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Asesor Práctico

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RECONOCIMIENTO
Y MEDICIÓN DE INGRESOS

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RECONOCIMIENTO Y
MEDICIÓN DE INGRESOS

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A spectos G enerales

1. DEFINICIÓN DE INGRESOS largo del periodo contable, en forma de entradas


o incrementos de valor de los activos, o bien
Los ingresos son definidos, en el Marco como disminuciones de los pasivos, que dan
Conceptual para la Preparación y Presentación como resultado aumentos del patrimonio y no
de Estados Financieros, como incrementos en están relacionados con las aportaciones de los
los beneficios económicos, producidos a lo propietarios de la entidad.

Incrementos
en los beneficios
económicos
Aumentos del
patrimonio (distintos
Dan como
INGRESOS Son de las aportaciones de
resultado
los propietarios de la
entidad)
Disminuciones
de los pasivos

La norma antes referida precisa que el concepto


de ingresos comprende tanto los ingresos de
actividades ordinarias como las ganancias, los Ventas,
Ingresos de comisiones,
cuales son definidos de la siguiente forma: actividades intereses,
ordinarias dividendos y
a) Ingresos de actividades ordinarias regalías
Es la entrada bruta de beneficios económicos,
INGRESOS
durante el periodo, surgidos en el curso de
las actividades ordinarias de una entidad,
siempre que tal entrada dé lugar a un aumento Otras partidas
que satisfacen
en el patrimonio que no esté relacionado con Ganancias
la definición
las aportaciones de quienes participan en el de ingresos
mismo. Este tipo de conceptos adoptan una
gran variedad de nombres, tales como ventas,
comisiones, intereses, dividendos y regalías.
b) Ganancias 2. ¿QUÉ NORMAS REGULAN EL
Incluyen otras partidas que satisfacen la TRATAMIENTO DE INGRESOS?
definición de ingresos pero que no son
ingresos de actividades ordinarias. Un La normatividad contable vigente regula
ejemplo de éstos son los ingresos obtenidos en diversas normas, el reconocimiento y la
por la enajenación de activos permanentes; medición de los ingresos, ya sea como ingresos
también están dentro de esta categoría, las de actividades ordinarias o como ganancias. A
ganancias reconocidas por la variación en el continuación presentamos un resumen de las
valor de bienes medidos a su valor razonable. más relevantes:

Aspectos Generales 3
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Staff Contable

NORMA Vista la amplitud del concepto “Ingreso”,


¿QUÉ REGULA?
CONTABLE debemos mencionar que en el presente Asesor
Marco La definición de ingresos, los cuales Práctico Físico nos enfocaremos en analizar
Conceptual para abarcan tanto aquellos provenientes de las particularidades a considerar para el
la Preparación y actividades ordinarias como las ganancias. reconocimiento y medición de los ingresos de
Presentación de
los EEFF actividades ordinarias provenientes de la venta
Regula los criterios para el reconocimiento de bienes, prestación de servicios, así como
NIC 11 Contratos
de construcción
de los ingresos ordinarios provenientes de del uso, por parte de terceros, de activos de la
los Contratos de Construcción. entidad que produzcan intereses, regalías y
Establece los criterios para que el arrendador dividendos, las que han sido desarrolladas en la
en un contrato de arrendamiento financiero,
reconozca los ingresos financieros
NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias. Para
NIC 17 derivados del mismo. Así también regula ello analizaremos las particularidades de esta
Arrendamientos los criterios para que el arrendador en NIC.
un contrato de arrendamiento operativo
reconozca los ingresos provenientes de este
tipo de contratos. 3. ¿QUÉ TRATA LA NIC 18?
Establece los criterios para el
NIC 18 Ingresos reconocimiento de los ingresos de Tal como se ha mencionado, la NIC 18 establece
de actividades actividades ordinarias derivados de la el tratamiento contable de los ingresos de
ordinarias venta de bienes, prestación de servicios,
intereses, dividendos y regalías.
actividades ordinarias que surgen de ciertos
Establece los criterios para determinar
tipos de transacciones y otros eventos. En
NIC 40 estricto esta Norma identifica los criterios para
las pérdidas o ganancias derivadas de
Propiedades de
inversión
un cambio en el valor razonable de las que los ingresos de actividades ordinarias sean
propiedades de inversión. reconocidos. También suministra una guía
Establece los criterios para determinar práctica sobre la aplicación de tales criterios.
NIC 41
la ganancia o pérdida derivadas del
Agricultura
reconocimiento de activos biológicos.

Calificar

Reconocer
Ingresos de
Objetivos de la Establecer criterios
Actividades
NIC 18 para:
Ordinarias
Valorar

Información a revelar

b) La prestación de servicios
4. ¿CUÁL ES SU ALCANCE?
La prestación de servicios implica,
La NIC 18 debe ser aplicada al contabilizar normalmente, la ejecución, por parte de la
ingresos de actividades ordinarias procedentes entidad, de un conjunto de tareas acordadas
de las siguientes transacciones y sucesos: en un contrato, con una duración determinada
a) Venta de productos en el tiempo. Los servicios pueden prestarse
en el transcurso de un único periodo o a lo
El término “productos” incluye tanto los largo de varios periodos contables.
producidos por la entidad para ser vendidos,
como los adquiridos para su reventa, tales IMPORTANTE
como las mercaderías de los comercios al por Algunos contratos para la prestación de servicios
menor o los terrenos u otras propiedades que se relacionan directamente con contratos de
se tienen para revenderlas a terceros. construcción, por ejemplo aquéllos que realizan
los arquitectos o la gerencia de los proyectos. Los

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

ingresos de actividades ordinarias derivados de tales


contratos no son abordados en esta Norma, sino que La venta de productos,
Es aplicable la prestación de servicios
se contabilizan de acuerdo con los requisitos que,
e intereses, regalías y
para los contratos de construcción, se especifican dividendos
en la NIC 11 Contratos de Construcción. ALCANCE
DE LA NIC
c) El uso, por parte de terceros, de activos de la 18 Contratos de arrendamiento
financiero, Contratos de
entidad seguros, extracción de
El uso, por parte de terceros, de activos de la No es aplicable minerales en yacimientos,
entre otros.
entidad, da lugar a ingresos que adoptan la
forma de:
• Intereses por el uso de efectivo, de 5. ¿CÓMO SE MIDEN LOS INGRESOS
equivalentes al efectivo o por el DE ACTIVIDADES ORDINARIAS?
mantenimiento de deudas para con la
entidad; El importe de los ingresos de actividades
ordinarias derivados de una transacción se
• Regalías por el uso de activos a largo determina, normalmente, por acuerdo entre la
plazo de la entidad, tales como patentes, entidad y el vendedor o usuario del activo. En
marcas, derechos de autor o aplicaciones ese caso, este monto será el valor razonable de
informáticas; y, la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo
• Dividendos de ganancias a los poseedores en cuenta el importe de cualquier descuento,
de participaciones en la propiedad de las bonificación o rebaja comercial que la entidad
entidades, en proporción al porcentaje pueda otorgar.
que supongan sobre el capital o sobre En otras palabras, la medición de los ingresos de
una clase particular del mismo. actividades ordinarias debe hacerse utilizando
IMPORTANTE
el valor razonable de la contrapartida, recibida
o por recibir, derivada de los mismos. En la
No obstante lo anterior, esta Norma no trata de los mayoría de los casos, esta contrapartida revestirá
ingresos de actividades ordinarias procedentes de: la forma de efectivo o equivalentes al efectivo, y
a) Contratos de arrendamiento financiero (en por tanto el ingreso de actividades ordinarias se
este caso, debemos guiarnos por la NIC 17 mide por la cantidad de efectivo o equivalentes
Arrendamientos); al efectivo, recibidos o por recibir.
b) Dividendos producto de inversiones financieras
No obstante, cuando la entrada de efectivo o de
llevadas por el método de la participación (los
cuales se regulan por la NIC 28 Contabilización equivalentes al efectivo se difiera en el tiempo,
de Inversiones en Asociadas); el valor razonable de la contrapartida puede
ser menor que la cantidad nominal de efectivo
c) Contratos de seguro bajo el alcance de la NIIF 4
cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la entidad
Contratos de Seguros;
puede conceder al cliente un crédito sin intereses
d) Cambios en el valor razonable de activos o acordar la recepción de un efecto comercial,
financieros y pasivos financieros, o su disposición cargando una tasa de interés menor que la del
(los cuales se regulan en la NIIF 9 Instrumentos
mercado, como contrapartida de la venta de
Financieros);
bienes.
e) Cambios en el valor de otros activos corrientes;
f) Reconocimiento inicial y cambios en el valor
Cuando el acuerdo constituye efectivamente
razonable de los activos biológicos relacionados una transacción financiera, el valor razonable
con la actividad agrícola (los cuales se guían en de la contrapartida se determinará por medio
la NIC 41 Agricultura); del descuento de todos los cobros futuros,
utilizando una tasa de interés imputada para la
g) Reconocimiento inicial de los productos agrícolas
(ver la NIC 41); y, actualización. La tasa de interés imputada a la
operación será, de entre las dos siguientes, la que
h) Extracción de minerales en yacimientos.
mejor se pueda determinar:

Aspectos Generales 5
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a) O bien la tasa vigente para un instrumento servicios de naturaleza diferente, el intercambio


similar cuya calificación crediticia sea se considera como una transacción que produce
parecida a la que tiene el cliente que lo ingresos de actividades ordinarias. Tales ingresos
acepta; o de actividades ordinarias se miden por el valor
razonable de los bienes o servicios recibidos,
b) O bien la tasa de interés que iguala el nominal
ajustado por cualquier eventual cantidad de
del instrumento utilizado, debidamente
efectivo u otros medios equivalentes transferidos
descontado, al precio al contado de los
en la operación.
bienes o servicios vendidos.
En el caso de no poder medir con fiabilidad el
La diferencia entre el valor razonable y el
valor de los bienes o servicios recibidos, los
importe nominal de la contrapartida se reconoce
ingresos de actividades ordinarias se medirán
como ingreso de actividades ordinarias por
según el valor razonable de los bienes o servicios
intereses.
entregados, ajustado igualmente por cualquier
eventual importe de efectivo u otros medios
equivalentes al efectivo transferidos en la
MEDICIÓN DE INGRESOS DE ACTIVIDADES operación.
ORDINARIAS

El valor razonable de la contrapartida, TRATAMIENTO DE LOS INTERCAMBIOS Y


recibida o por recibir, considerando
Regla PERMUTAS DE BIENES O SERVICIOS
el importe de cualquier descuento,
General bonificación o rebaja comercial que la
entidad pueda otorgar
Cuando se intercambien o Éstos no se considerarán
permuten bienes o servicios como una transacción
Cuando el acuerdo constituye una por otros de naturaleza que produce ingresos de
transacción financiera, el valor razonable similar actividades ordinarias
Regla de de la contrapartida se determinará por
Excepción medio del descuento de todos los cobros
futuros, utilizando una tasa de interés
imputada para la actualización
Cuando se intercambien o El intercambio se considera
permuten bienes o servicios como una transacción
por otros de naturaleza que produce ingresos de
La diferencia entre el valor diferente actividades ordinarias
razonable y el importe nominal de
la contrapartida se reconoce como
ingreso de actividades ordinarias
por intereses

7. ¿CÓMO IDENTIFICAR LAS TRAN-


SACCIONES?
6. ¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO DE LOS Normalmente, el criterio usado para el
INTERCAMBIOS Y PERMUTAS DE reconocimiento de ingresos de actividades
BIENES O SERVICIOS? ordinarias se aplica por separado a cada
transacción. No obstante, en determinadas
Cuando se intercambien o permuten bienes circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de
o servicios por otros bienes o servicios de reconocimiento, por separado, a los componentes
naturaleza similar, tal cambio no se considerará identificables de una única transacción, con el fin
como una transacción que produce ingresos de de reflejar la sustancia de la operación.
actividades ordinarias. Con frecuencia, este es el
caso de mercaderías como el aceite o la leche, en Por ejemplo, cuando el precio de venta de un
las que los proveedores intercambian o permutan producto incluye una cantidad identificable a
inventarios en diversos lugares, con el fin de cambio de algún servicio futuro, tal importe
satisfacer pedidos en un determinado lugar. se diferirá y reconocerá como ingreso de
actividades ordinarias en el intervalo de tiempo
Cuando los bienes se vendan, o los servicios se durante el que tal servicio será ejecutado. Este
presten, recibiendo en contrapartida bienes o

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

es el caso de la venta de vehículos con servicio 8. RECONOCIMIENTO DE ESTIMA-


post venta.
CIONES POR COBRANZA DUDOSA
A la inversa, el criterio de reconocimiento
será de aplicación a dos o más transacciones, Los ingresos de actividades ordinarias se
conjuntamente, cuando las mismas están ligadas reconocerán sólo cuando sea probable que
de manera que el efecto comercial no puede ser los beneficios económicos asociados con la
entendido sin referencia al conjunto completo de transacción fluyan a la entidad.
transacciones. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre
Por ejemplo, una entidad puede vender bienes sobre el grado de recuperabilidad de un saldo
y, al mismo tiempo, hacer un contrato para ya incluido entre los ingresos de actividades
recomprar esos bienes más tarde, con lo que ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad
se niega el efecto sustantivo de la operación, respecto a la cual el cobro ha dejado de ser
en cuyo caso las dos transacciones han de ser probable se procede a reconocerlo como un
contabilizadas de forma conjunta. gasto (cobranza dudosa), en lugar de ajustar el
importe del ingreso originalmente reconocido.

Aspectos Generales 7
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R econocimiento de I ngresos
D erivados de la V enta de B ienes

1. CONDICIONES PARA EL RECONO- riesgos y ventajas de la propiedad de un bien,


coincidirá con la transferencia de la titularidad
CIMIENTO DE INGRESOS
legal o el traspaso de la posesión al comprador.
Para efectos contables, el reconocimiento de los En nuestro país, dicha transferencia de propiedad
ingresos ordinarios provenientes de la venta de se produce en los siguientes momentos:
bienes, está supeditado al cumplimiento de todas
y cada una de las condiciones establecidas en el TIPO DE BIEN CRITERIO
párrafo 14 de la NIC 18 “Ingresos de Actividades La transferencia de propiedad se efectúa
Ordinarias”. Esto significa que únicamente Tratándose de con la tradición (entrega del bien), salvo
cuando se cumplan estas condiciones se debería bienes muebles disposición legal diferente (Artículo 947º
del Código Civil).
reconocer el ingreso, de lo contrario no se
debería reconocer monto alguno. La transferencia de propiedad se produce
con la sola obligación de enajenar un
Estas condiciones son las siguientes: Tratándose de inmueble determinado (entendemos que
bienes inmuebles con el contrato de compra venta), salvo
a) La entidad ha transferido al comprador los disposición legal diferente o pacto en
contrario (Artículo 949º del Código Civil).
riesgos y ventajas, de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes;
No obstante la presunción anterior, en
b) La entidad no conserva para sí ninguna algunos casos excepcionales, la transferencia
implicación en la gestión corriente de los de los riesgos y ventajas de la propiedad no
bienes vendidos, en el grado usualmente necesariamente coincidirá con la transferencia
asociado con la propiedad, ni retiene el de la titularidad legal o el traspaso de la posesión
control efectivo sobre los mismos; al comprador. En esos casos, se deberá evaluar
c) El importe de los ingresos de actividades cuando ocurre este momento.
ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
1.2 Gestión de los Bienes
d) Sea probable que la entidad reciba los
beneficios económicos asociados con la La segunda condición que debe cumplirse
transacción; y, para que se reconozca un ingreso ordinario
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en proveniente de la venta de bienes, se refiere a
relación con la transacción pueden ser que el vendedor no conserve para sí ninguna
medidos con fiabilidad. implicación en la gestión corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con
la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre
1.1 Transferencia de Propiedad los mismos.
La primera condición establecida en el párrafo 14 A continuación se muestran situaciones en los
de la NIC 18 para que se reconozca un ingreso que una empresa puede conservar riesgos y
ordinario proveniente de la venta de bienes, es ventajas significativas, correspondientes a la
que en un contrato de compra venta, el vendedor propiedad:
debe haber transferido al comprador los riesgos
y ventajas, de tipo significativo, derivados de la • Cuando la empresa asume obligaciones
propiedad del bien. derivadas del funcionamiento insatisfactorio
de los productos, que no entran en las
Para estos efectos, debe considerarse que en condiciones normales de garantía;
la mayoría de los casos, la transferencia de los

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

• Cuando la recepción de los ingresos la posibilidad que la cobranza se realizará. Esta


ordinarios de una determinada venta es de condición debería cumplirse en la mayoría de los
naturaleza contingente porque depende de casos.
la obtención, por parte del comprador, de
Sin embargo, en algunos casos, esta condición
ingresos ordinarios derivados de la venta
sólo se cumpliría cuando se reciba la
posterior de los bienes (como sucede por
contraprestación o cuando desaparezca una
ejemplo en la consignación);
determinada incertidumbre.
• Cuando los bienes se venden junto con la
Por ejemplo, en una venta a un país extranjero
instalación de los mismos y la instalación es
puede existir incertidumbre sobre si el gobierno
una parte sustancial del contrato, que aún no
extranjero concederá permiso para que la
ha sido completada por parte de la empresa;
contrapartida sea remitida. Cuando tal permiso
y,
se conceda, la incertidumbre desaparecerá
• Cuando el comprador, en virtud de una y se procederá entonces al reconocimiento
condición pactada en el contrato, tiene del ingreso ordinario. No obstante, cuando
el derecho de rescindir la operación y la aparece una incertidumbre relacionada con el
empresa tiene incertidumbre acerca de la cobro de un saldo incluido previamente entre
posibilidad de que esto ocurra. los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable
o la cantidad respecto a la cual el cobro ha
Es importante tener en cuenta que si una empresa
dejado de ser probable se reconocerá como un
conserva sólo una parte insignificante de los
gasto (a través de la estimación de cobranza
riesgos y las ventajas derivados de la propiedad,
dudosa respectiva), en lugar de ajustar el
la transacción es una venta y por tanto se
importe del ingreso ordinario originalmente
procederá a reconocer los ingresos ordinarios.
reconocido.
Ejemplos de este supuesto son:
• Un vendedor puede retener, con el único 1.4 Valoración de los Ingresos
propósito de asegurar el cobro de la deuda,
la titularidad legal de los bienes1. En tal La cuarta condición para que en una transacción
caso, si la empresa ha transferido los riesgos de compra venta, se reconozca un ingreso
y ventajas significativos derivados de la ordinario proveniente de la venta de bienes, es
propiedad, la transacción es una venta y se que el ingreso pueda ser valorado con fiabilidad.
procede a reconocer los ingresos ordinarios Esta condición debería cumplirse en la mayoría
derivados de la misma. de los casos, al igual que el requisito anterior,
pues quién hace una venta o presta un servicio
• La venta al por menor, cuando se garantiza la sin determinar previamente el precio.
devolución del importe si el consumidor no
queda satisfecho. En tales casos, los ingresos
1.5 Valoración de los Costos
ordinarios se reconocen en el momento de
la venta, siempre que el vendedor pueda Finalmente la quinta condición a cumplir para
estimar con fiabilidad las devoluciones reconocer un ingreso derivado de la venta
futuras, y reconozca una deuda (provisión) de bienes es que los costos incurridos, o por
por los reembolsos a efectuar, basándose incurrir, en relación con la transacción puedan
en su experiencia previa o en otros factores ser valorados con fiabilidad.
relevantes.
En relación a estas dos últimas condiciones
1.3 Cobranza de la Operación (valoración de los ingresos y de los costos),
habría que indicar que ambas están relacionadas,
La tercera condición se refiere a la probabilidad pues se reconocen de forma simultánea
que el vendedor reciba los beneficios económicos (proceso denominado como “correlación
asociados con la transacción, es decir que exista de costos con ingresos”). En ese sentido, se
podría afirmar que los ingresos ordinarios
1
Esta situación puede ocurrir en los casos de compra venta con únicamente podrían reconocerse cuando los
reserva de propiedad. Este criterio ha sido confirmado por el
Tribunal Fiscal en la RTF Nº 04784-5-2003 (22.08.2003).

