BOLILLA I – LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

TEMA 1

Concepto y terminología: las finanzas públicas tienen por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus
ingresos y efectúa sus gastos. La palabra proviene del latín medieval finiere, del cual surgen el verbo finare
y el término finatio cuya significación sufrió variantes.

En un primer período designaba una decisión judicial, después una multa fijada en juicio, y finalmente los
pagos y prestaciones en general. Actualmente la significación de la palabra “finanzas” se la empleó
únicamente con respecto a los recursos y los gastos del Estado y las comunas.

A la voz “finanzas” suele adicionársele la palabra “públicas”, tal vez, con el deliberado propósito de
distinguir las finanzas estatales de las privadas.

Para los autores de la economía clásica el Estado debía actuar como el particular en el manejo de su
patrimonio, ingresos y gastos. Las teorías modernas refutaron esta tesis y encontraron sustanciales
diferencias con relación a los fines, medios y tipos de gestión.

Necesidades humanas: son múltiples y aumentan en razón directa a la civilización; algunas son de
satisfacción indispensable para la vida normal del hombre, pudiendo ser, a su vez, inmateriales (v.gr.
intelectuales, religiosas, morales) o materi ales (v.gr. alimentación, vestido, habitación, etc.).

Esta primera clase de necesidades (individuales) son innatas en cada individuo aisladamente considerado;
su satisfacción puede ser indistintamente efectuada por el propio sujeto o incluso (en ciertos casos) por el
Estado.

Pero como el hombre tiende a vivir en sociedad, surge un segundo tipo de requerimiento de grupo o
colectivo, que difícilmente puede ser atendido solitariamente por el individuo: son las necesidades
públicas. Surgen ideales comunes que son, primariamente, defenderse recíprocamente, crear normas de
convivencia y velar por su acatamiento, así como buscar el medio de resolver las controversias y castigar
las infracciones con el mayor grado de justicia.

Necesidades públicas: son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del
Estado. Dice Jarach que el concepto es coetáneo y consustancial con la existencia misma del Estado y su
desenvolvimiento histórico.

Esas necesidades revisten una serie de características:

a) son de ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada

b) son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados

c) son las que dan origen y justifican al organismo superior llamado Estado.

Se las denomina necesidades públicas absolutas y constituyen la razón de ser del Estado mismo. Pero en la
actualidad no son las únicas, también podemos encontrar las necesidades públicas secundarias: aquellas
cuya satisfacción se considera, cada vez en mayor medida, de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la
adecuación de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización (educación, salud,
transportes, comunicaciones, seguridad social, etc.).

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Las necesidades públicas primarias o absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al
Estado y de satisfacción exclusiva por él.

Las necesidades públicas relativas son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del
Estado.

Funciones públicas y servicios públicos: son las actividades que el Estado (representado por el gobierno)
realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas. Adoptamos la distinción planteada por
Marienhoff que distingue entre:

Función pública –> que se vincula a los cometidos esenciales del Estado (dictado de leyes, administración
de justicia, etc.).

Servicio público –> que se configura cuando la actividad se desenvuelve dentro de la Administración.

Son intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades públicas, es lo que
justifica la obtención de ingresos y la realización de gastos (actividad financiera).

Las funciones públicas: son actividades que deben cumplirse en forma ineludible, que se identifican por la
razón de ser del Estado, que atañen a su soberanía, que son exclusivas e indelegables.

Los servicios públicos: son actividades del Estado que no constituyen funciones públicas y que tienden a
satisfacer necesidades básicas de la población.

Creemos que el estado actual de las cosas justifica una nueva concepción hacendística de la división entre
servicios públicos esenciales y no esenciales, que no dependa de que los servicios sean la razón de ser del
Estado o de su soberanía ni de que su prestación sea exclusiva e indelegable, sino que se subordine al
grado de prioridad que para la población llegan a adquirir ciertas necesidades.

El fenómeno de la globalización económica está trayendo diversas consecuencias penosas: 1) los

carenciados y desempleados – requiere que el gobierno organice un adecuado servicio de seguridad social;
2) la instrucción en general – exige que se le asigne un lugar más alto que el que ahora tiene en la escala de
valores; 3) la salud individual – deben funcionar centros médicos gratuitos a los que tengan acceso los más
necesitados, además, no debe prescindirse de la salud general, el Estado debe tomar a su cargo aspectos
vitales como el resguardo de la higiene pública, la preservación del ambiente y la salubridad general.

El servicio que calificamos como público presupone usualmente una organización de elementos y
actividades para un fin, o sea, una ordenación de medios materiales y personales. El término “público” se
refiere al destinatario de éste, es decir, a quien dicho servicio va dirigido; tanto los servicios públicos
esenciales como los no esenciales a su vez se dividen en:

a) Divisibles –> son aquellos que, aun siendo útiles para la colectividad en general, se prestan
concretamente a particulares que los requieren por determinadas circunstancias.

Su costo puede repartirse de una manera más o menos precisa entre aquellos a quienes esa actividad
beneficia, o incluso a quienes esa acción atañe, aun cuando no les proporcione beneficio.

b) Indivisibles –> son aquellos cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a numerosos componentes de la
comunidad, existe la imposibilidad práctica de efectuar su particularización con respecto a personas
determinadas.
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Se financia con cargas generales que deben ser soportadas por toda la comunidad, se dice que tales
servicios no son susceptibles de una demanda individual.

Los requisitos de eficiencia de los servicios públicos son:

1) Generalidad –> significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los servicios públicos según
las normas que los rigen. Si son uti universi, los usuarios serán indeterminados. Si se trata de uti singulari,
aquellos que los utilizan serán particularizados al recibir una utilidad concreta.

2) Uniformidad o igualdad –> implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir y recibir el servicio
en igualdad de condiciones, lo que quiere decir que en situaciones desiguales se justifica una prestación
sujeta a normas o condiciones distintas.

3) Regularidad –> quiere decir que el servicio debe ser prestado o realizado con sumisión o de conformidad
a reglas, normas positivas o condiciones preestablecidas.

4) Continuidad –> es la característica más importante y, en principio, implica que la actividad de que se
trate debe funcionar sin detenciones. No quiere decir que la actividad sea ininterrumpida, sino tan sólo
que satisfaga la necesidad pública cada vez que se presenta ella.

Gastos Públicos: para movilizar las funciones y servicios públicos el gobierno debe inevitablemente
desprenderse de dinero (esas son las erogaciones que se conocen con el nombre de gastos públicos).

Solamente podrá hacer frente a estas erogaciones si cuenta con ingresos, los cuales derivan de sus
recursos públicos; estos ingresos pueden originarse de diferentes maneras –> a) del propio patrimonio del
estado

a) explota, arrienda o vende sus propiedades mobiliarias o inmobiliarias.

b) privatiza empresas públicas.

c) obtiene ganancias mediantes sus acciones en dichas empresas o en otras privadas.

d) por medio de otras actividades que resultan productivas (v.gr. el monopolio del juego).

Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares, en forma
coactiva y mediante los tributos.

Actividad financiera del Estado: es el conjunto de operaciones del Estado, que tiene por objeto tanto la
obtención de recursos como la realización de gastos públicos.

Esto se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas constituyen
los ingresos públicos, que son transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los
organismos públicos). A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de
transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que
constituyen los gastos públicos.

a) Finalidades fiscales: es su instrumentalidad, se distingue de todas las otras actividades del Estado en que
no constituye un fin en sí misma, o sea, que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de
la colectividad; cumple el papel de un instrumento, porque su normal funcionamiento es condición
indispensable para el desarrollo de las otras actividades.
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b) Finalidades extrafiscales: la actividad financiera con finalidad extrafiscal procura atender el interés
público en forma directa; cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones
desarrolladas por la comunidad. Las medidas pueden ser de distinto tipo, por ejemplo:

1) El Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades económicas,
científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para el país.

Nuestra opinión es adversa a su utilización asidua y exagerada; suelen estar en pugna con los principios de
capacidad contributiva y de la generalidad, los riesgos son muchos y las medidas extrafiscales producen
más inconvenientes que ventajas

i) Son medidas que fomentan la corrupción y la evasión.

ii) Desfiguran los institutos financieros y especialmente los tributos.

c) El sujeto activo de la actividad financiera: el Estado es el único y exclusivo sujeto, en sentido lato y
comprensivo del ente central (Nación) y los entes federados (provincias), así como los municipios (por la
forma de gobierno federal). Esto implica una distribución del poder financiero bajo diversas reglas y
estatutos jurídicos y consecuencias o efectos distintos.

El Estado es el gestor de la decisión financiera y resulta evidente que las distintas combinaciones de
recursos y gastos públicos por utilizar, y su expresión mediante el instituto denominado “presupuesto”, se
ajustarán al modelo de Estado de que se trate.

d) Fases de la actividad financiera y complejidad de su estudio:

1) Planificación –> o medición de gastos e ingresos futuros (presupuesto).

2) Obtención –> de los ingresos públicos, lo cual implica la decisión respecto a la forma de obtenerlos, así
como también el análisis de cuáles serán las consecuencias.

3) Aplicación –> o inversión de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus destinos prefijados, así como
también los efectos de los mismos.

En la realidad dicho orden se invierte, la actividad financiera del Estado se materializa en función de las
erogaciones públicas, las cuales sólo son efectuadas si realmente corresponden a necesidades de la
población. Generalmente el Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones, las cuales están en
función de los servicios públicos a movilizar para atender las necesidades públicas, y sobre tal base calcula
y trata de obtener los ingresos necesarios para la correspondiente cobertura. A su vez, el presupuesto
suele estudiarse una vez que se han explicado sus elementos componentes.

Escuela y teoría sobre la naturaleza de la actividad:

Mucho se ha discutido al respecto, el problema se plantea en los siguientes términos –> sin ingresos no hay
gastos, sin gastos no hay servicios, y sin éstos no hay gobierno. La actividad económica gubernamental es
económica, ya que implica movimiento de fondos obtenidos de medios escasos emanados del propio
patrimonio estatal, o recurriendo a los particulares. Todas las actividades públicas que realiza el gobierno
son políticas, puesto que la misión del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a satisfacer las
necesidades públicas que requiere la comunidad.

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Valdés Costa señala que la actividad financiera del Estado tiene un contenido económico que constituye su
carácter universal, ya que se refiere siempre a la obtención de los medios para la satisfacción de
necesidades. Pero además, esa actividad está determinada por elementos políticos como consecuencia de
la naturaleza de su sujeto activo, que actúa en función de intereses generales, valorados con criterios
relativos según las circunstancias de tiempo y lugar.

A esto debemos sumarle los aspectos jurídicos que proporcionan los cauces legales por los que debe
transitar la actividad financiera, atento el principio de legalidad que la rige en los países democráticos.

a) Teorías económicas: responden a las ideas del neoliberalismo clásico, fueron elaboradas bajo una
concepción individualista que veía un Estado restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de
la población (lo que llevaba al Estado a formalizar una especie de “contrato económico” con los
ciudadanos).

Say afirma que el fenómeno financiero representa un acto de consumo colectivo y público, por lo cual los
gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza, y pueden compararse con el
granizo por sus efectos destructores. El Estado sustrae a los particulares bienes que éstos utilizarían mejor
y más productivamente.

De Viti de Marco sostiene la teoría “de la producción y el consumo de bienes públicos”, es decir; en vez del
individuo, aparece actuando el Estado, en lugar de la actividad individual, surge la actividad colectiva.

Dalton sostiene la aplicación del principio de la “utilidad social máxima”, ésta se produce cuando la
utilización por el Estado de las riquezas extraídas de los particulares tienen efectos socialmente ventajosos.

Bastiat consideraba la actividad financiera como un caso particular de cambio, por lo cual los tributos eran,
en realidad, las retribuciones a los servicios públicos.

