Operaciones contables avanzadas ASIENTO ‘CUENTA IMPORTES Fecha Debe | Haber Cédigo Denominacion O2/10/XS O2N10/X5 O2N10/XS O2N10/XS 170 | Deudas a largo plazo de entidades de erédito PNC_ | 3.800,00 662 Intereses de deudas GFPyG | 200,00 669 Otros gastos financieros GFPyG 150,00 S72 Bancos c/c vista, euros AC 4.150,00 d)_ Imputacién al resultado del ejercicio Siguiendo la NRV 18.1.3 en su cuarto guion de la letra ¢) la imputacion al resultado del ejercicio se realizar en funcidn de Ia cancelacién de deudas realizada, Durante el ejercicio sélo se ha producido la cancelacién del asien- fo anterior, y en dicho asiento hay que considerar s6lo la amortizacion del pusivo que es lo tinico enmarcado dentro del objeto de la subvencién, ya que vy cnunciado no seala en ningtin momento que se estén subvencionando los gastos. Por ello, el importe que ha dos directamente en el estado de c tarlo a pérdidas y ganancias coinci con 3.800 €. En la realizaci6n de este asient Jado, una transferencia negativa en el estado de cambios en cl patrimonio neto para poder restar a los ingresos registrados previamente en dicho estado y. por otro lado, un ingreso de explotacién segin 10 indicado en Ia norma de elaboracién de las cuentas anuales 7.4. de ser transferido de los ingresos contabiliza- ‘ambios en el patrimonio neto para impu- ide con la disminucién del pasivo, es decir, ‘0 se tiene que emplear, por un ASIENTO (CUENTA IMPORTES Fecha ciaigs Desominacin ‘tod | pe | tar B1/12IX5. 31/12IXS 843. | Transferencia de subvenciones para cancelar deudas 748 | Subvenciones para cancelar deudas | transfridas a resultado TEPyG 3.800,00 'T-ECPN| 3.800,00 126 Con respecto al calculo y contabilizacién del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la tinica diferencia que se produce viene determi- © Eaisiones Pirie(© Eicones Primi Contabilizacion de subvenciones, donaciones y legados recibidos nada por Ia inclusién de todo el importe de la subvencin en el eéleulo de la base imponible del ejercicio de concesion. De este modo, el ingreso por lt concesidn registrado contablemente también se tiene en cuenta para el ciileu- lo del impuesto, por lo que no hay diferencia entre la contabilidad y la fi calidad en dicho momento. Sin embargo, cuando se produzca la imputacién a pérdidas y ganancias, el ingreso no formar parte de la base imponible dado que ya fue considerado en el momento de la concesién, surgiendo asi una diferencia de criterio temporal, Por el mismo motivo (la tributacién ya se ha producido) tampoco tiene que considerarse la contrapartida del ingre- so (la transferencia negativa del ECPN): Con respecto al ingreso imputado en pérdidas y ganancias Afectacién a: IyGC = +3.800 Se esta produciendo una diferencia RF= temporaria negativa. Df = -3.800 Con respecto a la transferencia negativa por imputacion Afectacion a IyGC = ~3.800 Se esta produciendo una diferencia RF=0 temporaria positiva. Df= +3800 Como puede observarse, se estén produciendo al mismo tiempo (son las dos partes de un mismo asiento) una diferencia negativa y otra positi- va de igual importe pero distinto signo y por el mismo motivo (la subven- cién ya tributd en el momento de la concesién), por lo que, en este caso, estas diferencias no originan ni un pasivo ni un activo por impuesto dife- rido dado que se compensan entre si. Se trata realmente de un traspaso de efecto impositivo entre estados, de modo que el ingreso de pérdidas y ganancias lleva asociado su gasto por impuesto (diferide dado que ya tri buté) y la transferencia no se reduce sélo en su importe bruto, sino que también se tiene que considerar su efecto impositivo. Estas diferencias, por tanto, no suponen una modificacion de la base imponible ante la ad- fninistracién