escal a
comercial de t er mi nal y el precio mundial, expresado en det er-
mi nado mercado r epr esent at i vo de cierto aut omvi l si mi l ar
12
.
Est e si st ema de imposicin t uvo un i mpor t ant e desarrol l o
en l a ent onces Comuni dad Econmica Europea, especi al ment e
con relacin a product os agrcolas.
12
Ejemplo proporcionado en la obra de Alsina, Basalda y Cotter Moine,
Cdigo Aduanero. Comentarios . . ., ob. cit., t. V, p. 13.
DERECHO TRIBUTARIO
255
En la Argentina, constituyen antecedentes de- este impuesto
los "impuestos mviles" de la ley 21.838. Los precios oficiales
que pudieran estar vigentes al 31/12/87 quedaron derogados des-
de el 1/1/88 (ley 23.311 y decreto 1026/87, art. 4), obstando a
su fijacin en el futuro el decreto 1026/87 citado.
Este tributo confiere suficientes posibilidades arancelarias "co-
mo para que su aplicacin pueda cubrir todas las necesidades sin
tener que recurrir al establecimiento de precios oficiales, que pre-
sentan el inconveniente de su desactualizacin" (conf. Exposicin
de Motivos del C.A.).
Surge, asimismo, de la Exposicin de Motivos que slo se de-
bera acudir al establecimiento de este tipo de tributo en situaciones
extraordinarias, de igual manera que ha sido excepcional la ne-
cesidad de fijar precios oficiales antes de la vigencia del C.A.; por
ese motivo, el art. 678 prev que la norma que fije el impuesto
que nos ocupa debe determinar su mbito de aplicacin frente a
los dems aranceles. As, dicho artculo dispone que podr esta-
blecrselo en forma adicional o como mximo o como mnimo del
derecho de importacin, o como sustitutivo de ste.
Puede ser aplicado en forma total o parcial, segn la norma
que lo establezca (art. 679).
Se ha conferido atribuciones al Poder Ejecutivo a los fines
de fijar los elementos necesarios para aplicar el impuesto, para
disponer exenciones totales o parciales, para delegar el otorga-
miento de esas exenciones en los organismos que determine, y
para delegar en los organismos que determine la fijacin del im-
porte del precio de base, el de comparacin y el de gua y su
reajuste (arts. 680, 684 y 685).
Normas supletorias.
Supletoriamente, se aplica la regulacin prevista para los de-
rechos de importacin (art. 686).

Se produce con las importaciones para consumo, en las con-
diciones del cap. 2, ttulo I, seccin IX. En consecuencia, hay
que atenerse a la configuracin del h.i. en materia de derechos
de importacin (ver punto 1.2.1).
No estn sujetas al impuesto de equiparacin de precios las
importaciones para consumo que no revistan carcter comercial
ni las de muestras comerciales (art. 674).
256
Bsicamente, este impuesto consiste en un importe a pagar
que resulta del cotejo de dos precios: el precio de base (art. 676)
y el de comparacin (art. 677), que pueden ser adoptados bajo
una modalidad variable mediante clusulas de autoajuste (art.
681)".
' El Poder Ejecutivo puede est abl ecer los precios de base o de
comparaci n de maner a uni forme por especie de mer cader a, me-
di ant e un precio de referencia que se denomi na precio gua (art .
680), que puede ser r eaj ust ado conforme al mt odo i ndi cado por l a
nor ma que lo est abl ezca, con vi genci a por un l apso det er mi nado; si
no se seal a un plazo, caduca a los seis meses de fijado (art . 681).
El precio gua de base y el precio gu a de comparaci n deben ser
fundados en al guno de los criterios previ st os en los ar t s . 676 y
677, r espect i vament e (ver nota 13).
La fijacin de precios gua, adems de lograr uniformidad
en la aplicacin del impuesto por tipo de mercadera, evita la
demora en la determinacin de los precios de base o de compa-
racin por el tiempo necesario para efectuar la investigacin que
conduzca a la fijacin del respectivo importe, de modo que una
vez efectuada tal investigacin respecto de la importacin de de-
terminada mercadera, puede resultar prudente extender sus con-
clusiones con relacin al resto de las importaciones del mismo
tipo de mercadera.
13
El precio de base puede consistir en: el precio pagado o por pagar por
la mercadera o, en su defecto, el de mercadera idntica o similar importada;
el valor en aduana de la mercadera importada para consumo; la cotizacin in-
ternacional de la mercadera; el precio usualmente convenido para las impor-
taciones de mercadera idntica o similar procedente de determinados pases
proveedores representativos; o el precio de la mercadera a su salida de fbrica,
calculado a partir del costo de produccin (art. 676).
El precio de comparacin puede consistir en: el precio de venta, en el mer-
cado interno del territorio aduanero, de mercadera idntica o similar, nacional
o extranjera; el precio de venta en el mercado interno de terceros pases; la
cotizacin internacional de la mercadera; el valor en aduana de la mercadera;
el valor en aduana de la mercadera ms los importes que determine la regla-
mentacin; el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadera
idntica o similar al territorio aduanero; o el precio de la mercadera a su salida
de fbrica, calculado a partir del costo de produccin (art. 677).
1.4. Derechos antidmping.
Gr avan l as i mport aci ones par a consumo de mer cader a en
condiciones de dumping. Son establecidos por l a aut or i dad de
aplicacin ant e la presenci a del dao y la causal i dad r egul ados
en el art . 3 del Acuerdo Rel at i vo a l a Aplicacin del Art . VI del
GATT (Acuerdo General sobre Arancel es Aduaner os y Comercio)
de 1994, aprobado por la ley 24. 425 y - e n cuant o concilien con
est a nor ma - por los ar t s. 7 a 11 del decreto 2121/ 94 y modif.
14
.
El art. 2 de ese Acuerdo describe al producto objeto de dumping
como aquel que "se introduce en el mercado de otro pas a un
precio inferior a su valor normal, cuando su precio de exportacin
al exportarse de un pas a otro sea menor que el precio comparable,
en el curso de operaciones comerciales normales, de un producto
similar destinado al consumo en el pas exportador". No justifican
la imposicin de derechos antidmping las importaciones proce-
dentes de pases en desarrollo cuando el precio de exportacin es
inferior al precio comparable de un producto similar destinado al
consumo interno en el pas exportador, en las condiciones del Apn-
dice, punto 2, contenido en l a ley 24.176.
Cabe dest acar que act ual ment e rige l a ley 24. 425 ("B.O .",
5/1/95), que aprob el Act a Fi nal de los r esul t ados de la Ronda
Ur uguay de Negociaciones Comerci al es M ul t i l at er al es, as como,
ent r e ot ros, el Acuerdo de M ar r akech y sus cuat r o anexos - e nt r e
los cual es se hal l a el Acuerdo par a l a Aplicacin del Ar t . VI del
GATT- , y en cuant o no se oponga, la ley 24.176 ("B.O .", 30/10/92),
r egl ament ada por el decreto 2121/94 y modif. Tal es disposiciones
prevalecen sobre l as del C.A.
15
, y hay que t ener en cuent a que
el decreto 1961/92 virtualmente derog los arts. 687 a 723 del C.A.
14
El Acuerdo entiende por dao (en consonancia con el art. 7 del decreto
citado), salvo indicacin en contrario: un dao importante causado, o una ame-
naza de dao importante, a una rama de produccin nacional (definida en el
art. 4 del Acuerdo), o un retraso importante en la creacin de esa rama de produc-
cin, conforme al mencionado art. 3. La determinacin del dao se ha de basar
en pruebas positivas. La amenaza debe ser real y cierta, y el dao, inminente.
15
El art. 1 del referido decreto 2121/94 considera que un producto es objeto
de dumping "cuando se introduce en el mercado nacional a un precio inferior
al valor normal de un producto similar destinado al consumo en el pas de origen
o de exportacin, en el curso de operaciones comerciales normales".
Recordamos que para el C.A. "existe dumping cuando el precio de expor-
tacin de una mercadera que se importare fuere menor que el precio comparable
El trmino "dumping" ("to dump", en ingls, significa "vaciar
de golpe, descargar, verter") ha sido conceptuado como el vacia-
miento o la inundacin del mercado con artculos de precios re-
bajados, tendientes especialmente a suprimir la competencia
16
,
para que luego los exportadores que incurran en esas prcticas
se adueen del mercado del pas importador.
El art. 2 del Cdigo Antidmping, aprobado por ley 24.176,
consign ciertas reglas para comparar los precios internos de los
pases de procedencia y de origen con los precios de exportacin.
Fue reglamentado por el decreto 2121/94. Los arts. 2 y 3 del Acuer-
do para la Aplicacin del Art. VI del GATT de 1994 contienen, a
su vez, pautas especficas, que obviamente prevalecen.
Cabe recordar que antes de las leyes 24.176 y 24.425, los arts.
689 a 695 del C.A. haban sentado algunas reglas para ese tipo
de comparacin.
Se verifica con las importaciones para consumo en condi-
ciones de dumping, definido supra, cuando concurren los recaudos
expresados (el dao y la causalidad). En consecuencia, hay que
atenerse a la configuracin del h.i. en materia de derechos de
importacin (ver punto 1.2.1).
de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales normales, de mer-
cadera idntica o, en su defecto, similar, destinada al consumo en el mercado
interno del pas de procedencia o de origen, segn correspondiere" (art. 688).
Marcelo A. Gottifredi expresa, en cuanto al dumping, que "se lo define
generalmente como la prctica desleal resultante de introducir productos de un
mercado vendedor en otro comprador, a precios inferiores a su valor real y no-
toriamente inferiores al que tienen en el mercado interno de su pas de origen.
Es considerable cuando persigue la conquista de una plaza desalojando al com-
petidor, o la ruina de la produccin nacional o de sus posibilidades, que no
puede sostenerse ante la invasin as organizada"; de ah que el derecho anti-
dmping "procura o es una herramienta que protege a la industria nacional"
(Cdigo Aduanero comentado, Macchi, Buenos Aires, 1996, p. 351).
16
Conf. Pedro E. Fernndez Lalanne, Comentarios al Cdigo Aduanero,
Gua Prctica del Exportador e Importador, Buenos Aires, 1982, p. 443. En igual
sentido, del mismo autor, Cdigo Aduanero, comentado y anotado, Depalma,
Buenos Aires, 1997, t. II, p. 1084.
1.4.3. elemento cuantificante de la obligacin tributaria.
El derecho antidmping no puede exceder del margen de
dumping determinado segn el art. 2 del Acuerdo para la Apli-
cacin del Art. VI del GATT de 1994, conforme a su art. 9
17
; si
luego de la aplicacin del derecho provisional se concluye que
ste es superior al derecho definitivo, se devolver la diferencia
ingresada (art. 10, punto 10.3, Acuerdo cit.).
Desde la imposicin de derechos antidmping, los restantes
tributos a la importacin sern determinados sobre una base cal-
culada en funcin del valor normal establecido para los productos
sujetos a aquellos derechos (arts. 12 a 20 y 69 del decreto 2121/94).
1.4.4. Disposiciones comunes a los derechos antidmping
y compensatorios.
i
Los derechos antidmping y compensatorios son aplicados
en adicin a todos los dems tributos vigentes respecto de la
importacin considerada (art. 69 del decreto 2121/94).
Es incompatible la aplicacin de derechos antidmping con
la imposicin de derechos compensatorios a determinado producto
importado "como resultado de una misma situacin de prctica
desleal" (art. 70 del decreto 2121/94).
Conforme al C.A., son slo aplicables a las importaciones
comerciales.
El servicio aduanero tiene a su cargo el cobro de los derechos
antidmping y compensatorios y de los derechos preventivos co-
rrespondientes.
Normas supletorias.
Supletoriamente, rigen las normas previstas para los dere-
chos de importacin (art. 69 del decreto 2121/94).
17
A fin de realizar la comparacin de valores entre el precio de exportacin
y el precio en el mercado interno del pas de origen o de exportacin o, en su
caso, el precio a un tercer pas o por la utilizacin del mtodo de reconstruccin de
valores (art. 15 del decreto 2121/94), son aplicadas las pautas y ajustes -con-
versin de moneda, nivel de comercializacin, diferencias fsicas, descuentos por
cantidades, costos financieros de ventas, costos de garanta, costos de asistencia
tcnica y otras deducciones- de los arts. 24 a 28 del decreto 2121/94; actualmente
prevalecen las reglas de los arts. 2 y 3 del Acuerdo para la Aplicacin del art.
VI del GATT de 1994.
260 CATALINA GABCA VIZCANO
Investigacin y procedimiento. La investigacin para determi-
nar la existencia de dumping y acreditar los extremos necesarios
a los efectos de la pertinente imposicin se inicia por solicitud de
la rama de produccin nacional o en nombre de ella presunt a-
ment e afectada, que incluir las pruebas respectivas (art. 5 del
Acuerdo para la Aplicacin del Art. VI del GATT de 1994). En
ciertos casos, la autoridad de aplicacin puede proceder de oficio,
a tenor del art. 37 del decreto 2121794.
Al procedimiento respectivo y sus consecuencias se refieren
los art s. 5 a 13 del Acuerdo para la Aplicacin del Art. VI del GATT
de 1994 -as como sus Anexos I y I I - y 5 a 12 del Cdigo Anti-
dmping. Respecto de los subsidios, rigen los arts. 4 a 27 del Acuer-
do sobre subvenciones y medidas compensatorias -aprobado por ley
24.425- y, en cuanto fueren compatibles, los arts. 2 a 6 del Anexo
II, parte I, de la ley 24.176 y los arts. 33 y 34 del decreto 2121/94.
Los arts. 36 y ss. de este decreto reglamentan los procedi-
mientos para la imposicin de derechos antidmping y compen-
satorios; se contempla la posibilidad de fijar acuerdos de precios
(arts. 55 a 59); en ciertos casos autoriza recursos (art. 62), y se
prev la revisin de la determinacin final al cambiar las circuns-
tancias (art. 75); supletoriamente, rige la L.P.A. y su reglamenta-
cin (art. 76).
Salvo casos excepcionales, las investigaciones deben haber con-
cluido al ao de su iniciacin (art. 5 del Cdigo Antidmping y
art. 2 del Anexo II, parte I, de la ley 24.176, reglamentados por
el art. 47 del decreto 2121/94); en consonancia, art. 5 (punto 5.10)
del Acuerdo para la Aplicacin del Art. VI del GATT, aunque prev,
asimismo, un plazo de 18 meses (cfr. tambin el punto, 11.11 del
Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias aprobado
por ley 24.425).
Conforme al decreto 704/95, la autoridad de aplicacin de los
derechos antidmping y compensatorios es el ministro de Economa
y O bras y Servicios Pblicos, quien tiene atribuciones para delegar
en otro organismo de su dependencia las funciones de aplicacin
de la ley 24.425, salvo la de dictar resoluciones que establezcan de-
rechos antidmping o compensatorios, ya sean provisionales o defi-
nitivos. Segn ese decreto, "hasta tanto se dicten las normas regla-
mentarias especficas", rigen provisoriamente los decretos 2121/94,
766/94 y 106/95, "en cuanto fueren compatibles y no se opongan a
lo establecido en la ley 24.425".
El art. 35 del decreto 2121/94 reglamenta los cometidos de
las autoridades de aplicacin; v.gr., la Subsecretara de Comercio
Exterior - ant e la cual son iniciados y tramitados los procedimientos
respectivos- ha de determinar la existencia de dumping o sub-
vencin, y la Comisin Nacional de Comercio Exterior tiene a su
DEHECHO TRIBUTARIO 261
cargo la det ermi naci n de la exi st enci a de dao a la produccin
naci onal .
1.5. Derechos compensatorios.
Gravan las importaciones para consumo de mercaderas
beneficiadas con subsidios en el exterior. Los establece la au-
toridad de aplicacin al configurarse los requisitos de dao (la de-
terminacin de la existencia de dao est regulada en el art. 15
del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias apro-
bado por ley 24.425; ver, adems, art. 6 del Anexo II, parte I, de
la ley 24.176) y causalidad de los arts. 7 a 11 del decreto regla-
mentario 2121/94
18
. Las subvenciones en pases en desarrollo
son t rat adas en el art. 27 del Acuerdo sobre subvenciones y me-
didas compensatorias aprobado por ley 24.425 y en la parte III
del Anexo II de la ley 24.176.
El ar t . 2 del decret o 2121/94 - e n consonanci a con el ar t . 1
del Acuerdo sobre subvenci ones y medi das compensat or i as apr obado
por l a ley 24. 425- ent i ende que hay subvencin "cuando exi st a
una cont ri buci n financiera de un gobierno o de un or gani smo p-
blico del pa s de export aci n o de origen, de modo t al que l a mi s ma
r epr esent e un beneficio en favor del product or o del export ador".
A cont i nuaci n cont empl a una seri e de supuest os especi al es de sub-
venci ones (donaciones, pr st amos, aport es de capi t al , bonificaciones
fiscales, sost eni mi ent o de i ngresos o de precios, cont ri buci ones fi-
nanci er as de ent es pri vados ut i l i zados por un gobierno u or gani smo
pblico, etc.). A los pri nci pi os en mat er i a de subvenci ones y su
clculo se refieren los ar t s. 29 a 32 del decreto 2121/94
19
. El art . 14
del Acuer do sobr e s ubvenci ones y me di da s c ompe ns a t or i a s apr o-
bado por ley 24. 425 r egul a ci ert as di rect ri ces sobre el clculo del
beneficio otorgado al receptor.
Las leyes 24.176 y 24.425 y su reglamentacin prevalecen
sobre el C.A.; recordemos que el decreto 1961/92 virtualmente
derog los arts. 687 a 723 del C.A.
18
Sobre el concepto de dao, ver la nota 14.
19
El C.A. ha considerado subsidio a "todo premio o subvencin otorgada
directa o indirectamente a la produccin o a la exportacin de la mercadera
de que se t rat are en el pas de origen o de procedencia, incluida cualquier sub-
vencin especial concedida para el trasporte. El empleo de cambios mltiples
en el pas de procedencia o en el de origen podr tambin ser considerado como
subsidio" (art. 698).
El establecimiento y la percepcin de derechos compensato-
rios corresponden cuando, despus de haber desplegado esfuerzos
razonables para llevar a trmino las consultas a que se refiere
el Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias apro-
bado por ley 24.425, "un miembro formula una determinacin
definitiva de la existencia de subvencin y de su cuanta y del
hecho de que, por efecto de la subvencin, las importaciones sub-
vencionadas estn causando dao [.. .], a menos que se retire
la subvencin o subvenciones" (art. 19 de ese Acuerdo).
Se verifica con las importaciones para consumo de mercadera
beneficiada con una subvencin en el exterior, y a condicin de
que la subvencin sea especfica, conforme al art. 2 del referido
Acuerdo aprobado por ley 24.425; por ende, hay que atenerse a
la configuracin del h.i. en materia de derechos de importacin
(ver punto 1.2.1).
El art. 2 del Anexo II, parte I, de la ley 24.176 estableca ciertas
condiciones para aplicar derechos compensatorios -en armona con
el art. 697, C.A-.
Los derechos compensatorios son aplicados en adicin a los
dems tributos vigentes aplicables por las importaciones respec-
tivas, y a stos se los determina sobre una base calculada en funcin
del valor normal establecido para los productos sujetos a aquellos
derechos (art. 69 del decreto 212/94)
20
.
1.5.4. Disposiciones comunes a los derechos antidmping
y compensatorios. (Ver punto 1.4.4.)
20
Para el C.A., el derecho compensatorio no poda exceder del importe
del subsidio referido, adicionada, en su caso, la diferencia de tributacin a la
importacin cuando el subsidio no estaba generalizado (art. 699); y el momento
en que se estableca el tipo de cambio a fin de convertir a moneda de curso
legal en la Nacin, respecto del importe del subsidio para la fijacin de los
derechos compensatorios, era el de la fecha de la venta sujeta a investigacin,
en los trminos del art. 704 y con la limitacin de la ley 23.928, de convertibilidad.
DERECHO TRIBUTARIO
263
1.6. Derechos de exportacin. (Ver cap. VIH, punto 2.2,
y decreto 618/97, publicado como separata del tomo II.)
En el considerando del decreto 2284/91, de "desregulacin",
el Poder Ejecutivo puntualiz que "los gravmenes sobre las ex-
portaciones, tales como el derecho de estadstica que stas tri-
butan, constituyen una de las formas ms perversas de financia-
miento del Estado, ya que desalientan las exportaciones, intro-
ducen distorsiones muy graves en el sistema de precios relativos
y de asignacin de recursos, constituyendo un verdadero factor
de atraso y empobrecimiento" (la bastardilla es nuestra).
A ello agreg que la reformulacin del esquema arancelario
requera la simplificacin de los tributos sobre el comercio ex-
terior, "limitando exclusivamente los mismos a la percepcin de
derechos de importacin destinados a rentas generales, por lo
que cabe derogar todos los restantes tributos ajenos a este prin-
cipio".
1.6.1. Hecho imponible. (Ver cap. VII, punto 7.2.)
El art. 724 del C.A. dispone que el derecho de exportacin
"grava la exportacin para consumo", en tanto que el art. 9 define
a la exportacin como "la extraccin de cualquier mercadera de
un territorio aduanero". En cierto modo como una peticin de prin-
cipios, el art. 10 del C.A. establece que "a los fines de este Cdigo,
es mercadera todo objeto que fuere susceptible de ser importado
o exportado".
Se ha dicho en el punto 1.2.1.1 que la Exposicin de Motivos
aclara el concepto de "mercadera".
Conforme al art. 725 del C.A., "la exportacin es para con-
sumo cuando la mercadera se extrae del territorio aduanero por
tiempo indeterminado".
El art. 334 del C.A. dispone que el desistimiento de la solicitud
de destinacin de exportacin para consumo torna inaplicables los
efectos previstos en los arts. 726 o 729, segn el caso (aplicacin
de derechos de exportacin).
Los arts. 335 y 336 del C.A. disponen hasta qu momento se
puede desistir de tal destinacin, segn se trate de exportacin
por va acutica o area (no se puede desistir "una vez que el
medio de t r aspor t e hubi ere part i do con dest i no i nmedi at o al ex-
terior"), o por va t er r est r e (no se puede desi st i r "una vez que el
l t i mo control de la aduana de front era hubi er e aut or i zado la sal i da
del medi o de t rasport e"), sin perjuicio de l a r esponsabi l i dad por
los ilcitos cometidos (art . 337).
En sntesis, los dos elementos contenidos en el aspecto ma-
terial del h.i. son: 1) exportacin de mercadera; 2) que esa ex-
portacin sea para consumo.
En las exportaciones regulares comunes, en principio, el h.i.
es en apariencia simple, pues se verifica con la extraccin de
la mercadera de un territorio aduanero por tiempo indetermi-
nado (extraccin para consumo), porque se configuran en el mis-
mo momento los dos elementos referidos - es decir, parecera que
operan simultneamente los dos elementos del tipo consistente en
la extraccin de las mercaderas para consumo-. Empero, anali-
zndolo con mayor profundidad, desde el punto de vista de su
estructura resulta complejo, en razn de que el h.i. opera con la
completa realizacin de los dos elementos de hecho tpicos que lo
conforman, reputndoselo ocurrido slo en el momento en que
el ltimo de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando
la figura.
Por otra parte, una exportacin temporaria, que no est gra-
vada con derechos de exportacin en los trminos del art. 355
- en la cual, obviamente, se produjo el primer elemento, consis-
tente en la extraccin de la mercadera, pero no el segundo-,
puede trasformarse irregularmente en exportacin para consumo
si no se la reimporta en trmino o se vulnera cualquier obligacin
esencial para el otorgamiento del rgimen respectivo, en cuyo
caso, a posteriori de su extraccin, se verifica el segundo elemento
mencionado, configurndose el h.i. al momento de esa trasfor-
macin irregular.
En ciertos supuestos, el legislador tiene por verificada la ex-
traccin para consumo de las mercaderas recurriendo a una
presuncin juris et de jure, como son los casos de faltantes de mer-
cadera sujeta al rgimen de depsito provisorio de exportacin
(arts. 401 y 727, inc. b), o a una presuncin juris tantum, en los ca-
sos de faltantes de mercadera sometida al rgimen de removido
(arts. 390, 391 y 727, inc. 6). Este ltimo supuesto comprende,
para algunos autores del C.A., una presuncin juris et de jure
2i
;
21
Alsina, Basalda y Cotter Moine, Cdigo Aduanero. Comentarios. . ., ob.
cit., t. V, p. 259.
a nuest r o criterio, es juris tantum, por l a posibilidad de pr obar
la concurrenci a del caso fortuito o la fuerza mayor.
Adems , r ecur r e a presunciones juris et de jure que podr an
ser, en al gunos casos, asi mi l adas a una ficcin- en los supuest os
del ar t . 727, inc. c, respect o de l a t rasferenci a de mer cader a si n
aut ori zaci n (art . 362), el venci mi ent o del plazo par a r ei mpor t ar
o cual qui er ot ra violacin de una obligacin que se hubi er e i m-
puest o como condicin esencial par a el ot orgami ent o del rgi men
de export aci n t empor ar i a (art . 370).
El h. i. puede ser complejo, adems, por cont ener ot ros ele-
ment os, a ms de los seal ados supra; v.gr., en cuant o al r gi men
de beneficios de la ley 21. 453.
En efecto: la autora as lo entendi, entre otros casos, en sen-
tencias de la Sala E in re "Oleaginosa Moreno Hnos. S.A.", del
3/12/93, y "Productos Sudamericanos S.A.", del 18/8/94. En este
ltimo, sostuvo que "aunque no se sustentara la posicin amplia de
Dio Jarach, que consagr la expresin hecho imponible en la
literatura financiera (este autor comprende en tal expresin, ade-
ms de los aspectos clsicos de la configuracin, a los sujetos obli-
gados, al momento de vinculacin con el sujeto activo, a la base
de medicin, a la limitacin en el espacio y en el tiempo de esos
hechos, a la cantidad expresada en suma finita que consiste en
el quantum de la obligacin) [. . .] sino la posicin restringida con
relacin al hecho imponible [. . .], dentro del C.A. existen situaciones
en las cuales la verificacin del hecho generador responde a otras
circunstancias. Es as que la tasa de estadstica (tributo) en cuan-
to a las exportaciones, no slo grava las que fueran para consu-
mo sino tambin, en principio, las exportaciones suspensivas (conf.
arts. 762 del C.A. y 1 de la ley 23.664). Tambin en materia de
derechos de exportacin, en ciertos casos, el hecho imponible se
configura en un momento distinto al de la simple extraccin de la
mercadera del territorio aduanero por tiempo indeterminado -v.gr.,
art. 727, incs. b y c, del C.A.-, pese al concepto general que re-
sulta de los arts. 724 y 725 de ese Cdigo, pudindose interpretar
que el legislador recurri a una ficcin, encuadrando implcitamente
en este concepto a las situaciones irregulares de los incs. a, in fine,
b, in fine, y c del art. 727 del C.A.".
Empero, la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm.Fed.Cap. consider
que con la ley 24.153 no se pretendi alterar en modo alguno el
rgimen general del C.A. en cuanto a que el h.i. en materia de
exportaciones se configura con la extraccin de mercadera del te-
rritorio aduanero, sino que nicamente regul el sistema de liqui-
dacin de la base de imposicin y de eventuales beneficios, dejando
inalterables los dems aspectos del rgimen general ("Oleaginosa
Moreno Hnos. S.A.C.I.F.I. y A.", del 12/9/96, "El Cronista", 21/10/96,
p. 8, secc. El Cronista Fiscal y Previsional).
En cuanto a computar la constatacin de los hechos irregu-
lares como momento configurativo del h.i., indudablemente im-
porta una ficcin, ms que una presuncin.
Conviene destacar que se hallan gravadas no slo las ex-
portaciones lcitas, sino tambin las ilcitas (como lo es el con-
trabando de exportacin; no as la tentativa de contrabando, pues-
to que si bien son aplicadas, a su respecto, las mismas penas
del delito consumado, desde el punto de vista tributario material
no se configura el h.i., porque falta en tal tentativa la efectiva
exportacin para consumo de la mercadera).
Est dado por la persona que realiza el hecho gravado con
derechos de exportacin y que es deudora de stos (art. 777) o
responsable por deuda propia. El art. 91 concepta a los expor-
tadores como "las personas que en su nombre exportan merca-
dera, ya sea que la llevaren consigo o que un tercero llevare
la que ellos hubieren expedido".
No es necesaria la inscripcin en el Registro de Exportadores
cuando se exporta sin habitualidad, en cuyo caso deber mediar
en cada operacin la autorizacin del servicio aduanero, que "podr
exigir a los [. . .] exportadores que acrediten la solvencia necesaria
o que otorguen una garanta, adecuadas a las circunstancias" (art.
92, ap. 2). Tampoco es necesaria la inscripcin, aunque las expor-
taciones sean efectuadas con habitualidad, si se trata de opera-
ciones comprendidas en los regmenes de equipaje, rancho, provi-
siones de a bordo y suministros del medio de trasporte, pacotilla,
franquicias diplomticas, envos postales sin finalidad comercial,
trfico fronterizo, y de asistencia y salvamento. Empero, es ne-
cesaria la inscripcin cuando se pretende la percepcin de estmulos
a la exportacin (art. 92, ap. 3).
