Tema I Aproximación Al Impuesto

Tema I. Aproximacin al impuesto. Fundamento terico. Nociones bsicas. mbito territorial de aplicacin del impuesto: Delimitacin internacional e interna.
Hecho imponible. Supuestos de no sujecin. Presunciones de hechos imponibles
Sumario Pg. 1. Aproximacin al impuesto.......................................................................................... 2. Fundamento terico ................................................................................................... 3. Nociones bsicas: caractersticas del ISD ................................................................... 3.1. Rgimen normativo ........................................................................................... 3.2. Caractersticas del ISD........................................................................................ 3.2.1. Caractersticas bsicas ........................................................................... 3.2.2. Principio de calificacin ......................................................................... 3.2.3. Concurrencia de condiciones ................................................................. 3.2.4. Principio de afeccin .............................................................................. 4. mbito territorial de aplicacin del impuesto: delimitacin internacional e interna ......................................................................................................................... 4.1. mbito internacional ......................................................................................... 4.2. mbito interno................................................................................................... 4.2.1. Regmenes forales .................................................................................. A. Pas Vasco: rgimen de concierto.................................................... B. Navarra: rgimen de convenio econmico ..................................... 4.2.2. Comunidades Autnomas de rgimen comn ..................................... A. Competencias normativas en el ISD ................................................ B. Delegacin sobre otras materias ..................................................... C. Alcance de la cesin y puntos de conexin en el ISD ..................... a. La residencia habitual ................................................................. b. Presentacin de liquidaciones .................................................... c. Reglas especiales de liquidacin ................................................ d. Clusulas antielusin .................................................................. e. Resolucin de conflictos ............................................................. 5. Hecho imponible ......................................................................................................... 5.1. Adquisiciones mortis causa ............................................................................... 5.2. Adquisiciones inter vivos a ttulo gratuito. ....................................................... 5.2.1. Donacin ................................................................................................ 5.2.2. Otros negocios jurdicos gratuitos inter vivos ...................................... 5.2.3. Rgimen especial de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad ........................................ 5.3. Seguros de vida .................................................................................................. 5.3.1. Concepto de seguro de vida .................................................................. 5.3.2. Operaciones sujetas al IRPF ................................................................... 5.3.3. Operaciones sujetas al ISD .................................................................... 5.3.4. El Registro de contratos de seguros ...................................................... 5.3.5. La ganancialidad de las primas satisfechas ........................................... 3 11 14 14 15 15 19 21 21 24 24 25 26 26 27 27 28 30 32 33 35 35 36 37 38 38 40 40 41 42 43 43 44 46 47 47
AULA TRIBUTARIA CURSO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 2. ED.
TEMA I. APROXIMACIN AL IMPUESTO
6. Supuestos de no sujecin ........................................................................................... 7. Presunciones de hechos imponibles ..........................................................................
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1. APROXIMACIN AL IMPUESTO
El artculo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante Ley del ISD) dispone que:
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a ttulo lucrativo por personas fsicas, en los trminos previstos en la presente ley.
Para entender la diccin de la norma y, en concreto, qu quiere decir que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a ttulo lucrativo por personas fsicas, parece conveniente ubicar el ISD dentro de las piezas que conforman el sistema fiscal espaol. Recordemos as que el sistema tributario espaol, como los restantes sistemas de nuestro entorno, grava las manifestaciones principales de capacidad econmica, esto es la renta, el patrimonio y el consumo, mediante un conjunto de figuras impositivas que inciden sobre los citados ndices de capacidad, que no son sino la medida en la que cada uno debe contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos en cumplimiento del mandato constitucional contenido en el artculo 31.1 de la Constitucin.
En este sentido los impuestos se definen en el artculo 2.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente.
Veamos con un cierto detalle cules son las figuras que conforman este sistema, agrupndolas segn que su objeto imponible su ndice de capacidad econmica- sea la renta, el patrimonio o el consumo, para mejor precisar la posicin del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el sistema fiscal espaol. As, podemos decir que los impuestos espaoles se pueden agrupar segn el siguiente esquema: A. Sobre el patrimonio.
El Impuesto sobre el Patrimonio Recae sobre el patrimonio neto de las personas fsicas, esto es, el conjunto de bienes y derechos de contenido econmico de los que es titular una persona fsica, con deduccin de las cargas y gravmenes que disminuyan su valor, as como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder, segn lo dispuesto en los artculos 1 y 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Desde 1 de enero de 2008 el gravamen ha sido suprimido, mediante el establecimiento de una bonificacin del 100% a los sujetos pasivos por obligacin
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personal o real de contribuir, habiendo desaparecido, asimismo, la obligacin de autoliquidar el impuesto, de conformidad con la reforma introducida en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. B. Sobre el consumo, trfico o circulacin de bienes. Dentro de este epgrafe cabe distinguir segn se trate de tributos sobre la documentacin o sobre la circulacin. B1. Sobre la documentacin:
El Impuesto sobre los Actos Jurdicos Documentados Grava la documentacin notarial, mercantil y administrativa, constituyendo una de las modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados; artculos 1.1.3 y 27 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
B2. Sobre la circulacin:
Los Derechos Aduaneros Gravan el trfico exterior de bienes, exigindose por el trfico de mercancas, sujetas al pago de derechos de importacin o de exportacin, de un territorio aduanero a otro. Tengamos presente que, dado que los pases pertenecientes a la Unin Europea forman un territorio aduanero comn, los gravmenes aduaneros slo subsisten en relacin con los intercambios con pases ajenos a la Unin, esto es, que no operan en absoluto en relacin con los intercambios entre Espaa y el resto de los pases integrantes de la Unin Europea. As, no se exigirn derechos aduaneros a la entrada en Espaa de mercancas provenientes de Alemania, Austria, Portugal, Irlanda, etctera, pero s se exigirn para los productos de Marruecos, Andorra o EEUU, por ejemplo. La normativa bsica en esta materia se contiene en el Reglamento 2913/92, de 12 de octubre, del Consejo de la Unin Europea, por el que se aprueba el Cdigo Aduanero Comunitario y el Reglamento 2454/93 de la Comisin, por el que se fijan sus disposiciones de aplicacin.
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Los Impuestos Especiales Gravan el trfico interior de productos singulares, bienes especficos -alcohol, tabaco, petrleo, cerveza, electricidad, matriculacin de vehculos y carbn-. Su normativa bsica viene establecida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Grava la entrega al consumidor final de determinados hidrocarburos. Su regulacin se contiene en el artculo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificado por la Disposicin Final Cuarta de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal. Se configura como un impuesto cuyo rendimiento se afecta a la financiacin de gastos de naturaleza sanitaria y medioambiental.
El Impuesto sobre las Operaciones Societarias Grava las operaciones tpicas del derecho mercantil societario. El Impuesto sobre las Operaciones Societarias es una de las modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, de acuerdo con los artculos 1.1.2 y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El Impuesto sobre el Valor Aadido Recae sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, de acuerdo con los artculos 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido. No obstante, el IVA tambin sujeta a gravamen la importacin de bienes, con la finalidad de igualar la carga tributaria indirecta incorporada a un bien obtenido en Espaa con la de otro proveniente de otro Estado, as como las denominadas adquisiciones intracomunitarias de bienes, configuradas como solucin tcnica transitoria utilizada para conseguir la tributacin en destino de los bienes transportados desde otro Estado miembro de la Unin Europea, es decir, que la tributacin indirecta sea efectiva en el Estado Miembro en el que se destinen al consumo final.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Recae sobre las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes o derechos, efectuadas por particulares. Dicho impuesto constituye una de las modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, segn lo dispuesto en los artculos 1.1.1 y 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
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Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. C. Sobre la renta. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas Grava la renta -referida a la totalidad de sus rendimientos as como a las ganancias y prdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que establece la leyobtenida onerosamente por las personas fsicas conforme a los artculos 1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. El Impuesto de Sociedades Grava la renta obtenida onerosa o lucrativamente por las personas jurdicas, segn lo establecido en el artculo 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El Impuesto de Sucesiones y Donaciones
Grava los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente por las personas fsicas, de acuerdo con los artculos 1 y 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A partir de lo anterior, nos encontramos con que la renta que afluye a un sujeto determinado se grava por alguno de los tres tributos mencionados, que distinguen segn el adquirente de la renta y su carcter oneroso o lucrativo, de acuerdo con el siguiente esquema: Renta obtenida onerosamente, mediante contraprestacin: o Por personas fsicas: IRPF. o Por personas jurdicas: IS.
Se entiende obtenida una renta a ttulo oneroso cuando supone una prestacin recproca por parte del adquirente a favor del transmitente.
Renta obtenida lucrativamente, a ttulo gratuito o Por personas fsicas: ISD. o Por personas jurdicas: IS.
Se entiende obtenida una renta a ttulo lucrativo cuando proviene de un acto de liberalidad, como la adquisicin por herencia, donacin o legado, sin conmutacin recproca.
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A partir de este esquema podemos entender la afirmacin de la Exposicin de Motivos de la Ley del ISD cuando dice que:
El Impuesto de Sucesiones y Donaciones cierra el marco de la imposicin directa, con el carcter de tributo complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas; grava las adquisiciones gratuitas de las personas fsicas En orden a la delimitacin del tributo se destaca que el mismo se configura como un gravamen cuyo sujeto es la persona fsica; de ah que los incrementos gratuitos obtenidos por sociedades y entidades jurdicas se sometan al Impuesto sobre Sociedades, quedando de esta forma coordinado el tributo con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, de modo que determinadas adquisiciones, en lugar de tributar por este Impuesto, lo hacen por el de Sucesiones y Donaciones, cuyo carcter especial con respecto al general queda as resaltado.
