DIVISIBILIDAD Y UNICIDAD DE LOS HECHOS IMPONIBLES COMPLEJOS O MLTIPLES EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Autores Coordinador: Ricardo Daniel Morel Alberto Santos Fernando Gelvez Gustavo Uad Horacio Di Martino

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DIVISIBILIDAD Y UNICIDAD DE LOS HECHOS IMPONIBLES COMPLEJOS O MULTIPLES EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1. INTRODUCCION Los hechos imponibles complejos o mltiples, en el impuesto al valor agregado, son aquellos que tienen la particularidad de darse conjuntamente en una misma ocasin, venta de cosas muebles, locaciones, obras o prestaciones de servicios. El problema que plantean estos hechos imponibles, se origina cuando la ley le otorga distinto tratamiento impositivo individualmente, ya sea respecto de las tasas del impuesto, en cuanto a gravabilidad, no gravabilidad o exencin y hasta distintos momentos de perfeccionarse los hechos imponibles. 2. DESARROLLO 2.1 DIVISIBILIDAD Raimondi, Otero y Lauria dicen en su obra (1), que ...el estudio del conjunto de la ley revela la necesidad de aplicar una cierta teora (que falta) utilizable como gua para resolver las mltiples situaciones que pueden presentarse. Adelantamos que tal teora no es sino el viejo principio jurdico de que lo accesorio sigue a lo principal. Pero entendiendo por accesorio a aquello que es inseparable del principal (o de separabilidad muy difcil, o antifuncional) y de importancia secundaria frente a ste. Estos autores advertan en aquel entonces, al hacer un anlisis de la ley 20631 (B.O. 31/12/73), que entr en vigencia el 1 de enero de 1975, y de las sucesivas modificaciones hasta la ley 22294 (B.O. 6/10/80), que no haba una regla o principio que siguiera la ley con respecto a la unicidad o divisibilidad de los hechos imponibles complejos que se producen en la realidad. Opinaban H.McEwan I.Chalupowicz R Laura A.Dalmasio y H.Paladino en la obra que analizaba la ley 23349 - que sustituy la 20631 con vigencia a partir del 1 de noviembre de 1986 (2): La crtica principal que menciona la doctrina al analizar el tratamiento otorgado por la ley 20631 que se mantendr a pesar de la modificacin impuesta por la ley 23349 a las locaciones y/o servicios en los cuales se produce la incorporacin de cosas muebles, es que las disposiciones del inciso a) de su artculo 2 se apartan sustancialmente de los conceptos contenidos en el mbito del derecho privado Es decir que, mientras el Cdigo Civil trata a la operacin conjunta como locacin de obra y/o servicios, la ley del impuesto al valor agregado separa negocios econmicos y jurdicamente inseparables cuando se trata de incorporacin de bienes a locaciones Opinaban stos autores, que la ley 20631, tena un principio que lo denominaron de la desagregacin, - refirindose a la divisibilidad como hemos titulado a este trabajo - cuando analizaban el inc. a) del artculo 2, que necesariamente se complementaba - y decimos nosotros que involucraban - con otras disposiciones de la ley: inc. a); b) y c) del artculo 3, referidos a trabajos sobre inmueble ajeno, obras sobre inmueble propio y la elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble an cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboracin, construccin fabricacin o puesta en condiciones de utilizacin. Recordemos que el inc. d) del artculo 3 de la ley 20631, se refera a las locaciones y prestaciones de servicios gravadas que estaban indicadas en una planilla anexa que contaba con 23 puntos solamente, al momento de ser sustituida por la ley 23349. Sobre esto ltimo, tengamos en cuenta que estaba fuera del objeto del gravamen todas aquellas locaciones o prestaciones de servicios que no estaban incluidas en esa planilla anexa, es decir, todava no se haba producido la generalizacin en la

