VII Tratamiento Contable de Activos Intangibles segn el IASB y los US GAAP (Parte I)

rea Contabilidad y Costos

El presente artculo relaciona los criterios contables establecidos para el tratamiento de los activos intangibles de los organismos reguladores de Estados Unidos y el modelo de las normas del IASB. El equivalente en las NIIIF a las normas SFAS 141, SFAS 142 y SFAS 144 son las NIIFs 3, NIC 38 y NIC 36 respectivamente.
Introduccin
En la sociedad del conocimiento los activos intangibles son insustituibles como fuente de generacin de corrientes de efectivos para un sinnmero de entidades en todo el mundo. La presentacin y revelacin de informacin de este rubro constituye un desafo para los sistemas contables y para la profesin en general. Hemos asistido en el ltimo lustro a importantes escndalos protagonizados por grandes compaas, motivados principalmente por irregularidades de carcter contable y financiero, situacin que ha creado un clima de desconfianza generalizado entre los inversores de todo el mundo. En este entorno, los dirigentes de las principales potencias mundiales estn tomando cartas en el asunto, impulsando la aplicacin de un marco normativo que regule el comportamiento y las relaciones de los principales agentes de las compaas privadas. El objetivo fundamental es asegurar una gestin transparente en las empresas, evitando conflictos entre los rganos de administracin y direccin mediante la aplicacin de un Cdigo de Buen Gobierno, y regulando cualquier actuacin de los distintos asesores en aras a garantizar el mximo grado de independencia. Estados Unidos viene siendo el principal impulsor del cambio normativo que regula las buenas prcticas empresariales. Desde que en julio de 2000 la Comisin Nacional del Mercado de Valores Norteamericano (SEC) publicase una serie de normas de independencia y prcticas de buen gobierno, se han sucedido una batera de propuestas y publicaciones al respecto que culminan en febrero de 2001 con la publicacin por parte de la SEC de una nueva normativa, y donde no han faltado las voces en contra por parte de las grandes firmas de auditora. El desmoronamiento en 2002 de grandes compaas como Enron y Worldcom, provoc la furia de las instituciones americanas, acelerando el proceso normativo con la publicacin de la Ley Sabarnes-Oxley, aprobada el 30 de junio de 2002, y la interpretacin de dicha Ley por parte de la SEC en noviembre de ese mismo ao. Organismos de regulacin internacionales han manifestado la necesidad de alcanzar un alto grado de estandarizacin
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en las prcticas contables, el tema de la contabilidad de intangibles se encuentra en el vrtice de la pirmide en temas de importancia y actualidad.

1. Activos Intangibles: Tratamiento contable internacional

El International Accounting Standard1 (IAS) 38, revisado en 2004 por el International Accounting Standards Board2 (IASB), define activo intangible como: un activo identificable, de carcter no monetario y sin apariencia fsica. El marco conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros del IASB, reconoci en 1989 la existencia de los intangibles y lo relacion en el prrafo 56: muchos activos, como por ejemplo los inmuebles, maquinaria y equipo, son elementos tangibles. Sin embargo, la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo; as las patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tienen la cualidad de activos. Un bien adquiere la calidad de activo cuando, conforme con las directrices de la normatividad internacional, cumple dos requisitos: a. Sea probable que cualquier beneficio econmico asociado con la partida llegue a o salga de la empresa. b. La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad. La NIC 38 trata sobre activos intangibles que sean identificables, la amortizacin de los activos intangibles y sobre los costos de investigacin y desarrollo. Los desembolsos incurridos en fase de investigacin deben ser reconocidos como gasto. Excepto en los siguientes casos: a) Activos intangibles que estn tratados en otras Normas. b) Activos financieros, definidos en la NIC 39 Instrumentos financieros: Presentacin e informacin a revelar. c) Concesiones sobre minas y yacimientos, as como los gastos de exploracin, desarrollo y extraccin de minerales, petrleo, gas natural y similares recursos naturales no renovables. La definicin de un activo intangible exige que el mismo sea perfectamente identificable, con el fin de poderlo distinguir