A los efectos de facilitar la mejor comprensin de la imposicin que recae sobre las operaciones realizadas por personas fsicas, resulta conveniente analizar brevemente, desde la perspectiva del sistema tributario en su conjunto, la tributacin de la adquisicin de bienes y derechos por las personas fsicas mediante compraventa, donacin y herencia. Compraventa: Si se transmite un bien mediante compraventa, el vendedor manifiesta una capacidad econmica que resultar gravada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, pues al vender se altera la composicin de su patrimonio (la salida del bien enajenado se sustituye por una cantidad dineraria) que determinar la produccin de una ganancia o prdida patrimonial por la diferencia entre el valor por el que adquiri dicho bien y el precio de venta vanse los artculos 33.1, 34.1 y 35 de la Ley del IRPF-. En el mbito de la imposicin indirecta el negocio vendr sujeto al Impuesto sobre el Valor Aadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales segn, respectivamente, el transmitente sea un empresario o profesional que acte en ejercicio de su actividad empresarial o profesional o se trate de un particular. La imposicin por IVA resulta compatible con la devengada, en el caso de documentacin notarial de la operacin, por la modalidad de cuota gradual del Impuesto sobre los Actos Jurdicos Documentados. Donacin: La donacin tiene, desde el punto de vista de la imposicin personal del transmitente-donante, similares consecuencias a la compraventa, por cuanto determina una alteracin en la composicin del patrimonio del donante, que vendr gravada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas por la diferencia entre el valor de adquisicin y el valor real del bien en el momento de la donacin vanse los artculos 33.1, 34.1 y 36 de la Ley del IRPF-. Si esta diferencia determinase una prdida patrimonial, sta no ser en ningn supuesto
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considerada en la base imponible del IRPF, de conformidad con el artculo 33.5.c) de la Ley del IRPF. Con respecto al adquirente, ste recibe un bien sin contraprestacin, por lo que realiza una adquisicin que se gravar, como veremos, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el mbito de la imposicin indirecta el negocio no vendr en ningn caso sujeto ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas que grava las transmisiones onerosas- ni a la cuota gradual de los documentos notariales que resulta incompatible con el gravamen por el concepto donaciones del ISD-. No obstante, en el mbito del IVA la donacin podr tener incidencia fiscal si el bien se encontraba afecto a la actividad empresarial o profesional del transmitente, por cuanto este impuesto asimila a las entregas de bienes determinadas operaciones, como son los supuestos de autoconsumo y transferencia de bienes contemplados en el artculo 9 de la Ley del IVA, realizados sin contraprestacin. As, por ejemplo, cuando un empresario o profesional transmite sin contraprestacin cualquier bien de su patrimonio empresarial o profesional se calificar como autoconsumo sujeto al IVA, debiendo efectuar la repercusin e ingreso del IVA devengado. Adems, como hemos sealado anteriormente, constituir una donacin sujeta al ISD si se realiza con nimo de liberalidad. Herencia: Con el fallecimiento de una persona fsica se ocasiona el devengo y la finalizacin del periodo impositivo del IRPF (artculo 13 de la Ley del IRPF), viniendo los herederos obligados a presentar la correspondiente declaracin por este impuesto. De esta manera, la diferencia entre el valor de adquisicin y el valor real de los bienes y derechos de la herencia determinara para el causante una ganancia o prdida patrimonial, que, sin embargo, no queda sujeta al IRPF de acuerdo con lo establecido en el artculo 33.3.b) de la Ley del IRPF. El causahabiente tributar, como veremos, en el ISD por el incremento patrimonial que supone el valor neto de la hijuela hereditaria adquirida. Por su propio mbito de sujecin, la operacin descrita no se encuentra sujeta ni al Impuesto sobre Transmisiones Onerosas que grava las transmisiones onerosas-. Tampoco lo estar al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurdicos en su modalidad de cuota variable que resulta incompatible con el gravamen por el concepto sucesiones del ISD-. Asimismo, si el causante era un empresario o profesional, la transmisin a los herederos de los bienes afectos a la actividad se encontrar no sujeta al IVA, de conformidad con el artculo 7.1 de la Ley del IVA, si los causahabientes tienen la intencin de mantener la afectacin de los bienes transmitidos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por tratarse, en ese caso, de
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la transmisin de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del rgimen fiscal que a dicha transmisin le resulte de aplicacin en el mbito de otros tributos.
En caso de ausencia de mantenimiento de dicha afectacin de los bienes al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, se realizara un autoconsumo de bienes asimilado a una operacin de entrega de bienes, sujeto al impuesto de conformidad con las reglas generales del mismo vanse los artculos 4.Dos.b) y 9.1b) de la Ley del IVA-.
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2. Fundamento Terico
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones est siendo objeto de un cuestionamiento continuo desde diversas instancias, que postulan desde su desaparicin total a una reforma a fondo de su contenido. Para evitar simplificaciones al respecto parece conveniente recordar, siquiera someramente, cul es el fundamento terico del impuesto, esto es, por qu se entiende que deben ser objeto de gravamen las transmisiones lucrativas efectuadas bien inter vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). Al respecto podemos distinguir entre teoras o fundamentos clsicos y modernos. Las teoras clsicas defendan el gravamen sobre las sucesiones y donaciones basndose en estos argumentos: Considerar el tributo como contraprestacin por la proteccin jurdica que ofrece el Estado al garantizar las transmisiones de bienes por herencia.
Vendra a ser una especie de tasa por el servicio que el Estado presta de crear y mantener el marco jurdico que garantiza la pacfica transmisin de los bienes a ttulo hereditario.
Entender que la sociedad, a travs del Estado, participa en la herencia o donacin como un coheredero o donatario ms.
Supone entender que la sociedad tiene derecho a participar en la riqueza generada por haber facilitado de alguna manera su acumulacin.
Las teoras modernas se apoyan en los siguientes argumentos: Entienden que el ISD, como los restantes tributos, debe ser establecido en cuanto contempla un ndice de capacidad econmica: la renta transmitida lucrativamente.
El carcter gratuito de la renta, su obtencin sin esfuerzo por el adquirente, legitimara el gravamen y un gravamen superior al que se exige para la renta obtenida con esfuerzo, esto es, onerosamente.
Estiman que el ISD es una pieza idnea para facilitar la redistribucin de la renta por captar mejor que otras figuras la capacidad econmica.
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Se entiende que es una pieza idnea para hacer realidad la progresividad tributaria que exige el artculo 31 de la Constitucin.
Si acudimos a la Exposicin de Motivos de la Ley del Impuesto vemos que la misma pone el nfasis, sobre todo, en este ltimo argumento, al decir que
el Impuesto contribuye a la redistribucin de la riqueza, al detraerse en cada adquisicin gratuita un porcentaje de la misma en favor del Tesoro Pblico.
Por lo dems, el anclaje constitucional del impuesto parece evidente si apreciamos conjuntamente la diccin de los artculos 31.1 y 33 de la Constitucin que disponen:
Artculo 31.1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. Artculo 33. 1. Se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia. 2. La funcin social de estos derechos delimitar su contenido, de acuerdo con las leyes.
De esta manera, la norma reguladora del ISD lo configura, como hemos sealado anteriormente, como un impuesto complementario del IRPF, en cuanto complemento indispensable de medicin de la capacidad econmica de las personas fsicas, al determinar de manera ms especfica la manifestada a travs de adquisiciones realizadas a ttulo lucrativo. As, en su regulacin adquieren una especial intensidad los principios de progresividad y el carcter redistribuidor del tributo. Estos principios se manifiestan al pivotar el gravamen sobre los siguientes elementos: La cuanta de la adquisicin patrimonial (que viene referida al valor real de los elementos adquiridos por cada sujeto pasivo), determina la base imponible del impuesto.
El artculo 9 de la Ley del ISD configura la base imponible como el valor neto de los bienes y derechos adquiridos por la persona fsica beneficiaria de la adquisicin a ttulo gratuito.
El grado de parentesco entre el transmitente y adquirente determina la minoracin de la base imponible mediante la existencia de reducciones.
Sobre la base imponible, a los efectos de determinacin de la base liquidable, se aplican las reducciones reguladas en el artculo 20 de la Ley del ISD que, entre otras, establece reducciones en funcin de dicho grado de parentesco.
La progresividad de la tarifa aplicable sobre la base liquidable aumenta conforme se incrementa dicha base.
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Asimismo, los primeros tramos de la tarifa crecen de manera muy moderada, consiguiendo que los incrementos de menor cuanta econmica resulten menos gravados. La progresividad se adapta posteriormente al grado de parentesco entre el transmitente y el adquirente, as como al patrimonio preexistente del adquirente, mediante la aplicacin de un coeficiente multiplicador sobre la cuota ntegra determinada por la aplicacin de la tarifa.
El artculo 21 de la Ley del ISD regula la tarifa del impuesto, consistente en distintos tipos de gravamen porcentuales aplicables a cada tramo de base liquidable, que se incrementan a medida que aumenta la base imponible, a los efectos de determinacin de la cuota ntegra del mismo. El artculo 22 de la Ley del ISD establece los coeficientes multiplicadores aplicables sobre la citada cuota ntegra para la determinacin de la cuota tributaria, coeficientes que tienen en cuenta el grado de parentesco entre transmitente y adquirente, as como el patrimonio preexistente de este ltimo.
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3. Nociones Bsicas: Caractersticas del ISD
Destacamos a continuacin las principales caractersticas del gravamen, comenzando por su rgimen normativo. 3.1. Rgimen normativo. Normativa bsica estatal: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aparece regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que ha sido reformada parcialmente por numerosas leyes. Asimismo, el apartado 2 del artculo 36 (que regulaba la figura del presentador del documento) ha sido declarado inconstitucional y nulo por el Tribunal Constitucional en Sentencia 111/2006, de 5 de abril. El Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aprob por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
Es de destacar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009 ha resuelto anular el artculo 38 del Reglamento del ISD, que estableca que en la donacin por ambos cnyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entender que existe una sola donacin, por entender que no solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la sistemtica del propio reglamento.
Normativa complementaria estatal: Asimismo, debemos tener en cuenta determinados preceptos de las siguientes normas, en cuanto regulan materias directamente relacionadas con el ISD: La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Artculo 17.2.a) establece que determinadas percepciones, como las recibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, tributan en el IRPF. Artculo 17.2.K y la disposicin adicional decimoctava, que establecen que las donaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con
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discapacidad sern rendimientos del trabajo hasta determinada cuanta, tributando el exceso en el ISD.
Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernizacin de las explotaciones agrarias.
Establece las siguientes exenciones aplicables a transmisiones por cualquier ttulo (oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa): Artculo 10.1, adquisicin de terrenos que permita completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotacin prioritaria; Artculo 20.1, adquisicin por agricultor joven o asalariado agrario. Asimismo, establece reducciones en la base imponible del 100, 90, 75 y 50 por 100 -artculos 9, 10 y 11-).
Orden EHA/3334/2010, de 16 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestin del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Resolucin 2/1999, de 23 de marzo, de la Direccin General de Tributos, relativa a la aplicacin de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
Con respecto a los modelos de autoliquidacin interesa destacar las siguientes normas: Orden de 27 de julio de 2001 por la que se aprueban los modelos (...) 650, 652 y 651 en euros, (...), y por la que se establece la obligacin de utilizar necesariamente los modelos en euros a partir del 1 de enero de 2002. Orden de 7 de abril de 2000, por la que se aprueban los modelos 650, 652 y 651 de declaracin liquidacin del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y se determinan el lugar, forma y plazos de presentacin de los mismos.
3.2. Caractersticas del ISD. 3.2.1. Caractersticas bsicas. Debemos destacar los siguientes caracteres configuradores del ISD, segn se desprenden de su regulacin, en particular de la diccin del artculo 1 de la Ley del ISD, que dispone:
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El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a ttulo lucrativo por las personas fsicas, en los trminos previstos en esta ley.
Se trata de un impuesto directo, personal, subjetivo, progresivo, instantneo, complementario del IRPF y cedido a las Comunidades Autnomas. Impuesto directo En cuanto grava una manifestacin directa de la capacidad econmica, como es la obtencin de una renta, en particular, la obtencin de un incremento patrimonial a ttulo gratuito por las personas fsicas.
Por contraposicin, son impuestos indirectos aquellos, como el ITPyAJD o el IVA, que recaen sobre una manifestacin indirecta de la capacidad econmica de los obligados a satisfacerlos, cual es la circulacin de bienes o el consumo.
