INFORME ESPECIAL

NOVEDADES WEB Notas de Crdito y Dbito: efectos de la restitucin de la tasa del IGV
Mediante la Ley N 29666 se restituye a partir del 1 de marzo 2011 la tasa del 16% del Impuesto General a las Ventas (IGV), monto al que se debe agregar el 2% correspondiente al Impuesto de Promocin Municipal, con lo cual se determina una tasa global aplicable del 18%. La reduccin de la tasa del IGV de 19% a 18%, ha originado diversas interrogantes por parte de nuestros suscriptores, en funcin a ello en el presente trabajo se desarrolla desde un enfoque eminentemente prctico, la adecuada aplicacin de la nueva tasa del IGV mediante el desarrollo de casos prcticos y el respectivo llenado del PDT N 621.
con el artculo 3 del Reglamento de la Ley de IGV, en adelante Reglamento. Cabe resaltar que la emisin del comprobante de pago, constituye un supuesto de nacimiento de la obligacin tributaria por lo cual resulta necesario tambin observar lo dispuesto en el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago - RCP respecto a la oportunidad de la emisin del comprobante de pago. Ello considerando que el literal d) del artculo 3 del Reglamento establece que se entiende por fecha en que se emita el comprobante de pago: como la fecha en que acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, ste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. A continuacin referimos las operaciones comprendidas en el mbito de aplicacin del IGV y la oportunidad en que surge la obligacin tributaria.

Venta de bienes

En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. RCP: En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. En la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. RCP: En la fecha del retiro En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. En los casos de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales, telefnicos telex, telegrficos, en la fecha que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. RCP: En la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminacin del servicio. b) La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. En los casos de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos, en la fecha de percepcin del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

En el retiro de bienes

1. Nacimiento de la Obligacin Tributaria

En el mbito tributario y a efectos de determinar en forma adecuada la tasa del IGV que se debe aplicar en las diversas operaciones que realizan los sujetos de dicho Impuesto resulta importante la determinacin del momento del nacimiento de la obligacin tributaria para efectos del IGV. Siendo ello as, se debe considerar los supuestos contemplados en el artculo 4 del T.U.O. de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante D.S. N 05599-EF, en adelante TUO LIGV que originan el nacimiento de la obligacin tributaria para el referido impuesto. Concordantemente

En la prestacin de servicios

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c) Error en el Comprobante de Pago El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago, siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crdito fiscal. 2.2. Deducciones del Crdito Fiscal Del crdito Fiscal se deducir: a. Descuentos En el caso de los descuentos el impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto (adquirente) hubiera obtenido con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la adquisicin que origina dicho crdito fiscal. Asimismo, seala la norma que los descuentos son aquellos que no constituyan retiro de bienes. b. Devolucin de bienes o Anulacin de la operacin El impuesto bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que se hubieran devuelto. En el caso de servicios el impuesto bruto correspondiente a la devolucin de la retribucin del servicio no realizado. c. Exceso del Impuesto consignado en los Comprobantes de Pago En el caso de las adquisiciones que originan el derecho al crdito fiscal, el impuesto bruto en exceso que se hubiera consignado en los comprobantes de pago. Es decir, para el cliente (adquirente o usuario), la nota de crdito representa un ajuste respecto al Crdito Fiscal generado en la operacin original que se deber efectuar en el perodo en que se produzca la modificacin y/o anulacin, es decir representa el reintegro del crdito fiscal originalmente utilizado. Finalmente como ya lo hemos sealado, las deducciones tanto al impuesto bruto como al Crdito Fiscal, debern estar respaldadas por las correspondientes notas de crdito, las mismas que debern ser emitidas incluyendo el correspondiente IGV cuando se trate de una operacin que se encuentra afecta a dicho tributo caso contrario se emitir sin considerar ste.

En la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados

En la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribucin, lo que ocurra primero.