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 9


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costos correlacionados puedan ser valorados con en la oportunidad en que se cumplan con las
fiabilidad2. condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC
18 Ingresos.
En todo caso, se presume que los costos
incurridos y por incurrir, podrán ser valorados Es importante considerar que este criterio ha
con fiabilidad cuando las otras condiciones para sido reconocido por el propio Tribunal Fiscal
el reconocimiento de los ingresos ordinarios en variada jurisprudencia, y últimamente por la
hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos Administración Tributaria4.
ordinarios no pueden reconocerse cuando los
costos correlacionados no puedan ser valorados 2.2 Impuesto General a las Ventas (IGV)
con fiabilidad3; en tales casos, cualquier
contraprestación ya recibida por la venta de los Como hemos visto en los puntos anteriores,
bienes se registrará como un pasivo. para efectos contables y del Impuesto a la
Renta, el reconocimiento de un ingreso
2. PARA EFECTOS TRIBUTARIOS ¿EN proveniente de la venta de bienes, se produce
QUÉ MOMENTO SE RECONOCEN cuando se cumplen con todas y cada una de las
condiciones establecidas en el párrafo 14 de la
LOS INGRESOS?
NIC 18.

2.1 Impuesto a la Renta (IR) Sin embargo, para efectos del IGV, el criterio
es diametralmente distinto, pues el nacimiento
El artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta de la obligación tributaria no dependerá
prescribe que las rentas de la tercera categoría exclusivamente del devengo de la venta sino de
(rentas de empresas) se considerarán producidas otros criterios. En ese sentido, a continuación
en el ejercicio comercial en que se devenguen. mostramos los momentos en que nace la
De la misma forma, para efectos del pago a cuenta obligación tributaria del IGV, tratándose de la
de este impuesto, también debe considerarse el venta de bienes (muebles e inmuebles):
devengo del ingreso a efectos de gravarlo con i) Venta de bienes muebles
este impuesto, ello de acuerdo con el artículo
85º de la citada ley. El inciso a) del artículo 4º de la Ley del IGV
señala que la obligación tributaria del IGV
Sobre el particular debe recordarse que las se origina en la venta de bienes muebles,
normas tributarias no han definido expresamente cuando ocurra primero:
lo que debería entenderse por devengo, por lo
que deberíamos tomar en cuenta la definición • La fecha en que se emita el comprobante
contable de este criterio. Así, y según lo que de pago, la cual debe producirse cuando
desarrollamos en el punto anterior, el ingreso ocurra primero:
proveniente de la enajenación de bienes,
- La fecha en que se entregue el bien,
debería reconocerse para efectos tributarios,
o,
2
Similar criterio ha tomado el Tribunal Fiscal en variada jurispruden- - La fecha en que se efectúe el pago, o
cia. Por ejemplo, en la RTF Nº 7015-1-2005 resolvió que “Para
considerar la renta bruta de un ejercicio se toman en cuenta los - La fecha en que se emita el
ingresos por la venta de bienes devengados en ese ejercicio, a los comprobante de pago.
que se les deduce el costo computable de los bienes enajenados
(costo de ventas), en consecuencia no podría deducirse en un • La fecha en que se entregue el bien,
ejercicio el costo computable relacionado con ingresos de años
anteriores”. Asimismo, en la RTF Nº 4860-5-2009 señaló que
entendiéndose por ésta a la fecha en
“Corresponde deducir el costo de ventas única y exclusivamente que el bien queda a disposición del
cuando el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo adquirente.
ejercicio tanto el reconocimiento del ingreso como del costo de
ventas. Si un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio,
su costo tampoco puede imputarse a éste”.
3
Esto ocurre por ejemplo en la venta de bienes futuros, en donde 4
A través del Informe Nº 085-2009-SUNAT/2B0000 la SUNAT
aun cuando existe un contrato de compra venta en donde se ha ha concluido que para fines de la realización de los pagos a
definido concretamente el ingreso por la venta del bien, el costo cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con
del mismo no puede ser determinados de forma fiable, pues el la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se
costo estimado del bien puede modificarse hasta su construc- cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14
ción. Ver RTF Nº 00467-5-2003 (29.01.2003). de la NIC 18.

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN LA VENTA DE BIENES

Momento en
que se entregue
el bien
Fecha de Lo que
emisión según ocurra
el RCP primero
Lo que Momento en
Fecha de
ocurra
emisión del CP primero
que se efectúe
NACIMIENTO
Lo que el pago
DE LA O.T. EN El CP se
ocurra
LA VENTA DE primero emita
BIENES
Fecha de
entrega del bien

ii) Primera Venta de Inmuebles Condiciones para el devengo


Finalmente, tratándose de la primera venta RTF Nº 09496-2-2004 (03.12.2004)
de inmuebles, la obligación tributaria nace
Por el principio de lo devengado, para reconocer
en la fecha de percepción del ingreso, por
un ingreso se debe considerar: el grado de
el monto que se perciba, sea parcial o total, incertidumbre o la probabilidad del beneficio
entendiéndose por éste la de pago o puesta económico ligado al mismo, y la posibilidad de
a disposición de la contraprestación pactada, efectuar una medición confiable teniendo en cuenta
o aquella en la que se haga efectivo un el período en que dicho ingreso ocurre.
documento de crédito; lo que ocurra primero.
La entrega de bienes es una condición
fundamental para reconocer un ingreso
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA DEL IGV EN LA PRIMERA RTF Nº 01274-2-2004 (05.03.2004)
VENTA DE INMUEBLES El hecho que la guía de remisión tenga una fecha
anterior a la de emisión de la factura, no determina
Fecha de pago o por sí mismo que el ingreso se haya devengado,
puesta a disposición pues para tal efecto se debe acreditar que el
Nacimiento de de la contraprestación
Fecha de contribuyente ha entregado los bienes.
la O.T. en la pactada, la fecha de
percepción
1ª Venta de vencimiento o aquella en
del ingreso
Inmuebles la que se haga efectivo
un documento de crédito;
La sola emisión del comprobante de pago no
lo que ocurra primero perfecciona la transferencia de propiedad de
bienes muebles
RTF Nº 12214-4-2007
3. JURISPRUDENCIA E INFORMES SUNAT La sola emisión del comprobante de pago no
perfecciona la transferencia de propiedad de bienes
Como se observa de lo tratado en los puntos muebles pues se requiere la entrega.
anteriores, el reconocimiento de una operación
de venta para efectos contables y tributarios (IR), ¿Cuándo se devenga una venta?
normalmente se produce en un mismo momento, RTF Nº 07898-4-2001 (26.09.2001)
sin embargo, tratándose del IGV, este momento Se revoca la apelada. Se establece que el
puede anticiparse, debido a los particulares ingreso de la operación discutida no podía ser
momentos en que nace la obligación tributaria. reconocido ni considerarse como devengado en
En ese sentido, a continuación mostramos algunas el mes de noviembre de 1995, como pretende la
RTF’s en donde el Tribunal Fiscal confirma este Administración, toda vez que las condiciones para
ello previstas en la NIC 18, entre ellas la trasferencia
criterio; así mismo mostramos algunas opiniones
del riesgo, recién se produjeron en diciembre de
de la SUNAT en donde esta entidad sigue el
1995.
mismo criterio:

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 11


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Si no se transfirió al comprador los riesgos … Respecto al Impuesto General a las Ventas se


significativos y los beneficios de la propiedad de establece que según el criterio establecido por
los productos, no existe venta la RTF Nº 588-2-2001, en el caso de ventas con
reserva de propiedad, el hecho imponible se
RTF Nº 03557-2-2004 (26.05.2004) verifica con la mencionada operación de venta y no
La controversia consiste en determinar si la suma en el momento en que jurídicamente se transfiere la
depositada en la cuenta corriente de la recurrente propiedad, como sostiene la recurrente.
el 31 de diciembre de 1995 por la venta de
azúcar, constituye ingreso del ejercicio 1995 Un ingreso se reconoce evaluando la naturaleza
para efecto del indicado tributo. De acuerdo con de la operación, independientemente del contrato
la doctrina tributaria y las normas contables (NIC suscrito
18), los procedimientos adoptados para reconocer RTF Nº 03998-5-2003 (11.07.2003)
ingresos se refieren a que éstos deben ser ganados,
Las operaciones contractuales realizadas por la
señalándose las condiciones que una venta debe
recurrente bajo las denominaciones de "Contrato
cumplir para que los ingresos sean reconocidos:
de Compraventa Vehicular a Plazos con Garantía
que se haya transferido al comprador los riesgos
Prendaría", "Contrato de Compraventa Vehicular a
significativos y los beneficios de propiedad de los
Plazos con Reserva de Propiedad", "Garantía por
productos, la empresa no retenga la continuidad
concepto de Alquiler con Opción de Compra",
de la administración en un grado que esté
"Contrato de Arrendamiento Vehicular con
asociado a la propiedad, ni el control efectivo de
Opción de Compra" y "Contrato de Arrendamiento
los productos vendidos, el monto de los ingresos
Vehicular con Opción de Compra y Arras de
puede ser medido confiablemente, es probable que
Retractación" califican como ventas
los beneficios económicos fluirán a la empresa,
los costos incurridos o a ser incurridos pueden Un ingreso se reconoce de acuerdo a su esencia,
ser medidos confiablemente. Teniendo en cuenta independientemente del contrato suscrito
ello se indica que el recurrente no transfirió al
comprador los riesgos significativos y los beneficios RTF Nº 04784-5-2003 (22.08.2003)
de la propiedad de los productos, pues si bien Se confirma la apelada que declaró improcedente
recibió el dinero, no entregó el bien sino hasta la reclamación contra valores girados por IGV
enero de 1996; en tal sentido, el importe recibido de diversos periodos, al determinar el Tribunal
califica como un adelanto o anticipo que no afecta que los contratos suscritos por la recurrente,
los resultados del ejercicio en que se percibió. denominados "Convenio de Uso de Vehículo de la
empresa y sobre Opción de Compra", constituían
El reconocimiento de una venta para efectos del en realidad contratos de compraventa de vehículos
IGV no genera un ingreso para efectos del IR con reserva de propiedad, quedando diferida
RTF Nº 02050-5-2003 (16.04.2003) hasta que el comprador, en este caso el trabajador
de la recurrente, cumpliera con el pago de las
Se revoca el reparo al Impuesto a la Renta por
cuarenta y ocho cuotas pactadas a ser pagadas con
las diferencias entre el ingreso de diciembre de
periodicidad mensual y no de cesiones con opción
1998 consignado en el Libro Mayor y el anotado
de compra, por lo que debe reconocerse el ingreso
en el Registro de Ventas, debido a que no puede
como una venta de la recurrente, y respecto del
concluirse, en forma tajante, que por la comparación
Impuesto a la Renta, se indica que al tratarse de
de ambos libros pueda determinarse operaciones
ventas de bienes con reserva de propiedad que no
que debían estar gravadas con el Impuesto a la
tenían la calidad de activos fijos y no cesiones con
Renta, dado que cada uno es utilizado para fines
opción de compra,
específicos.
Relación entre el ingreso y el costo
¿Cuándo se devenga un ingreso de una venta con
reserva de dominio? RTF Nº 00604-5-2001 (15.06.2001)
RTF Nº 03495-4-2003 (20.06.2003) Considerando el criterio de lo devengado recogido
en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la
Se señala que en el caso de las ventas con reserva
Renta y en NIC 18, y que según NIC 2, cuando las
de dominio, de conformidad con la NIC 18, la
existencias son vendidas, su valor registrado debe
transacción devenga la renta, así aún no se haya
ser reconocido como costo en el periodo en que es
transferido legalmente la propiedad, puesto que
reconocido el ingreso.
la empresa retiene sólo un riesgo no significativo.

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

No se pueden reconocer ingresos cuando ¿En qué momento deben reconocerse los ingresos
los costos vinculados no se puedan estimar que recién son conocidos?
confiablemente
INFORME N° 187-2008-SUNAT/2B0000
RTF Nº 09518-2-2004 (07.12.2004) (…) Si, por ejemplo, un ingreso se devenga
Se indica que los ingresos se reconocen a medida en noviembre de 2008 pero la empresa toma
que se ganan y no cuando se cobran, necesitándose conocimiento del mismo en febrero de 2009, dicho
para su reconocimiento que su monto sea estimado ingreso debe ser considerado para el pago a cuenta
confiablemente, así como el importe de los costos del Impuesto a la Renta del período tributario en el
incurridos o a ser incurridos relacionados con el que se devengó.
ingreso, debiéndose registrar simultáneamente
ingresos y gastos, no pudiéndose reconocer ingresos Tratándose de la venta de bienes futuros ¿cuándo
cuando los gastos vinculados no se puedan estimar se reconocen los ingresos?
confiablemente INFORME N° 085-2009-SUNAT/2B0000
¿Es posible que exista una diferencia entre el (…) Para fines de la realización de los pagos
Registro de Ventas y la Declaración Anual del IR? a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos
relacionados con la venta de bienes futuros se
RTF Nº 06072-5-2003 (24.10.2003) consideran devengados cuando se cumplan con
Se declara nula e insubsistente en cuanto al todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de
Impuesto a la Renta de 1998, al no ser exacto lo la NIC 18.
alegado por SUNAT en el sentido que la diferencia
entre el registro de ventas y la declaración anual ¿En qué oportunidad deben reconocerse los
constituye ingreso omitido, pues para los registros ingresos derivados de mejoras?
de ventas es determinante la oportunidad de INFORME N° 251-2009-SUNAT/2B0000
emisión del comprobante, no así para contabilizar
(…) La renta por una mejora obtenida por el
la operación como ingreso, gasto y/o costo, ya que,
propietario persona jurídica se imputará en
por ejemplo, mientras para el IGV los anticipos dan
el ejercicio comercial en que se devengue
lugar al nacimiento de la obligación tributaria y a
y el ingreso devengado por dicho concepto
la de registrar la operación, para efectos contables
deberá estimarse en función al valor de
los cobros que se realizan antes que exista la
mercado.
obligación de entregar el bien o prestar el servicio
se registran en los libros diario y mayor como Tratándose de perceptores de rentas de tercera
obligación con terceros (pasivo) y sólo una vez categoría ¿en qué oportunidad deben reconocerse
producida la entrega del bien o el servicio se revierte sus ingresos?
la anotación abonándose contra una cuenta de
ingresos. INFORME N° 032-2011-SUNAT/2B0000
(…) Tratándose de perceptores de rentas de tercera
¿En qué momento se devengan los ingresos y categoría domiciliados en el país, las rentas
gastos? deben imputarse temporalmente conforme se
INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000 vayan devengando para el sujeto que las obtiene,
con prescindencia del momento en que se haya
Los ingresos son computables en el ejercicio en que
celebrado el contrato que es el origen de dichas
se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos
ganancias.
o no) y los gastos son deducibles en el ejercicio
en que surge la obligación por los mismos y se APLICACIÓN PRÁCTICA
determina su monto (sean pagados o no).

¿Cuándo se devenga el reintegro de precio? CASO Nº 1: MOMENTO PARA


RECONOCER UN INGRESO
INFORME N° 334-2003-SUNAT/2B0000
Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Con fecha 28.12.2012 la empresa “LOS
Renta de tercera categoría, el ingreso por reintegro INTOCABLES” S.A.C. acuerda con la empresa
de precio, respecto del cual se ha emitido una nota “LOS INVERSIONISTAS” S.R.L. la venta al
de débito, corresponde al período tributario en que contado de 100 computadoras por un valor
aquél se devengó. de S/. 1,000 más IGV cada una, las cuales
son entregadas en el mismo momento de

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 13


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la operación. Sobre el particular, nos piden CONDICIONES OBSERVACIÓN


determinar el tratamiento contable y tributario
¿Es probable que la empresa En la fecha de la operación, se
de esta operación, considerando que el costo reciba los beneficios cumple con este requisito pues
de los bienes transferidos es de S/. 800 cada económicos asociados con la con la cobranza, la empresa
una. transacción? ya ha recibido los beneficios
económicos asociados a la
SOLUCIÓN: transacción.
¿El importe de los ingresos En la fecha de la operación,
TRATAMIENTO CONTABLE ordinarios derivados de la se cumple con este requisito
venta del bien, puede ser pues el valor de los bienes está
Tal como se ha señalado, para efectos contables, valorado con fiabilidad? definido de manera concreta.
el reconocimiento del ingreso proveniente de
¿Los costos incurridos, o En la fecha de la operación,
la venta de las computadoras (y en general de
por incurrir, en relación con se cumple con este requisito
bienes) está condicionado al cumplimiento de la transacción pueden ser pues el costo de los bienes
cada uno de los siguientes requisitos5: valorados con fiabilidad? está definido por la empresa.

a) La entidad haya transferido al comprador los


Como se observa, en la operación que plantea
riesgos y ventajas inherentes a la propiedad
la empresa “LOS INTOCABLES” S.A.C. se
de los bienes.
cumplen todas y cada una de las condiciones
b) La entidad no conserve ninguna participación que establece el párrafo 14 de la NIC 18
en la gestión de forma continua en el grado “Ingresos de Actividades Ordinarias”. De ser así,
usualmente asociado con la propiedad, ni en el momento de la operación (28.12.2012) se
retenga el control efectivo sobre los bienes debería reconocer el ingreso por la operación
vendidos. efectuada.
c) El importe de los ingresos de actividades TRATAMIENTO TRIBUTARIO
ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
Respecto del tratamiento tributario de la
d) Sea probable que la entidad obtenga los operación, habría que indicar que para efectos
beneficios económicos asociados de la del Impuesto a la Renta, la misma se reconocería
transacción. como tal en el momento del devengo, vale
decir cuando se cumplan todas y cada una de
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en
las condiciones señaladas anteriormente. Esto es
relación con la transacción puedan ser
el 28.12.2012. Es en ese mes en que se debería
medidos con fiabilidad.
declarar el monto como base imponible para
De la verificación del cumplimiento de estos determinar el pago a cuenta del Impuesto a la
requisitos determinaremos el momento en que Renta. Asimismo, es en ese ejercicio en el que se
deberíamos reconocer el ingreso de la venta de deberá considerar para efectos de determinar el
las computadoras. Así tenemos: Impuesto a la Renta Anual.
En cuanto al IGV, habría que comentar que el
CONDICIONES OBSERVACIÓN
mismo surgiría cuando haya nacido la obligación
¿Se ha transferido al En la fecha de la operación, tributaria del IGV, el que tratándose de la venta
comprador los riesgos y se cumple con esta condición
ventajas, de tipo significativo, pues la propiedad de los de bienes muebles se produce cuando haya
derivados de la propiedad del bienes objeto de la operación ocurrido primero:
bien? son transferidos en el
momento de la venta. • La fecha en que se emita el comprobante de
¿La empresa no conserva En la fecha de la operación, pago, la cual debe producirse cuando ocurra
para sí alguna implicación se cumple con esta condición primero:
en la gestión corriente de los pues la empresa no conserva
bienes vendidos, en el grado ninguna implicación en la - La fecha en que se entregue el bien, o,
usualmente asociado con la gestión corriente de los bienes
propiedad, o retiene el control ni retiene el control efectivo de - La fecha en que se efectúe el pago, o
efectivo sobre los mismos? los mismos.
- La fecha en que se emita el comprobante
5
Estos requisitos han sido definidos en el Párrafo 14 de la NIC 18
Ingresos Ordinarios, los mismos que han sido confirmados por el
de pago.
Párrafo 23.10 de la sección “Ingresos de Actividades ordinarias”
de la NIIF para las PYMES.