1.6.1.3. Aspecto temporal. (Ver punto 1.6.1.1.)
En los casos de exportaciones regulares, la exportacin para
consumo queda configurada al producirse la efectiva exportacin
o salida de la mercadera del territorio aduanero, que se puede
concretar una vez cumplidas todas las formalidades del despacho,
liquidados los tributos y obtenido el libramiento por parte del
servicio aduanero, que permitir el embarque de la mercadera
a bordo del medio de t r aspor t e con el cual post er i or ment e se
produci r su efectiva extraccin del t erri t ori o aduaner o. Par a
que la dest i naci n se cumpl a r egul ar ment e es necesari o - a di-
ferencia de l as i mpor t aci ones- obt ener pri mero el libramiento
aduanero, que responde a la previ a solicitud del export ador, y
despus se; podr cumpl i r la exportacin, que ent onces ser ca-
lificada como "para consumo". Por ello, al gunos redact ores del
C.A. sost i enen que el pago previo const i t uye, en rigor, un anticipo
que est condicionado al hecho de que la exportacin se produzca
efect i vament e; "y si en definitiva ese hecho no l l egara a produ-
cirse, el i mport e de est e ant i ci po del cont ri buyent e le t endr a
que ser devuelto, porque se trasformara en un pago sin causa"
22
.
Hemos puntualizado (cap. VII, punto 7.2) que no siempre
el aspecto temporal del hecho imponible coincide con el momento
correspondiente a la determinacin de la base imponible (inclu-
yendo en este concepto lo referente al tipo de cambio aplicable
para la conversin de moneda extranjera en moneda nacional de
curso legal) ni, en general, del montante del tributo a pagar. As,
v.gr., en las exportaciones el hecho imponible se configura con la
extraccin de la mercadera de un territorio aduanero por tiempo
indeterminado (cfr. arts. 9, 724, 725 y concordantes del C.A.), en
tanto que la fecha que se computa para establecer el elemento
cuantificante de la obligacin tributaria es la del registro de la
solicitud de destinacin de exportacin para consumo (arts. 726 y
728 del C.A., salvo ciertas excepciones, como, por ejemplo, las del
art. 727 del C.A.)
23
.
Par a que se configure el h.i., la mer cader a debe ser ext r a da
de un t erri t ori o aduaner o sujeto a la legislacin naci onal .
1.6.2. Sujetos pasivos. {Ver punto 2.1.)
22
Conf. AIsina, Basalda y Cotter M oine, Cdigo Aduanero. Comenta-
rios . . . . ob. cit., t. V, ps. 253/4.
23
Por otra parte, algunas veces hay excepciones al art. 728 del C.A., en
cuanto se distingue entre el momento de fijacin de la alcuota de los derechos
aplicables a la exportacin y el momento de fijacin del tipo de cambio; v.gr.,
art. 6 de la ley 21.453, modif. por ley 23.036. En materia de exportaciones en
consignacin, vide punto 7.3, d, del anexo III, introducido por res. 3293/84, del
24/9/84, de la A.N.A., en la res. R.G.E.X.T.A. 4627/80 -cuyo anexo III qued
derogado por aquella resolucin- (conf. T.F.N., Sala E, "PASA Petroqumica Ar-
gentina S.A.", del 4/3/93). (Ver cap. VII, punto 7.2.)
1.6.3. Elemento cuantiftcante de la obligacin tributaria.
1.6.3.1. Momento para establecerlo.
El art. 728 del C.A. precepta que "a los fines de la liqui-
dacin de los derechos de exportacin y de los dems tributos
que gravaren la exportacin para consumo, sern de aplicacin
el rgimen tributario, la alcuota, la base imponible y el tipo
de cambio para la conversin de la moneda extranjera en moneda
nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los
arts. 726 y 727". Los arts. 729 a 732 del C.A. contemplan un
rgimen opcional.
Respecto de las exportaciones regulares, el art. 726 establece
que se aplica el derecho de exportacin vigente en la fecha del
registro de la correspondiente solicitud de destinacin de expor-
tacin para consumo.
El art. 727 se refiere a las exportaciones irregulares, pres-
cribiendo que pese a lo normado por el art. 726, corresponde apli-
car el derecho de exportacin vigente en la fecha de:
a) la comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder
b) la falta de mercadera sujeta al rgimen de depsito pro-
visorio de exportacin o al de removido o, en caso de no poder
c) la trasferencia de mercadera sin autorizacin, el vencimien-
to del plazo para reimportar o cualquier otra violacin de una obli-
gacin impuesta como condicin esencial para el otorgamiento del
rgimen de exportacin temporaria o, de no poder precisar la fecha
de comisin del hecho, la de su constatacin.
1.6.3.2. Clasificacin de los derechos de exportacin.
El derecho de exportacin puede ser especfico o ad valorem
(art. 733). Al derecho de exportacin especfico se lo obtiene me-
diante la aplicacin de una suma fija de dinero por cada unidad
de medida (art. 752). Este tipo de derecho slo puede ser esta-
blecido por ley (art. 754), atento a su carcter excepcional.
El derecho de exportacin "ad valorem es aquel cuyo importe
es obtenido mediante la aplicacin de un porcentual sobre el valor
imponible de la mercadera o, en su caso, sobre precios oficiales
FO B (art. 734).
La C.N.Cont.-Adm. Fed.Cap., en pleno, sostuvo, por mayora,
que no cabe aplicar un derecho adicional de otro no existente, como
sera el caso en que la exportacin de un producto no tenga prevista
una alcuota por haber sido derogado el tributo al cual estaba su-
jeta, sin establecerle nivel de imposicin alguno. "De all que la
locucin comn en la jerga aduanera, de que un producto est
gravado,con el 0 % de derecho, es una contradiccin en s misma,
puesto que gravamen supone una carga u obligacin que pesa sobre
una persona [. . .] y mal puede existir carga u obligacin de un
tributo cuya alcuota es del 0 %" ("Productos del M ar S.A.", del
21/6/94, "L.L.", t. 1994-C, p. 436).
1.6.3.3. Base imponible en derechos de exportacin
ad valorem.
La base i mponi bl e puede ser el valor imponible definido en
el art . 735, o bi en el precio oficial FO B.
El valor imponible de la mercader a que se exporta par a con-
sumo es el:
valor FOB (free on board) en operaciones por va acutica
o area; y el
valor FOT (free on truck, trasporte en camiones) o
FOR {free on rail, trasporte en ferrocarril), segn el
medio de trasporte utilizado
entre un comprador y un vendedor independiente uno del otro,
en el momento que determinan los arts. 726, 727 o 729, segn
corresponda, como consecuencia de una venta al contado (art. 735).
El art. 742 precisa las condiciones esenciales que constituyen el
presupuesto de la venta a que se refiere el art. 735.
Influyen el l ugar de ent r ega de la mer cader a ( ar t s. 735 y
736), la cant i dad (art . 740) y el nivel comercial de l as par t es
i nt er vi ni ent es en la vent a (art . 741).
El valor i mponi bl e no incluye los derechos y dems t r i but os
que gr avan la export aci n (art . 737).
En el art. 739 son detallados los costos, cargas, gastos e im-
puestos que han de ser incluidos en el valor imponible de expor-
tacin, respondiendo al criterio de que todo importe relativo a la
venta de la mercadera que se exporte forma parte del valor im-
ponible, para lo cual se supone su entrega en el lugar indicado
en el Cdigo (ver Exposicin de Motivos).
Los arts. 746 a 748 determinan cundo un precio declarado
puede ser sometido a justificacin o prueba por el exportador, y
en qu casos el servicio aduanero est autorizado a valorar con-
forme a bases diferentes de la de dicho precio.
El art. 751 faculta al Poder Ejecutivo para fijar valores oficiales
de exportacin por razones de ndole econmica y tcnica, sin des-
virtuar la nocin del valor real de la mercadera.
Conforme a los arts. 755 y 756, el Poder Ejecutivo tiene am-
plias facultades para gravar, desgravar y modificar derechos de
exportacin, con el objeto de cumplir alguna de las finalidades
del art. 755, ap. 2, con los lmites que surgen de los convenios
internacionales vigentes; tambin puede otorgar exenciones to-
tales o parciales con respecto al pago de derechos de exportacin,
sectoriales o individuales, a fin de cumplir con alguna de las
finalidades del art. 757, ap. 2. Puede establecer estas exenciones
bajo la condicin del cumplimiento de determinadas obligaciones
(art. 758), cuyo incumplimiento es sancionado por los arts. 965
y 968.
Si no ha sido establecido el plazo de extincin, la obligacin
impuesta como condicin se extingue a los tres aos, a contar
del 1 de enero del ao siguiente a aquel en que ha tenido lugar
el libramiento (art. 760).
1.7. Tributos con afectacin especial.
Cuando se encomendare al servicio aduanero la aplicacin,
percepcin u otra funcin respecto de alguno de estos tributos,
"y no se previeren todos los recaudos y formalidades para cum-
plimentarla, se aplicarn supletoriamente las disposiciones de
la legislacin aduanera" (art. 761). Actualmente, este servicio re-
cauda tributos no aduaneros, como el IVA, I.I., percepcin de
I.G., etc.
Algunas contribuciones con afectacin especfica (v.gr., al Ins-
tituto Nacional de Tecnologa Agropecuaria, al Fondo Nacional de
la Marina Mercante, al Fondo Nacional de Promocin de las Ex-
portaciones, etc.) han sido recaudadas durante muchos aos por
la A.N.A., dando lugar a cuestiones procesales de importancia, como
las relativas al organismo respecto del cual haba que deducir el
reclamo de repeticin en caso de que el contribuyente hubiera pa-
gado de ms. (Ver punto 2.3.)
1.8. Tasa de estadstica.
Conforme al art. 762, tanto las importaciones como las expor-
taciones, definitivas o suspensivas, respecto de las cuales se pres-
te, con carcter general, un servicio estadstico, pueden estar gra-
vadas con una tasa ad valorem por tal concepto. Ello quiere decir
que estas operaciones pueden o no quedar alcanzadas por la t asa
de estadstica, segn lo que dispongan las normas respectivas.
Naturaleza jurdica. Importante doctrina nacional ha con-
siderado que la tasa de estadstica constituye, en realidad, un
impuesto. As, se ha dicho que ciertos impuestos son llamados
indebidamente "tasas", ya que si bien tienen por fundamento un
servicio, ste no resulta divisible; "se trata en realidad de im-
puestos afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la
tasa de estadstica exigida en operaciones aduaneras, en cuan-
to dicho servicio no es dispensado al contribuyente, sino que
se encuentra organizado esencialmente por un inters pblico
de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad econmica
y social" (Roberto Mordeglia y otros, Manual de finanzas p-
blicas, citado por Arstides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada,
"Impuestos", t. LI-A, ps. 852/3).
En consonancia con esta posicin, el clasificador de los gas-
tos y recursos por rubros del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) ca-
lifica a la tasa de estadstica como "impuesto indirecto".
Cualquiera que sea la especie jurdica que se asigne a la
tasa de estadstica, no cabe duda de que pertenece al gnero
"tributo", por lo cual se halla comprendida dentro del rgimen
tributario de las importaciones y las exportaciones.
El art. 71 del decreto 2284/91 suprimi la tasa de estadstica
para las exportaciones establecida por el art. 1 de la ley 23.664
y por el art. 35 de la ley 23.697 (ver punto 1.6). No se la suprimi
para las importaciones. (Ver punto 1.8.4.)
El decreto 389/95, entre otras excepciones con respecto al
pago de la tasa de estadstica, se refiere a las mercaderas ori-
ginarias de los Estados parte del Mercosur.
Normas supletorias.
Supletoriamente, rige la regulacin prevista para los derechos
de importacin o de exportacin, segn corresponda, en cuanto
sea compatible (art. 766).
1.8.1. Hecho imponible (o hecho tributario).
Se lo analiza conforme al C.A., que es legislacin de base,
prescindiendo de la supresin de la tasa de estadstica para las
exportaciones dispuesta por el art. 71 del decreto 2284/91.
.1.8.1.1. Aspecto material.
Est constituido por las importaciones o exportaciones, de-
finitivas o suspensivas, respecto de las cuales se preste, con ca-
rcter general, un servicio estadstico, en la medida de lo que
dispongan las normas especficas. (Ver, asimismo, punto 1.2.1.1.)
A diferencia de los derechos de importacin y exportacin, puede
gravar destinaciones suspensivas.
En cuanto a las exportaciones, se aplicara la tasa en caso
de que se la restableciera, derogando la supresin antedicha.
Es requisito esencial de este tributo la prestacin del refe-
rido servicio, pues, como lo aclara la Exposicin de Motivos, del
art. 762 "se desprende que quedan excluidas [las operaciones de
importacin y exportacin] del mismo si el servicio no se presta
con el alcance ya mencionado".
Consiste en la persona que importa o exporta las mercaderas
de que se trata.
1.8.1.3. Aspectos temporales y espaciales.
Se aplica, segn el caso, lo expuesto acerca de los aspectos
temporales y espaciales en materia de derechos de importacin
(ver puntos 1.2.1.3 y 1.2.1.4) y derechos de exportacin (ver puntos
1.6.1.3 y 1.6.1.4). Recordemos que en la actualidad ha sido su-
primida esta tasa en materia de exportaciones.
Conviene reiterar que la tasa de estadstica puede ser im-
puesta con relacin a importaciones y exportaciones no gravadas
con derechos; v.gr., en cuanto a destinaciones suspensivas. En
los casos de importaciones temporarias que luego se convierten
en definitivas, hay que pagar, en principio, en dos oportunidades
la tasa de estadstica, al haberse producido dos hechos grava-
dos: la destinacin suspensiva de importacin temporaria y la
destinacin definitiva de importacin para consumo.
1.8.3.1. Momento para establecer la base imponible.
Rige lo expresado en lo atinente a derechos de importacin
y exportacin (ver puntos 1.2.3.1 y 1.6.3.1, respectivamente). So-
bre la supresin en materia de exportaciones, ver punto 1.8.1.
1.8.3.2. Base imponible.
Es "el valor en aduana de la mercadera de que se t rat are.
Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de
importacin o de exportacin, segn correspondiere" (conf. art. 763;
ver puntos 1.2.3.3, 1.6.3.3 y 1.8.1).
Se halla facultado para modificar la alcuota de la tasa que
nos ocupa, y por razones justificadas puede otorgar exenciones
totales o parciales, sectoriales o individuales (arts. 764 y 765).
En virtud de estas facultades, por decreto 2277/94 el P.E.N.
redujo la tasa de estadstica al 0 % a partir del 1/1/95. Mediante
decreto 389/95, vigente a partir del 24/3/95, fij en el 3 % la alcuota
de esta tasa, exceptuando, entre otros supuestos, a las exportaciones.
1.9. Tasa de comprobacin.
Retribuye los servicios que presta el servicio aduanero por
el control que tiene que ejercer en la plaza con la finalidad de
comprobar el cumplimiento de las obligaciones que hayan con-
dicionado los beneficios otorgados a determinada importacin pa-
ra consumo.
Se excluye de esta tasa a las importaciones temporarias, aun-
que eventualmente el Poder Ejecutivo pueda establecerla (conf.
art. 768); v.gr., en los supuestos de los arts. 252, inc. e, y 268.
El art. 767 dispone que "la importacin para consumo respecto
de la cual el servicio aduanero prestare un servicio de control en
plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que hu-
bieren condicionado los beneficios otorgados a tal importacin, est
gravada con una tasa ad valorem por tal concepto".
Normas supletorias.
Supletoriamente, rigen las disposiciones relativas a los de-
rechos de importacin, en cuanto sean compatibles (art. 772).
Se t rat a de un h.i. complejo, constituido por dos elementos:
1) importacin para consumo (ver punto 1.2.1.1), o eventual-
mente importacin temporaria (art. 768);
2) prestacin por el servicio aduanero de un servicio de con-
trol (o fiscalizacin) en la plaza, para verificar el cumplimiento
de las condiciones a que fueron subordinados los beneficios otor-
gados. La fiscalizacin debe ser efectuada mediante los agentes
del servicio aduanero o por personal contratado a tales fines.
Si el control o vigilancia es realizado por personal de otras
reparticiones pblicas que efecta inspecciones in situ para com-
probar la observancia de los planes de radicacin de capitales o
de desarrollo industrial de un rgimen promocional, no se produce
el hecho sujeto al tributo que aqu se considera
24
.
Si no se presta el servicio no se configura el "hecho gravado",
por falta de sujecin tributaria
25
.
Est dado por la persona que importa la mercadera en las
condiciones del art. 767 (ver punto 1.2.1.2), o eventualmente del
art. 768.
1.9.1.3. Aspectos temporales y espaciales.
Se aplica lo expresado en lo atinente a los aspectos tempo-
rales y espaciales, en cuanto a derechos de importacin (ver pun-
tos 1.2.1.3 y 1.2.1.4).
24
Conf. Alsina, Basalda y Cotter M oine, Cdigo Aduanero. Comenta-
rios . . . , ob. cit., t. VI, ps. 74/5.
25
rios . . ., ob. cit., t. VI, p. 84.
Se aplica, en principio, lo expuesto respecto de los derechos
de importacin (ver punto 1.2.3.1).
Es "el valor en aduana de la mercadera de que se t rat are.
Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho
de importacin" (conf. art. 769; ver punto 1.2.3.3).
Si la naturaleza de la mercadera o el destino que se le d
lo justifica, puede disponer la aplicacin de la tasa de compro-
bacin a la importacin temporaria respecto de la cual el servicio
aduanero deba cumplir una actividad de control en plaza con
la finalidad que surge del art. 767 (art. 768).
El Poder Ejecutivo tambin se halla facultado para fijar y
modificar la alcuota de la tasa de comprobacin, "la que no podr
exceder del 2 %"; y por razones justificadas puede otorgar exen-
ciones totales o parciales, sectoriales o individuales (arts. 770 y
771). El tope que se le fija al P.E.N. tiene por fundamento evitar
que se menoscabe o neutralice el beneficio otorgado a la impor-
tacin.
1.10. Tasa de servicios extraordinarios.
Se la cobra por ciertas operaciones y dems actos que re-
quieren que al control aduanero se lo realice en das y horas
inhbiles en puertos, aeropuertos, etc., as como en parajes dis-
tantes de las aduanas, razn por la cual corresponde que los
gastos (retribuciones a agentes) sean pagados por las personas
sobre quienes recae tal control.
Consiste en la realizacin de operaciones y dems actos de
control aduanero autorizados en horas inhbiles (art. 773).
Est constituido por las personas sobre las cuales recae el
control extraordinario.
Se manifiesta por la realizacin de actos de control aduanero
en horas inhbiles (art. 773).
Los actos de control aduanero deben ser realizados en lugares
en donde se aplique la legislacin nacional.
1.10.3. Exenciones.
Estn exceptuados el trnsito vecinal y el de turistas de cual-
quier origen, "que se realicen en horas y das inhbiles por los
puentes y pasos internacionales". El servicio aduanero debe es-
tablecer un rgimen compensatorio para los agentes que desem-
peen este servicio en horario inhbil (art. 773, 2
B
prr., agregado
por ley 23.860).
El importe de la tasa "debe guardar relacin con la retri-
bucin de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero
debiere abonar a los agentes que se afectaren al control de dichos
actos" (art. 773).
1.10.5. Facultades de la A.N.A. (actualmente, A.F.I.P.-D.G.A.).
Puede fijar y modificar la tasa de servicios extraordinarios
(art. 774). Ello, claro est, siempre que el importe guarde re-
lacin con las retribuciones por tales servicios.
1.11. Tasa de almacenaje.
Cuando el servicio aduanero se constituya en depositario de
mercadera, ha de percibir una tasa de retribucin del servicio
de almacenaje (art. 775). Si el depsito fuera prestado por par-
ticulares, en lugar de "tasa" se podra hablar de "precio" por
una operacin comercial, excepto que se trate de permisionarios
privados a quienes se les delegue la recaudacin de esa tasa.
Reside en asumir la calidad de depositario de la mercadera
por parte del servicio aduanero.
Est dado por el titular de la mercadera, que tiene el ca-
rcter de depositante, aunque en ciertos casos el depsito es for-
zoso (v.gr., mercadera objeto de procedimientos por infracciones
o por delitos).
Consiste en el tiempo que dure ese depsito.
Se refiere al lugar en que se verifica el depsito, que debe
estar situado en el mbito del servicio aduanero.
La A.N.A. (actualmente, la A.F.I.P.-D.G.A.) est facultada pa-
ra fijar y modificar la tasa de almacenaje, "cuidando de que el
nivel tarifario no exceda del que rigiere para anlogos servicios"
(art. 776).
1.11.4. No tributacin y graduacin de la tasa.
Precepta el art. 1042 del C.A. que no se tributar tasa de
almacenaje, por la mercadera que se halle en depsitos fiscales
afectada a determinados procedimientos, cuando en stos se de-
sestime la denuncia, se sobresea o se absuelva respecto del ilcito
imputado, o se haga lugar a la impugnacin del interesado. La
no tributacin, en estos casos, se extiende desde la fecha de ini-
ciacin del procedimiento hasta diez das despus de la fecha
en que quede ejecutoriada la resolucin respectiva.
Si en esos procedimientos (para las infracciones, para los
delitos o de impugnacin) la resolucin fuere condenatoria o re-
chazare la impugnacin, la tasa aplicable ser calculada sobre
la base
v
de la escala mnima correspondiente a la mercadera
de que se trate, durante la sustanciacin del procedimiento y
hasta diez das despus de la fecha en que quedare ejecutoriada
la resolucin.
Consideramos que a pesar de que una de las sanciones por
el delito de contrabando es el comiso de la mercadera objeto
del delito (conf. art. 876, ap. 1, inc. a), ello no empece a la apli-
cacin de la tasa de almacenaje en caso de condena por ese delito,
puesto que las sanciones son independientes de la configuracin
del h.i. por tasa de almacenaje, as como por otros tributos; v.gr.,
los derechos de importacin o de exportacin, en su caso (vide
art. 1121, inc. 6).
Hemos sostenido (con relacin al art. 199 de la Ley de Aduana,
t.o. en 1962 y modif., anlogo al art. 1042 del C.A.) que "constituye
una hiptesis neutralizante de la obligacin tributaria por la tasa
de almacenaje, eslingaje o similares cuando se dictara absolucin
por el delito de contrabando respecto de los bienes secuestrados
que fueran sospechados de ser objeto de ste. Dicho de otro modo,
en casos de secuestro de mercaderas afectadas a causas por delitos
de contrabando, por tratarse de un almacenaje forzoso sin posi-
bilidad de retiro bajo fianza, la obligacin tributaria por esa tasa
nace con la condena por tal delito" (T.F.N., Sala E, "Sudamericana
de Intercambio S.A.", 5/10/94).
2. DISPOSICIONES COMUNES: DEUDORES Y DEMS RESPONSABLES
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. EXTINCIN DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA. DEVOLUCIN DE LOS IMPORTES INDEBIDAMENTE
PERCD3IDOS EN CONCEPTO DE TRIBUTOS.
2.1. Disposiciones comunes
26
: Deudores y dems responsables
de la obligacin tributaria.
De la denominacin del captulo I, ttulo II, seccin IX, del
C.A. se desprende que a los responsables se los considera como
26
Conviene recordar que en el Primer Congreso sobre Armonizacin Im-
positiva-Aduanera de los Pases Miembros del Mercosur se recomend "adoptar
g ne r o, y q u e l os d e u d o r e s o c o n t r i b u y e n t e s s on u n a de s u s es -
peci es , y a q u e s e e n ma r c a a l os r e s p o n s a b l e s por d e u d a a j e na
como "dems responsables" ( ver cap. VII, punto 6.1).
Si n e mb a r g o , el a r t . 7 8 5 d i s t i n g u e , por u n l a do, a l os deudores
y, por ot r o, a l os responsables.
En efecto: di cha nor ma prescri be que "las obligaciones de los
deudores o r esponsabl es por los t r i but os est abl eci dos en l a legis-
lacin aduaner a se t r as mi t en a sus sucesores uni ver sal es, de con-
formidad con l as disposiciones del derecho comn".
Por su par t e, el ar t . 786 pr ecept a que "l i qui dados los t r i but os,
el servicio aduaner o debe notificar t al l i qui daci n al deudor, gar ant e
o r esponsabl e de l a obligacin t r i but ar i a".
E s deci r, l a liquidacin tributaria f o r mu l a d a por el s er vi ci o
a d u a n e r o de be s e r not i f i cada al i n t e r e s a d o . Es t a notificacin t i e -
n e s i n g u l a r t r a s c e n d e n c i a , ya q ue :
a) a par t i r de el l a corre el pl azo de diez d as par a i nt er poner
i mpugnaci n en los t r mi nos del ar t . 1055; cuando vence ese pl azo
sin que se deduzca i mpugnaci n, l a l i qui daci n aduaner a queda
ej ecut ori ada, posi bi l i t ando que el servicio aduaner o pr omueva eje-
cucin conforme al procedi mi ent o de los ar t s . 1122 a 1128, si el
i mpor t e l i qui dado no es pagado dent ro del pl azo de qui nce d as
de quedar ej ecut ori ada l a liquidacin;
una definicin nica de territorio aduanero del Mercosur", el cual deber com-
prender "los espacios correspondientes a los territorios aduaneros generales de
cada uno de los pases miembros, a la fecha de entrada en vigencia del Tratado
de Asuncin", estableciendo el rgimen jurdico del mar territorial, dems es-
pacios acuticos, lecho y subsuelo submarinos y espacios areos; "adoptar un
concepto amplio y nico de mercadera para el Mercosur" y una regulacin nica
para determinar el origen de las mercaderas del Mercosur; "adoptar una de-
finicin nica para el Mercosur de los hechos imponibles de los tributos a la
importacin"; "el arancel nico del Mercosur deber basarse en el sistema ar-
monizado vigente"; "adoptar una definicin nica de base imponible de los tri-
butos a la importacin, tomando en consideracin los compromisos internacio-
nales asumidos por cada uno de los pases miembros"; "establecer una forma
nica de pago -que incluya las garant as- de la renta aduanera del Mercosur";
"establecer el destino de la renta aduanera y, para el caso de no ser en beneficio
exclusivo del Mercosur, arbitrar mecanismos que garanticen su justa distribucin
entre los Estados miembros"; adoptar, dentro del Mercosur, "un rgimen nico
de derechos antidmping y compensatorios", as como "un rgimen nico de trn-
sito aduanero, admisin temporaria, drawback, depsitos aduaneros y depsitos
francos"; "establecer las restricciones que no quedarn delegadas en el M ercosur
y que por lo tanto fijar cada uno de los pases miembros".
b) vencido el plazo de diez d as desde esa notificacin, el impor-
te respect i vo devenga los i nt er eses del art . 794, y has t a el 1/4/91
corresponde la act ual i zaci n del ar t . 799;
c) la notificacin de t al liquidacin i nt er r umpe la prescripcin
de la accin del fisco par a perci bi r el t r i but o l i qui dado (art . 806,
inc. a).
Conforme a los arts. 246 y 344, en las destinaciones de im-
portacin para consumo y de exportacin para consumo el in-
teresado debe practicar las liquidaciones tributarias respectivas,
y el servicio aduanero proceder a aprobarlas o rectificarlas, cum-
pliendo su tarea de supervisin, sin perjuicio de que ste pueda
practicar de oficio la liquidacin pertinente.
Si el servicio aduanero rectifica la liquidacin del contribu-
yente debe practicar una nueva, que tendr que notificar al sujeto
pasivo, de la misma manera que cuando la practica de oficio
en forma originaria
27
.
27
rios . . ., ob. cit., t. VI, p. 147. Sealan estos autores que cuando el servicio adua-
nero "aprueba sin modificaciones la liquidacin del contribuyente, [. . .] no es
necesario que se la notifique, ya que ste la conoce por haber sido su autor,
de modo que bastar con que el servicio aduanero intime el pago del importe
liquidado -lo que importar su aprobacin tcita- para que se produzcan las
consecuencias mencionadas" (cmputo del plazo de diez das para impugnar,
con la consiguiente posibilidad de que si se vence este plazo sin que el interesado
deduzca impugnacin, la liquidacin quede ejecutoriada; devengamiento de in-
tereses; interrupcin de la prescripcin).
Respecto de la notificacin prevista en el art. 786 del C.A., hemos sostenido,
entre otras, en la sentencia de la Sala E, "Riwo S.R.L.", del 2/6/92, que "atento
lo dispuesto por el art. 1037, inc. a -supuestos enumerados en el art. 1053-,
debe ser realizada por alguno de los medios detallados en el art. 1013 del C.A.
Asimismo, debe considerarse que la misma Administracin, al regular la emisin
de dichas notificaciones, dispone en el anexo XX1II-B de la resolucin A.N.A.
2203/82, modificada por resolucin A.N.A. 1415/85 (puntos 1.1 y 1.2), que las
notificaciones de la liquidacin de los tributos que establece el art. 786 del Cdigo
Aduanero, de los despachos presentados en jurisdiccin del Departamento Ope-
racional Capital, sern emitidas por la computadora, al cuarto da de conformada
la liquidacin por los Equipos Tcnicos de Importacin, y que el importador
deber abonar los tributos que le fueran informados,'dentro del plazo de diez
das, contados a partir de la fecha de recepcin de la notificacin, la que se
obtendr del aviso de recibo conformado por el destinatario, o en su caso impug-
nar la liquidacin. Dicho plazo se corresponde con el dispuesto por el art. 1055,
ap. 1, del C.A., segn el cual salvo disposicin especial en contrario, la im-
pugnacin deber interponerse por escrito dentro de los diez das de notificado
el acto respectivo [. . .]. No es posible tener por notificada a la firma en el momen-
to de tomar sta conocimiento del reaforo aduanero (en la especie, reclasificacin
Deudores o contribuyentes.