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gravabilidad de las locaciones y prestaciones de servicios, hecho que se produjo a partir del 1 de diciembre de 1990 con la ley 23871. Deca el artculo 2 inc. a), de la ley 20631, que tuvo vigencia desde el 1 de enero de 1975 hasta la ley 23349 con vigencia a partir del 1 de noviembre de 1986, que sustituy a aquella : A los fines de esta ley se considera venta: ...incluida la incorporacin de cosas muebles en los casos de locaciones, prestaciones de servicios o realizacin de obras. El principio de la desagregacin lo fundaban en que la ley consideraba acto de compraventa de cosas muebles cuando stos se incorporaban a locaciones de obra o prestaciones de servicios ya sean gravadas o no gravadas o exentas. Entonces, tenan distinto tratamiento impositivo las locaciones de obra o prestaciones de servicios al separarse de las cosas muebles que el locador incorporaba, adquiridos a terceros o que elaboraba, construa o fabricaba. Los autores sealaron algunos casos controvertidos que gener el principio de la desagregacin en la ley 20631, casos como los servicios mdicos, servicios de fumigacin o servicios fnebres. En el caso de los servicios mdicos radiolgicos no gravado en aquel entonces - , la Direccin General Impositiva, interpret que la radiografa deba separarse del servicio mdico como venta de cosa mueble. En el caso del servicio de fumigacin no gravado en aquel entonces -, la Direccin General Impositiva sostuvo que el producto qumico incorporado al servicio de fumigacin era venta de cosa mueble. Por ltimo, en el servicio de sepelio no gravado en aquel entonces cualquier cosa mueble que se le incorporaba deba tener el tratamiento de venta (3). Con la ley 23349, se cambia el criterio, al decir el artculo 2 inc. a): A los fines de esta ley se considera venta: ...incluida la incorporacin de dichos bienes, de propia produccin, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas. La nueva redaccin nos indica que la divisibilidad y la gravabilidad como venta de los bienes muebles ser cuando sean de propia produccin y se incorporen a locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas. A la incorporacin de esos bienes muebles, le da el tratamiento de venta y las segrega de las locaciones y prestaciones exentas o no gravadas. Este principio de la segregacin o divisibilidad del hecho imponible, se mantuvo desde la ley 23349 hasta la fecha. En ste supuesto, el hecho imponible se divide en dos, con distinto tratamiento, por un lado la incorporacin de bienes que la asimila a venta de cosa mueble y por el otro, la locacin exenta o no gravada. Como venimos desarrollando, la nueva norma, en el caso de la incorporacin de bienes muebles de propia produccin a locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas articulo 2 inc. a) -, limit el concepto amplio de la divisibilidad que se presentaba anteriormente con la ley 20631, tratamiento que hoy tiene vigencia. Los requisitos para estar comprendidos en la normativa, y que se den concurrentemente son: a) La cosa mueble a entregar debe ser de propia produccin. b) Se complementa con el concepto ampliado en la ltima parte del inc. a) del artculo 2, indicando que las cosas muebles de propia produccin sern las obtenidas por quien realiza la prestacin o locacin, mediante un proceso de elaboracin, fabricacin o transformacin, aun cuando esos procesos se efecten en el lugar donde se realiza la prestacin o locacin y stos se lleven a cabo en forma simultnea. c) Que las locaciones o prestaciones de servicios estn exentas o no gravadas.