Sax esboza la teoría de la utilidad marginal, la riqueza de los contribuyentes podía ser gravada por el
impuesto sólo cuando su erogación fuese más útil para los gastos públicos que para el empleo que el
contribuyente podía hacer de ella por su cuenta.

b) Teorías sociológicas: estos teóricos discutieron una cuestión de ciencia política, cual es la realidad de la
existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus atributos de mando.

Pareto sostiene que las elecciones financieras no son sino decisiones de la minoría gobernante, compuesto
por un conjunto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre sí, que ostentan el poder y que
imponen su voluntad a la mayoría dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos.
Esa minoría dominante trata, mediante la creación de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la
verdadera carga tributaria que sobre ellos recae y, al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que
proporciona mediante la prestación de servicios públicos.

Griziotti sostiene que la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del
Estado, en coordinación con toda su actividad, y su conclusión es que las acciones desplegadas son
necesariamente políticas.

Sáinz de Bujanda afirma que cuando el Estado actúa lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un
cálculo político, es decir, ponderando el conjunto de variables de muy diversa significación que
determinan, en su confluencia, el óptimo de una decisión sustancialmente política.
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Desarrollo histórico del pensamiento financiero: mientras en algunas épocas se consideró que lo financiero
era parte de la política general del Estado, en otras se pensó que era un sector de la actividad económica.

Antigüedad –> la riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros pueblos, es decir, en forma
muy distinta del proceso económico actual.

Edad Media –> rigieron las llamadas “finanzas patrimoniales”, los bienes del Estado estaban
indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y de los señores feudales.

Mercantilismo –> aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros
nacionales, se notaba un marcado predominio del aspecto político. Las ganancias del Estado se lograban
gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.

Siglo XVIII –> primero con los fisiócratas, inspirados en Quesnay, con su tesis de que la riqueza proviene de
la tierra; luego advino la escuela clásica inglesa, fundada por Adam Smith, que significó el comienzo de los
estudios sistemáticos sobre los recursos y gastos del Estado.

Puso de relieve (Smith) la neta diferenciación entre el ente “Estado” y la persona del gobernante (con la
consiguiente y obligatoria separación de sus bienes), y por otro lado realizó un riguroso análisis de la
actividad económica.

Pero si bien estas corrientes doctrinales brindan importantes aportes científicos a las finanzas,
contribuyeron a su total absorción por la economía.

Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad; la ciencia de las finanzas no es
una sección más de la ciencia política ni una rama de la ciencia económica, es una disciplina específica con
contenido propio.

Actuales teorías sobre el papel del Estado: es innegable que se han producido cambios significativos sobre
el rol del Estado y, consiguientemente, sobre el manejo de las finanzas.

Se requirió una mayor actuación del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como factor
de equilibrio; se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.

Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la 2° Guerra Mundial,
durante aproximadamente 40 años prácticamente todos los gobiernos occidentales, compartieron una
ideología más o menos similar, inspirada en el keynesianismo, que pretendió justificar de manera científica
las intervenciones del Estado como garantía de empleo y crecimiento. Intentaba armonizar la prosperidad
económica y la justicia social, y los medios para lograrlo era la centralización estatal, con el acaparamiento
de las más diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribución social.

El principal fracaso fue constatar que el proceso de redistribución sin la creación previa de una economía
sólida se constituía en factor de retroceso, y que cada vez había menos riqueza para distribuir.

Esto llevó a un nuevo replanteo de la cuestión, el sector público debía ser más pragmático y actuar de
acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello que pudiera hacer una organización de orden
interior (familias, empresas) no debía hacerlo el sector público.

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Esta nueva concepción del neoliberalismo o “liberalismo pragmático” se inició en 1979, las ideas del nuevo
liberalismo son, básicamente:

a) Economía de mercado –> aunque con intervención del Estado en ciertas variables económicas,
preferentemente indicativa.

b) Estatización –> disminución del sector público, intentando evitar que se convierta en una carga
presupuestaria insostenible para el Estado (además de la intención de brindar una prestación más eficiente
en materia de servicios públicos). Ej.: la privatización de las empresas públicas.

c) Incentivo a la iniciativa individual –> se transfiere a los particulares la satisfacción de necesidades

púbicas secundarias que éstos están en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se atrae a
los capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de inversión.

d) Reducción del déficit presupuestario –> implica la reducción del gasto público en todos sus órdenes.

Globalización de la economía: por globalización se entiende la convergencia creciente de algunas variables

de la economía de un elevado número de países. La inversión directa extranjera se aceleró en las últimas
décadas, pero especialmente en la segunda mitad de los años 80 debido, en gran medida, a los procesos de
privatización de empresas públicas.

Junto a la empresa multinacional clásica han aparecido nuevos tipos de organización empresarial; el efecto
más pernicioso se produce cuando estos grupos empresariales hacen negociar entre sí a las empresas bajo
su órbita lo cual se hace a precios que generalmente no son los del mercado y cuyo objetivo es tributar
menos o eliminar a competidores.

El crecimiento de capitales internacionales, las vinculaciones y fusiones cada vez más impactantes por la
magnitud de las firmas que se agrupan, entre otras cuestiones, han pasado a ser una realidad cotidiana de
nuestros días. Todo indica que se trata de un fenómeno de lento pero imparable avance.

TEMA 2
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CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS.

La disciplina a la que le corresponde estudiar la actividad financiera crea disyuntivas sobre su ubicación
entre las ramas del saber. También hay disidencias en cuanto a su carácter científico o meramente
informativo, así como si es válido que estudie los medios y los fines del Estado o se limite a analizar los
primeros.

La propia existencia de las finanzas públicas ha sido discutida; se sostuvo también que, a diferencia de las
disciplinas científicas, sólo constituyen una disciplina informativa.

Sobre la existencia de las finanzas públicas y la necesidad de su estudio, resumimos nuestro criterio de la
siguiente manera:

a) Sí constituyen una ciencia.

b) En su concepción actual, han quedado atrás las teorías que negaron su existencia científica.

c) Deben cumplir el papel de ser una ciencia de síntesis que permita comprender la intrincada red de
fenómenos atinentes a la economía de los entes públicos jurídicamente regulada.

d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales instituciones y relaciones que origina la
actividad financiera en el marco de la legalidad.

e) Concebimos a las finanzas públicas como un triángulo cuyos vértices son el aspecto económico, el
político y el jurídico.

La ciencia de las finanzas públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el Estado obtiene sus ingresos
y hace sus erogaciones.

El estudio del “cómo” (medios) y el “para qué” (fines) no puede eludir la realidad según la cual los distintos
fenómenos de la actividad financiera (gastos y recursos), así como la motivación de su accionar
(necesidades públicas) y el montaje de la organización que satisface tales requerimientos (servicios
públicos), surgen de normas expresas constitucionales y de las leyes que de ella derivan, partiendo de la
premisa básica (y razón de ser del Estado) de promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución
Nacional).

Política financiera: toda la actividad financiera presupone que la selección de gastos y recursos se hace en
función de designios preconcebidos que el gobierno desea alcanzar. Por eso, el análisis se hace,
generalmente, antes de poner en ejecución las decisiones aconsejadas por los expertos para llegar a los
resultados esperados.

Economía financiera: esta ciencia analiza el fenómeno financiero examinando especialmente sus efectos,
tanto en el plano individual como en el social. Los estudios sobre economía financiera se realizan,
generalmente, después de adoptadas las respectivas disposiciones.

Los expertos deben incorporar a la actividad financiera los elementos que día a día suministra el avance de
la tecnología. Estos instrumentos deben ser utilizados antes que nada en la contabilidad del Estado, que
trata de representar cuantitativamente, y por medio de un sistema de cuentas, la actividad económica del
Estado.

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Relaciones de las finanzas públicas con otras ciencias:

a) Ciencias económicas –> todas las medidas financieras están relacionadas con hechos económicos. Por un
lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro de la producción, circulación y consumo, son
elementos causales de fenómenos financieros y, por otro, las teorías de la economía nacional, a su vez, son
premisas de las corrientes teóricas y las doctrinas financieras.

b) Ciencias jurídicas –> toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las medidas de tipo
financiero aparecen normalmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos; no puede
comprenderse la naturaleza y función de la ciencia de las finanzas sin referirse a lo jurídicamente existente.

Las finanzas tienen especial vinculación con el derecho administrativo; el Estado procura recursos
principalmente para cubrir servicios públicos y desarrolla su actividad mediante actos administrativos.

Con respecto al derecho constitucional y al político, puede afirmarse que existe un estrecho contacto entre
ambos y las finanzas, porque el desenvolvimiento y alcance de la actividad financiera depende en mucha
medida de la estructuración del Estado.

La configuración de las finanzas suele estar delineada en las cartas fundamentales (constituciones).

Tampoco es de olvidarse la vinculación de las finanzas con el derecho privado (civil y comercial); la
actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas y las
entidades, que son sujetos de derecho privado.

c) Historia –> una historia de la actividad y del pensamiento financiero debe ser analizado para
comprender el estado actual de los estudios en la materia. Con acierto sostiene Georloff que la historia
financiera muestra la evolución y, en cada fase, las condiciones de tiempo y lugar de la economía pública.

d) Estadística –> la mayor parte de los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros.

BOLILLA II – LOS GASTOS PÚBLICOS

TEMA 1

Concepto e importancia: son las erogaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cumplir
con la satisfacción de las necesidades públicas. El concepto está siempre ligado al de necesidad pública,
juega el papel de presupuesto de legitimidad.

Esto significa que la decisión estatal presupone: a) selección de las necesidades de la colectividad que
consideran públicas, aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado, y b) comparación
entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas.

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La denominación “gastos públicos” es genérica y comprende dos grandes clases de gastos, netamente
diferenciables:

a) Erogaciones públicas –> derivadas de los servicios públicos y del pago de la deuda pública.

b) Inversiones patrimoniales –> relacionados con la adquisición de bienes de uso o producción y con las
obras y servicios públicos.

Evolución del concepto: significa un importante factor de redistribución del ingreso y del patrimonio
nacional, de estabilización económica, de incremento de la renta nacional.

Para los hacendistas clásicos el Estado es un mero consumidor de bienes: los gastos públicos constituyen
una absorción de una parte de esos bienes que están a disposición del país.

Para las concepciones modernas el Estado es un redistribuidor de la riqueza.

Características esenciales:

1) Erogaciones dinerarias –> consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente.

2) Efectuadas por el Estado –> todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público y
consisten en empleos de riqueza, siempre que tales erogaciones recarguen las finanzas del Estado y deban
ser solventadas mediante la recurrencia a sus ingresos.

3) En virtud de ley –> rige el principio de legalidad, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo
autorice.

La relación ley-gasto puede ser inmediata (el gasto debe figurar expresamente en el presupuesto) o bien
ser mediata (v.gr. erogaciones para empresa públicas comerciales o industriales que aún subsisten en la
Argentina – especialmente en las provincias –). También puede darse el caso de las erogaciones
imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo puede realizar sin autorización legislativa previa. Conclusión:
aunque la relación vinculatoria sea lejana e indirecta, siempre el gasto tendrá su fuente jurídica en la ley.

3) Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades públicas –> es el presupuesto de legitimidad del
gasto púbico, pero no su presupuesto existencial.

Reparto:

a) Con relación al lugar –> la discusión se plantea de la siguiente manera: algunos autores consideran que
el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado
obtiene en cada región o provincia en particular; otros autores afirman que debe efectuarse en aquellas
regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos.

Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada región o provincia obtenga
a un servicio estatal exactamente equivalente. Pero no debe dejar de reconocerse que, si un Estado piensa
obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de
compensaciones para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras.

b) Con relación al tiempo –> cuando son gastos públicos muy cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados
a obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros. Se
recurre entonces al empréstito para financiar las obras.
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El diferimiento del gasto implica ciertas ventajas (v.gr. permitir la ejecución de grandes trabajaos públicos
con la reducción del empleo del ahorro nacional), lo cual claramente no debe llevar a la exageración de
incrementar la deuda pública.