Impuesto personal El presupuesto de hecho cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria se configura en relacin con el sujeto que lo realiza. En particular se sujetan los incrementos patrimoniales obtenidos por personas fsicas. Impuesto subjetivo Tiene este carcter en cuanto tiene en consideracin las circunstancias personales y familiares que ataen al obligado tributario a los efectos de cuantificar la deuda tributaria. Manifestaciones de lo anterior son las reducciones establecidas por razn del parentesco con el transmitente, la edad o, en su caso, la minusvala del beneficiario. Asimismo, adems de constituir un elemento de progresividad en el gravamen, tienen esta consideracin los coeficientes multiplicadores determinados en atencin al patrimonio preexistente del beneficiario y al parentesco con el transmitente.
Dichos coeficientes multiplicadores se aplican sobre la cuota ntegra, resultando as la cuota tributaria. La cuota ntegra se determina por la aplicacin de la tarifa a la base liquidable del impuesto, estando la base liquidable constituida por el resultado de minorar la base imponible en el importe de las reducciones establecidas.
Impuesto progresivo La cuota tributaria se determina mediante la aplicacin de una tarifa progresiva, es decir, se establece un tipo de gravamen distinto para cada uno de los tramos en los que divide la base liquidable, aumentando aqullos para cada siguiente tramo de la misma.
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Se trata de una progresividad por escalones, es decir, cada tramo, comprendido entre cada escaln de base liquidable, se grava por una alcuota proporcional distinta y superior para cada uno de ellos. Veamos un ejemplo: Los primeros cuatro escalones de la tarifa recogida en el artculo 21 de la Ley del ISD son los siguientes: Tipo Aplicable Porcentaje 7,65 8,50 9,35 10,20
Base liquidable Hasta euros 0,00 7.993,46 15.980,91 23.968,36
Cuota ntegra Euros 0,00 611,50 1.290,43 2.037,26
Resto Base liquidable Hasta euros 7.993,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45
Si la base liquidable es de 17.000 euros se sita entre el tercer y cuarto tramo. Hasta 7.993,46 se grava al 7,65 %, es decir, 611,50 euros. De 7.993,46 a 15.980,91 (7.987,45) se grava al 8,50 %, es decir, 678,93 euros. De 15.980,91 a 17.000 (1019,09) se grava al 9,35 %, es decir, 95,28 euros. Cuota ntegra: 1385,71 euros. Para simplificar, la tarifa establece para el tramo correspondiente directamente la cantidad a pagar y establece el tipo aplicable al resto hasta el siguiente tramo. Hasta 15.980,91 euros resulta 1.290,43 euros. Resto: 1.019,09 euros al 9,35%, es decir, 95,28 euros. Cuota ntegra: 1385,71 euros. Otro elemento destinado a incrementar la progresividad y, por consiguiente, el matiz redistribuidor de la riqueza que tiene el impuesto, lo constituye la aplicacin de un coeficiente multiplicador de la cuota establecido en funcin del patrimonio preexistente. Impuesto instantneo Se trata de un impuesto instantneo por cuanto su devengo, es decir, el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal de satisfacer el tributo, se agota con su realizacin, sin que exista un lapso o periodo como elemento temporal de referencia del tributo. Como ejemplo
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paradigmtico de impuesto peridico se encuentra el IRPF, que grava la renta generada durante el periodo impositivo, que coincide, en general, con el ao natural.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 24 de la Ley del ISD el impuesto sobre sucesiones se devenga el da de fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaracin de fallecimiento. El impuesto sobre donaciones se devenga el da en que se cause o celebre el acto o contrato.
Impuesto complementario del IRPF Como manifestacin directa de la capacidad econmica, y en aras de cumplir el mandato constitucional establecido en el artculo 31.1 de la Constitucin, toda renta que afluye al sujeto deber venir en principio gravada por alguno de los impuestos establecidos por la normativa fiscal. As, en el caso de que se trate de personas fsicas, la generacin de un incremento patrimonial vendr gravada por el IRPF o por el ISD, en funcin, respectivamente, de que su obtencin se produzca a ttulo oneroso o lucrativo. Este principio se establece en el artculo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que dispone:
No estar sujeta a este impuesto (IRPF) la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
A mayor abundamiento, la diccin del precitado artculo refuerza el carcter especial del ISD con relacin al IRPF, por lo que en el supuesto de colisin entre ambas normas deberemos inclinar la interpretacin a favor de la sujecin al ISD, de acuerdo con el principio de especialidad. Por otro lado, contemplando el sistema fiscal en su conjunto, todos los incrementos patrimoniales que se obtengan por las personas jurdicas se gravarn de conformidad con lo dispuesto en el Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en este sentido el artculo 3.2 de la Ley del ISD que:
Los incrementos de patrimonio a que se refiere el nmero anterior (que constituyen el hecho imponible del ISD), obtenidos por personas jurdicas, no estn sujetos a este impuesto y se sometern al Impuesto sobre Sociedades.
Cedido a las Comunidades Autnomas. Su gestin, recaudacin e inspeccin, as como determinadas competencias normativas, se encuentran cedidas a las Comunidades Autnomas de rgimen comn, de conformidad con lo establecido en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas y en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias.
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Por ltimo, debemos analizar determinados principios contenidos en su regulacin que resultan, como veremos, fundamentales para su aplicacin. Son el principio de calificacin, la calificacin de las condiciones y la afeccin de los bienes al pago del impuesto. 3.2.2. Principio de calificacin Los actos y negocios jurdicos mediante los cuales se puede producir alguna adquisicin gravada por este impuesto, como por ejemplo la donacin, tienen unas caractersticas jurdicas determinadas, que permiten conseguir el fin perseguido. Sin embargo, en la prctica, no es infrecuente que un mismo objetivo, una misma finalidad, se persiga con medios distintos, con formas contractuales diferentes.
Pongamos un ejemplo que clarifique la cuestin: imaginemos que un padre quiere pasar a sus hijos un negocio o cederles determinado bien o su utilidad. Dicha decisin podr articularse jurdicamente, traducirse en una variedad de contratos muy diferentes en cuanto a su fiscalidad: podra efectuar una donacin, una venta real o ficticia mediante un prstamo que financiase su adquisicin, un arrendamiento, un usufructo, una cesin a cambio de pensin, etctera.
Por ello, los distintos sujetos intervinientes en las operaciones tratarn de utilizar, dentro de los distintos cauces jurdicos posibles, aquel que mejor se adapte al fin perseguido y que tenga un menor coste, siendo decisiva en este ltimo punto la carga fiscal soportada por la adquisicin.
Si unos padres desean que su hijo monte un negocio, un bar, una farmacia, y ste previsiblemente carece de los fondos necesarios para ello, se puede acudir a un prstamo o a una donacin. La eleccin por una u otra forma de plantear la operacin lleva una disparidad de trato fiscal brutal, pues en el primer caso prstamo- la operacin est exenta del ITP y AJD, mientras que en el segundo est sujeto al ISD y su importe puede llegar a cerca del 40 o 50 por 100.
Si bien una misma finalidad puede ser conseguida mediante distintas formas, no es menos cierto que en ocasiones la forma elegida no es sino un puro artificio, a modo de ropaje que enmascara otra realidad bien distinta. Asimismo a menudo se utilizan formas jurdicas que resultan notoriamente artificiosas o impropias con la nica finalidad de minorar la carga tributaria. La Administracin reacciona frente a estas conductas, que imposibilitan el gravamen de los distintos hechos imponibles de conformidad con la capacidad econmica realmente manifestada por los sujetos pasivos, mediante la utilizacin de la potestad de calificacin. Se recoge dicho principio en el artculo 7 del Reglamento del ISD con el siguiente tenor:
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El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigir con arreglo a la verdadera naturaleza jurdica del acto o contrato que sea causa de la adquisicin, cualquiera que sea la forma elegida o la denominacin utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrnsecos o de forma que puedan afectar a su validez o eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolucin en los casos que proceda.
Son dos las consecuencias que se extraen del presente artculo: La exigencia del impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato.
Se trata del principio recogido con carcter general en el artculo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La exigencia del impuesto prescindiendo de los defectos de forma o intrnsecos que afecten a la validez o eficacia del acto o contrato. En estos supuestos se apreciar por la Administracin la existencia de simulacin -que supone la utilizacin por el sujeto de una apariencia externa no coincidente con la realidad-, teniendo en cuenta que esta calificacin efectuada por la Administracin nicamente desplegar sus efectos en el mbito tributario -no en el civil o mercantil- y que permitir la exigencia de los correspondientes intereses de demora y, en su caso, de la sancin pertinente, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 16 de la Ley General Tributaria. Dicho principio de calificacin, en su doble vertiente, de exigencia de conformidad con la verdadera naturaleza jurdica y de prescindir de los defectos que pudieran afectar a su validez o eficacia, da lugar a no pocas controversias en su aplicacin, destacando a ttulo ilustrativo las siguientes sentencias y resoluciones: Pretender subsumir la transmisin del negocio de farmacia, dentro del simple cambio o subrogacin en la titularidad de una farmacia, como cesin pura y simple de una licencia o autorizacin para el ejercicio de una actividad, sin incluir referencia alguna a las existencias, constituye una hbil argucia que no impide calificar como donacin de la farmacia en su integridad a la operacin efectuada (T.S. 2-02-96) La renuncia a los derechos de suscripcin preferente, otorgados con motivo de una ampliacin de capital en una S.A., constituye una donacin efectuada en favor de quienes se beneficiaron de dicha ampliacin, utilizando sus propios derechos de suscripcin y aadiendo a ellos el de los renunciados en su favor, por cuanto los derechos de suscripcin son derechos subjetivos patrimoniales y renunciables, bien gratuitamente bien por precio, y, en el caso tratado, nos hallamos ante un negocio simulado -la renuncia- que encubre otro disimulado -la donacinencaminado a provocar un desplazamiento patrimonial gratuito en favor de los donatarios (T.S. 7-11-98) La desproporcin en las prestaciones de las partes en un contrato de cesin de fincas a cambio de renta vitalicia, permite calificar la operacin como donacin, dado el
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predominio del elemento lucrativo que caracteriza a la donacin. La contradiccin entre el calificativo de contrato de renta vitalicia y el nimo de gratuidad que emana del mismo, debe resolverse segn el criterio que proporciona el artculo 1.281 del Cdigo Civil, segn el cual si las palabras pareciesen contrarias a la intencin evidente de los contratantes, prevalecer sta sobre aqullas. Se tratar de una donacin con causa onerosa, lo que hace preciso diferenciar entre la parte onerosa concurrente, que tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados y la lucrativa que tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (T.E.A.C. 24-06-92) La entrega de determinadas cantidades de dinero entre personas vinculadas por razn de parentesco no permiten, sin ms, presumir la existencia de una donacin, pudiendo ser constitutivas de un prstamo, dado el principio espiritualista que, en materia contractual, se consagra en nuestro derecho desde el Ordenamiento de Alcal y que en la actualidad se plasma en el artculo 1.278 del Cdigo Civil (T.E.A.R. Comunidad Valenciana 31-01-91) 3.2.3. Concurrencia de condiciones. Sobre los actos o contratos sujetos al impuesto pueden establecerse condiciones, que pueden ser de dos tipos: suspensivas o resolutorias, lo cual tiene, como veremos, indudables consecuencias en su fiscalidad. Siguiendo el Cdigo Civil, artculos 1122 y 1123, es condicin suspensiva aquella puesta con el intento de suspender la eficacia de la obligacin, mientras que son resolutorias aqullas cuyo cumplimiento supone la resolucin de la obligacin asumida por los contratantes. Seala, en orden a su calificacin, el artculo 8 del Reglamento del ISD:
Cuando el acto o contrato que sea causa de un incremento patrimonial sujeto al Impuesto est sometido al cumplimiento de una condicin, su calificacin se realizar con arreglo a las prescripciones de la legislacin civil. Si se calificare como suspensiva no se liquidar el Impuesto hasta que la condicin se cumpla, pudiendo procederse a la inscripcin de los bienes en los Registros pblicos, siempre que se haga constar al margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidacin. Si se calificare como resolutoria, se exigir el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolucin que proceda en el caso de cumplirse la condicin.