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• La fecha en que se entregue el bien, CUENTAS DEBE HABER


entendiéndose por ésta a la fecha en que el
xx
bien queda a disposición del adquirente
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
En el caso expuesto por la empresa “LOS CIALES – TERCEROS 118,000
INTOCABLES” S.A.C. la obligación tributaria 121 Facturas, boletas y otros
del IGV habrá nacido el 28.12.2012, pues es comprobantes por cobrar
en ese momento en que se entregó los bienes 1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR-
además de que en esa fecha, se recibió el TES AL SISTEMA DE PENSIONES
pago. En ese caso, en el mes de Diciembre del Y DE SALUD POR PAGAR 18,000
2012 la empresa deberá declarar y pagar el 401 Gobierno Central
débito fiscal (IGV de ventas) por la operación 4011 IGV
realizada. 40111 IGV - Cuenta Propia
70 VENTAS 100,000
CONCLUSIÓN 701 Mercaderías
7011 Mercaderías manufacturadas
Como se observa, en el presente caso no surgen
70111 Terceros
divergencias en cuanto al tratamiento contable 28/12 Por el reconocimiento del
y tributario de la operación de venta, pues en ingreso producto de la venta de 100
ambos casos la operación será considerada en el computadoras.
mismo momento. Así, podríamos afirmar que en xx
la fecha de la operación (28.12.2012), la empresa
“LOS INTOCABLES” S.A.C. debería realizar el De ser así, la Declaración Jurada de este período
siguiente registro contable: se realizará de acuerdo a lo siguiente:

a) Declaración de la operación para efectos del IGV (Diciembre de 2012)

Tanto para efectos del


IGV como del IR, la
operación es declarada
en el mismo período

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 15


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b) Declaración de la operación para efectos del P/A/C del IR (Diciembre de 2012)

Tanto para efectos del


IGV como del IR, la
operación es declarada
en el mismo período

CASO Nº 2: OPERACIÓN EN LA QUE NO CUMPLIMIENTO


SE CUMPLEN TODOS LOS CRITERIOS DE CONDICIONES OBSERVACIÓN
29/03 05/04
RECONOCIMIENTO
En la fecha de la
Con fecha 29.03.2013 la empresa “MARÍA ¿Se ha
operación esta
transferido al
FERNANDA” S.A.C. acuerda con la empresa condición no se
comprador
“COMERCIAL PC” S.R.L. la venta al contado de cumpliría, pues la
los riesgos
propiedad de los
200 Tablets a un valor de S/. 100 más IGV cada y ventajas,
bienes objeto de la NO SI
una, las cuales serán adquiridas y entregadas el de tipo
operación recién
significativo,
05.04.2013, en vista que la empresa no posee derivados de la
será transferida en
en stock los bienes materia de venta. En relación el momento de la
propiedad del
entrega real, esto es el
a esta operación, nos piden determinar el bien?
05.04.2013.
tratamiento contable y tributario, considerando
que el costo estimado de los bienes transferidos En la fecha de la
¿La empresa
operación, esta
será de S/. 80 más IGV cada uno. no conserva
condición no se
para sí alguna
cumpliría pues no se
SOLUCIÓN: implicación
puede afirmar que la
en la gestión
empresa no conserva
TRATAMIENTO CONTABLE corriente de
ninguna implicación
los bienes
en la gestión corriente
Para determinar el momento en que la empresa vendidos,
de los bienes ni retiene NO SI
“MARÍA FERNANDA” S.A.C. debe reconocer el en el grado
el control efectivo
usualmente
ingreso proveniente de la venta de las Tablets, asociado con
de los mismos, pues
es necesario verificar el momento en que se no ha entregado los
la propiedad,
bienes. Recién en
cumplen los siguientes requisitos: o retiene el
la fecha de entrega
control efectivo
(05.04.2013), la
sobre los
empresa cumpliría con
mismos?
esta condición.

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CUMPLIMIENTO
b) IGV
CONDICIONES OBSERVACIÓN
29/03 05/04
En cuanto al IGV, también habría que comentar
que el mismo surgiría cuando haya nacido la
En la fecha de la obligación tributaria del IGV, el que tratándose
¿Es probable
operación se cumpliría
que la empresa
con este requisito de la venta de bienes muebles se produce cuando
reciba los haya ocurrido primero:
pues con la cobranza
beneficios SI SI
realizada, la empresa
económicos • La fecha en que se emita el comprobante de
recibe los beneficios
asociados con
la transacción?
económicos asociados pago, la cual debe producirse cuando ocurra
a la transacción.
primero:
¿El importe de En la fecha de la
los ingresos operación se cumpliría - La fecha en que se entregue el bien, o,
ordinarios con este requisito
derivados de pues el valor de los - La fecha en que se efectúe el pago, o
SI SI
la venta del bienes está definido
bien, puede ser de manera concreta en - La fecha en que se emita el comprobante
valorado con el contrato de compra de pago.
fiabilidad? venta.
• La fecha en que se entregue el bien,
En la fecha de la
operación no se entendiéndose por ésta a la fecha en que el
cumpliría con este bien queda a disposición del adquirente
requisito pues el costo
¿Los costos En ese sentido, de haberse cobrado la totalidad
de los bienes podría
incurridos, o
por incurrir, en
variar, habida cuenta de la operación el 29.03.2013, en ese momento
que la empresa recién
relación con habrá nacido la obligación de declarar y pagar
adquirirá los bienes NO SI
la transacción el IGV.
con posterioridad al
pueden ser
acuerdo de compra
valorados con
venta. Recién en la CONCLUSIÓN:
fiabilidad?
fecha en que entregue
los bienes, se sabrá Como se observa, en el presente caso podrían
con certeza el costo de surgir ciertas divergencias en cuanto al
los bienes vendidos. tratamiento contable y tributario de la operación
de venta, pues el ingreso será considerado como
Como se observa, en el supuesto que plantea tal en un momento distinto al de la fecha de
la empresa “MARÍA FERNANDA” S.A.C. en celebración del contrato. De ser así, deberíamos
la fecha de la operación (29.03.2013) no se realizar los siguientes registros contables:
cumplirían con todas las condiciones previstas
para el reconocimiento del ingreso, por lo que
CUENTAS DEBE HABER
no se debería reconocer ingreso alguno en esa
fecha, debiendo en todo caso reconocerse xx
un pasivo por el dinero recibido. El ingreso se 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
reconocerá el 05.04.2013 pues en ese momento CIALES – TERCEROS 23,600
se cumplirán la totalidad de los requisitos. 121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
TRATAMIENTO TRIBUTARIO 1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR-
a) Impuesto a la Renta TES AL SISTEMA DE PENSIONES
Y DE SALUD POR PAGAR 3,600
Para efectos del Impuesto a la Renta, habría que 401 Gobierno Central
indicar que al igual como sucede para efectos 4011 IGV
contables, no deberá reconocerse ingreso alguno 40111 IGV - Cuenta Propia
en el momento de la operación (29.03.2013). El 49 PASIVO DIFERIDO 20,000
ingreso deberá reconocerse en el momento del 496 Ingresos diferidos
devengo de la operación, esto es el 05.04.2013, 29/03 Por la suscripción del contra-
to de compra venta de 100 Tablets,
momento en el que se cumplen todas y cada una estando pendiente la entrega de las
de las condiciones que generan el reconocimiento mismas.
de una venta para efectos contables. xx

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 17


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CUENTAS DEBE HABER CUENTAS DEBE HABER


xx 70 VENTAS 20,000
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 23,600 701 Mercaderías
104 Cuentas corrientes en insti- 7011 Mercaderías manufacturadas
tuciones financieras 70111 Terceros
1041 Cuentas corrientes operativas 05/04 Por el reconocimiento del
ingreso producto de la operación
12 CUENTAS POR COBRAR COMER- 23,600
de venta de las 100 Tablets, al
CIALES – TERCEROS
entregarse los bienes.
121 Facturas, boletas y otros
xx
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera 69 COSTO DE VENTAS 16,000
29/03 Por la cobranza de la opera- 691 Mercaderías
ción de compra venta. 6911 Mercaderías manufacturadas
xx 69111 Terceros
20 MERCADERÍAS 16,000
201 Mercaderías manufacturadas
En el momento en que la operación se devenga 2011 Mercaderías manufacturadas
(05.04.2013), debemos reconocer el ingreso y el 20111 Costo
costo correspondiente, realizando los siguientes 05/04 Por el reconocimiento del Costo
registros contables: de ventas por la venta de las Tablets.
xx
CUENTAS DEBE HABER
xx En ese caso, asumiendo que en Marzo de 2013
sólo se ha realizado esta operación, y que en
49 PASIVO DIFERIDO 20,000
Abril de 2013 no se ha realizado venta alguna,
496 Ingresos diferidos
la declaración tributaria de dichos períodos se
realizaría de acuerdo a lo siguiente:

a) Declaración IGV Marzo de 2013

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b) Declaración IR Mensual Marzo de 2013

Para efectos del IR, en este


período no se consigna
monto alguno, pues el
ingreso no se ha devengado

c) Declaración IGV Abril de 2013

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 19


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d) Declaración IR Mensual Abril de 2013

Como el ingreso se devenga


en abril de 2013, es en
este período que se declara
el ingreso para efectos del
Impuesto a la Renta

CASO Nº 3: ¿CUÁNDO SE RECONOCE EL a) Reconocimiento del Ingreso para efectos


INGRESO EN UNA VENTA CUYOS BIENES contables
NO HAN SIDO ENTREGADOS? La NIC 18: Ingresos establece las condiciones
Con fecha 01.04.2013 la empresa “SANTA generales para el reconocimiento contable de
LUZMILA” S.A.C. ha girado la Factura Nº 001- los ingresos derivados por la venta de bienes,
8810 a la empresa “LOS TAXISTAS” S.R.L. por la prestación de servicios, regalías, intereses o
venta de 10 computadoras personales valorizadas dividendos. Sin embargo, existen situaciones que
en S/. 20,000 más IGV. No obstante, por falta escapan a las normas generales de esta NIC. Ante
de espacio en los almacenes de esta última esta situación, el Apéndice de la referida norma
empresa, ésta ha decidido recoger los bienes contable, efectúa algunas precisiones para el
el 05.05.2013 para lo cual la empresa “SANTA reconocimiento de ingresos6.
LUZMILA” S.A.C. se compromete a separar de su Así señala que en operaciones en las que se
stock los bienes facturados trasladándolos a un efectúa una “venta del tipo facturación sin
lugar especifico. entrega”, en los cuales la entrega de los bienes
Al respecto, el Contador General de la empresa se pospone a voluntad del comprador, que sin
“SANTA LUZMILA” S.A.C. nos consulta, en embargo adquiere la titularidad de los bienes y
qué momento debe reconocer la venta de acepta la facturación, los ingresos se deberían
las 10 computadoras personales, para lo cual reconocer cuando el comprador adquiere la
nos comenta que la operación fue cancelada titularidad de dichos bienes, siempre que:
íntegramente el mismo 01.04.2013. Considerar • Sea probable que se efectuará la entrega
que el Costo de Ventas es de S/. 16,000.
• Los bienes estén disponibles, perfectamente
SOLUCIÓN: identificados y dispuestos para la entrega al
A fin de verificar el momento en que la empresa
“SANTA LUZMILA” S.A.C. debe reconocer el 6
Es preciso indicar que este mismo criterio se ha expuesto en el
ingreso en la operación que nos comenta, es Párrafo 23A 3 del Apéndice de la Sección 23 de la NIIF para las
preciso considerar lo siguiente: PYMES, “Ingreso de Actividades Ordinarias”.

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comprador, en el momento de reconocer la en el referido mes aún cuando no se entregaron


venta. los bienes), en ese período se debería declarar el
ingreso como gravable para efectos del Impuesto
• El comprador reconozca específicamente las
a la Renta de la tercera categoría.
condiciones de entrega diferida; y,
c) Nacimiento de la Obligación Tributaria para
• Se apliquen las condiciones usuales de pago.
efectos del IGV
En tal sentido, en el caso expuesto por la empresa
Respecto del tratamiento tributario que
“SANTA LUZMILA” S.A.C., podemos observar
corresponde a esta operación para efectos del
que ésta cumple con los supuestos señalados
IGV, es pertinente tener en cuenta que el artículo
en el párrafo anterior, por las siguientes
4º de la Ley del IGV, dispone que tratándose de
razones:
la venta de bienes, la obligación tributaria de este
• Es probable que se efectúa la entregue de los impuesto, nace cuando ocurra primero:
bienes,
a) La fecha en que deba ser emitido o se emita
• La empresa vendedora ha separado los el comprobante de pago.
bienes transferidos del resto de los que posee
Para estos efectos, debe entenderse que de
en stock,
acuerdo al numeral 1 del artículo 5º del
• La empresa adquirente acepta la facturación, Reglamento de Comprobantes de Pago
tratándose de la transferencia de bienes
• La operación está cancelada íntegramente en
muebles, se debe entregar el Comprobante
el momento de la facturación.
de Pago en el momento en que se entregue
De lo antes expuesto, consideramos que en esta el bien o en el momento en que se efectúe el
operación, la empresa “SANTA LUZMILA” S.A.C. pago, lo que ocurra primero.
debería reconocer el ingreso correspondiente
b) La fecha en que se entregue el bien.
a la venta efectuada el 01.04.2013, pues en
dicha fecha se cumplen las condiciones para el En ese sentido, en el caso expuesto por la
reconocimiento del ingresos, señaladas en los empresa “SANTA LUZMILA” S.A.C., al haberse
párrafos anteriores. efectuado el 01.04.2013 el pago de la operación,
ello configuraría el nacimiento de la obligación
b) Reconocimiento del ingreso para efectos
tributaria del IGV, aun cuando no se hubieran
tributarios
entregado los bienes, debiéndose en dicho
Respecto del reconocimiento del ingreso para momento, emitir y entregar, el correspondiente
efectos del Impuesto a la Renta, cabe considerar Comprobante de Pago.
que el mismo se debería reconocer cuando la
Considerando lo anteriormente expuesto,
operación se devenga. Para tal efecto, debe
los registros contables a realizar serían los
entenderse por devengo el momento en que:
siguientes:
a) Los efectos de las transacciones y demás
sucesos son reconocidos en los registros CUENTAS DEBE HABER
contables, es decir cuando ocurren, xx
independientemente de la fecha en que se
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
recibe o paga el dinero u otro equivalente de CIALES – TERCEROS 23,600
efectivo, 121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
b) Las transacciones se registran en los libros 1212 Emitidas en cartera
contables y se informa sobre ellos en los 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR-
estados financieros de los ejercicios sobre los TES AL SISTEMA DE PENSIONES
cuales se informan. Y DE SALUD POR PAGAR 3,600
401 Gobierno Central
Por ello entendemos que si la operación de 4011 Impuesto General a las
venta, efectivamente se devengó en el mes de Ventas
Abril de 2013 (la operación ocurrió y se pagó 40111 IGV - Cuenta Propia

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 21


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CUENTAS DEBE HABER


a) La Dación en Pago para el Código Civil

70 VENTAS 20,000 La figura de la Dación en Pago implica extinguir


701 Mercaderías una obligación a través de una prestación
7011 Mercaderías manufactura- diferente a la que debía cumplirse. Para estos
das efectos, se exige como elemento indispensable
70111 Terceros para su configuración no solo el animus solvendi
x/x Por el reconocimiento del ingreso
(ánimo de pagar) sino también el consentimiento
en la venta efectuada con fecha
01.04.2013. tanto del Acreedor como del deudor, éste para
xx entregar y aquél para recibir una prestación
distinta de la estipulada.
69 COSTO DE VENTAS 16,000
691 Mercaderías Lo anterior, ha sido recogido también por el
6911 Mercaderías manufacturadas Código Civil, el que en su Artículo 1265º señala
69111 Terceros haciendo referencia a esta figura jurídica que el
20 MERCADERÍAS 16,000 pago queda efectuado cuando el acreedor recibe
201 Mercaderías manufacturadas
como cancelación total o parcial una prestación
2011 Mercaderías manufacturadas
20111 Costo
diferente a la que debía cumplirse.
x/x Por el reconocimiento del Costo de
ventas en la venta efectuada con
fecha 01.04.2013. DACIÓN EN PAGO

xx
Cancelación con prestación
10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 23,600 DEUDOR distinta a la estipulada
ACREEDOR
101 Caja
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES –TERCEROS 23,600 Cabe advertir un aspecto muy importante de esta
121 Facturas, boletas y otros figura jurídica. La entrega de bienes en dación
comprobantes por cobrar
en pago para efecto de cancelar obligaciones
1212 Emitidas en cartera
x/x Por la cobranza de la venta realizada
pendientes de pago, constituye un acto de
el 01.04.2013. transferencia de propiedad a titulo oneroso ya
xx que con la referida entrega precisamente se
transfieren los derechos de los bienes entregados.

CASO Nº 4: ¿LA DACIÓN EN PAGO b) La Dación en Pago para el Impuesto General


CONFIGURA UNA VENTA? a las Ventas (IGV)

El contador de la empresa “LOS RAVIOLES” El inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV
E.I.R.L. nos comenta que se ha cancelado un establece que este impuesto grava entre otras
préstamo que se tenía con el Sr. Javier Solís, operaciones, la venta en el país de bienes muebles.
quién es accionista mayoritario de la empresa, Para este efecto, el numeral 1 del artículo 3º de la
entregándole mercaderías por el importe total citada norma prescribe que se entiende por venta
de la acreencia. Sobre el particular, nos consulta a todo acto por el que se transfieren bienes a título
acerca de los efectos contables y tributarios oneroso, independientemente de la designación
de esta entrega. Considerar que el valor del que se dé a los contratos o negociaciones que
préstamo era de S/. 80,000. originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes.
SOLUCIÓN:
A mayor abundamiento, el inciso a) del
La entrega de bienes para efecto de cancelar artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV
obligaciones pendientes de pago, implica para precisa que se entiende por Venta a todo acto
efectos civiles, una “dación en pago”. En ese a título oneroso que conlleve la transmisión de
sentido, para observar las implicancias contables propiedad de bienes, independientemente de la
y tributarias de esta operación, debemos denominación que le den las partes, tales como
considerar lo siguiente: venta propiamente dicha, permuta, dación en
pago, expropiación, adjudicación por disolución

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de sociedades, aportes sociales, adjudicación CUENTAS DEBE HABER


por remate o cualquier otro acto que conduzca
xx
al mismo fin.
69 COSTO DE VENTAS 46,000
Como se puede observar de las normas antes 691 Mercaderías
reseñadas, para la Ley del Impuesto General a 6911 Mercaderías manufacturadas
las Ventas (IGV) así como para su reglamento, 69111 Terceros
se considera que existe venta afecta en aquellos 20 MERCADERÍAS 46,000
casos que se trasmitan bienes afectos a título de 201 Mercaderías manufacturadas
propiedad a favor de un acreedor, a efecto que 2011 Mercaderías manufacturadas
con esta prestación distinta a la originalmente 20111 Costo
pactada, se de por cancelada total o parcialmente x/x Por el reconocimiento del Costo de
ventas.
una obligación pendiente de pago.
xx
En ese sentido, si la empresa “LOS RAVIOLES” E.I.R.L.
44 CUENTAS POR PAGAR A LOS
entregó mercaderías al Sr. Solís en cancelación ACCIONISTAS, SOCIOS, DIREC-
de un préstamo, dicha operación calificará como TORES Y GERENTES 80,000
una venta gravada para efectos del IGV. 441 Accionistas
4411 Préstamos
c) La Dación en Pago para el Impuesto a la 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
Renta (IR) CIALES – TERCEROS 80,000
121 Facturas, boletas y otros
Para efectos del Impuesto a la Renta, la transmisión comprobantes por cobrar
de propiedad de bienes para efecto de cancelar 1212 Emitidas en cartera
obligaciones pendientes de pago (dación en x/x Por la cancelación del préstamo
pago), constituye un acto de transferencia de por pagar con la cuenta por cobrar
generada con la venta de los bienes.
propiedad a titulo oneroso, por lo que debe ser
xx
considerada una operación de venta para efectos
de este impuesto. En ese sentido, el ingreso que
se devengue producto de esta operación estará CASO Nº 5: ¿EN QUÉ MOMENTO SE
sujeto al P/A/C del Impuesto a la Renta y será RECONOCE EL INGRESO EN UNA VENTA
incluido en la determinación del Impuesto a la CON RESERVA DE PROPIEDAD?
Renta Anual.
El 21 de enero del 2013, la empresa
De acuerdo a lo antes expuesto, el reconocimiento “AUTOMOTRIZ SIGLO XXV” S.A. suscribió un
de la operación implicará los siguientes registros contrato de “venta con reserva de propiedad”
contables: de un automóvil con el Sr. Luís García por un
valor de S/. 50,000, los que serán pagados en 10
CUENTAS DEBE HABER cuotas mensuales. Al respecto nos consultan, el
xx tratamiento que le corresponde a este contrato.
12 CUENTAS POR COBRAR COMER- SOLUCIÓN:
CIALES – TERCEROS 80,000
121 Facturas, boletas y otros A efecto de desarrollar la consulta planteada es
comprobantes por cobrar preciso determinar lo que se entiende por “Venta
1212 Emitidas en cartera
con reserva de propiedad”. Así de acuerdo a
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR-
TES AL SISTEMA DE PENSIONES lo que dispone el artículo 1583º del Código
Y DE SALUD POR PAGAR 12,203 Civil, que regula este tipo de contratos, en la
401 Gobierno Central compraventa puede pactarse que el vendedor se
4011 IGVentas reserve la propiedad del bien hasta que se haya
40111 IGV - Cuenta Propia
pagado todo el precio o una parte determinada
70 VENTAS 67,797
701 Mercaderías de él, aunque el bien haya sido entregado al
7011 Mercaderías manufacturadas comprador, quien asume el riesgo de pérdida o
70111 Terceros deterioro desde el momento de la entrega.
x/x Por la venta de las mercaderías.
xx