Límites del gasto público: ninguna Nación puede disfrutar de más de lo que produce, se trata de una
cuestión de naturaleza política. Resulta difícil fijar la real utilidad de fórmulas rígidas de limitación
estableciendo, por ejemplo, determinada proporción del gasto en relación con la renta nacional o el
producto bruto interno; no obstante, éste ha sido el método elegido en Argentina por la ley 25.112 de
“solvencia fiscal”.

Se ha elaborado el concepto de “utilidad social máxima”: el Estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel
en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea compensada por el inconveniente
social de un aumento correspondiente de las exacciones públicas.

Sin embargo estas opiniones son sólo meros ideales teóricos; es poco lo que puede decirse acerca de la
capacidad de los gobiernos para cobrar impuestos y hacer gastos, todo ello es materia opinable que
depende de las circunstancias de tiempo y lugar.

Comparación de los gastos públicos con los privados:

1) SUJETO –> el sujeto del gasto público es el Estado; mientras que del gasto privado es el particular.

2) INTERESES –> el individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particulares; el Estado persigue, al
menos idealmente, fines de interés general. De ello se sigue que los beneficios colectivos son inmateriales
y no valuables monetariamente; en tanto que los gastos privados persiguen finalidades materiales y
generalmente lucrativas.

3) MEDIOS –> el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la coacción; mientras que
los individuos carecen de ese instrumento como forma legal de procurarse ingresos.

4) NECESIDADES –> como el Estado debe satisfacer necesidades públicas por lo general primero conoce el
gasto que va a efectuar y sobre esa base se procura los recursos; el particular, en cambio, adecua sus
gastos a los ingresos que cuenta.

5) El Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para cumplir debidamente sus funciones,
estando tales gastos previamente calculados y autorizados por la ley presupuestaria; el particular, en
cambio, goza de amplia libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus erogaciones.

Clasificación:

a) Criterio jurídico-administrativo

1) Jurisdiccional –> atiende a la estructura organizativa del Estado y expone las distintas unidades
institucionales que ejecutarán el presupuesto. En nuestro país la división fundamental es: a) Poder
Ejecutivo; b) Poder Legislativo; c) Poder Judicial. La clasificación prosigue con la división de cada uno de
esos poderes en sus ramas o dependencias componentes.

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La parte del presupuesto asignada a cada uno de los departamentos del Estado u órganos principales de
los poderes, recibe el nombre de “jurisdicción”; estos órganos a su vez se dividen en escala descendente en
las diferentes direcciones y oficinas.

b) Criterio económico: la doctrina financiera del liberalismo clásico distinguió;

1) Gastos ordinarios –> para atender el normal desenvolvimiento del país asegurando los derechos
individuales de sus habitantes; los fondos están destinados a las funciones públicas y algunos servicios
públicos esenciales. Estos gastos no podían suspenderse y debían repetirse todos los años.

2) Gastos extraordinarios –> surgían ante situaciones imprevistas y excepcionales, ésta tornaba imposible
la previsión, por lo que se debía recurrir al crédito público y a gravámenes de emergencia.

Cuando retornaron las ideas liberales aggiornadas volvió a tomar vigencia esta clasificación, precisándose
un poco más:

a) Gastos públicos ordinarios –> son las erogaciones habituales o normales de la administración, es decir,
las reiteradas en el curso de los ejercicios financieros de la hacienda.

b) Gastos públicos extraordinarios –> son las erogaciones destinadas a satisfacer necesidades imprevistas,
excepcionales, eventuales o contingentes, no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la
hacienda.

Gastos de funcionamiento: son los pagos que el ente público debe realizar en forma indispensable para el
correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y de la administración general. Pueden ser
gastos de consumo o retributivos de servicios. Estos gastos no significan un aumento directo del
patrimonio nacional, pero contribuyen a la productividad en general del sistema económico.

Gastos de inversión: son todas aquellas erogaciones del Estado que significan un incremento directo del
patrimonio público. Pueden consistir en pagos por la adquisición de bienes de producción (maquinarias),
por inversiones en obras públicas infraestructurales (carreteras) o por inversiones destinadas a industrias
clave (siderurgia), ya sean éstas de explotación pública o privada.

Otra clasificación de criterio económico divide a los gastos en:

a) de Servicio –> se cambia el dinero del gasto por un servicio prestado o una cosa comprada.

b) de Transferencia –> no hay contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente

promocional o redistributivo.

También otro criterio económico suele clasificar los gastos en:

a) Productivos –> aquellos que elevan el rendimiento global de la economía, posibilitando mayor
productividad general del sistema.

b) Improductivos –> no tienen esa cualidad.

Pero la división es relativa y de escasa validez científica.

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Crecimiento de los gastos públicos: en períodos cortos se puede observar estabilizaciones o descensos,
pero, considerándolos en períodos largos, la curva parece siempre ascendente. Lo que realmente interesa
es examinar las auténticas causas (reales) por las cuales los Estados en general han seguido la tendencia
señalada.

a) Gastos militares –> las guerras habitúan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que
los presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles antiguos. El equipamiento racional de las fuerzas
armadas modernas exige sumas que se incrementan por las tensiones internacionales, los conflictos
regionales y los nuevos armamentos, cada vez más sofisticados.

b) Prosperidad del sistema económico –> a medida que va adquiriendo niveles más elevados de
producción, sus recursos se encauzan menos a las industrias primarias (extractivas) y secundarias
(fabricación y comercio), y más a los servicios. Quedan más ingresos libres y se adquiere mayor capacidad
económica, que es inmediatamente captada por nuevos o mayores impuestos.

c) Urbanización –> el aumento de la población en las ciudades es una causa del aumento de que hablamos;
ciertas funciones ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desagües cloacales, la protección
policíaca y la organización de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los gastos.

d) Desarrollo de la democracia –> tiene a la liberalidad en los gastos porque a veces no se puede prescindir
de la presión de grupos o sectores con influencia política que satisfacen sus intereses particulares a costa
del presupuesto del Estado, ni de gobernantes que realizan obras pensando sólo en los votos.

e) Ayuda a zonas subdesarrolladas.

f) Aumento de los costos –> el incremento considerable de costos de los bienes y servicios incide
considerablemente en los presupuestos públicos.

g) Burocracia –> se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotación de
funcionarios estatales y lo que corrientemente se conoce con el nombre de burocracia. Ésta es un algo
intangible, pero omnipresente, que actúa a través de una maraña de regulaciones y procedimientos
superabundantes, y cuya única justificación es incrementar el número de empleados estatales.

BOLILLA III – PRESUPUESTO

TEMA 1

EL PRESUPUESTO

Noción general: al estudiar la actividad financiera vimos que para realizar sus fines el Estado necesita
efectuar gastos y obtener recursos. En los Estados modernos el conjunto de gastos y recursos es previsto
por adelantado, para un período que, generalmente, es de un año según un cuadro detallado que tiene
carácter obligatorio (presupuesto).

13
Podemos definir al presupuesto diciendo que es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los
ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos para un período futuro determinado, que
generalmente es de un año.

Origen y evolución: ha sido el resultado político de las luchas por la supremacía libradas entre el soberano
y los representantes del pueblo; éstos últimos consiguieron, primero, hacer admitir al rey que ningún
impuesto podía ser establecido sin el consentimiento de los representantes, y segundo, controlar el
empleo de los fondos que habían votado (gastos públicos). Posteriormente, se obtuvo que la percepción
de los impuestos fuera autorizada sólo por 1 año y que tanto el gasto como los recursos debieran ser
autorizados anualmente.

Naturaleza jurídica: en los Estados modernos el presupuesto adopta la forma de una ley, en consecuencia,
para su elaboración deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislación general de cada país.

Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley sólo formal, sin contenido material, o si se trata, por
el contrario, de una ley perfecta con plenos efectos jurídicos. Ésta es una cuestión cuya solución debe
buscarse en el marco del derecho positivo de los distintos países, depende del alcance o limitaciones que
cada país asigne a la ley de presupuesto.

Es una ley formal si la ley presupuestaria no puede incluir disposiciones extrañas a la fijación de los gastos
y la previsión de ingresos. En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creación de
tributos que, para mantener vigencia, deben ser votados anualmente es indudable que la ley
presupuestaria no es meramente formal, pues contiene normas jurídicas sustanciales.

En nuestro país tiene el carácter de ley formal:

a) Con respecto a los recursos –> el presupuesto sólo los calcula, pero no los maneja, ya que están
establecidos por otras leyes, con total independencia de la ley presupuestaria.

b) Con respecto a los gastos –> la ley de presupuesto tampoco contiene normas sustanciales, pues se limita
a autorizarlos sin obligar por ello al Poder Ejecutivo a realizarlos.

En definitiva el contenido dependerá de lo que la legislación presupuestaria de cada país haya decidido al
respecto en un determinado momento.

Principios del derecho presupuestario: están íntimamente relacionados entre sí, tienen como objeto
primordial establecer un manejo ordenado de las finanzas del Estado.

a) UNIDAD –> todos los gastos y recursos del Estado serán reunidos en un único documento y presentados
conjuntamente para su aprobación legislativa.

Los países han admitido en la práctica numerosas excepciones, ellas se debieron al crecimiento del
intervencionismo estatal, que transformó la hacienda pública tradicional en una especie de “hacienda
compuesta”, por el agregado de haciendas anexas de producción.

Son inconvenientes las desviaciones a este principio, ya que la regla se conecta con el control ulterior, por
el Poder Legislativo, de la forma en que el Ejecutivo ha dado cumplimiento a las autorizaciones legales.

b) UNIVERSALIDAD –> no puede haber compensación entre gastos y recursos, es decir que tanto unos
como otros deben figurar con su importe bruto, sin extraer sueldos netos.
14
Resulta importante incorporar ingresos y gastos sin compensaciones como medio de salvaguardar la
veracidad del presupuesto.

c) ESPECIALIDAD –> la autorización parlamentaria se concede específicamente para cada crédito; si se

dieran autorizaciones en bloque sería prácticamente imposible controlar que los gastos fueran a los
destinos previstos.

Sin embargo, este principio se ha visto atemperado por el sistema de las “partidas parciales”: son
enunciativas y sólo fijan el concepto del gasto, mas no el importe a gastar, que queda librado a la decisión
del poder administrador, siempre que la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la partida
principal correspondiente.

d) NO AFECTACIÓN DE RECURSOS –> el objeto es que determinados recursos no se utilicen para la atención
de gastos determinados, es decir, que no tenga una “afectación especial”, sino que ingresen en rentas
generales, de modo tal que todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para financiar todas las
erogaciones.

La ley 24156 adopta este principio, aunque aclara que no rige para los ingresos provenientes de
donaciones, legados o herencias a favor del Estado nacional y con destino específico; tampoco para los
recursos que por leyes especiales tengan afectación específica.

La doctrina, en general, se inclina en contra de las afectaciones especiales.

e) PROCEDENCIA –> la aprobación legislativa por el Congreso debe ser anterior al momento de iniciarse el
ejercicio presupuestario.

No obstante, la ley 24.156 establece una solución en caso de no poder cumplirse con dicha regla: “si al
inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en
vigencia el año anterior, con los siguientes ajustes que deberá introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los
presupuestos de la Administración central y de los organismos descentralizados;

1) Recursos:

a) eliminará los rubros que no puedan ser recaudados nuevamente.

b) suprimirá las operaciones de crédito público autorizadas.

c) excluirá los excedentes de ejercicios anteriores.

d) estimará cada uno de los rubros de recursos.

e) incluirá las operaciones de crédito público en ejecución.

2) Gastos:

a) eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines.

b) incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas que se
deban aportar.

c) incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de los
servicios.
15
d) adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a producir por
cada entidad.

f) ANUALIDAD –> designa el término de aplicación de un presupuesto, no necesita ser votado más que una
sola vez para todo el año financiero. Para ese período es que se calculan y autorizan los gastos y se estiman
los recursos que los cubrirán. No significa forzosamente que deba coincidir con el año calendario.