3.2.4. Principio de afeccin. La afeccin de los bienes al pago del impuesto es una garanta del crdito tributario a favor de la Administracin, que se establece en el artculo 9.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, y en el artculo 79 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en su apartado segundo establece que:
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Los bienes y derechos transmitidos quedarn afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor
As, el pago de las deudas tributarias que gravan las transmisiones de los bienes, sean a ttulo oneroso o lucrativo, va a poder exigirse a persona distinta del sujeto pasivo obligado directamente al pago. Asimismo, el artculo 43.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, considera a dichos adquirentes posteriores de los bienes como responsables subsidiarios, lo que determina, para la exigencia de la deuda que grava la transmisin y no se satisface por el sujeto pasivo adquirente de los bienes, la necesidad de que la Administracin haya declarado fallido al deudor principal y, en su caso, a los responsables solidarios, a fin de que finalmente pueda dirigir su accin de cobro frente al responsableadquirente posterior de los bienes-, de conformidad con lo establecido en el artculo 176 de la LGT, que establece que:
Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administracin tributaria dictar acto de declaracin de responsabilidad, que se notificar al responsable subsidiario.
La regulacin del procedimiento para la declaracin de la responsabilidad se contiene en el artculo 124 del Reglamento General de Recaudacin, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Como especialidad de este supuesto el responsable no responder con todo su patrimonio personal sino que su responsabilidad se limita al valor de los bienes afectos al pago de la deuda de que se trate. Como excepciones a la posible exigencia de responsabilidad subsidiaria al adquirente posterior de los bienes se establecen los siguientes: Que se trate de un tercero protegido por la fe pblica registral de acuerdo con el artculo 34 de la Ley Hipotecaria.
Para enervar esta exclusin de la responsabilidad se establece la obligacin del Registrador de la Propiedad de hacer constar por nota marginal la afeccin de los bienes al pago del impuesto.
Que justifique la adquisicin de los bienes con buena fe y justo ttulo, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles, supuesto contemplado en el artculo 85 del Cdigo de Comercio. Asimismo, como garanta adicional se regula que en el supuesto de que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento de algn requisito, se har figurar mediante nota de afeccin el importe total de la liquidacin que hubiera debido girarse de no mediar dicho beneficio, hacindose constar mediante nota
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marginal el incremento de la eventual liquidacin que pudiera derivarse de la valoracin realizada por la Administracin. Esta garanta se regula en el artculo 79.3 de la LGT y en el artculo 9.2 del RISD, que dispone:
Siempre que la definitiva efectividad de un beneficio fiscal dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito y en los casos en los que la desmembracin del dominio deba dar lugar a una liquidacin posterior por su consolidacin, la oficina gestora har constar esta circunstancia en el documento antes de su devolucin al presentador y los Registradores de la Propiedad y Mercantiles harn constar, por nota marginal, la afeccin de los bienes transmitidos al pago de las liquidaciones que procedan para el caso de incumplimiento del requisito al que se subordinaba el beneficio fiscal o para el caso de efectiva consolidacin del dominio con arreglo a lo dispuesto en este Reglamento.
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4. mbito Territorial de Aplicacin del Impuesto: Delimitacin Internacional e Interna
El mbito territorial de aplicacin de dicho Impuesto se disciplina, en su doble vertiente, internacional e interna, por el artculo 2 de la Ley del ISD, que dispone al efecto que:
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigir en todo el territorio espaol, sin perjuicio de lo dispuesto en los Regmenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio Econmico vigentes en los Territorios Histricos del Pas Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. 2. La cesin del Impuesto a las Comunidades Autnomas se regir por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesin de Tributos del Estado a las Comunidades Autnomas y tendr el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su especfica Ley de Cesin.
Por ello, en cuanto a la aplicacin del impuesto, podemos delimitar dos mbitos diferenciados, el internacional y el interno. 4.1. mbito internacional. El ISD se exige en todo el territorio espaol, bajo dos modalidades o mbitos de sujecin que analizaremos en detalle en el tema 2. La obligacin personal de contribuir: Los causahabientes o beneficiarios con residencia en Espaa ven gravadas todas las adquisiciones a ttulo gratuito que realicen, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes. (Artculo 6 de la Ley del ISD). La obligacin real de contribuir: Aquellos causahabientes o beneficiarios que no tengan su residencia en Espaa tributarn por las adquisiciones a ttulo gratuito de bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espaol. (Artculo 7 de la Ley del ISD). Lo anterior supone de facto la posibilidad de que determinadas adquisiciones se graven en Espaa y en otro estado por un impuesto similar.
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Este problema se acrecienta por la inexistencia de coordinacin entre las legislaciones de los diversos estados, por cuanto algunas legislaciones extranjeras gravan las adquisiciones en funcin de la residencia del causante y no del causahabiente, de la nacionalidad de cualquiera de ellos, la localizacin de los bienes o derechos o de una combinacin de estos criterios). A la correccin de esta duplicidad impositiva se dirigen dos clases de mecanismos: Internacionales: Espaa tiene Convenios de doble imposicin en materia de ISD con Grecia (6/05/1919), Francia (8/03/1963) y Suecia (25/04/1963). Internos: el artculo 23 de la Ley del ISD permite deducir de la cuota tributaria a los sujetos gravados por obligacin personal la menor de las siguientes cantidades: El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto similar. Lo que correspondera satisfacer en Espaa por la adquisicin de bienes situados fuera de Espaa y que resulten gravados por un impuesto similar. 4.2. mbito interno. Para hacernos una idea sobre la aplicacin territorial del impuesto en Espaa hemos de tomar en consideracin los regmenes forales de Concierto y Convenio Econmico, as como la situacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn. En los Territorios Histricos del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra constituye un tributo concertado de normativa autnoma, es decir, estos territorios establecen su propia regulacin en el mbito de su competencia, teniendo en cuenta las limitaciones impuestas con carcter general por el rgimen de concierto y convenio, respectivamente. En las Comunidades Autnomas de rgimen comn la Ley del ISD lo configura como un impuesto cedido, es decir, como un impuesto establecido y regulado por el Estado cuyo rendimiento corresponde a dichas Comunidades Autnomas, en los trminos de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas (en adelante LOFCA) y, en particular, de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias, y de las leyes especficas que regulen dicha cesin. A continuacin, esbozamos el rgimen aplicable en cada uno de estos territorios:
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4.2.1. Regmenes forales. A. Pas Vasco: rgimen de concierto. De acuerdo con el artculo 25 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Econmico con la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene el carcter de tributo concertado de normativa autnoma, es decir, el ejercicio de las competencias normativas, dentro del respeto de los principios de armonizacin fiscal que establece el concierto, as como su exaccin, gestin, liquidacin, inspeccin, revisin y recaudacin corresponde a las respectivas Diputaciones Forales. Las normas de atribucin de competencias a las Diputaciones Forales del Pas Vasco son las siguientes: a) En las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el Pas Vasco a la fecha del devengo. b) En las donaciones de bienes inmuebles, cuando stos radiquen en territorio vasco. A efectos de lo previsto en esta letra, tendrn la consideracin de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a ttulo gratuito de los valores a que se refiere el artculo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. c) En las donaciones de los dems bienes y derechos, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el Pas Vasco a la fecha del devengo. d) En el supuesto en el que el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero, cuando la totalidad de los bienes o derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco, as como por la percepcin de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan celebrado en el Pas Vasco con entidades extranjeras que operen en l.
Estas normas se refieren tanto a los sujetos pasivos residentes en Espaa obligacin personal- como a los sujetos que no tienen dicha condicin de residentes obligacin real- a diferencia del rgimen de cesin a las Comunidades Autnomas de rgimen comn a las que nicamente se les cede el rendimiento correspondiente a los sujetos pasivos por obligacin personal de contribuir.
Asimismo, se aplica idntico rgimen al que analizaremos para las Comunidades Autnomas de rgimen comn:
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en cuanto aplicacin del tipo medio correspondiente al valor total de lo donado cuando el rendimiento correspondiente a una donacin se entienda producido en distintas Comunidades Autnomas. en cuanto a la acumulacin de donaciones, as como la clusula antielusin para evitar cambios de residencia motivados nicamente por la obtencin de una ventaja fiscal. B. Navarra: rgimen de convenio econmico. La Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, segn redaccin completa dada al mismo por la Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificacin del Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, reserva para la misma las competencias normativas, la exaccin, gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin del impuesto. Las normas de atribucin de competencias se encuentran recogidas en el artculo 31 de la Ley reguladora del Convenio, siendo sustancialmente idnticas a las analizadas para el Pas Vasco, con las siguientes diferencias: En el caso que el causante tuviese su residencia en el extranjero, la Comunidad Foral de Navarra mantiene su competencia para gravar la adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio y en las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, si el causante conservaba la condicin poltica de navarro con arreglo al artculo 5 de la Ley Orgnica de Reintegracin y Amejoramiento del Rgimen Foral de Navarra. No existe en este caso clusula antielusin en relacin con un periodo mnimo de residencia para la aplicacin de la normativa foral. 4.2.2. Comunidades Autnomas de Rgimen Comn. Se trata de un tributo efectivamente cedido a las mismas, viniendo dichas Comunidades Autnomas ejerciendo por delegacin del Estado las competencias de gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin, en los trminos establecidos por la LOFCA. Sin embargo, la modificacin de la LOFCA, operada por la Ley Orgnica 3/1996, de 27 de Diciembre, permiti el ejercicio de determinadas competencias normativas con respecto al ISD, como elemento de articulacin del principio de corresponsabilidad fiscal efectiva.
El artculo 19.2.c) de la LOFCA en la redaccin dada por la LO 3/1996 dispona que las Comunidades Autnomas tendrn las siguientes competencias normativas:
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En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la fijacin de la cuanta y coeficientes de patrimonio preexistente y tarifa, as como en el caso de las adquisiciones mortis causa, las reducciones de base imponible.
Posteriormente, la LOFCA fue modificada por la Ley Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre.