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 23


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Es decir únicamente el comprador adquiere las reglas de imputación tanto de ingresos y de


la propiedad del bien con el pago total del gastos se basan en la aplicación del principio
importe del precio convenido, no obstante que del devengado, criterio que no ha sido definido
éste, explota y hace uso del bien como si fuera por la citada norma legal, ni por su reglamento.
suyo. En tal sentido, resulta válido centrarnos en
las normas contables que si definen dicho
Verificado lo que se entiende por un “Contrato de
criterio.
Venta con Reserva de Propiedad”, a continuación
procederemos a determinar el tratamiento Así tenemos que el párrafo 14 de la NIC 18
contable y tributario de este tipo de contratos, Ingresos señala que los ingresos ordinarios
incidiendo en el caso del tratamiento tributario, procedentes de la venta de bienes deben
el que corresponde para efectos del IGV y del ser reconocidos y registrados en los Estados
Impuesto a la Renta. Financieros cuando se cumplen todas y cada una
de las siguientes condiciones:
a) Impuesto General a las Ventas (IGV)
• La empresa ha transferido al comprador
La Ley del Impuesto General a las Ventas (en
los riesgos y ventajas, de tipo significativo,
adelante Ley del IGV) señala que están gravadas
derivados de la propiedad de los bienes;
con el impuesto, entre otras operaciones, la venta
en el país de bienes muebles, operación cuyo • La empresa no conserva para sí ninguna
nacimiento de la obligación tributaria se produce implicación en la gestión corriente de los
en la fecha en que se emita el comprobante de bienes vendidos, en el grado usualmente
pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento asociado con la propiedad, ni retiene el
(debe entenderse por esto, a la fecha en que de control efectivo sobre los mismos;
acuerdo al Reglamento de Comprobantes de
• El importe de los ingresos ordinarios puede
Pago éste debe ser emitido o se emita, lo que
ser valorado con fiabilidad;
ocurra primero) o en la fecha en que se entregue
el bien, lo que ocurra primero. • Es probable que la empresa reciba los
beneficios económicos asociados con la
En ese sentido, es preciso considerar que el
transacción;
Artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de
Pago señala que tratándose de la transferencia • Los costos incurridos, o por incurrir, en
de bienes muebles, los comprobantes de pago relación con la transacción pueden ser
deberán ser entregados, en el momento en que valorados con fiabilidad.
se entregue el bien o en el momento en que se
En tal sentido, y de acuerdo a lo señalado por
efectúe el pago, lo que ocurra primero.
las normas contables, para reconocer un ingreso,
Como se puede observar, para efectos del IGV no resulta indistinto que el bien materia de una
importa que se haya efectuado la transferencia venta se haya transferido legalmente o no al
legal del bien, sino basta que el bien se haya comprador, es decir basta que se cumplan con
entregado para que nazca la obligación de emitir las condiciones señaladas para que el ingreso sea
el comprobante de pago y por tanto surja la reconocido.
obligación tributaria del IGV.
De ser así, en el caso de la venta realizada por
Es por ello, que en el caso de la empresa la empresa “AUTOMOTRIZ SIGLO XXV” S.A.,
“AUTOMOTRIZ SIGLO XXV” S.A. en la ésta deberá reconocer el ingreso por la venta,
oportunidad en que entregue el bien, nacerá la independientemente que el bien no se haya
obligación tributaria del IGV y por tanto también transferido legalmente.
habrá nacido la obligación de pago del impuesto.
Por lo tanto, considerando lo anteriormente
b) Impuesto a la Renta (IR) expuesto, los registros contables que deberá
realizar la empresa “AUTOMOTRIZ SIGLO
En relación al Impuesto a la Renta, es preciso
XXV” S.A. serán los siguientes:
considerar que el artículo 57º de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante LIR) establece
que tratándose de las rentas de tercera categoría,

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a) Por el reconocimiento del ingreso CASO Nº 6: CONTABILIZACIÓN DE UNA


VENTA CON SERVICIOS POST VENTA
CUENTAS DEBE HABER
La empresa “VEHÍCULOS SIGLO XXI” S.A.C.
xx
dedicada a la comercialización de vehículos,
12 CUENTAS POR COBRAR COMER- tiene como política de ventas, dar un servicio
CIALES – TERCEROS 59,000
post venta durante el plazo de un año por
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
concepto de mantenimiento o reparación, el
1212 Emitidas en cartera
cual estadísticamente ha representado en los tres
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR- últimos años, el 5% del valor de la venta. En ese
TES AL SISTEMA DE PENSIONES sentido, con fecha 15.07.2013 ha efectuado la
Y DE SALUD POR PAGAR 9,000 venta de un vehículo, habiendo facturado por
401 Gobierno Central dicha operación S/. 30,000, más IGV. Sobre el
4011 Impuesto General a las particular, nos consultan cuál es el tratamiento
Ventas contable de esta operación.
40111 IGV - Cuenta Propia
70 VENTAS 50,000 SOLUCIÓN:
701 Mercaderías
En relación al caso planteado, debemos
7011 Mercaderías manufactura-
das
recordar que el párrafo 13 de la NIC 18 señala
70111 Terceros
que normalmente, el criterio usado para el
x/x Por el reconocimiento de la venta reconocimiento de ingresos de actividades
del vehículo bajo un contrato de ordinarias en esta Norma se aplicará por separado
venta con reserva de propiedad. a cada transacción. No obstante precisa que en
xx determinadas circunstancias, es necesario aplicar
69 COSTO DE VENTAS 42,000
tal criterio de reconocimiento, por separado,
691 Mercaderías a los componentes identificables de una única
6911 Mercaderías manufacturadas transacción, con el fin de reflejar la sustancia de
69111 Terceros la operación.
20 MERCADERÍAS 42,000
Por ejemplo, cuando el precio de venta de un
201 Mercaderías manufacturadas
producto incluye una cantidad identificable a
2011 Mercaderías manufacturadas
cambio de algún servicio futuro, tal importe se
20111 Costo
diferirá y reconocerá como ingreso de actividades
x/x Por el reconocimiento del Costo de
ventas.
ordinarias en el intervalo de tiempo durante el
que tal servicio será ejecutado.
xx
Del caso expuesto por la empresa “VEHÍCULOS
b) Por el cobro de las cuotas SIGLO XXI” S.A.C. podemos observar que en
esta transacción:
CUENTAS DEBE HABER
a) El valor de facturación incluye el valor del
xx vehiculo y un monto de servicio de post
10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 5,900 venta a favor del cliente; y,
104 Cuentas corrientes en insti-
tuciones financieras b) La empresa conoce que el costo de ese servicio
1041 Cuentas corrientes operati- post venta, equivale aproximadamente al 5%
vas del valor de la venta.
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES – TERCEROS 5,900 Estas operaciones, se valorizan de acuerdo a lo
121 Facturas, boletas y otros siguiente:
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera Valor de Facturación S/. 30,000
x/x Por la cobranza de la primera cuota Servicio de Post venta S/. 1,500
de la venta realizada.
Valor de venta del auto S/. 28,500
xx

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Habiendo efectuado esta discriminación del CUENTAS DEBE HABER


monto facturado, podríamos señalar que la
xx
empresa tendría que otorgar los siguientes
tratamientos a esta operación: 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES – TERCEROS 35,400
a) Tratándose del valor de venta del vehículo, 121 Facturas, boletas y otros
debería reconocer el ingreso en la oportunidad comprobantes por cobrar
que se produce el devengo de la operación, 1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTE-
es decir en el momento en que se cumplen MA DE PENSIONES Y DE SALUD
cada uno de los requisitos siguientes: POR PAGAR 5,400
401 Gobierno Central
• La empresa ha transferido al comprador
4011 IGV
los riesgos y ventajas, de tipo significativo, 40111 IGV - Cuenta Propia
derivados de la propiedad de los bienes; 70 VENTAS 28,500
701 Mercaderías
• La empresa no conserva para sí ninguna
7011 Mercaderías manufacturadas
implicación en la gestión corriente de los
70111 Terceros
bienes vendidos, en el grado usualmente 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
asociado con la propiedad, ni retiene el CIALES TERCEROS 1,500
control efectivo sobre los mismos; 122 Anticipos recibidos
x/x Por la venta del auto, que incluye el
• El importe de los ingresos ordinarios servicio de post venta por un año.
puede ser valorado con fiabilidad; xx
• Es probable que la empresa reciba los 69 COSTO DE VENTAS 22,000
beneficios económicos asociados con la 691 Mercaderías
transacción; y, 6911 Mercaderías manufacturadas
69111 Terceros
• Los costos incurridos, o por incurrir, en 20 MERCADERÍAS 22,000
relación con la transacción pueden ser 201 Mercaderías manufacturadas
valorados con fiabilidad. 2011 Mercaderías manufacturadas
20111 Costo
b) Tratándose del valor del servicio de post venta, x/x Por el reconocimiento del Costo de
el mismo debería reconocerse como ingreso ventas.
de manera proporcional al plazo del dicho xx
servicio. En efecto, así también lo sugiere el
párrafo 11 del Apéndice de la NIC 18 Ingresos, A medida que transcurre el plazo acordado, la
según el cual cuando en el precio de venta de empresa deberá reconocer el ingreso de manera
un producto se incluya un importe especifico proporcional al monto del servicio post venta
por servicio subsiguientes, como por ejemplo, otorgado. Así:
la ayuda post venta o actualizaciones en la
venta de programas informáticos, tal importe Servicio Post venta S/. 1,500
se diferirá y se reconocerá como ingreso a lo
Imputación mensual (S/. 1,500 /12 meses) S/. 125
largo del período durante el cual se ejecuta
el servicio comprometido. Y agrega el citado
párrafo, que el importe diferido es el que CUENTAS DEBE HABER
permita cubrir los costos esperados de los xx
servicios a prestar según el acuerdo, junto con
una porción razonable del beneficio por tales 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES TERCEROS 125
servicios. 122 Anticipos recibidos
En ese sentido, considerando lo anteriormente 70 VENTAS 125
707 Prestación de servicios
señalado, tendríamos los siguientes registros
7041 Terceros
contables:
x/x Por el devengo del servicio de post
venta.
xx

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En cuanto al tratamiento tributario de este En tal sentido, en el caso expuesto por la


supuesto, y partiendo de la premisa que los empresa “SPORTECK” S.R.L., al ser el proceso
ingresos se imputan de acuerdo al principio del de instalación del sistema de aire acondicionado
devengado, la empresa “VEHÍCULOS SIGLO un proceso complejo y que además debe
XXI” S.A.C. tendría que seguir similar tratamiento contar con la aceptación expresa del cliente,
al dispensado para efectos contables, es decir: consideramos que ésta debe reconocer el
ingreso producto de la venta en el momento
• Considerar como ingreso el valor del auto, en
en que “CONSTRUCCIONES LIMA” S.A.C.
el mes su de venta, y,
acepta la conformidad de la instalación de los
• Considerar como ingreso el monto del sistemas de acondicionamiento de aire, esto es
servicio post venta, a medida que el mismo el 20.10.2013.
se vaya devengando, es decir a medida que
En ese sentido, el tratamiento contable que
transcurre el tiempo.
se deberá seguir por esta operación, será el
siguiente:
CASO Nº 7: VENTA DE BIENES SUJETAS A
CONDICIÓN a) Pago de la prestación (12.08.2013)
Con fecha 12.08.2013, la empresa
CUENTAS DEBE HABER
“SPORTECK” S.R.L. ha suscrito un contrato
con la empresa “CONSTRUCCIONES xx
LIMA” S.A.C. para el suministro de dos (2) 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
sistemas de aire acondicionado para un CIALES TERCEROS 35,400
edificio en construcción por un valor de 121 Facturas, boletas y otros
S/. 30,000, monto que fue pagado en el momento comprobantes por cobrar
de la suscripción del contrato. Al respecto, nos 1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR-
comentan que de acuerdo al contrato suscrito se TES AL SISTEMA DE PENSIONES
ha acordado que los referidos bienes deben ser Y DE SALUD POR PAGAR 5,400
instalados por la empresa vendedora, debiendo 401 Gobierno central
contar con la aceptación expresa de la parte 4011 IGV
compradora. 40111 IGV Cuenta propia
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
En relación a esta operación, el contador de CIALES TERCEROS 30,000
la empresa “SPORTECK” S.R.L. nos consulta, 122 Anticipos recibidos
en qué momento se debe reconocer el ingreso x/x Por la suscripción del contrato de
por el suministro de los referidos sistemas instalación de los sistemas de aire
acondicionado.
teniendo en cuenta que la instalación es un
xx
procedimiento complejo y que probablemente
termine el 20.10.2013, fecha en que se produce
la aceptación expresa del comprador. b) Reconocimiento de ingresos (20.10.2013)

SOLUCIÓN: CUENTAS DEBE HABER


El apéndice de la NIC 18: Ingresos señala que xx
en la venta de bienes bajo la condición de su 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
instalación, los ingresos ordinarios normalmente CIALES TERCEROS 30,000
se pueden reconocer cuando el comprador 122 Anticipos recibidos
acepta la entrega, una vez que se ha completado 70 VENTAS 30,000
la instalación. No obstante ello, el ingreso 701 Mercaderías manufacturadas
derivado se puede reconocer inmediatamente 7011 Mercaderías manufacturadas
70111 Terceros
tras la mera aceptación del comprador, cuando
x/x Por el reconocimiento de ingresos
el proceso de instalación es por su naturaleza, correspondiente al sistema de acon-
simple, como por ejemplo la instalación de un dicionamiento de aire instalado por
receptor de televisión probado en la fábrica que la empresa “SPORTECK” S.R.L..
sólo necesita desempaquetarlo y conectarlo a la xx
red y antena.

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 27


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IMPORTANTE Esto significa que la entrega de los bienes o


mercancías no representa la transferencia de
Para efectos del p/a/c del Impuesto a la Renta es
propiedad, tan sólo en caso de concretarse la
preciso considerar que el artículo 85º de la ley de
este impuesto señala que se consideran ingresos
operación de venta a terceros, se configurará
netos al total de ingresos gravables de la tercera la transferencia de bienes del consignatario al
categoría, devengados en cada mes, menos las cliente, y simultáneamente, del consignador al
devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás consignatario. A continuación observemos las
conceptos de naturaleza similar que respondan a la particularidades del contrato:
costumbre de la plaza.
Es decir, en el mes en que se devengue el ingreso, CONTRATO DE CONSIGNACIÓN
éste será considerado como base para determinar el
pago a cuenta del período. 2 Venta

CASO Nº 8: BIENES ENTREGADOS EN


Entrega bienes en
CONSIGNACIÓN CONSIGNADOR Consignación
CONSIGNATARIO
(Importaciones (Comercial
Sur Media) 1 Castro y Castro)
Con fecha 20 de Abril de 2013, la empresa
“IMPORTACIONES SUR MEDIA” S.A.C. entregó Venta 2

en calidad de consignación, mercaderías a la


empresa “COMERCIAL CASTRO Y CASTRO” CLIENTE
S.A. las cuales estaban valorizadas en S/. 250,000,
y cuyo valor en libros (costo) era de S/. 200,000. 1 Entrega de bienes en consignación.
2 Realización de la operación de venta. En este caso se configura la venta
Al respecto, con fecha 30 de Abril del mismo simultánea del consignatario al cliente y del consignador al consignatario.
año, la empresa consignataria realizó la venta
de la totalidad de la mercadería por un valor de De acuerdo a lo anterior, el tratamiento contable
S/. 280,000 más IGV. Sobre el particular, que deberían seguir tanto “IMPORTACIONES
nos piden ayuda a efectos de determinar el SUR MEDIA” S.A.C. (Consignador) como
tratamiento contable de esta operación. “COMERCIAL CASTRO Y CASTRO” S.A.
SOLUCIÓN: (Consignatario) será el siguiente:

Una Consignación es el envío o la remesa de a) Tratamiento Contable para “IMPORTACIONES


bienes que efectúa el propietario de éstos, SUR MEDIA” S.A.C. (Consignador)
denominado Consignador, a otro sujeto, llamado • Entrega de bienes al consignatario
Consignatario, con la finalidad que éste último (20.04.2013)
venda los referidos bienes a terceros, sin que por
esta entrega se produzca una transferencia de En el momento de la entrega de los bienes
propiedad. al consignatario, “IMPORTACIONES SUR
MEDIA” S.A.C. (Consignador) deberá
En ese sentido, cuando el Consignatario efectúe la reconocer en cuentas de orden, el valor
venta de dichos bienes a terceros, se producirán en libros de los bienes entregados en
en simultáneo las siguientes operaciones: consignación, realizando el siguiente registro
a) La venta del Consignatario al Cliente, contable:

b) La venta del Consignador al Consignatario.


CUENTAS DEBE HABER
Como se observa, el Contrato de Consignación xx
es uno con características especiales, en el que
01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 200,000
participan un Consignante o Consignador, quien 013 Activos realizables entrega-
entrega determinados bienes o mercancías a dos en consignación
otra parte llamada Consignatario, esto con la 0131 Mercaderías7
finalidad de que éste último realice la venta a
terceros, suspendiéndose la operación de venta 7
Para efectos prácticos, se ha agregado el código 0131 Mercade-
a un momento posterior. rías. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien entregado
en consignación.

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CUENTAS DEBE HABER CUENTAS DEBE HABER

09 ACREEDORAS POR CONTRA 8


200,000 xx
093 Activos realizables entrega- 09 ACREEDORAS POR CONTRA 200,000
dos en consignación 093 Activos realizables entrega-
0931 Mercaderías dos en consignación
x/x Por los bienes entregados en consig- 0931 Mercaderías
nación a la empresa “COMERCIAL 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 200,000
CASTRO Y CASTRO” S.A.
013 Activos realizables entrega-
xx dos en consignación
0131 Mercaderías
x/x Por la venta de los bienes entregados
• Venta de los bienes (30.04.2013) en consignación.
En la oportunidad que el Consignatario xx
(“COMERCIAL CASTRO Y CASTRO” 69 COSTO DE VENTAS 200,000
S.A.) venda los bienes a los terceros, 691 Mercaderías
“IMPORTACIONES SUR MEDIA” S.A.C. 6911 Mercaderías manufacturadas
deberá reconocer la operación de venta, así 69111 Terceros
como el costo. 20 MERCADERÍAS 200,000
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas
DETALLE IMPORTE
20111 Costo
Costo de los bienes 200,000 x/x Por el Costo de Ventas de las merca-
Valor de venta de los bienes 250,000 derías entregadas en consignación.
xx

CUENTAS DEBE HABER


b) Tratamiento Contable para “COMERCIAL
xx CASTRO Y CASTRO” S.A. (Consignatario)
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES – TERCEROS 295,000
• Recepción de bienes del Consignador
121 Facturas, boletas y otros (20.04.2013)
Comprobantes por cobrar
En la oportunidad que el Consignatario
1212 Emitidas en cartera
“COMERCIAL CASTRO Y CASTRO”
40 TRIBUTOS, CONTRAPREST. Y
APORTES AL SISTEMA DE PEN-
S.A. reciba los bienes del Consignador
SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 45,000 (“IMPORTACIONES SUR MEDIA” S.A.C.),
401 Gobierno central el mismo deberá realizar el siguiente registro
4011 IGV contable, considerando como valor de los bienes,
40111 IGV – Cuenta Propia aquel por el cual compraría dichos bienes:
70 VENTAS 250,000
701 Mercaderías CUENTAS DEBE HABER
7011 Mercaderías manufactura-
xx
das
70111 Terceros 04 DEUDORAS POR CONTRA9 250,000
x/x Por la venta de los bienes entrega- 043 Activos realizables recibidos
dos en consignación. en consignación
0431 Mercaderías
xx

Aun cuando el PCGE no establezca códigos para la cuenta 09


8
Aun cuando el PCGE no establezca códigos para la cuenta 09
9

Acreedoras por contra, hemos creído conveniente aperturar los Acreedoras por contra, hemos creído conveniente aperturar los
códigos 093 Activos realizables entregados en consignación y códigos 043 Activos realizables recibidos en consignación y
0931 Mercaderías, para registrar en éstos los bienes entregados 0431 Mercaderías, para registrar en éstos los bienes entregados
en consignación. en consignación.