La regla tiene diferente alcance:

a) para los GASTOS –> el principio es de aplicación directa, pues las autorizaciones para gastar votadas por
el Poder Legislativo caducan con el vencimiento del año financiero para el cual se fijaron.

Para los gastos FACULTATIVOS –> la caducidad anual afecta el gasto en sí, y hace que éste no se pueda
comprometer para luego de la fecha de clausura del ejercicio.

Para los gastos OBLIGATORIOS –> el compromiso resulta de la ley o del contrato, y es anterior al momento
de ejecución del presupuesto, los efectos de la caducidad se hacen sentir sobre el pago (cesa la facultad de
la Administración para ordenarlo).

b) para los RECURSOS –> el principio de anualidad no tiene un sentido bien concreto y directo, pues el
cálculo de los probables ingresos a percibir en el año se incluye como mera previsión presupuestaria
destinada a procurar el equilibrio financiero.

g) TRANSPARENCIA –> consiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos
esenciales; esta información debe ser proporcionada en forma clara y comprensible, aún para personas de
instrucción elemental.

TEMA 2

Equilibrio presupuestario: un presupuesto es equilibrado cuando, durante su vigencia, gastos y recursos

totalizan sumas iguales, es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene superávit cuando
queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos.

A su vez, el déficit es de caja, cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio financiero como
consecuencia de momentáneas faltas de fondos en la Tesorerías; es material cuando el presupuesto es
sancionado de antemano con déficit; y es financiero cuando surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio.

En los últimos 50 años los presupuestos de casi todos los países han estado más frecuentemente
desequilibrados que equilibrados.

En la actualidad, la complicada situación de default a que se llegó, confirmó los vaticinios según los cuales
un presupuesto creciente y crónicamente deficitario, es productor de daños irreparables.

La sanción de la ley 25.152 “de solvencia fiscal”, intentó llegar gradualmente al equilibrio en forma
escalonada, pero ese propósito quedó frustrado.

La ley expresa que el presupuesto general de la Administración nacional “contendrá todos los gastos
corrientes y de capital a ser financiados mediante impuestos, tasas y otras contribuciones obligatorias
16
establecidas por legislación específica, endeudamiento público y tarifas por prestación de servicios fijadas
por autoridades gubernamentales. Asimismo, incluirán los flujos financieros que se originen por la
constitución y uso de los fondos fiduciarios”.

El déficit fiscal es la diferencia de los gastos corrientes y de capital devengados menos los recursos
corrientes y de capital del sector público nacional no financiero.

La ley se refiere repetidamente al producto bruto interno, como parámetro para distintos límites y
variables; este concepto debe interpretarse como el valor total de los bienes y servicios producidos durante
un período.

TEMA 3

DINÁMICA DEL PRESUPUESTO.

Preparación: es la primera fase, está a cargo del Poder Ejecutivo, nuestro país tiene oficinas técnicas
especializadas en el tópico presupuestario; la Subsecretaría de Presupuesto, de la que depende la Oficina
Nacional de Presupuesto, asume el carácter de órgano rector del sistema presupuestario del sector público
nacional.

La Constitución Nacional establece que el jefe de gabinete es quien envía al Congreso el proyecto de ley de
presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la aprobación del Poder Ejecutivo.
En realidad, tal facultad corresponde al presidente de la Nación, como responsable político de la
administración general del país.

Lo que resulta jurídicamente reprobable es que se atribuya al jefe de gabinete la facultad de incumplir la
ley 24.156.

En la práctica el peso principal de la elaboración recae en el Ministerio de Economía, que delga la misión en
la Secretaría de Hacienda.

Sanción y promulgación: su sanción corresponde al Poder Legislativo.

La ley 24.156 dispone que el proyecto debe ser remitido a la Cámara de Diputados, que actuará como
Cámara de origen; si el proyecto no se presenta en término, y no obstante la falta de previsión de esta
situación en la ley, el Poder Legislativo debe iniciar la ineludible labor de tratamiento por cualquiera de sus
Cámaras, tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que
permita el debate.

En nuestro país el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo, con ciertas limitaciones que
derivan de leyes ajenas a la Constitución Nacional. Ésta última otorga amplias atribuciones al Poder
Legislativo para modificar, reformar o cambiar el proyecto, es decir, el Congreso tiene iniciativa en materia
de gastos; sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las
partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la supresión o creación de fuentes de
ingresos.

17
Promulgación y veto: el presupuesto sancionado por Congreso pasa al Poder Ejecutivo para su aprobación
y promulgación; si el presidente no observa la sanción dentro del término de 10 días útiles, se la considera
aprobada y adquiere fuerza obligatoria.

El presidente de la Nación cuenta con el derecho de veto: facultad de desechar “en todo o en parte” el
proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la Cámara de origen para nueva consideración.

Sin embargo, el Congreso podrá poner en funcionamiento el mecanismo de insistencia: si se logran las
mayorías de 2/3 de los votos en ambas Cámaras se convierte en ley el texto observado, sin que el Poder
Ejecutivo pueda ejercer nuevamente su facultad de veto.

Cierre del presupuesto: existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio
presupuestario.

a) Presupuesto de caja –> se consideran únicamente los ingresos y erogaciones efectivamente realizados
durante el período presupuestario, con independencia del origen de las operaciones. Según este sistema,
las cuentas cierran indefectiblemente en el término del año financiero y no puede haber “residuo”. El
ejercicio financiero coincide con el año financiero.

b) Presupuesto de competencia –> se computan los ingresos y gastos originados en el período

presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no cierran al
finalizar el año, pues deben quedar pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El
“residuo” que resulte al final del año se imputa al mismo ejercicio y se fija un período de tiempo adicional
para que se contabilice. El ejercicio financiero no coincide entonces con el año calendario.

La ley 24.156 establece que las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cierran el 31 de diciembre
de cada año.

En cuanto a los recursos: después de la fecha de cierre, los ingresos que se recauden se consideran parte
del presupuesto posterior.

En cuanto a los gastos: no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio que
se cierra en esa fecha.

Ejecución del presupuesto: comprende dos tipos de operaciones; las relacionadas con la recaudación de
los recursos y las vinculadas con la realización de los gastos. Sin embargo, en la práctica, sólo se efectúan
las operaciones relativas a los gastos.

a) En materia de gastos:

1) Orden de disposición de fondos –> una vez en vigencia legal el presupuesto, el Poder Ejecutivo debe
indicar una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos
otorgados en favor de los respectivos directores generales de administración o funcionarios que hagan sus
veces.

El Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposición en favor de los funcionarios correspondientes,
quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presupuesto a sus áreas de acción.

2) Compromiso –> una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, éstos
se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de
18
realizar el gasto, éste debe comprometerse. El “compromiso” es el acto administrativo interno por el cual
se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para
objetivos distintos de los previstos.

3) Devengamiento –> la liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago, que
debe efectivizarse dentro de los 3 días hábiles del cumplimiento de la recepción de conformidad con los
bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los
gastos sin contraprestación.

4) Pago –> no es únicamente la operación material de entrega del dinero, sino también una operación
jurídica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la regularidad
jurídica del libramiento, que compromete su responsabilidad.

TEMA 4

CONTROL PRESUPUESTARIO.

Tiene una finalidad técnico-legal, vinculada a la comprobación sistemática de la regularidad de

cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos.

Existen dos grandes sistemas de control:

a) Legislativo –> (Inglaterra) lo realiza directamente el Parlamento, en principio, pero la complejidad de las
tareas obliga a delegar la función en otros organismos.

b) Jurisdiccional –> (Francia) se basa en una Corte de Cuentas, tribunal independiente del Poder Ejecutivo,
con funciones jurisdiccionales. Además existen organismos administrativos que practican el control interno
y subsiste el control final ejercido por el Parlamento.

Control interno: en el orden nacional es ejercido por la Sindicatura General de la Nación (SIGEN) que es una
entidad con personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente
de la Nación.

Control externo: es realizado por la Auditoría General de la Nación (creada en el 94), dependiente del
Congreso; es una entidad con personería jurídica propia, independencia funcional e independencia
financiera.

Dice el artículo 85, párrafo 1° de la C.N.: “el control del sector público nacional en sus aspectos
patrimoniales, económicos, financieros y operativos, será una atribución propia del Poder Legislativo”. “El
examen y la opinión del Poder Legislativo sobre el desempeño y situación general de la Administración
pública estarán sustentados en los dictámenes de la Auditoría General de la Nación; la cual tendrá a cargo
el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la Administración pública centralizada y
descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organización, y demás funciones que la ley le otorgue.
Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación o rechazo de las cuentas de percepción e
inversión de los fondos públicos”.

19
 BOLILLA IV – LOS RECURSOS DEL ESTADO
TEMA 1

Caracterización: son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir sus fines, y que en
tal carácter ingresan en su tesorería. Su finalidad principal es la de cubrir los gastos públicos, pero a su vez
se advierte que además de esa función, los recursos pueden ser instrumentos para que el Estado desarrolle
su política intervencionista en la economía general.

Es correcto diferenciar la palabra recurso, que tiene el carácter de toda suma devengada (en potencia), de
las palabras ingresos o entradas, que se refieren específicamente a aquellas sumas que efectivamente
entran en la tesorería.

Evolución histórica: en un primer momento las necesidades financieras eran cubiertas mediante
prestaciones de los súbditos y de los pueblos vencidos, con rentas patrimoniales y por medio de
monopolios estatales; se nota, sin embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales
provenientes de bienes del dominio particular del monarca (v.gr. tierras y minas). Sucede que en esas
épocas remotas no se distinguía, por lo general, entre patrimonio del Estado y patrimonio particular del
soberano.

En la Edad Media se desarrolló el sistema de regalías: contribuciones que debían pagarse al soberano por
concesiones generales o especiales que aquél hacía a los señores feudales (v.gr. el derecho de acuñar
moneda o el de utilizar el agua). También se difundieron las tasas, que los súbditos debían pagar a los
señores feudales por determinados “servicios” que prestaban éstos.

Posteriormente se implementó el sistema de “ayudas” para reclamar a sus vasallos el derecho a percibir
rentas en sus respectivos dominios, dicha “ayuda” era percibida por el rey directamente de los habitantes
de los diversos dominios señoriales; en un primer momento eran excepcionales, pero luego se tendió a
darle carácter permanente. Este sistema hizo surgir la concepción del impuesto moderno.

Predominaba una concepción autoritaria y arbitraria con respecto al impuesto, lo que predominó entre los
siglos XVI y XVII, esto comenzó a despertar cierta resistencia en las clases menos pudientes, que eran las
más castigadas por el autoritarismo.

Después de la Revolución Francesa surgieron las ideas liberales, que repudiaban la discrecionalidad y el
autoritarismo y que querían encontrar justificativos éticos en el impuesto, considerándolo como un precio
que se pagaba al Estado por los servicios generales prestados; también ganó terreno la idea de graduar ese
precio según la potencialidad económica de los ciudadanos. En el siglo XIX el Estado obtenía la mayor parte
de sus ingresos de los recursos tributarios.

En el siglo XX, al imponerse las ideas intervencionistas pareció que la asunción del Estado de ciertas
actividades económicas comerciales e industriales se constituiría en una nueva e interesante fuente de
ingreso; sin embargo, la experiencia en nuestro país demuestra que el Estado resultó ser un pésimo
administrador de empresas y en lugar de brindar ingresos produjo pérdidas, aparte de suministrar
desastrosos servicios.

20
Clasificación de los recursos públicos: las pautas de la ley de administración financiera (24.156) son útiles
como referencia en cuanto a las clasificaciones de los ingresos gubernamentales. Este tema no es del todo
pacífico en la doctrina y ha recibido críticas; por la poca precisión (los autores han encarado las distinciones
desde sus particulares posiciones teóricas).