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El decreto reglamentario en su artculo 3, agrega a las locaciones o prestaciones de servicios las realizaciones de obras. Si bien es coherente que as sea, por los hechos imponibles tipificados en el artculo 3, resulta reprochable en cuanto a su legalidad, tal como opin oportunamente en su obra Chalupowicz (4), pues vulnera el principio de legalidad o reserva de ley. Ahora bien, el tratamiento a seguir si no se cumplen las condiciones descriptas, ser el siguiente: 1) Cuando la locacin o la prestacin est gravada, toda la operacin sera un hecho imponible nico de los del artculo 3, sea que los bienes que se incorporen sean bienes muebles de propia produccin o adquiridos para su incorporacin en su mismo estado. (cfr. con artculo 10, punto 3 del 5to.prrafo de la ley) . Puede ocurrir que se incorporen bienes muebles - cuya venta est exenta - en forma conjunta y complementariamente a locaciones de servicios gravadas, en este supuesto, sera un nico hecho imponible gravado, salvo disposicin expresa en contrario. (cfr. artculo 7 , ltimo prrafo de la ley) 2) Cuando no son los bienes de propia produccin, tambin en ste caso no habra gravabilidad como venta y habra hecho imponible nico de los del artculo 3. Detengmonos sobre este punto, para situarnos en el supuesto de realizar una locacin o servicio exento o no gravado y los bienes a incorporar no son de propia produccin , son bienes adquiridos a terceros e incorporados en su mismo estado, y su venta no est exenta. Nuestra opinin es considerar la teora de la unicidad, estando todo el hecho imponible exento, cuando el bien mueble es accesorio de lo principal (5) Un hecho imponible que fue introducido mediante el decreto reglamentario es el contenido en su articulo 10 artculo incorporado mediante el decreto 2633/92 y con vigencia a partir del 1/7/92 - que dice: Los intereses originados en la financiacin o el pago diferido o fuera de termino, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no gravadas Este articulo del decreto deja de lado el principio de la unicidad al dejar de ser accesorio al principal exento o no gravado - a los intereses originados por financiamiento o mora, llamados como hecho imponible autnomo, cuestionable por cierto, desde el punto de vista del principio de legalidad. Sobre ste hecho imponible autnomo, la AFIP mediante dictamen No. 34 del 2002 - referido a una consulta vinculante Act..No. 9/02 (DI ATEC) entendi que los intereses por mora originados en servicios de telecomunicaciones gravados a la tasa diferencial del 27 %, debern ser a la tasa general del 21 %, como dijimos, basado en el artculo 10 del decreto reglamentario. Colisiona sta interpretacin con el artculo 10 de la ley, en su quinto prrafo, cuando dice que integran la base imponible precio neto gravado - los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino, como un todo y enmarcado dentro del principio de unicidad. Contrariamente, el fisco a travs del dictamen 23/94 (6), sostuvo que cuando el inters es accesorio por mora - de una operacin exenta que constituya su fin especfico, el inters est tambin exento. Por otra parte, como veremos mas adelante en el punto referido a unicidad, cuando con motivo del dictado del decreto 2118/80 en su artculo 3 ltimo prrafo cuando se presentaba distinto tratamiento de tasas en hechos imponibles complejos un bien gravado a la tasa del 10% es transferido conjuntamente y como complemento de una locacin o prestacin de servicios gravada a la alcuota general del 20% toda la operacin estaba gravada a la tasa del 20 % de la operacin principal. Esto ltimo, lo apuntamos con el objeto de sealar cuan cambiante es la interpretacin que el fisco le imprime a un mismo concepto. En prrafos anteriores fueron descriptas algunas situaciones relevantes y apuntaremos otras vigentes, como las indicadas en el i c.a) del artculo 7, cuando refirindose a la exencin n