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 29


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CUENTAS DEBE HABER CUENTAS DEBE HABER

06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 250,000 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 250,000


063 Activos realizables recibidos 611 Mercaderías
en consignación 6111 Mercaderías manufacturadas
0631 Mercaderías10 x/x Por el destino de los bienes adquiri-
x/x Por los bienes recibidos en consig- dos.
nación de la empresa “IMPORTA- xx
CIONES SUR MEDIA” S.A.C.
xx 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES – TERCEROS 330,400
121 Facturas, boletas y otros
Comprobantes por cobrar
• Venta de los bienes (30.04.2013)
1212 Emitidas en cartera
En la oportunidad que el Consignatario venda 40 TRIBUTOS, CONTRAPREST. Y
APORTES AL SISTEMA DE PEN-
los bienes recibidos en consignación, deberá SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 50,400
reconocer la venta propiamente dicha, el 401 Gobierno central
Costo de ventas, además de la adquisición de 4011 Impuesto General a las
dichos bienes. Asimismo, deberá cancelar (o Ventas
disminuir) el valor de los bienes recibidos en 40111 IGV – Cuenta Propia
consignación. 70 VENTAS 280,000
701 Mercaderías
7011 Mercaderías manufacturadas
DETALLE IMPORTE
70111 Terceros
Costo de los bienes 250,000 x/x Por la venta de los bienes recibidos
Valor de venta de los bienes 280,000 en consignación.
xx
CUENTAS DEBE HABER 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 250,000
xx 063 Activos realizables recibidos
en consignación
60 COMPRAS 250,000 0631 Mercaderías
601 Mercaderías 04 DEUDORAS POR CONTRA 250,000
6011 Mercaderías manufactura- 043 Activos realizables recibidos
das en consignación
40 TRIBUTOS, CONTRAPREST. Y 0431 Mercaderías
APORTES AL SISTEMA DEPEN- x/x Por la venta de los bienes recibidos
SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 45,000 en consignación.
401 Gobierno central
xx
4011 Impuesto General a las
Ventas 69 COSTO DE VENTAS 250,000
40111 IGV – Cuenta Propia 691 Mercaderías
42 CUENTAS POR PAGAR COMER- 6911 Mercaderías manufacturadas
CIALES – TERCEROS 295,000 69111 Terceros
421 Facturas, boletas y otros 20 MERCADERÍAS 250,000
comprobantes por pagar 201 Mercaderías manufacturadas
4212 Emitidas 2011 Mercaderías manufacturadas
x/x Por la adquisición de los bienes 20111 Costo
recibidos en consignación.
x/x Por el Costo de Ventas de las mer-
xx caderías recibidos en consignación.
20 MERCADERÍAS 250,000 xx
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas
20111 Costo CASO Nº 9: INGRESOS EN LA VENTA DE
INMUEBLES AL CONTADO
La empresa “RENDIRSE NUNCA” S.R.L. dedicada
Para efectos prácticos, se ha agregado el código 0631 Merca-
10
a la construcción y venta de inmuebles, está
derías. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien recibido construyendo un edificio de departamentos en el
en consignación. distrito de Jesús María, proyecto que se terminará

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

probablemente en Diciembre del 2013, fecha en refiere la empresa “RENDIRSE NUNCA” S.R.L.
la que se entregarán los mismos a sus adquirentes. se deberá considerar lo siguiente:
Al respecto el Gerente de la empresa nos comenta
TRATAMIENTO CONTABLE
que durante el mes de Abril del 2013 ha concretado
la venta al contado de un (1) departamento, Para efectos contables, el reconocimiento del
consultándonos acerca del tratamiento contable y ingreso proveniente de la venta del inmueble
tributario. Considerar que valor del inmueble es está condicionado al cumplimiento de cada uno
de S/. 125,000 y que su costo de construcción (al de los cinco requisitos que establece el párrafo
final de la obra) es de S/. 60,000. 14 de la NIC 18 Ingresos. De la verificación del
cumplimiento de estos requisitos determinaremos
SOLUCIÓN:
el momento en que deberíamos reconocer el
A efecto de determinar el tratamiento tributario ingreso por la venta del inmueble. Así tenemos
y contable de la venta del inmueble que nos el siguiente análisis:

CUMPLIMIENTO
EN LE FECHA DEL CONTRATO DE
OBSERVACIÓN
COMPRA VENTA DEL INMUEBLE:
04/13 12/13

En la fecha del contrato esta condición no se cumpliría,


¿Se ha transferido al comprador los
pues la propiedad de los bienes objeto de la operación
riesgos y ventajas, de tipo significativo, NO SI
recién será transferida en el momento de la entrega real,
derivados de la propiedad del bien?
esto es en Diciembre del 2013.
¿La empresa conserva para sí alguna
En la fecha del contrato esta condición no se cumpliría
implicación en la gestión corriente
pues no se puede afirmar que la empresa no conserva
de los bienes vendidos, en el grado
ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes NO SI
usualmente asociado con la propiedad,
ni retiene el control efectivo de los mismos, pues no ha
o retiene el control efectivo sobre los
entregado el bien.
mismos?
¿Es probable que la empresa reciba los En la fecha del contrato se cumpliría con este requisito
beneficios económicos asociados con la pues con la cobranza realizada, la empresa ya ha recibido SI SI
transacción? los beneficios económicos asociados a la transacción.
¿El importe de los ingresos ordinarios
En la fecha del contrato se cumpliría con este requisito pues
derivados de la venta del bien, puede SI SI
el valor de los bienes está definido de manera concreta.
ser valorado con fiabilidad?
En la fecha del contrato no se cumpliría con este requisito
¿Los costos incurridos, o por incurrir, en
pues el costo de bien podría variar, habida cuenta que
relación con la transacción pueden ser NO SI
la empresa recién terminará de construir el mismo en
valorados con fiabilidad?
Diciembre del 2013.

En ese sentido, considerando lo anteriormente se encuentra obligado a realizar actuaciones


expuesto, y tratándose del caso expuesto sustanciales, el ingreso no se reconocerá hasta que
por la empresa “RENDIRSE NUNCA” S.R.L. tales actos se hayan ejecutado. Consigna como
consideramos que la empresa sólo debería ejemplo de este último caso, el edificio u otro
reconocer el ingreso en la oportunidad que activo productivo cuya construcción no ha sido
termine de construir el inmueble y efectúe su terminada.
entrega al comprador, esto es en Diciembre
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
del 2013. En esos casos, lo que haya percibido,
deberá ser reconocido como una cuenta diferida. Para efectos del Impuesto a la Renta, y tal como
lo señala el segundo párrafo del artículo 57º
IMPORTANTE
de la Ley de dicho impuesto, las rentas de la
El párrafo 9 del Apéndice de la NIC 18 Ingresos, tercera categoría se consideran producidas en el
indica que tratándose de la venta de bienes ejercicio comercial en que se devengan. En ese
inmuebles, los ingresos ordinarios se reconocerán sentido, si la venta en sí se devenga en el mes de
normalmente cuando la titularidad legal pasa Diciembre del 2013 (fecha de entrega del bien),
al comprador. No obstante agrega que si con en dicho mes deberá reconocerse el ingreso o la
posterioridad a dicho momento, el vendedor renta, independientemente que la cobranza de la

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 31


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Staff Contable

operación se haya efectuado con anterioridad o b) Cuando se devenga la operación (Diciembre


con posterioridad a dicho momento. de 2013)
De otra parte, para efectos del IGV, debe
CUENTAS DEBE HABER
considerarse que en este caso, la operación
estará gravada con este impuesto, debiendo xx
tenerse en cuenta que la Obligación Tributaria 49 PASIVO DIFERIDO 125,000
del IGV nacerá cuando se haya recibido el 496 Ingresos diferidos
importe de la operación, momento que ocurrió 70 VENTAS 125,000
efectivamente en Abril del 2013. Por ello en 702 Productos terminados
dicho mes, deberá declararse y pagarse el débito 7024 Productos terminados in-
fiscal correspondiente. muebles
70241 Terceros
Sin embargo, es posible que esta venta se
x/x Por el devengo de la venta al entre-
encuentre exonerada del IGV. Ello sucedería si
garse la propiedad del inmueble.
el valor del inmueble es menor a 35 UIT’s, se
xx
destine a vivienda y cuente con la presentación
de la solicitud de Licencia de Construcción 69 COSTO DE VENTAS 60,000
admitida por la Municipalidad correspondiente, 692 Productos terminados
de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y 6924 Productos inmuebles termi-
su reglamento. Como en el caso que nos expone nados

la empresa “RENDIRSE NUNCA” S.R.L., el valor 69241 Terceros


del bien (S/. 125,000) no supera las 35 UIT 21 PRODUCTOS TERMINADOS 60,000
(S/. 129,500 para el 2013), la transferencia del 214 Productos inmuebles
mismo estará exonerada de este impuesto. x/x Por la determinación del costo de
ventas del inmueble transferido.
a) Cuando se suscribe el contrato de compra xx
venta (Abril del 2013)

CUENTAS DEBE HABER


CASO Nº 10: VENTA DE INMUEBLES
CON ENTREGA INMEDIATA
xx
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
La empresa inmobiliaria “EDIFICIOS PERÚ”
CIALES – TERCEROS 125,000 S.A.C., ha desarrollado un proyecto habitacional
121 Facturas, boletas y otros que consta de 32 departamentos para vivienda,
comprobantes por cobrar los cuales están totalmente terminados.
1212 Emitidas en cartera Precisamente, durante el mes de enero del 2013
49 PASIVO DIFERIDO 125,000 ha efectuado la venta de un departamento al Sr.
496 Ingresos diferidos Luís López Cano con quien se ha convenido
x/x Por la venta del departamento al para que el pago se realice en dos (2) cuotas
contado, el cual será entregado en trimestrales, la primera de las cuales se abonará
Diciembre del 2013. a la fecha del contrato, en tanto que la última
xx será cancelada en Mayo del 2013. Nos consultan
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE las implicancias contables y tributarias de tal
EFECTIVO 125,000 operación, considerando que el departamento
101 Caja adquirido del Sr. López le es entregado en la fecha
12 CUENTAS POR COBRAR COMER- del contrato y que el valor y el costo del mismo
CIALES – TERCEROS 125,000 es de S/. 80,000 y S/. 60,000 respectivamente.
121 Facturas, boletas y otros
SOLUCIÓN:
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera TRATAMIENTO CONTABLE
x/x Por la cobranza de la venta al con-
tado del departamento. Para efectos contables, el reconocimiento del
xx
ingreso proveniente de la venta del departamento

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

está condicionado al cumplimiento de cada uno solicitud de Licencia de Construcción admitida


de los cinco requisitos que establece el párrafo por la Municipalidad correspondiente, de
14 de la NIC 18 Ingresos. De la verificación del acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su
cumplimiento de estos requisitos determinaremos reglamento, la venta de este departamento estará
el momento en que deberíamos reconocer exonerada de este impuesto. Ello pues el valor
el ingreso de la venta de las computadoras. del inmueble no supera 35 UIT (S/. 129,500 para
Hagamos el siguiente análisis: el 2013).
De otra parte y en relación al reconocimiento
EN LA FECHA DEL del ingreso para efectos del Impuesto a la Renta,
CONTRATO DE COMPRA OBSERVACIÓN
VENTA DEL INMUEBLE:
cabe considerar que en este caso, el mismo será
reconocido en el mes de Enero de 2013 pues
¿Se ha transferido al
En la fecha del contrato, se en dicho mes, se cumplió las condiciones para
cumple con esta condición efectuar tal reconocimiento, ya que la empresa
comprador los riesgos y
pues la propiedad del bien
ventajas, de tipo significativo,
objeto de la operación es hizo entrega del departamento al adquirente, en
derivados de la propiedad del el referido mes, ello de manera independiente
transferida en el momento de
bien?
la venta. que el cobro total del valor de la operación, se
¿La empresa conserva para En la fecha del contrato, se
efectúe con posterioridad a la fecha de entrega
sí alguna implicación en cumple con esta condición del bien.
la gestión corriente de los pues la empresa no conserva
bienes vendidos, en el grado ninguna implicación en la
a) Por el reconocimiento de la operación
usualmente asociado con la gestión corriente del inmueble
propiedad, o retiene el control ni retiene el control efectivo (Enero de 2013)
efectivo sobre los mismos? del mismo.

En la fecha del contrato, se CUENTAS DEBE HABER


¿Es probable que la empresa cumple con este requisito
xx
reciba los beneficios pues con la cobranza, la
económicos asociados con la empresa ya ha recibido 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
transacción? los beneficios económicos CIALES TERCEROS 80,000
asociados a la transacción.
121 Facturas, boletas y otros
En la fecha del contrato, se comprobantes por cobrar
¿El importe de los ingresos
cumple con este requisito 1212 Emitidas en cartera
ordinarios derivados de la
pues el valor del inmueble 70 VENTAS 80,000
venta del bien, puede ser
está definido de manera
valorado con fiabilidad? 702 Productos terminados
concreta.
7024 Productos terminados in-
¿Los costos incurridos, o En la fecha del contrato, se muebles
por incurrir, en relación con cumple con este requisito 70241 Terceros
la transacción pueden ser pues el costo del inmueble
valorados con fiabilidad? está definido por la empresa. x/x Por la venta del departamento.
xx
Como se observa, en la operación que plantea la 69 COSTO DE VENTAS 60,000
empresa “EDIFICIOS PERÚ” S.A.C. se cumplen 692 Productos Terminados
todas y cada una de las condiciones que establece 6924 Productos terminados in-
el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. De ser así, muebles
en el momento del contrato (Enero del 2013) se 69241 Terceros
debería reconocer el ingreso por la operación 21 PRODUCTOS TERMINADOS 60,000
efectuada. 214 Productos inmuebles
x/x Por la determinación del costo de
TRATAMIENTO TRIBUTARIO ventas del inmueble transferido.

Con relación al IGV, y en tanto el bien se xx


destine a vivienda y siempre que sea destinado
exclusivamente a vivienda y que el proyecto
habitacional cuente con la presentación de la

Reconocimiento de Ingresos Derivados de la Venta de Bienes 33


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b) Por el cobro de la cuota inicial (Enero de c) Por la cancelación de la venta del


2013) departamento (Mayo del 2013)

CUENTAS DEBE HABER CUENTAS DEBE HABER


xx xx
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE
EFECTIVO 40,000 EFECTIVO 40,000
101 Caja 101 Caja
12 CUENTAS POR COBRAR COMER- 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES TERCEROS 40,000 CIALES TERCEROS 40,000
121 Facturas, boletas y otros 121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera 1212 Emitidas en cartera
x/x Por la cobranza de la cuota x/x Por la cobranza total de la venta del
inicial. departamento.
xx xx

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R econocimiento de I ngresos
por la P restación de S ervicios

1. ¿CUÁLES SON LAS CONDICIONES procede a reconocerlo como un gasto (a través


de la estimación de cobranza dudosa), en lugar
PARA EL RECONOCIMIENTO
de ajustar el importe del ingreso originalmente
CONTABLE DE INGRESOS? reconocido.
Para efectos contables, el reconocimiento de los
ingresos ordinarios provenientes de la prestación 1.3 Grado de terminación de la
de servicios, está supeditada al cumplimiento transacción
de todas las condiciones previstas en el párrafo
20 de la NIC 18 “Ingresos”. Esto significa que La tercera condición está referida a que el grado
únicamente cuando se cumplan estas condiciones de terminación de la transacción, en la fecha del
se debería reconocer el ingreso, de lo contrario balance, pueda ser medido con fiabilidad;
no se debería reconocer monto alguno. En este caso, el porcentaje de terminación de
De acuerdo a este párrafo, cuando se configuren una transacción puede determinarse mediante
cada una de las siguientes condiciones, los varios métodos. Cada entidad usa el método que
ingresos ordinarios asociados con la operación mide con más fiabilidad los servicios ejecutados.
deben reconocerse, considerando el grado de Entre los métodos a emplear se encuentran,
terminación11 de la prestación a la fecha del dependiendo de la naturaleza de la operación:
balance: • La inspección de los trabajos ejecutados;
• La proporción de los servicios ejecutados
1.1 Medición confiable de los ingresos hasta la fecha como porcentaje del total de
La primera condición para que se reconozca un servicios a prestar; o,
ingreso ordinario proveniente de la prestación de • La proporción de los costos incurridos
servicios, es que el ingreso, pueda ser valorado hasta la fecha suponen sobre el costo total
con fiabilidad. estimado de la operación, calculada de
manera que sólo los costos que reflejen
1.2 Cobranza de la operación servicios ya ejecutados se incluyan entre los
costos incurridos hasta la fecha y sólo los
La segunda condición se refiere a la probabilidad costos que reflejan servicios ejecutados o por
que el prestador reciba los beneficios económicos ejecutar se incluyan en la estimación de los
asociados con la transacción, es decir que exista costos totales de la operación.
la posibilidad que la cobranza se realizará. Esta
Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de
condición debería cumplirse en la mayoría de los
los clientes reflejan, forzosamente, el porcentaje
casos.
del servicio prestado hasta la fecha.
Sin embargo, cuando surge alguna incertidumbre
sobre el grado de recuperabilidad de un saldo 1.4 Medición confiable de los costos
ya incluido entre los ingresos ordinarios, la incurridos
cantidad incobrable o la cantidad respecto a
la cual el cobro ha dejado de ser probable se Finalmente, la última condición prevista para
que se reconozca un ingreso proveniente de
11
El reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al gra- la prestación de servicios, es que los costos ya
do de terminación de una transacción se denomina habitualmen-
te con el nombre de método del porcentaje de terminación. Bajo
incurridos en la prestación, así como los que
este método, los ingresos ordinarios se reconocen en los periodos quedan por incurrir hasta completarla, puedan
contables en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. ser medidos con fiabilidad.

Reconocimiento de Ingresos por la Prestación de Servicios 35


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IMPORTANTE Es importante considerar que este criterio


ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en
Tratándose de los requisitos previstos en a), c) y d),
variada jurisprudencia así como por la propia
una entidad será, por lo general, capaz de hacer
estimaciones fiables después de que ha acordado,
Administración Tributaria través de diversos
con las otras partes de la operación, los siguientes informes emitidos.
extremos:
• Los derechos exigibles por cada uno de los 2.2 Impuesto General a las Ventas (IGV)
implicados, acerca del servicio que las partes han
Como hemos visto en los puntos anteriores, para
de suministrar o recibir;
efectos contables y del Impuesto a la Renta, el
• La contrapartida del intercambio; y reconocimiento de un ingreso proveniente de la
• La forma y los términos del pago. prestación de servicios, se produce cuando se
cumplen con todas y cada una de las condiciones
2. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS establecidas en el párrafo 20 de la NIC 18.
PARA EFECTOS TRIBUTARIOS
Sin embargo, para efectos del IGV, el criterio
es diametralmente distinto, pues el nacimiento
2.1 Impuesto a la Renta (IR) de la obligación tributaria no dependerá
exclusivamente del devengo del servicio sino de
El artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta
otros criterios. Así tenemos que en estos casos,
prescribe que las rentas de la tercera categoría
el nacimiento de la Obligación Tributaria nacerá
(rentas de empresas) se considerarán producidas
cuando ocurra primero:
en el ejercicio comercial en que se devenguen.
De la misma forma, para efectos del pago a cuenta • La fecha en que se emita el comprobante de pago
de este impuesto, también debe considerarse el la cual debe producirse cuando ocurra primero:
devengo del ingreso a efectos de gravarlo con
- La culminación del servicio.
este impuesto, ello de acuerdo con el artículo
85º de la citada ley. - La percepción de la retribución, parcial o
total, debiéndose emitir el comprobante
Sobre el particular debe indicarse que las normas de pago por el monto percibido.
tributarias no han definido expresamente lo
que debería entenderse por devengo, por lo - La fecha en que se emita el comprobante
que deberíamos tomar en cuenta la definición de pago.
contable de este criterio. Así, y según lo que • La fecha en que se percibe la retribución,
desarrollamos en el punto anterior, el ingreso entendiéndose por ésta a la fecha de pago o
proveniente de la prestación de servicios, puesta a disposición de la contraprestación
debería reconocerse para efectos tributarios, en la pactada, o aquella en la que se haga efectivo
oportunidad en que se cumplan con las condiciones un documento de crédito; lo que ocurra
señaladas en el párrafo 20 de la NIC 18 Ingresos. primero.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Cuando culmine
el servicio
Fecha de Lo que
emisión según ocurra
el RCP primero
Lo que Cuando se
Fecha de
ocurra
NACIMIENTO emisión del CP perciba la
primero
DE LA O.T. Lo que retribución
EN LA Se emita el
ocurra
PRESTACIÓN primero CP
DE SERVICIOS Fecha en que
se percibe la
retribución