claramente del fondo de comercio. El fondo de comercio surgido en una combinacin de negocios, representa un pago realizado por la entidad adquirente anticipando beneficios econmicos futuros por activos que no ha sido capaz de identificar de forma individual ni, por tanto, de reconocer por separado. Estos beneficios econmicos futuros pueden tener su origen en la sinergia que se produce entre los activos identificables adquiridos o bien proceder de activos que, por separado, no cumplan las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros, pero por los que la entidad adquirente est dispuesta a pagar cuando realiza la combinacin de negocios. Un activo satisface el criterio de identificabilidad incluido en la definicin de activo intangible cuando: a) Es separable, esto es, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotacin, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relacin. b) Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones. Una entidad controlar un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios econmicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y adems pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios econmicos futuros de un activo intangible tiene su justificacin, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales derechos de tipo legal, ser ms difcil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condicin necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios econmicos de alguna otra manera. Entre los beneficios econmicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios,
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Aplicacin Prctica
del proceso de produccin puede reducir los costos de produccin futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.

los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro

Un activo intangible se reconoce si es:

Identificable Si es separable y se pueden determinar los beneficios econmicos futuros del activo individualmente

Control Si la empresa tiene el poder de obtener los beneficios econmicos futuros y puede restringir el acceso a terceros

Beneficios Econmicos Futuros Si genera ingresos, ahorro en costos o rendimientos de su uso

1.1 Reconocimiento y Medicin Inicial

Se reconoce slo si: - Es probable que beneficios econmicos futuros (ligados al activo) lleguen a la empresa. - El costo del activo puede ser medido confiablemente. Elementos que no se activan: - Los incurridos para introducir un nuevo producto. - Los incurridos para ingresar a un nuevo mercado. - Publicidad. - Entrenamiento. - Administracin. - Generales. - Erogaciones en la fase de investigacin. - Sellos editoriales. - Lista de clientes. - Activos generados internamente. Costos financieros: - El costo es el valor en efectivo o equivalente acordado en la fecha de compra. - Si el pago se difiere mas all del plazo normal, se reconoce como si se compra de contado, la diferencia en un gasto de inters en el perodo del crdito a menos que se capitalice.

Concesin o franquicia indefinida: Privilegio que se otorga a un ente econmico para el uso de una determinada propiedad o para desarrollar cierto tipo de negocios. - Marcas: Smbolo particular de una fbrica que adhiere a su mercadera a servicio. - Patentes: Derecho protegido por ley, que segura al propietario de usar, vender, etc. de algn invento de productos, mquina por un tiempo determinado. - Derecho de llave: Recibe el nombre como Goodwill, crdito mercantil, plusvala, fondo de comercio. - Goodwill: Diferencia entre el costo de adquisicin sobre el inters del comprador. El Goodwill generado internamente no se reconocer como un activo.
Fase de Desarrollo Son activos intangibles si: - Tcnicamente se puede terminar su produccin. - Intencin de venderlo o usarlo. - Hay capacidad de uso o venta. - Se pueden determinar los beneficios econmicos futuros. - Se puede medir confiablemente.

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transaccin en condiciones de independencia mutua. El trmino plusvala comprada y activo intangible se trata en ocasiones como sinnimo, pero las diferencias entre los dos son profundas; la definicin de plusvala comprada lo evidencia: Plusvala comprada son los beneficios econmicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. La caracterstica del activo intangible es la identificabilidad, lo que lo hace independiente y distinguible de los otros activos, y el control que la entidad tiene sobre l. El IASB no reconoce plusvala comprada que se genere internamente, justifica la imposibilidad de registrarla con el siguiente argumento: La plusvala generada por la propia entidad no se reconocer como un activo porque no constituye un recurso inidentificable, controlado por la entidad, que pueda ser valorado de forma fiable por su costo.
1.2 Medicin posterior al reconocimiento Modelo de Costo: Se contabilizar por su costo menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor. Modelo de revaluacin: Se contabilizar por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada, y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Intangibles de duracin limitada: Deducible en el ejercicio en que se devengan. Tanto el perodo como el mtodo de amortizacin utilizados se revisarn, como mnimo, al final de cada ejercicio. Si la nueva vida til esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiar el perodo de amortizacin para reflejar esta variacin. Intangibles de duracin ilimitada: No se amortiza.