publica, pero, de forma interna, la empresa debe reconocer Gué parte de la base imponible esti originada por los ingresos y gastos de 127Operaciones contables avanzadas 128 pérdidas y ganancias y qué parte procede de Tos ingrenog ae Ae ECPN’, 4 ey cionalmente, con el resto de los datos referentes a! eélculo del im. puesto extraidos del enunciado (tipo impositive ¥ Ee ces Cuenta) se obtiene la siguiente liquidacion Importe Liquidacion det impuesto me | Boy i 22.600 0 Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operaecion desert 3.450 | 3.200 INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO| 26.050 | 3.200 + Diferencias permanentes positivas 7 9 Diferencias permanentes negativas o 9 wn diferencias temporarias deducibles | tReeerion de diferencias temporarias imponibles 0 | 3.800 ~ Origen diferencias temporarias imponibles 6.800) 0 Reversion de diferencias temporarias dedueibles 0 0 = BASE IMPONIBLE PREVIA 22.250 | 7.000 — Compensacion de bases imponibles negativas de ejrcicios anteriores 0 = BASE IMPONIBLE 29.250 x Tipo impositivo 30% =CUOTA INTEGRA 8.775 —Deducciones y bonificaciones del ejercicio 0 ~ Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores 0 7 Bin el esquema del eiculo del impuesto se ha optado por asignar la diferencia que anu- tae ingreso de pérdias y ganancias como origen y la diferencia asociada Ia transferencia domo reversion, aunque seria igual de vélida la opcin contraria. La opeién seguida responde sina cuestin meramente didictica para homogeneizar como solucin que el efecto imposit- to de las transferencias siempre sea reversién, dado que representan a disminuei6m de un Concepto imputado previamente al estado de cambios del patrimonio neto, que, por regla ge- eral, se mueve en la disyuntiva de diferir su efecto impositivo hasta su transferencia a pe das y gananeias (momento dela reversi6n),o bien tributar en el momento del reconocimiento {como se observa en este ejemplo, la transferencia se puede asignar como reversién). © Ediciones PirimideContabilizacion de subvenciones, donaciones y legados recibidos ie ‘Liguidacién del impuesto Se py | ECPN |= CUOTA LiQUIDA, 8.775 Retenciones y pagos a cuenta (6100) = LIQUIDO A INGRESAR, 2.075 — En el calculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos @ cuenta no han cubierto la cuota liquida resultante, de modo que la cantidad Testante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapar- tida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente, pero cuyo registro se tiene que repartir entre la cuenta de Pérdidas y Ganancias y su imputa- ion directa al patrimonio neto, dado que la base imponible viene originada or operaciones que se registran en ambos estados (NRV 13.4) Es necesario por ello calcular qué parte de cada estado se corresponde con la base impo- nible total para repartir la cuota liquida entre dichos estados”. 22.250 + Impuesto corriente de PyG: ———""__ x 8.115 = 6.675€. iucsg eareMe ALE BIS + 1.000) 7.000 + Impuesto corriente de ECPN: 8.775 = 2.100€ impuesto corriente de ECPN: 355-5 7690) ASIENTO (CUENTA IMPORTES Tipo de ¥ Fecha | Céigo Denominacién Wee | Deve | Habe 31/121X5 | 6300. | Impuesto corriente GIBPyG | 6.675,00 31/12X5 | 8300 | Impuesto corriente GECPN | 2,100.00 31NYXS | 473 | Hacienda Piblica, retenciones y pagos a cuenta ac 6.700,00 3iyxs | 4752. | Hacienda Piblica, acreedora por im- puesto de sociedades Pc 2.075,00 7 En este caso podrian ser calculados dichos importes de efecto impositivo de cada esta do simplemente multiplicando la base imponible previa de cada estado por el tipo impositiv, pero es s6lo es vilido cuando no existen ni compensacin de bases imponibles negativas de jercicios anteriores, ni deduceiones y