El artculo 19.2.c) de la LOFCA en la redaccin dada por la LO 7/2001 dispona que las Comunidades Autnomas tenan las siguientes competencias normativas: En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, reducciones de la base imponible, tarifa, la fijacin de la cuanta y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, as como la regulacin de la gestin y liquidacin.
Asimismo, el marco general de la cesin de tributos fue objeto de regulacin en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma. La redaccin actual de la LOFCA, en cuanto a las competencias normativas susceptibles de ser ejercitadas por las Comunidades Autnomas, se debe a la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, habiendo sido desarrollo el marco general de la cesin por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias. Por ltimo, la efectividad del rgimen de cesin exige que la misma tenga lugar a travs de su previsin en la norma estatutaria de la Comunidad Autnoma y en virtud de una ley especfica que regule el alcance cesin.
La cesin efectiva a las distintas Comunidades Autnomas tuvo lugar a travs de las Leyes 16 a 30, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin (publicadas en el BOE del 17 de julio de 2010).
Analizamos a continuacin las competencias normativas, de gestin, recaudacin, inspeccin y revisin, as como el alcance y puntos de conexin con relacin al ISD. A. Competencias normativas en el ISD. Las Comunidades Autnomas, de conformidad con lo dispuesto en los artculos 19.2.C) de la LOFCA, segn la redaccin dada por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, y en el artculo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, pueden ejercer las siguientes competencias normativas en el ISD:
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a. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTER VIVOS Y MORTIS CAUSA. La actividad normativa que pueden desplegar las Comunidades Autnomas es de dos tipos, como mejora de las reducciones establecidas por la normativa del Estado o como creacin de nuevas reducciones.
La clase de reduccin deber ser manifestada expresamente en el texto normativo de la Comunidad Autnoma correspondiente.
i. Mejora de las reducciones estatales. Se trata de regular las reducciones establecidas por el Estado, mediante el establecimiento de una reduccin anloga o mejorada, en este ltimo caso, mediante el aumento del importe o porcentaje de reduccin, la ampliacin del mbito de beneficiarios o la disminucin de los requisitos para su aplicacin. Dicha reduccin sustituir, en esa Comunidad Autnoma, a la reduccin estatal correspondiente. ii. Creacin ex novo de reducciones: Deben responder a circunstancias de carcter econmico o social propias de la Comunidad Autnoma. Se aplican con posterioridad a las establecidas por el Estado. b. TARIFA DEL IMPUESTO. c. CUANTAS Y COEFICIENTES DE PATRIMONIO PREEXISTENTE. d. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES EN LA CUOTA. Se aplican con posterioridad a las establecidas por el Estado, teniendo adems las siguientes limitaciones: Deben ser compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas por la normativa del Estado. No pueden suponer una modificacin de las estatales.
e. GESTIN Y LIQUIDACIN. Podrn regular aspectos de gestin y liquidacin, reteniendo, no obstante, el Estado la competencia para establecer el rgimen de autoliquidacin del impuesto con carcter obligatorio en las diferentes Comunidades Autnomas.
La implantacin este rgimen de autoliquidacin obligatorio queda supeditada a la existencia en cada Comunidad Autnoma de un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidacin del mismo.
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Existen, a su vez, determinadas limitaciones establecidas con carcter general al ejercicio de las competencias normativas, debiendo las Comunidades Autnomas: Observar el principio de solidaridad entre todos los espaoles, conforme a lo establecido al respecto en la Constitucin; No adoptar medidas que discriminen por razn del lugar de ubicacin de los bienes, de procedencia de las rentas, de realizacin del gasto, de la prestacin de los servicios o de celebracin de los negocios, actos o hechos; Mantener una presin fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional. La normativa emanada de las distintas Comunidades Autnomas de rgimen comn ser objeto de anlisis en los temas IX y X del presente Curso. B. Delegacin sobre otras materias. Las Comunidades Autnomas se harn cargo por delegacin del Estado de la gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin, as como de la revisin de los actos dictados en va de gestin en los trminos establecidos por la LOFCA y la Ley 22/2009 (artculo 54 de la Ley 22/2009). En particular, se establecen en los artculos 55 a 59 de la Ley 22/2009 las siguientes facultades que podrn ser ejercidas por las Comunidades Autnomas: a. Gestin y liquidacin (artculo 55 de Ley 22/2009): corresponde a las Comunidades Autnomas las competencias necesarias para la gestin del ISD, y en particular: La incoacin de los expedientes de comprobacin de valores, utilizando los mismos criterios que el Estado. La realizacin de actos de trmite y de liquidacin. La calificacin de las infracciones e imposicin de sanciones tributarias. La publicidad e informacin al pblico de obligaciones tributarias y de su forma de cumplimiento. La aprobacin de sus propios modelos de declaracin. b. Recaudacin (artculos 56 y 57 de Ley 22/2009), corresponde a las Comunidades Autnomas: La recaudacin en periodo voluntario y ejecutivo del ISD, as como la resolucin de los aplazamientos y fraccionamientos del pago del impuesto.
No obstante, la recaudacin en periodo ejecutivo puede realizarse por otra Administracin (la AEAT con carcter general) instrumentndose a travs del correspondiente concierto.
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c. Inspeccin (artculo 58 de Ley 22/2009) Corresponde a las Comunidades Autnomas, con respecto al ISD, el ejercicio de las funciones previstas en el artculo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Artculo 141. La inspeccin tributaria. La inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La investigacin de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administracin. b) La comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios. c) La realizacin de actuaciones de obtencin de informacin relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artculos 93 y 94 de esta ley. d) La comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las obligaciones tributarias, siendo de aplicacin lo dispuesto en los artculos 134 y 135 de esta ley. e) La comprobacin del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, as como para la aplicacin de regmenes tributarios especiales. f) La informacin a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas. g) La prctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin. h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada, conforme a lo establecido en los artculos 136 a 140 de esta ley. i) El asesoramiento e informe a rganos de la Administracin pblica. j) La realizacin de las intervenciones tributarias de carcter permanente o no permanente, que se regirn por lo dispuesto en su normativa especfica y, en defecto de regulacin expresa, por las normas de este captulo con exclusin del artculo 149. k) Las dems que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.
d. Revisin en va administrativa (artculo 59 de Ley 22/2009). Corresponde a las CCAA la competencia para la revisin de los actos por ellas dictados en relacin con el ISD, en los trminos siguientes: a) Procedimientos especiales de revisin: Revisin de actos nulos de pleno derecho. Declaracin de lesividad de actos anulables. Revocacin. Rectificacin de errores. Devolucin de ingresos indebidos.
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b) Recurso de reposicin. c) Reclamaciones econmico-administrativas. En este punto se les concede la posibilidad de optar, a travs de lo dispuesto en la correspondiente Ley de cesin a cada comunidad autnoma, entre: Resolver los procedimientos ordinarios y abreviados en primera o nica instancia a travs de sus propios rganos econmico-administrativos. En este caso vendran a sustituir a los tribunales econmico-administrativos regionales del Estado. Esta opcin ha sido asumida por La Rioja, Murcia, Valencia, CastillaLa Mancha y Madrid. Resolver las reclamaciones econmico-administrativas en nica instancia a travs de sus propios rganos econmico-administrativos, a cuyo efecto sern de aplicacin los procedimientos citados en el prrafo anterior (ordinario y abreviado). En este caso no se dar el recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central, pues el rgano econmicoadministrativo de la comunidad autnoma resuelve en nica instancia. Esta opcin ha sido asumida por Catalua, Galicia, Andaluca, Asturias, Cantabria, Aragn, Canarias, Extremadura, Illes Balears y Castilla y Len. En este caso, conocer tambin el rgano econmico-administrativo de la comunidad autnoma del recurso extraordinario de revisin contra actos firmes de su Administracin tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios rganos econmico-administrativos. No asumir la delegacin de la facultad revisora en va administrativa, que continuara siendo conocida por los Tribunales Econmico-Administrativos del Estado (ninguna comunidad autnoma ha decido no asumir la competencia de revisin en va econmico-administrativa). No obstante, la asuncin efectiva por cada comunidad autnoma, en los trminos que hemos sealado anteriormente, se producir con los traspasos de los servicios y funciones adscritos a dicha competencia, mientras tanto se seguir ejerciendo por los tribunales econmico-administrativos del Estado. Sin embargo, no es objeto de delegacin: La contestacin a consultas tributarias, salvo que se refiera nicamente a normativa emanada de la Comunidad Autnoma. C. Alcance de la cesin y puntos de conexin en el ISD. La cesin de los tributos, y en concreto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a las Comunidades Autnomas obliga a efectuar ciertas aclaraciones sobre: La cesin del rendimiento del impuesto. Los puntos de conexin.
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La cesin del rendimiento de los hechos imponibles del impuesto se produce en cuanto a los contribuyentes del impuesto por obligacin personal, es decir, cuando los beneficiarios de la adquisicin efectuada a ttulo gratuito, sea inter vivos o mortis causa, son residentes en Espaa.
Los hechos imponibles devengados a travs de la obligacin real de contribuir, es decir, cuando se trata de sujetos residentes en el extranjero por las adquisiciones realizadas por los mismos que guardan alguna conexin con el territorio espaol, corresponden al Estado.
Los puntos de conexin resultan de las normas de atribucin del rendimiento de los hechos imponibles cedidos entre las distintas Comunidades Autnomas. Estas normas se contienen en el artculo 32 de la Ley 22/2009, y se exponen a continuacin. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autnoma el rendimiento del ISD de los sujetos pasivos residentes en Espaa -contribuyentes por obligacin personal-, de acuerdo con los siguientes puntos de conexin: a) Adquisiciones mortis causa y percepcin de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen a la herencia, en la Comunidad Autnoma en la que el causante tenga su residencia habitual en el momento del devengo. b) Impuesto que grava las donaciones: De bienes inmuebles: a la Comunidad Autnoma donde radiquen.
A estos efectos se consideran bienes inmuebles las transmisiones a ttulo gratuito de los valores a que se refiere el artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Del resto de bienes y derechos: donde el donatario tenga su residencia habitual en el momento del devengo. a. La residencia habitual. Como hemos sealado, en determinados supuestos el punto de conexin para la atribucin del rendimiento se establece en funcin de la residencia habitual, sea del causante o del donatario.
En el Tema II del presente Curso abordaremos a fondo la problemtica de la residencia habitual.