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

por la prestación de los servicios en 1997 a 1999,


3. JURISPRUDENCIA E INFORMES SUNAT siendo que en dicho momento recién se entienden
devengados los ingresos. Se señala que al no
¿Cuándo el monto de un servicio puede ser haberse podido medir confiablemente el ingreso ni
estimado confiablemente? podido confirmar que los beneficios económicos
relacionados con la transacción iban a fluir a
RTF Nº 00847-4-2002 (20.02.2002)
la empresa en 1997 a 1999 resulta válido que la
La recurrente prestó servicios de alquiler de recurrente haya efectuado una provisión en el año
maquinarias en los meses de setiembre y octubre, 2001.
no habiéndolos reconocido al cierre del ejercicio.
Se establece que si bien de acuerdo a la NIC 18, Un ingreso puede ser reconocido
la prestación de servicios se devenga cuando independientemente de su posterior conformidad
el monto de la transacción pueda ser estimado
confiablemente, y la recurrente señala que no pudo RTF Nº 04588-1-2003 (14.08.2003)
reconocer los ingresos por los servicios prestados Se confirma la apelada en el extremo referido
y emitir el correspondiente comprobante de pago, a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,
sino hasta que se emitieron las valorizaciones, esta al indicarse que sobre la base del volumen de
última no ha presentado la documentación que operaciones realizadas, de las tarifas establecidas
pudiera acreditar su dicho. por Telefónica del Perú, la realización del servicio
de venta y colocación de productos a terceros, la
Para el reconocimiento de los ingresos que se cuantificación de los costos en que se incurrió y
obtengan de la prestación de servicios debe la posibilidad de flujo del beneficio a su favor, el
verificarse, entre otros, que el monto del ingreso ingreso puede ser reconocido en los términos de
sea medido confiablemente para que dicho la NIC 18 (devengamiento), independientemente
reconocimiento sea válido de la posterior conformidad que pueda otorgar
Telefónica, la que no puede desconocer los
RTF Nº 01841-2-2002 (05.04.2002)
parámetros que ella misma comunicó a través de
se declara nula e insubsistente la apelada respecto circulares.
al reparo de ingresos del Impuesto a la Renta de
1997, se indica que de acuerdo a la NIC 18 para ¿Cuándo se devengan los intereses?
el reconocimiento de los ingresos que se obtengan
de la prestación de servicios debe verificarse, RTF Nº 00634-5-2001 (22.06.2001)
entre otros, que el monto del ingreso sea medido Se confirma la apelada, en el extremo referido a
confiablemente para que dicho reconocimiento sea la cuenta de ingresos en suspenso de 1993, por
válido, de modo que los ingresos se reconocerán tratarse de intereses devengados que corresponden
cuando exista certeza razonable en cuanto a la a un derecho de cobro a ejecutarse, es decir,
suma que se va a obtener, precisándose que existen califican como un activo.
casos en los que para el cálculo de la retribución
se requiere de la verificación de circunstancias ¿Cuándo se reconocen los ingresos por intereses?
adicionales, como en el caso de autos que la RTF Nº 05377-1-2005 (26.08.2005)
determinación cierta del monto de la ganancia no
dependía de la realización del servicio sino de un Se confirma la apelada en el extremo del reparo
acto distinto, como era la emisión de la valorización por intereses devengados no registrados, al
por parte del contratante haberse establecido que otorgado el préstamo a
la empresa deudora y cumplida la prestación del
¿Cuándo existe certeza razonable de los ingresos? sujeto acreedor, resultaba probable que los ingresos
por intereses que fueron pactados fluirían a la
RTF Nº 07525-2-2005 (13.12.2005) recurrente, por lo que ésta debía reconocer tales
En aplicación del artículo 57° de la Ley del ingresos en proporción al tiempo transcurrido y
Impuesto a la Renta y la NIC 18, se determina de surgir incertidumbre respecto a su cobrabilidad
que con la suscripción de los contratos de asesoría como lo alega ésta, correspondía que aquella
y gerenciamiento, y con el informe sobre apoyo procediese conforme a lo indicado por el párrafo 34
brindado por la recurrente en materia de asesoría de la NIC 18, es decir debía proceder a reconocer el
y gerenciamiento, existe certeza razonable de los importe incierto como gasto.
ingresos que la recurrente efectivamente obtendría

Reconocimiento de Ingresos por la Prestación de Servicios 37


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¿Cuándo se reconocen los ingresos por intereses? la simple comparación entre los ingresos anotados
en el Registro de Ventas y los ingresos consignados
RTF Nº 07412-2-2005 (06.12.2005) en la declaración jurada del Impuesto a la Renta
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo no son suficientes para concluir que constituyan
al Impuesto a la Renta por ingresos financieros ingresos omitidos.
gravados debido a que la Administración no
ha sustentado que los intereses observados se ¿En qué momento se devengan los ingresos y
devengaron en el año 2001, precisándose que gastos?
durante el referido año únicamente pudieron INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000
gravarse como ingresos los intereses que se
Los ingresos son computables en el ejercicio en que
generaron entre el 1º de enero y al 31 de diciembre de
se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos
2001, en aplicación del principio de lo devengado,
o no) y los gastos son deducibles en el ejercicio
indicándose que para que se reconozca un ingreso,
en que surge la obligación por los mismos y se
su monto debe ser estimado confiablemente y
determina su monto (sean pagados o no).
debe ser probable que los beneficios económicos
asociados con la transacción fluyan a la empresa. ¿Cuándo se devengan los ingresos derivados de la
prestación de servicios?
Los criterios que se toman para efectuar
anotaciones en el Registro de Ventas y el Libro INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000
Mayor no son los mismos (…) En el caso de la prestación de servicios, los
RTF Nº 05955-5-2003 (22.10.2003) ingresos se consideran devengados cuando se
hubiere prestado dicho servicio, aún cuando el
Se declara nula e insubsistente la apelada en
deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo
cuanto a valores girados por Renta e IGV de 1998,
o todavía no sea exigible. Es decir, se considera que
estableciéndose: que los criterios que se toman para
dichas sumas han sido “ganadas” en el ejercicio
efectuar anotaciones en el registro de ventas y el
en que se presta el servicio, en la medida que el
libro mayor no son los mismos, lo que justifica la derecho no esté sujeto a ninguna condición que lo
diferencia en cuanto a las anotaciones en uno y otro; pueda hacer inexistente.
Las regalías deben ser reconocidas sobre la base ¿Cómo se devengan los ingresos obtenidos por las
acumulada de acuerdo a la esencia del contrato compañías de seguros?
RTF Nº 00930-4-2003 (21.02.2003) INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000
En atención al art. 57º de la Ley Impuesto a la Renta Los ingresos obtenidos por las compañías de
que regula el principio del devengado de la rentas seguros se consideran devengados durante el
de personas jurídicas y a la NIC18 que señala que período de cobertura de la póliza de seguro,
las regalías deben ser reconocidas sobre la base independientemente de la fecha en que se suscribe
acumulada de acuerdo a la esencia del contrato, se la misma o de la fecha del pago de la prima.
establece que al término de cada ejercicio gravable
la recurrente debió reconocer contablemente los ¿Cuál es el tratamiento del ingreso proveniente de
ingresos que se devengaron a su favor durante el la comisión de corredores de seguros?
ejercicio, debiendo para ello proceder a liquidar
tales ingresos en función a los porcentajes del valor INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000
bruto de venta pactados, por las ventas que se La comisión del agenciamiento se devenga durante
hubieran producido en dicho ejercicio los períodos que comprende la prestación de
servicios de los corredores de seguros, pudiendo
Las diferencias encontradas de la simple deducirse como gasto por las compañías
comparación entre los ingresos anotados en el aseguradoras conforme a dicho devengo.
Registro de Ventas y los ingresos consignados
en la declaración jurada del Impuesto a la Renta ¿Cuándo se devenga el reintegro de precio?
no son suficientes para concluir que constituyan
ingresos omitidos INFORME N° 334-2003-SUNAT/2B0000
Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la
RTF Nº 02474-2-2006 (09.05.2006) Renta de tercera categoría, el ingreso por reintegro
Se revoca la apelada en cuanto al reparo por de precio, respecto del cual se ha emitido una nota
diferencia entre ingresos registrados y los ingresos de débito, corresponde al período tributario en que
declarados ya que las diferencias encontradas de aquél se devengó.

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

En la prestación de servicios ¿en qué momento se 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
devenga el ingreso? para lo cual debe tenerse en cuenta la naturaleza
de las transacciones que originan los rendimientos.
INFORME N° 021-2006-SUNAT/2B0000
(…) Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos Tratándose de perceptores de rentas de tercera
obtenidos por la prestación de servicios efectuada categoría ¿en qué oportunidad deben reconocerse
por personas jurídicas se imputan al ejercicio sus ingresos?
gravable en que se devenguen; vale decir, al
INFORME N° 032-2011-SUNAT/2B0000
momento en que se adquiere el derecho a recibirlos
(sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha (…) Tratándose de perceptores de rentas de tercera
en que los ingresos sean percibidos o el momento categoría domiciliados en el país, las rentas
en que se emita el comprobante de pago que deben imputarse temporalmente conforme se
sustente la operación. vayan devengando para el sujeto que las obtiene,
con prescindencia del momento en que se haya
¿En qué momento deben reconocerse los ingresos celebrado el contrato que es el origen de dichas
que recién son conocidos? ganancias.

INFORME N° 187-2008-SUNAT/2B0000 APLICACIÓN PRÁCTICA


(…) Si, por ejemplo, un ingreso se devenga
en noviembre de 2008 pero la empresa toma CASO Nº 1: RECONOCIMIENTO DE
conocimiento del mismo en febrero de 2009, dicho INGRESOS EN ENTIDADES EDUCATIVAS
ingreso debe ser considerado para el pago a cuenta
del Impuesto a la Renta del período tributario en el El colegio privado “LOS ANGELES DE LIMA”
que se devengó. S.A. (entidad educativa con fines lucrativos), tiene
actualmente ciento cincuenta (150) alumnos en
¿Cómo se reconocen los ingresos generados por todos los grados, los cuales pagan una pensión
garantías extendidas? mensual de S/. 100. De acuerdo a los reportes
INFORME N° 048-2010-SUNAT/2B0000 del departamento de contabilidad, en el mes de
Setiembre de 2013, sólo ciento veinte (120) alumnos
En relación con el otorgamiento de las denominadas
“garantías extendidas” en la venta de bienes, han cumplido con pagar la pensión del mes.
conferidas por una empresa comercializadora a un Al respecto, el Administrador de la institución
consumidor final en adición a la garantía otorgada nos pide ayuda para reconocer contablemente
por el fabricante del bien: los ingresos del mes de Setiembre de 2013, así
(…) como para determinar la base imponible para el
2. El ingreso por garantía extendida obtenido p/a/c del Impuesto a la Renta del referido mes.
por las empresas comercializadoras se considera
SOLUCIÓN:
devengado durante el período de cobertura del
contrato. TRATAMIENTO CONTABLE
¿En qué momento se reconocen los ingresos Para efectos contables, los ingresos se reconocen
derivados de garantías extendidas? cuando se devengan. Al efecto, para verificar en
qué momento un servicio se devenga, es preciso
INFORME N° 048-2010-SUNAT/2B0000
considerar lo que señala el párrafo 20 de la NIC
(…) El ingreso por concepto de “garantía extendida” 18 Ingresos. Así, según el referido párrafo, para
debe considerarse devengado durante el período que un ingreso generado por la prestación de
cubierto por dicha garantía, sin importar que el
un servicio sea reconocido como tal, se deben
monto correspondiente a dicho servicio haya sido
cumplir con los siguientes requisitos:
facturado o pagado en una oportunidad anterior.
• El importe de los ingresos ordinarios pueda
¿Cuál es el tratamiento de los rendimientos valorarse con fiabilidad;
provenientes del Encaje Legal?
• Es probable que la empresa reciba los
INFORME N° 130-2010-SUNAT/2B0000 beneficios económicos derivados de la
Los rendimientos que provienen del Encaje Legal transacción;
deben imputarse de acuerdo al principio contable
del devengado a que alude el inciso a) del artículo

Reconocimiento de Ingresos por la Prestación de Servicios 39


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Staff Contable

• El grado de realización de la transacción, CUENTAS DEBE HABER


en la fecha del balance general, pueda ser
xx
valorado con fiabilidad; y
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
• Los costos ya incurridos en la prestación, CIALES TERCEROS 15,000
así como los que quedan por incurrir hasta 121 Facturas, boletas y otros
completarla, puedan ser valorados con comprobantes por cobrar
fiabilidad. 1212 Emitidas en cartera
70 VENTAS 15,000
En ese sentido, sólo sí se cumplen todos y cada 704 Prestación de servicios
uno de estos supuestos, se debe reconocer el 7041 Terceros
ingreso correspondiente. En caso contrario, no se x/x Por el reconocimiento de los ser-
vicios prestados en Setiembre de
debe reconocer ingreso alguno. 2013.
En el caso del colegio privado “LOS ANGELES xx
DE LIMA” S.A. tenemos las siguientes
consideraciones:
• Cobranza de Pensiones en Setiembre de 2013
• Prestó el servicio educativo a 150 alumnos
durante el mes de Setiembre de 2013, los CUENTAS DEBE HABER
cuales se pueden valorar con fiabilidad.
xx
• Al prestarse el servicio, existe la probabilidad 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 12,000
que la empresa reciba los beneficios 104 Cuentas corrientes en insti-
económicos derivados de tales prestaciones. tuciones financieras
1041 Cuentas corrientes operati-
• Incurrió en costos para prestar dichos vas
servicios, los cuales se pueden valorar 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES TERCEROS 12,000
confiablemente.
121 Facturas, boletas y otros
En tal sentido, teniendo en cuenta las comprobantes por cobrar
consideraciones antes expuestas, podemos 1212 Emitidas en cartera
concluir que el colegio privado “LOS ANGELES x/x Por las cobranzas del mes.

DE LIMA” S.A. cumple con los supuestos para xx


reconocer como ingreso, el total de los servicios
prestados a los ciento cincuenta (150) alumnos, Como se observará, luego de realizar estos
no importando que no haya cobrado la totalidad registros, la entidad educativa mostrará cuentas
de los servicios prestados, pues dicho hecho no por cobrar de S/. 3,000 que es el monto de las
implica que no se haya generado un ingreso. pensiones no cobradas. A medida que dichos
montos se cobren, este rubro irá disminuyendo.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS SETIEMBRE 2013 TRATAMIENTO TRIBUTARIO
DETALLE IMPORTE
Para efectos tributarios, el tratamiento es similar
Nº alumnos 150 al dispensado contablemente. En efecto, tal como
Pensión mensual S/. 100 lo establece el inciso a) del artículo 57º de la
Reconocimiento de Ingresos S/. 15,000
LIR, las rentas de tercera categoría se consideran
producidas en el ejercicio en que se devenguen.
Importe Cobrado S/. 12,000
Es decir, en el período en que se haya devengado
Importe por Cobrar S/. 3,000 el ingreso, éste será reconocido tributariamente.
De otra parte, y para determinar la base sobre
En ese sentido, los ingresos se reconocerán de la
la cual se deben determinar los P/A/C del
siguiente forma:
Impuesto a la Renta, es preciso considerar lo
• Reconocimiento de los servicios prestados en que señala el 85º de la Ley del Impuesto a la
Setiembre de 2013 Renta, el cual dispone que para determinar el
monto del P/A/C del impuesto que corresponde,
ya sea que se trate del sistema a) o b), el

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

contribuyente debe aplicar el coeficiente o el SOLUCIÓN:


porcentaje respectivamente, sobre los ingresos
Tratándose de honorarios por el desarrollo de
netos obtenidos en el mes, entendiéndose por
aplicaciones informáticas adaptadas al cliente
éstos al total de ingresos gravables de la tercera
(Software a medida), los ingresos se reconocen
categoría, devengados en cada mes, menos
por referencia al estado de terminación del
las devoluciones, bonificaciones, descuentos
desarrollo correspondiente. Por ello, en el caso
y demás conceptos de naturaleza similar que
expuesto por la empresa “APLICACIONES
respondan a la costumbre de la plaza.
INFORMÁTICAS” S.A.C. ésta deberá reconocer
Como se podrá observar, para determinar la el ingreso de acuerdo a lo siguiente:
base de cálculo de los P/A/C del Impuesto a la
Renta, se deben considerar el total de ingresos RECONOCIMIENTO
MES 2013 % AVANCE
gravables de la tercera categoría, devengados en DEL INGRESO
el mes, al que se le deducirá las devoluciones, Setiembre 2013 20% S/. 8,000
bonificaciones, descuentos y demás conceptos
Octubre 2013 30% S/. 12,000
de naturaleza similar.
Noviembre 2013 35% S/. 14,000
Por ello, en el caso del colegio privado “LOS
Diciembre 2013 15% S/. 6,000
ANGELES DE LIMA” S.A. a efecto de determinar
el monto del P/A/C del mes de Setiembre de 2013, TOTAL 100% S/. 40,000
deberá considerar como Ingreso neto, el total de
los ingresos devengados en dicho período, aún En tal sentido, el departamento de contabilidad
cuando respecto de éstos no haya efectuado el debe proceder a efectuar los siguientes registros
cobro íntegro. En tal sentido para determinar el contables:
P/A/C deberá efectuar el siguiente cálculo:
a) Reconocimiento de ingresos al 30.09.2013
Ingresos netos de Setiembre 2013 150,000
CUENTAS DEBE HABER
P/A/C (Sistema del Porcentaje Mínimo) 1.5%
xx
P/A/C Setiembre 2013 2,250
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES TERCEROS 8,000
CASO Nº 2: HONORARIOS POR 121 Facturas, boletas y otros
APLICACIONES INFORMÁTICAS comprobantes por cobrar
ADAPTADAS AL CLIENTE 1212 Emitidas en cartera
70 VENTAS 8,000
Durante el mes de Agosto de 2013, la empresa 704 Prestación de servicios
“APLICACIONES INFORMÁTICAS” S.A.C. 7041 Terceros
ha suscrito un contrato con la empresa x/x Por el reconocimiento de ingresos
“INDUSTRIAL JK” E.I.R.L. para desarrollar un correspondiente al 20% de avance
software de acuerdo a los requerimientos de la del desarrollo del software para la
empresa “INDUSTRIAL JK” E.I.R.L.
empresa usuaria (software a medida) cuyo valor
es de S/. 40,000. Al respecto, el contador de xx
“APLICACIONES INFORMÁTICAS” S.A.C. nos
consulta cómo debe reconocer el ingreso en esta b) Reconocimiento de ingresos al 31.10.2013
operación, teniendo en consideración que el
avance del software se ha producido de acuerdo
a los siguientes porcentajes: CUENTAS DEBE HABER
xx
MES 2013 % AVANCE 12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
Setiembre 2013 20% CIALES TERCEROS 12,000
Octubre 2013 30% 121 Facturas, boletas y otros
Noviembre 2013 35% comprobantes por cobrar
Diciembre 2013 15% 1212 Emitidas en cartera

Reconocimiento de Ingresos por la Prestación de Servicios 41


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CUENTAS DEBE HABER


concluyó el 30 del mismo mes, por S/. 5,000 más
IGV; no obstante por cuestiones administrativas,
70 VENTAS 12,000 el departamento de contabilidad emitió el
704 Prestación de servicios respectivo comprobante de pago, el 2 de Mayo
7041 Terceros del 2013, fecha en que se recibió el pago. Al
x/x Por el reconocimiento de ingresos
respecto, el Gerente de la empresa, nos consulta
correspondiente al 30% de avance
del desarrollo del software para la en qué oportunidad se debe reconocer el ingreso,
empresa “INDUSTRIAL JK” E.I.R.L. tanto para efectos contables como para efectos
xx tributarios.
SOLUCIÓN:
c) Reconocimiento de ingresos en 30.11.2013
A fin de determinar el momento en que la
empresa “SERVIAUTOS” S.R.L. deberá reconocer
CUENTAS DEBE HABER el ingreso por el servicio prestado, tanto para
xx efectos contables como para efectos tributarios,
12 CUENTAS POR COBRAR COMER- se deberá tener en cuenta lo siguiente:
CIALES TERCEROS 14,000
121 Facturas, boletas y otros
TRATAMIENTO CONTABLE
comprobantes por cobrar
Respecto de la oportunidad en que
1212 Emitidas en cartera
contablemente la empresa “SERVIAUTOS”
70 VENTAS 14,000
704 Prestación de servicios
S.R.L. deberá reconocer el ingreso por el servicio
7041 Terceros de mantenimiento prestado, es conveniente
x/x Por el reconocimiento de ingresos considerar en principio que el párrafo 92 del Marco
correspondiente al 35% de avance Conceptual para la Preparación y Presentación de
del desarrollo del software para la los Estados Financieros señala que se reconoce un
empresa “INDUSTRIAL JK” E.I.R.L.
ingreso cuando ha surgido un incremento en los
xx
beneficios económicos futuros, relacionado con
un incremento en los activos o un decremento en
d) Reconocimiento de ingresos al 31.12.2013 los pasivos y además el importe del ingreso pueda
valorarse con fiabilidad.
CUENTAS DEBE HABER
A mayor abundamiento, el párrafo 20 de la NIC
xx 18 Ingresos señala que cuando el resultado de
12 CUENTAS POR COBRAR COMER- una transacción, que suponga la prestación de
CIALES TERCEROS 6,000 servicios, pueda ser estimado con fiabilidad,
121 Facturas, boletas y otros los ingresos ordinarios asociados con la
comprobantes por cobrar
operación deben reconocerse, considerando
1212 Emitidas en cartera
70 VENTAS 6,000
el grado de realización de la prestación a
704 Prestación de servicios la fecha del balance general. Para tal efecto
7041 Terceros agrega que, el resultado de una transacción
x/x Por el reconocimiento de ingresos puede ser estimado con fiabilidad cuando se
correspondiente al 15% de avance cumplen todas y cada una de las siguientes
del desarrollo del software para la
condiciones:
empresa “INDUSTRIAL JK” E.I.R.L.
xx • El importe de los ingresos ordinarios puede
valorarse con fiabilidad;
CASO Nº 3: ¿CUÁL ES EL CRITERIO • Es probable que la empresa reciba los
PARA RECONOCER UN INGRESO: LA beneficios económicos derivados de la
FACTURACIÓN O EL DEVENGO? transacción;
La empresa “SERVIAUTOS” S.R.L. realizó el • El grado de realización de la transacción,
mantenimiento de dos vehículos de un cliente, en la fecha del balance general, pueda ser
servicio que se inició el 10 de Abril del 2013 y valorado con fiabilidad; y,