Dispone el art. 777 que "la persona que realizare un hecho
gravado con tributos establecidos en la legislacin aduanera es
deudora de stos". El contribuyente de los tributos aduaneros
es, entonces, el destinatario legal tributario (aspecto personal
del h.i.) que a ttulo propio, por imposicin de la norma trascrita,
queda incurso en el mandato de pago. As, por ejemplo, en las
importaciones para consumo y en las exportaciones para consumo,
configurado el hecho imponible de que se trate (ver puntos 1.2.1
y 1.6.1), ste produce la consecuencia de que la persona a cuyo
respecto se configur (importador, exportador, segn el caso) es
el deudor del tributo o contribuyente por los derechos corres-
pondientes.
Todas las veces que al considerar los distintos tributos, en
el punto 1, nos referimos al aspecto personal del h.i. o a los
destinatarios legales tributarios, mencionamos a los contribuyen-
tes, atento a que aqullos, por imperio del art. 777, se hallan
obligados al pago de los gravmenes aduaneros.
El art. 778 -en forma semejante al art. 15 de la ley 11.683
(t.o. en 1978 y modif.)- sienta el principio de que estn sujetos
a las mismas responsabilidades y obligaciones tributarias adua-
neras que las dems personas el "Estado nacional, las provincias,
las municipalidades y sus respectivas reparticiones, y entes centra-
lizados o descentralizados, salvo disposicin expresa en contrario".
Cuando el despachante de aduana acta en nombre de otro
mediante la acreditacin del respectivo poder o autorizacin, no
asume responsabilidad tributaria; s responde por los tributos per-
tinentes al realizar "un hecho gravado sin acreditar su condicin
de representante en alguna de las formas previstas en el art. 38"
(conf. art. 779)
28
.
arancelaria), si no se le notific liquidacin alguna. Aunque se tuviera por con-
figurado en el sub lite el supuesto del art. 1013, inc. b, del C.A. con relacin
al reaforo, ello no significa que a la recurrente se le hubiera notificado una
liquidacin originaria o suplementaria en los trminos de lo dispuesto por los
arts. 1037, inc. a, y 1053, inc. a, del C.A.".
28
Pese a que parte de la doctrina (Fernndez Lalanne, Isidro Zanelli) afir-
ma que la situacin prevista en el art. 779 es de imposible concrecin, por en-
tender que cuando el despachante acta como importador o exportador debe
acreditar esa circunstancia, algunos autores del C.A. no lo han considerado as,
al sostener que si el despachante se presenta ante el servicio aduanero gestio-
nando la importacin para consumo de determinada mercadera gravada con
En el supuesto de faltante de mercadera ingresada en depsito
provisorio de importacin o de exportacin, se presume, sin admitir
prueba en contrario, "y al solo efecto tributario", que ha sido im-
portada para consumo o exportada para consumo, segn el caso,
y se considera al depositario como deudor principal de las obli-
gaciones tributarias (esta presuncin no autoriza el cobro de es-
tmulos a la exportacin). Son responsables subsidiarios del pago,
en forma solidaria, "aquellos que tuvieren derecho a disponer de
la mercadera, pudiendo invocar el beneficio de excusin respecto
del depositario". ste no es responsable de las obligaciones tri-
butarias referidas cuando "hasta el momento de comprobarse el
faltante, la mercadera hubiere conservado el mismo peso con que
ingres al lugar de depsito y se hubiera mantenido intacto su
embalaje exterior, en cuyo caso subsistirn las obligaciones de los
dems responsables" (arts. 211 y 401).
Responsabilidad solidaria.
Adems del supuest o previsto en el prrafo precedent e, el
C.A. cont empl a vari os casos de responsabi l i dad sol i dari a por l a
obligacin t r i but ar i a aduaner a:
1) l a del agente de trasporte aduanero con el t r aspor t i st a,
"por los t r i but os respect o de los cual es est e l t i mo debi ere res-
ponder" (art . 780), que se justifica "en el tipo de act i vi dad que
desar r ol l an los mi smos y en la necesi dad de cont empl ar una r e-
lacin gil y est abl e ent r e los t r aspor t i st as y el servicio aduaner o
en el l ugar donde deben cancel arse l as obligaciones t r i but ar i as
correspondi ent es" (conf. Exposicin de M otivos).
Las diferencias t ri but ari as por las cuales el agente respon-
de solidariamente (arts. 142, ap. 2; 151, ap. 2; 157, ap. 2; 164,
ap. 2; 190, ap. 1) "guardan relacin con el medio t rasport ador
presentado por el agente ant e el servicio aduanero en vi rt ud
de su representacin y con las cargas correspondientes a di-
cho medio trasportador"; no responde el nuevo agente si el me-
tributos, mediante la invocacin de la representacin de un importador pero
sin acreditarla debidamente (v.gr., "no acompaa el instrumento de poder, o el
que se agrega no se halla vigente o no autoriza la gestin de que se t rat a,
etc."), y ese servicio -por inadvertencia u otros motivos- da curso al despacho,
producindose el hecho gravado, el deudor de los tributos respectivos es el des-
pachante de aduana, "y no el tercero respecto de quien se invoc la represen-
tacin" (Alsina, Basalda y Cotter Moine, Cdigo Aduanero. Comentarios . . .,
ob. cit., t. VI, ps. 126/7).
dio de trasporte y la carga fueron presentados por otro agente
anterior
29
.
Respecto de la mercadera faltante a la descarga, hemos
sostenido que los sujetos pasivos de la obligacin tributaria son
el agente de t rasport e aduanero y el t rasport i st a, quienes, con-
forme a lo dispuesto por los art s. 142 y 780 del C.A., responden
en forma solidaria, sin perjuicio de que dicha obligacin pueda
ser extinguida total o parcialmente por una persona di st i nt a
de los mencionados precedentemente -v.gr., el importador o con-
si gnat ari o- (T.F.N., Sala E, entre otros, "Agencia M ar t i ma Rigel
S.A.", del 9/6/93); por lo dems, las acciones de resarcimiento
de ste respecto de aqullos son ext rat ri but ari as (conf. T.F.N.,
Sala E, voto de la autora, entre otros, en "Albertella y Peret t i
S.R.L.", del 23/4/92). (Ver cap. VII, punto 6.4.)
2) responsabi l i dad sol i dari a del principal (que por su acti-
vi dad o profesin t uvi ere relacin con el servicio aduaner o) por
el dependiente que ha real i zado un hecho gravado "en ejercicio
o con ocasin de sus funciones" (art . 781).
Acl ara la Exposicin de M otivos que es nat ur al que st os,
en t al es casos, "resuel van l as event ual es diferencias ent r e par t es,
si n que ello pueda perj udi car en maner a al guna a la rent a".
3) responsabi l i dad sol i dari a de los autores, cmplices, ins-
tigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando (art . 782);
4) responsabi l i dad sol i dari a, con la per sona que hubi er e re-
al i zado el hecho gravado, del propietario o poseedor de mercadera
de origen extranjero, con fines comerciales o industriales, por l a
cual sean adeudados t ri but os aduaner os, con el l mi t e (valor en
pl aza de la mercader a) y l a eximicin de responsabi l i dad por
abandono de st a (salvo que correspondi ere pena de comiso) dis-
puest os por el art . 783, ap. 1;
5) responsabi l i dad sol i dari a, con el deudor del t r i but o, del
propietario o poseedor de un bien de origen extranjero registrable
- q ue det er mi ne la r egl ament aci n- , aunque no medie fin comer-
cial o industrial: se apl i can las consecuencias del punt o ant er i or
(art . 783, ap. 2); v.gr., aut omvi l es, buques, aer onaves, respect o
de los cual es no fueron pagados los t ri but os a l a i mport aci n.
En est e caso, no i nt er esa si hubo o no fin comercial o i ndust r i al
(es decir, no excluye l a responsabi l i dad el hecho de que l a fi-
29
rios . . ., ob. cit., t. VI, p. 130.
nal i dad sea el uso o consumo personal ), habi da cuent a de que
- como seal a la Exposicin de M ot i vos- "la mayor i mpor t anci a
econmica de est os bi enes justifica exigir una conduct a ms di-
l i gent e a sus adqui r ent es".
El art. 784 establece excepciones con respecto a lo dispuesto
en los dos ltimos puntos, al eximir de responsabilidad tributaria
al propietario o poseedor cuando la mercadera hubiere sido ad-
quirida en subasta ordenada por autoridad competente, o en cual-
quiera de las formas de venta previstas en los arts. 422 y 430, o
en una casa de venta del ramo, o la mercadera presentare debi-
damente aplicados los instrumentos fiscales de impuestos internos,
o los medios identificatorios establecidos para acreditar su lcita
tenencia. Desde luego que estas situaciones tornan excusable la
conducta del adquirente.
2.2. Extincin de la obligacin tributaria.
Respect o de los di st i nt os modos ext i nt i vos en gener al , ver
cap. VII, punto 10.
Pese a que l a prescripcin no es un modo de extincin de
l a obligacin t r i but ar i a, sino que ext i ngue la accin par a exigir
su cumpl i mi ent o, el C.A. l a consi dera como uno de los medi os
par a ext i ngui r l a obligacin t r i but ar i a.
En efecto: el ar t . 787 di spone que en l as condiciones pr evi st as
en el C.A., "la obligacin t ri but ari a aduaner a slo se ext i ngue por:
"a) el pago de lo debido;
"b) la compensacin;
"c) la condonacin;
"d) la transaccin en juicio;
"e) la prescripcin".
2. 2. 1. Pago.
Se lo ha de efect uar de los modos y en los l ugar es que de-
t er mi ne ;1 servicio aduaner o (art . 788), al cont ado y ant es del
l i br ami ent o de la mer cader a, salvo que st e fuere aut or i zado
bajo el rgi men de gar ant a (art . 789). La A.N.A. ( act ual ment e,
A.F.I.P.-D.G.A.) puede conceder esper as o facilidades par a el pago
de los t r i but os aduaner os, suj et as al rgi men de gar ant a y en
l as condiciones que det er mi ne l a regl ament aci n (art . 790).
El ar t . 91 bis (agregado por decreto 249/91) del D.R. del C.A.
di spuso que a los fines del art . 789 del C.A., en l as i mport aci ones
el pago de la obligacin tributaria debe ser efectuado con carcter
previo al registro de la correspondiente solicitud de destinacin
aduanera, "conforme al importe que surgiere de la declaracin
comprometida por el interesado, sin perjuicio del posterior re-
ajuste que pudiere exigir el servicio aduanero como consecuencia
del examen de la documentacin o de la verificacin de la mer-
cadera".
La ley 23.905 dispuso que el pago de los tributos a la im-
portacin y a la exportacin puede ser efectuado en dlares es-
tadounidenses.
El pago no surte efecto liberatorio de la obligacin tributaria
cuando su importe es inferior al debido (art. 792), y -como lo
hemos sealado en el cap. VII, punto 10.2.1, y en el cap. IX, punto
4.3.1- el pago insuficiente puede dar lugar a una determinacin
o liquidacin suplementaria aduanera (vide, a ese respecto, lo nor-
mado por los arts. 249, 348 y 793, y por el art. 9, ap. 2, inc. d,
del decreto 618/97 -ant es, art. 23, inc. d, del C.A.-).
Pagados los tributos que fueron objeto de liquidacin origi-
naria (la anterior al libramiento de la mercadera), el respectivo
despacho, o permiso de embarque, o actuacin equivalente en
que se haya documentado el hecho imponible, debe ser revisado
por la aduana ante la cual se cumpli ese hecho (arts. 249 y
348) y por la Direccin General de Aduanas o dependencia de
sta encargada de la revisin de los documentos cancelados (art.
1018, ap. 2, y arts. 9, ap. 2, inc. d, y 10 del decreto 618/97), de
modo que si como resultado de esa revisin se advierte que no
se liquid lo debido en concepto de tributos (por aplicacin de
una base imponible o alcuota inferior, o por omisin de algn
gravamen que se deba tributar, etc.), el servicio aduanero tiene
que practicar una liquidacin que se considera suplementaria de
tributos, y tambin hay que notificar al deudor, garante, res-
ponsable, como lo establece el art. 786, con las consecuencias con-
sideradas en el punto 2.1.
Esta determinacin tributaria suplementaria "no puede fun-
darse en una interpretacin de la legislacin tributaria que se hu-
biere adoptado con posterioridad al momento del pago originario
y que modificare la interpretacin general, hasta entonces vigen-
te, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado"
(art. 793, ap. 1). Esa interpretacin general "es la fijada, con ca-
rcter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economa,
el secretario de Estado de Hacienda [o secretario o subsecretario
de I ngr ôs Pblicos, o secretario de Hacienda e Ingresos Pblicos]
o el administrador nacional de Aduanas" (art. 793, ap. 2). Actual-
mente, habra que incluir las interpretaciones generales del ad-
ministrador federal de Ingresos Pblicos y del director general de
la Direccin General de Aduanas (arts. 8 y 9, ap. 2, del decreto
618/97). (Ver cap. V, seccin B, punto 5.2.)
Sobre i nt er eses resarci t ori os y puni t ori os en mat er i a adua-
ner a, ver cap. VII, punto 10.2.4.
2.2.2. Compensacin. (Ver cap. VII, punto 10.3.)
2. 2. 3. Condonacin. (Ver cap. VII, punto 10.3.)
2.2.4. Transaccin en juicio.
Al no haber sido objeto de ot ra disposicin en el C.A., ni
r egl ament ado est e medi o extintivo en mat er i a aduaner a, no puede
apl i crsel o - sal vo que de la causa se infiera que la t ransacci n
i mpl i ca un al l anami ent o- ; rige, por ende, el principio sent ado
por el ar t . 841, inc. 2, del C.C. Ver la opinin de los redact ores
del C.A. en el cap VII, punto 10.3.
2. 2. 5. Prescripcin.
Sobre l as gener al i dades de la prescripcin en mat er i a t r i -
but ar i a, ver cap. VII, punto 10.4. Ver, asi mi smo, cap. X, punto
5.3.2.4.
A cont i nuaci n pasamos a anal i zar los si gui ent es aspect os
referidos a la prescripcin en mat er i a t r i but ar i a aduaner a:
Plazo de prescripcin: 5 aos (art . 803).
Cmputo: Comi enza a correr el 1 de enero del ao si gui ent e
al de la fecha en que se hubi er e producido el hecho gravado.
Si n embargo:
a) si el hecho gravado constituye un ilcito y no se puede pre-
cisar la fecha de su comisin, comienza a correr el 1 de enero
del ao siguiente al de la fecha de su constatacin;
f>) cuando se t rat a de tributos que deben ser exigidos como
consecuencia del incumplimiento de una obligacin impuesta co-
mo condicin de un beneficio tributario, comienza a correr el 1
de enero del ao siguiente, al de la jcha de dicho incumplimiento
o, en caso de no poder precisrsela, al de la fecha de su constatacin
(art. 804).
Causales de suspensin: Son las si gui ent es (conf. ar t . 805):
a) apertura del sumario, en la causa en que se investigare
un ilcito aduanero, "hasta que recayere decisin que habilitare
el ejercicio de la accin para percibir el tributo cuando dicho ejer-
cicio estuviere subordinado a aquella decisin";
b) desde el momento del otorgamiento de una espera para el
pago de los tributos, "hasta que venciere el plazo concedido a tal
fin";
c) desde que el deudor o responsable interpusiere algn recurso
o reclamo
30
"que tuviere efecto suspensivo contra la liquidacin
tributaria, hasta que recayere decisin que habilitare su ejecucin"
(ver cap. IX, punto 4.3.1);
d) desde que el fisco interpusiere en sede judicial la demanda
de ejecucin "tendiente a obtener el cobro de los tributos adeudados,
hasta que recayere sentencia firme";
e) desde que se comprometiere la "declaracin supeditada"
- ar t s. 226 y 323- hast a el pronunciamiento final en sede aduanera
(art. 805).
Causales de interrupcin: Son l as si gui ent es (conf. ar t . 806):
a) notificacin de la liquidacin tributaria aduanera;
b) actos de ejecucin en sede aduanera para percibir los tri-
butos adeudados;
c) demanda deducida en sede judicial para percibir los tributos
adeudados;
d) renuncia al tiempo trascurrido;
e) reconocimiento expreso o tcito de la obligacin tributaria
aduanera.
Las t r es pr i mer as causal es se explican en razn de que con-*
si st en en act os que t i enden i nequ vocament e al cobro de los t ri -
but os. Las dos l t i mas t i enen por ant ecedent e lo di spuest o en
los i ncs. a y 6 del ar t . 69 de la ci t ada ley 11.683.
Responsables solidarios y subsidiarios: El art . 807 r egul a l a
suspensi n e i nt er r upci n de l a prescripcin respect o de est os
sujetos.
Cuando el deudor principal interrumpe la prescripcin renun-
ciando al tiempo trascurrido o reconociendo, expresa o tcitamente,
la obligacin tributaria aduanera, tal decisin personal no afecta
ao
No suspende la prescripcin -a nuestro juicio- la interposicin de un
reclamo por un tercero, como lo es el despachante de aduana, si no tiene el
carcter de responsable.
a los otros deudores (o responsables), con relacin a los cuales
sigue corriendo la prescripcin.
Si las causales de suspensin o interrupcin slo se cumplen
respecto de un deudor subsidiario, no surten efectos con relacin
al deudor principal ni con los codeudores solidarios de ste.
La solucin en cuant o a los deudores subsi di ari os es si mi l ar
a la del art . 3997 del C.C., si n perjuicio de que el C.A. no otorga a
l a obligacin subsi di ari a los al cances de la "accesoriedad" a que
se refiere la not a de esa nor ma de la legislacin comn (ver Ex-
posicin de M otivos).
Supletoriedad del Cdigo Civil: En todo lo no previ st o por
el C.A., la prescripcin de la accin del fisco par a percibir los
t r i but os a los cual es se aplica la legislacin aduaner a est regi da
por el C.C. (art . 808).
2. 3. Devolucin de los importes indebidamente percibidos
en concepto de tributos. (Ver cap. IX, punto 6.3.)
La A.N.A. ( act ual ment e, D.G.A.), a solicitud de los i nt er e-
sados y previ a i nt ervenci n del organi smo de control que corres-
ponda
31
, "devolver di r ect ament e los i mport es que hubi er a per-
cibido i ndebi dament e en concepto de t r i but os" (art . 809), par a
lo cual "t omar los fondos de la recaudaci n que efect uare de
t r i but os que debi eren i ngr esar a Rent as Gener al es" (art . 810).
Tributos con afectacin especial. La Corte Suprema, in re "Ni-
dera Argentina S.A.", del 6/3/80 ("Fallos", 302-144), revoc la sen-
tencia de Cmara que haba hecho lugar a la excepcin de falta
de accin opuesta por la entonces A.N.A., teniendo en cuenta que
en las resoluciones aduaneras denegatorias de la repeticin, este
organismo se haba expedido sobre la procedencia sustancial del
reclamo, por lo cual se remiti al precedente recado en la causa
de igual cartula sentenciada el 3/4/79. Adems, hizo suyas las
conclusiones del dictamen del entonces procurador fiscal, Dr. M ario
Justo Lpez, quien sostuvo que "el Estado es una unidad, sin per-
juicio de que su cometido se lleve a cabo mediante diversos brazos,
algunos convertidos en sujetos de derecho distinguibles de aqul,
pero, cuya actuacin, de todos modos, es y debe ser complementaria
[. . .]. Por otra parte, tambin es inters del Estado, como ente
31
La ley 24.156 instituy el actual rgimen de administracin financiera
y sistemas de control del sector pblico nacional.
que nuclea a todas las dependencias administrativas, que las de-
mandas que contra l se articulan sean dirigidas a aquella oficina
que se encuentra munida de los medios humanos y tcnicos ms
apropiados para la defensa del inters superior de la Nacin, y
en esta situacin se halla a todas luces la Aduana, habida cuenta
de la naturaleza del hecho imponible y la base de liquidacin del
tributo, y no el I.N.T.A. [Instituto Nacional de Tecnologa Agro-
pecuaria], cuya misin es, por cierto, bien otra, y que, en conse-
cuencia, no podra afrontar con igual solvencia el problema". El
criterio segn el cual la demanda de repeticin debe ser dirigida
contra el I.N.T.A. lleva, por consiguiente, a que el administrado
tenga que articular dos acciones - una contra el I.N.T.A. y otra
contra la A.N.A.-, "con el considerable dispendio procesal que ello
supone y el riesgo de provocar un escndalo jurdico en caso de
llegar a soluciones contradictorias respecto de idntico presupuesto
de la pretensin de reintegro".
Este criterio jurisprudencial se aplica aun con la vigencia del
C.A., sin que a ello obste lo dispuesto por sus arts. 809 y 810.
Tanto es as, que algunos redactores del C.A. han expresado
que esta solucin de asignar a la entonces A.N.A. "el rol de sujeto
pasivo de la accin de repeticin de los importes pagados indebi-
damente por esta contribucin, adems de ser la que legalmente
corresponde [.. . ], es la que mejor se conforma a una racional di-
visin de funciones entre los entes pblicos involucrados", al per-
mitir que el I.N.T.A. dedique su personal y sus recursos al desarrollo,
de la investigacin y extensin agropecuaria, "misin para la cual
fue creado", y no a especializarse en cuestiones tributarias que
corresponden a la ex A.N.A. (actualmente, D.G.A.); agregan que
en estos casos rige el procedimiento de los arts. 1068 a 1079 del
C.A., que imponen el reclamo previo ante la reparticin aduanera,
y las vas recursivas pertinentes previstas en el C.A., y que se
puede optar por recurrir ante el T.F.N. contra la resolucin adua-
nera definitiva que recaiga o ante el retardo en su dictado, rgano
jurisdiccional que carecera de competencia ?i la accin tuviera que
ser dirigida contra el ente al cual son destinados los fondos
32
.
Por nuestra parte, hemos sostenido, en pronunciamientos de
la Sala E del T.F.N., entre otros, en "Genaro y Andrs De Stfano
S.A.", del 2/5/90, que se aplica el criterio expuesto por la C.S. en
la sentencia precedentemente citada, aun durante la vigencia del
C.A., y que "los arts. 809 y 810 del C.A. tienen un carcter emi-
nentemente administrativo-contable que, de ningn modo, deja sin
32
Conf. Alsina, Basalda y Cotter Moine, Cdigo Aduanero. Comenta-
rios . . ., ob. cit., t. VI, p. 42.
efecto lo di spuest o por los ar t s . 17, 23, incs. c y d
:ii
, 761, 1020,
1023, 1068 al 1079 del C.A. y nor mas concordant es. Nt ese que
dent r o del concepto tributos regi dos por la legislacin aduaner a
cont eni do en el ar t . 1068 del C.A. se comprende el gr avamen con
dest i no al F. N. M . M . [Fondo Naci onal de l a M ar i na M er cant e] en
los t r mi nos del ar t . 761 del C.A.". Punt ual i zamos, asi mi smo, que
est a solucin, en cuant o a la compet enci a de l a ent onces A.N.A.
respect o de est e tipo de gr avmenes, "es i ndependi ent e del aspect o
rel at i vo a la efectivizacin de l as resol uci ones por l as que pr osper en
repet i ci ones por t r i but os con afectacin especi al - pago de los mont os
cuya devolucin se or dene- , que obvi ament e deber r eal i zar se a
t r avs del organi smo que recibi los i mpor t es, at ent o a que la Adua-
na no los t i ene a su disposicin, a diferencia de lo que ocurre con
los t r i but os que i ngr esan a Rent as General es"
3 4
.
Sobr e intereses y actualizacin, ve r cap. IX, punto 6.3.1; acer -
ca de l a prescripcin de la accin de repeticin, v e r cap. IX, punto
4.3.2.
33
Posteriormente, el decreto 618/97 derog los arts. 17 y 23 del C.A., con-
firiendo las facultades de estas normas al administrador federal de Ingresos
Pblicos y al director general de la Direccin General de Aduanas (ver, en es-
pecial, art. 9, ap. 1, inc. a, y ap. 2, inc. a, de ese decreto, publicado como separata
del tomo II).
34
Agregamos que ello "encuentra fundamento en lo normado por la re-
solucin 2430/81 (R.G.E.X.T.A.), del 24/6/81 (B.A.N.A. 116/81), que si bien es
anterior a la entrada en vigor del C.A., al reglamentar el art. 165 de la Ley de
Aduana [. . .] establece que el Departamento Econmico-Financiero de la A.N.A.,
en lo relacionado con las devoluciones correspondientes al Instituto Nacional
de Tecnologa Agropecuaria, Direccin Nacional de Vialidad, Junt a Nacional de
Granos, Secretara de Estado de Trasporte y O bras Pblicas y Secretara de
Intereses M artimos, una vez concedidas, las girar a los organismos corres-
pondientes, a los efectos de que procedan a la efectivizacin de las sumas per-
tinentes. Advirtase que la concesin de la repeticin queda dentro de la rbita
de la A.N.A., y la efectivizacin de la misma, a cargo del organismo al que
ingresaron los tributos con afectacin especial".
Por otra parte, sealamos que pese a que la base liquidatoria de los derechos
de exportacin es distinta de la referente al gravamen con destino al F.N.M.M.,
"el hecho imponible en ambos tributos es el mismo (en este caso, exportacin
de las mercaderas) y la exencin pretendida por la actora no efecta distincin
alguna entre los tributos que gravaren la exportacin para consumo, excep-
tundose solamente de la exencin a las tasas retributivas de servicios [. . .].
Que de lo expuesto se colige que de adoptarse una solucin contraria a la que
se propicia, ello podra provocar un escndalo jurdico por la posibilidad de pro-
nunciamientos contradictorios respecto de la procedencia o no de la exencin
invocada".
3. ESTM ULO S A LA EXPORTACIN.
Se t r at a de beneficios t r i but ar i os por los cual es son rest i -
t ui dos t r i but os aduaner os o i nt eri ores que hayan sido pagados
por la mi sma mer cader a que se export a.
3. 1. "Drawback".
Pal abr a der i vada del i ngl s (
u
to draw-back": "retroceder"),
consi st e en el rgi men aduaner o por el cual "se r est i t uyen, t ot al
o parci al ment e", los i mport es pagados por tributos que gravaron
la importacin para consumo,
"siempre que la mercadera fuere exportada para consumo:
"a) luego de haber sido sometida en el territorio aduanero a
un proceso de trasformacin, elaboracin, combinacin, mezcla, re-
paracin o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio;
"b) utilizndose para acondicionar o envasar otra mercadera
que se exportare" (art. 820).
El drawback comprende, adems de los derechos aduaner os,
todos los otros t ri but os que hayan gr avado la i mport aci n par a
consumo. No al canza a ot ros gr avmenes recados sobre l a mer-
cader a cuyo h.i. no haya sido la i mport aci n par a consumo. La
devolucin de t ri but os i nt eri ores puede obt enrsel a medi ant e el
r gi men de rei nt egros, o en vi rt ud del rgi men de reembol sos
que engloba al drawback y a los rei nt egros.
El Poder Ejecutivo se halla facultado para: determinar la mer-
cadera objeto de este estmulo; fijar los plazos y dems condiciones
que deben cumplir los exportadores a fin de obtenerlo;, establecer
las bases sobre las cuales se ha de liquidar el importe correspon-
diente; determinar los dems requisitos y formalidades relativos
a estos regmenes. Estas facultades pueden ser objeto de delega-
cin en el Ministerio de Economa (art. 821).
La devolucin a que se refiere el drawback ser efectivizada
di r ect ament e por la A.N.A. ( act ual ment e, D.G.A.), "con fondos
que t omar de la recaudaci n que efect uare de t r i but os que de-
bi eren i ngr esar a Rent as General es" (art . 822).
Se prev en el art. 823 el supuesto de cobro anticipado del
drawback, con sujecin al rgimen de garanta del art. 453, inc. k,
siempre que el exportador haya solicitado la destinacin de ex-
portacin para consumo e ingrese la mercadera al depsito adua-
nero habilitado al efecto. Cuando no se efecte la exportacin para
consumo dentro del plazo que fije la reglamentacin, "deber de-
volverse el importe percibido", ms los accesorios correspondientes,
sin perjuicio de las sanciones establecidas en el C.A. (art. 824).
Es decir, la falta tempestiva de exportacin para consumo opera
como condicin resolutoria.
3.2. Reintegros y reembolsos.
El rgi men de reintegros es aquel por el cual son r est i t ui dos,
t ot al o par ci al ment e, los i mport es pagados por tributos interiores
por l a mercadera que se export e par a consumo a t t ul o oneroso,
o bien por los servicios pr est ados con relacin a esa mer cader a;
t al es tributos interiores no incluyen los tributos que hayan podido
gravar la importacin para consumo (art . 825).