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de: Libros, folletos e impresos similares, incluso en fascculos u hojas sueltas, que constituyan una obra completa o parte de una obra, y la venta al pblico de diarios, revistas, y publicaciones peridicas, excepto que sea efectuada por sujetos cuya actividad sea la produccin editorial, en todos los casos cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su difusin. Seguidamente, excluye de la exencin a: ...los bienes gravados que se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienes exentos, en tanto tengan un precio diferenciado de venta y no constituyan un elemento sin el cual stos ltimos no podran utilizarse. Se entender que los referidos bienes tienen un precio diferenciado, cuando posean un valor propio de comercializacin, an cuando el mismo integre el precio de los bienes que complementan, incrementando los importes habituales de negociacin de los mismos. Lo que entendemos intenta decir la ley es que son dos hechos imponibles distintos cuando conjuntamente o complementariamente con los bienes exentos, se comercialicen bienes que tienen la caracterstica de: a) tener precio diferenciado b) no constituyan un elemento que sin ellos los bienes exentos no puedan utilizarse. Se produce la divisibilidad cuando los bienes exentos, se comercialicen con bienes que tengan las caractersticas descriptas, en cuyo caso, a stos ltimos no les alcanza la exencin. 2.2 UNICIDAD Opinaban Raimondi, Otero y Laura, cuando analizaron situaciones puntuales en la ley 20631, que existan tratamientos nicos basados en la complementariedad y en la realizacin conjunta de un negocio (7) : En stas diversas normas se aprecian una caracterstica comn: que hay dos prestaciones, de las cuales una es complementaria de la otra (o sea, accesoria) y que se realizan conjuntamente (a lo cual nosotros agregamos que, aunque quisieran separarse, no se podra; al hacerlo alterara la funcionalidad de la prestacin). Si son separables, es porque no son complementarias: y entonces, aunque se produzcan juntas, tienen tratamiento diferente. Los casos que indicaron en su obra, son los referidos a: Los servicios complementarios transporte, limpieza, embalaje, seguro, garanta, colocacin, mantenimiento y similares y los gastos financieros - que se prestan con la operacin principal artculo 6 de la ley 20631 -. Concepto hoy vigente con la ley 23349 en su artculo 10 quinto prrafo. Cuando un bien exento se incorpora conjuntamente y como complemento de una locacin o prestacin de servicio gravada, el bien no est exento, sino que sigue la suerte de su principal artculo 26, penltimo prrafo -. Concepto hoy vigente con la ley 23349 en su artculo 7 ltimo prrafo. En cuanto a distinto tratamiento de tasas o alcuotas, cuando un bien gravado a la alcuota diferencial del 10%, es transferido conjuntamente y como complemento de una locacin o prestacin de servicios gravada a la alcuota general del 20 %, toda la operacin estaba gravada al 20 % - artculo 3, ltimo prrafo del decreto 2118/80 - . Este decreto reglament la ley 22294 modificadora de la ley 20631. Interesante sealarlo como un antecedente en cuanto al tratamiento dado cuando estamos en presencia de hechos imponibles complejos con distintas tasas o alcuotas a aplicar. H. Mc Ewan I.Chalupowicz R.Laura A.Dalmasio y H.Paladino(2), puntualizaron que de la redaccin de la ley 23349, surga el principio de la unicidad en los siguientes casos: - Incorporacin de bienes muebles gravados que no sean de propia produccin, a locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas. La operacin estaba toda exenta o no gravada. Sealamos que el concepto hoy contina vigente teniendo en cuenta el principio de la unicidad, cuando lo accesorio sigue lo principal.

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- Incorporacin de bienes muebles gravados que no sean de propia produccin, a locaciones y prestaciones de servicios gravadas. La operacin estaba toda gravada. Sealamos que el concepto hoy contina vigente, artculo 10, quinto prrafo en su punto 3. - No corresponda tomar las exenciones en los bienes muebles exentos de la planilla anexa al artculo 6 y de las locaciones indicadas en los apartados c) y d) del artculo 3, cuando se incorporen en forma conjunta o complementaria a locaciones o prestaciones de servicios gravadas. Conclusin, toda la operacin gravada. Sealamos que el concepto hoy contina vigente, artculo 7, ltimo prrafo. - Locaciones y prestaciones de servicios gravadas incorporadas a locaciones o prestaciones de servicios no gravadas o exentas. Caso no contemplado en ninguna de las dos leyes hasta aqu analizadas por la doctrina, pero la Direccin General Impositiva mediante el dictamen 43/82 (3), aplic el criterio de segregar los hechos imponibles y gravar sobre un valor presunto las locaciones y prestaciones gravadas