Recursos patrimoniales propiamente dichos: comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el
Estado obtiene de los bienes de dominio público y de los de dominio privado.

a) Bienes de dominio público –> están destinados al disfrute de toda la comunidad, son utilizables por sus
componentes en forma directa y general. Surgen por causas naturales (v.gr. ríos, riberas, playas de mares,
etc.) o artificiales (v.gr. calles, plazas, parques, museos, etc.), no pueden ser objeto de apropiación privada
(son inalienables o imprescriptibles).

La utilización por los particulares es, en principio, gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede
exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en forma de
concesiones o autorizaciones de usos, permisos, derechos de acceso o de visita, etc.

Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definición amplia ya enunciada, corresponde
su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación, provincias o municipios).

b) Bienes de dominio privado –> pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero no se
afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por algún tipo
de contratación; son enajenables y sujetos a los efectos de la prescripción. Los ingresos obtenibles de estos
bienes:

1) rentas provenientes de la explotación (directa o indirecta) o de la venta de bienes patrimoniales.

2) rentas de capitales mobiliarios del Estado, los dividendos y los intereses percibidos por él como
consecuencia de su participación en el mercado financiero o posesión de acciones y obligaciones de
empresas particulares, ya sea por haber sido ellas privatizadas o por tratarse de acciones que el Estado
decidió invertir en empresas privadas.

3) rentas provenientes de la explotación directa o mediante concesionarios.

4) tarifas cobradas por las empresas que prestan servicios públicos o desarrollan actividades industriales o
comerciales.

Recursos de las empresas estatales: las empresas públicas son unidades económicas de producción que
desarrollan actividades de diversa índole, produciendo bienes o servicios con destino al mercado interno o
al externo.

En la actualidad, la actividad económica y comercial del Estado se ejecuta, en algunas oportunidades,

mediante dependencias de la Administración, aunque en ciertos casos dispongan de autarquía.

a) Conveniencia de las empresas estatales: la empresa pública es una realidad del mundo actual, sin
embargo en países en vías de desarrollo el Estado se ha caracterizado como un muy ineficaz empresario,
generando pérdidas, aun en actividades que en el mundo son habitualmente redituables (v.gr. YPF).

En el caso de los servicios públicos, las pérdidas de explotación fueron en aumento y condujeron a
perjudicar, por un lado a los usuarios, por ser malos los servicios (v.gr. la telefonía) y, por otro lado, a toda
21
la población, que debía hacerse cargo del déficit de explotación. Estos inconvenientes son derivados de la
calidad de la dirección que realiza el Estado.

b) Privatización: proporciona ingresos mediante el pago de los adquirentes, a lo cual se adicionan las
siguientes ventajas

1) Eliminación del gasto público –> desaparecen los aportes del Estado para cubrir déficit operativo y
financiamiento de inversiones; esto debería haber contribuido a reducir el déficit fiscal y a equilibrar el
presupuesto (lo cual en nuestro país no sucedió por algún tiempo).

2) Nuevas inversiones –> los compradores, adjudicatarios o concesionarios debieron realizar inversiones
para modernización y expansión.

3) Aumento de eficiencia –> más racional utilización del personal, compras de insumos a más bajo precio y
un sistema adecuado de decisiones empresarias.

4) Reducción de la deuda externa –> parte del pago se realizó con certificados de la deuda externa, la
capitalización tornó interesante la participación de bancos acreedores del exterior, que a su vez
interesaron a otras empresas.

Monopolios fiscales (recursos mixtos): con relación a ciertos productos, el Estado puede monopolizarlos y
venderlos a precio más elevado que el del costo, incluyendo no sólo la ganancia comercial normal, sino un
excedente que puede considerarse tributario.

En nuestro país el Estado no ha realizado tales actividades monopólicas ni tiene organizadas empresas
dedicadas a materializarlas. Sólo podría ubicarse dentro de estos recursos, aunque con notorias
diferencias, el producto de las actividades de los juegos de azar, que el Estado explota en forma de
monopolio.

Recursos gratuitos: es decir la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros, éstos facilitan dichos
bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio.

Estos tipos de ingresos pueden provenir de particulares (v.gr. donaciones, legados), de entes
internacionales o de Estados extranjeros (v.gr. ayudas internacionales para reconstrucción de daño
bélicos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes públicos de un mismo Estado se prestan entre
sí.

Recursos por sanciones patrimoniales: son prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los
particulares para reprimir las acciones ilícitas, e intimidar a potenciales transgresores.

A pesar de que estas penalidades proporcionan algún ingreso (aunque reducido) al Estado, carecen de tal
finalidad; y de ahí su diferencia del tributo, cuyo objetivo esencial es obtener rentas para el ente público,
mientras que las penalidades patrimoniales procuran disuadir de la comisión de actos ilícitos.

Mientras los ingresos tributarios con entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la medida de
sus objetivos y necesidades, los ingresos por sanciones patrimoniales son ingresos normales que, aun
beneficiando pecuniariamente al Estado, no están destinados a ese fin.

Recursos monetarios: el manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda corresponde al Estado
moderno, es una de las más acabadas manifestaciones del poder de soberanía. Mediante la moneda el
22
Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones públicas y
privadas en general.

El emisionismo como regulador económico: cumple un papel fundamental, la existencia de medios de pago
debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía
nacional.

Los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y
servicios a pagar, además, las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de
intervencionismo estatal.

El emisionismo como medio de obtener ingresos: esto sucede cuando el Estado cubre su déficit
presupuestario. Pero esta finalidad, en la medida en que no vaya acompañada del proporcional
incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores, constituye un elemento de presión
inflacionaria Y si provoca inflación, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad.

Pero también este emisionismo perjudica al Estado porque los aumentos de precios incrementan los
gastos públicos, eso hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como éstos no alcanzan debe
incrementarse la emisión monetaria; esto a su vez ocasiona nuevos aumentos de gastos públicos, y sigue
así un círculo vicioso.

La emisión de moneda con fin fiscal sólo se justifica en casos extremos y si la necesidad pública lo requiere
en forma absoluta, aun así la conveniencia de acudir a este recurso estará condicionada a que no sea
posible ninguna otra forma de procurarse ingresos.

Este tipo de emisionismo debe ser de carácter provisional y estar acompañado por medidas de
“saneamiento” que tengan por objeto retirar de la circulación la “masa monetaria exuberante”, o sea,
aquella que está excedida en relación a la producción u oferta de bienes y servicios.

Recursos del crédito público: tienen sus limitaciones que dependen de razones de política financiera,
teniendo en cuenta la especial situación del país en el momento en que decide emitirse el empréstito, por
cuanto es necesario que exista un ahorro nacional suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo.
Además, deberán tenerse en cuenta los especiales efectos económicos a que puede dar lugar, su manejo
requiere suma prudencia, por los peligros de su uso abusivo.

Los tributos como recursos financieros: desde el punto de vista de las finanzas públicas, los tributos son
prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio, para
atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales.

La tributación queda por ende sujeta a reglas de derechos, según lo establecido por la Constitución y las
leyes dictadas en su consecuencia. Tal subordinación tiene su explicación en la finalidad esencial de la
tributación: el bienestar general.

En los tiempos actuales, sea que los tributos tengan una misión exclusivamente fiscal o que se les asigne
además una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como último objetivo el beneficio general
de la comunidad. Así lo ha dicho la CSJN, si no responden a ese interés político, los tributos no sólo serían
ilegítimos, sino que además caerían en el despojo.

23
TEMA 2

EL CRÉDITO PÚBLICO

Noción general: proviene del latín creditum, que proviene del verbo credere, que significa “tener confianza
o fe”. El término “público” se refiere a la persona (Estado) que hace uso de la confianza en él depositada,
pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior restitución. Lo que
cuenta, entonces, es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento escrupuloso de los compromisos
asumidos y el buen orden en la gestión de la hacienda pública.

Crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o
bienes en préstamo; empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene
dicho préstamo y deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.

Evolución histórica: los préstamos entre los Estados en la antigüedad se hacían muy difíciles por las
bancarrotas (fenómenos frecuentes que se producían con el advenimiento de un nuevo soberano), el
impuesto no existía como fuente de recursos regulares y con frecuencia se omitía el pago de las deudas.
Por ello los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas sumas con garantías reales o personales.

A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente, la administración mejora, sumado al gran
desarrollo de los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para los mimos la situación
mejora y se propicia el auge del crédito público.

Características del crédito público: se plantea una discusión doctrinal acerca de si realmente es un recurso
público, y cuáles son los límites a su utilización.

a) Concepción clásica –> se distingue entre los recursos públicos propiamente dichos (v.gr. el impuesto) de
otras medias (v.gr. crédito público) cuyo objeto es distribuir los recursos en el tiempo para adecuarlos al
gasto.

Del empréstito no derivan recursos en sí mismo, sino tan sólo la anticipación de recursos futuros que
normalmente sólo se lograrían en el curso de varios años, pero que se los debe reunir inmediatamente
ante lo impostergable de la erogación. Se concluye que el crédito público debe ser utilizado en forma
excepcional y restringidamente.

b) Concepciones modernas –> el crédito público es un verdadero recurso y no puede estar limitado por
circunstancias excepcionales. Se concluye que el empréstito estatal es un recurso que nada tiene de
anormal, no puede estar rígidamente limitado a “circunstancias excepcionales” que requieran lugar a
gastos imprevistos o urgentes.

c) Evaluación crítica –> en cuanto a las diferencias entre deuda pública y deuda privada, las funciones que
modernamente se asignan al Estado hacen considerar al empréstito como un instrumento financiero
fundamentalmente diferente del crédito privado. De ahí que ya sean recursos verdaderos, o anticipos de
recursos futuros, los empréstitos no pueden ser sólo utilizados con el alcance excepcional y restringido que
les atribuían los clásicos.

24
Respecto a la afirmación de que la carga del empréstito recae sobre las generaciones presentes o futuras:
es discutible. Si el empréstito es económicamente interno, suscripto con capital nacional, no representa
una carga pero sí significa para esa generación una redistribución de riqueza; es indudable que el Estado
está limitado en cuanto a la disposición de sus recursos, ya que debe tener en cuenta los derechos
adquiridos por los tenedores de los bonos.

Si el empréstito es externo, suscripto por capital externo, la carga de la deuda sí recae sobre las
generaciones futuras, aunque no puede negarse que esa generación futura gozará del uso de obras
públicas realizadas con tales fondos.

De todas formas, la realidad demuestra que el empréstito ha perdido el carácter de recurso extraordinario.

Límites: el hecho de que se recurra o no a esta medida depende de razones de política financiera que
tengan en cuenta diversos factores: existencia de ahorro nacional, propensión a prestarlo, efectos que
tendrá en sus distintas fases sobre la economía nacional, etc.

Debe rechazarse la afirmación de que, en general, se derivan efectos forzosamente perniciosos de los
gastos con déficit cubierto mediante empréstitos públicos.

Existen importantes efectos para las generaciones futuras, efectos que varían considerablemente según
que el préstamo provenga de capitales nacionales o extranjeros.

Los teóricos modernos afirman que el empréstito público no afecta al capital individual ni al social; en
realidad ésta es una afirmación sólo válida en determinadas circunstancias, dado el distinto efecto que
tiene en las fases del empréstito (sobre todo en el ahorro privado, la formación de capitales y la
distribución del ingreso).

Es un verdadero recurso público con las limitaciones que derivan de sus especiales peculiaridades, a tal fin
deben tenerse en cuenta las funciones del empréstito como regulador del crédito, las distintas clases
sociales que suscriben empréstitos y pagan impuestos.

El elemento de comparación más importante debe ser indudablemente el costo total de la deuda pública
con relación al producto bruto interno (cálculo que realizaron erróneamente los técnicos argentinos, lo
cual explica el incremento desmedido de la deuda pública que al llegar al punto de no poder ser devuelta
produjo default).

Clasificación de la deuda pública:

a) Interna y externa.