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

• Los costos ya incurridos en la prestación, CUENTAS DEBE HABER


así como los que quedan por incurrir hasta
completarla, puedan ser valorados con 70 VENTAS 5,000
704 Prestación de servicios
fiabilidad.
7041 Terceros
30/04 Por el reconocimiento del
Los ingresos pueden ingreso al haberse culminado el
valorarse con fiabilidad servicio de mantenimiento.
xx
Es probable que se
Reconoci- reciba beneficios
miento de Estima-
Ingresos- ción con
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Prestación fiabilidad El grado de realización
de la transacción, es a) Impuesto General a las Ventas (IGV)
de Servicios
fiable
De acuerdo a lo que dispone el Artículo 4º de
Los costos ya incurridos la Ley del IGV, la obligación tributaria de este
son fiables impuesto se origina, en la prestación de servicios,
en la fecha en que se emite el comprobante de
pago (de acuerdo a lo que establecido por el
En ese sentido, tratándose del caso expuesto por la Reglamento de Comprobantes de Pago), o en
empresa “SERVIAUTOS” S.R.L. debemos indicar la fecha en que se percibe la retribución, lo
que el momento en que se cumplen cada uno que ocurra primero.
de estas condiciones se produce el 30.04.2013, Al respecto, el Artículo 5º del Reglamento de
momento en que se debe reconocer el ingreso Comprobantes de Pago, señala respecto de la
respectivo. De ser así, el registro contable que oportunidad de entrega de los comprobantes
debió efectuar en dicha fecha es el siguiente: de pago, que tratándose de la prestación
de servicios, incluyendo el arrendamiento
CUENTAS DEBE HABER y arrendamiento financiero, éstos deben
xx
entregarse cuando alguno de los siguientes
supuestos ocurra primero:
12 CUENTAS POR COBRAR COMER-
CIALES TERCEROS 5,900 • La culminación del servicio.
121 Facturas, boletas y otros • La percepción de la retribución, parcial o
comprobantes por cobrar
total, debiéndose emitir el comprobante
1212 Emitidas en cartera
de pago por el monto percibido.
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR-
TES AL SISTEMA DE PENSIONES • El vencimiento del plazo o de cada uno
Y DE SALUD POR PAGAR 900 de los plazos fijados o convenidos para
401 Gobierno Central
el pago del servicio, debiéndose emitir el
4011 IGV
comprobante de pago por el monto que
40111 IGV Cuenta propia
corresponda a cada vencimiento.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Cuando culmine
el servicio
Fecha de Lo que
emisión según ocurra
el RCP primero
Lo que Cuando se
Fecha de
ocurra perciba la
NACIMIENTO emisión del CP primero
DE LA O.T. Lo que
retribución
EN LA Se emita el
ocurra
PRESTACIÓN primero CP
Fecha en que
DE SERVICIOS se percibe la
retribución

Reconocimiento de Ingresos por la Prestación de Servicios 43


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Como se observa de lo antes señalado, la por un servicio prestado, se produce en la


obligación tributaria del IGV para el caso del oportunidad en que dichos montos, puedan
servicio prestado que nos hace referencia la ser estimados con fiabilidad, lo que se
empresa “SERVIAUTOS” S.R.L nació en la produce cuando se cumplen los requisitos
oportunidad de la culminación del servicio, señalados en el párrafo 20 de la NIC 18
supuesto que se produce el 30.04.2013, por Ingresos (los cuales han sido desarrollados
lo que para efectos de declarar el impuesto ampliamente en el punto a) anterior).
correspondiente, la citada empresa debería
En tal sentido, y de acuerdo a lo señalado por
hacerlo en el período tributario Abril de
las normas contables, el monto del servicio
2013.
prestado por la empresa “SERVIAUTOS”
Cabe señalar que el hecho que el comprobante S.R.L. cumple con los supuestos para ser
de pago se haya emitido el 02.05.2013, no reconocido como ingreso a la fecha de
implica que el nacimiento de la obligación finalización del servicio, vale decir al
tributaria se difiera a dicha fecha, pues al 30.04.2013.
30.04.2013 ya había ocurrido la culminación
Cabe indicar que este reconocimiento es de
del servicio y por ende el nacimiento de la
suma importancia para el Impuesto a la Renta,
obligación de pago del impuesto.
pues ello va a influir en la determinación del
b) Impuesto a la Renta (IR) Pago a cuenta mensual. En efecto, la base
imponible sobre la cual se determina el pago
El artículo 57º de la Ley del Impuesto a la
a cuenta es sobre los ingresos devengados en
Renta señala que las rentas así como los
el mes. En ese sentido, de haberse devengado
gastos de la tercera categoría se imputan en
el ingreso por mantenimiento de vehículos
el ejercicio en que se devengan.
el 30.04.2013, este monto deberá tomarse
Al respecto, cabe comentar que no obstante como base imponible para el pago a cuenta
que dicho artículo hace referencia al término de Abril de 2013, independientemente que
“devengado”, la LIR no ha definido lo que se el comprobante de pago, se haya emitido el
entiende por el mismo, por lo que conviene 02.05.2013.
dirigirnos a la normatividad contable, la que
sí hace referencia a dicho término. Período P/A/C Abril de 2013

Así tenemos que para efectos contables, Ingreso neto S/. 5,000
el reconocimiento de un ingreso ordinario P/a/c (1.5%) S/. 75

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Reconocimiento y Medición de Ingresos
por I ntereses , R egalías y D iviendos

1. ¿QUÉ CONDICIONES DEBEN Para estos efectos, debe considerarse que las
regalías se consideran acumuladas (o devengadas)
CUMPLIRSE PARA RECONOCER UN
de acuerdo con los términos del acuerdo en que
INGRESO POR INTERESES? se basan y son reconocidas como tales con este
criterio, a menos que, considerando la sustancia
Los ingresos de actividades ordinarias derivados
del susodicho acuerdo, sea más apropiado
del uso, por parte de terceros, de activos de
reconocer los ingresos de actividades ordinarias
la entidad que producen intereses, deben ser
derivados utilizando otro criterio más sistemático
reconocidos utilizando el método del tipo de
y racional.
interés efectivo, siempre que:
a) Sea probable que la entidad reciba los 3. ¿QUÉ CONDICIONES DEBEN
beneficios económicos asociados con la CUMPLIRSE PARA RECONOCER UN
transacción; y,
INGRESO POR DIVIDENDOS?
b) El importe de los ingresos de actividades
ordinarias pueda ser medido de forma Los ingresos de actividades ordinarias derivados
fiable. del uso, por parte de terceros, de activos de
la entidad que producen intereses, deben ser
En estos casos, debe tenerse presente que cuando reconocidos cuando se establezca el derecho a
se cobran los intereses de una determinada recibirlos por parte del accionista, siempre que
inversión, y parte de los mismos se han
acumulado (o devengado) con anterioridad a su a) Sea probable que la entidad reciba los
adquisición, se procederá a distribuir el interés beneficios económicos asociados con la
total entre los periodos pre y post adquisición, transacción; y,
procediendo a reconocer como ingresos de b) El importe de los ingresos de actividades
actividades ordinarias sólo los que corresponden ordinarias pueda ser medido de forma fiable.
al periodo posterior a la adquisición.
APLICACIÓN PRÁCTICA
2. ¿QUÉ CONDICIONES DEBEN
CUMPLIRSE PARA RECONOCER UN CASO: RECONOCIMIENTO DE
INGRESO POR REGALÍAS? DIVIDENDOS

Los ingresos de actividades ordinarias derivados La gerencia de la empresa “INVERSIONES


del uso, por parte de terceros, de activos de DEL ORIENTE” S.A.C. ha informado que los
la entidad que producen regalías, deben ser accionistas de la empresa “HENTG TANG”
reconocidos utilizando la base de acumulación S.A.C. (tercero no vinculado), en la cual se tiene
(o devengo), de acuerdo con la sustancia del acciones, han decidido repartir dividendos.
acuerdo en que se basan, siempre que: Según el Acta de Junta General de Accionistas,
el monto que le corresponde a la empresa es de
a) Sea probable que la entidad reciba los S/. 10,000. Sobre el particular, nos piden ayuda
beneficios económicos asociados con la para registrar esta operación.
transacción; y,
SOLUCIÓN:
b) El importe de los ingresos de actividades
ordinarias pueda ser medido de forma Tal como lo señala la NIC 18, el reconocimiento
fiable. de ingresos derivados de dividendos, sólo deberá

Reconocimiento y Medición de Ingresos por Intereses, Regalías y Diviendos 45


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realizarse en la medida que se establezca el Cumplidas estas condiciones, se deberá realizar


derecho del beneficiario a recibirlos. el siguiente registro contable:
Siendo así, y considerando que en el caso
CUENTAS DEBE HABER
que propone la empresa “INVERSIONES DEL
ORIENTE” S.A.C. los accionistas de la empresa xx
“HENTG TANG” S.A.C. han aprobado el acta que 16 CUENTAS POR COBRAR DIVER-
acuerda dicha distribución, se deberá reconocer SAS – TERCEROS 10,000
el ingreso correspondiente, sólo si además: 163 Intereses, regalías y dividen-
dos
a) Es probable que la empresa beneficiaria 1633 Dividendos
reciba los beneficios económicos asociados 77 INGRESOS FINANCIEROS 10,000
con la transacción; y, 773 Dividendos
x/x Por el reconocimiento de los divi-
b) El importe de los ingresos de actividades dendos repartidos por la empresa
ordinarias pueda ser medido de forma “HENTG TANG” S.A.C.
fiable. xx

TIPO DE INGRESO RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

Deben ser reconocidos utilizando el método del tipo de


INTERESES
interés efectivo, siempre que:
a) Sea probable que la entidad reciba los
beneficios económicos asociados con la
Deben ser reconocidos utilizando la base de acumulación
transacción; y,
REGALÍAS (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en
b) El importe de los ingresos de actividades
que se basan, siempre que:
ordinarias pueda ser medido de forma
fiable.
Deben ser reconocidos cuando se establezca el derecho
DIVIDENDOS
a recibirlos por parte del accionista, siempre que:

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APÉNDICE

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD


18: INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS

• OBJETIVO • ALCANCE
Los ingresos son definidos, en el Marco 1 Esta Norma debe ser aplicada al contabilizar
Conceptual para la Preparación y Presentación ingresos de actividades ordinarias
de Estados Financieros*, como incrementos procedentes de las siguientes transacciones y
en los beneficios económicos, producidos a lo sucesos:
largo del periodo contable, en forma de entradas
(a) Venta de bienes;
o incrementos de valor de los activos, o bien
como disminuciones de los pasivos, que dan (b) La prestación de servicios; y,
como resultado aumentos del patrimonio y no
(c) El uso, por parte de terceros, de activos
están relacionados con las aportaciones de los
de la entidad que produzcan intereses,
propietarios de la entidad. El concepto de ingreso
regalías y dividendos.
comprende tanto los ingresos de actividades
ordinarias como las ganancias. Los ingresos 2 Esta Norma deroga la anterior NIC 18
de actividades ordinarias propiamente dichos Reconocimiento de los Ingresos, aprobada
surgen en el curso de las actividades ordinarias en 1982.
de la entidad y adoptan una gran variedad
de nombres, tales como ventas, comisiones, 3 El término “productos” incluye tanto los
intereses, dividendos y regalías. producidos por la entidad para ser vendidos,
como los adquiridos para su reventa, tales
El objetivo de esta Norma es establecer como las mercaderías de los comercios al por
el tratamiento contable de los ingresos de menor o los terrenos u otras propiedades que
actividades ordinarias que surgen de ciertos tipos se tienen para revenderlas a terceros.
de transacciones y otros eventos.
4 La prestación de servicios implica,
La principal preocupación en la contabilización normalmente, la ejecución, por parte de la
de ingresos de actividades ordinarias es entidad, de un conjunto de tareas acordadas
determinar cuándo deben ser reconocidos. en un contrato, con una duración determinada
en el tiempo. Los servicios pueden prestarse
El ingreso de actividades ordinarias es reconocido
en el transcurso de un único periodo o a lo
cuando es probable que los beneficios
largo de varios periodos contables. Algunos
económicos futuros fluyan a la entidad y estos
contratos para la prestación de servicios se
beneficios puedan ser medidos con fiabilidad.
relacionan directamente con contratos de
Esta Norma identifica las circunstancias en
construcción, por ejemplo aquéllos que
las cuales se cumplen estos criterios para que
realizan los arquitectos o la gerencia de
los ingresos de actividades ordinarias sean
los proyectos. Los ingresos de actividades
reconocidos. También suministra una guía
ordinarias derivados de tales contratos no
práctica sobre la aplicación de tales criterios.
son abordados en esta Norma, sino que se
contabilizan de acuerdo con los requisitos
*
El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los que, para los contratos de construcción,
Estados Financieros del IASC se adoptó por el IASB en 2001.
En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el Marco Conceptual
se especifican en la NIC 11 Contratos de
por el Marco Conceptual de la Información Financiera. Construcción.

Apéndice - Norma Internacional de Contabilidad 18: Ingresos de Actividades Ordinarias 47


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5 El uso, por parte de terceros, de activos de la Ingreso de actividades ordinarias es la


entidad, da lugar a ingresos que adoptan la entrada bruta de beneficios económicos,
forma de: durante el periodo, surgidos en el curso de
las actividades ordinarias de una entidad,
(a) Intereses–cargos por el uso de efectivo,
siempre que tal entrada de lugar a un aumento
de equivalentes al efectivo o por el
en el patrimonio, que no esté relacionado
mantenimiento de deudas para con la
con las aportaciones de los propietarios de
entidad;
ese patrimonio.
(b) Regalías–cargos por el uso de activos
Valor razonable es el importe por el cual
a largo plazo de la entidad, tales como
puede ser intercambiado un activo, o
patentes, marcas, derechos de autor o
cancelado un pasivo, entre un comprador
aplicaciones informáticas; y,
y un vendedor interesado y debidamente
(c) Dividendos–distribuciones de ganancias informado, que realizan una transacción
a los poseedores de participaciones en la libre.
propiedad de las entidades, en proporción
8 Los ingresos de actividades ordinarias
al porcentaje que supongan sobre el capital
comprenden solamente las entradas brutas
o sobre una clase particular del mismo.
de beneficios económicos recibidos y por
6 Esta Norma no trata de los ingresos de recibir, por parte de la entidad, por cuenta
actividades ordinarias procedentes de: propia. Las cantidades recibidas por cuenta
de terceros, tales como impuestos sobre las
(a) Contratos de arrendamiento financiero
ventas, sobre productos o servicios o sobre
(véase la NIC 17 Arrendamientos);
el valor añadido, no constituyen entradas
(b) Dividendos producto de inversiones de beneficios económicos para la entidad
financieras llevadas por el método y no producen aumentos en su patrimonio.
de la participación (véase la NIC 28 Por tanto, tales entradas se excluirán de los
Contabilización de Inversiones en ingresos de actividades ordinarias. De la
Asociadas); misma forma, en una relación de comisión,
entre un principal y un comisionista, las
(c) Contratos de seguro bajo el alcance de la entradas brutas de beneficios económicos
NIIF 4 Contratos de Seguros; del comisionista incluyen importes recibidos
(d) Cambios en el valor razonable de activos por cuenta del principal, que no suponen
financieros y pasivos financieros, o su aumentos en el patrimonio de la entidad. Los
disposición (véase la NIIF 9 Instrumentos importes recibidos por cuenta del principal
Financieros); no son ingresos de actividades ordinarias.
En vez de ello, el ingreso de actividades
(e) Cambios en el valor de otros activos ordinarias es el importe de la comisión.
corrientes;
(f) Reconocimiento inicial y cambios en el • MEDICIÓN DE LOS INGRESOS DE
valor razonable de los activos biológicos ACTIVIDADES ORDINARIAS
relacionados con la actividad agrícola
(véase la NIC 41 Agricultura); 9 La medición de los ingresos de actividades
ordinarias debe hacerse utilizando el valor
(g) Reconocimiento inicial de los productos razonable de la contrapartida, recibida o por
agrícolas (véase la NIC 41); y, recibir, derivada de los mismos.*
(h) Extracción de minerales en yacimientos. 10 El importe de los ingresos de actividades
ordinarias derivados de una transacción
• DEFINICIONES se determina, normalmente, por acuerdo
entre la entidad y el vendedor o usuario
7 Los términos siguientes se usan, en del activo. Se medirán al valor razonable
esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican: *
Véase también la SIC-31 Ingresos—Permutas de Servicios de
Publicidad.

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

de la contrapartida, recibida o por recibir, en las que los proveedores intercambian o


teniendo en cuenta el importe de cualquier permutan inventarios en diversos lugares,
descuento, bonificación o rebaja comercial con el fin de satisfacer pedidos en un
que la entidad pueda otorgar. determinado lugar. Cuando los bienes se
vendan, o los servicios se presten, recibiendo
11 En la mayoría de los casos, la contrapartida
en contrapartida bienes o servicios de
revestirá la forma de efectivo o equivalentes al
naturaleza diferente, el intercambio se
efectivo, y por tanto el ingreso de actividades
considera como una transacción que
ordinarias se mide por la cantidad de efectivo
produce ingresos de actividades ordinarias.
o equivalentes al efectivo, recibidos o por
Tales ingresos de actividades ordinarias se
recibir. No obstante, cuando la entrada
miden por el valor razonable de los bienes
de efectivo o de equivalentes al efectivo
o servicios recibidos, ajustado por cualquier
se difiera en el tiempo, el valor razonable
eventual cantidad de efectivo u otros medios
de la contrapartida puede ser menor que
equivalentes transferidos en la operación. En
la cantidad nominal de efectivo cobrada o
el caso de no poder medir con fiabilidad el
por cobrar. Por ejemplo, la entidad puede
valor de los bienes o servicios recibidos, los
conceder al cliente un crédito sin intereses o
ingresos de actividades ordinarias se medirán
acordar la recepción de un efecto comercial,
según el valor razonable de los bienes o
cargando una tasa de interés menor que la
servicios entregados, ajustado igualmente
del mercado, como contrapartida de la venta
por cualquier eventual importe de efectivo
de bienes. Cuando el acuerdo constituye
u otros medios equivalentes al efectivo
efectivamente una transacción financiera,
transferidos en la operación.
el valor razonable de la contrapartida se
determinará por medio del descuento de
todos los cobros futuros, utilizando una tasa • IDENTIFICACIÓN DE LA
de interés imputada para la actualización. La TRANSACCIÓN
tasa de interés imputada a la operación será,
13 Normalmente, el criterio usado para el
de entre las dos siguientes, la que mejor se
reconocimiento de ingresos de actividades
pueda determinar:
ordinarias en esta Norma se aplicará por
(a) O bien la tasa vigente para un instrumento separado a cada transacción. No obstante,
similar cuya calificación crediticia sea en determinadas circunstancias, es necesario
parecida a la que tiene el cliente que lo aplicar tal criterio de reconocimiento, por
acepta; o separado, a los componentes identificables
de una única transacción, con el fin de reflejar
(b) O bien la tasa de interés que iguala
la sustancia de la operación. Por ejemplo,
el nominal del instrumento utilizado,
cuando el precio de venta de un producto
debidamente descontado, al precio
incluye una cantidad identificable a cambio
al contado de los bienes o servicios
de algún servicio futuro, tal importe se diferirá
vendidos.
y reconocerá como ingreso de actividades
La diferencia entre el valor razonable y ordinarias en el intervalo de tiempo durante
el importe nominal de la contrapartida el que tal servicio será ejecutado. A la
se reconoce como ingreso de actividades inversa, el criterio de reconocimiento será
ordinarias por intereses, de acuerdo con los de aplicación a dos o más transacciones,
párrafos 29 y 30 de esta Norma, y de acuerdo conjuntamente, cuando las mismas están
con la NIIF 9. ligadas de manera que el efecto comercial
no puede ser entendido sin referencia al
12 Cuando se intercambien o permuten
conjunto completo de transacciones. Por
bienes o servicios por otros bienes o
ejemplo, una entidad puede vender bienes
servicios de naturaleza similar, tal cambio
y, al mismo tiempo, hacer un contrato para
no se considerará como una transacción
recomprar esos bienes más tarde, con lo que
que produce ingresos de actividades
se niega el efecto sustantivo de la operación,
ordinarias. Con frecuencia, este es el caso
en cuyo caso las dos transacciones han de ser
de mercaderías como el aceite o la leche,
contabilizadas de forma conjunta.