identificables, que fueran incorporadas a la locacin o servicio exento o no gravado. La opinin de los autores es que el dictamen se extralimit creando un nuevo hecho imponible no contemplado en la ley, dado que las dos normas Ley 20631 y Ley 23349 - se referan exclusivamente a incorporacin de cosas muebles, violndose as el principio de legalidad. Con relacin a lo ltimo, Ruben A. Marchevsky (8), cuando analiz en su obra a los servicios conexos del ltimo prrafo del artculo 6 de la ley 23349 - hoy el ltimo prrafo del artculo 7 -, que dice: La exencin establecida en ste artculo no ser procedente cuando el sujeto responsable por la venta o locacin, la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo disposicin expresa en contrario, sostena que la ley haca una aclaracin del principio de accesoriedad inherente al gravamen, es decir, que la ley aplicaba el principio de la unicidad. Y a la inversa, es decir, cuando se incorpora locaciones o prestaciones de servicios gravados a locaciones o prestaciones de servicios no gravados o exentas, el tratamiento fiscal ser entonces de toda la operacin exenta o no gravada cuando aquella es accesoria a sta, en definitiva, lo accesorio es arrastrado o subsumido por lo principal (9). Como hemos indicado en prrafos anteriores, el nuevo rgimen de la ley 23349, cambia el criterio del artculo 2 inc.a), - hoy vigente - al pasar de un criterio ms amplio de divisibilidad a uno ms restringido al complementarlo o involucrarlo con el artculo 3, tal como lo hicimos con la 20631. Es as como vemos que deja de considerarse segregados o divididos a los hechos imponibles del artculo 3 con el hecho imponible venta de cosas muebles, cuando la incorporacin de dichos bienes a los hechos imponibles del artculo 3: a) no sean de propia produccin y b) que las locaciones o prestaciones de servicios no sean exentas o no gravadas. Otra norma vigente que contempla el principio de la unicidad es cuando grava la elaboracin de cosa mueble por encargo - artculo 3 inc.c) en su ltimo prrafo -. dice el artculo 3 : Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuacin: ... c) La elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble an cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboracin, construccin, fabricacin o puesta en condiciones de utilizacin. A continuacin, el prrafo siguiente y ltimo del inciso, es donde se plasma el tema que nos ocupa: Lo dispuesto en este inciso no ser de aplicacin en los casos en que la obligacin del locador sea la prestacin de un servicio no gravado que se concreta a travs de la entrega de una cosa mueble que simplemente constituya el soporte material de dicha prestacin. El decreto reglamentario establecer las condiciones para la procedencia de la exclusin. Conclusin, que en los supuestos de la ltima parte del inc.c) , toda la operacin quedara fuera del objeto del impuesto.
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Esta unicidad tuvo vigencia a partir del 1 de febrero de 1990, por decreto del Poder Ejecutivo No. 53/90 (B.O. 9/1/1990), facultad delegada por la ley 23765 en su artculo 3. Con anterioridad no estaba consagrado el principio de la unicidad del hecho imponible cuando el servicio no estaba gravado.

El trmino que qued hoy en la ley servicio no gravado , conceptualmente servicios excluidos o no alcanzados por el impuesto, tiene sentido si lo analizamos antes de la entrada en vigencia de la generalizacin de los servicios operado a partir del 1 de diciembre de 1990 vigencia dispuesta por decreto del Poder Ejecutivo No. 2278/90, facultad delegada por Ley 23871, en su artculo 2. mediante la inclusin del punto 21 del inciso e) de la ley. Con anterioridad los servicios gravados estaban indicados especficamente en una planilla anexa al artculo 3, en solamente 20 puntos, quedaba fuera de la imposicin del gravamen una innumerable cantidad de servicios. Ahora bien, el decreto reglamentario en su artculo 6, precisando el concepto de soporte material para que proceda la exclusin de objeto indicada en el inc. c) del artculo 3 de la ley, dice que ser de aplicacin cuando: ...la prestacin del servicio exenta o no alcanzada por el gravamen.... Incorpora el concepto de prestacin exenta adems de la no alcanzada, con vigencia a partir del 17 de junio de 1998. Se evidencia una mala tcnica legislativa, al recurrir por va reglamentaria a adecuar la ley a las modificaciones