No se reconocer: Los activos intangibles surgidos de la investigacin los desembolsos se tratar como gastos del ejercicio en el que se incurran. Un activo intangible surgido del desarrollo, se reconocer como tal si, la empresa puede demostrar todos los extremos siguientes: - Tcnicamente, es posible completar la produccin del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilizacin o su venta. - La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios econmicos en el futuro. - La disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible. - Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo

Los activos intangibles pueden ser adquiridos de dos formas: a. Por compra independiente del activo. b. Como parte de una combinacin de negocios. El tratamiento contable correspondiente a la combinacin de negocios, descrito hasta el 2004 por la NIC 22, lo reemplaz en el mismo ao el del International Financial Reporting Standard3 IFRS 3, lleva el mismo nombre de la NIC derogada, Combinacin de negocios. Un activo intangible que resulte de una combinacin de negocios debe ser medido al valor razonable. Este ltimo lo define el glosario del IASB en los siguientes trminos:

Se har al costo

Se har al valor revaluado

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2. Regulacin Contable de Activos Intangibles en los Estados Unidos
La normatividad contable se presentaba histricamente en los Estados Unidos como ejemplo de regulacin contable de carcter profesional, con las emisiones del Financial Accounting Standards Board, FASB.7 Despus de los escndalos empresariales que desataron la crisis de confianza, Enron, WorldCom, etc., el sector estatal asume mayor vigilancia y control sobre la emisin de estndares contables a travs de la Securities and Exchange Commission, SEC. Segn los US GAAP (United Status Generally Accepted Accounting Principles en espaol Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los EE.UU.), dispone que los activos intangibles comprados deben ser registrados a su valor razonable, conforme al Statement Financial Accounting Standard (SFAS) 142. Los activos intangibles fueron tratados en las siguientes disposiciones: - Opinions Accounting Principles Board (APB) 17 Activos intangibles. - Financial Accounting Standard(FAS) 44 Contabilizacin de los activos intangibles de las empresas de transporte. - FAS-72 Contabilizacin de ciertas adquisiciones instituciones bancarias y ahorros prstamos. Las normas de la SEC de febrero de 2001, en la actualidad vigentes, suponen, entre otros, cambios sustanciales en lo que se refiere al rea de valoracin de negocios y / o activos y pasivos. Es precisamente en esta rea donde queremos centrar nuestra atencin, y ms concretamente en lo relativo a las normas 141, 142 y 144 de la SEC (SFAS 141, SFAS 142 y SFAS 144), cuyos principales aspectos los resumimos a continuacin: - SFAS 141, define el tratamiento contable relativo a la distribucin del precio de adquisicin de un negocio adquirido, de los activos que incluye y de los pasivos asumidos, concepto que se conoce en el mundo anglosajn como Purchase Price Allocation (PPA). Esta norma es de aplicacin para todas aquellas adquisiciones realizadas con posterioridad al 30 de junio de 2001. - SFAS 142, define el tratamiento contable de los activos intangibles, con especial enfoque en el Fondo de Comercio. Esta norma tiene efecto para aquellos ejercicios fiscales posteriores al 31 de diciembre de 2001. - SFAS 144, define el tratamiento contable del deterioro de los activos intangibles de vida til larga. Por tanto, la normativa de la SEC est en la actualidad en plena vigencia para todas aquellas compaas cotizadas en el
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Mercado de Valores Norteamericano y que necesariamente tienen que presentar sus estados financieros de acuerdo con Principios Contables Norteamericanos (US GAAP). La normatividad estadounidense con referencia al perodo de amortizacin: los intangibles se amortizan durante su vida til, si sta es indefinida no se amortiza, debe hacerse una revisin anual de la vida til, el patrn de amortizacin debe reflejar las condiciones reales del activo intangible en cuestin. El deterioro de valor de activos intangibles amortizables lo regulan los SFAS 142 y 144: el valor debe ponerse a prueba de recuperabilidad, siempre que los sucesos o circunstancias indiquen que su valor en libros puede no ser recuperado. La prdida se determina como la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable, debe ser reconocida en el estado de resultados y queda prohibida cualquier reversin de prdida por deterioro del valor del activo. El tratamiento del deterioro de valor de los activos intangibles no sujetos a amortizacin, disponen probar anualmente el valor del activo para determinar si sufri algn tipo de deterioro de valor; la comprobacin se hace entre el valor en libros y el valor razonable del activo intangible. Queda prohibida cualquier reversin, tal como se estipul para activos intangibles sujetos a amortizacin.