Apéndice - Norma Internacional de Contabilidad 18: Ingresos de Actividades Ordinarias 49


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(a) Cuando la entidad asume obligaciones


• VENTA DE BIENES
derivadas del funcionamiento
14 Los ingresos de actividades ordinarias insatisfactorio de los productos, que no
procedentes de la venta de bienes deben entran en las condiciones normales de
ser reconocidos y registrados en los estados garantía;
financieros cuando se cumplen todas y cada (b) Cuando la recepción de los ingresos de
una de las siguientes condiciones: actividades ordinarias de una determinada
(a) La entidad ha transferido al comprador los venta es de naturaleza contingente porque
riesgos y ventajas, de tipo significativo, depende de la obtención, por parte del
derivados de la propiedad de los bienes; comprador, de ingresos de actividades
ordinarias derivados de la venta posterior
(b) La entidad no conserva para sí ninguna de los bienes;
implicación en la gestión corriente de los
bienes vendidos, en el grado usualmente (c) Cuando los bienes se venden junto con la
asociado con la propiedad, ni retiene el instalación de los mismos y la instalación
control efectivo sobre los mismos; es una parte sustancial del contrato,
siempre que ésta no haya sido todavía
(c) El importe de los ingresos de actividades completada por parte de la entidad; y
ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
(d) Cuando el comprador tiene el derecho
(d) Sea probable que la entidad reciba los de rescindir la operación por una razón
beneficios económicos asociados con la especificada en el contrato de venta y la
transacción; y entidad tiene incertidumbre acerca de la
(e) Los costos incurridos, o por incurrir, en probabilidad de devolución.
relación con la transacción pueden ser 17 Si una entidad conserva sólo una parte
medidos con fiabilidad. insignificante de los riesgos y las ventajas
15 El proceso de evaluación de cuándo una derivados de la propiedad, la transacción
entidad ha transferido al comprador los es una venta y por tanto se procederá
riesgos y ventajas significativos, que implica a reconocer los ingresos de actividades
la propiedad, requiere un examen de las ordinarias. Por ejemplo, un vendedor puede
circunstancias de la transacción. En la retener, con el único propósito de asegurar el
mayoría de los casos, la transferencia de los cobro de la deuda, la titularidad legal de los
riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá bienes. En tal caso, si la entidad ha transferido
con la transferencia de la titularidad legal los riesgos y ventajas significativos, derivados
o el traspaso de la posesión al comprador. de la propiedad, la transacción es una venta
Este es el caso en la mayor parte de las y se procede a reconocer los ingresos de
ventas al por menor. En otros casos, por el actividades ordinarias derivados de la misma.
contrario, la transferencia de los riesgos y Otro ejemplo de una entidad que retiene
las ventajas de la propiedad tendrá lugar en sólo una parte insignificante del riesgo
un momento diferente del correspondiente que comporta la propiedad, puede ser la
a la transferencia de la titularidad legal o el venta al por menor, cuando se garantiza la
traspaso de la posesión de los bienes. devolución del importe si el consumidor no
queda satisfecho. En estos casos, los ingresos
16 Si la entidad retiene, de forma significativa, de actividades ordinarias se reconocen en
riesgos de la propiedad, la transacción no el momento de la venta, siempre que el
será una venta y por tanto no se reconocerán vendedor pueda estimar con fiabilidad las
los ingresos de actividades ordinarias. Una devoluciones futuras, y reconozca una deuda
entidad puede retener riesgos significativos por los reembolsos a efectuar, basándose
de diferentes formas. Ejemplos de situaciones en su experiencia previa o en otros factores
en las que la entidad puede conservar riesgos relevantes.
y ventajas significativas, correspondientes a
la propiedad, son los siguientes: 18 Los ingresos de actividades ordinarias se
reconocerán sólo cuando sea probable que

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

los beneficios económicos asociados con la (a) El importe de los ingresos de actividades
transacción fluyan a la entidad. En algunos ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
casos, esto puede no ser probable hasta que
(b) Sea probable que la entidad reciba los
se reciba la contraprestación o hasta que
beneficios económicos asociados con la
desaparezca una determinada incertidumbre.
transacción;
Por ejemplo, en una venta a un país extranjero
puede existir incertidumbre sobre si el (c) El grado de realización de la transacción, al
gobierno extranjero concederá permiso para final del periodo sobre el que se informa,
que la contrapartida sea remitida. Cuando pueda ser medido con fiabilidad; y
tal permiso se conceda, la incertidumbre
(d) Los costos ya incurridos en la prestación,
desaparecerá y se procederá entonces al
así como los que quedan por incurrir hasta
reconocimiento del ingreso. No obstante,
completarla, puedan ser medidos con
cuando surge alguna incertidumbre sobre
fiabilidad.*
el grado de recuperabilidad de un saldo ya
incluido entre los ingresos de actividades 21 El reconocimiento de los ingresos de
ordinarias, la cantidad incobrable o la actividades ordinarias por referencia al
cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado grado de realización de una transacción se
de ser probable se procede a reconocerlo denomina habitualmente con el nombre de
como un gasto, en lugar de ajustar el importe método del porcentaje de realización. Bajo
del ingreso originalmente reconocido. este método, los ingresos de actividades
ordinarias se reconocen en los periodos
19 Los ingresos de actividades ordinarias y
contables en los cuales tiene lugar la
los gastos, relacionados con una misma
prestación del servicio. El reconocimiento
transacción o evento, se reconocerán de
de los ingresos de actividades ordinarias
forma simultánea; este proceso se denomina
con esta base suministrará información útil
habitualmente con el nombre de correlación
sobre la medida de la actividad de servicio
de gastos con ingresos. Los gastos, junto con
y su ejecución en un determinado periodo.
las garantías y otros costos a incurrir tras la
La NIC 11, exige también la utilización de
entrega de los bienes, podrán ser medidos
esta base de reconocimiento de los ingresos
con fiabilidad cuando las otras condiciones
de actividades ordinarias. Los requerimientos
para el reconocimiento de los ingresos de
de esa Norma son, por lo general, aplicables
actividades ordinarias hayan sido cumplidas.
al reconocimiento de los ingresos de
No obstante, los ingresos de actividades
actividades ordinarias y gastos asociados con
ordinarias no pueden reconocerse cuando
una operación que implique prestación de
los gastos correlacionados no puedan ser
servicios.
medidos con fiabilidad; en tales casos,
cualquier contraprestación ya recibida por 22 Los ingresos de actividades ordinarias se
la venta de los bienes se registrará como un reconocerán sólo cuando sea probable que
pasivo. los beneficios económicos asociados con la
transacción fluyan a la entidad. No obstante,
• PRESTACIÓN DE SERVICIOS cuando surge alguna incertidumbre sobre
el grado de recuperabilidad de un saldo ya
20 Cuando el resultado de una transacción, que incluido entre los ingresos de actividades
suponga la prestación de servicios, pueda ordinarias, la cantidad incobrable o la
ser estimado con fiabilidad, los ingresos cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado
de actividades ordinarias asociados con la de ser probable se procede a reconocerlo
operación deben reconocerse, considerando como un gasto, en lugar de ajustar el importe
el grado de terminación de la prestación del ingreso originalmente reconocido.
final del periodo sobre el que se informa.
El resultado de una transacción puede 23 Una entidad será, por lo general, capaz
ser estimado con fiabilidad cuando se de hacer estimaciones fiables después de
cumplen todas y cada una de las siguientes *
Véase también la SIC-27 Evaluación de la Esencia de las Tran-
condiciones: sacciones que Adoptan la Forma Legal de un Arrendamiento y
la SIC-31 Ingresos—Permutas de Servicios de Publicidad.

Apéndice - Norma Internacional de Contabilidad 18: Ingresos de Actividades Ordinarias 51


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que ha acordado, con las otras partes de la ingresos de actividades ordinarias se podrán
operación, los siguientes extremos: reconocer de forma lineal a lo largo del
intervalo de tiempo citado, a menos que haya
(a) los derechos exigibles por cada uno de
evidencia de que otro método representa
los implicados, acerca del servicio que
mejor el porcentaje de realización en cada
las partes han de suministrar o recibir;
momento. Cuando un acto específico sea
(b) la contrapartida del intercambio; y mucho más significativo que el resto de los
actos, el reconocimiento de los ingresos de
(c) la forma y plazos de pago.
actividades ordinarias se pospondrá hasta
Normalmente, es también necesario para la que el mismo haya sido ejecutado.
entidad disponer de un sistema presupuestario
26 Cuando el resultado de una transacción, que
financiero y un sistema de información que
implique la prestación de servicios, no pueda
sean efectivos. La entidad revisará y, si es
ser estimado de forma fiable, los ingresos
necesario, modificará las estimaciones del
de actividades ordinarias correspondientes
ingreso de actividades ordinarias por recibir
deben ser reconocidos como tales sólo en
a medida que el servicio se va prestando.
la cuantía de los gastos reconocidos que se
La necesidad de tales revisiones no indica,
consideren recuperables.
necesariamente, que el desenlace de la
operación de prestación no pueda ser 27 Durante los primeros momentos de una
estimado con fiabilidad. transacción que implique prestación de
servicios, se da a menudo el caso de que
24 El grado de realización de una transacción
el desenlace de la misma no puede ser
puede determinarse mediante varios
estimado de forma fiable. No obstante, puede
métodos. Cada entidad usa el método
ser probable que la entidad recupere los
que mide con más fiabilidad los servicios
costos incurridos en la operación. En tal caso,
ejecutados. Entre los métodos a emplear se
se reconocerán los ingresos de actividades
encuentran, dependiendo de la naturaleza de
ordinarias solo en la cuantía de los costos
la operación:
incurridos que se espere recuperar. Dado
(a) A inspección de los trabajos ejecutados; que el desenlace de la transacción no puede
estimarse de forma fiable, no se reconocerá
(b) La proporción que los servicios ejecutados ganancia alguna procedente de la misma.
hasta la fecha como porcentaje del total
de servicios a prestar; o 28 Cuando el resultado final de una transacción
no pueda estimarse de forma fiable, y no
(c) La proporción que los costos incurridos sea probable que se recuperen tampoco
hasta la fecha suponen sobre el costo total los costos incurridos en la misma, no
estimado de la operación, calculada de se reconocerán ingresos de actividades
manera que sólo los costos que reflejen ordinarias, pero se procederá a reconocer los
servicios ya ejecutados se incluyan entre costos incurridos como gastos del periodo.
los costos incurridos hasta la fecha y Cuando desaparezcan las incertidumbres
sólo los costos que reflejan servicios que impedían la estimación fiable del
ejecutados o por ejecutar se incluyan en correcto desenlace del contrato, se procederá
la estimación de los costos totales de la a reconocer los ingresos de actividades
operación. ordinarias derivados, pero utilizando lo
Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos previsto en el párrafo 20, en lugar de lo
de los clientes reflejan, forzosamente, el establecido en el párrafo 26.
porcentaje del servicio prestado hasta la
fecha. • INTERESES, REGALÍAS Y
25 A efectos prácticos, en el caso de que los DIVIDENDOS
servicios se presten a través de un número 29 Los ingresos de actividades ordinarias
indeterminado de actos, a lo largo de derivados del uso, por parte de terceros, de
un periodo de tiempo especificado, los activos de la entidad que producen intereses,

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Reconocimiento y Medición de Ingresos

regalías y dividendos deben ser reconocidos el grado de recuperabilidad de un saldo ya


de acuerdo con las bases establecidas en el incluido entre los ingresos de actividades
párrafo 30, siempre que: ordinarias, la cantidad incobrable o la
cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado
(a) Sea probable que la entidad reciba los
de ser probable se procede a reconocerlo
beneficios económicos asociados con la
como un gasto, en lugar de ajustar el importe
transacción; y
del ingreso originalmente reconocido.
(b) El importe de los ingresos de actividades
ordinarias pueda ser medido de forma • INFORMACIÓN A REVELAR
fiable.
35 Una entidad revelará:
30 Los ingresos de actividades ordinarias deben
reconocerse de acuerdo con las siguientes (a) Las políticas contables adoptadas para
bases: el reconocimiento de los ingresos de
actividades ordinarias, incluyendo los
(a) Los intereses deberán reconocerse métodos utilizados para determinar el
utilizando el método del tipo de interés grado de realización de las operaciones
efectivo, como se establece en la NIC 39, de prestación de servicios;
párrafos 9 y GA5 a GA8;
(b) La cuantía de cada categoría significativa
(b) Las regalías deben ser reconocidas de ingresos de actividades ordinarias,
utilizando la base de acumulación (o reconocida durante el periodo, con
devengo), de acuerdo con la sustancia del indicación expresa de los ingresos de
acuerdo en que se basan; y actividades ordinarias procedentes de:
(c) Los dividendos deben reconocerse (i) Venta de bienes;
cuando se establezca el derecho a
recibirlos por parte del accionista. (ii) La prestación de servicios;
31 [Eliminado] (iii) Intereses;
32 Cuando se cobran los intereses de una (iv) Regalías;
determinada inversión, y parte de los mismos
(v) Dividendos; y,
se han acumulado (o devengado) con
anterioridad a su adquisición, se procederá a (c) El importe de los ingresos de actividades
distribuir el interés total entre los periodos pre ordinarias producidos por intercambios
y post adquisición, procediendo a reconocer de bienes o servicios incluidos en cada
como ingresos de actividades ordinarias sólo una de las categorías anteriores de
los que corresponden al periodo posterior a ingresos de actividades ordinarias.
la adquisición.
36 La entidad revelará cualquier tipo de pasivos
33 Las regalías se consideran acumuladas (o contingentes y activos contingentes, de
devengadas) de acuerdo con los términos del acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos
acuerdo en que se basan y son reconocidas Contingentes y Activos Contingentes. Los
como tales con este criterio, a menos que, activos y pasivos de tipo contingente pueden
considerando la sustancia del susodicho surgir de partidas tales como costos de
acuerdo, sea más apropiado reconocer los garantías, reclamaciones, multas o pérdidas
ingresos de actividades ordinarias derivados eventuales.
utilizando otro criterio más sistemático y
racional. • FECHA DE VIGENCIA
34 Los ingresos de actividades ordinarias se 37 Esta Norma Internacional de Contabilidad
reconocerán sólo cuando sea probable que tendrá vigencia para los estados financieros
los beneficios económicos asociados con la que cubran periodos que comiencen a partir
transacción fluyan a la entidad. No obstante, del 1 de enero de 1995.
cuando surge alguna incertidumbre sobre

Apéndice - Norma Internacional de Contabilidad 18: Ingresos de Actividades Ordinarias 53


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38 Costo de una Inversión en una Subsidiaria, a periodos anteriores las modificaciones


Entidad Controlada de Forma Conjunta correspondientes de los párrafos 4 y 38A de
o Asociada (Modificaciones a la NIIF 1 la NIC 27 a periodos anteriores, aplicará al
Adopción por Primera vez de las Normas mismo tiempo, las modificaciones del párrafo
Internacionales de Información Financiera 32.
y NIC 27 Estados Financieros Consolidados
39 [Eliminado]
y Separados), emitido en mayo de 2008,
modificó el párrafo 32. Una entidad aplicará 40 La NIIF 9 emitida en octubre de 2010,
esas modificaciones de forma prospectiva modificó el párrafo 6(d) y el párrafo 11 y
en los periodos anuales que comiencen a eliminó el párrafo 39. Una entidad aplicará
partir del 1 enero de 2009. Se permite su esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9
aplicación anticipada. Si una entidad aplicara emitida en octubre de 2010.

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Í ndice G eneral

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE INGRESOS

ASPECTOS GENERALES RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR LA PRESTACIÓN


DE SERVICIOS
1. Definición de Ingresos............................................. 3
a) Ingresos de Actividades Ordinarias.................. 3 1. ¿Cuáles son las condiciones para el reconocimiento
contable de ingresos?............................................... 35
b) Ganancias....................................................... 3
1.1 Medición Confiable de los Ingresos................. 35
2. ¿Qué normas regulan el tratamiento de ingresos?..... 3
1.2 Cobranza de la Operación.............................. 35
3. ¿Qué trata la NIC 18?............................................... 4
1.3 Grado de Terminación de la Transacción........ 35
4. ¿Cuál es su alcance?................................................. 4
1.4 Medición Confiable de los Costos Incurridos... 35
a) Venta de Productos......................................... 4
2. Reconocimiento de Ingresos para Efectos Tribu-
b) La Prestación de Servicios............................... 4
tarios........................................................................ 36
c) El uso, por parte de terceros, de activos de la
2.1 Impuesto a la Renta (IR)................................... 36
entidad .......................................................... 5
2.2 Impuesto General a las Ventas (IGV)............... 36
5. ¿Cómo se miden los ingresos de actividades ordinarias?. 5
3. Jurisprudencia e Informes SUNAT............................ 37
6. ¿Cuál es el tratamiento de los intercambios y
permutas de bienes o servicios?............................... 6 q APLICACIÓN PRÁCTICA
7. ¿Cómo identificar las transacciones?......................... 6 Caso Nº 1: Reconocimiento de ingresos en entida-
8. Reconocimiento de Estimaciones por Cobranza des educativas.......................................................... 39
Dudosa ................................................................. 7 Caso Nº 2: Honorarios por aplicaciones informáticas
adaptadas al cliente.................................................. 41
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS DERIVADOS DE LA Caso Nº 3: ¿Cuál es el criterio para reconocer un
VENTA DE BIENES ingreso: la facturación o el devengo?........................ 42

1. Condiciones para el Reconocimiento de Ingresos..... 8 RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE INGRESOS POR


1.1 Transferencia de Propiedad............................. 8 INTERESES, REGALÍAS Y DIVIENDOS
1.2 Gestión de los Bienes...................................... 8
1. ¿Qué condiciones deben cumplirse para reconocer
1.3 Cobranza de la Operación.............................. 9
un Ingreso por Intereses?.......................................... 45
1.4 Valoración de los Ingresos............................... 9
2. ¿Qué condiciones deben cumplirse para reconocer
1.5 Valoración de los Costos................................. 9 un Ingreso por Regalías?........................................... 45
2. Para efectos tributarios ¿en qué momento se 3. ¿Qué condiciones deben cumplirse para reconocer
reconocen los ingresos?........................................... 10 un Ingreso por Dividendos?...................................... 45
2.1 Impuesto a la Renta (IR)................................... 10
q APLICACIÓN PRÁCTICA
2.2 Impuesto General a las Ventas (IGV)............... 10
Caso: Reconocimiento de Dividendos...................... 45
3. Jurisprudencia e Informes SUNAT............................ 11
q APLICACIÓN PRÁCTICA APÉNDICE - NORMA INTERNACIONAL DE
Caso Nº 1: Momento para reconocer un ingreso...... 13 CONTABILIDAD 18: INGRESOS DE ACTIVIDADES
Caso Nº 2: Operación en la que no se cumplen ORDINARIAS
todos los criterios de reconocimiento....................... 16
• Objetivo .................................................................. 47
Caso Nº 3: ¿Cuándo se reconoce el ingreso en una
• Alcance ................................................................. 47
venta cuyos bienes no han sido entregados?............. 20
• Definiciones............................................................. 48
Caso Nº 4: ¿La dación en pago configura una venta?. 22
• Medición de los Ingresos de Actividades Ordi-
Caso Nº 5: ¿En qué momento se reconoce el ingreso
narias....................................................................... 48
en una venta con reserva de propiedad?................... 23
• Identificación de la Transacción............................... 49
Caso Nº 6: Contabilización de una venta con
servicios post venta.................................................. 25 • Venta de Bienes....................................................... 50
Caso Nº 7: Venta de bienes sujetas a condición....... 27 • Prestación de Servicios............................................. 51
Caso Nº 8: Bienes entregados en consignación........ 28 • Intereses, Regalías y Dividendos.............................. 52
Caso Nº 9: Ingresos en la venta de inmuebles al contado. 30 • Información a Revelar.............................................. 53
Caso Nº 10: Venta de inmuebles con entrega inmediata. 32 • Fecha de Vigencia.................................................... 53

Índice General 55
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Este libro se terminó de imprimir en Junio del 2013,
en los Talleres Gráficos de Real Time E.I.R.L.
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Teléfonos: 265-6895 / 471-3020
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