En los contratos de construccin

En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero RCP: En los contratos de construccin, en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. En la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. RCP: En a transferencia de bienes inmuebles en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el Contrato, lo que ocurra primero. En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor , en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba sea total o parcial.

En la primera venta de inmuebles

En la importacin de bienes

En la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

RCP: Reglamento de Comprobantes de Pago.

Complementariamente es pertinente mencionar que ocurre con frecuencia que, con posterioridad a la emisin de los comprobantes de pago se produzcan circunstancias como por ejemplo, la anulacin de la operacin, descuentos, bonificaciones, devoluciones, modificaciones en los precios relacionados tanto con las operaciones de venta y de compra los cuales implican que se produzcan ajustes tanto al impuesto bruto por las operaciones de venta como al crdito fiscal por las operaciones de compra, operaciones que de acuerdo a lo establecido en los artculos 26 y 27 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas deben encontrarse debidamente sustentadas con Notas de Crdito y/o Dbito, segn corresponda.

que los origina. Los descuentos son aquellos que no constituyen retiro de bienes. b. Anulacin de la venta de bienes o prestacin de servicios El monto del impuesto bruto proporcional a la parte del valor de venta o de la retribucin del servicio restituido, tratndose de la anulacin total o parcial de ventas de bienes o de prestacin de servicios. La anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes y de la retribucin efectuada segn corresponda. Tal como lo seala la norma, la anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes y de la retribucin pactada, segn corresponda. Respecto a los servicios debe considerarse que la devolucin de servicios prestados es un imposible contable y tributario, admitindose como vlida solamente la deduccin del Dbito y del Crdito fiscal de los montos restituidos por concepto de anticipos de servicios que no han sido prestados y respecto de los cuales no se ha devengado el ingreso. Por lo tanto, es incorrecto emitir una Nota de Crdito para anular un servicio ya prestado y que por ende no puede ser materia de devolucin. En consecuencia si se cumpli con prestar el servicio y este no va a ser cancelado deber considerarse como un incobrable.

2. Supuestos que originan ajustes al Impuesto Bruto y al Crdito Fiscal

De acuerdo a los artculos 26 y 27 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas los ajustes al Impuesto Bruto y al crdito fiscal, se producen en los supuestos siguientes: 2.1 . Deducciones del Impuesto Bruto Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de operaciones realizadas en el perodo se deducir: a) El monto del Impuesto Bruto correspondiente el importe de los descuentos que el sujeto del impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la operacin
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3. Emisin de las Notas de Crdito y Dbito

De lo sealado anteriormente se determina que las notas de crdito y dbito se

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utilizan a los efectos de modificar una operacin realizada con anterioridad, y debidamente acreditada con el comprobante de pago respectivo, en consecuencia las notas de crdito y de dbito se emiten siempre con posterioridad a la emisin del comprobante de pago materia de modificacin. Por lo tanto, las notas de crdito y dbito si bien constituyen documentos sustentatorios de las operaciones efectuadas debe existir en principio y por regla general el correspondiente comprobante de pago. 3.1 . Notas de Crdito 3.1.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir Las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, En el caso de descuentos o bonificaciones, slo podrn modificar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Cabe sealar que tratndose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones debern constar en el mismo comprobante de pago. 3.1.2. Sujetos a quienes deben emitirse Las notas de crdito slo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. 3.1.3. Forma de declarar en la Declaracin Jurada 3.1.3.1. Para el vendedor No obstante que el artculo 7 del Reglamento del IGV establece que el ajuste del impuesto bruto se efectuar en la fecha en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales, existen circunstancias en las cuales no se aplicar tal criterio. Estas circunstancias ocurren normalmente cuando el ajuste implica una deduccin del impuesto bruto en el mes de ajuste que lo hacen negativo, es decir, la deduccin resulta mayor al impuesto bruto de dicho mes, lo que implica que el saldo no aplicado se arrastre a los meses siguientes. El instructivo del PDT- IGV Renta Mensual Formulario Virtual N 621, establece que en la casilla N 102, se deber consignar el monto por descuentos concedidos y devoluciones efectuadas por las ventas realizadas y declaradas en perodos anteriores, utilizando un asistente donde debe consignar por separado los descuentos concedidos y devoluciones efectuadas correspondientes a operaciones con tasa de 18% y 19%, respectivamente. Todos los conceptos antes mencionados originan deducciones al impuesto bruto resultante del conjunto de operaciones realizadas en el perodo que corresponda. Por lo tanto, a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se debern anotar en el registro de ventas todas las notas de crdito que tengan como efecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones. 3.1.3.2. Para el adquirente o usuario De igual forma que en el caso anterior, las notas de crdito por compras se muestran como una deduccin a las compras del mes. Para tal efecto se declararn las: Compras totales de bienes y servicios netas de descuentos o devoluciones y/o reintegros, en el PDT IGV Renta Mensual Formulario Virtual N 621. En tal sentido las notas de crdito se debern anotar en los registros de compras.