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Para determinar la Comunidad Autnoma de residencia efectiva de los residentes en Espaa, el artculo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, atiende a tres criterios, que por orden de aplicacin preferente son: 1. La permanencia en el territorio de una Comunidad Autnoma durante un mayor nmero de das del perodo de los cinco aos inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el da anterior al de devengo. Con anterioridad a 1 de enero de 2010, para considerar residente al causante en una comunidad, se atenda a la permanencia en su territorio de un mayor nmero de das del ao anterior al devengo. A los efectos de facilitar su cmputo se establecen las siguientes reglas: Se computan como tiempo de permanencia en el territorio de una Comunidad Autnoma las ausencias que tengan nicamente carcter temporal. Se presume iuris tantum, es decir, con posibilidad de prueba en contrario, que se permanece en un determinado territorio cuando radique en el mismo su vivienda habitual, definida conforme la normativa del IRPF. 2. Cuando no sea posible determinar la permanencia en un determinado territorio de acuerdo con el punto anterior, donde tenga su principal centro de intereses, considerndose al efecto aquel territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por los rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, ganancias patrimoniales procedentes de bienes inmuebles y rendimientos de actividades econmicas. 3. Cuando no se pueda determinar la residencia de conformidad con los dos criterios anteriores, se considerarn residentes en el territorio de su ltima residencia declarada a efectos del IRPF. Por otro lado, cuando se trate de personas residentes en Espaa pero que no permanezcan en dicho territorio ms de 183 das durante el ao natural, se consideran residentes en el territorio de la Comunidad Autnoma donde radique el ncleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses econmicos. Por ltimo, quienes se consideren residentes al residir su cnyuge e hijos en Espaa, lo sern a su vez en la Comunidad Autnoma donde residan estas personas. Una vez analizados los puntos de conexin establecidos para la atribucin del rendimiento, la existencia de una pluralidad de Comunidades Autnomas gestoras del tributo nos lleva a tratar otras cuestiones relativas a La presentacin de las declaraciones. Reglas especiales de liquidacin. Clusulas antielusin.
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Resolucin de los conflictos que se planteen entre las Comunidades Autnomas entre s o con el Estado por la atribucin de dichos rendimientos. b. Presentacin de declaraciones. Se establece en el apartado 3 del artculo 55 de la Ley 22/2009, antes citada, una regla que disciplina la presentacin de las declaraciones tributarias por los sujetos pasivos obligados a ello, cuando en un mismo documento se contengan actos atribuidos a distintas Comunidades Autnomas, debiendo en este supuesto presentarse el documento en la oficina competente de cada una de las Comunidades Autnomas competentes, si bien la autoliquidacin que, en su caso, se formule slo se referir al rendimiento producido en cada una de ellas. c. Reglas especiales de liquidacin. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, resuelve dos supuestos especiales relativos a las donaciones derivados de la aplicacin de los puntos de conexin para la atribucin del rendimiento entre las distintas Comunidades Autnomas. Se trata de los casos de acumulacin de donaciones y de liquidacin de una donacin cuyo rendimiento corresponde a varias Comunidades Autnomas. Acumulacin de donaciones. Al tratarse de un impuesto con una escala de gravamen progresiva, que aumenta a medida que lo hace la base del impuesto, para evitar el fraccionamiento de las transmisiones que se realicen inter vivos, con la consiguiente reduccin del importe a ingresar, se establece en el artculo 30 de la Ley del ISD la regla general de acumulacin de donaciones. En su virtud, todas las transmisiones inter vivos realizadas a ttulo gratuito que se otorguen durante un lapso de tres aos entre un mismo donante y donatario se acumulan a los efectos de su liquidacin. Lo mismo suceder en el caso de donaciones acumulables a la sucesin que se cause por el donante a favor del donatario en un plazo no superior a cuatro aos. La forma de clculo obliga a la adicin de las bases liquidables la de la donacin actual y la de las acumulables- con la finalidad de obtener una base liquidable terica que nos permitir, aplicando la tarifa del impuesto, obtener un tipo medio de gravamen, que ser el que apliquemos a la base liquidable correspondiente a la adquisicin actual, sin merma, por lo tanto, de la progresividad del impuesto. As, el artculo 32.4 de la Ley 22/2009 establece lo siguiente:
Cuando proceda acumular donaciones, corresponder a la Comunidad Autnoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, segn sus normas, correspondera al valor de la totalidad de los acumulados.
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A estos efectos se entender por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de transmisin actual.
Donacin cuyo rendimiento se considera producido en distintas Comunidades Autnomas. La misma solucin se adopta cuando se trata de una nica donacin cuyo rendimiento corresponde a varias Comunidades Autnomas, correspondiendo a cada una de ellas el resultado de la aplicacin al valor de los bienes donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio, que segn sus normas, correspondera al valor de la totalidad de los bienes transmitidos, conforme lo dispuesto en el artculo 32.3 de la Ley 22/2009. d. Clusulas antielusin. El legislador no puede desconocer que, al atribuir competencia normativa a las Comunidades Autnomas para regular determinados aspectos del impuesto, la tributacin puede ser ms beneficiosa para el contribuyente en algunos territorios. A ello se une la circunstancia de que el punto de conexin viene referido, excepto en las donaciones de bienes inmuebles, a una circunstancia, como es la residencia, que puede ser alterada por los contribuyentes, provocando traslados de residencia ficticios que favoreceran a las Comunidades Autnomas que mejor tratamiento dispensasen a estos incrementos patrimoniales. En consecuencia, se establecen varias medidas destinadas a evitar los cambios de residencia motivados por la obtencin de ventajas fiscales. En primer lugar, se establece una clusula general de prevencin en el artculo 28.4 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que establece en su primer prrafo que:
No producirn efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributacin efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos.
Asimismo, es de destacar, que se estableca una clusula antielusin en el artculo 24.5 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, estableciendo la necesidad de un periodo de residencia habitual durante cinco aos, del causante o del donatario de bienes distintos a los inmuebles, en el territorio de la Comunidad Autnoma que tena atribuido el rendimiento, a los efectos de aplicacin de la normativa de dicha Comunidad Autnoma.
Esta regla, a diferencia de la anterior, no afecta a la Comunidad Autnoma preceptora del rendimiento, es decir, en este caso el contribuyente ha adquirido su residencia por una causa distinta de la ventaja fiscal, pero, no obstante, se le exige ese periodo de permanencia para la aplicacin de dicha normativa.
Esta regla determinaba que, pese a corresponder el rendimiento a una comunidad autnoma, por residir el causante o el donatario de bienes distintos de
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los inmuebles en una comunidad autnoma el mayor nmero de das del ao anterior al devengo, se aplicaba la normativa estatal si los sujetos anteriores no haban residido, a su vez, durante los cinco aos anteriores en dicha comunidad autnoma. No obstante, a partir de 1 de enero de 2010 el periodo de cmputo de la residencia pasa a ser de cinco aos, haciendo coincidir as el punto de conexin para la atribucin del rendimiento con el que determina la normativa aplicable, de conformidad con lo previsto en el artculo 32.5 de la Ley 22/2009. e. Resolucin de conflictos. Una vez analizada la normativa aplicable, es obvio que se pueden producir conflictos entre las distintas Administraciones tributarias implicadas en la gestin del ISD. Por ello, con la finalidad de agilizar su tramitacin y resolucin se establece en la LOFCA un rgano especfico con competencia para su resolucin. As, los artculos 23 y 24 de dicha norma establecen una Junta Arbitral para la resolucin de los conflictos que se susciten en la aplicacin de los distintos puntos de conexin entre las Administraciones tributarias de las distintas Comunidades Autnomas o entre estas y la Administracin del Estado. La Junta Arbitral constituye un rgano colegiado de deliberacin y resolucin de los conflictos que se susciten entre la Administracin Tributaria del Estado y la de una o varias Comunidades Autnomas, o entre stas entre s, con motivo de: 1. La aplicacin de los puntos de conexin de los tributos cedidos. 2. La competencia en relacin con los procedimientos de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de los tributos cedidos, de acuerdo con los puntos de conexin aplicables. Las decisiones de dicha Junta tienen carcter ejecutivo y son impugnables en va contencioso administrativa. El procedimiento de resolucin de los conflictos ha sido objeto de regulacin por el Real Decreto 2451/1998, de 13 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral de resolucin de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autnomas.
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5. Hecho Imponible
El ISD, como hemos indicado anteriormente, sujeta a gravamen los incrementos de patrimonio obtenidos a ttulo lucrativo por las personas fsicas. El artculo 2 del Reglamento del ISD establece el concepto de incremento de patrimonio gravado por este impuesto como
toda incorporacin de bienes y derechos que se produzca en el patrimonio de una persona fsica cuando tenga su causa en la realizacin de alguno de los hechos imponibles configurados en la ley y en este reglamento como determinantes del nacimiento de la obligacin tributaria.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley del ISD constituyen el hecho imponible: a. Las adquisiciones mortis causa: La adquisicin de bienes y derechos o herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio. b. Las adquisiciones inter vivos a ttulo gratuito: La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito, inter vivos. c. La percepcin de cantidades de plizas de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los casos expresamente gravados por el IRPF. Veamos cada uno de ellos con mayor detenimiento. 5.1. Adquisiciones mortis causa. Se sujetan al impuesto principalmente los incrementos patrimoniales obtenidos por herencia o legado. El primero de dichos ttulos, la herencia, se corresponde con la sucesin a ttulo universal, es decir, aquella por la que el heredero o herederos suceden al difunto en todo o en una parte alcuota de los derechos y obligaciones que no se extinguen con la muerte, respondiendo solidariamente de las deudas de la herencia (vide artculos 659, 660 y 661 del Cdigo Civil). El segundo, el legado, se refiere a una sucesin a ttulo particular, cual es la sucesin en bienes y derechos concretos y determinados (vide artculo 660 del Cdigo Civil).
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No obstante, el artculo 11 del Reglamento del ISD establece a ttulo enunciativo que, adems de la herencia y el legado, existen otros ttulos sucesorios, que darn lugar a un incremento patrimonial gravado por el ISD, los siguientes: a. La donacin mortis causa. Las donaciones mortis causa se regulan en el artculo 620 del Cdigo Civil como las que hayan de producir efectos por muerte del donante, que establece al efecto que se regirn por las reglas establecidas para la sucesin testamentaria. b. Los contratos o pactos sucesorios. En principio los contratos sucesorios, como acuerdo de voluntades entre sujetos que disciplinan de esta manera su sucesin, se encuentran proscritos por el Cdigo Civil. As, el artculo 658 del Cdigo Civil establece que la herencia se defiere por testamento, como acto unilateral, o por disposicin de la ley, excluyendo as la forma contractual, como refrenda explcitamente el artculo 1271 del Cdigo Civil, que al regular el objeto de los contratos establece que
Sobre la herencia futura no se podr, sin embargo, celebrar otros contratos que aquellos cuyo objeto sea practicar entre vivos la divisin de un caudal conforme al artculo 1056.
No obstante, determinadas legislaciones forales los permiten, gravndose en ese caso de conformidad con las normas establecidas para las adquisiciones mortis causa. c. Los que atribuyan el derecho a la percepcin de cantidades que las empresas entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, salvo de que se trate de cantidades que deban tributar en el ISD en concepto contrato de seguro sobre la vida o deban tributar como tales por el IRPF. Aclara el artculo 14 del Reglamento del ISD que estas cantidades tributarn cualquiera que sea la forma en que se perciban, tanto si se reciben en forma de capital como en forma de renta, temporal o vitalicia. Por ello, tributarn adicionando su importe al resto de los bienes y derechos integrados en la porcin hereditaria del beneficiario las cantidades que por este concepto: Se reciban de una sola vez. Se reciban en forma de prestaciones peridicas, de manera vitalicia o temporal.