En tal sentido el modelo de revaluacin slo se aplica a activos intangibles que tengan un mercado activo, a continuacin vamos a desarrollar dos casos prcticos referentes a una revaluacin, en el cual primero resulta un supravit y en el segundo una reduccin del valor.

CASO PRCTICO N. 1
Enunciado: La empresa ABC S.A. con fecha 01 de enero 2005 ha pagado S/. 30,000 por derechos de permiso de pesca para embarcaciones pesqueras de bandera nacional, la empresa ha elegido como poltica contable para la contabilizacin de sus Activos intangibles el modelo de revaluacin, que es su valor razonable. Como los derechos de concesin son activos intangibles de duracin limitada, la empresa ha optado que dicho intangible lo amortizar en un plazo de 5 aos. Al 31-12-06 presenta este supuesto:
Valor bruto (-) Amortizacin acumulada Valor neto en libros 30,000 -12,000 18,000

3. El Valor Razonable de los Activos Intangibles

Revaluacin de intangibles La NIC 38 en sus prrafos del 75 al 87 prescribe procedimientos para la revaluacin de los intangibles. En el prrafo 78 seala que es poco comn la existencia de un mercado activo, tal como ha sido descrito en el prrafo 8, para los activos intangibles, si bien cabe la posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos pases pueden existir mercados activos para las licencias de taxi libremente transferibles, as como para las licencias o cuotas de pesca y produccin. Sin embargo, no existen mercados activos para las marcas, cabeceras de peridicos o revistas, derechos sobre pelculas o partituras musicales, patentes o las marcas registradas, porque cada uno de estos activos tiene peculiaridades que los hacen nicos. Por otra parte, aunque los activos intangibles sean objeto de compraventa, los contratos se negocian entre compradores y vendedores que actan aisladamente, y por ello las transacciones son relativamente infrecuentes. Por estas razones, el precio que se paga por un activo puede no suministrar la suficiente evidencia del valor razonable de otro distinto. Adems, con mucha frecuencia, los precios no estn disponibles para el pblico.

Los derechos de concesin de produccin tienen un mercado activo y estos al 31-1206 han incrementado su valor teniendo que pagarse actualmente S/. 50,000 por dichos derechos, en tal sentido, la empresa tiene un supravit de revaluacin. Se pide: La empresa desea saber cul es el tratamiento contable de la revalorizacin del activo intangible Desarrollo:
x DEBE HABER 34 INTANGIBLES 30,000 341 Concesiones y derechos 40 TRIBUTOS POR PAGAR 5,400 4011 IGV 42 PROVEEDORES 35,400 x/x Por la adquisicin de los derechos de concesin x 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 6,000 682 Amortizacin de intangibles 39 DEPRECIACIN Y AMORTIZAC. ACUMULADA 6,000 394 Amortizacin de Intangibles x/x Por la amortizacin del ao 2005 x 94 GASTOS DE ADMINISTRAC. 79 CARGAS IMPUTABLE A CUENTA DE COSTOS x/x Por el destino de la provisin 6,000 6,000

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Preguntas y Respuestas
DEBE 6,000 6,000 HABER x DEBE HABER 34 INTANGIBLES 53,333.33 341.2 Concesiones y derechos - revaluacin 39 A DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 21,333.33 394 Amortizacin acumulada 57 A EXCEDENTE DE REVALUACIN 22,400.00 572 Revaluacin de Intangibles 49 A GANANCIAS DIFERIDAS 9,600.00 499.1 Impuesto a la Renta Diferido x/x Para registrar la revaluacin del Intangible

x 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 682 Amortizacin de intangibles 39 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 394 Amortizacin de Intangibles x/x Por la amortizacin del ao 2006 x 94 GASTOS DE ADMINISTRACIN 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS x/x Por el destino de la provisin