NOTAS DE CRDITO Concepto 1. Descuentos Segn Ley del IGV Procede el correspondiente ajuste para lo cual se debe emitir la nota de crdito. La tasa del IGV a considerar, debera corresponder a la que se aplic al efectuarse la operacin primigenia. Segn Reglamento de Comprobantes de Pago Procede la emisin de la nota de crdito slo en el caso de comprobantes de pago que sustentan costo o gasto. Observaciones

2. Anulacin total o parcial de la operacin de venta o devolucin de anticipos recibidos por servicios

Procede el correspondiente ajuste Procede la emisin de la La Ley del IGV no se al IGV, siempre y cuando ocurra la nota de crdito. refiere a la devolucin de los bienes, o la restiAnulacin tucin del anticipo recibido por serde Servivicios, por los cuales se debe emitir cios la correspondiente nota de crdito. Se aplica la tasa del IGV vigente en la oportunidad en que se efecto la venta o que se gir el comprobante de pago o se percibi la retribucin, lo que ocurra primero, por el anticipo de servicios.

3. IGV Consignado en Procede el ajuste al IGV y por ende Procede la emisin de la exceso en el Com- la emisin de la nota de crdito. nota de crdito. probante de Pago. Se considerar la tasa del IGV vigente a la fecha en que surgi la obligacin tributaria.

3.2. Notas de Dbito 3.2.1. Supuestos en los que se deben emitir las Notas de Dbito De acuerdo a lo establecido en el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago las notas de dbito se emitirn para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta, como por ejemplo por concepto de intereses por mora u otros. 3.2.2. Supuestos de Excepcin emisin por parte del Adquirente o usuario Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor,

segn conste en el contrato respectivo. Es decir, slo en este caso se permite que sea el adquirente o usuario quien emita la nota de dbito a efectos de modificar un comprobante de pago emitido por el proveedor. Es pertinente mencionar que este supuesto no se encuentra gravado con IGV al encontrarse fuera de su mbito de aplicacin. 3.2.3. Sujetos a quienes debe emitirse Solo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario a efectos de modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, toda nota de dbito debe modificar una operacin original sustentada en un comprobante de pago girado al mismo emisor salvo el supuesto excepcional desarrollado en el subnumeral 3.2.2. anterior.
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3.2.4. Anotacin de las Notas de Dbito Las notas de dbito emitidas por el proveedor debern ser anotadas en el Registro de Ventas e ingresos e igualmente debe ser anotada en el Registro de Compras del adquirente o usuario. En este ltimo supuesto, el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC establece como un requisito formal que tanto los comprobantes de pago como las notas de dbito entre otros, deban ser anotados en el registro de compras el mismo que debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. 3.2.5. Efecto en el valor mensual de las operaciones A efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en el Registro de Ventas (del emisor) y de compras (del Adquirente), todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones. Establece adems que para que las modificaciones tengan validez, debern estar sustentadas de ser el caso, por las notas de dbito y de crdito cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago, de acuerdo a lo sealado en el numeral 4 del artculo 10 de la norma Reglamentaria. Dado que las notas de dbito tienen el mismo efecto de las facturas, para determinar el valor mensual de las operaciones de ventas stas debern ser anotadas en el Registro de Ventas surgiendo un aumento parcial o total en el valor de las operaciones y por ende en el dbito fiscal. Del mismo modo en el caso del adquirente o usuario del servicio, las notas de dbito debern ser anotadas en el Registro de Compras, efectundose un incremento en el Crdito Fiscal del IGV, en tanto proceda ejercer dicho derecho. de pago, en virtud a lo sealado en el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV. Adicionalmente, el numeral 3.1 del ar tculo antes mencionado seala que a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto debern anotar sus operaciones as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen.