Desde el punto de vista económico: la deuda es interna cuando el dinero obtenido en préstamo por el
Estado surge de la propia economía nacional; la deuda es externa si el dinero prestado proviene de
economías foráneas.

Al momento de la emisión y negociación: la deuda interna significará una transferencia del poder de
compra privado hacia el sector público; lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa, ya que el Estado
ve incrementadas sus disponibilidades, pero como el dinero proviene del exterior, ello no significa merma
en las disponibilidades monetarias de las economías privadas nacionales.
25
Al momento del reembolso y pago de los intereses: si la deuda es interna esas riquezas permanecen en el
país; mientras que si es externa se traspasan al exterior.

Desde el punto de vista jurídico: deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo
aplicables las leyes nacionales, con jurisdicción los tribunales nacionales; es indiferente que los
prestamistas sean nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden en el país o, en definitiva,
vayan al exterior.

La deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior, mediante transferencia de valores, y
especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.

b) Flotante y consolidada.

Flotante: es la que el tesoro del Estado contrae por un breve período, para proveer a momentáneas
necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.

Consolidada: es aquella deuda pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual
de los recursos correspondientes.

Esta clasificación carece en la actualidad de importancia. Ahora se considera más ajustada la distinción de:

i) Deuda a largo plazo –> 30 años. ii) Deuda a mediano plazo –> 10 años. iii) Deuda a corto plazo –> 1 año.

Las deudas a largo y mediano plazo constituyen los empréstitos propiamente dichos; en cambio las deudas
a corto plazo se las suele denominar empréstitos de tesorería.

c) Perpetua y redimible.

Perpetua: son las que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando él lo decida.

Redimible: son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en
los términos de duración y planes de amortización.

Posibilidad de contraer deuda externa: el aspecto quizá más relevante para los inversionistas extranjeros
es el análisis de si las sumas recibidas en préstamo tienden o no a incrementar las exportaciones y a
disminuir el volumen de importaciones y otros pagos al exterior. Estos resultados tendrán influencia en el
“riesgo país”, es decir, el exceso de interés que paga la deuda de ciertos países respecto de la tasa
internacional equivalente.

Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relación entre el costo de la deuda pública
externa y la capacidad de un país de generar recursos por vía de sus exportaciones.

Respecto a nuestro país diversas razones explican la cesación de su capacidad de pago:

a) retroceso de las exportaciones, lo que derivó en la caída del precio internacional de la producción
exportable argentina.

b) falta de competitividad de vastos sectores de la economía.

c) la relación entre el servicio el servicio de la deuda y los ingresos por exportaciones también se deterioró.

26
Llegó un momento en que el crédito fue imposible, aun con tasas de interés cada vez más elevada, la
atención de la deuda pública se convirtió en un gasto presupuestario excesivo para sus reales
posibilidades, de ahí que se cesó el pago de la deuda externa, lo que determinó el default.

Régimen legal: la ley 24.156 preceptúa: “el crédito público se rige por las disposiciones de esta ley, su
reglamento y por las leyes que aprueban las operaciones específicas”.

En el segundo párrafo establece qué se entiende por crédito público: “la capacidad que tiene el Estado de
endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento “, determina que puede tener la finalidad
de: a) realizar inversiones productivas; b) atender casos de evidente necesidad nacional; c) reestructurar la
organización del Estado; d) refinanciar los pasivos del Estados, incluidos los intereses respectivos.

La ley convierte en norma jurídica un principio de finanzas públicas, reconocido universalmente, el cual es
el de no utilizar ingresos procedentes de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes: “se
prohíbe realizar operaciones de crédito público para gastos operativos”. Al respecto creemos que se podría
invocar el artículo 5, párrafo 4° de la ley 24.269 sobre nulidad de todo contrato que no fuere precedido del
cumplimiento de las normas previstas en la ley 24156, como también en su reglamentación.

La ley denomina deuda pública al endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público,
excluye: a) la contraída por el tesoro (operaciones a corto plazo), b) la derivada de la emisión de letras por
la Tesorería General de la Nación para cubrir deficiencias estacionales de caja, hasta el monto que fije
anualmente la ley de presupuesto general; deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero
en que se emiten, de superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformarán en deuda pública.

Está vedado a toda entidad del sector público nacional iniciar trámites para realizar operaciones de crédito
público, sin la autorización previa de la Secretaría de Hacienda. Son atribuciones de la misma:

a) fijar las características y condiciones, que no estuviesen previstas en la propia ley, para las operaciones
de crédito público.

b) redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de crédito

público.

Organismo de control y aplicación: la Oficina Nacional de Crédito Público es el órgano encargado de

asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios de financiamiento que se
obtengan mediante operaciones de crédito público. Tiene competencia para:

a) participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera que elabore la Secretaría
de Hacienda para el sector público nacional.

b) organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito.

c) coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional.

d) tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito público.

27
Servicio de deuda pública: la ley 24.156 establece que está constituido por “la amortización del capital y el
pago de los intereses, comisiones y otros cargos que eventualmente puedan haberse convenido en las
operaciones de crédito público”. Se impone a las entidades del sector público el deber de formular sus
presupuestos previendo los créditos necesarios para atender el servicio de deuda.

TEMA 3

EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR.

Noción: es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de capitales en
demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o varios acreedores, que le prestan dinero contra la
promesa de reembolsar el capital, en la forma y condiciones acordadas, con sus intereses también
convenidos.

Naturaleza jurídica: es motivo de discusión entre los autores

a) Acto de soberanía –> los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado; surgen de
autorización legislativa; no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones; el
incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es atendido o suspendido en
virtud de actos de soberanía.

b) Es un contrato –> es la posición de la mayoría de la doctrina; opinan que nace de la voluntad de las
partes, salvo el caso del empréstito forzoso, que es una deformación del instituto.

Es un contrato como todos los que celebra el Estado, lo vincula a éste (deudor) con la misma fuerza
obligatoria que cualquier contrato que el ente central celebre, y su caracterización concreta depende del
examen del derecho positivo de cada país.

Tipos de empréstitos:

a) Voluntario –> cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado de capitales en demanda de
fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses.

b) Patriótico –> es el que se ofrece en condiciones ventajosas para el Estado, y no es enteramente

voluntario, pues se configura en el caso una especie de coacción; se hacen suscribir mediante propagan y
apelando a los sentimientos patrióticos de la comunidad.

c) Forzoso –> los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos.

No creemos que el empréstito forzoso pueda ser considerado como un verdadero empréstito, ante la falta
de un acuerdo de voluntades, creador de la vinculación jurídica; es una figura híbrida, no fácilmente
delimitable, pero creemos que su rasgo predominante está dado por el procedimiento mediante el cual el
Estado exige compulsivamente sumas de dinero a los particulares, lo cual lo ubica dentro del campo
tributario. Ej.: “ahorro obligatorio”.

28
Régimen del ahorro obligatorio: es el caso más aberrante de verdaderos tributos disfrazados de
empréstitos, se produjo con las leyes 23.256 y 23.549, con el objeto de captar el ahorro de los particulares
dispusieron en forma compulsiva este sistema, a ingresar durante los períodos 1985 y 1986 – 1988 y 1989.

Este régimen, que constituyó una verdadera estafa del Estado, prometió reintegrar los importes
“ahorrados”, pero como no reconoció actualización dineraria, la inflación consumió todo el dinero, salvo
las monedas que pocos “prestamistas” se molestaron en cobrar.

Garantías y ventajas de los empréstitos: suelen darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas se
decidan a suscribir los títulos

a) Garantías reales –> tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de bienes determinados,
mediante prenda o hipoteca.

b) Garantía personal –> consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas
en caso de no hacerlo el deudor.

c) Garantías especiales –> cuando se afectan determinados recursos del Estado deudor, especialmente
derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, etc.

d) Garantías contra fluctuaciones monetarias –> tienden a proteger al prestamista contra la depreciación
del dinero.

Los Estados necesitados conceden una serie de ventajas que hagan más conveniente la inversión; entre
ellos se destacan las exenciones totales o parciales con relación a los ingresos que pueden derivar de los
títulos, tanto en lo que respecta a su interés como a su negociación o transmisión por cualquier concepto.

Otra de las ventajas que deben evaluar los futuros prestamistas es la tasa de interés que será la ganancia
que obtendrán.

Técnica del empréstito: el acto inicial es la emisión. Si el empréstito es a largo y mediano plazo, es
necesaria una ley. El decreto 340/96 estableció un sistema para los instrumentos de endeudamiento
público que se destinen al mercado local, y que pueden consistir en letras de tesorería o bonos a mediano
y largo plazo.

Colocación de los títulos –> el decreto menciona como medios la licitación pública, la suscripción directa y
la licitación privada.

Restitución –> se efectúa mediante la amortización; ésta puede ser obligatoria (si debe efectuarse en fecha
determinada) o facultativa (si el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar las
fechas en que se hará efectiva la amortización.

Conversión –> significa la modificación de cualquiera de la condiciones del empréstito, en sentido amplio;
en sentido restringido, se dice que hay conversión cuando se modifica el tipo de interés.

Incumplimiento de la deuda pública: existen distintas maneras de incumplir, prescindiendo de las formas
indirectas (v.gr. desvalorización monetaria), analizaremos las formas directas de incumplimiento

29
a) Repudio de la deuda –> es un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la obligación derivada del
empréstito; consiste en una actitud deliberada que importa una lesión al principio de buena fe de los actos
jurídicos.

b) Mora, moratoria, bancarrota y default –> el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia de
fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio del empréstito.

Mora: se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo.

Moratoria: recibe este nombre cuando el atraso es a largo plazo.

Bancarrota: cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida, y sus finanzas no permiten prever el
cumplimiento en un plazo previsible.

Default: cuando la situación de un país oscila entre un no muy simple “atraso” a largo plazo y una más
probable suspensión de pagos en forma indefinida.

El objeto de la cesación es la amortización de la deuda pública (capital e intereses). Puede ser total o
parcial, sin entrar en otras disquisiciones sobre el futuro de los pagos.

En los casos de incumplimiento, suele hacerse mención al derecho de protección (incluso armada) que
tienen los prestamistas extranjeros por parte de su Estado de origen. No puede aceptarse que la violencia,
opresión, coacción o presión de cualquier tipo sea medio de cobrar lo que los Estados adeudan por
empréstitos.

BOLILLA V – LOS RECURSOS TRIBUTARIOS.

TEMA 1

LOS TRIBUTOS.

El derecho tributario: lo definimos como el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus
distintos aspectos.

Concepto de tributo: es toda prestación patrimonial obligatoria, habitualmente pecuniaria, establecida por
ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia
ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes
públicos estén encomendados (Sáinz de Bujanda).

Caracterización jurídica: son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas.
Mediante el tributo los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporción a
su respectiva capacidad contributiva.

30
a) Prestaciones en dinero –> es dable aclarar que en algunos países sus códigos tributarios admiten que la
prestación sea en especie.

Lo importante es que la prestación sea “pecuniariamente valuable”, que concurran los otros elementos
caracterizan es y que la legislación lo admita.

Creemos que sólo pueden ser admisibles las operaciones en especie en los siguientes casos:

1) el pago mediante bienes esté expresamente autorizados por la ley.

2) se trate de situaciones realmente excepcionales.

3) los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para el Estado.

4) la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con los precios del
mercado.

b) Exigidas en su poder de imperio –> la coacción se manifiesta en la prescindencia de la voluntad del

obligado en cuanto a la creación del tributo, hay “unilateralidad” en cuanto al nacimiento de la obligación.

Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdicción, se lo dota
del llamado poder tributario, este poder es expresión de soberanía. Tiene como contrapartida el deber
ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.

c) En virtud de una ley –> no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa limitar
formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad
de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, son reglas hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando
ocurren las circunstancias previstas en ellas, es lo que se denomina hecho imponible.

d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas –> el objetivo del tributo es
fiscal, pero esta finalidad puede no ser la única; el tributo puede también perseguir fines extrafiscales, o
sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores. Ese objetivo extrafiscal es
adicional, no puede constituir la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para
objetivos económico-sociales de una herramienta de intervencionismo.