bonificaciones. © Edxsones Pramide 129Operaciones contables avanzadas las diferencias is Con respecto al registro contable que procede ae a ae aga das, segun se ha explicado con ‘antrioridad; WO Proce ra derecho u pee activo 0 pasivo por impuesto diferido dado que oe pers un traslado de gacién relativa a impuestos futures EI asien i fe Pérdidas y Ga. ables de Cue impuestos diferidos entre los estados contabes de co net, Y sd nancias y Ia parte A del ‘estado de cambios en el pé Treads ae Sn El movimiento de este asien s s eo de ie aoa 6301 (motivo a4) ¥ 8301 (motivo 03) ba ae acca eh ingreso imputado a kz cuenta de Pendkas y Ganancias orgie Br por impuesto sobre beneficios seiids ysamancias, mientras Ve bre benefciog OF jegativa en el estado 0c ios de patri- ea cl estado de cambios de pa- social ee io neto origina una transferenclt positiva en trimonio neto. ; IMPORTES ASIENTO (CUENTA ie é Tipo de 4 Fecha | Cédigo Denominacion ee 7 cee a 3112XS | 6301 Impuesto diferido GIBPyG 1,140,00 i aunarxs | s301_| Impuesto iferido T+ECPN 140,00 ‘Una vez resuelta la contabilizacién del impuesto, se procede al cierre de Jos ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determi- than el importe del resultado del ejercicio, Se han de considerar aqui tanto los Conceptos que estaban registrados en el lstado de cuentas con el que comen- cope at enunciado del supuesto, como los ingresos y gastos qe han surgido fn los asientos de las operaciones descritas. ‘ASIENTO ‘CUENTA IMPORTES a t muinach Tipo de Fecha | Cédi Denominacién Twete | peve | Hater siizxs | 700 | Ventas de mercaderias 1EPyG | 335. 000,00 31/125 | 610 | Variacién de existencias de mercade- a ‘ vias GEPyG | 5.000,00 sinarxs | 748 | Subvenciones para cancelar deudas TEPyG | 3.800,00 130 (© Bicones Pirimide{ASIENTO: CUENTA IMPORTES Fecha Codigo Denominacién E Debe Haber: 3uI2XS | 600 | Compras de mereaderias 5 3U/1XS | 681 ne '6n del inmovilizado mate- oe = - 16,500.00 3i/1UXS | 628 | Suministros S00, 3/1X5 | 640 | Sueldos y salarios Saou 31/1YXS | 642 | Seguridad Social a cargo de la empresa “3, a 31/1X5 | 662. | Intereses de deudas aa 31/12X5 | 669 | Otros gastos financieros ‘st 31/125 | 6301 | Impuesto diferido L.140,00] 31/125 | 6300 | Impuesto corriente cial 31/1X5 | 129 | Resultados del ejercicio 1823500 De forma similar se han de cerrar las cuentas de Ingresos y Gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cilculo muestra la variacién de una partida de patrimonio neto diferente al resulta- do del ¢jercicio. El Plan General de Contabilidad establece ef grupo 13 del cuadro de cuentas para dichas partidas y, como se indicé al comienzo de la solucién, se ha creado una partida especifica para este tipo de subvencién. En el supuesto, no hay ningiin concepto de ingresos y gastos que se registran en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, por lo que se toman s6lo los valores de los asientos realizados ASIENTO CUENTA IMPORTES Fecha | Cédigo Denominacién rede | Debe | Haber 943 | Ingresos de subvenciones para cance eae lar deuda IECPN | 7.000,00 31/12/X5 | 8301 | Impuesto diferido JT+ECPN} 1.140,00 BAQXS 843 | Transferencia de subvenciones para cancelar deudas T-ECPN — 3INYXS | 8300 | Impuesto corriente Seo Bays SINQIXS 138 | Subvenciones para cancelar deudas PI 2.240, 131 © Bicones PimOperaciones contables avanzadas 132 Enajenacion de inmovilizado subvencionado La empresa PV S. L. comprd al comienzo del eercicio XO un autocar por importe de 90.000 € (mis 12.800 € de TVA) para realizar su labor de Pansporte de ciudadanos por localidades de la sierra de Sevilla recibiendo para ello una subvencién de la Diputacién de Sevilla en el ejercicio x9 Por importe de 85.500 €. A mitad del ejereicio X7 la empresa