En estos casos, el impuesto se devengar con ocasin del fallecimiento, de manera independiente al percibo de la renta. Se acudir, a efectos de determinacin de la base imponible, al clculo actuarial del valor actual de la pensin.
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d. Los que atribuyan el derecho a la percepcin de cantidades por los testadores a los albaceas por la realizacin de sus trabajos, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario. El albacea es un cargo designado por el testador al que se le confiere la facultad, en otras, de vigilar la ejecucin de lo ordenado en el testamento.
Cuando perciba retribuciones que superen cualquiera de las cuantas sealadas anteriormente tributarn por dicho exceso en el ISD, y por el resto en el IRPF, como rendimientos del trabajo o de las actividades econmicas, en funcin de la actividad desarrollada por el albacea, como establece la contestacin a la consulta de 5 de marzo de 2004, n 0547-04, de la Direccin General de Tributos del Ministerio de Economa y Hacienda.
5.2. Adquisiciones inter vivos a ttulo gratuito. El segundo conjunto de adquisiciones gravadas son aquellas que se realizan inter vivos a ttulo gratuito, cuya forma normal de realizacin es la donacin. 5.2.1. Donacin. La donacin se configura por el Cdigo Civil como un medio de adquisicin de la propiedad y los dems derechos sobre los bienes, definindose en el artculo 618 como
un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta.
Resultan indispensable, adems de la forma jurdica correspondiente y la aceptacin del donatario, los siguientes elementos: 1. El empobrecimiento del donante. 2. El enriquecimiento del donatario. 3. El animus donandi, es decir, la intencin de efectuar una liberalidad.
A este respecto la Direccin General de Tributos seala, en la consulta nmero 2106-01 de 29 de noviembre de 2001, que: No existe donacin cuando la entrega de bienes o derechos no va acompaada de la intencin del donante de enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo as lo ha sealado reiteradamente: No puede considerarse un acto como donacin, cuando es el inters de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina S 22-4-1967. Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el inters de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donacin S 7-12-1948.
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Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para constituir donacin S 2 4-1928.
Recordemos que se encuentran gravadas por este concepto las donaciones que producen efecto entre vivos, encontrndose sujetas por el concepto de adquisicin mortis causa las que hayan de producir efectos por muerte del donante. A continuacin recogemos, siguiendo el texto reglamentario, algunos ejemplos de negocios jurdicos gratuitos inter vivos sujetos a esta modalidad impositiva, para finalizar con el tratamiento de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. 5.2.2. Otros negocios jurdicos gratuitos e inter vivos. Se enumeran enunciativamente por el artculo 12 del Reglamento del ISD los siguientes negocios jurdicos gratuitos sujetos al concepto de donaciones del ISD: 1) La condonacin de deuda, total o parcial, realizada con nimo de liberalidad. El artculo 1156 del Cdigo Civil considera a la condonacin de deuda como un medio de extincin de las obligaciones, estableciendo que cuando se realice de forma expresa deber ajustarse a las formas de la donacin. Para encontrarse sujeta al impuesto debe realizarse con nimo de liberalidad. 2) La renuncia de derechos a favor de persona determinada. Esta figura se plantea con especial intensidad en los supuestos de renuncia a los derechos de suscripcin preferente, habiendo determinado el TEAC, en la Resolucin de 10 de marzo de 2004, a favor de sujecin al ISD, que:
La renuncia al derecho de suscripcin preferente, sin percepcin de remuneracin alguna por los renunciantes, es constitutiva de una renuncia traslativa porque pone en manos del beneficiario el derecho en cuestin, constituyendo un negocio jurdico que difiere del simple abandono o renuncia. No ejercer un derecho para que lo ejerzan una o varias personas concretas, es una renuncia traslativa. Si esta renuncia traslativa se opera sin remuneracin, estaremos en presencia de un negocio jurdico gratuito inter vivos constitutivo de hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; el artculo 3 de la Ley de este Impuesto sujeta al mismo la adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e inter vivos y el 12 de su Reglamento interpreta que dentro de la categora de tales negocios jurdicos gratuitos e inter vivos se encuentra la renuncia de derechos a favor de persona determinada. Es importante tener en cuenta que merced a la renuncia los nuevos accionistas hijos de los renunciantes- se limitaron al desembolso del valor nominal de las acciones y con ello pasaron a compartir las importantes reservas de la sociedad.
3) La asuncin liberatoria de deuda sin contraprestacin, salvo en el caso del artculo 37 del Reglamento del ISD.
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La excepcin a la sujecin por este concepto, recogida en el artculo 37 del Reglamento del ISD, viene referida a la deduccin de las deudas del valor de los bienes y derechos donados que se encuentren garantizadas con derecho real sobre los bienes donados cuando el donatario asume su pago con liberacin del deudor -donante-. 4) El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje a favor de la otra parte, realizados con nimo de liberalidad. La transaccin de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados con el mismo nimo. Se trata de una medida que trata de evitar la elusin del impuesto que se producira si se utilizasen estos medios para conseguir una transmisin de derechos realizada con nimo de liberalidad. 5) La percepcin de cantidades derivadas de los siguientes contratos de seguro de vida, cuando el beneficiario sea distinto del contratante, en los siguientes supuestos: Es contrato de seguro de vida aqul por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de la prima estipulada, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos eventos conjuntamente. El contrato de seguro de vida para el caso de supervivencia del asegurado. El tomador satisface una prima, y llegado el caso de que llegue el evento, la supervivencia del asegurado se genera el derecho a la prestacin a favor del beneficiario, que no ha satisfecho prima alguna, constituyendo as un incremento de patrimonio sujeto a este impuesto, por el concepto donaciones. El contrato individual de seguro para el caso de fallecimiento del asegurado, que sea persona distinta del contratante. En este supuesto se produce tambin un incremento obtenido a ttulo gratuito e inter vivos, por cuanto el beneficiario no ha satisfecho prima alguna es distinto del tomador del seguro- y el evento que genera la prestacin es el fallecimiento de un tercero, distinto del tomador. 5.2.3. Rgimen especial de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de proteccin patrimonial de las personas con discapacidad y de modificacin del Cdigo Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, crea la institucin del patrimonio protegido de las personas con discapacidad, que resulta inmediata y directamente vinculado a la satisfaccin de las necesidades vitales de su titular, estableciendo medidas fiscales que
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favorecen su constitucin y la realizacin de aportaciones, modificando para ello la normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades y afectando de manera indirecta, como veremos, al ISD. El rgimen de tributacin de las aportaciones realizadas lo exponemos a continuacin: Donaciones realizadas al patrimonio protegido que tienen la consideracin de rendimientos del trabajo en el IRPF. o Si los aportantes son contribuyentes del IRPF, hasta el importe de 10.000 euros al ao por aportante y de 24.250 euros al ao en su conjunto. o Si los aportantes son sujetos pasivos del IS, cuando tengan la consideracin de gasto deducible en el IS, con el lmite de 10.000 euros anuales. Todas estas cantidades se consideran rendimientos del trabajo del perceptor, con el beneficio aadido de que nicamente se integran en la base del IRPF (por cuanto gozan de exencin) cuando, conjuntamente con las rentas que perciba de los sistemas de previsin social constituidos a su favor, exceda del triple del IPREM (indicador pblico de rentas de efectos mltiples). Donaciones realizadas al patrimonio protegido que tributan en el ISD. Se encuentran sujetas al ISD las cantidades que excedan de las que tienen la consideracin de rendimientos del trabajo. 5.3. Seguros de vida. Por ltimo, el artculo 3 de la Ley del ISD seala que constituye el hecho imponible:
La percepcin de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artculo 16.2 a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y otras Normas Tributarias [actualmente la referencia se entiende realizada al artculo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre].
Analicemos cada uno de los elementos de este artculo, comenzando por el concepto de seguro de vida de conformidad con la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro-, distinguiendo, por ltimo, las operaciones sujetas al ISD de las sujetas al IRPF. 5.3.1. Concepto de seguro de vida. El contrato de seguro de vida aqul por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de la prima estipulada, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos eventos conjuntamente.
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Son elementos personales de toda operacin de seguro: El tomador o contratante del seguro
Es la persona obligada al pago de la prima.
El asegurado
Es la persona sobre cuya supervivencia a fecha determinada o muerte se efecta el contrato.
El beneficiario
Es aqul que recibe la prestacin del asegurador en caso de producirse el siniestro.
La percepcin de cantidades derivadas de plizas de seguro de vida vendr sujeta al IRPF o al ISD segn un elenco complejo de supuestos que sistematizamos en los siguientes epgrafes: 5.3.2. Operaciones sujetas al IRPF. Tributan en el IRPF, sea como rendimientos del trabajo o del capital mobiliario: Como rendimientos del trabajo, de conformidad con lo establecido en el artculo 17.2. a) de la Ley del IRPF, las prestaciones derivadas de los sistemas de previsin social, tales como las prestaciones percibidas de: o Los regmenes pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Se incluyen en este apartado las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepcin. Asimismo, constituyen rendimientos del trabajo las dems prestaciones pblicas por situaciones de incapacidad, jubilacin, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.
o Las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y otras entidades similares. o Los planes de pensiones.
Se consideran rendimientos del trabajo las percepciones recibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, cualquiera que sea la
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contingencia cubierta jubilacin, invalidez o fallecimiento- y cualquiera que sea la forma de cobro de dicha prestacin: renta, capital o mixta (capital y renta).
o Las mutualidades de previsin social, por los beneficiarios de los contratos de seguro concertados con las mismas y cualquiera que sea la contingencia cubierta jubilacin, invalidez o fallecimiento-, cuando las aportaciones hayan podido ser:
O gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas (en este supuesto la mutualidad acta como sistema alternativo a la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos). U objeto de reduccin en la base imponible del impuesto (en este caso la mutualidad acta como complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria).
o Las prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por los beneficiarios de un seguro colectivo.
Como en ningn caso son deducibles en el IRPF las aportaciones realizadas slo tributa en el IRPF el exceso entre aportaciones y prestaciones.
Veamos un ejemplo: Una empresa suscribe un seguro colectivo a favor de sus empleados que cubre las contingencias por invalidez, jubilacin y fallecimiento. Las prestaciones de jubilacin e invalidez que se perciban tributan en el IRPF por la diferencia entre las prestaciones y las aportaciones. Si las primas fueron de 15.000 euros y la percepcin es de 18.000 euros, se integra en la base del IRPF la cantidad de 3.000 euros, porque lo aportado por la empresa, 15.000 euros, tribut como rendimiento del trabajo en especie en su momento. Debemos destacar que las prestaciones devengadas por fallecimiento en estos seguros colectivos tributan en el ISD. o Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsin asegurados.
Esta figura se incorpor a los sistemas de previsin social con la reforma parcial del IRPF producida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, tratndose de contratos de seguro cuya cobertura principal la constituye la jubilacin y que obligatoriamente deben ofrecer una garanta de inters y utilizar tcnicas actuariales.