Clasificación jurídica:

a) Impuesto –> la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a su
persona. El Modelo de Código Tributario para América Latina establece que es el tributo cuya obligación
tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente.

b) Tasa –> es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una prestación efectiva o potencial de
un servicio público individualizado en el contribuyente.

c) Contribución especial –> es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador los beneficios
derivados de actividades estatales.

Nosotros aceptamos esta clasificación tripartita por ser la más difundida.

31
TEMA 2

EL IMPUESTO.

Concepto y caracterización: es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones
éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores.

El hecho imponible se relaciona con las rentas, bienes o consumos de los contribuyentes. El hecho elegido
como generador está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna
medida al sostenimiento del Estado.

Definición: la mejor conceptualización es la que nos proporciona la ley española; “son impuestos los
tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos
de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo
como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición o gasto de la
renta”.

Elementos propios del impuesto:

a) independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto;
este producto podrá o no vincularse al contribuyente.

b) su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la
obligación de tributar.

c) el impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud económica aporten
en mayor medida.

Naturaleza jurídica: el impuesto se justifica por la sujeción a la potestad tributaria del Estado, éste exige
coactivamente a los ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines.

Es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (así lo
ha determinado la CSJN). Es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un
sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconoce el uso privado de ciertos bienes.
Es una institución de derecho público.

Clasificación jurídica:

a) Permanentes –> aquellos cuya vigencia no tiene límite de tiempo, rigen mientras no se deroguen (v.gr.
impuesto al valor agregado). Transitorios –> tienen un lapso determinado de duración, transcurrido el
cual, supuestamente dejan de existir (v.gr. impuesto sobre los bienes personales).

b) Reales –> consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situación personal
de contribuyente (v.gr. impuestos al consumo). Personales –> tienen en cuenta la especial situación del
contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago (v.gr. el impuesto a la renta).

c) Proporcionales –> cuando mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza
gravada – es el que tiene una alícuota única (v.gr. impuestos al consumo). Progresivos –> cuando aumenta

32
a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada – la alícuota aumenta a medida que crece el
monto gravado (v.gr. impuestos a la renta).

d) Directos –> son aquellos que no pueden trasladarse, es decir, se exigen a las mismas personas que se
pretende que los paguen. Indirectos –> son los trasladables, se cobran a una persona dando por sentado o
suponiendo como algo probable que ésta se indemnizará a expensas de alguna otra.

La clasificación se basa en la posibilidad de traslación, entendida como la transferencia económica de la

carga impositiva de su pagador a un tercero.

e) Nuestra posición: la clasificación de impuestos directos o indirectos tiene influencia en la delimitación

de facultades impositivas en los países con régimen federal de gobierno (el nuestro incluido). La aptitud
económica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas circunstancias o situaciones que llevan
a las creaciones tributarias del legislador. Para determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que
se exterioriza la fortuna patrimonial.

1) Exteriorización inmediata –> cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelan

aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Los impuestos que toman como hechos imponibles
esas circunstancias o situaciones objetivas son los directos, con prescindencia de su posibilidad de
traslación.

2) Exteriorización mediata –> cuando las circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, si
bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de aproximación es inferior a los casos de
exteriorización inmediata. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales
circunstancias y situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación es un
elemento variable.

f) Financieros –> son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o principal es el de cubrir los
gastos públicos, sin retribución específica. De ordenamiento –> son las prestaciones de dinero a las que
recurre el Estado para determinar una conducta, un hecho u omisión.

Traslación económica de los impuestos: el impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los hechos
imponibles. Esas personas se denominan “contribuyentes de iure”, o sea, los designados por la ley para
pagar el impuesto.

Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga, ésta recae
en un tercero, a quien se denomina “contribuyente de facto”.

La transferencia de la carga impositiva se llama “traslación”, y a veces es prevista por el legislador; en otros
casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad.

La traslación a la cual ahora nos referimos está supeditada a la economía y se efectúa con total
prescindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva. Ej.: productor que
transfiere el impuesto al consumidor aumentando el precio del artículo que vende.

Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por la ley, tal como ocurre
con el IVA – el vendedor debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó cuando compró
la mercadería.

33
El fenómeno que acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las finanzas y forma parte de los
llamados “efectos económicos de los impuestos”:

a) Noticia –> el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios en los medios de comunicación, rumores o
infidencias que se va a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa
para él. Lo habitual es que los futuros contribuyentes sepan con bastante anticipación las nuevas cargas
que recaerán sobre sus bolsillos.

Las conductas pueden ser de distinto tipo:

1) aceptar los bienes que serán más caros al sancionarse el nuevo impuesto.

2) prepararse para consumir menos o, incluso, dejar de usar ciertos objetos.

3) montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto.

b) Percusión –> es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, o sea aquel que,
por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legislativa.

Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones: la más obvia es la de transferir el
peso del impuesto a la fase siguiente, por ejemplo, el vendedor que recibe el “impacto” del impuesto y
sube el precio de sus productos.

Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto ya no puede librarse con una abstención de
consumir o con una economía de opción.

c) Traslación –> es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del
impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto).

d) Incidencia –> sucede cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto, esa persona recibe
el nombre de “contribuyente de facto”, el impuesto pasa a reposar definitivamente en la persona que lo
soporta.

e) Difusión –> es la irradiación a todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante lentas,
sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en
los precios.

Relevancia jurídica de la traslación impositiva: la CSJN ha señalado que si bien es un fenómeno regido por
las leyes de la economía, existen casos en los cuales es necesario reconocer la importancia jurídica de los
efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y
garantías constitucionales y con el ordenamiento jurídico vigente.

Creemos que la traslación o no de los gravámenes debe examinarse en cada caso particular, por cuanto a
priori es imposible decidir cuáles pueden ser o no efectivamente trasladados; ante un planteo de
confiscatoriedad lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo, éste se producirá si en los hechos
el impuesto no ha podido ser trasladado.

No hay que confundir:

34
a) Impuesto trasladable –> implica una posición tomada de antemano, según la cual ciertos impuestos
tienen la cualidad de poder ser transferidos.

b) Impuesto trasladado –> es una situación de transferencia impositiva que se ha configurado en la

realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate.

En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se decidió: el conjunto confiscatorio de

tributos no puede integrarse por aquellos que fueron trasladados, ya que no incidieron económicamente
en el patrimonio afectado.

BOLILLA VI –> LAS OTRAS ESPECIES DE TRIBUTOS

TEMA 1

LAS TASAS.

Concepto y noción general: son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera
afecta o beneficia una actividad estatal.

Las explicaciones más admisibles para los problemas interpretativos sobre las tasas, podrían ser
aproximadamente las siguientes:

a) es el instituto donde más se han confundido los elementos económicos, políticos y jurídicos que integran
el fenómeno financiero.

b) los legisladores de nuestro país y en general de América latina no han sido prolijos en cuanto a las tasas;
se convirtieron en un rompecabezas para los teóricos.

35
c) el presupuesto es un hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa es una prestación estatal que
presenta una cierta similitud con las prestaciones que dan lugar al pago del precio.

d) es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus manifestaciones en el
vasto campo de la actividad financiera y jurisdiccional del Estado.

Definición: adherimos al criterio amplio, la tasa es el tributo cuyo hecho imponible está integrado por un
hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o
afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.

Características esenciales:

a) Naturaleza del tributo –> tiene carácter tributario, el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Es
erróneo sostener que son asimilables a los precios o a las tarifas, siendo de naturaleza eminentemente
tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y establecidas por ley.

b) Principio de legalidad –> la expresión “ley” se toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a las
ordenanzas municipales.

c) Actividad efectiva –> su hecho imponible está integrado con una actividad que el Estado cumple y que
está vinculada con el obligado al pago. Suele considerarse, sin embargo, que la tasa puede surgir tanto de
la prestación efectiva como de la prestación potencial del servicio.

d) Prueba de la prestación –> tradicionalmente la jurisprudencia sostuvo que correspondía al

contribuyente. En el caso Llobet de Delfino, la Corte Suprema sostuvo que con respecto a una tasa de
servicios por inspección veterinaria preventiva que cobró la provincia demandada, ésta no acreditó, como
le correspondía, la efectividad de los servicios invocados. Eso es suficiente para declarar la ilegitimidad del
cobro.

Por un lado no es cierto que los hechos negativos sean de imposible demostración y, por otro, que el
contribuyente pudo acreditar “innumerables indicios” de la no prestación del servicio, con posibilidades
“acaso mayores” que el propio fisco.

e) Destino del producido –> el Modelo de Código Tributario dispone que “su producto no puede tener un
destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación”. Valdés Costa afirma que no se
concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el
presupuesto de la obligación.

Pensamos que en nada puede alterar la esencia de un tributo, el destino que se resuelva dar a los fondos
obtenidos salvo que ese destino pase a formar parte de la regulación legal del instituto, como sucede, por
ejemplo, con el peaje.

f) Divisibilidad del servicio –> si se trata de tasas que requieren del elemento “individualización del
servicio”, la divisibilidad de tal servicio es necesaria. En cambio, si estamos ante servicios que no se prestan
en forma estrictamente individualizada, el elemento “divisibilidad” pasa a carecer de relevancia.

g) Obligatoriedad y gratuidad de los servicios –> nuestra posición puede explicarse de la siguiente manera:

La actividad vinculante del Estado está constituida por la administración de justicia, la actividad legislativa,
las funciones públicas. Éstas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la
36
razón de ser del Estado, que hacen a su soberanía; son exclusivas e indelegables y su prestación es en
principio gratuita.

Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los
individuos a quienes tales actuaciones atañen. Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas
funciones, ello es en uso del poder de imperio; sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a
los receptores de su actividad, esos pagos son obligatorios y su denominación más común es “tasas”.

Damos el carácter de servicios de inevitable realización a la seguridad social, a la instrucción en sentido

amplio y a la salud individual y general de la comunidad. A la par de estas actividades se encuentran
aquellas de carácter administrativo o jurisdiccional, particularizables en ciertos contribuyentes que
generalmente las requieren y que pueden tener o no el carácter de inexcusables.

Asimismo, dentro de la amplia gama de actividades que pueden dar lugar a tasas, tenemos las relativas a
servicios de organización y control, especialmente en las poblaciones más habitadas.

Distintas posiciones sobre los servicios por los que se cobran tasas: es uno de los tópicos más discutidos
por los especialistas, analizamos tres principales teorías

a) Prestación meramente potencial –> esta tesis admite que es suficiente la organización y descripción del
servicio, así como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo.
Basta con la real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla.

No es imprescindible que el servicio se preste a un individuo en particular, basta con que el Estado se
encuentre adecuadamente preparado para su utilización.

El Modelo de Código Tributario para América Latina acepta que la tasa pueda surgir tanto de la prestación
efectiva como de la potencial del servicio.

b) Prestación efectiva y particularizada –> es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye
su presupuesto de hecho sea prestado efectivamente por la Administración al contribuyente, aun cuando
éste se resista a recibirlo.

Un caso relevante es el de “Cía. Química”, en el pronunciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo: “se
supone la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas como es que al cobro de dicho
tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo
a algo no menos individualizado”.

Calificada doctrina concluye que en el fallo que mencionamos, se asienta la idea de que en la medida que
haya una efectiva e individualizada prestación del servicio habrá pretensión válida del cobro de la tasa.

c) Prestación efectiva del servicio, aun sin particularización estricta.

Conforme a la “tesis restringida” (prestación individualizada) sólo dan derecho al cobro aquellas tasas en
las que el administrado queda particularmente alcanzado por el servicio.

Según la “tesis amplia” los servicios benefician a toda la comunidad, pero los obligados son aquellos a los
que dichos servicios atañen, afectan o benefician en mayor medida. En tales casos se proporcionan
servicios como los de seguridad, salubridad e higiene, que no se encuentran estrictamente

37
“particularizados”, pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal de que están dotados los distintos
niveles del Estado (y especialmente el municipal) resulta equitativo y adecuado.