vende al eoatado el autocar por 17,000 € (mas 3.570 € de IVA). La vida itil estimada para el autocar es de 9 afios. Se pide: les necesarios para poder proceder al cierre Realice los asientos contabl < X7, sabiendo que la empresa tiene ademas de la contabilidad del ejercicio los siguientes gastos e ingresos: oN Tae 12.700,00 16.500,00 14.600,00 180,000,00 27.600,00 280,000,00 Compras de otros aprovisionamientos Amortizacion de construcciones ‘Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Prestaciones de servicios En conereto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. 2 Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtencién de beneficios fiscales y que la legislacién fiscal establece que: — La iinica diferencia entre la fiscalidad y la contabilidad es la que pudiera surgir al determinar la fiscalidad que el ingreso por la subvencién ha de incluirse en la base imponible del ejer- cicio de su concesion. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%. (© Bicones Primi— Que las retenciones Y Pago a cuenta si ciones pendiemtes de or 2 cuenta sin considerar las opera- contabilizar ascienden a 4,700 €. 3. Caleulo del result on 'ltado del ejercicio y regularizacién de los grupos SOLUCION El supuesto aborda una subvencién concedida por un organismo piiblico cuya finalidad es la adquisicién de un elemento de transporte. Durante el ejercicio se pueden separar las operaciones en: a) Enajenacién del inmovilizado, 6) Imputacién de la subvencidn al resultado del ejercicio. a) Enajenacién del inmovilizado En el momento de la enajenacién de un inmovilizado hay que realizar de forma previa el registro contable de la amortizacién del ejercicio tanto para conocer el gasto devengado por el funcionamiento, uso, disfrute y obsoles- cencia técnica 0 comercial (NRV 2.2.1) como para conocer el valor contable actualizado en el momento de la baja que determine el resultado obtenido en la enajenacién (NRV 2.3) Amortizacion x7 = 20.2%? 95 = 5,000€ ASIENTO CUENTA IMPoRTES Tipo ae Fea | igo Denoninscin rete | pe | Haber 30106/X7 | 681 | Amortizacién del inmovilizado material | GEPyG | $.000,00 3006/X7 | 281 | Amortizacién acumulada del inmovili- zado mate! ANC 5.000,00 En la enajenacién del inmovilizado no sélo se tiene que dar de baja la cuenta del elemento de transporte que se est vendiendo, sino también su 133 © kone PrimideOperaciones contables avanzadas Ia fecha de venta, lo cual, a falta de que podria ser un deterioro), determina el valor ce atable del bien, La diferencia entre el valor recibido (sin considerar el Iva dado que dicho importe supone un pasivo para la empresa) y el valor con. table del bien es el resultado de la enajenacion. amortizacién acumulada hasta existiera otra correccién (como Duracién inmovilizado dentro de la empresa = Inicio XO — Mediados X7 = 7,5 aiios 90.00 Amortizacién acumulada = 9 * 7 Valor contable = 90.000 ~ 75.000 = 15.000€ Resultado enajenacién = 17.000 ~ 15.000 = 2.000 € ASIENTO ‘CUENTA IMPORTES: Tipo de eena | Céaigo Deoominaién Tes | debe | Hater 30/06/X7 281 Amortizacién acumulada del inmovili- zado material ANC | 75.000,00 30/06/X7 572 Bancos c/c vista, euros AC 20.570,00 30106x7 | 218 | Elementos de transporte ANC 90.000,00, 30/06/X7 477 Hacienda Pablica, TVA repercutido Pc 3.570,00 30/06/X7 ™ Beneficios procedentes del inmoviliza- do material IEPyG 2,000,00 b) Imputacién al resultado del ejercicio Siguiendo la NRV 18.1.3 en su primer guion de la letra c) la imputacién al resultado del ejercicio se realizaré en proporcidn a la amortizacién, ena- jenacién, correccidn valorativa por deterioro o baja en el balance. Por ello, ‘en primer lugar, es necesario conocer qué proporcién del bien esta subver cionada. La ayuda concedida fue de 85.500 € para un bien que costé 90.000 €: 85.500 € Proporcién subvencionada = ">= = 0,95 90.000€ ~* 134 (© Biiciones PiemideContabilizac ‘n de subvenciones, donaciones y legados recibidos Una vez determinada dich, : 8 proporeié acaccidos durante el ejercicio.