en la gravabilidad de los servicios, por cuanto hoy prcticamente todos los servicios estn alcanzados, con las exenciones indicadas en el artculo 7 de la ley. Es importante sealar que el artculo 6 del decreto reglamentario, indica cuales son las condiciones que deben cumplirse concurrentemente para que proceda la unicidad: a) que ambas obligaciones prestacin y entrega del bien se perfeccionen en forma conjunta; b) que exista entre ellas una relacin vinculante de orden natural, funcional, tcnica o jurdica, de la que derive, necesariamente, la anexin de una a otra; y c) que la cosa mueble elaborada, constituya simplemente el soporte material de la obligacin principal. Podemos decir que se desprende de las condiciones apuntadas en el decreto reglamentario, el concepto para el caso particular, de lo que es principal y de lo que es accesorio. Otra norma sobre unicidad nos indicara el artculo 10 de la ley, en el punto 1) del quinto prrafo, cuando dice: Son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado y aun considerados independientes no se encuentren sometidos al gravamen: 1) Los servicios prestados conjuntamente con la operacin gravada o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garanta, colocacin, mantenimiento y similares. Estos servicios siguen la suerte de lo principal. 2. 3. NEUTRALIDAD Bajo la ptica del principio de neutralidad (10) en el impuesto al valor agregado, nos planteamos si se afectara este principio por la teora de la unicidad del hecho imponible a los supuestos del artculo 2 inc. a), incorporacin de bienes de propia produccin a locaciones o prestaciones de servicios exentos o no gravados, veamos las siguientes situaciones:

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1) Prestador de servicio exento o no gravado que incorpora bienes de propia produccin, tendra un tratamiento impositivo de estar todo exento o no gravado, en caso de que los bienes sean accesorios del servicio (5) . 2) Prestador de servicio exento o no gravado que adquiere a un tercero los bienes abona el impuesto de la etapa anterior - , quien finalmente los incorpora al servicio, el tratamiento impositivo para el prestatario es que est todo exento o no gravado, en caso de que los bienes sean accesorios del servicio (5) . En el primer supuesto, no habra imposicin sobre el valor agregado de los bienes producidos y una situacin ms ventajosa que en el segundo, quien abona el impuesto sobre el valor agregado de los bienes adquiridos a un tercero, obvio es sealar la conveniencia de l a integracin del proceso de la produccin de los bienes y el servicio. 2.4. PRINCIPIO DEL DERECHO COMUN: LO ACCESORIO SIGUE A LO PRINCIPAL Con respecto a las cosas cosas y bienes -, segn Jorge J. Llambas y Jorge Alterini (11), son cosas principales las que tienen una existencia autnoma, independiente o como dice el Cdigo Civil en su artculo 2327: ...las que pueden existir para s mismas y por s mismas. Las cosas accesorias, por el contrario, siguen la suerte de las principales o como decan los romanos: accesio sedit principali, principio que recoge el Cdigo Civil cuando las califica en el artculo 2328 como: ...aquellas cuya existencia y naturaleza son determinadas por otra cosa.... La mentada accesoriedad puede resultar de dos vas distintas: a) Dependencia de una cosa con respecto a otra, artculo 2328 del Cdigo Civil: ...de la cual dependen.... Esta dependencia, que no llega a ser adherencia, es la contemplada en el artculo 2316 del Cdigo Civil en el cual cosas muebles, por estar afectadas al destino de un inmueble, se convierten en inmueble por accesin. b) Adherencia fsica de una cosa a la otra, artculo 2328 del Cdigo Civil: ...a la cual estn adheridas... . La adhesin puede ser de una cosa mueble a un inmueble artculos 2331 y 2332 del Cdigo Civil -, para dar lugar, cuando es natural, a inmuebles por su naturaleza artculo 2314 del Cdigo Civil -, y cuando es artificial, a inmuebles por accesin fsica artculo 2315 del Cdigo Civil -. Tambin puede existir adherencia de una cosa mueble a otra cosa mueble artculos 2333; 2334 y 2335 del Cdigo Civil -. En cuanto a las obligaciones, nos dice el Cdigo Civil en su artculo 523, que de dos obligaciones, una es principal y la otra accesoria, cuando la una es la razn de la existencia de la otra. Destaca Borda (12) que tal sera el caso de la clusula penal, la fianza, etc., El autor nos recuerda