6,000 6,000

Contabilizacin de la revaluacin: El prrafo 85 de la NIC 38 seala que cuando se incremente el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorizacin, dicho aumento se llevar directamente a una cuenta de reservas de revalorizacin, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocer en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversin de una disminucin por devaluacin del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados. El prrafo 80 de la NIC 38 seala que cuando se revala activos intangibles la amortizacin acumulada hasta la fecha de la revaluacin puede ser tratada de dos maneras: a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo despus de la revalorizacin sea igual a su importe revalorizado.
Intangible: Derecho de concesin minera Valor en libros antes revaluacin % Valor en libros antes revaluacin Ajuste en Libros

b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del activo.
Intangible: Derechos de concesin Saldos antes de la revaluacin Valor revaluado (fair value) Ajustes contables 34 39 Valor Neto Libros 18,000.00 50,000.00 32,000.00

30,000.00 12,000.00 50,000.00 20,000.00 -12,000.00

x 34 INTANGIBLES 341.2 Concesiones y derechos - revaluacin 39 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUM. 57 A EXCEDENTE DE REVALUACIN 572 Revaluacin de intangibles 49 A GANANCIAS DIFERIDAS 499.1 Impuesto a la Renta diferido x/x Para registrar la revaluacin del intangible.

DEBE 20,000.00 12,000.00

HABER

22,400.00 9,600.00

Continuar en la siguiente edicin...

Ficha tcnica
Autor Ttulo Fuente : C.P.C. Mario Apaza Meza : Tratamiento Contable de Activos Intangibles segn el IASB y los US GAAP (Parte I) : Actualidad Empresarial, N 146 - Primera de Noviembre 2007

Valor bruto 30,000.00 100% Amortizacin acum. (12,000.00) 40% Valor neto en libros 18,000.00 60%

83,333.33 53,333.33 (33,333.33) (21,333.33) 50,000.00 32,000.00

Preguntas y Respuestas

rea Contabilidad y Costos

Respuesta a las preguntas planteadas en la segunda quincena de octubre del 2007

1. Contabilizacin de los servicios y del IGV pagado en operaciones con un no domiciliado
En el caso de servicios prestados por no domiciliados, el Impuesto general a las Ventas es asumido por el que recibe el servicio y siempre que el servicio sea prestado en Per, la contabilizacin es como sigue: - Contabilizacin de la provisin del servicio:
x DEBE HABER

- Por la contabilizacin y pago del IGV asumido por la empresa:

x 40 TRIBUTOS POR PAGAR 40.1 Impuesto general a las ventas 10 CAJA Y BANCOS 10.1 Caja x/x Por la cancelacin del IGV del no domiciliado asumido por la empresa x DEBE HABER 760 760

- Contabilizacin para la empresa que recibe la garanta:

x DEBE HABER 10 CAJA Y BANCO 50,000 104 Cuentas corrientes 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 50,000 46.7 Deposito en garanta x/x Por la contabiliz. de la garanta recibida x

63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERC. 4,000 63.9 Otros servicios 63.9.1 Servicios utilizados en el pas 42 PROVEEDORES 42.1 Facturas por pagar x/x Por la provisin de los servicios consumidos en el pas. x

2. Contabilizacin de entrega de dinero en calidad de garanta para el que entrega y para el que recibe
4,000

- Contabilizacin para la empresa que entrega la garanta:

x DEBE HABER 16 CUENTAS POR COBRAR DIV. 50,000 16.4 depsitos en garanta 10 CAJA Y BANCOS 50,000 10.4 Cuentas corrientes x/x Por la contabiliz. de la garanta otorgada x

Ejemplo: La empresa A le entrega a la empresa B en calidad de garanta depositada en el banco la suma de S/. 50,000 soles, a continuacin la forma de contabilizacin tanto para la empresa A como para la empresa B:

Las preguntas planteadas a continuacin sern absueltas en la edicin de la segunda quincena de noviembre del 2007
1. Cmo contabiliz las operaciones de percepcin, retencin y detracccin?

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