¢ my eencioM & neces al resultado. En este caso son | bien (valor del bien enajenado lizar el siguiente célculo: rio calcular los moi indicados por la NRV ae ia amortiza, 90.000 ~ 75.000) = 19.000 € 'feS0s contabilizados directac der restar a los ransferido de los in, mente en el estado de cambios en el patti ingresos registrados previamente, se uti putarlo a pérdidas y ganancias (como un Ja norma de elaboracién de las cuentas am IMPoRtES. Denominacién Tipo de ‘elemento | Debe | Haber 340 | Transferencia de subvenciones oficiales de capital T-ECPN| 19,000,00 746 | Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio TEPyG [19.0000 :to al cdlculo y contabilizacion del impuesto sobre beneficios, el Con 1p ula que Ia tinica diferencia que se produce viene determingda ad ee todo el itiports db tn aubiendién ex l elculn de la bane por la incluso cio en el que fue concedida. De este modo, en este ejercicio ips oe eee fanputacion a pérdidas y ganancias el ingreso no debe en que se prod ace imponible dado que ya fue considerado en el momen: formar parte de la base RAPiM™asi una diferencia de criterio temporal. Por el to dela coneestim, hutacin ya se ha producido) tampoco tiene que consi asm motive (a rida del ingreso (Ia transferencianegatva del ECPNY: derarse la cot Con respecto al ingreso imputado en pérdidas y ganancias 1 Afectacion a: ; Se esté produciendo una diferencia IyGC= + 19.000 temporaria negativa. RF=0 Df=~-19.000 135 © Biioes PrideOperaciones contables avanzadas 136 Con respecto a la transferencia negativa por imputacion Afectacion a: Se esti produciendo una diferencig Dea temporaria positiva. RF=0 Df= +19.000 Como puede observarse, se estin produciendo al mismo tiempo (son las dios partes de un mismo asiento) una diferencia negativa otra positiva de igual importe pero distinto signo y por el mismo motivo (la subvencién ya tributs en el momento de la coneesion), por lo que, en este caso, estas dife- ctivo por impuesto diferido dado que an ni un pasivo ni un act ‘Se trata realmente de un traspaso de efecto impositi- ‘odo que el ingreso de pérdidas y ganancias lleva aso- Siado su gusto por impuesto (diferido dado que ya tribut6) y la transferencia fo se reduce solo en su importe bruto, sino que también se tiene que consi- derar su efecto impositivo. Estas diferencias, por tanto, no suponen una mo- Sificacién de la base imponible ante la administracién publica, pero de for- ma interna la empresa debe reconocer qué parte de la base imponible esta briginada por los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias y qué parte pro- cede de los ingresos y gastos de ECPN (véase nota al pie niimero 6 para aclarar su ubicacién en la Tiquidacién del impuesto). ‘Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al célculo del im- puesto extraidos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidacion: rencias no ori se compensan entre si. vo entre estados, de m« Importe LLiquidacin del impuesto PyG | ECPN Ingresos y gastos ya contabilizados 28.600 0 Ingresos y gastos de la operacién deserita 16,000 | (19.000) RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO | 44,600 | (19.000) + Diferencias permanentes positivas 0 ~ Diferencias permanentes negativas 0 0 + Origen diferencias temporarias deducibles 0 0 + Reversion de diferencias temporarias imponibles 0 | 19.000 Origen diferencias temporarias imponibles (19.000) 0 = Reversién de diferencias temporarias deducibles 0 0 (© Bicones Pini