5. Emisin de Notas de Crdito en otros supuestos

Suele producirse con frecuencia la emisin de notas de crdito, pretendiendo con ello anular comprobantes de pago emitidos con errores formales. Al respecto, cabe indicar que ello no responde a un procedimiento vlido al no encontrarse acorde con lo dispuesto, en los artculo 26 y 27 del TUO de la Ley del IGV, as como a lo dispuesto en el artculo 10 del RCP. Por tal razn, si se emitiese una nota de crdito en el supuesto bajo anlisis, ello en lo absoluto implicar un ajuste al impuesto bruto o un ajuste al Crdito Fiscal del IGV; sino que en extremo fungir como una Fe de Erratas. Al respecto conviene referir el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 04211-1-2007: Que por su parte el numeral 1.1. del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, seala que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros; Que de las normas glosadas se establece que la emisin de notas de crdito y la consiguiente anulacin total o parcial del comprobante de pago previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos posteriores a la emisin de los mismos, por devolucin de bienes o de la retribucin del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este ltimo en el comprobante, supuestos estos ltimos que dan contenido a la opcin "otros" del Reglamento de Comprobantes de Pago; Que de lo expuesto se advierte que el motivo por el que se emitieron las notas de crdito (...) a favor de la recurrente, no se encuentra comprendido en ninguno de los supuestos referidos en los artculos 19 y 27 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el artculo 10 del Reglamento de Comprobante de Pago". n

NOTAS DE DBITO Concepto 1. Intereses Segn Ley del IGV Segn Reglamento de Comprobantes de Pago Observaciones

Intereses compensatorios que se Procede la emisin de la generan producto de una opera- nota de dbito cin de venta o prestacin de servicios, que no fueron determinables en la oportunidad en que se produjo la operacin original. La tasa del IGV a considerar, corresponde a la vigente en la oportunidad en que los intereses sean determinables o sean pagados, lo que ocurra primero. El ajuste al dbito fiscal debe efec- Procede la emisin de la Siempre que segn acuerdo el cliente tuarse en la oportunidad en que nota de dbito acepte el ajuste. se realiz la operacin principal, y En caso contrario el ajuste al Crdito Fiscal se proentendemos no ducir en la oportunidad en que proceder la anose emita la nota de dbito. tacin de una nota Respecto a la tasa del IGV, debe de dbito pero si aplicarse la vigente en la oporajuste va papeles tunidad en que se efecta la de trabajo por paroperacin original, considerante del emisor. do que corresponde a un error en la determinacin del valor. No se encuentran gravadas con Es opcional la emisin de IGV la notas de dbito.

2. Ajustes al valor por error en su determinacin

3. Penalidades

4. Referencias a consignar en el Registro de Ventas y Compras

Es importante sealar que tanto en el caso de las notas de crdito como en las noFuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

tas de dbito, la anotacin en el Registro de Ventas como de compras segn correspondan, se realizar consignando los datos referentes al tipo, serie, y nmero del comprobante de pago respecto del cual se emitieron cuando corresponda a un solo comprobante

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