El rgimen de reintegros es compatible con el de "drawback"
(art . 826). Ello se basa en que el pri mero se refiere a t r i but os
i nt eri ores, en t ant o que el segundo comprende t r i but os sobre l a
i mport aci n par a consumo.
El rgi men de reembolsos es aquel en vi r t ud del cual son
r est i t ui dos, t ot al o par ci al ment e, los i mport es pagados por tri-
butos interiores y los que se haya podido pagar por tributos por
la previa importacin para consumo de "toda o parte de la merca-
dera" que se export e par a consumo a t t ul o oneroso, o bien por
los servicios pr est ados con relacin a esa mer cader a (art . 827).
Salvo disposicin especial en contrario, el rgimen de reembol-
sos no puede ser acumulado con el rgimen de "drawback" ni
con el de reintegros (art . 828). El fundament o de est a disposicin
radi ca en que el rgi men de reembol sos t i ene por objeto l a de-
volucin conj unt a de los i mport es pagados por t r i but os i nt eri ores
y por la i mport aci n par a consumo, es decir, engloba a ambos.
Facultades del Poder Ejecutivo. Puede determinar la merca-
dera objeto de estos regmenes y los servicios comprendidos en
ellos; fijar el valor (FO B, FAS, FO B fbrica, valor imponible, etc.)
sobre el cual sern liquidados los importes respectivos (no puede
ser superior al valor imponible previsto en los arts. 734 a 749,
ms las adiciones por gastos de trasporte y de seguro, segn co-
rresponda); determinar las alcuotas aplicables; condicionar estos
estmulos o su magnitud conforme al lugar de destino de la mer-
cadera exportada; disminuir el importe por la importancia de los
insumos importados en la mercadera que se exporte; establecer
el plazo, las condiciones, los requisitos y las formalidades relativos
a estos regmenes. Estas facultades son delegables en el M inisterio
de Economa (art. 829).
La efectivizacin de los reintegros y reembolsos se har "con
cargo a los impuestos que determinare el Poder Ejecutivo y en
la forma en que ste dispusiere" (art. 833).
Elemento cuantificante.
Par a la liquidacin de los i mport es concerni ent es a los rei n-
t egros o reembol sos son de aplicacin "el rgi men, la clasificacin
ar ancel ar i a, la al cuot a, el valor y el tipo de cambio par a l a con-
versi n de l a moneda ext ranj era en moneda naci onal de curso
legal, vi gent es en l as fechas i ndi cadas en los ar t s. 726 o 729,
segn correspondi ere" (art . 830).
Cobro anticipado. Se contempla el cobro anticipado de los rein-
tegros o reembolsos, sujeto al rgimen de garanta del art. 453,
inc. /, siempre que el exportador haya solicitado la destinacin de
exportacin para consumo e ingrese la mercadera al depsito ha-
bilitado al efecto (art. 831). Cuando no se efecte la exportacin
para consumo dentro del plazo que fije la reglamentacin, "deber
devolverse el importe percibido", ms los accesorios correspondien-
tes, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el C.A. (art. 832).
3. 3. Otros estmulos a la exportacin.
El C.A. prev la exi st enci a de otros est mul os a l a expor-
tacin, adems de los enunci ados pr ecedent ement e, respect o de
los cual es se encomi ende al servicio aduaner o det er mi nada fun-
cin (aplicacin, acredi t aci n, fiscalizacin, etc.), pr ecept uando
que si no son est abl eci dos recaudos y formal i dades especi al es,
ser n apl i cabl es supl et or i ament e l as disposiciones de l a legisla-
cin aduaner a (art . 834).
3.4. Derecho y accin para percibir estmulos
a la exportacin.
Est e punt o se refiere al procedi mi ent o que t i ene que segui r
el par t i cul ar par a r ecl amar del Est ado el pago de los i mpor t es
de que sea acreedor, en relacin con todos los est mul os a l a
export aci n (drawback, rei nt egros, reembol sos y otros est mul os).
Not emos que al plazo par a que el servicio aduaner o pague,
acredi t e o aut ori ce l as medi das t endi ent es al pago o acredi t aci n
294
se lo comput a "a par t i r de que el pedido r euni er e t odas l as for-
mal i dades exigibles" (art . 836), aunque par a al gunos redact ores
del C.A. los ar t s . 835 y 836 se refieren excl usi vament e a "otros"
est mul os a l a export aci n di ferent es del drawback, los rei nt egros
y los reembolsos
35
. Los ar t s . 95 y 96 del D.R. del C.A. regl a-
ment an t al es nor mas.
El ar t . 837 prev la caducidad del derecho par a perci bi r cual -
qui er a de los est mul os (.drawback, rei nt egros, reembol sos u ot ros
est mul os) cuando el i nt er esado haya dejado t r as cur r i r el plazo
correspondi ent e si n haber solicitado el beneficio.
Si frent e al pedido del est mul o que corresponda, efectuado
por el exportador, la Aduana no se expide t r ascur r i dos 60 o m s
d as, es aplicable supl et or i ament e el ar t . 10 de l a ley 19. 549 y
modif. (conf. art . 1017, ap. 1, del C.A.), en vi rt ud del cual , vencido
ese plazo, el i nt er esado puede r equer i r pront o despacho; y si t r as -
cur r en otros 30 d as desde la present aci n de est e r equer i mi ent o
si n que la Aduana se expi da, queda habi l i t ada l a va de la i m-
pugnaci n del ar t . 1053, inc. d, del C.A.
3. 4. 1. Intereses y actualizacin.
Los arts. 838 y 839 contemplan las consecuencias de la mora
en el pago de los estmulos. Los intereses se devengan desde el
vencimiento del plazo para que el servicio aduanero pague, acredite
o autorice las medidas tendientes al pago o acreditacin, segn
corresponda, hasta el momento de su pago o acreditacin. Las ta-
sas de inters aplicables son las fijadas conforme a lo dispuesto
en el art. 794 en materia de tributos.
La actualizacin corre desde el mes siguiente a aquel en que
vence el plazo referido hasta el penltimo mes anterior al de la
fecha en que se efecta la acreditacin o se notifica al interesado
que se halla a su disposicin el importe respectivo. O bviamente,
la actualizacin rige hasta el 1/4/91, en virtud de lo normado por la
ley 23.928.
3 4 . 2 . Prescripcin.
A cont i nuaci n nos referi remos a la prescripcin de la accin
de los export adores par a percibir los i mport es que correspondan
35
rios . . ., ob. cit., t. VI, ps. 360/1. '
en concepto de est mul os a la exportacin (se comprende a todos
los est mul os). El plazo de prescripcin corre si empr e que no ha-
ya operado la caducidad del beneficio en los t rmi nos del art . 837
del C.A.
al de la fecha en que se haya cumpl i do la export aci n de que
se t r at e (art . 841).
Causales de suspensin: Son l as si gui ent es (conf. ar t . 842):
a) durante la sustanciacin del reclamo de pago ante el servicio
aduanero;
b) desde la interposicin del recurso de apelacin ante el T.F.N.
contra la resolucin aduanera denegatoria que haya recado en el
respectivo reclamo -o el retardo en dictarla-, "hasta que recayere
decisin definitiva en la causa".
a) el reclamo de pago deducido ante el servicio aduanero;
b) el recurso de apelacin interpuesto ante el T.F.N. contra la
resolucin denegatoria referida - o el retardo en dictarla-.
el C.A., l a prescripcin de l a accin de los export adores par a per-
cibir est mul os a l a export aci n est regi da por el C.C. (art . 844).
3.5. Accin del fisco para repetir importes pagados
indebidamente por estmulos a la exportacin.
El cap t ul o V de la seccin X del C.A. t r at a sobre el pro-
cedi mi ent o par a la repeticin de los i mpor t es que el fisco hubi er e
pagado de ms en concepto de est mul os a l a export aci n.
Los arts. 845 a 848 establecen el modo de cmputo de los in-
tereses en forma similar a lo que se prev para las deudas por
tributos (arts. 794 a 797), y el art. 849 prev el rgimen de ac-
tualizacin, que rige hasta el 1/4/91 (conf. ley 23.928).
La recepcin de un importe por el fisco en concepto de res-
titucin de estmulos a la exportacin pagados indebidamente, sin
formular reserva por los intereses o la actualizacin, no extingue
la obligacin respecto de estos conceptos (art. 850). Esta norma
consagra la solucin del art. 800.
al de la fecha en que se haya efectuado el pago, sal vo que st e
haya sido real i zado ant es de la exportacin respect i va, "en cuyo
caso comienza a correr el 1 de enero del ao si gui ent e al de l a
fecha en que se hubi er a cumpl i ment ado dicha exportacin" (art .
852).
Causales de suspensin: Son l as si gui ent es (conf. art . 853):
a) apertura del sumario, en la causa en que se investiga un
ilcito aduanero, "hasta que recayere decisin que habilitare el ejer-
cicio de la accin cuando el mismo estuviere subordinado a aquella
decisin";
b) desde que el exportador interponga algn recurso o reclamo
que tenga efecto suspensivo contra la liquidacin respectiva "hasta
que recayere decisin que habilitare su ejecucin" (ver cap. IX, pun-
to 4.3.1);
c) desde que el fisco interponga en sede judicial la demanda
de ejecucin hasta que recaiga sentencia firme (art. 853).
a) notificacin de la liquidacin de los importes indebidamente
pagados;
b) actos de ejecucin en sede aduanera tendientes a repetir
los importes indebidamente pagados;
c) demanda deducida en sede judicial tendiente a repetir los
importes indebidamente pagados;
d) renuncia al tiempo trascurrido;
e) reconocimiento expreso o tcito del exportador en cuanto a
su obligacin de devolver los importes indebidamente percibidos.
Cabe not ar la semej anza de est as causal es de suspensi n
e i nt er r upci n con l as correspondi ent es a los t r i but os.
el C.A., la prescripcin de la accin del fisco par a r epet i r los
i mpor t es pagados i ndebi dament e por est mul os a l a export aci n
est regi da por el C.C. (art . 855).
Zi >/
CAPTULO XVII
IM PUESTO SOBRE LOS INGRESO S BRUTO S*
1. VIGENCIA; su SUSTITUCIN. ANTECEDENTES. CARACTERSTICAS.
1.1. Vigencia; su sustitucin.
; El Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Creci-
miento, del 12/8/93, dispuso una serie de modificaciones en el
I.I.B., consistentes en exenciones que podan tener el carcter
de parciales y progresivas, las cuales deban ser completadas
antes del 30/6/95 (punto 4)' , y la Nacin y las provincias asuman
"la obligacin de que en un plazo no mayor de tres aos, a partir
de la firma del presente convenio y una vez superado el perodo de
transicin y logrado un mayor control de la evasin, la imposicin
del impuesto a los ingresos brutos, limitada en los trminos del
punto 4 anterior, sea sustituida por un impuesto general al con-
sumo que tienda a garantizar la neutralidad tributaria y la com-
petitividad de la economa" (punto 7).
La ley 24.699 ("B.O.", 27/9/96) prorrog hasta el 31/12/98
el plazo para el cumplimiento de las clusulas del referido Pacto
Federal del 12/8/93.)
Garca Belsunce sostiene que si bien desde el punto de vis-
ta de la tcnica tributaria es aconsejable suprimir el I.I.B. en
virtud de que produce nocivos efectos de piramidacin, sin per-
a qu normativa corresponden, se trata de los del ttulo II de la O rdenanza
Fiscal (t.o. en 1997) vigente en la ciudad de Buenos Aires, salvo que consignemos
que pertenecen a otro ordenamiento.
1
El art. 5 de la ley 24.468 prorrog hasta el 1/4/96 el plazo para el cum-
plimiento de las clusulas de ese Pacto, pendientes de implementacin, en lo
relativo exclusivamente a la materia tributaria.
298 CATALINA GARCA VZCANO
juicio de que podra ser tachado de inconstitucional, atento a
su no adecuacin a la equidad y proporcionalidad representadas
por la capacidad contributiva, ya que "ante un determinado in-
greso bruto tributa igual quien tiene alta capacidad como el
que tiene poca y aun el que est en prdidas [. . .] se me hace
difcil evaluar si la sustitucin [. . .] podr operar con eficien-
cia rentstica para los respectivos fiscos acreedores". Conside-
ra, asimismo, de "dudosa viabilidad" un impuesto provincial a
las ventas al consumidor final, en virtud de que es la etapa
en que se hace ms difcil la recaudacin, y adems en la eta-
pa final se superpondra con el IVA
2
.
Por otro lado, notemos que al hablar de "impuesto a las ven-
tas al consumidor final" quedaran incluidas las ventas de los
sectores primarios efectuadas en la "tranquera", es decir, direc-
tamente al pblico, como las que realizan los sectores industriales
o mayoristas directamente al consumidor final. De ah que di-
ferenciar el destino de la venta (si se la ha hecho a un consumidor
final o para un uso intermedio del bien) conduce a tener que
distinguir entre las diferentes transacciones econmicas y entre
los sujetos alcanzados, tarea que implica cierta complejidad.
Seala Gmez Sabaini que slo dos pases (Canad y los
Estados Unidos) aplican actualmente el impuesto a las ventas
minoristas en forma amplia, ya que en Suiza el tributo tiene
carcter impuro, porque grava tambin la etapa mayorista. En
2
Horacio Garca Belsunce, Reforma integral de los sistemas tributarios
estaduales de la Repblica Argentina, "Criterios Tributarios", ao VIII, abril
de 1993, ps. 8/9.
En ese trabajo, el referido acadmico propici que fuesen destinadas a las
provincias ciertas cuotas suplementarias del IVA, para cumplir con la idea ori-
ginaria -que naci con la creacin de este gravamen- de reemplazar a los en-
tonces impuestos sobre las actividades lucrativas.
Por su parte, Daniel Artana ha considerado que un impuesto a las ventas
minoristas es mejor, desde el punto de vista de la asignacin de recursos, que
el I.I.B., porque no altera los precios relativos entre los bienes, pero que "al
concentrar la recaudacin en la etapa final se corre un riesgo importante de
perder ingresos fiscales", y que la intencin del gobierno nacional de compensar
esta falencia con el sistema de retenciones a nivel mayorista "es eficaz para
asegurar un ingreso mnimo, pero desnaturaliza al impuesto y, por lo tanto,
lleva a reflexionar sobre la conveniencia de encarar una reforma de la enver-
gadura de la planteada" {La sustitucin de ingresos brutos y el Pacto Federal,
en Alternativas de sustitucin del impuesto a los ingresos brutos, Academia Na-
cional de Ciencias Econmicas, Instituto de Economa Aplicada, Buenos Aires,
1996, ps. 8/9).
DEKKCHO TRIBUTARIO
299
aquellos pases, el impuesto referido no puede lograr el mismo
grado de neutralidad que tiene el IVA, en razn de que "los
estudios existentes muestran que, en promedio, en los Estados
Unidos el 20 % de la recaudacin proviene como consecuencia
de incluir en la base imponible del tributo a insumos, bienes de
capital y servicios de uso alternativo", ascendiendo al 58 % en
alguno de los Estados*.
El proyecto oficial del P.E.N. en estudio propone, para todas
las provincias y la ciudad de Buenos Aires, un texto bsico uni-
forme de impuesto a las ventas minoristas, para el cual mantiene
el nombre de "impuesto sobre los ingresos brutos", pero sugiere
establecer un sistema nico de percepciones, retenciones e in-
formacin, as como tambin delinea las bases de un convenio
multilateral necesario para implementar el cambio. Se propone,
adems, la creacin de un fondo compensador de eventuales de-
sequilibrios financieros, en razn de que no tiene en cuenta las
actividades productivas, distributivas y de servicios desarrolladas
por cada jurisdiccin, sino slo la actividad comercial minorista
que se relaciona directamente con la poblacin consumidora resi-
dente en la respectiva provincia o la ciudad de Buenos Aires
4
.
;i
Juan Carlos Gmez Sabaini, Alternativas de reemplazo del impuesto a
los ingresos brutos en el marco del Pacto Federal, en Alternativas de sustitucin
del impuesto a los ingresos brutos, ob. cit., ps. 14/5. Respecto del Canad, agrega
que "los estudios observados indican que en promedio el porcentaje de incor-
poracin de bienes y servicios no destinados al consumo final implica un in-
cremento del 37 % de la recaudacin obtenida".
En cuanto a la recaudacin, sostiene que en la provincia de O ntario, en
el Canad, el 2 % de los contribuyentes aportan el 65 % de lo recaudado, y que
en los Estados Unidos, el 10 % de los sujetos pasivos proporcionan el 80 % del
producido del gravamen. Ello se debera a las grandes cadenas de ventas exis-
tentes en estos pases, a diferencia de la Argentina, en que hay "una amplia
dispersin econmica del sector minorista, y donde las posibilidades de control
impositivo son difciles aun para los tributos que administra el gobierno nacional"
(ob. cit., p. 16).
4
Ver Enrique Jorge Reig, La alternativa ventas minoristas o IVA para
sustituir ingresos brutos, en Alternativas de sustitucin del impuesto a los in-
gresos brutos, ob. cit., p. 27.
Este autor analiza varias propuestas alternativas, como las siguientes:
1) la de la Universidad Nacional de La Plata, consistente en un IVA pro-
vincial, tipo destino, con pago diferido (la recaudacin pertenece a la jurisdiccin
en que se produce el consumo final de los bienes), que presenta cierta semejanza
con el sistema transitorio de la hoy Unin Europea, desde enero de 1993. La
desventaja reside en que las jurisdicciones productoras pierden recaudacin, al
ser limitados sus ingresos al impuesto que pesa sobre los consumos efectuados
El sistema de retenciones y percepciones desdibujara el ca-
rcter de monofsico que se le intentara asignar al tributo reem-
plazante.
Pese a que cabra entender como inminente la derogacin
del gravamen que examinaremos en este captulo, nos impulsan
a su anlisis las siguientes razones:
1) su estudio como nocin general y especie de impuesto a
los ingresos de tipo local; >
2) la derogacin no impide su aplicacin por perodos no pres-
critos;
3) las constantes marchas y contramarchas de nuestro r-
gimen tributario, por las cuales no causara asombro su futura
implantacin.
1.2. Antecedentes.
Los orgenes del impuesto que grava las actividades ejercidas
con fines de lucro provienen de la Edad Media, en la cual los
seores feudales y monarcas otorgaban una carta-patente auto-
rizando al subdito para que desarrollara cierta actividad (comer-
cio, industria, profesin u oficio). Enseaba Jarach que por este
medio poda ser autorizado hasta el corso armado en los mares.
Como contraprestacin por la concesin o autorizacin del ejer-
cicio de actividades, los subditos deban pagar un tributo, que
en rigor constitua una tasa
5
.
en su jurisdiccin, ya que ellos dependen de su poblacin, y no del valor de su
producto bruto.
2) un IVA provincial basado en el principio de origen para las transacciones
interjurisdiccionales, y en el principio de destino para las exportaciones;
3) aplicacin, por las provincias y la ciudad de Buenos Aires, de una cuota
suplementaria sobre la recaudacin del IVA nacional;
4) un impuesto a las ventas mayoristas y minoristas (ps. 29 y ss.).
5
Ver Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 699.
Jarach explicaba que cuando en este siglo fueron establecidas "patentes"
en nuestro pas, qued el nombre, trastrocndose las posiciones, ya que "mientras
antes la institucin fundamental era el otorgamiento de la patente, y el pago
de un gravamen era la contraprestacin por esta concesin soberana, una vez
establecido el principio constitucional de la libertad del ejercicio de actividades
[. . . ], lo principal es el gravamen, y la patente, o el otorgamiento de un documento
o diploma que representa la patente, es slo un accesorio o comprobante del
pago del tributo, y ste pierde el carcter de contraprestacin por la concesin
soberana. Y he aqu el carcter de impuesto verdadero por la capacidad con-
DERKCHO TRIBUTARIO 301
Con el trascurso del tiempo, el tributo que nos ocupa ha
pasado a ser un impuesto que se debe pagar conforme a la capa-
cidad contributiva, que se presume configurada por el ejercicio de
determinada actividad, por regla general lucrativa. En efecto:
atendiendo a los principios jurdicos constitucionales del Estado
moderno, consagrados en nuestro pas en los arts. 14 y 28 de
la C.N., todos los habitantes de la Nacin pueden libremente
trabajar, ejercer toda industria lcita, navegar, comerciar, etc.,
aunque "conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio". Con-
viene recordar que las libertades proclamadas en el art. 14 de
la C.N. no podrn ser alteradas por tales leyes reglamentarias.
De ello se infiere que el ejercicio de actividades comerciales, in-
dustriales, etc., no puede quedar condicionado al otorgamiento
de una carta-patente, lo cual no obsta al establecimiento del im-
puesto a las actividades lucrativas o sobre los ingresos brutos,
en la medida en que su quantum sea razonable, es decir, no
altere los derechos reconocidos por el art. 14 de la C.N.
En nuestro pas, las "patentes" que los obligados deban
pagar por los oficios que ejercan (que originariamente eran
fijas) se remontan a la Colonia; los montos variaban conforme
a la clasificacin de los oficios. Esto poda dar lugar a injus-
ticias, porque no se consideraba la distinta capacidad contri-
butiva de los responsables dentro del mismo oficio. En las pro-
vincias (antes, gobernaciones o intendencias) se organiz este
gravamen en forma de "patente"; por ende, en la Argentina,
el tributo que tratamos fue entendido siempre como local
6
.
El impuesto a las actividades lucrativas creado en la pro-
vincia de Buenos Aires en 1947 adoptaba como base imponible
los ingresos brutos obtenidos en el ao anterior, salvo dispo-
siciones especiales
7
.
tributiva manifestada por el ejercicio de una actividad [. . .]. Por lo tanto, es
un verdadero impuesto, sin ningn carcter de contraprestacin, a pesar de
que existe todava el otorgamiento de un papel que se denomina patente, que,
en ciertos casos, los comerciantes deben colocar en forma visible en sus negocios"
(Curso de derecho tributario, ed. CIMA (hojas movibles), t. 2, ps. 51/2).
6
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 699/700.
7
Como antecedentes que condujeron al impuesto a las actividades lucra-
tivas de 1947, cabe mencionar que a los efectos de mejorar la "patente", la pro-
vincia de Buenos Aires cre el impuesto al comercio y a la industria, que en
vez de fijar el monto del tributo sobre la base de una clasificacin en distintas
categoras de actividades, meda la base imponible por el volumen de los negocios
(monto de ventas en industria y comercio; monto de comisiones en cuanto a
En 1949, la Capital Federal sigui los pasos de la referida
provincia, al adoptar un impuesto a las actividades lucrativas
muy parecido al bonaerense, con algunas diferencias en cuanto
al momento de vinculacin de la mat eri a imponible con el sujeto
activo.
A mediados de 1949, las municipalidades de los entonces
territorios nacionales adoptaron tambin un impuesto a las ac-
tividades lucrativas.
Las municipalidades de las provincias imitaron los grav-
menes provinciales. Deca Jarach que as como el impuesto in-
mobiliario provincial fue trasformado por las municipalidades
en t asas y contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza (con-
virtindolas en verdaderos impuestos inmobiliarios sobre la va-
luacin asignada a los inmuebles), al impuesto provincial a las
actividades lucrativas lo trasformaron en t asas de inspecciones
sani t ari as, domiciliarias, a los.comercios, a las i ndust ri as, etc.,
constituyndose en "autnticos impuestos a las actividades lu-
crativas. Y llegaron t an lejos, que establecieron simplemente,
en muchos casos, que esas t asas se recauden aplicando una
alcuota del dos por mil sobre los ingresos brutos copiando las
disposiciones del Cdigo Fiscal provincial"
8
.
A efectos de evitar la superposicin impositiva, el 28/5/53
fue suscrito un convenio ent re la provincia de Buenos Aires y
los comisionistas; valor de compra de los productos si eran vendidos fuera de
la provincia o exportados; etc.). Al lado de este impuesto mejorado subsistieron
los impuestos de patentes, con particulares caractersticas. Adems, haba otros
tributos, como aquellos que gravaban el expendio de bebidas alcohlicas, el de
Polica y Fiscalizacin de Seguros, y el de Productos Agrcolas.
En el ao 1947 se estableci el gravamen complementario o sustitutivo
del impuesto a las herencias, perfilado como un impuesto sobre el activo bruto
de las sociedades, sin tener en cuenta deudas o pasividades. En ese ao, el
gobierno provincial tom en consideracin la codificacin del derecho tributario
sobre la base de un anteproyecto elaborado por Dio Jarach; en el mismo texto
se reuna la parte general y la especial, comprendiendo esta ltima a todos los
tributos provinciales. Como novedad importante, creaba un nuevo impuesto, de-
nominado "a las actividades lucrativas", al cual estaba sometido cualquier co-
mercio, industria, profesjn, oficio, negocio o actividad lucrativa habitual. El
anteproyecto se trasform en proyecto, y fue aprobado por la Legislatura a fines
de diciembre de 1947. _ Este gravamen entr a regir en sustitucin de los im-
puestos de patentes, al comercio y a la industria, de Polica y Fiscalizacin de
Seguros, del gravamen sustitutivo del impuesto a las herencias, y del impuesto
a la venta y/o expendio de bebidas alcohlicas (Jarach, Curso de derecho tri-
butario, ob. cit., t. 2, ps. 52/7).
8
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., t. 2, p. 62.
la entonces M unicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se-
guido el 24/8/53 por un Convenio Multilateral ent re las pro-
vincias y la Capital, abierto a la adhesin de las futuras provin-
cias. (Acerca de este Convenio, ver cap. VI, punto 2.8.)
La sustitucin del impuesto a las vent as (ley 12.143) por
el IVA trajo consigo tambin la derogacin de los impuestos a
las actividades lucrativas. Como contrapartida, las provincias
recibieron una participacin compensatoria del recurso perdido
-superponindose al sistema general de distribucin de recursos
de la coparticipacin-, sin perjuicio de la implantacin de un
derecho de patente cuya base imponible deba diferir de los in-
gresos brutos. Este rgimen no dio resultados satisfactorios.
La posterior ley modificatoria de la Ley de Coparticipacin Fe-
deral (22.006) admiti, implcitamente, que las provincias re-
cuperaran el impuesto a la actividades lucrativas, aunque con
otro nombre (ingresos brutos).
Jar ach acotaba que el impuesto a las actividades lucrativas
tena como h.i. la actividad lucrativa (o con fines de lucro), y
como base imponible, el monto de los ingresos brutos obtenidos
' en el ejercicio de una actividad lucrativa en el mbito de la
entonces M.C.B.A. o de la provincia; por su part e, el impuesto
sobre los ingresos brutos considera como h.i. el monto de los
ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de la actividad lucra-
tiva, de modo que "la realidad es que el monto de los ingresos
brutos, que constituye la base imponible, es tambin par t e del
hecho imponible lato sensu"
9
.
En t ant o que los impuestos a las actividades lucrativas eran
aplicados sobre los ingresos brutos del ao anterior, salvo ex-
cepciones, los impuestos a los ingresos brutos gravan directa-
ment e los obtenidos en el perodo fiscal en curso, con lo cual
asumen el carcter de impuestos trasladables.
La ley 23. 548, de coparticipacin, di spone en su ar t . 9 ci ert as
paut as que l as provincias adher i das deben cumpl i r con relacin
a los i mpuest os sobre los i ngresos br ut os.
1.3. Caractersticas.
1) Par a al gunos, es un impuesto indirecto, al gr avar mani -
festaciones medi at as de capaci dad cont ri but i va
10
, aunque J a r a c h
9
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., t. 2, ps. 73/4.
10
Conf. Celdeiro, Imposicin a los consumos, ob. cit., p. 63, aunquo-lmen-
ciona criterios en contra de esta tesis. Asimismo, Enrique Bulit Goi lo considera
- su mentor en nuestro pa s- consideraba que funciona como im-
puesto directo, ya que su finalidad es afectar los ingresos brutos
de las empresas o personas que ejercen las actividades lucrativas,
segn "las intenciones del legislador en los comienzos del im-
puesto aj as actividades lucrativas"
11
. Ello no obsta a que pueda
trasladrselo, segn los casos.
Entendemos que el I.I.B. es indirecto, porque grava una ma-
nifestacin mediata de capacidad contributiva, en virtud de que
no tiene en cuenta si se ha producido una ganancia real; puede ser
gravado el ingreso bruto aunque se haya verificado una prdida.
2) Es plurifsico, pues incide sobre todas las etapas, alcan-
zando, en principio, el ciclo de transacciones econmicas de bienes
y servicios, salvo ciertas excepciones.
3) Es acumulativo, porque en cada etapa se grava sobre la
totalidad, con la consecuencia de que el impuesto de la etapa
anterior forma parte de la base imponible de la etapa siguiente.
Ello genera un efecto multiplicador denominado "piramidacin".
Propicia, por ende, la integracin vertical de los responsables,
por l cual vulnera el principio de neutralidad impositiva y en-
torpece la especializacin empresaria.
" Se ha dicho que al alentar en forma artificial la integracin
vertical para reducir la obligacin tributaria, altera "los precios
relativos de los bienes finales en una forma ad hoc que nada
tiene que ver con los principios de la tributacin indirecta p-
tima"; tambin, que grava el proceso de inversin, puesto que
no excluye de la materia imponible a los bienes de capital, y
si stos fueran excluidos el problema subsistira, porque se con-
tinuara gravando a los insumos utilizados en la elaboracin de
los bienes de inversin
12
.
4) Es real, en cuanto prescinde de la naturaleza y las cir-
cunstancias personales del sujeto que realiza las actividades gra-
vadas.
5) Es territorial, pues se limita a los ingresos brutos obte-
nidos en la jurisdiccin provincial de que se trate o, en su caso,
en la jurisdiccin de la ciudad de Buenos Aires. A fin de que
las actividades interjurisdiccionales no perjudiquen al contribu-
un impuesto indirecto (Impuesto sobre los ingresos brutos, Depalma, Buenos Ai-
res, 1986, p. 36).
11
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., t. 2, ps. 77/8.
12
' Artana, La sustitucin . . ., ob. cit., p. 7.
DERECHO TRIBUTARIO
305,
yente por una mltiple imposicin, han sido celebrados convenios
como el multilateral que rige en la actualidad.
6) Es peridico, en relacin con la verificacin anual del h.i.
(por ao calendario), sin perjuicio del pago de anticipos, o, en
su caso, mensual.
Sobre el impuesto a los ingresos brutos y la Ley de Copar-
ticipacin, ver cap. II, punto 3.4, "Consecuencias jurdicas de la
traslacin".
2. ANLISIS DEL TTULO II DE LA ORDENANZA FISCAL
(T.O. EN 1 997 ) VIGENTE EN LA CIUDAD DE BUENOS ALRES
Y NOCIN DE LAS ORDENANZAS TARIFARIAS. HECHO IMPONIBLE.
SUJETO S PASIVOS. EXENCIONES.
2.1. Generalidades.
. <.-
La Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires prev en su
art. 9 que son recursos de esta Ciudad Autnoma, entre otros, "los
ingresos provenientes de los tributos que establece la Legislatu-
ra", "los provenientes de las contribuciones indirectas del art. 75,
inc. 2, 1
er
prr., de la Constitucin nacional", "la recaudacin ob-
tenida en concepto de multas, cnones, contribuciones, derecho's.
y participaciones". Residualmente, dispone asimismo que son re-
cursos "los restantes que puedan integrar el tesoro de la Ciudad".
En virtud de que al momento de escribir este captulo no
fue reemplazado el impuesto sobre los ingresos brutos regulado
en el ttulo II de la O rdenanza Fiscal (t.o. en 1997, segn decre-
to 268/97), a esta normativa circunscribiremos nuestro anlisis.
Conviene aclarar que en razn de la modificacin introducida
por la ordenanza 51.268/96 en aquella O rdenanza, fueron adap-
tadas en algunos aspectos las normas de la ley. 11.683 (t.o. en
1978 y modif.); v.gr.: en cuanto a la posibilidad de hacer extensi-
va a terceros la obligacin de presentar la declaracin jurada
(art. 103); la inaplicabilidad del procedimiento de determinacin
de oficio en el supuesto del cmputo, en la declaracin jurada, de
conceptos o importes improcedentes contra el impuesto que ella
arroja (art. 107); supuestos de la modificacin de la determina-
cin de oficio firme en contra del contribuyente (art. 116).
Segn la O rdenanza Fiscal, no se halla gravado por ejÎ.I.B.
(art. 99): ' _.
el trabajo personal en relacin de dependencia -con re-^>
muneracin fija o variable-,
el desempeo de cargos pblicos,
ni la percepcin de jubilaciones u otras pasividades.
Est exento el ejercicio de profesiones liberales universitarias
no organizado en forma de empresa (art. 101, inc. 9). Tambin se
exime a los honorarios de integrantes de directorios, consejos de vi-
gilancia y otros rganos de similar naturaleza, los ingresos de cier-
tos artesanos feriantes, etc. (art. 101, incs. 17 y 22). (Ver punto 2.4.)
Todo lo relativo al quantum de los gravmenes municipales
es normado en las ordenanzas tarifarias, que deben ser anuales.
Villegas lo resume expresando que es "e/ ejercicio de acti-
vidades que sean habituales, que se desarrollen en la jurisdiccin
respectiva y que generen ingresos brutos"; no es necesario que
las actividades sean lucrativas ni que el objetivo de su ejercicio
sea el lucro (as, v.gr., las cooperativas han quedado gravadas,
aunque doctrinalmente se ha entendido que no persiguen fines
de lucro)
1:i
. "
Grava el ejercicio habitual y a ttulo oneroso del comercio,
industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras
y servicios, o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso, cual-
quiera que sea el resultado obtenido (notemos que no interesa
que esa actividad ocasione prdidas), la naturaleza del sujeto que
la preste (incluidas las cooperativas) y el lugar de la Capital
Federal donde se lo realiza (art. 94).
i La habitualidad est determinada por la ndole de las ac-
tividades, el objeto de la empresa, profesin o locacin, y los usos
y costumbres de la vida econmica; se prescinde de su cantidad
o monto cuando las actividades son efectuadas por quienes hacen
profesin de ellas. Es decir, a quienes hacen profesin de las
actividades generadoras del h.i. no se les exige periodicidad ni
repeticin de las actividades.
El ejercicio discontinuo o variable de actividades gravadas
"no hace perder al sujeto pasivo del gravamen su calidad de con-
tribuyente" (art. 97).
1:1
El ar t . 98 consigna ci ert as presunciones de habitualidad: in-
t ermedi aci n ejercida percibiendo comisiones, bonificaciones, etc. ;
fracci onami ent o y vent a de i nmuebl es (loteos), compr avent a y lo-
cacin de i nmuebl es - s i empr e que no encuadr en dent r o de l as exen-
ciones del ar t . 1 0 1
1 4
- ; explotaciones agr opecuar i as, mi ner as , fores-
t al es e ictcolas; comercializacin en la j uri sdi cci n de product os
o mer cader as que i ngr esan por cual qui er medi o de t r aspor t e; pr s-
t amos de di nero (es decir que una ni ca operacin de pr s t amo
de di nero efect uada por una persona fsica t r i but a I.I.B.); organi -
zacin y explotacin de exposiciones, ferias y espect cul os ar t st i cos.
El ar t . 95 refi rma el principio de la realidad econmica, al
est abl ecer que "par a la det ermi naci n del hecho i mponi bl e, debe
at ender se a la nat ur al eza especfica de la act i vi dad desar r ol l ada,
con presci ndenci a - e n caso de di scr epanci a- de la calificacin que
merezca a los fines de polica muni ci pal o de cual qui er ot r a ndol e,
o a los fines del encuadr ami ent o en ot r as nor mas naci onal es, pro-
vinciales o muni ci pal es, aj enas a la finalidad de est a or denanza".
Consiste en el sujeto (persona individual o colectiva) que rea-
liza las actividades gravadas, sin que importe su naturaleza; in-
cluso las cooperativas se hallan sometidas a tributacin.
Es t n al canzadas por el I. I. B. l as t r ansacci ones efect uadas en-
t r e ent es j ur di cament e i ndependi ent es, aunque i nt egr en un mi smo
conjunto econmico (art . 96).
Est dado por el momento en que son ejercidas las activi-
dades gravadas, sin perjuicio de la anualidad -ao calendario- (art.
140) o mensualidad del periodo fiscal. Los ingresos brutos han
de ser imputados al perodo fiscal en razn de su devengamiento
o, en algunos casos, su percepcin (ver punto 3.1).'
14
Por ejemplo, estn exentos los ingresos provenientes de ls^ventas de
lotes pertenecientes a subdivisiones de no ms de cinco unidades, excepto que
fueran efectuadas por una sociedad o empresa, as como los de las ventas de
inmuebles efectuadas despus de dos aos de su escrituracin, con ciertas sal-
vedades, o por sucesiones, etc. (arfe 101, inc. 11); los ingresos correspondientes
al propietario por el alquiler de hasta cinco unidades de vivienda, salvo que
aqul sea una sociedad o empresa (art. 101, inc. 10).
308 CATALINA GAHCIA VIZCANO
2.2.4. Aspecto espacial. -
Las act i vi dades gr avadas deben ser ejercidas o r eal i zadas
en la Capital Federal; no i nt er esa en qu l ugar de el l a lo sean
- z onas por t uar i as, espacios ferroviarios, aerdromos y aer opuer -
t os, t er mi nal es de t r aspor t e, edificios y l ugar es del dominio p-
blico y pri vado, "y todo otro de si mi l ar nat ur al eza" - (art . 94).
2. 3. Sujetos pasivos.
Son cont ri buyent es del I.I.B. l as per sonas fsicas y j ur di cas
que r eal i zan l as act i vi dades gr avadas. (Ver puntos 2.1, 2.2, 4.3
y 4.4.)
Los sucesores en el activo y el pasivo "de empresas y explo-
taciones susceptibles de generar" el h.i. en el I.I.B. responden en
forma personal y solidaria con los deudores del tributo y, si los
hubiera, con otros responsables, sin perjuicio de las sanciones co-
rrespondientes, salvo que en cuanto a la deuda fiscal no determi-
nada se verifique alguna de las dos situaciones del art. 156.
2.4. Exenciones.
El ar t . 101 cont i ene una l arga l i st a de exenciones, ent r e l as
cual es figuran, con ciertas condiciones:
las bolsas de comercio, bolsas de cereales y mercados de valores
y cereales; las operaciones sobre ttulos, letras y dems papeles
- que emitan la Nacin, las provincias y las municipalidades, as
como sus rentas; las operaciones sobre acciones, percepcin de di-
videndos y revalos; la edicin de libros, diarios, peridicos y re-
vistas, y su distribucin y venta; los establecimientos educacionales
privados reconocidos por las respectivas jurisdicciones; la repre-
sentacin de diarios, peridicos y revistas del interior del pas;
los ingresos de socios o accionistas de cooperativas de trabajo, por
servicios prestados; las operaciones realizadas por entes "de be-
neficencia, de bien pblico, asistencia social", cientficos, artsticos,
culturales y deportivos; los intereses de depsitos en cajas de aho-
rr, a plazo fijo y en cuenta corriente; el ejercicio de profesiones
liberales Universitarias no organizado en forma de empresa (ver
cap. VII, punto 6.1.1, "Empresas"); los ingresos correspondientes
al propietario por el alquiler de hasta cinco unidades de vivienda,
salvo que aqul sea una sociedad o empresa; los ingresos prove-
DKRECHO TRIBUTARIO 309
nientes de las ventas de inmuebles efectuadas despus de dos aos
de su escrituracin, con ciertas salvedades, o por sucesiones, o por
el propietario de nica vivienda, etc.; los ingresos provenientes de
la venta de lotes pertenecientes a subdivisiones de no ms de cinco
unidades, excepto que fueran efectuados por una sociedad o em-
presa; las exportaciones (no alcanza a las actividades conexas como
trasporte, eslingaje, estibaje, depsito y toda otra similar, que estn
gravadas); la locacin de viviendas del rgimen de las leyes 21.771
y 23.091; la explotacin de taxmetros; los honorarios de integrantes
de directorios, consejos de vigilancia y otros rganos de similar
naturaleza; el trasporte internacional por agua de carga o pasa-
jeros, excepto actividades conexas; las emisoras de radiodifusin
y de televisin; el desempeo de "actividades didcticas y/o peda-
ggicas realizadas en forma individual y directa por personas fsicas
no organizadas como empresa"; los ingresos por actividades cul-
turales o artsticas -excepto intermediacin, representacin, etc.-;
los ingresos de ciertos artesanos feriantes; los ingresos provenien-
tes de la produccin "primaria y minera" e industrial y actividades
de construccin; etc.
No son de aplicacin al I.I.B. l as exenciones de car ct er sub-
j et i vo "cuando se desarrol l en act i vi dades a l as que la O r denanz a
Tari fari a fija al cuot as superi ores a la t as a gener al o se encuen-
t r en comprendi das en los ar t s. 127, 128 y 129" (art . 102).
3. BASE IM PO NIBLE. DEDUCCIO NES.
3. 1. Base imponible.
Est const i t ui da por los i ngresos br ut os devengados (el ar t .
124 cont i ene una seri e de presunci ones de devengami ent o) du-
r ant e el perodo fiscal, por el ejercicio de la act i vi dad gr avada,
excepto disposicin en cont rari o (art . 121), siendo "ingreso br ut o"
el valor o mont o t ot al - e n dinero, en especie o en ser vi ci os- "de-
vengado por el ejercicio de la actividad gravada"; i ncl uye, ent r e
ot ros, la "vent a de bi enes, prest aci ones de servicios, locaciones,
regal as, i nt er eses, act ual i zaci ones y t oda ot ra ret ri buci n por
la colocacin de un capi t al " (art . 122).
Cuando al precio se lo pact a en especie, el i ngreso est cons-
t i t ui do por la val uaci n de la cosa ent r egada, la locacin, el in-
t er s o el servicio prest ado, apl i cando los precios, t as as de i nt er s,
etc., que sean "oficiales o corri ent es en pl aza, a la fecha de ge-
ner ar se el devengami ent o" (art . 122).
Si los responsabl es no t i enen obligacin legal de l l evar libros
y formul ar bal ances, el i mpuest o es det er mi nado sobre el t ot al
de los i ngresos percibidos dur ant e el perodo fiscal (art . 123).
Los ar t s. 125 a 135 prevn supuest os especiales de base im-
ponible.
No integran la base imponible, ent r e otros conceptos (conf.
ar t . 137):
los importes relativos a /./., IVA (dbito fiscal; va de suyo
que no puede realizar esta detraccin el responsable no inscrito
en el IVA);
los reintegros de capital (en casos de depsitos, prstamos,
crditos, etc.);
los reintegros percibidos por los comisionistas, consignata-
rios y similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta
de terceros, en las operaciones de intermediacin en que actan;
los subsidios y subvenciones otorgados/ por el Estado nacional
y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires;
los reintegros o reembolsos percibidos por los exportadores
de bienes o servicios;
los ingresos relativos a ventas de bienes de uso;
los ingresos percibidos por los adquirentes de fondos de co-
mercio, computados como base imponible por el anterior respon-
sable;
en la industrializacin, importacin y comercializacin mi-
norista de combustibles, el IVA en todas sus etapas y el impuesto
sobre los combustibles en la primera de ellas - l a norma contempla
ciertas salvedades-;
el valor de los aportes de los integrantes de las UTE ne-
cesarios para cumplir el contrato que les da origen (art. 137).
3.2. Deducciones.
Sin perjuicio de los conceptos que no i nt egr an la base i mpo-
ni bl e, el art . 139 per mi t e, ent r e ot ras, l as si gui ent es deducciones:
las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones
y descuentos efectivamente otorgados por ciertos conceptos;
/ la proporcin de crditos incobrables producidos en el pe-
rodo fiscal, que hubieran integrado la base imponible en perodos
no prescritos; en caso de posterior recupero, son considerados in-
r- gresos gravados imputables al perodo en que ello ocurra (cabe
notar que esta deduccin no es procedente cuando la liquidacin
es efectuada por el mtodo de lo percibido);
DERKCHO TRIBUTARIO 3 1 1
los importes relativos a envases y mercaderas devueltos
por el comprador, "siempre que no se trate de actos de retroventa
o retrocesin".
Desde luego que est as deducciones slo pueden ser efectuadas
(conf. art . 139):
- si los conceptos referidos corresponden a operaciones
o actividades de las cuales derivan ingresos gravados;
- dentro del perodo de la erogacin, dbito fiscal o de-
traccin;
- cuando estn respaldadas por las registraciones con-
tables o los comprobantes respectivos.
4. DETERM INACIN. PER O DO FISCAL. LIQUIDACIN Y PAGO .
AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN.
4. 1. Determinacin.
Se l a efecta, en principio, sobre la base de decl araci ones
j ur adas , que deben ser pr esent adas ant e la Direccin Gener al
de Rent as y Empadr onami ent o Inmobi l i ari o, en l a forma y t i empo
que ella est abl ezca, "salvo cuando expr esament e se i ndi que ot ro
procedi mi ent o" (art . 103). Tal Direccin
"puede hacer extensiva esta obligacin a terceros que de cualquier
modo intervengan en las operaciones o transacciones de los con-
tribuyentes y dems responsables que estn vinculados a los hechos
gravados por las normas fiscales" (art. 103).
Como se dijo supra, par a l a det ermi naci n de l a obligacin
t r i but ar i a que nos ocupa son comput ados los i ngresos br ut os de-
vengados dur ant e el perodo fiscal, salvo el caso de los respon-
sabl es que no t i enen obligacin legal de l l evar libros y confec-
ci onar bal ances, en' que al i mpuest o se lo det er mi na sobre el
t ot al de los ingresos percibidos dur ant e el perodo fiscal.
Con ciertas condiciones, se admite la rectificacin de las de-
claraciones juradas, y la compensacin del saldo acreedor resultante
de la rectificacin con la deuda derivada de obligaciones corres-
pondientes al mismo tributo; si la rectificacin es improcedente "o
no se efecta la comunicacin pertinente, la Direccin General,de
Rentas y Empadronamiento' Inmobiliario puede reclamar los impor-
tes indebidamente compensados, ms accesorios y sanciones (art.
105). (Ver punto 4.4.)
312
Al igual que en el rgimen de la citada ley 11.683, la decla-
racin jurada est sujeta a verificacin administrativa, "y sin per-
juicio del gravamen que en definitiva determine la Direccin Ge-
neral, hace responsable al declarante por el que de ella resulta";
asimismo, el declarante es responsable en cuanto a la veracidad
de los datos de su declaracin, "sin que la presentacin de otra
posterior haga desaparecer dicha responsabilidad" (art. 106).
El ar t . 107 di spone la i napl i cabi l i dad del procedi mi ent o de
det ermi naci n de oficio, bast ando la i nt i maci n fehaci ent e de pa-
go de los conceptos i ncor r ect ament e comput ados, o de la dife-
renci a que se genere en el r esul t ado de la declaracin j ur ada,
cuando en st a sean comput ados
"contra el impuesto declarado conceptos o importes improcedentes,
tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditacin de saldos a
favor, o el saldo a favor de la Direccin General se cancele o se
difiera impropiamente (certificados y cheques falsos, etc.)".
No se aplica t ampoco el procedi mi ent o det er mi nat i vo de oficia
cuando al "cont ri buyent e o responsabl e" se le decret a la qui ebra
o el concurso civil ("salvo que j udi ci al ment e se deci da la conti-
nuaci n definitiva de la empr esa y por hechos, acciones u omi-
si ones post eri ores a esa decisin"), sino que el Gobi erno de l a
Ci udad verificar di r ect ament e en los juicios respect i vos los cr-
di t os fiscales (art . 110).
En l as si t uaci ones pr evi st as en el art . 108 (falta de pr esen-
t aci n de declaracin j ur ada, declaracin j ur ada i nexact a) procede
la determinacin de oficio de la obligacin t r i but ar i a, sobre base
ci ert a ( ar t s. 111 y 112) o pr es unt a ( ar t s. 114 y 115), por par t e
de la Direccin General , si n perjuicio de los pagos a cuent a que
puede exigir, con los requi si t os del art . 120 en caso de no pre-
sent aci n de decl araci ones j ur adas e ingreso del i mpuest o res-
pectivo dent r o del plazo de su i nt i maci n.
"La determinacin de oficio se realizar, en forma directa, por
conocimiento cierto de la materia imponible, o en forma indirecta,
si los elementos conocidos slo permiten presumir la existencia y
magnitud de aqulla" (art. 111).
"La verificacin y fiscalizacin de las declaraciones juradas
y las liquidaciones formuladas por los inspectores y dems em-
pleados de la Direccin General no constituyen determinacin ad-
ministrativa, l que es de competencia exclusiva del director ge-
neral" (art. 109).
Las resoluciones determinativas de oficio o sancionatorias han
de ser fundadas y especificar el monto total que tiene que pagar
el responsable, detallando cada uno de los conceptos que lo integran
(gravamen, inters, multa por evasin, etc.); pueden ser parciales
"siempre que en la resolucin se deje constancia de ello y se definan
los aspectos que contemplan" (art. 117).
Una vez que queda firme la det ermi naci n de oficio sobre
base ci ert a o pr esunt i va, slo puede ser modificada en cont ra
del cont ri buyent e en los si gui ent es supuest os (conf. ar t . 116):
1) cuando en la resolucin respectiva se ha dejado expresa
constancia de su carcter parcial, "y definidos los aspectos que
han sido objeto de la misma, en cuyo caso slo son susceptibles
de modificacin aquellos no considerados expresamente en la de-
terminacin anterior;
"2) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe
la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin
de los que sirvieron de base a la determinacin anterior.
"Si la determinacin de oficio resulta inferior a la realidad
queda subsistente la obligacin del contribuyente de as denunciarlo
y satisfacer el .gravamen correspondiente al excedente, bajo pena
* de las sanciones previstas por esta ordenanza".
Es t a nor ma es si mi l ar al ar t . 26 de la ley 11.683 (t.o. en
1978 y modif.), por lo cual es aplicable mutatis mutandi el co-
ment ar i o efectuado en el cap. VIII, punto 6.7.
Se prohibe la notificacin por carta simple o certificada con
o sin aviso de retorno; son permitidos los dems medios previstos
por la O rdenanza Fiscal (art. 118)..
Act ual ment e, el procedi mi ent o de det ermi naci n de oficio del
I. I. B. y el rel at i vo a l a aplicacin de sanci ones cont eni das en
la O r denanza son regul ados en el ar t . 93. La i mpugnaci n de
l i qui daci ones pr act i cadas por la Direccin Gener al por la comi-
sin de errores de clculo es r esuel t a si n sust anci aci n (art . 93,
ap.*26). ^ \
Recursos. Antes de la modificacin introducida j i or la orde-
nanza 51.268/96 en la O rdenanza Fiscal, sta prevea que "hasta
que se instale el Tribunal Fiscal Municipal (art. 84 de la ley. 19.987),
contra las resoluciones de la Direccin General de Rentas qu ex-
cedan del monto que fija la O rdenanza Tarifaria" slo poda ser,
interpuesto un recurso jerrquico -dentro de los diez das de la
notificacin- ante el Departamento Ejecutivo, "con efecto suspen-
sivo sobre la intimacin de pago, en el que se expresen todos los
agravios" (art. 86 de la O rdenanza Fiscal). Resuelto el recurso,
haba que devolver las actuaciones a la Direccin General de Rentas
para la notificacin y dems efectos. Vencido el plazo de intimacin
de pago, contado desde la notificacin del decreto que resolva el
recurso jerrquico, sin que el obligado justificara su cumplimiento
-al igual que si se consenta expresa o tcitamente la resolucin
de la Direccin General de Rentas-, quedaba expedita la va de
la ejecucin fiscal o, en su caso, la verificacin judicial del crdito,
para lo cual se deba librar la constancia de deuda pertinente (art.
86 de la O rdenanza Fiscal).
La ordenanza 51.268/96 modific el entonces art. 86 (actual-
mente, art. 92) de la O rdenanza Fiscal que nos ocupa, de modo
que en la actualidad nicamente contempla la posibilidad de que
"el contribuyente o los responsables" interpongan un recurso de
reconsideracin contra las resoluciones que dicta la Direccin Ge-
neral de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario, dentro de los
quince das de su notificacin, el cual ser resuelto sin sustan-
ciaron, previo dictamen, en un plazo no mayor de treinta das a
partir' de su interposicin.
La resolucin que recaiga en el recurso de reconsideracin
"quedar firme a los quince das de notificada, salvo que dentro
de este plazo el recurrente interponga, hasta que se instalen los
tribunales competentes, recurso jerrquico ante la Secretara de
Hacienda y Finanzas, con efecto suspensivo sobre la intimacin
de pago, en el que se expresen todos los agravios".
Agrega la norma que esta Secretara debe sustanciar el recurso
jrrquico7 dictar resolucin definitiva y devolver las actuaciones a
la Direccin'General "para la notificacin del caso y dems efectos".
"Vencido el plazo de la intimacin de pago efectuada por la
resolucin recurrida, contado desde la notificacin de la resolucin
que resuelve el recurso jerrquico, sin que el obligado justifique
su cumplimiento, queda expedita la va para iniciar la ejecucin
fiscal o, en su caso, la verificacin judicial del crdito, librndose
para ello la constancia de deuda pertinente.
"Con el consentimiento expreso o tcito de la resolucin de
la Direccin General, y en su medida si fuese parcial tambin queda
expedita la accin judicial debiendo librarse constancia de deuda
al efecto".
4.2. Perodo fiscal.
Es el ao calendario, salvo disposicin en contrario (art. 140),
como ocurre en los casos de las actividades especiales a que se
refieren los arts. 127 a 129.
La iniciacin de actividades en general est regulada en el
art. 151.
Salvo los casos del art . 156 (sucesiones en el activo y el pasi vo
de empr esas o explotaciones), cuando los cont r i buyent es cesan en
su act i vi dad deben denunci arl o a la Direccin General dent r o del
t r mi no de qui nce d as de producido el hecho; si dent ro de ese
plazo no formul an t al denunci a se pr esume, salvo pr ueba en con-
t rari o, que el r esponsabl e cont i na en el ejercicio de su act i vi dad
has t a un mes ant es de la fecha en que pr esent e la denunci a en
cuest i n (art . 153). De cesar en la act i vi dad los cont r i buyent es cu-
ya liquidacin se efecte por el si st ema de lo percibido, deben com-
put ar aun los i mport es devengados no cobrados has t a la fecha del
cese (art . 154).
Las obligaciones de pago has t a el cese no son apl i cabl es en
los supuest os de cont i nui dad econmica del ar t . 155.
. i
4.3. Liquidacin y pago.
Para la liquidacin y pago del I.I.B., los contribuyentes son
clasificados en tres categoras (conf. arts. 141 y 142):
a) contribuyentes locales (los no comprendidos en las otras),
que deben pagar once anticipos mensuales, liquidados sobre la
base de los ingresos devengados en los meses respectivos, y una
liquidacin final y pago del saldo conforme a la totalidad de tales
ingresos devengados en el perodo fiscal -deducidos, obviamente,
los anticipos efectivizados-. El importe del impuesto que deben
pagar es el que resulta de deducir, del total del gravamen co-
rrespondiente al perodo que se declare, las cantidades pagadas
^ a cuenta de l, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya
denuncia incluya la declaracin jurada, y los saldos favorables
acreditados por la Direccin General (art. 143)
16
. Actualmente,
> i
15
La O rdenanza contempla disposiciones especiales sobre anticipos y otros
pagos a cuenta; v.gr., en materia de compaas de seguros (art. 145), venta de
vehculos nuevos (art. 146).
En las ventas de vehculos nuevos realizadas por los concesionarios y agen-
tes oficiales de sus fbricas, o importadores, el I.I.B. es ingresado por cada unidad -*
vendida, dentro de los quince das corridos desde la fecha de facturacin o del
pago total o parcial de la unidad, o de la entrega del bien, o cualquier otro
acto equivalente, "el que fuere anterior con carcter previo y como condicin
del empadronamiento de cada vehculo [. . ' . ], imputndose los pagos respectivos
a cuenta del importe que en definitiva corresponde ingresar por el anticipo re-
lativo al lapso en que se producen las ventas".
Los contribuyentes que no han tenido actividad en el perodo a que co-
rresponda el anticipo deben comunicar a la Direccin General de Rentas y Em-
padronamiento Inmobiliario la fecha de inicio de dicha situacin y de su fina-
lizacin (art. 150).
316
los anticipos a pagar son doce (ver decreto 471/96 del Gobierno
de la Ciudad de Buenos Aires para el ao 1997, Errepar, "An-
ticipos Tributarios", n
a
245).
b) convenio multilateral (los sujetos a ese rgimen), segn
las normas sancionadas por los organismos de aplicacin;
c) actividades especiales, a las cuales se aplica lo dispuesto
en los arts. 127 y 129.
Alcuotas. La Ordenanza Tarifaria anual fija distintas al-
cuotas. La vigente en 1997 (ordenanza 51.269, del 30/12/96) es-
tableci una tasa general del 3 % para las actividades de comer-
cializacin (mayorista y minorista) y "de prestaciones de obras
y/o servicios", que detalla en su art. 34; la tasa es del 1 % para
las actividades econmicas primarias (art. 35) y del 1,5 % para la
fabricacin de artculos en general (art. 36). Se aplica el 4,9 %
para las actividades financieras y otras que especifica el art. 37.
El art. 38 consigna multiplicidad de alcuotas, conforme a las
actividades que refiere: son menores las alcuotas relativas a cier-
tos hospitales, venta de artculos de primera necesidad, etc.
Los arts. 39 a 41 de la O rdenanza Tarifaria citada contem-
plan tarifas fijas segn las actividades y supuestos (pagos men-
suales, pagos a cuenta, etc.).
Las actividades o ramos no mencionados expresamente en la
Ordenanza Fiscal ni en la Ordenanza Tarifaria estn gravados
con la alcuota general (art. 100), salvo que no estn alcanzados
por el I.I.B. (art. 99) o que estn exentos (art: 101).
Los contribuyentes deben discriminar en sus declaraciones ju-
radas el monto de los ingresos brutos correspondientes a cada ac-
tividad o rubro gravado que ejerzan; de ser omitida tal discrimi-
nacin, estn sujetos a la alcuota ms elevada de las que puedan
corresponderles. Las actividades o rubros complementarios de una
actividad principal (incluida la financiacin) estn sujetos a la al-
cuota de la principal (art. 147).
4
4.4. Agentes de retencin y percepcin.
Los agentes de retencin o de percepcin slo pueden com- ,
pensar las sumas ingresadas retenidas o percibidas de los con-
tribuyentes, con la previa autorizacin de la Direccin General
de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario (art. 105).
Los martilieros y dems intermediarios que realizan opera-
ciones por cuenta de terceros, disponiendo de los fondos, estn obli-
gados a retener el gravamen que corresponde a sus mandantes,
representados o comitentes, "con exclusin de las operaciones sobre
inmuebles, ttulos, acciones y divisas sin perjuicio del pago del
tributo que recae sobre su propia actividad" (art. 159). Si los con-
tribuyentes estn radicados fuera de la jurisdiccin son aplicadas
las pautas del art. 160.
Constituyen ejemplos de agentes de percepcin los Grandes
Contribuyentes Locales del Sistema Integrado de Control, y fa-
bricantes y comercializadores mayoristas con ventas brutas supe-
riores a cierto importe por las ventas, locaciones y prestaciones
que realicen a responsables del I.I.B. en la Capital Federal (decreto
672/95 de la entonces M.C.B.A.).
5. CO NVENIO MULTILATERAL. (Ver cap. VI, punto 2.8.)
i
\ 319
CAPTULO XVIII
O TRO S TRIBUTO S
1. TASAS JUDICIALES: EXAMEN DE LAS TASAS QUE GRAVAN
LAS ACTUACIONES ANTE TRIBUNALES NACIONALES. TASA
POR ACTUACIONES ANTE EL TRIBUNAL FLSCAL DE LA NACIN.
1.1. Tasas judiciales: examen de las tasas que gravan
las actuaciones ante tribunales nacionales*.
Sobre el origen del "timbre" en los escritos de efectos legales,
ver cap. III, nota 1.
La ley de tasas judiciales 23.898 y su precedente (ley 21.859)
tienen como antecedente el antiguo impuesto de justicia, que dur
rante muchos aos integr el viejo impuesto de sellos.
La ley 23.898 y modif. es aplicada en Capital Federal y res-
pecto de los tribunales nacionales con asiento en las provincias.
No rige con relacin a Jas actuaciones tramitadas ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin. ^
Destaca Villegas que tanto la suma que generalmente se
paga al iniciar las actuaciones como los sellados por foja son
considerados tasas, recibiendo las primeras el nombre de "tasas
judiciales", y las segundas, el de "tasas de actuacin"
1
.
Sin embargo, hay casos en <{ue a pesar de que no se exige
el pago por foja reciben la denominacin de "tasas de actuacin",
como la tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nacin
(ver punto 1.2).
* Advertencia: Cuando en este punto 1.1 mencionamos artculos sin aclarar
a qu ley corresponden, se trata de los de la ley 23.898 y modif., salvo que
consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.
1
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 661.
J ar ach enseaba que el t r i but o por act uaci ones ant e los t ri -
bunal es es una t asa porque se lo paga como cont r apr est aci n
por un servicio i ndi vi dual i zado en el cont ri buyent e que requi ere
la admi ni st r aci n de j ust i ci a
2
.
Giuliani Fonrouge y Navarrine, pese a reconocer que la
opinin generalizada coincide en que se t r at a de "tasas" judi-
ciales, y no de un impuesto de justicia, como "lo destaca la
jurisprudencia casi con unanimidad", admiten que abrigan "se-
rias dudas" acerca del carcter de impuesto o de t asa, pues
consideran que la administracin de justicia constituye uno de
los servicios esenciales del Estado, que est organizado por ra-
zones de inters social (no individual), y llegan a la conclusin
de que debe entendrselo como "impuesto a las actuaciones ju-
diciales, pero aun considerado como t asa, no se puede habl ar
de servicios divisibles o indivisibles - que estudia la ciencia de
las finanzas- ni del logro de un beneficio personal, y menos
de una relacin ent re costo y gravamen. Por ltimo, se dest aca
como elemento corroborante de nuest ra posicin el hecho de
que slo estn gravadas las actuaciones judiciales susceptibles
de apreciacin pecuniaria. Las dems quedan excluidas de la
imposicin, aunque reciban el servicio de justicia"
3
.
En la act ual i dad, por la ley 23. 898 y modif., se hal l an gra-
vadas aun l as act uaci ones - no e xe nt a s - referent es a "juicios no
suscept i bl es de apreciacin pecuni ari a" (art . 6), a diferencia de
la ley 21. 859, / exami nada por los aut or es del prrafo precedent e.
Por ot ra par t e, par a que a un gr avamen se lo consi dere "t asa"
es i nnecesari o el beneficio personal (ver cap. III, punto 2), y t am-
poco es i ndi spensabl e una relacin exact a ent r e el costo y su
i mpor t e (ver cap. III, punto 4). .
A nuest r o criterio, la nat ur al eza j ur di ca del t r i but o que nos
ocupa es cl ar ament e He "tasa", y no de i mpuest o, como lo hicimos
not ar en el cap. III, puntos 1.1, 1.2, e, y 2, t esi s aval ada por el
act ual ar t . 6.
Supletoriedadr de normas. Las de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y modif.), art . 17.
2
Dio Jarach, Curso superior de derecho tributario, Cima, Buenos Aires,
1957. t. II, p. 448.
:l
Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine, Tasas judi-
ciales. Ley 21.859, comentada y anotada con doctrina y jurisprudencia, Depalma,
Buenos Aires, 1982, ps. 2/3.
DERECHO TRIBUTARIO
321
Consi st e en la present aci n ant e el Poder Judi ci al que i m-
pl i que promover su act uaci n, con presci ndenci a del procedi mi en-
t o ulterior. Tr at ndose de una t asa, es obvio suponer que esa
present aci n ori gi na una act i vi dad j udi ci al consi st ent e en el ser-
vicio de j ust i ci a, que se par t i cul ar i za o i ndi vi dual i za en el obligado
al pago, i ndependi ent ement e del r esul t ado del proceso.* Convi ene-
acl ar ar que la t asa, empero, es soport ada, finalmente, en l a mi s-
ma proporcin en que deben ser sat i sfechas l as cost as, segn
l a sent enci a que s dicte.
Ha dicho la Corte Suprema que el h.i. que origina la obligacin
de pagar la tasa de justicia es la prestacin de un servicio por
el rgano jurisdiccional respecto de la pretensin deducida, y pesa
sobre quien inicia las actuaciones la carga de afrontarla,.ms all
de que la parte actora no condenada en costas pueda reclamar
su reintegro a la cditraria y sea sta, en definitiva, quien soporte
la tasa en la proporcin que corresponda. En consecuencia, es im-
procedente la solicitud de que la intimacin de pag del saldo de
la tasa de justicia sea dirigida contra la demandada, en virtud
de la forma en que fueron impuestas las costas ("Techint Ca. Tcni-
ca Internacional c. Provincia de Corrientes", 27/2/96, "L.L*", 6/5/96).
La tasa de justicia debe ser ingresada con independencia del re-
sultado y las ulterioridades del proceso (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,
Sala 3, "Rinaudo, Pedro, c. Estado nacional", del 16/2/95, Suplemen-
to de Jurisprudencia de Derecho Administrativo, "L.L.", 6/12/95,
p. 29).
Se ha sostenido que si la demanda prospera por un porcentaje
inferior al solicitado, el demandado tiene que pagar la tasa de
justicia segn el monto de la condena, pues de otro modo se llegara
a una imposicin confiscatoria, por la cual el deudor del gravamen
debera pagar por ese concepto un monto que trasciende de la ex-
tensin de su obligacin (C.N.Civ., Sala A, "Alessandro, Alicia N.,
c. Castelli Alaniz, R. M.", del 19/6/96,,"L.L.", 30/10/96, p. 15).,
En sentido anlogo, la Corte Suprema consider que se vulnera
de manera directa e inmediata el derecho de propiedad al deter-
minar la tasa que tiene que pagar el demandado sobre la base
del importe pretendido por el actor que goz del beneficio de litigar
sin gastos y cuya pretensin excedi del importe de la condena
("Campagnoli de M ade, M arta Zulema, c. Portillo, Wilfredo, y otros",
del '27/12/96, "D.T.", t. XT7, p. 205).
No neutraliza la configuracin del h.i. la declaracin de in-
competencia del juzgado
4
, ni el desistimiento de la demanda; y
la reduccin del monto de la suma reclamada tampoco da lugar
a devolucin alguna.
Est dado por los iniciadores de las actuaciones judiciales, en-
tendiendo por tales al actor, al reconviniente, o a quien promueva
la actuacin o requiera el servicio de justicia (conf. art. 9).
Desde el punto de vista de la sujecin pasiva de la obligacin
tributaria, corresponde notar que la tasa judicial integra las cos-
tas del juicio "y ser soportada, en definitiva, por las partes,
en la misma proporcin en que dichas costas debieren ser sa-
tisfechas" (art. 10).
El hecho generador de la obligacin tributaria se configura en
el momento de la iniciacin de las actuaciones judiciales. Cons-
tituye un tributo instantneo.
De ah que por regla general se aplica la tasa vigente al
inicio de las actuaciones.
Pese a la configuracin temporal sealada, el art. 9 prev
una serie de supuestos relativos a las formas y oportunidades
de pago, esto es, a la extincin de la obligacin tributaria.
As, v.gr., en gran cantidad de casos (reclamos de sumas de
dinero; juicios de desalojo; cuestiones atinentes a inmuebles, bie-
nes muebles y "otros derechos susceptibles de apreciacin pecu-
niaria"; terceras de dominio y de mejor derecho; procedimientos
especiales de reinscripciones de hipotecas y prendas, y oficios
librados a ese efecto^por jueces de otras jurisdicciones), la to-
talidad de la tasa h de ser pagada en el acto de iniciacin de
las actuaciones, sin perjuicio - en caso de corresponder- de su
posterior reajuste.
No obstante, se la paga:
en las quiebras o liquidaciones administrativas, antes de .
cualquier pago o distribucin de fondos provenientes de la venta
4
Aunque entendemos que al tributo pagado en la causa en que se declar,
la incompetencia puede hacrselo valer en el nuevo juicio iniciado ante el ma-
gistrado competente (conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Tasas judiciales. Ley
21.859 . .'., ob. cit., ps. 50/1), y, a fortiori, si el magistrado incompetente dispuso
la remisin de las actuaciones al que consider competente.
de bienes; en los concursos preventivos, "al notificarse el auto de
homologacin del acuerdo, o la resolucin que declara verificados
los crditos con posterioridad, en su caso";
en los juicios sucesorios y en las protocolizaciones e inscrip-
ciones de testamentos, declaratorias de herederos e hijuelas, exten-
didos fuera de la jurisdiccin nacional, en oportunidad de las ins-
cripciones respectivas; '
en los juicios de separacin de bienes, al ser promovida la
liquidacin de la sociedad conyugal o la instrumentacin por acuer-
do de partes, pudiendo cada cnyuge pagar la tasa por su cuota
parte, sin que ello extinga la solidaridad frente al fisco;
en las peticiones de herencia, al ser determinado el valor
de la parte correspondiente al peticionario;
en los juicios laborales (vinculados con' el contrato de tra-
bajo), al quedar 'firme la sentencia de condena y la primera li-'
quidacin que se deba practicar;
en los recursos contra resoluciones dictadas por el Poder
Ejecutivo nacional, provincial o municipal, y otros entes estatales,
"dentro del quinto da de recibidos los autos ante el tribunal que
entendiere en el recurso, previa intimacin por cdula".
Las exenciones operan como hiptesis neutralizantes de la
configuracin del h.i., sin perjuicio de que en determinados casos
la sentencia que se dicte pueda enervar la neutralizacin operada,
de modo que nazca la obligacin tributaria (ver punto 1.1.2).
La ley 23.898 y modif. rige con relacin a todas las actua-
ciones judiciales tramitadas ante los tribunales nacionales d& la
Capital Federal y respecto de los tribunales nacionales con asien-
to en las provincias (art. 1).
1.1.2. Sujetos pasivos. (Ver punto 1.1.1.2.)
El principio general es que ha tasa judicial integra las costas
del juicio "y ser soportada, en definitiva, por las partes, en la
misma proporcin en que dichas costas debieren ser satisfechas"
(art. 10). Las costas constituyen el "precio de la derrota".
Si el iniciador de las actuaciones est exento del pago de
la tasa, y la contraria no exenta resulta vencida con imposicin
de costas, sta debe pagarla, con la actualizacin pertinente (has-
ta el 1/4/91, por la ley 23.928). Cuando las costas son impuestas
enêl orden causado, la parte no exenta paga la mitad de la
tasa.
Por otra parte, pese a que los escritos y las actuaciones en
sede penal (en que no se ejerce accin civil) gozan de exencin,
v
ello es as si n perjuicio del pago de la tasa de justicia, a cargo
del imputado en caso de condena y a cargo del querellante en
caso de sobreseimiento o absolucin (art. 13, inc. d).
Al gunas exenciones estn condicionadas a que las preten-
si ones no sean denegadas (recursos de hbeas corpus, acciones
de amparo, alegaciones de no ser parte en el juicio). Frente a
la denegat or i a en est os casos, se debe oblar la tasa.
(Ver punto 1.1.1.3.)
Tambi n base t r i but ar i a, consi st e en "el val or del objeto li-
tigioso que const i t uya la pret ensi n del obligado al pago", con ,
las modal i dades y excepciones pr evi st as en la ley (art . 2).
El art. 4 consigna que para determinar la tasa se ha
de tomar como "monto imponible":
a) en los juicios en que son reclamadas sumas de dinero,
el monto de la pretensin al momento del ingreso de la tasa, com-
prensivo del capital, actualizacin - en su caso-, multa e intereses
devengados, que el interesado reclame. Si se pretende el cumpli-
miento de una obligacin de dar moneda que no sea de curso legal
en la Argentina, la conversin a moneda nacional se har al cambio
vigente al momento del ingreso de la tasa.
b) en los juicios de desalojo, el valor actualizado de seis
meses de alquiler;
c) en los juicios en que sean debatidas cuestiones atinentes
a inmuebles, la valuacin fiscal actualizada, salvo que del negocio
jurdico sobre el cual verse el litigio surja un mayor valor actua-
lizado.
Jurisprudencia.
Valuacin fiscal actualizada de inmuebles (art. 4, inc. c, de la,
ley 23.898). Se ha dicho que en los juicios donde son debatidas
cuestiones de inmuebles, para la determinacin de la tasa judicial
se debe tomar como base la valuacin fiscal correspondiente al
tiempo jen que hay que pagar aqulla, y no reajustar - ant es de
la ley 23.928- por los indicadores oficiales de variacin de precios
al consumidor la valuacin vigente a la fecha de promocin de la
demanda, cuando se tribut errneamente como juicio por monto
indeterminado; puesto que la liquidacin tiene que ser efectuada
conforme a los valores vigentes al momento en que se integra el
tributo, es evidente que se obtiene mayor precisin si se toma la
valuacin fiscal vigente que si se actualiza por variables que no
estn destinadas a reflejar la modificacin del valor de los inmue-
bles (C.N.Civ., Sala F, "Amarilla, Patricia V., c. M unicipalidad de
Buenos Aires", del 28/6/93, "L.L.", 10/1/94).
d) en los juicios en que sean debatidas "cuestiones atinentes
a bienes muebles o a otros derechos susceptibles de apreciacin pe-
cuniaria", el monto que el juez determine, previa estimacin de
la actora o, segn el caso, de quien reconviniere, y luego de correrle
vista al representante de la D.G.I. El juez puede solicitar tasa-
ciones o informes a entes pblicos, o dictmenes de cuerpos pe-
riciales oficiales. Se contempla la aplicacin de una multa si la
estimacin resulta sustancialmente menor que el monto determi-
nado por el juez. La ley prev disposiciones especiales respecto
de procesos vinculados con patentes de invencin, modelos y dise-
os industriales, as orno marcas.
e) en las quiebras y en los concursos en caso de liquidacin
administrativa, el importe que arroja la liquidacin de los bienes;
y en los concursos preventivos, el importe de todos los crditos ve-
rificados;
f) en los procedimientos judiciales sobre reinscripciones de
hipotecas y de prendas, y en oficios librados a ese efecto por jue-
ces de otras jurisdicciones, la suma garantizada con esos derechos
reales;
g) en los juicios sucesorios, el valor de los bienes que sean
trasmitidos, ubicados en la jurisdiccin nacional, conforme a las dis-
posiciones indicadas en la norma. En cuanto a los bienes ubicados
en extraa jurisdiccin, el valor establecido se reduce a la mitad,
h) en las terceras de dominio y en las de mejor derecho, el
valor del crdito o del bien respecto del cual se pretende la prio-
ridad. Las terceras son consideradas como juicios independientes
del principal (art. 7).
) en los reclamos derivados de relaciones jurdicas vincu-
ladas con el contrato de trabajo, el monto de la condena conforme
a la primera liquidacin firme, actualizado al momento del ingreso
de la tasa; en juicios de desalojo por restitucin total o parcial
de inmuebles concedidos a los trabajadores como accesorios de esos
contratos, el equivalente a seis meses del ltimo salario, con la
correspondiente actualizacin. sta rige hasta la vigencia de la
ley 23.928.
j) en los procedimientos judiciales en que son tramitados
recursos directos contra resoluciones dictadas por el Poder Ejecuti-
vo nacional, provincial o municipal, sus dependencias y entes del
art. 3, inc. g y todo recurso judicial de esta norma-, el monto que
surja de la resolucin que se apela o cuestiona. En el supuesto
de que la resolucin no tenga monto, se considera como de monto
indeterminable.
O tros casos previstos por la ley son los siguientes:
Juicios de monto indeterminable. Se paga una t as a fija
(la de los juicios del ar t . 6, es decir, la de los que no son "sus-
cept i bl es de apreciacin pecuni ari a") a cuent a, que se compl et ar
luego de t er mi nado el proceso. Concluido st e, si la intimada
a pr act i car est i maci n guar da silencio, es pasi bl e de l as sanci ones
conmi nat or i as del art , 12, si n perjuicio de la facul t ad del r epr e-
s ent ant e de la D.G.I. de pract i car una est i maci n de oficio.
Cuando, al ser det er mi nado j udi ci al ment e el i mpor t e sobre
el cual se debe l i qui dar la t asa, sur ge una not ori a diferencia
ent r e st e y l a est i maci n de l a par t e, se cont empl a l a aplicacin
de una mul t a por el j uez (art . 5).
"Juicios no susceptibles de apreciacin pecuniaria". Son
aquel l os cuyo objeto litigioso no t i ene valor pecuni ari o y t ampoco
se hal l an comprendi dos expr esament e en l as exenciones (art . 6).
La ley prev el pago de una t asa fija; por aplicacin de l a r e-
solucin 498/ 91 de la C.S. ("B.O .", 2/5/91) ese mont o es de $ 69, 70,
excepto par a las rel aci ones j ur di cas vi ncul adas con el cont r at o
de t rabaj o, en que el i mport e m ni mo es de $ 55, 95.
Jurisprudencia.
Se ha considerado como de. monto indeterminado la demanda
articulada a fin de interrumpir los eventuales efectos de la pres-
cripcin, aun cuando se haga reserva de proceder en su oportunidad
a ampliar la demanda y fijar su alcance, que debera estar cons-
tituido por la diferencia entre el reconocimiento y acreditacin del
crdito fiscal que finalmente efecte la D.G.I. y el monto cuyo reco-
nocimiento solicit la actora en sede de este organismo (C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Cometarsa S.A.I.C.", del 15/8/96, "D.T.",
t. XIII, p. 271).
t
Ampliaciones de demanda y reconvenciones. Es t n suje-
t as a la t asa como si fueran juicios i ndependi ent es del pri nci pal
(art . 8). .
1.1-3.3. Alcuotas.
Se ha fijado el 3 % de al cuot a general par a l as act uaci ones
"suscept i bl es de apreciacin pecuniaria", salvo que l a ley u ot r a
disposicin est abl ezca di st i nt a solucin (conf. art . 2); p. ej. , l a tasa
reducida del 1,5 % que prev el art . 3 par a los si gui ent es casos:
i ,
juicios de mensura y deslinde;
i juicios sucesorios;
juicios voluntarios sobre protocolizacin e inscripcin de tes-
tamentos, declaratoria de herederos e hijuelas, extendidos fuera de
la jurisdiccin nacional;
procesos concrsales;
procedimientos judiciales sobre reinscripcin de hipotecas
o prendas y respecto de los oficios librados a ese efecto p'or jueces
de otras jurisdicciones;
procedimientos judiciales en que son tramitados recur-
sos contra resoluciones administrativas con las especificaciones del
art. 3, inc. g;
terceras.
1.1.4. Exenciones.
Es t n previ st as en el art . 13. Pueden ser clasificadas en sub-
jetivas (en razn de l as personas) u objetivas (por l as act uaci ones).
Entre las subjetivas, cabe mencionar las siguientes:
las personas que acten con beneficio de litigar sin gastos,
en las condiciones del inc. a.
Se sostuvo que los efectos de este beneficio no son retroacti-
vos; ellos slo derivaran - en caso de proceder- desde su solicitud,
por lo cual, en virtud del principio de' preclusin, aqul no alcanza
a los gastos de justicia devengados antes del pedido (C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Forestal Futaleuf (Incidente)", del 2/8/94,
"D.T.", t. XI, p. 69).
los trabajadores en relacin de dependencia y sus cau-
sahabientes, en los juicios originados en la relacin laboral, y
las asociaciones sindicales de trabajadores, cuando acten en
ejercicio de su representacin gremial (inc. e).
La C.S. consider que para que las asociaciones sindicales en-
cuadren en tal exencin deben actuar en ejercicio de su repre-
sentacin gremial o en cumplimiento especfico de funciones pro-
328
pias ("Unin Gremial Argentina de Trabajadores Sanitarios c. Leal,
Juan", del 6/6/95, Suplemento de Jurisprudencia de la C.S.N. de
"L.L.", 14/10/96, p. 16).
el Instituto Nacional de Previsin Social - act ual ment e,
la A.F.I.P.-D.G.L-, respecto de las actuaciones t endi ent es al co-
bro de aportes, contribuciones y dems obligaciones de seguridad
social (inc. f).
Se ha dicho que esta exencin beneficia exclusivamente al or-
ganismo recaudador, y no al deudor de aportes previsionales (C-
mara Nacional Federal en lo Civil y Comercial, Sala 1, "D.G.I. c.
Lnea Blanca Volcn S.A.", del 4/7/96, "P.E.T.", 2/12/96).
Son exenciones objetivas:
los recursos de hbeas corpus y las acciones de amparo,
cuando no sean denegados (inc. >);
las peticiones formuladas ante el Poder Judicial, en el
ejercicio de un derecho poltico (inc. c);
los escritos y las actuaciones en sede penal en que no '
se ejerce accin civil, sin perjuicio de su pago, a cargo del im-
put ado en caso de condena y a cargo del querellante en el^ su-
puesto de sobreseimiento o absolucin (inc. d).
Se ha declarado que lo establecido en el art. 13, inc. d, de la
ley 23.898, en cuanto a que la exencin del pago de la tasa judicial
se refiere a "los escritos y actuaciones en sede penal", difiere de
la ley anterior, que haca alusin al "juicio penal"; por ende, la
nueva redaccin" importa que estn eximidos de la tasa judicial
los procesos tramitados exclusivamente en el fuero penal judicial,
y que las causas en materia penal administrativa quedan inclui-
das en la prescripcin general del art. 3, inc. g, de la ley 23.898
(C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, incidente en los autos "Alde-
barn S.R.L.", del 26/11/91).
Por el acuerdo plenario del 25/10/94 de la C.N.Cont.-Adm. Fed.
Cap. en la causa "Cantattore, Rodolfo Mauro", se declar, por ma-
yora, que no se hallan comprendidas dentro del art. 13, inc. d,
de la citada ley las actuaciones judiciales tramitadas en el fue--
ro contencioso-administratiyo donde son discutidas multas impues-
tas por la D.G.I. y por la entonces A.N.A. ("Legislacin Tributaria",
t. I, p. 751).
La C.S., en "Gonzlez, Jess Fabin", del 2/8/94 ("L.I.", t. 71,
p. 601), entendi que la referida previsin del art. 13, inc. d, no cons-
tituye una verdadera exencin del pago de la tasa de justicia, dado
que el diferimiento est sujeto a la resolucin que recaiga en el
pleito y rige hasta ese momento, por lo cual debe ser efectuado
- el depsito previo del art. 286 del C.P.C.C.N. para deducir el recurso
de queja ante dicho tribunal.
las actuaciones motivadas por jubilaciones, pensiones y
devoluciones de aportes (inc./");
las actuaciones motivadas por aclaraciones o rectifica-
ciones de partidas del Registro Civil (inc. g);
las actuaciones en que se alegue no ser parte en juicio,
en tanto se sustancie la incidencia en las condiciones del inc. h;
las actuaciones derivadas de las relaciones de familia
que no t engan carcter patrimonial, las demandas por alimentos
y litisexpensas, y las at i nent es al estado y capacidad de las
^ personas (inc. /). Inferimos que est n comprendidos los juicios
de adopcin, tenencia de hijos, autorizaciones par a contraer ma-
trimonio y todos los vinculados con las relaciones de familia
que no t engan carcter patrimonial.
las ejecuciones fiscales (inc.j).
1.1.5. Incumplimiento del pago.
No se ha de ar chi var expedi ent e al guno si n previ a certifi-
cacin, por el secret ari o, t l e la i nexi st enci a de deuda poF- l a t as a
que nos ocupa (conf. ar t . 10, in fine). Los secret ari os y prose-
cret ari os deben vel ar por el cumpl i mi ent o de l as obligaciones le-
gal es referent es al pago de la t asa, en los t r mi nos del ar t . 14.
Las resol uci ones que or denan su pago deben ser cumpl i das
dent r o de los cinco d as si gui ent es a l a notificacin - per s onal
o por cdul a- . Si dent r o de ese t r mi no no se l a paga ni se
mani fi est a oposicin fundada, ser i nt i mado su cobro por Secre-
t ar a, con una mul t a equi val ent e al 50 % de la t as a omi t i da,
ms los i nt er eses respect i vos.
Trascurridos otros cinco das sin que se haya efectuado el pago
y constatada la infraccin por el secretario o prosecretario, "ste
librar de oficio el certificado de deuda, el que ser ttulo habilitante
para que se proceda a su cobro" (art. 11). Ello implica la proce-
dencia de la va de la ejecucin fiscal.
En el caso de que medie oposicin fundada, se forma incidente
por separado con la intervencin del representante fiscal y de los
impugnantes.
Ni este incidente ni la ejecucin fiscal obstan a la prosecucin
del juicio.
1.1.6. Sanciones conminatorias.
Quien se niega a aportar los elementos necesarios para la
determinacin de la tasa puede ser pasible, mediante resolucin
fundada, de tal tipo de sanciones, que tienen el mismo destino
fiscal que la tasa de justicia (conf. art. 12).
En los juicios de monto indeterminable, si concluido el pro-
ceso la intimada a practicar estimacin guarda silencio, es pasible
de este tipo de sanciones conminatorias, sin perjuicio de la es-
timacin de oficio de la D.G.I. (art. 5).
1.1.7. Destino del gravamen.
El art. 15 dispone que los ingresos obtenidos por la tasa ju-
dicial y las sanciones referidas "se regirn por lo previsto en
la ley 23.853". Antes de la ley 23.990, el destino de lo recaudado
era la cuenta "Infraestructura judicial".
La ley 23.853 regula la "Autarqua (del Poder Judicial). Presu-
puesto de gastos y recursos. Recursos especficos y remuneracio-
nes", estableciendo que constituyen recursos especficos del Ppder
Judicial afectados al Presupuesto,Jentre otros, la "tasa de actuacin
judicial, comunes, especiales, fijas o variables". Tales conceptos
figurarn en el Presupuesto General de la Administracin Nacional
en una cuenta especial denominada "Fondo Nacional de la Justicia",
que sustituir a la cuenta especial 510, "Infraestructura judicial".
De lo normado por la ley 23.853 se ha inferido que esta cuenta
ha sido reemplazada por aqulla, que tiene idntico destino y cuyo
rgimen de percepcin, administracin, contralor y ejecucin co-
rresponden a la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, y no a
la D.G.I. (menos a la A.N.A. -actualmente, D.G.A.-). Por las acor-
dadas de la C.S. 19 y 20, del 23/6/92, se encomienda a la D.G.I.
-por intermedio de los cobradores fiscales que asigne- slo la eje-
cucin de los certificados de deuda emitidos por los funcionarios
indicados en el art. 9 de la ley 23.853, conforme al art. 11 de la
ley 23.898, trmite que se llevar a cabo por los carriles fijados
en el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif). De ah que
a la D.G.I. no le corresponde la aplicacin de esta tasa (sino al
Poder Judicial de la Nacin), ni su fiscalizacin, ya que sta com-
pete a los funcionarios a que se refieren los arts. 11 y 14 de la
ley 23.898 (C.N.Fed. Civ: y Com., Sala II, "Proartel S.A. y otro,
c. Video Cable Centenario Neuqun", del 16/5/96, "L.L.", 29/8/96).
DERECHO THIHUTAKIO 331
l.'I. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal
de la Nacin (ley 22.610, modif. por ley 23.871)*.
Esta tasa rige exclusivamente respecto de las actuaciones que
son sustanciadas ante el mencionado organismo jurisdiccional.
A diferencia de las tasas judiciales de la ley 23.898 y modif.,
en cuanto a la tasa que nos ocupa en este punto se prev su
pago desdoblado (50 % en una oportunidad y 50 % en otra).
La recaudacin de este gravamen est a cargo de la D.G.-I.
(art. 9).
Supletoriedad de normas. Son de aplicacin supletoria as
disposiciones de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), art. 9.,
1.2.1. Hecho imponible (o tributario).
Lo configura la interposicin de un recurso de apelacin con-
tra una determinacin tributaria o de un recurso o demanda
de repeticin ante el T.F.N. o sus delegaciones fijas o mviles
(conf. arts. 1 y 3). Al tratarse de una tasa, obviamente, esa in-
terposicin importa la realizacin de una actividad jurisdiccional
por el T.F.N., consistente en el servicio de justicia que se par-
ticulariza o individualiza en el obligado al pago, prescindiendo
del resultado del proceso, aunque cabe aclarar que la tasa es
soportada, finalmente, por las partes en la misma proporcin
en que las costas deban ser satisfechas segn la sentencia que
se dicte.
Consiste en la persona que interpone el recurso o la demanda
respectiva, sin perjuicio de que la tasa -como se dijo supra- inte-
gra las costas del juicio "y ser soportada por las partes en la
misma proporcin en que stas deben ser satisfechas" (art. 6).
a qu ley corresponden, se t rat a de los de la ley 22.610 (modif. por la ley 23.871),
salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.
El hecho generador de la obligacin tributaria se configura
en el momento de la interposicin del recurso o demanda. Se
t rat a de un tributo instantneo, aunque la ley prevea el pago
fraccionado.
Este tipo de tasa es aplicado respecto de las actuaciones ante
el T.F.N. en la Capital Federal y en las delegaciones fijas o mviles
que establezca ese organismo en cualquier lugar de la Repblica
(art. 1).
1.2.2. Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los iniciadores de las actuaciones ante
el T.F.N. por la interposicin de recursos y demandas, sin perjuicio
de que esta tasa -como se dijo- integra las costas del juicio "y
ser soportada por las partes en la misma proporcin en que
stas deben ser satisfechas" (art. 6). Constituye, como en las ta-
sas judiciales, el "precio de la derrota".
Cuando corresponda, la demandada o apelada deber reinte-
grar a la apelante la proporcin respectiva o el total pagado, ms
la actualizacin hasta la vigencia de la ley 23.928 (cfr. art. 6).
Al prosperar excepciones previas que pongan fin al litigio,
la tasa se reducir al tercio. El T.F.N. "ordenar la devolucin
del excedente que hubiera pagado el apelante al interponer la
demanda" (art. 5). CVer punto 1.2.3.3.)
1.2.3. Elemento cuantiftcante de la obligacin tributaria.
Oportunidades para el pago.
El da de la iniciacin de la demanda o recurso es el momento
para establecer la base imponible (conf. art. 1).
Es t a t as a es pagada por el act or en un 50 % al i nt er poner
la demanda o recurso, y se debe acompaar al escri t o respect i vo
el compr obant e de su pago
5
. Al 5 0 % r es t ant e se lo paga, adicio-
5
El comprobante es el F. 294, segn R.G. de la D.G.I. 2369/82. Conviene
aclarar que el art. 7 de la ley dispone que los responsables deben ingresar la
DERECHO TRIBUTARIO
333
nndole la actualizacin que corresponda (hasta la vigencia de la
ley 23.928), dentro de los cinco das de notificada la sentencia con-
traria a la pretensin de la actora, "con independencia de que dicha
sentencia sea consentida o apelada" (art. 3).
En virtud de lo normado por los arts. 7, inc. o, y 9, inc. i,
del decreto 1684/93, las costas deben ser impuestas al vencido,
sin excepcin
6
.
1.2.3.2. Base imponible. Alcuota.
La base imponible (o base tributaria, tratndose de una tasa)
est dada por el importe total cuestionado, "incluidos, cuando
correspondan, los intereses y actualizacin hasta el da de ini-
ciacin de la demanda o recurso" (art. 1).
Giuliani Fonrouge y Navarrine consideraron que si la ac-
tualizacin no ha sido liquidada en el momento de la presen-
tacin del escrito, no procede su inclusin a los efectos de de-
terminar el gravamen
7
.
Sin embargo, se ha sostenido jurisprudencialmente otra po-
sicin. En efecto: la Cmara decidi, aun respecto de la tasa pre-
tasa "mediante la utilizacin de estampillas fiscales o impresin mecnica de
su valor por mquinas timbradoras" sobre los formularios que al efecto establez-
ca la A.F.I.P.-D.G.I. (conf."decreto 618/97).
6
Costas en el orden causado: Al ser confirmada la resolucin recurrida,
decretando las costas en el orden causado -antes de la vigencia del decreto
1684/93-, si la actora pag, al inicio de las actuaciones, el 1 % correspondiente,
hemos sostenido, en la sentencia de la Sala E recada en "P.A.S.A. Petroqumica
Argentina S.A.", del 4/3/93, que no corresponde intimar el 1 % restante por tasa
de actuaciones previsto en los arts. 1 -y 3 de la ley 22.610, modif. por ley 23.871.
En efecto: el art. 6 de la ley 22.610 prescribe que la tasa "integrar las costas
del juicio y ser soportada por las partes en la misma proporcin en que stas
deben ser satisfechas. Cuando as correspondiere la demandada o apelada de-
ber reintegrar a la apelante la proporcin correspondiente o el total abonado,
debidamente actualizado desde la fecha de pago, de acuerdo con las disposiciones
de la ley 11.683, texto ordenado en 1978". O bviamente, en virtud de la ley
23.928 no rige, a partir del 1/4/91, lo relativo a la actualizacin. En el precedente
citado, la autora concluy que ordenar el pago de la tasa en discordancia con
la distribucin de las costas, para que ingrese a "Rentas Generales" (art. 10 de
la ley 22.610, no modificado por la ley 23.871), implicara que luego se debera
esperar a que la entonces A.N.A. (parte recurrida en el caso) le devuelva a la
actora el importe pagado, soslayando el hecho de que se trata del propio Estado,
como fisco, que recibe y debe devolver el monto ingresado por esa tasa (tal
postura fue adoptada por la mayora de la Sala E del T.F.N.).
7
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Tasa por actuaciones ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin. Ley 22.610, anexo de Tasas judiciales, ob. cit.
A
vista en la ley 21.859, que cuando se persigue el cobro de una
suma cierta, actualizada de modo que se corrija la depreciacin
producida, no cabe interpretar que "las sumas reclamadas" a que
se refiere el art. 5 de tal ley consisten exclusivamente en el monto
nominal originario, pues el tributo tiene en cuenta la sustancia
econmica de la pretensin, apreciada segn su importancia cua-
litativa (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Ford Motor Argentina",
del 7/12/82). Respecto de la tasa de la ley 22.610, anlogas con-
sideraciones efectu el T.F.N., entre otros, en "Fotimport S.A.", del
10/9/84. No parece dudoso que lo expresado por la Cmara sobre
la actualizacin tenga aplicacin aun a intereses.
La alcuota es del 2 % (art. 1), con pago fraccionado (ver punto
1.2.3.1).
1.2.3.3. Reduccin de la tasa. Reintegro de la tasa.
Cuando prosperan excepciones previas que ponen fin al liti-
gio, la tasa se reduce al tercio. El T.F.N. "ordenar la devolucin
del excedente que hubiera pagado el apelante al interponer la
demanda" (art. 5). Como la ley no dice si esta devolucin debe
ser ordenada de oficio o a pedido de parte, hay salas del T.F.N.
que sostienen que tiene que pedirla expresamente la parte )pa-
ra que se la disponga.
La resolucin ordenando la devolucin del excedente es noti-
ficada por cdula a la D.G.I., que cuenta con cinco das para co-
municar en forma fehaciente que lo puso a disposicin del apelante.
Por otro lado, cuando corresponda, la demandada o apelada
vencida -parcial o totalmente- debe reintegrar a la apelante la
proporcin respectiva o el total ingresado, ms la actualizacin
hasta la vigencia de la ley 23.928 (cfr. art. 6).
Jurisprudencia.
Declarada la incompetencia de oficio, se ha ordenado reinte-
grar a la actora el excedente de la tasa de actuacin, que se reduce
a un tercio por imperio del art. 5 de la.ley 22.610 (conf. T.F.N.,
Sala B, "Migra S.A.", del 25/2/93).
El T.F.N., por mayora, fij la siguiente doctrina legal plenaria:
"En los casos de los recursos que finalizan por desistimiento de
la actora, anterior a la contestacin del traslado del recurso por el
fisco nacional, corresponde aplicar la tasa de actuacin, ley 22.610
y modificaciones, con la alcuota general del 2 % y con la reduccin
al tercio por aplicacin extensiva de lo establecido en el 1
er
prrafo
del art. 5 de la citada ley" ("Cargill S.A.C.I.", del 4/12/95).
DERK: HO TRIBUTARIO
335
1.2.4. Exenciones.
Son contempladas en el art. 2, que menciona las siguientes:
l as per sonas que act en con beneficio de litigar sin gastos
- e s t a exencin puede ser invocada o acr edi t ada t ant o al comienzo
como dur ant e el t r mi t e de las act uaci ones- (inc. a) ;
el recurso de amparo - a r t s . 164 y 165 de la ci t ada ley 11.683
y 1160 y 1161 del C.A., como "correl at i vos" de or denami ent o pos-
t er i or - (inc. b); - '
l as apel aci ones r el at i vas a multas, si n perjuicio de su pago
en caso de condena definitiva (inc. c).
En cuanto al beneficio de litigar sin gastos, se aplica lo dis-
puesto por el art. 78 del C.P.C.C.N., segn el cual no obsta a
la concesin del beneficio el hecho de que el peticionario tenga
lo indispensable para procurarse su subsistencia, cualquiera que
fuere el origen de sus recursos.
Hemos sostenido - en posicin compartida por la jurispru-
dencia- que "la condena definitiva alude a la sentencia firme
que la dispone. Es decir, si el T.F.N. confirma la resolucin con-
denatoria de la D.G.. o de la A.N.A. [actualmente, D.G.A.] y
el imputado la recurre en trmino, [. . .] no corresponde el cobro
de la tasa hasta que la condena quede firme"
8
.
Jurisprudencia sobre el beneficio de litigar sin gastos.
Se ha dicho que "las event ual es dificultades financieras son
propi as del riesgo comercial que deben medi r qui enes se avent ur an
en un negocio, i ncl uso l as deri vadas de posibles litigios, por lo
que l as mani fest aci ones de l a r ecur r ent e no t i enen vi r t ual i dad su-
ficiente como par a que proceda el beneficio sin desvi r t uar el i ns-
t i t ut o, concebido desde ant ao par a aquel l as per sonas con car t a
de pobreza, pues la i ncapaci dad econmica que t ut el a la exencin
en modo al guno puede confundirse con l as event ual es dificultades
financieras que pudi er an acar r ear su pago" (T.F.N., Sal a A, "Cor-
donsed Ar gent i na S.A.C.I.", del 10/9/93)
9
. Tambi n se dijo que hay
8
Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
p. 223.
9
Entendemos que en la actualidad no es un beneficio exclusivamente para
los pobres, y menos para los indigentes. Tienen derecho a que su situacin sea
contemplada no slo stos, sino tambin todo aquel que no est en condiciones
de sostener los gastos del proceso y el pago de honorarios sin comprometer los
medios de su propia subsistencia y la de su familia. Procede respecto de las per-
336
que denegar el beneficio en vi rt ud de que la i ncapaci dad econmica
t ut el ada por la exencin "en modo al guno puede confundirse con
dificultades financieras propi as del riesgo empr esar i al " (T.F.N., Sal a
A, "Cooperat i va Ar gent i na Textil de Trabajo Lt da. ", del 10/11/93).
La Sal a B del T.F.N. compart i el cri t eri o de la Sal a 4 de
la C. N. Cont. -Adm. Fed. Cap. in re "Si derurgi a del Li t oral S.A.", del
6/4/93, en cuant o aplic el ar t . 175 de la ley 19.551 [ act ual ment e,
ar t . 182 de la ley 24. 522], que al referi rse a la si t uaci n de los
fallidos frent e al pago de la t as a de j ust i ci a est abl ec a que "las
demandas podr n deduci rse y prosegui rse sin necesi dad de previ o
pago de i mpuest os o t as as de j ust i ci a, sellado o cual qui er otro gra-
vamen, si n perjuicio de su pago con el produci do de la l i qui da-
cin con la preferenci a del ar t . 264" [ act ual ment e, preferenci a del
ar t . 240 de la ley 24. 522] ("Neane S.A.", del 22/10/93).
1.2.5. Trmite. Incumplimiento del pago.
Antes de elevar el expediente a la vocala desinsaculada, el
secretario general que corresponda dar vista, por cinco das, a
la Divisin Coordinacin de Impuesto de Sellos y Varios de la
D.G.I., a efectos de que formule las observaciones que estime
procedentes, "a cuyo fin cursar la pertinente notificacin. Los
representantes del fisco debern expedirse dentro del quinto da,
bajo apercibimiento de las medidas disciplinarias a que hubiere
lugar; producido el dictamen o vencido el plazo respectivo, se v
elevar el expediente a la vocala" (art. 7 del R.P. del T.F.N.).
El planteo de cuestiones respecto de esta tasa en ningn
caso suspender la prosecucin del principal, y el T.F.N. podr
ordenar su tramitacin por va de los incidentes "cuando lo estime
oportuno, de acuerdo con la naturaleza e importancia de los as-
pectos a resolver" (art. 8).
Desde luego que "un recurso o demanda no puede ser recha-
zado por la falta de ingreso o pago en ntnor cuanta de la tasa,
sin perjuicio de la mencionada tramitacin del incidente que co-
rresponda, en el cual se puede disponer la ejecucin respectiva.
Las resol uci ones que or denan el pago de l a t as a deben ser
cumpl i das dent r o de los cinco d as si gui ent es a la notificacin per-
sonal o por cdul a de la par t e obligada al pago "o de su r epr e-
sonas fsicas y jurdicas que acrediten la falta de recursos y la necesidad de
iniciar la accin (conf. Santiago Fassi, Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin y dems normas procesales'vigentes, comentado, anotado y concordado,
Astrea, Buenos Aires, 1978, t. I, ps. 289/91).
sentante". Trascurrido ese plazo sin que se la haya pagado, co-
rresponde su cobro con la actualizacin desde la fecha de iniciacin
del juicio hasta -como mximo- el 1/4/91 (conf. art. 4 y ley 23.928).
La certificacin de la deuda expedida por la Secretara General
del T.F.N. es "suficiente ttulo habilitante" para que la D.G.I. inicie
el pertinente juicio de ejecucin fiscal (art. 4).
1.2.6. Destino del gravamen.
El gr avamen que est amos est udi ando se hal l a dest i nado a
"Rent as Gener al es" (art . 10).
Hemos dicho con anterioridad
10
que "esta norma se explica
en el corolario del principio del derecho presupuest ari o de la
no afectacin de recursos o, segn otros aut ores, en el principio
de la universalidad del presupuesto, que exige que lo recaudado
por t asas se vuelque a la masa de los recursos, sin afectacin
a la financiacin del servicio de que se t rat e. Sin embargo,
algunos autores -v.gr., Valds Cost a- sostienen que las t asas,
por su vinculacin con la prestacin de un servicio est at al , im-
plican la afectacin de lo recaudado a la financiacin del servicio
en cuestin". (Ver asimismo, cap. III, punto 1.2, f.)
2. IM PUESTO DE SELLO S*.
(Ver cap. V, punto 1.3, y cap. VI, punto 2.3, "Jur i spr udenci a -
Est abl eci mi ent os de ut i l i dad nacional".)
La denomi naci n de "sellos" no es de! todo feliz, pues - como
bien lo seal a J a r a c h - st a deri va de la forma de r ecaudar el
gr avamen, "medi ant e la anul aci n o el empleo de est ampi l l as
fiscales o bien de papel sellado o t i mbr ado o su reposicin, pos-
t eri or o medi ant e mqui nas selladoras"
11
.
Caractersticas.
Es un tpico i mpuest o a la circulacin jurdica, indirecto (gra-
va mani fest aci ones medi at as de capaci dad cont ri but i va), real, for-
l u
Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
p. 224.
* Advertencia: Cuando en este punto 2 mencionamos artculos sin aclarar
a qu normativa corresponden, se trata de los del decreto 114/93 y modif., salvo
11
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., t. 2, p. 219.
mal y local. La falta de pago del i mpuest o no afecta la val i dez
j ur di ca de los actos i nst r ument ados.
Por el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Cre-
cimiento, del 12/8/93, se acord que una vez aprobado ste por
las Legislaturas provinciales se derogara, en las distintas juris-
dicciones, el impuesto de sellos, el cual deba ser eliminado in-
mediatamente para "toda operacin financiera y de seguros ins-
titucionalizada destinada a los sectores agropecuario, industrial,
minero y de la construccin", e ir abarcando gradualmente al resto
de las operaciones y sectores en la forma que determinara cada
provincia hasta el 30/6/95. El art. 5 de la ley 24.468 prorrog hasta
el 1/4/96 el plazo para el cumplimiento de las clusulas de ese
Pacto, pendientes de implementacin, en lo relativo exclusivamente
a la materia tributaria; por su parte, el art. 1 de la ley 24.699
prorrog hasta el 31/12/98 el plazo para el cumplimiento de tales
clusulas.
El referido Pacto del 12/8/93 aclar que la derogacin no al-
canzaba a las tasas retributivas de servicios administrativos "efec-
tivamente prestados y que guarden relacin con el costo del ser-
vicio", ni tampoco a las actividades hidrocarburferas y sus servicios
complementarios, as como los supuestos del art. 21 (ttulo III, cap.
IV) de la ley 23.966, "ni a instrumentos que no inciden ni directa
ni indirectamente en el costo de los procesos productivos".
Como impuesto local, en la Capital Federal se lo derog casi
en su totalidad por medio del decreto 114/93, a partir del 1/2/93, a
efectos de eliminar costos en la administracin y el financiamien-
to de la actividad econmica. Subsiste en cuanto a la instrumen-
tacin de trasferencias del dominio de inmuebles, salvo exenciones.
Jurisprudencia.
Estando derogada, a la fecha de la resolucin sancionatoria,
la norma que especficamente reglaba el acto de marras, as como la
que incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revoc tal
resolucin por aplicacin del principio de la ley penal ms benigna
(T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.", 28/12/93,
P-5).
Giuliani Fonrouge lo resume en "el documento o instrumento
que exterioriza actos jurdicos de contenido econmico
12
.
v
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit, vol. II, ps. 889/90.
DE E CHO TKJBUTAJiJO
339
2?1.1. Aspecto material.
Est dado por "la formalizacin de escr i t ur as pbl i cas de
compr avent a de i nmuebl es o de cual qui er otro cont r at o por el
cual se t rasf ere el dominio de i nmuebl es" (art . 2). (Ver punto
2.4.)
Quedan incluidas l as t rasferenci as de dominio de i nmuebl es
r eal i zadas con motivo de:
aportes de capital a sociedades;
trasferencias de establecimientos comerciales o industriales;
disolucin de sociedades y adjudicaciones a los socios.
Const i t uye una caract er st i ca f undament al del i mpuest o de
sellos el principio de la instrumentacin, por el cual no puede
confi gurarse el h.i. si los actos o cont rat os no es t n formal i zados
en i nst r ument os pblicos o pri vados'
1
.
En este orden de ideas, con relacin a la ley anterior se ha
dicho que las fotocopias no se hallan gravadas (art. 14 de esa ley)
porque carecen de firmas olgrafas (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sa-
la 1, "Inversai S.A.", del 23/6/92, "Criterios Tributarios", noviembre
de 1992, p. 74).
/
Son dest i nat ar i os legales t r i but ar i os y cont ri buyent es aque-
llos que real i zan los act os gravados.
2. 1. 3. Aspecto temporal.
Se configura en el moment o de formalizacin de l a escr i t ur a
pblica o de celebracin del cont rat o por los cual es se t rasf ere
el dominio de los i nmuebl es, cuya i nst r ument aci n est suj et a
a t ri but aci n.
1;)
Al comentar la norma que dispuso que el impuesto era adeudado por
la sola creacin y existencia material de los instrumentos respectivos, con abs-
traccin de su validez, eficacia jurdica o posterior cumplimiento, Jarach sealaba
que "indica la prescindencia de toda indagacin acerca de los efectos jurdicos
del acto, pero de ninguna manera significa la obligacin del intrprete de estar
vinculado por el nombre jurdico atribuido por las partes al contrato ni a las
formas jurdicas elegidas por ellas en contraposicin con la realidad econmica"
(Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., ps. 867/8).
340
Los actos deben ser instrumentados en Capital Federal. Tra-
dicionalmente, no slo se vena gravando por el lugar de reali-
zacin de los actos, sino tambin cuando del texto resultaba que
stos deban ser negociados, ejecutados, inscritos o cumplidos den- -
tro de la jurisdiccin impositora
14
.
2.2. Sujetos pasivos. (Ver punto 2.1.2.)
Ante el silencio de la ley sobre el sujeto pasivo de la obliga-
cin, cabe concluir que son contribuyentes quienes celebran los
actos imponibles. Sin perjuicio de ello, los escribanos intervinien-
tes en las operaciones deben actuar como agentes de retencin.
2.3. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria.
2.3.1. Momento para establecer la base imponible.
Es el de la formalizacin de la escritura pblica o el contrato
que estn gravados.
14
El dictado del decreto nacional 114/93 trajo aparejados problemas in-
terpretativos acerca de si los contratos comprendidos en la derogacin vigente
a partir del 1/2/93 (todos los h.i. contenidos en la ley, excepto los tipificados
en el art. 2; ver arts. 1 y 3) se hallaban "no alcanzados" o "exentos" del impuesto
de sellos. En efecto: algunas jurisdicciones, siguiendo .los lineamientos de la
ley 23,548, incorporaron en sus legislaciones normas tendientes a evitar la doble
imposicin; v.gr.: el prorrateo de la base imponible para el impuesto de sellos
segn el contenido econmico de los actos realizados en cada jurisdiccin (Chaco);
la deduccin de lo pagado en la jurisdiccin de celebracin (Santa Fe), hasta
el respeto de la legislacin de la jurisdiccin del lugar de celebracin del acto,
contrato u operacin, sujetndolo a gravamen slo cuando ste no se "encuentre
alcanzado" en la jurisdiccin de origen (Buenos Aires, Tierra del Fuego, Santa
Cruz, Misiones). Las provincias del ltimo grupo podran haber pretendido, des-
de el 1/2/93, el cobro del impuesto de sellos en la jurisdiccin donde produjeran
efectos los actos, contratos u operaciones de carcter oneroso celebrados en Ca-
pital Federal, entendiendo que la derogacin del impuesto implic que se hallaban
"no alcanzados" en el lugar de su emisin, celebracin o registracin. En estos
casos, se podra sostener que los hechos imponibles deben ser considerados exen-
tos, sin perjuicio de que se ha propiciado el dictado de una norma modificatoria
que otorgue expresamente el carcter de exencin con vigencia a partir de la
del decreto originario (ver Laura B. Surez, Algunas cuestiones acerca de la "d$
rogacin" del impuesto de sellos nacional, "P.E.T.", 15/6/93, ps. 1/2).
DERECHO TRIBUTARIO
341
2.3.2. Base imponible. Alcuotas progresivas.
Hemos dicho en el cap. V, punto 1.3, que el hecho imponible
en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, pero
que la imposibilidad del intrprete de apartarse de las figuras
jurdicas adoptadas por las partes es relativa y no implica que
no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en el ins-
trumento corresponde a la realidad. Cuando ese precio se aparta
de modo manifiesto del efectivamente pagado, a nuestro juicio,
el impuesto debe ser aplicado sobre la verdadera base imponible,
con independencia de la consignada por las partes.
El art. 2 contiene una escala progresiva de seis escalones
15
.
2.4. Exenciones.
Quedan exentas del impuesto las escrituras pblicas de com-
praventa de inmuebles destinados a viviendas, incluyendo aque-
llas en que "la transaccin se lleve a cabo con el objeto de locar
el inmueble para vivienda", as como "la compraventa de terrenos
cuyo destino sea la construccin de viviendas" (art. 2).
El considerando del decreto 2291/94 que ampli los supuestos
de exencin se bas en que "para afirmar el derecho al acceso a
una vivienda digna, es necesario incrementar la oferta inmobilia-
ria", y en que "resulta ineludible desarrollar la industria de la
construccin y eliminar trabas fiscales que dificultan un desarrollo
sostenido de la inversin inmobiliaria".
La R.G. de la D.G.I. 3940/95 estableci los recaudos formales
que deben contener las escrituras pblicas para gozar de la referida
exencin.
15
La escala es la siguiente:
Ms de ($)

13.227,50
16.534,37
19.841,25
23.142,12
26.455,00
Hasta ($)
13.227,50
16.534,37
19.841,25
23.142,12
26.455,00

Alcuota (%o)
7,5
10,0
12,5
15,0
20,0
25,0
\
3 . GRAVAM EN A LO S PREM I O S DE SO RTEO S Y CO NCURSO S
DEPO RTI VO S*.
Caractersticas.
Es un tributo directo, real, nacional ("de emergencia"), ins-
tantneo. Se rige por la citada ley 11.683, y su aplicacin, per-
cepcin y fiscalizacin estn a cargo de la D.G.I. (art. 6), que
integra la A.F.I.P. (conf. decreto 618/97).
3.1. Hecho imponible (o tributario).
Lo configura la circunstancia de ganar premios en juegos
de sorteo
16
(loteras, rifas y similares), as como en concursos
de apuestas de pronsticos deportivos ("Prode") distintos de las
apuestas de carreras hpicas, organizados por entidades oficiales
o por entidades privadas con la autorizacin pertinente (art. 1).
Carece de relevancia que la participacin en los juegos o
pronsticos "resulte de un acto a ttulo oneroso o gratuito" (art. 1
del D.R.). *
No configuran el h.i. los premios del juego de quiniela ni
aquellos que quedan, por no haber tercero beneficiario, en poder
de la entidad organizadora. Esto significa que no se verifica el
h.i. si una persona fsica o jurdica no ha ganado el premio co-
rrespondiente.
Tampoco es t n al canzados por est e i mpuest o los premi os o
gananci as de j uegos de azar habi l i t ados por casi nos y sal as de
j uegos oficiales o aut or i zados por aut or i dad compet ent e - r ul et a,
punt o y banca, et c. - (art . 1 del D.R.).
* Advertencia: Cuando en este punto 3 mencionamos artculos sin aclarar
a qu normativa corresponden, se trata de los de la ley 20.630 y modif, salvo
16
Se considera "de sorteo" a "aquellos juegos donde de un conjunto de ele-
mentos dados (billetes, nmeros, bonos, etc.), al azar o por suerte, a uno o algu-
nos de ellos se les atribuyen premios previamente establecidos" (art. 2 del D.R.).
Los premios de juegos que combinan el azar y otros elementos o circuns-
tancias, como la cultura, habilidad, destreza, fuerza, etc., slo estn gravados,
i su adjudicacin depende de un sorteo final (art. 3 del D.R.). I
Son dest i nat ar i os legales t r i but ar i os los ganador es de los pre-
mios somet i dos a t ri but aci n, sust i t ui dos en la obligacin t ri -
but ar i a por el ent e organizador, salvo el supuest o del art . 5 bi s,
in fine, en que no se produce tal sust i t uci n.
Est dado por la fecha de perfeccionamiento del derecho al
cobro del premi o, "el que se consi derar producido en el moment o
en que finalice el sort eo o el l t i mo acont eci mi ent o mat er i a del
concurso" (art . 3).
Los j uegos y concursos referidos deben ser organizados en
el pas por ent i dades oficiales o por ent i dades pr i vadas con la
aut ori zaci n per t i nent e (art . 1).
r
En carct er de sustituto, es responsabl e del i ngreso del im-
puest o la persona c ent i dad organi zadora del j uego o concurso.
En los casos de premios en efectivo, la organizadora tiene de-
recho a descontar el impuesto en el momento de efectivizacin del
pago, acreditacin o entrega al beneficiario. Si los premios son
en especie, la organizadora est facultada para exigir del benefi-
ciario el monto del impuesto, "a cuyos efectos podr supeditar e!
pago del premio a la percepcin del monto debido por aquel con-
cepto" (art. 2).
Cuando al mont o del i mpuest o no se lo descuent e o perci ba
en al guna de l as formas i ndi cadas, "se presumir, sin admitirse
prueba en contrario, que el mismo acrece el respectivo premio"
igrossing up) (art . 2). Ello significa que la D.G.I. se desent i ende
del ganador del j uego o concurso
17
, y que nicamente es sujeto
pasivo de la obligacin tributaria por el impuesto que nos ocupa
la persona o entidad organizadora.
17
El fundamento radica en no hacer soportar cargas jurdicas a personas,
por lo general, de escasos recursos que obtienen un premio importante.
El art. 2, in fine, refirma el principio, al establecer que "no
sern responsables del impuesto los beneficiarios de los premios
sujetos al mismo".