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o Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promocin de la Autonoma Personal y Atencin a las personas en situacin de dependencia. Como rendimientos del capital mobiliario tributan los rendimientos procedentes de contratos de seguros de vida cuando coincidan el tomador y el beneficiario en una misma persona, excepto en los casos en los que se consideren rendimientos del trabajo. En estos supuestos se considera renta del capital mobiliario la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hayan generado el capital que se percibe por el beneficiario. 5.3.3. Operaciones sujetas al ISD. Tributan en el ISD, por el concepto Sucesiones: Se encuentra sujeta, por el concepto Sucesiones del ISD, la percepcin de cantidades por los beneficiarios de seguros de vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario y no deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF, cualquiera que sea la forma en que se perciban (capital o renta vitalicia o temporal). Tambin tributan por este concepto, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 13 del Reglamento del ISD, las cantidades recibidas por el beneficiario de un seguro de accidentes cuando tenga su causa en el fallecimiento de la persona asegurada. Modalidades de tributacin de los seguros en el ISD Existen dos modalidades de tributacin en el impuesto, la primera consiste en la acumulacin del importe percibido por el seguro de vida al resto de la hijuela hereditaria individual del beneficiario, mientras que en la segunda tributan de manera independiente. Veamos cada una de ellas: Las cantidades percibidas tributan acumulndose al resto de la porcin hereditaria del beneficiario en los siguientes supuestos: Seguro individual, el causante tenga la condicin de tomador. Seguro colectivo, el causante tenga la condicin de asegurado. Por ejemplo, tributarn acumuladamente al resto de sus respectivas porciones hereditarias las prestaciones percibidas por los herederos como consecuencia del fallecimiento del trabajador asegurado mediante un contrato de seguro colectivo que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por las empresas. En el resto de los casos tributarn sin acumulacin.
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A continuacin recogemos dos cuestiones relacionadas con el tratamiento de las plizas de seguro en el ISD: la creacin del Registro de Contratos de Seguros y la ganancialidad de las primas satisfechas por el tomador.
5.3.4. El Registro de contratos de seguros. Para facilitar el cobro de las prestaciones devengadas por estos seguros se crea un registro al efecto por la Ley 20/2005, de 14 de noviembre, sobre la creacin del Registro de Contratos de Seguros de cobertura de fallecimiento. Dicho registro tiene por finalidad suministrar la informacin necesaria para que pueda conocerse por los posibles beneficiarios si una persona fallecida tena contratado un seguro para caso de fallecimiento (los seguros de vida con cobertura de fallecimiento y a los seguros de accidentes en los que se cubra la contingencia de la muerte del asegurado), as como la entidad aseguradora con la que lo hubiese suscrito.
La obligacin de comunicacin al Registro de los contratos de seguros a que se refiere esta Ley recae sobre las entidades aseguradoras que los celebren. Como corolario se establece la obligacin para los Notarios -que autoricen actos de adjudicacin o particin de bienes adquiridos por herencia- de solicitar telemticamente, salvo que los interesados lo aporten, el correspondiente certificado de este registro.
5.3.5. La ganancialidad de las primas satisfechas. Por ltimo, en punto a la ganancialidad de las primas de seguro, establece la Circular 2/1989, de 22 de noviembre, sobre tratamiento del contrato de seguro en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, que cuando el seguro se celebre haciendo constar que el pago de las primas es a cargo de la sociedad de gananciales, el cnyuge suprstite tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la mitad de la cantidad asegurada que perciba, debiendo la otra mitad tributar como corresponda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Ahora bien, como seala la Direccin General de Tributos en Consultas evacuadas, debe de prevalecer la presuncin de que cuando interviene slo un cnyuge en concepto de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que el pago de la prima es a cargo de la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante y a su cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al suprstite al fallecimiento del asegurado queda sujeta al pago del Impuesto.
La postura de la DGT es cuestionada por diversos Tribunales superiores de Justicia e incluso Tribunales econmico-administrativos regionales que entienden no cabe ignorar la normativa civil que determina la presuncin de ganancialidad de los actos de disposicin efectuados por los cnyuges por separado.
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6. Supuestos de no Sujecin
La adecuada comprensin del hecho imponible del impuesto exige, por ltimo, hacer una mencin a los supuestos de no sujecin, que coadyuvan a la delimitacin del hecho imponible.
Estos supuestos deben diferenciarse de las exenciones. En el hecho exento se realiza el hecho imponible al que la ley asocia un beneficio fiscal por el que queda total o parcialmente exento. Si se realiza un hecho no sujeto al impuesto no se realiza el hecho imponible del mismo.
Recordemos los supuestos ms relevantes de no sujecin que hemos comentado a lo largo del presente tema: Los incrementos patrimoniales obtenidos a ttulo lucrativo por las personas jurdicas, que quedan sujetos al impuesto que grava el beneficio de las sociedades artculo 3.2 de la Ley del ISD-. La percepcin de cantidades por los beneficiarios de los contratos de seguros de vida en los que el contratante sea distinto del beneficiario contempladas en el artculo 17.2.a) de la Ley del IRPF artculo 3.1.c) de la Ley del ISD-. Por su parte el artculo 3 del Reglamento del ISD menciona otros supuestos de no sujecin, en los que generalmente falta, a pesar de tratarse de ganancias obtenidas sin contraprestacin, el nimo de liberalidad de quien acta de transmitente: a) Los premios obtenidos en juegos autorizados, por cuanto la prestacin en que el premio consiste es la consecuencia de la realizacin de un contrato aleatorio de carcter oneroso. b) Los dems premios y las indemnizaciones exoneradas del IRPF.
Se trata de supuestos en los que falta el nimo de liberalidad. El artculo 7 de la Ley del IRPF recoge determinados supuestos, como por ejemplo, las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo, las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, etctera.
c) Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades pblicas o privadas con fines benficos, docentes, culturales, deportivos o de accin social.
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d) Las cantidades, prestaciones o utilidades entregadas por corporaciones, asociaciones, fundaciones, sociedades, empresas y dems Entidades a sus trabajadores, empleados y asalariados cuando deriven directa o indirectamente de un contrato de trabajo, aunque se satisfagan a travs de un seguro concertado por aqullas.
Son rentas sujetas al IRPF, como hemos tenido ocasin de exponer anteriormente para el caso del contrato de seguro.
e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que est dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor. f) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el objeto de garantizar el pago de una deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias. Por ltimo, analizamos algunos supuestos de no sujecin recogidos en la normativa del IRPF: Las aportaciones al patrimonio protegido de los incapacitados cuando tengan para su preceptor la condicin de rendimientos del trabajo apartado c) de la disposicin adicional decimoctava de la Ley del IRPF-. Las aportaciones realizadas por uno de los cnyuges al plan de pensiones, mutualidad de previsin social o planes de previsin asegurados en los que sea partcipe, mutualista o titular el otro cnyuge, con el lmite de 2.000 euros anuales y con el resto de condiciones establecidas en el artculo 51.7.2 prrafo de la Ley del IRPF.
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7. Presunciones de Hechos Imponibles
A partir del artculo 108 de la Ley General Tributaria cabe contemplar las presunciones como medios de actuacin en derecho que permiten establecer vinculaciones entre hechos demostrados y aquellos que se traten de deducir cuando hay un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano. As su finalidad consiste en facilitar que la Administracin pueda dar por cierta la realizacin del hecho imponible mediante la prueba de otro hecho que acta como indiciario del primero y que se considera de ms fcil demostracin. Las presunciones creadas por las normas pueden ser iuris et de iure o iuris tantum, segn admitan o no, respectivamente, prueba en contrario. En principio las presunciones se consideran iuris tantum salvo que lo manifieste expresamente la norma.
El artculo 108.1 de la Ley General Tributaria dispone expresamente que Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohba.
Con esta finalidad, en el artculo 4 de la Ley del ISD se establecen las siguientes presunciones de hechos imponibles, iuris tantum, cuya aplicacin se puede evitar mediante prueba en contrario. Las presunciones son las siguientes: a. Cuando de los Registros fiscales o de los datos que obren en la Administracin resultare la disminucin del patrimonio de una persona y simultneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripcin del artculo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cnyuge, descendientes, herederos o legatarios. Son requisitos para su aplicacin: Que el aumento y la disminucin patrimoniales figuren en los correspondientes registros fiscales (catastro) o en los datos que obren en poder de la Administracin, tales como declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio o de otros impuestos. Variacin patrimonial: Se debe producir una disminucin patrimonial correlativa a un incremento en el patrimonio del cnyuge, descendiente, heredero o legatario. Que entre el incremento y la disminucin no transcurra un plazo superior a 4 aos.
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b. En las adquisiciones a ttulo oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumir la existencia de una transmisin lucrativa a favor de stos por el valor de los bienes y derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicacin a este fin. La prueba por parte del interesado se circunscribe a la constatacin de dos extremos: Que el menor tena bienes suficientes. Y que los mismos se han aplicado a la adquisicin. Procedimiento sobre presunciones de hechos imponibles: El procedimiento que debe seguir la Administracin cuando constate indicios para la aplicacin de cualquiera de las presunciones anteriores es objeto de regulacin reglamentaria (artculo 92 del Reglamento del ISD), con sujecin al artculo 4.3 de la Ley del ISD que establece la obligatoriedad de puesta de manifiesto del expediente durante un plazo de quince das a los efectos de que los interesados formulen las alegaciones y pruebas que tengan por conveniente antes de girar la liquidacin. Debemos tener en cuenta tambin la presuncin que, iuris et de iure, se establece en el artculo 14.6 del T.R. del ITPAJD, que dispone, sin haber sido objeto de anulacin por la Sentencia del Tribunal Constitucional de 19 de julio de 2000, que:
Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesin sea superior en ms del 20 por 100 y en 2.000.000 pesetas, a la de la pensin, la liquidacin a cargo del cesionario de los bienes se girar por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicar otra por el concepto de donacin.
Por ltimo sealemos que el artculo 108.3 de la Ley General Tributaria establece una presuncin claramente aplicable al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al disponer:
La Administracin tributaria podr considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotacin o funcin a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carcter pblico, salvo prueba en contrario.
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Tema I. Aproximacin al impuesto. Fundamento terico. Nociones bsicas. mbito territorial de aplicacin del impuesto: Delimitacin internacional e interna.

Hecho imponible. Supuestos de no sujecin. Presunciones de hechos imponibles

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TEMA I. APROXIMACIN AL IMPUESTO

6. Supuestos de no sujecin ........................................................................................... 7. Presunciones de hechos imponibles ..........................................................................

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B2. Sobre la circulacin:

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3. Nociones Bsicas: Caractersticas del ISD

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TEMA I. APROXIMACIN AL IMPUESTO

Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernizacin de las explotaciones agrarias.

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TEMA I. APROXIMACIN AL IMPUESTO

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Base liquidable Hasta euros 0,00 7.993,46 15.980,91 23.968,36

Cuota ntegra Euros 0,00 611,50 1.290,43 2.037,26

Resto Base liquidable Hasta euros 7.993,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45

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4. mbito Territorial de Aplicacin del Impuesto: Delimitacin Internacional e Interna

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Posteriormente, la LOFCA fue modificada por la Ley Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre.