Algunos alcances sobre la Revaluacin de Activos .

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CP Marco Roca Pea Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial

1. Introduccin Mediante la Resolucin N 012-98-E./ 93.01, aprobada por el Consejo Normativo de Contabilidad (18.04.98), se aprueban las normas contables referidas a valorizacin adicional de bienes de activo fijo. El objetivo de esta norma fue adecuar el procedimiento para la realizacin y reconocimiento de las revaluaciones del activo fijo, en armona con lo establecido en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 Inmueble, Maquinaria y Equipo; la misma que ha sido revisada en varias oportunidades desde su promulgacin en 19821. La NIC 16 establece la posibilidad de realizar revaluaciones voluntarias y su respectiva contabilizacin en los registros contables de la entidad que realiza dicha revaluacin, sin embargo, la valorizacin adicional del activo fijo no podr elevar el valor de los bienes del activo fijo por encima del valor que la empresa pueda recuperar, patrimonialmente, del uso o explotacin del bien en el futuro mediante la depreciacin racional. Sin embargo, el enfoque tributario nos muestra diferencias notorias con relacin a la revaluacin de los activos fijos segn lo indicado en el enfoque contable - dispuesto en la NIC 16 - y el enfoque tributario, el mismo que es recogido en la Ley del Impuesto a la Renta; en ese sentido, ambos enfoques sern analizados en el presente artculo a profundidad. Por tal motivo, el presente informe tiene como objetivo esclarecer la normativa contable y tributaria; tratamiento contable de los gastos de mantenimiento y las mejoras realizadas en los activos fijos de la empresa, tomando como base las normas contables vigentes. 2. Marco Normativo NIC 16 Inmueble, Maquinaria y Equipo. D.S. N 179-2004-E., TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. D.S. N 122-94-E., Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Resolucin N 012-98-E./93.01, Aprueban las normas contables referidas a valorizacin adicional de bienes de activo fijo.
1 NIC 16 - INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO, modificada en diciembre 2003 y oficializada en el Per mediante la Resolucin N 034-2005-E./93.01 (02.03.05)

2 Es el importe de un activo que aparece en el balance general, luego de deducir la depreciacin acumulada y las prdidas por desvalorizacin que sean aplicables. 3 Es la cantidad por el cual un activo puede ser intercambiado entre un comprador y un vendedor debidamente informados en una transaccin libre.

4 Se suspende el Ajuste Integral de los Estados .inancieros a que se refieren las Resoluciones N 002-90 y 003-93-E./93.01 de conformidad con la Resolucin N 031-2004-E./93.01 (18.05.04)

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3. Definicin y Normas Contables referida a la Revaluacin de Activo .ijo Se entiende por revaluacin de activos, al incremento del valor de los activos de una empresa, el cual generalmente est expresada en los libros contables2 al costo de adquisicin de los activos ajustados, en algunos casos por efectos de la inflacin, comparado con el valor razonable de los mismos, el cual habitualmente es el valor de mercado3. Asimismo, la Resolucin N 012-98-E./ 93.01 establece las normas contables referidas a valorizacin adicional de bienes de activo fijo, tal como podemos apreciar a continuacin: La valorizacin adicional de los activos deber estar sustentada mediante valuacin debidamente practicada por profesional competente, en ejercicio independiente; y que el dictamen de valuacin debe contener lo siguiente: La descripcin del bien revaluado. Sustentacin de la metodologa utilizada. La declaracin jurada expresando que la metodologa empleada fue aplicada con independencia absoluta de criterio profesional. La estimacin de la vida econmicamente til restante del bien valuado que servir de base para el clculo de la depreciacin del mayor valor atribuido. Por otro lado, se establece que en ningn caso la valorizacin adicional podr elevar el valor de los bienes del activo fijo por encima del valor que la empresa pueda recuperar, patrimonialmente, del uso o explotacin del bien en el futuro mediante la depreciacin racional. Asimismo, se incluyeron en el listado de las cuentas del Plan Contable General la cuenta principal 57 Excedente de Revaluacin, la divisionaria 573 Valorizacin Adicional, para el registro del incremento patrimonial por la valorizacin adicional de los Inmuebles, Maquinaria y Equipo, hasta su real cobertura patrimonial. Se establece que la cuenta principal 35 Valorizacin Adicional de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, en la que se debitar en la correspondiente cuenta divisionaria, el mayor valor atribuido a los bienes del

Activo .ijo, con abono a la Cuenta 573 Valorizacin Adicional. Como consecuencia de las cuentas anteriores, tambin se asigna la cuenta principal 32 para el registro oficial de las Provisiones para Desvalorizacin de los Bienes del Activo .ijo. Se precisa que el mayor valor atribuido a los bienes del Activo .ijo debe ser registrado en las correspondientes cuentas divisionarias y las respectivas cuentas analticas en su caso de la referida cuenta principal 35, de modo que la cuenta 33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo, sea la que de acuerdo al Principio de Costo Histrico mantenga permanentemente dicho valor, ajustado por inflacin4; registrando, en su caso, la desvalorizacin de acuerdo con la regla de los lmites de la reexpresin, en la asignada cuenta 32. Se determina, que en todos los casos que se efecte una revaluacin voluntaria, y haya sido establecida, por razones de los lmites de reexpresin en aos anteriores, provisin para desvalorizacin de bienes del activo fijo, esta provisin previamente debe ser revertida, con abono a la Cuenta 765 Devolucin de Provisiones de Ejercicios Anteriores. Por otro lado, las fluctuaciones de menor valor, por desvalorizaciones, que no son generales; sino especficas, debe la correspondiente provisin ser establecida contablemente con cargo a la Cuenta 689 Otras Provisiones del Ejercicio, con excepcin de la Desvalorizacin de Valores y de Existencias, que tienen cuentas establecidas en las divisionarias 683 y 685 respectivamente; independientemente de la adicin que se tenga que consignar en la Declaracin Jurada Anual para efecto del Impuesto a la Renta. Se establece, que el incremento patrimonial por valorizacin adicional reflejada en la contra cuenta 573, Valorizacin Adicional, no puede ser distribuido como dividendo en efectivo ni en especie y en caso de ser aplicado a cubrir prdidas, dicho incremento patrimonial deber ser restituido con la utilidad o utilidades futuras, hasta su total recuperacin; supuesto bajo el cual la depreciacin del mayor valor se debitar contra los resultados de cada ejercicio anual, efectundose, en su caso, la adicin que corresponda en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, para conciliar la diferencia temporal

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IN.ORME ESPECIAL
del valor del activo fijo producto de las revaluaciones voluntarias, realizado por las empresas sujetas al Impuesto a la Renta, no ser considerada como gasto deducible del Impuesto a la Renta.

que se suscite por la aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y la norma de Impuesto a la Renta. Si despus de haber capitalizado el excedente se produce una reduccin de Capital, sta podr ser hasta el lmite del Capital por Aportes, salvo que la reduccin de capital sea cancelada mediante adjudicacin de los bienes del activo fijo a su valor revaluado. Se seala, que el incremento patrimonial por valorizacin adicional ser llevado a resultados acumulados o capital por aportes, slo en el caso de que se realice dicho mayor valor por venta, o por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha de la Valorizacin Adicional. Se establece, que cuando el valor en libros de un activo es disminuido como resultado de una subvaluacin, la disminucin debe ser reconocida como un gasto. Sin embargo, una disminucin ulterior a una revaluacin voluntariadebe cargarse directamente contra cualquier excedente de revaluacin relacionado en la medida en que la disminucin no exceda el monto incluido en el excedente de revaluacin con respecto a ese mismo activo, sin perjuicio que ste haya sido capitalizado. Se determina, que cuando se revale una partida de inmuebles, maquinaria y equipo toda la clase de inmuebles, maquinaria y equipo al cual el activo pertenece debe ser revaluada. 4. Anlisis Tributario de la Revaluacin de Activo .ijo El anlisis tributario se centrar en las consecuencias para el Impuesto a la Renta que se presentan al realizar las revaluaciones de activos fijos y su incidencia en el gasto deducible para efectos de determinar el Impuesto a la Renta en un ejercicio correspondiente. As, la norma tributaria nos remite a la Ley del Impuesto a la Renta, en s el artculo 44 inciso l), con relacin a la revaluacin de activo fijo establece lo siguiente: Artculo 44.- No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora: () l) El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modificado por la presente norma. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores
Como podemos apreciar del prrafo anterior, la depreciacin del activo fijo calculada y contabilizada como consecuencia del incremento

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Sin embargo, el inciso materia de comentario establece una salvedad con relacin a la aceptacin como gasto deducible del Impuesto a la Renta de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido al activo fijo como consecuencia de la revaluacin, tal como dispone el artculo 104 numeral 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual podemos apreciar a continuacin: Artculo 104.- Tratndose de reorganizacin de sociedades o empresas, las partes intervinientes podrn optar, en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regmenes: 1. Si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias estar gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, as como, los del adquirente, tendrn como costo computable el valor al que fueron revaluados. () El valor depreciable y la vida til de los bienes transferidos por reorganizacin de sociedades o empresas en cualquiera de las modalidades previstas en este artculo sern determinados conforme lo establezca el Reglamento. Se entiende por reorganizacin de sociedades o empresas a los casos de fusin, escisin u otras formas de reorganizacin, que estn reguladas en la Ley General de Sociedades.5 De lo anterior, podemos determinar que si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos fijos y por la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable lo graven con el Impuesto a la Renta; slo en este caso, los bienes transferidos (empresa absorbida o adquirida), as como, los del adquirente (empresa absorbente), tendrn como costo computable del activo fijo el valor al que fueron revaluados. Por otro lado, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, con relacin a las revaluaciones voluntarias descritas en los prrafos anteriores, precisa lo siguiente: Artculo 14.- Costo computable de acciones y participaciones recibidas y revaluacin voluntaria. () b) Cuando se efecte revaluacin voluntaria, se tendr en cuenta lo siguiente: 1. En los casos en los que por efecto de la revaluacin voluntaria se efecten reajustes en los valores de los
5 Artculos 333 al 395 de la Ley N 26887 (09.12.97) - Ley General de Sociedades.

activos que excedan del valor reexpresado por aplicacin del Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor, deber ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciacin acumuladas que correspondan segn la naturaleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del patrimonio denominada Excedente de Revaluacin Voluntaria. 2. El mayor valor resultante de dicha revaluacin no dar lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo de la depreciacin ni para la determinacin del valor de los activos netos que servirn de base de clculo del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el artculo 125 de la Ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la Ley. 3. Para efectos tributarios, la base para realizar el ajuste por inflacin no deber considerar en ningn caso el mayor valor resultante de revaluaciones voluntarias, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la Ley. 4. En caso que el excedente de revaluacin resultante de dicho reajuste sea capitalizado, las acciones representativas de dicha ganancia tendrn en todos los casos costo computable cero. Como podemos apreciar, lo indicado en el prrafo anterior, el reglamento confirma lo expresado en el artculo 44 inciso l) de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, con relacin a la revaluacin de activo fijo como consecuencia de la reorganizacin de sociedades, el artculo 11 inciso b) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente: Artculo 11.- COSTO COMPUTABLE b) Constituirn parte del costo computable o se incrementan a l, los siguientes conceptos: () 4. Los incrementos por revaluacin de activos, en el caso de la reorganizacin de sociedades o empresas segn la modalidad prevista en el numeral 1) del artculo 104 de la Ley. Como conclusin del anlisis tributario de la Revaluacin de Activo .ijo, podemos establecer que la depreciacin calculada producto del mayor valor atribuido de los activos fijos como consecuencia de una revaluacin voluntaria no ser considerada como gasto deducible para efectos del impuesto a la renta, salvo que dicha revaluacin se haya realizado durante un proceso de reorganizacin de sociedades y se haya determinado el impuesto a la renta por la diferencia entre el mayor valor atribuido y el costo computable.

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