Empero, ese principio cede en el caso del art. 5 bis, in fine,
relativo a premios que cumplan los recaudos all previstos pe-
ro que individualmente superen el monto de $ 1.200, en el cual
la entidad organizadora actuar como agente de informacin de la
D.G.I., "y el impuesto estar a cargo del beneficiario del premi".
Los recaudos contemplados por el art. 5 bis para que no se
aplique lo normado por el art. 2 mencionado precedentemente
se refieren a las loteras, rifas o similares, en tanto:
a) el monto total de la recaudacin obtenible por la emisin
en su importe bruto y el monto total de los premios programados
no excedan de veinte veces y cinco veces, respectivamente, de
la suma de $ 1.200;
b) se trate de rifas o concursos organizados para allegar fon-
dos destinados a viajes de finalizacin de cursos primarios, secun-
darios o universitarios, auspiciados por las respectivas autorida-
des educacionales, o rifas o concursos organizados por entidades
comprendidas en los incs. e, f o m del art. 20 de la ley de I.G.;
en el supuesto del inc. m, "a condicin de que no sostengan plan-
teles deportivos profesionales".
Base imponible y alcuota.
La base imponible es el monto neto de cada premio sujeto al
gravamen (art. 4), y se aplica el 31 % como alcuota (conf. art. 15
de la ley 23.351, modif. por el art. 20 de la ley 24.800, que destin
la proporcin correspondiente al aumento de alcuota respecto
de la anterior -30 %- "para la integracin de los recursos del
Instituto Nacional del Teatro").
Se entiende como "monto neto de cada premio" -con el acre-
cimiento, en su caso, del art. 2-, sin admitir prueba en contrario,
al 90 % de ste
18
, menos la deduccin de los descuentos que sobre
18
Se considera monto de cada premio (conf. art. 4 del D.R.), en:
loteras: el que corresponde a cada fraccin o billete, conforme a la mo-
dalidad de emisin adoptada por la organizadora (vigsimo, dcimo, quinto, etc.);
rifas: "al o a los obtenidos, en cada sorteo, por el billete que da derecho
a la participacin en el mismo";
l pr evean l as nor mas r egul ador as del j uego o concurso. En el
caso de premi os en especie, el mont o debe ser fijado por la ent i dad
organi zadora, o, en su defecto, se debe apl i car el valor cor r i ent e
en pl aza el da en que se perfeccione el derecho al cobro
19
.
3.4. Exenciones y supuestos de no sujecin.
Est n exentos los premios cuyo monto neto no exceda de
$ 1.200 (art. 5, segn ley 24.069, que desplaz -cabe ent ender-
ai monto de $ 1.168,25 resultante de la R.G. de la D.G.I. 3453/92,
que comprendi la actualizacin hasta 1992).
Corresponde agregar, como supuesto de no sujecin, la ina-
plicabilidad de lo dispuesto en el art. 2 cuando se t rat e de lote-
ras, rifas o similares que renan los recaudos del art. 5 bis (ver
punto, 3.2).
4. IMPUESTOS Y CONTRIBUCIONES INMOBILIARIAS.
Estn comprendidos entre los tributos ms tradicionales: des-
de antiguo se ha gravado a los titulares de inmuebles rurales
y urbanos. La razn de ello estriba en su fcil determinacin y
en que la riqueza inmobiliaria es una de las formas ms evidentes
de la riqueza individual -no se puede hablar de ocultamiento-,
y representa una parte importante de la riqueza privada.
Los impuestos inmobiliarios son tpicos impuestos directos;
por tanto, en nuestro pas tienen el carcter de locales. En
"Prode": al que resulte en definitiva de la liquidacin de cada tarjeta,
prescindiendo de las apuestas o combinaciones contenidas.
19
Los premios en especie son considerados por el valor asignado por la
entidad organizadora en caso de que sea oficial. Si el ente organizador es pri-
vado, se computa el valor asignado o aceptado por la autoridad competente al
ser otorgada la autorizacin pertinente; en su defecto, o cuando ste sea "ma-
nifiestamente inferior al corriente en plaza a la fecha del sorteo, se tomar
este ltimo" (art. 6 del D.R.).
20
Sin embargo, Salomn Wilhelm puntualiza que el impuesto inmobiliario,
en la Capital Federal, fue recaudado tradicionalmente por l Nacin, que ceda a
la entonces Municipalidad un porcentaje de su producido, pero que desde 1963
es recaudado por sta, y que la trasferencia de este inipuesto al mbito municipal
fue primero objeto de un veto del Poder Ejecutivo, aunque luego accedi "a tras-
ferir este impuesto al municipio trasfiriendo simultneamente las oficinas de
catastro al mbito municipal. De esta manera el Estado federal se desprendi
de dos tareas que le corresponden en forma originaria: el catastro de la ciudad
principio, son reales, a excepcin de al gunos casos en que las
legislaciones pueden t omar en cuent a l as caract er st i cas del con-
t r i buyent e, como los recargos por latifundio o ausent i smo del pa s,
o l as desgravaci ones por propi edad nica.
Jar ach explicaba que la est ruct ura bsica de la determi-
nacin de estos tributos se sust ent a en el catastro; es decir,
el relevamento de las propiedades, con sus elementos de indi- -
vidualizacin fsica (superficie, ubicacin, linderos), sus conno-
taciones jurdicas (existencia de derechos reales, regmenes de
arrendami ent o o de aparcera rural) y su valor econmico con-
forme a las paut as de valuacin establecidas en las leyes de
la mat eri a (por caracteres de la tierra, mejoras, fines de su
explotacin). Es i mport ant e asegurar la igualdad ent re los dis-
tintos inmuebles con iguales caractersticas econmicas (equidad
horizontal), la revisin peridica de los avalos y la homoge-
neidad de los criterios de valuacin
21
.
Est os t ri but os no t i enen en cuent a los gr avmenes hi pot e-
carios que pesan sobre los i nmuebl es, lo cual podr a afect ar el
principio de capaci dad cont ri but i va
22
.
Los gr avmenes i nmobi l i ari os t i enden a que los propi et ari os
de los i nmuebl es los exploten pr oduct i vament e par a remover el
i mpuest o, ô los vendan. La aplicacin de un nuevo gr avamen
i nmobi l i ari o o un aument o de la al cuot a sobre el vi gent e Ifevan
a que el cont ri buyent e efecte un nuevo clculo econmico y pueda
adopt ar un t emper ament o di st i nt o (v.gr., al qui l ar el i nmuebl e gra-
vado, a los efectos de el i mi nar o di smi nui r el i mpact o econmi-
co t ri but ari o) . Los efectos de l a amortizacin y l a capitalizacin
se producen, comnment e, con su aplicacin o derogacin, (Ver
cap. II, punto 3.7.)
capital y la recaudacin del impuesto inmobiliario" (Recursos municipales, Mac-
chi, Buenos Aires, 1970, p. 155).
a l
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 698.
Villegas sintetiza que "para confeccionar el catastro deben efectuarse ope-
raciones geomtrico-trigonomtricas que tienen por objeto establecer todo lo re-
lativo a la superficie del fundo, operaciones econmico-financieras que tienden
a estimar el valor del fundo, y operaciones jurdicas que tienen por fin indivi-
dualizar el inmueble en relacin a su propietario" (Curso de finanzas. . ., ob.
ci t , p. 631).
22
En cuanto a las razones que justifican la imposicin de inmuebles hi-
potecados -que se centran en que la deuda recae sobre todos los bienes del
deudor-, ver Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 701.
D K U R C H O TRIBI'TAKIO 347
En algunos casos puede verificarse la traslacin; v.gr., al gra-
var terrenos edificados donde se desarrollan actividades econ-
micas, ya que el tributo inmobiliario pasa a formar parte del
costo de las mercaderas vendidas.
A diferencia de los impuestos inmobiliarios o territoriales,
las contribuciones municipales de alumbrado, barrido y limpieza,
pavimentos y aceras, tienen una naturaleza jurdica que se ha
tornado discutible
2:i
. Compartimos la posicin de Garca Belsun-
ce en cuanto a que tales contribuciones constituyen un tipo de
contribucin especial, teniendo en cuenta que los servicios que
dan origen al pago de este tributo deben beneficiar no slo a
los contribuyentes frentistas, sino tambin a quienes, vivan o
no dentro de la jurisdiccin impositora, usen las calles y transiten
por ellas
24
. De ah el ttulo de este apartado, que se refiere a
los irnpuestos y a las contribuciones inmobiliarias.
Empero, como sealamos en el captulo XVII, punto 1.2, las
municipalidades de las provincias imitaron los gravmenes pro-
vinciales, de modo que en cuanto al impuesto inmobiliario provin-
cial, lo trasformaron en tasas y contribuciones de alumbrado,
barrido y limpieza (convirtindolas en verdaderos impuestos in-
mobiliarios sobre la valuacin asignada a los inmuebles). La Mu-
nicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y, posteriormente, la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires (ver denominacin contenida
en la resolucin 1594/96 de la Direccin General de Rentas, "Im-
puestos", t. LIV-B, p. 2644) englobaron al impuesto inmobiliario
y a las contribuciones especiales referidas designndolos con el
nombre de "contribuciones de alumbrado, barrido, limpieza, terri-
torial, de pavimentos y aceras y ley 23.514". Esta ley cre el
Fondo Permanente para la Ampliacin de la Red de Subterrneos,
uno de cuyos recursos es el incremento del 5 % "del monto que
en concepto de contribucin territorial recauda" la M.C.B.A. (hoy,
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -G.C.B.A.-).
211
Ver cap. III, punto 2, y Garca Belsunce, Temas de derecho tributario,
ob. cit., ps. 241/3.
24
Explica el acadmico citado que en tanto que en la tasa la causa es
un servicio o actividad que se especifica en prestaciones individuales, en la con-
tribucin especial esa actividad tiene carcter de generalidad, lo cual se da en
cuanto a los pavimentos y aceras, "pues el tener una infraestructura de comu-
nicaciones urbanas representada por calles pavimentadas y en buen estado de
conservacin, no importa un servicio divisible a] propietario frentista sino a to-
da la comunidad, y aun a aquellos que no viviendo en ella usen de esos pavi-
mentos y aceras" (Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 243).
Criterios de valuacin.
A est e respecto, han sido sugeri dos y adopt ados vari os m-
todos; v.gr.:
a) el de determinacin por tasadores oficiales, que deben ce-
irse a las pautas legales, sin perjuicio de los remedios procesales
que pueden corresponder a los responsables;
b) el del avalo, con la sancin legal de que el Estado puede
adquirir la propiedad con el pago del justiprecio fijado por el propie-
tario con un adicional del 20 % (por ejemplo). Como bien deca Ja-
rach, se t rat a de un sistema extorsivo y, por tanto, repudiable
25
.
c) el mtodo catastral, basado en la actuacin conjunta del Es-
tado y el propietario del bien. Las valuaciones fiscales deben ser
actualizadas teniendo en cuenta el desarrollo de las distintas zonas
del pas, que experimentan avances y sufren retrocesos.
El Pact o Feder al par a el Empl eo, l a Produccin y el Creci-
mi ent o, del 12/8/93, det er mi n que una vez aprobado st e por
l as Legi sl at ur as provi nci al es ser an modificados los i mpuest os
sobre la propi edad i nmobi l i ari a, sent ando una seri e de paut as
en el punt o 5.
4. 1. Atribuciones de la entonces M.C.B.A. (hoy, Gobierno
de la Ciudad de Buenos Aires).
Se ha dicho que la M.C.B.A. contaba con facultades delegadas
por el Congreso de la Nacin (ley 19.987) para establecer tributos
sobre las cosas que formaran parte de su riqueza general, siempre
dentro del marco de la C.N. ("Fallos", 305-1672, consids. 4 y 5),
las cuales eran ejercidas por medio de las ordenanzas Fiscal y
Tarifaria. La existencia de una base objetiva e igualitaria de va-
luacin inmobiliaria resguarda adecuadamente el principio de equi-
dad tributaria, en la medida en que sean fijados gravmenes iguales
a todos los contribuyentes que se hallan en condiciones anlogas.
La progresividad del impuesto inmobiliario es materia reservada
al criterio poltico del legislador, segn las escalas que considere
aplicables, circunstancia que escapa al control judicial (C.N.Civ,
Sala G, "Brero, Federico", del 15/10/92, "J.A.", 12/1/94).
25
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 702.
DERECHO TRIBUTARIO
349
4.2. Hecho imponible (o tributario).
4.2.1. Aspectos material y subjetivo.
Los configura la circunstancia de ser propietario o poseedor
de un inmueble a ttulo de dueo, es decir, como lo explica Ville-
gas, "tener la disponibilidad econmica del inmueble como pro-
pietario o haciendo las veces de tal"
26
. Algunas legislaciones en-
cuadran dentro de la sujecin pasiva tambin al usufructuario;
cabe recordar que el art. 2894 del C.C. establece, entre las obli-
gaciones del usufructuario, la de satisfacer las contribuciones di-
rectas impuestas sobre los bienes del usufructo.
En rigor, el aspecto material consiste en la existencia del
inmueble, y el aspecto subjetivo, en ser su propietario, poseedor,
usufructuario. Unificamos estos aspectos para que no se incurra
en el error de entender que los inmuebles son los sujetos pasivos.
En muchas legislaciones, el h.i. se configura al comienzo del
ao fiscal, vinculando como sujeto pasivo a quien es propietario
o poseedor a ttulo de dueo en ese momento. De modo que quien
vende el inmueble en cualquier fecha debe justificar el pago del
impuesto inmobiliario por todo el ao en curso, sin perjuicio de
que por convenio entre partes -no oponible al fisco- se reparta
la carga tributaria entre vendedor y comprador a prorrata tem-
poris
21
.
Las contribuciones inmobiliarias tienen -como dijimos- el
carcter de locales, por lo cual se las aplica siempre que el in-
mueble de que se trate se halle dentro de la jurisdiccin territorial
del ente impositor. Excepcionalmente, pueden ser establecidas
por la Nacin en uso de las atribuciones del art. 75, inc. 2, de
la C.N.
26
27
Conf. Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., ps. 387/8.
Los sujetos referidos en el punto 4.2.1 tienen el carcter de
contribuyentes.
No son sujetos pasivos los locatarios de los inmuebles ni otros
meros tenedores de stos. Las convenciones de las partes por
las cuales los locatarios se hacen cargo de los gravmenes in-
mobiliarios slo obligan entre los celebrantes del contrato de lo-
cacin, pero no se las puede oponer al fisco.
La base imponible es la valuacin fiscal del inmueble que
surge del catastro. No tendra que superar el 80 % del valor
de mercado de los inmuebles urbanos y suburbanos o subrurales,
o del valor de la tierra libre de mejoras en el caso de inmuebles
rurales (conf. punto 5, inc. b, del Pacto Federal para el Empleo,
la Produccin y el Crecimiento del 12/8/93).
Las alcuotas varan de una provincia a otra, y se puede dis-
tinguir como categoras vlidas las de inmuebles urbanos y rura-
les. Las tasas medias no deberan superar el 1,20 % para los in-
muebles rurales, el 1,35 % para los suburbanos o subrurales y el
1,50 % para los urbanos (conf. punto 5, inc. a, del mencionado Pacto). -
4.5. Exenciones.
Puede disponrselas por razn del sujeto (inmuebles del Es-
tado -Nacin, provincias, municipalidades-) o por razn del des-
tino (templos religiosos; sedes de entes de asistencia social, cul-
turales, cientficos, deportivos; etc.).
5. O TRO S GRAVMENES.
Es interesante sealar que en la provincia de Buenos Aires
la ley 11.612 reimplant el impuesto a la trasmisin gratuita
de bienes, cuya recaudacin ha sido destinada al Fondo Provin-
cial de Edvicacin.
En el orden nacional, cabe mencionar, entre otros tributos,
la contribucin especial sobre el capital de las cooperativas (ley
D KR KC H ) TKIRUTAHIO 351
23.427 y modif.), el i mpuest o a las ent r adas de espect cul os ci-
nemat ogrfi cos (ley 17.741 y modif.) y a los vi deogr amas gravados
(ley 17. 741, modif. por ley 24.377), el gr avamen a los servicios
de radiodifusin (ley 22. 285 y modi f), la t asa de constitucin e
inspeccin de soci edades por acciones (decreto 360/ 95, modif. por
decreto 67/96) y los que pasamos a consi derar:
5. 1. Impuesto sobre los combustibles lquidos
y el gas natural*.
Est regul ado por el t t ul o III de la ley 23. 966 y modif.
El decreto 2021/92 elimin este impuesto en cuanto recaa so-
bre el gas. La ley 24.698 estableci un impuesto, en todo el te-
rritorio de la Nacin, sobre el gas natural distribuido por redes
destinado a gas natural comprimido para el uso como combustible
en automotores, facultando al Poder Ejecutivo para eliminar o sus-
pender ti' ansitoriamente este impuesto, "cuando resulte convenien-
te por razones de poltica econmica".
Se aplica el impuesto sobre los combustibles lquidos del art.
4 de la ley 23.966 y modif., por unidad de medida (litro), para
las naftas, gasolina natural, solvente, aguarrs y mezclas de hi-
drocarburos, facultando al Poder Ejecutivo para incorporarle "pro-
ductos que sean susceptibles de utilizarse como combustibles l-
quidos fijando un monto de gravamen similar al del producto
gravado que puede ser sustituido. En las alconaftas el impuesto
estar totalmente satisfecho con el pago del gravamen sobre el
componente nafta". El P.E.N. hizo uso de estas facultades al dic-
tar el decreto 1089/96 ("B.O.", 30/9/96), por el cual incorpor a
la nmina de productos gravados el gas oil
28
, el diesel oil y el
kerosene.
Supletoriedad de normas. Las de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y modif.), art. 14.
a qu ley corresponden, se trata de los de la ley 23.966 y modif., salvo que
consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.
28
Sobre la imposicin al gas oil, ver Jos Rubn Eidelman, Impuesto a
los combustibles, en "Coleccin Reformas Tributarias", n
e
4, Ornar D. Buyatti,
Buenos Aires, 1996, ps. 63 y ss.
5. 1. 1. Hecho imponible (o tributario).
5. 1. 1. 1. Aspecto material.
En lo at i nent e a combust i bl es lquidos, grava:
la trasferencia, a ttulo oneroso o gratuito, de los productos
de origen nacional o importado detallados en el art. 4 del captulo
I del ttulo referido de la ley 23.966 y modif., de manera de incidir
en una sola de las etapas de su circulacin;
el consumo de productos por el responsable, excepto los uti-
lizados exclusivamente "como combustibles en los procesos de pro-
duccin y/o elaboracin de hidrocarburos y sus derivados" u otros
productos sujetos al gravamen (art. 1);
la diferencia de inventario que determine la D.G.I. si no
est justificada la causa distinta de los supuestos de imposicin
(art. 2, in fine).
Por otro lado, se halla gravada la distribucin del gas natural
destinado a gas comprimido para automotores, en las condiciones
del art. 10.
Son dest i nat ar i os legales t r i but ar i os qui enes r eal i zan los ac-
tos gravados, es decir, qui enes t rasfi eren, consumen o a cuyo
respect o se det er mi na la diferencia de i nvent ari o referi da en el
punto 5.1.1.1-, y qui enes di st r i buyan el gas nat ur al del ar t . 10.
Con relacin al i mpuest o sobre los combustibles lquidos, el
h.i. se perfecciona (conf. art . 2):
con la entrega del bien, emisin de la factura o acto equi-
valente, el que sea anterior;
con el retiro del combustible para consumo, en caso de pro-
ductos consumidos por los contribuyentes;
en el momento de verificacin de la tenencia de los pro-
ductos, tratndose de trasportistas, depositarios, poseedores o te-
nedores de productos gravados que no cuenten con la documen-
tacin acreditativa del ingreso del gravamen ni estn comprendidos
en las exenciones;
con el despacho a plaza de combustibles importados respecto
del pago a cuenta previsto en el art. 2.
En cuanto al gas natural contemplado en el art. 10, el h.i. se
perfecciona "al vencimiento de las respectivas facturas" (art. 11).
DERECHO TRIBUTARIO
353
Lo constituye el territorio de la Nacin Argentina (conf. arts.
1 y 10).
5.1.2. Sujetos pasivos.
Respecto del impuesto sobre los combustibles lquidos, son
los siguientes:
los importadores;
las empresas que refinan o comercializan combustibles l-
quidos y derivados de hidrocarburos en los trminos del inc. b del
art. 3;
las empresas que producen, elaboran, fabrican u obtienen
productos gravados, directamente o por medio de terceros;
los trasportistas, depositarios, poseedores o tenedores de
productos gravados que no cuentan con la documentacin acredi-
tativa del pago del gravamen ni estn comprendidos en las exen-
ciones, sin perjuicio de las sanciones respectivas ni de la respon-
sabilidad de otros sujetos.
Estos sujetos pasivos pueden computar, como pago a cuenta
del impuesto a los combustibles lquidos que deban ingresar por
sus operaciones gravadas, "el monto del impuesto que les hubie-
ra sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo"
(art. 9).
Corresponde agregar como sujetos pasivos a los contraven-
tores del art. 7 (ver punto 5.1.3).
La A.N.A. (actualmente, D.G.A.; conf. decreto 618/97) acta
como agente de percepcin det pago a cuenta relativo a los com-
bustibles lquidos importados, el cual deber ser ingresado jun-
tamente con los derechos aduaneros y el IVA (art. 2).
En materia del gas natural del art. 10, son sujetos pasivos
quienes distribuyen ese producto a aquellos que lo destinan a
los fines previstos en el primer prrafo del art. 10 (art. 12).
El art. 4 de la ley establece importes especficos por unidad
de medida (litro) de los combustibles lquidos gravados. El art.
10 grava al gas natural sobre la base del metro cbico.
Se halla facultado el Ministerio de Economa y Obras y Ser-
vicios Pblicos para aumentar hasta en el 25 % y a disminuir hasta
354 CATALINA GAKCA VIZCANO
en el 10 % los montos fijados, con carcter general o regional, para
todos o algunos de los productos sujetos a imposicin, cuando lo
aconseje el desarrollo de la poltica econmica (arts. 5 y 13).
Sin perjuicio de ello, ese M inisterio puede modificar los montos
especficos indicados en la medida necesaria para recuperar la re-
lacin porcentual con ios precios al pblico de los productos gra-
vados, cuando esa relacin haya experimentado un deterioro su-
perior al 10 % en comparacin con la relativa a la primera semana
de vigencia de la ley (arts. 6 y 13).
Quienes disponen o usan combustibles lquidos exentos en ra-
zn del destino contraviniendo ste (es decir, para fines distintos),
estn obligados a pagar el impuesto que hubiera correspondido
tributar en oportunidad de la trasferencia, "calculndolo a la tasa
vigente a la fecha de sta o a la del momento de consumarse el
cambio de destino, la que fuere mayor", ms los intereses y san-
ciones pertinentes (art. 7). En estos casos no procede, para los res-
ponsables por deuda propia, el trmite de los arts. 23 y ss. de la
citada ley 11.683 (determinacin de oficio), sino que "la determi-
nacin de aquella deuda quedar ejecutoriada con la simple inti-
macin de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de
otra sustanciacin", quedando diferida la discusin sobre la exis-
tencia y exigibilidad del gravamen a la oportunidad de entablar
la accin de repeticin (art. 7).
5.1.4. Exenciones.
Rigen cuando las trasferencias de los combustibles gravados
estn destinadas: a la exportacin: a rancho de embarcaciones de
ultramar, a aeronaves de vuelo internacional o para rancho de em-
barcaciones de pesca; al consumo en las reas de influencia men-
cionadas en el inc. e del art. 7. Tambin estn exentos los solventes
alifticos y aromticos y el aguarrs que sean utilizados como ma-
teria prima en la elaboracin de productos qumicos y petroqu-
micos, como insumo en la produccin de pinturas, diluyentes, ad-
hesivos, agroqumcos y en el proceso de extraccin de aceite para
uso comestible, as como las trasferencias de nafta virgen y gasoli-
na natural, si "estos productos estn destinados al uso petroqu-
mico" (art. 7).
5.1.5. Perodo fiscal de liquidacin. Pagos a cuenta.
El perodo fiscal es mensual , sobre la base de decl araci ones
j ur adas pr esent adas por los responsabl es, excepto - s i se t r at a
de operaci ones de i mpor t aci n- el pago a cuent a del i mpuest o
est abl eci do por el cap t ul o I de la ley (art . 14), cuya t as a aplicable
ser la vigente al momento de liquidacin e ingreso de los de-
rechos aduaneros e IVA (art. 2).
Al cmputo del impuesto que nos ocupa como pago a cuenta
del impuesto a las ganancias se refiere el artculo agregado a
continuacin del art. 14 (ver cap. XI, punto 14.1).
5.2. Impuesto a los pasajes areos al exterior.
La ley 14.574 (t.o. en 1987, "B.O.", 14/7/88) dispuso que el
Fondo Nacional de Turismo deba ser constituido, ent r eo r os
recursos, con el producido del 5 % del precio de los pasajes areos
al exterior:
vendidos o emitidos en la Argentina, o
vendidos o emitidos fuera del pas, en favor de nacionales
o residentes permanentes de ste, con punto de partida del viaje
en algn aeropuerto situado en el territorio nacional.
Las compaas trasportadoras actan como agentes de per-
cepcin al efectuar el cobro de los pasajes o, en su caso, pre-
viamente al embarque del pasajero (art. 12).
El art. 13 de la ley incluye algunas excepciones al pago del
referido impuesto (pasajes emitidos para el personal oficial reco-
nocido de las misiones diplomticas extranjeras acreditadas, y para
agentes consulares extranjeros de carrera, sus familiares y personal
de servicio, bajo condicin de reciprocidad; personal oficial de las
misiones destinadas en la Argentina por las Naciones Unidas y
sus organismos; personal enviado por el Estado al extranjero, con
ciertos recaudos; etc.).
Asimismo, ese Fondo se integra, entre otros, con las sumas
resultantes de la aplicacin de multas por infracciones a la citada
ley "y dems leyes nacionales que regulen la actividad turstica,
excepto cuando las mismas asignen una afectacin especfica",
y con los tributos nacionales y aportes que "por leyes especiales
se destinen para el fomento, promocin y apoyo de la infraes-
tructura, el equipamiento y los servicios tursticos" (art. 12).
5.3. Impuesto a la energa elctrica.
La ley 15.336, modif. por ley 24.065, dispuso que el Fondo
Nacional de la Energa Elctrica, para contribuir a la financiacin
de los planes de electrificacin, sera integrado con un "recargo"
por kilovatio/ hora sobre las t ari fas que pagar an los compradores
del mercado mayor i st a ( empr esas di st r i bui dor as y gr andes us ua-
rios), como, asi mi smo, "por los reembol sos ms sus i nt er eses de
los pr st amos que se hagan con los recursos del Fondo".
Son agentes de retencin, entre otros, los generadores que ven-
den su energa por medio de contratos libremente pactados o de
sistemas regionales de interconexin, y los propios distribuidores
o grandes usuarios cuando realizan operaciones de importacin de
energa elctrica (decreto 1396/92).
5.4. Impuesto sobre especialidades farmacuticas.
La ley 23.102 cre el Fondo de Asi st enci a en M edi cament os,
i nt egr ado por el producido, ent r e otros recursos, de un gr avamen
del 2 % aplicado sobre el i mport e t ot al de l as vent as net as de
especi al i dades farmacut i cas de uso y aplicacin en medi ci na hu-
mana, ent endi endo por "vent as net as" l as que r esul t an una vez
deducidos los descuentos hechos al comprador por poca de pago,
conforme a l as cost umbr es de pl aza "y si empre que los mi smos
se contabilicen y facturen", y las devoluciones y rescisiones co-
r r espondi ent es a vent as al canzadas por el gr avamen.
Adems, integran el precio neto de las ventas los gastos fi-
nancieros (erogaciones por pagos diferidos o fuera de trmino) y
los servicios prestados, juntamente con la operacin gravada o como
consecuencia de ella, referidos a trasporte, embalaje, seguro, ga-
ranta y similares (art. 3).
Est e t r i but o es adeudado desde el momento de la entrega
de l as especi al i dades farmacut i cas, y se lo l i qui da por perodos
mens ual es (art . 9).
Son sujetos pasivos de est e gr avamen por los product os a
l somet i dos:
a) los productores, elaboradores e industriales, por su venta;
b) los titulares de sus autorizaciones de venta, cuando stos
son elaborados por terceros, en cuyo caso los terceros elaboradores
e industriales no resultan responsables;
c) los importadores que a su nombre, por su cuenta o por
cuenta de terceros introducen al pas las referidas especialidades
(art. 8).
Exenciones. Estn exceptuadas las ventas efectuadas al Mi-
nisterio de Salud y Accin Social para atender gratuitamente las
necesidades de medicamentos destinados a grupos social y econ-
micamente desprotegidos; las ventas efectuadas por la Nacin, las
provincias y municipalidades, sus instituciones, organismos o de-
pendencias, y las realizadas por entidades de bien pblico que no
persigan fines de lucro reconocidas como tales por la D.G.I.; las
exportaciones (art. 10).
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Se termin de imprimir
en octubre de 1997,
en Talleres CONTACTO GRFICO S.R.L.,
Espinosa n" 3022, Buenos Aires.
Tirada: 1.600 ejemplares

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IV

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ed., Perrot, Buenos Aires, 1977.

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