que el artculo 524 del Cdigo Civil agrega que: ...Accesorio de la obligacin vienen a ser no solo todas las obligaciones accesorias, sino tambin los derechos accesorios del acreedor, como la prenda o hipoteca La fuente de las obligaciones accesorias puede resultar de la voluntad de las partes o de la ley, y aunque sin duda la primera de ellas resulta mucho ms fecunda, tambin la ley genera este tipo de obligaciones p.e.: al establecer multas para el contribuyente que paga fuera de trmino -. Por ltimo, corresponde distinguir que el carcter principal o accesorio de una obligacin puede referirse a su objeto, o a las personas obligadas. As, por ejemplo, son accesorias en cuanto a su objeto, cuando son contraidas para asegurar el cumplimiento de una obligacin principal como son las clusulas penales -, y lo son en cuanto a las personas obligadas, cuando stas las contrajesen como garantes o fiadores. Tanto en el caso de las cosas como en el de las obligaciones, el principio rector es que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

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3. CONCLUSION La finalidad de este trabajo fue tratar de hacer una revisin del tema que nos ocupa, desde su implementacin hasta nuestros das, exponiendo todo el plexo normativo, doctrina y jurisprudencia tanto judicial como administrativa, buscando encontrar un hilo conductor hacia una teora uniforme, desechndola al momento de concluir el trabajo. Entendimos que no est plasmado en la normativa del impuesto, la unicidad como principio rector, como sugiere alguna doctrina. Sobre el tema , consideramos importante recordar lo resuelto en oportunidad de llevarse a cabo las XII Jornadas Tributarias del C.G.C.E.C.F. realizadas en Mar del Plata en el ao 1982, por su actualidad, a casi veinte aos despus. Basndose en las situaciones conflictivas - de aquel entonces - , entre el fisco y los contribuyentes, afectacin de los principios de neutralidad y certeza, cuando se producan hechos que haban generado interpretaciones contradictorias tales como aquellas que derivaban del tratamiento de incorporacin de cosas muebles gravadas en locaciones, obras o prestaciones no gravada, exentas o sujetas a alcuotas diferenciales, recomendaron pautas rectoras para una adecuacin de la norma legal y un principio razonable de interpretacin para la profesin, y que nosotros agregamos que a la hora de hacer una valoracin de la realidad econmica de stos hechos imponibles, entendimos siguen siendo vlido hoy en da. Los criterios rectores fueron: 1. La importancia relativa de los valores que conforman la prestacin. 2. La interdependencia recproca de los bienes y prestaciones. 3. La voluntad de las partes exteriorizada en el objeto del contrato y los usos y costumbres. 4. La principalidad o la accesoriedad de los bienes y servicios que constituyen la prestacin. 5. Ya sea desde el punto de vista jurdico, econmico, funcional En cuanto a la vigencia del principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, corresponde destacar que atendiendo a la fuente legal de algunas obligaciones, y la autonoma del derecho tributario sustantivo como es el caso del tema que estamos analizando -, nada impide que determinadas obligaciones que para el rgimen civil puedan resultar de naturaleza evidentemente accesoria, a los fines del derecho tributario hayan sido concebidas por la fuente legal creadora del hecho imponible como obligaciones autnomas y principales o cuanto menos con suerte independiente de otra obligacin. Es obvio sealar que, la generalizacin en el impuesto al valor agregado en cuanto a la gravabilidad de los hechos imponibles alcanzados reduciendo los conceptos no alcanzados y ausencia de exenciones - y la aplicacin de una tasa o alcuota uniforme, disminuira sensiblemente los problemas que plantea la unicidad o divisibilidad de los hechos imponibles complejos o mltiples. Aplicar una teora uniforme en el impuesto al valor agregado, como sugiere alguna doctrina con el principio del derecho comn de que lo accesorio sigue a lo principal, no sera de utilidad como una sola fuente para resolver las mltiples situaciones que se pueden presentar cuando se perfeccionan en la economa fctica los hechos imponibles descriptos por el impuesto y en forma mltiple. Podemos pensar en la aplicabilidad de un principio uniforme, en lo abstracto, pero el impuesto al valor agregado es un tributo que podamos definirlo como cuasi casustico, por consiguiente, producido en la realidad un hecho imponible complejo, hay que interpretarlo teniendo en cuenta los mtodos apropiados al derecho tributario fundamentalmente la significacin econmica, el literal, teleolgico y sistemtico -, acudiendo al fondo del asunto, con abstraccin de las formas externas adoptadas por las partes, sin vulnerar su autonoma y valorando todos los elementos jurdicos, econmicos y de funcionalidad. Cuando confluyen

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mltiples hechos imponibles, hay una zona no clara, cuya delimitacin deber estar en manos de la interpretacin. Podemos ensayar una teora partiendo de una premisa, que por el principio de la neutralidad, cada hecho imponible debe tender a la tributacin individual adems, obvio es sealarlo para evitar fraudes - , en tanto no puedan ser agrupados sobre la base de un hecho nico y no vulneren aquel principio. Ahora bien, la unin de hechos imponibles puede ser de dos formas segn su origen y naturaleza, una jurdica y otra econmica. Cuando hay mltiples hechos imponibles fcticamente diferentes bajo una modalidad jurdica nica, debe prevalecer la interpretacin e investigacin de la naturaleza econmica por sobre la modalidad jurdica y deber sobresalir la divisibilidad. Como asimismo, cuando estamos ante pluralidad de hechos que son necesarios unirlos y complementarlos para obtener un bien o una locacin bajo una misma finalidad, debe predominar la unicidad, aunque externamente parezca divisible an estando bajo modalidades contractuales diferentes. Sobre esto es importante sealar lo siguiente, que el rgimen vigente tiene normado situaciones que genricamente identifican stos hechos imponibles, dividindolos o unificndolos, pautando las condiciones que deben cumplirse para que as sean. Otras situaciones que han generado conflictos relevantes con actualidad - y resueltos judicialmente como fueron las causas Giamonna S.A. Doctrina de la subsuncin, identificada en las citas, y Saneamiento y Urbanizacin S.A. C.S.J.N. 10/2/1998 - . Por ltimo, otra que vulnerado el principio de legalidad, mediante decreto reglamentario se gener un hecho imponible autnomo en su artculo 10 - y fundarse en l para interpretar hechos imponibles complejos, tal como el dictamen No 34/2002 de la AFIP (DGI), que dividi hechos imponibles aplicndole alcuotas diferentes, mientras que por su naturaleza econmica estn complementados y son accesorios en la base imponible, criterio de unidad de base del artculo 10 de la ley en su quinto prrafo punto 3.

CITAS (1) Carlos A. Raimondi, Raul J. Otero y Ruben A. Lauria El Nuevo Impuesto al Valor Agregado Ediciones Contabilidad Moderna S.A.I.C. 1980 pg.29. (2) H.McEwan I.Chalupowicz R.Laura A.Dalmasio H.Paladino Impuesto al Valor Agregado Anlisis Integral Editorial Tesis 1986 pg. 12 a 23 (3) Dictamen 71/82 D.A.T.J. (DGI) 27/9/82 Errepar IVA II No. 70. Dictamen 43/82 D.A.T.J. (DGI) 27/6/82 Errepar IVA II No. 54. Dictamen 9/75 D.A.T.J. (DGI) 5/2/75 Errepar IVA II. Scaltriti y Ca S.A.C.I. T.F.N. Sala A - 31/8/1981 Errepar IVA T.II No.24 (4) Chalupowicz, Israel Impuesto al Valor Agregado Editorial Tesis 1990 pg. 18. (5) Consulta del 20/5/1987 Errepar IVA T.II No. 505 Defendente Aguirre J. Cmara Nacional Apelaciones 6/7/1989 Errepar IVAT.II No. 90 Giammona S.A. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III 1/2/2000 Errepar IVA T.II No. 154. (6) Dictamen 23/94 DAT (DGI) 8/2/94 Errepar IVA T.II No. 139. (7) Carlos A. Raimondi, Raul J. Otero y Ruben A. Lauria El Nuevo Impuesto al Valor Agregado Ediciones Contabilidad Moderna S.A.I.C. 1980 pg. 30. (8) Ruben A. Marchevsky IVA Anlisis Integral Ediciones Macchi 1996 pg. 58 (9) S.E.D.A S.A. TFN Sala D 21/3/86 Errapar IVA T.II No. 68. San Buenaventura S.R.L. TFN Sala D 20/5/98 IVA T.II No. 149 (10) Un impuesto es neutro, cuando no interfiere en las decisiones empresarias o se minimiza la perturbacin que produce en los sectores econmicos. Dino Jarach - Finanzas Pblicas y Derecho Tributario Ed.Cangallo 1983 pg. 309 y sgte.
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(11) Jorge Joaquin Llambas y Jorge H. Alterini Cdigo Civil Anotado Tomo IV-A Abeledo Perrot 1981 pg. 34 a 41. (12) Borda, Guillermo A. Manual de Derecho Civil Parte General Abeledo Perrot 1998 - pg. 378 y sgte.

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