Esta postura amplia concluye que, tratándose de servicios públicos uti universi, la relación usuario-Estado
es meramente “legal”; no es nunca contractual, porque el usuario efectivo es “cualquiera del pueblo”, una
persona indeterminada. El verdadero usuario no es el individuo sino la comunidad, y sirven de ejemplos la
policía de seguridad o la inspección de bromatología.

Si el servicio ha sido instituido con finalidades de interés general, teniendo en mira la colectividad, pues
entonces la tasa debe pagarse en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley.

La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efectivamente un servicio, puede dar lugar a la
tasa aunque no se particularice en una persona determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades
que serían imposibles, dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios básicos.

Diferencia con los otros tributos: la tasa integra su hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia
que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.

Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a la realidad:

i) Ventaja –> si bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene provecho del servicio que da lugar a la
tasa, en otras ocasiones éste no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas que debe
pagar el contribuyente por el solo hecho de realizarse la actividad (v.gr. automovilista a quien la grúa le
llevó el vehículo).

ii) Voluntaria –> tampoco es una nota diferenciadora, porque su cobro depende de que el particular
demande el servicio.

En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial: la primera requiere una actividad
particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataña, a la vez que beneficia
a la colectividad (servicios uti universi). La segunda necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta
beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada.

Diferencia con el precio: la discriminación no encierra solamente una cuestión teórica, sino que constituye
una premisa necesaria para resolver varias cuestiones prácticas, por ejemplo, respecto al servicio solve et
repete (si se discute la legitimidad de un tributo, primero debe pagarse y luego accionar judicialmente),
que se aplica a tributos pero no a precios.

Precio –> es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radica en el acuerdo de voluntades entre el
Estado prestador del servicio y el usuario que paga por ese servicio.

Incorpora una obligación ex contractu, de derecho privado.

Tasa –> es una de las especies del género tributo y halla su fuente jurídica en la voluntad unilateral y
coactiva del Estado, que impone al contribuyente el pago de una determinada suma por la realización de
una actividad o la prestación de un servicio con relación a ese contribuyente.

Incorpora una obligación ex lege, de derecho público.

38
La elección del tributo implica privilegios para la Administración (posibilidad de ejecución mediante vía de
apremio administrativa, crédito preferente, etc.) y, como contrapartida, la intervención del Poder
Legislativo.

El precio carece, para su cobro, de los privilegios recién mencionados, pero se libra de los a veces
abundantes pasos burocráticos. Los precios hallan su fuente jurídica en el acuerdo de voluntades entre el
Estado prestador del servicio y el usuario o receptor del mismo.

El problema se plantea en el caso de aquellos servicios que resultan esenciales para el individuo, de los que
no puede prescindir para vivir y que están monopolizados por el Estado. En ellos sí el elemento
voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que la demanda del servicio
constituye algo ineludible.

Si efectivamente no existe libertad para decidir la utilización o no del servicio monopolizado (sea por
circunstancias de hecho ineludibles, o por imposición legal), debemos analizar si realmente nos hallamos
ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un verdadero tributo disimulado bajo la apariencia
formal de un precio, el cual podrá ser una tasa, un impuesto o una contribución especial; su naturaleza
dependerá de los demás elementos que caractericen la prestación del particular y el servicio o actividad
que realice el Estado.

Graduación de la tasa: se discute sobre los elementos o criterios que deben elegirse para establecer que
los montos que los contribuyentes deben pagar, en concepto de tasa, sean justos y equitativos.

a) Una parte de la doctrina sostiene que debe tenerse en cuenta el valor de la ventaja que por el servicio
obtiene el obligado.

Sin embargo, algunos consideran que el único criterio aceptable para graduar la tasa es la ventaja
subjetiva, no teniendo mayor incidencia el costo de producción; en cambio, para otros, la tasa debe ser
determinada por la ventaja objetiva consistente en la utilidad que presuntamente considera el Estado que
proporciona a los contribuyentes el servicio por el que pagan la tasa.

b) Otras teorías sostienen que la tasas debe graduarse por el costo del servicio en relación a cada
contribuyente.

Parten del supuesto de que la tasa es una compensación especial que paga un contribuyente por un
servicio particular que el Estado dispensa, y esa compensación debe restituir total o parcialmente el costo
de producción.

Esta posición fue la que en algún momento adoptó la CSJN.

Sin embargo, ante las críticas adversas hubo que reconocer que la relación entre tasa y costo era
aproximada, es imposible fijar con exactitud el costo individual del agua consumida, de la evacuación
cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras; por ello para todos
esos servicios se fijan contribuciones aproximadas, equitativas.

Queda como saldo de esta postura jurisprudencial que la relación costo-importe no puede ser una igualdad
matemática o equivalencia estricta, sino que debe existir una razonable, prudente y discreta
proporcionalidad entre ambos términos.

39
c) Otra tesis sostiene que aun sin prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado,
puede también ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado.

Lo cierto es que la tesis de la proporción entre el costo del servicio y el monto del tributo tasa ha
terminado por convertirse en una ficción, y el criterio debe ser sustituido por las nociones de razonabilidad
y prudencia, conceptos quizá vagos, pero que otorgan a los jueces la posibilidad de no convalidar tributos
en general (y entre ellos, la tasa) que no se atengan a tales parámetros.

La tasa municipal requiere para su graduación una prudente y razonable evaluación de la capacidad
contributiva del obligado por la realización de su actividad comercial, industrial o de servicios. El convenio
multilateral, al aceptar expresamente que los municipios graven según los ingresos brutos, ha puesto fin, al
menos normativamente, a la discusión referida a si pueden graduarse las tasas municipales por la
capacidad contributiva, ya que el ingreso bruto es un índice mediato de la misma.

d) Esta postura se denomina “graduación según la cuantía global”: la idea consiste en considerar no sólo la
capacidad contributiva del contribuyente sino, además, que el monto total de lo recaudado por la tasa
guarde una razonable y discreta relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado.

En realidad esta postura es una mezcla de los criterios de capacidad contributiva y de la relación entre
recaudación lograda mediante la tasa y su relación con el costo total del servicio prestado dentro del cual
se incluyen los costos indirectos del organismo estatal.

NUESTRA POSTURA: descartadas las teorías de la “ventaja” y de la “proporción entre el monto del tributo
y costo del servicio” con referencia a las tasas municipales, hemos sostenido que dicha contribución está
legítimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de ingresos
se cubren adecuadamente los servicios a que se compromete la comuna vinculándolos a tasas y dentro de
un presupuesto equilibrado.

El legislador estructuró el sistema de tasas sobre una base totalmente pragmática, configurando la
graduación de la cuantía como una opción política que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte
derechos constitucionales.

Tasas en Argentina: en nuestro país se ha utilizado la tasa en los niveles de poder fiscal, aunque en la
realidad, la experiencia confirma su progresiva pérdida de importancia en los sistemas tributarios de
Nación y provincias y su utilización cada vez más acentuada por los municipios; ahora bien ¿cómo logran
los municipios solventar por sí solos las atribuciones mínimas necesarias para el desempeño de su
cometido?

Entre las tasas nacionales más importantes tenemos: portuarias, servicios aduaneros especiales; servicio
de registro; servicios aeronáuticos, etc.

En el orden provincial las tasas principales son las recaudadas por los distintos registros provinciales para
diversos actos jurídicos. Igualmente, son importantes las tasas por actuación ante los poderes judiciales
provinciales.

40
En materia municipal existe una gran variedad de tasa, entre las principales podemos mencionar las
recaudadas por alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios, por el arrendamiento de nichos, por la
habilitación e inspección de hoteles y hospedajes, etc.

TEMA 2

OTROS TRIBUTOS

Contribuciones especiales: son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.

El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial, puesto que entraña
una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. Sin embargo, es irrelevante que en el caso
concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su
patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago. Esto es así porque el beneficio de los contribuyentes
deriva, en general, de obras públicas.

En nuestro país, la institución tuvo en algún momento gran importancia y sirvió para el financiamiento de
pavimentaciones y aperturas de calles y caminos; en ciertas épocas la contribución fue ampliamente
utilizada para financiar obras públicas.

Después, las contribuciones de mejoras fueron siendo reemplazadas por impuestos y perdieron gran parte
de su trascendencia, pero a esta altura de los acontecimientos ya no se duda de que son tributos y no
precios; además contienen elementos que las distinguen tanto de los impuestos como de las tasas.

Contribución de mejoras: son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de
una obra pública que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su o sus
inmuebles. Características;

a) Prestación personal –> la deuda por esta contribución pertenece al propietario del inmueble
presuntamente beneficiado con la obra (el contribuyente es una persona).

La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra pública
beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el
vendedor, pero si finaliza la obra después de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado.

b) Beneficio derivado de la obra –> el momento del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al
finalizar la obra, con el que tenía al comienzo. El método más usado es el reparto del costo de la obra entre
quienes se consideran beneficiados, lo cual no siempre refleja la verdadera valorización lograda.

c) Proporción razonable –> el importe exigido debe ser adecuado al presunto beneficio obtenido. Las leyes
de contribución de mejoras, para determinar esta proporción lo más aproximadamente posible, suelen
establecer estos pasos;

41
1) se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra pública. Ej.: fijar un determinado límite
geográfico dentro del cual están comprendidos los inmuebles que se considera valorizados.

2) se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios.

3) se establece cómo va a ser distribuida esa proporción a cubrir entre los beneficiarios.

Estos procedimientos sólo conducen a presunciones; según la jurisprudencia, lo que interesa es que la
contribución sea graduada en prudente y razonable relación con el presunto beneficio obtenido por el
obligado.

d) Destino del producido –> el Modelo de Código Tributario establece que “el producto no debe tener un
destino ajeno a la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligación”.

Peaje: significa la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de comunicación vial o
hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etc.).

En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los usuarios de vías de
comunicación: Algunas veces el producto se destinó a financiar la construcción y conservación de tales vías
(aun siendo ellas de interés general, era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban). En otras
oportunidades (Antigüedad y Edad Media) significó uno de los diversos medios empleados para obtener
recursos generales, ya sea para los Estado, monarcas o señores feudales.

Naturaleza jurídica:

NUESTRA POSICIÓN –> consideramos que es:

Genéricamente un tributo: por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y
ejerciendo su poder de imperio. Las vías de comunicación son bienes de dominio público, por naturaleza
gratuitos; su onerosidad puede ser admisible ante determinadas y especiales circunstancias, entonces el
Estado cobra por su uso particularizado.

Específicamente una contribución especial: porque existe actividad estatal vinculante productora de un
beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de
determinadas obras públicas de comunicación.

En su concepción actual, se percibe de la circulación de ciertos vehículos (automotores) en vías de

comunicación de peculiares características. Ej.: autopistas de alta calidad de diseño, rutas construidas para
unir zonas que antes no lo estaban en forma directa; obras públicas de gran adelante tecnológico.

Constitucionalidad: nuestra Carta Magna expresa la libertad de circulación territorial, esta garantía puede
ser violada si el peaje se convierte en un instrumento que obstaculice el libre tránsito de personas y bienes
por el territorio de la Nación.

La doctrina y diversos especialistas llegaron a la conclusión, casi unánime, de que el peaje – como
contribución que satisface el usuario de una obra pública de comunicación – no es violatorio del principio
de circulación territorial, siempre que respete ciertas condiciones:

a) el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios.

42
b) el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los vehículos comprendidos.

c) que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no sea de la misma calidad ni tan directa.

d) que sea establecido por ley especial previa.

e) que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial.

No compartimos la opinión según la cual también es condición de constitucionalidad del peaje que su
producto sea exclusivamente destinado a costear la construcción y mantenimiento de la obra. El empleo
del producto y su grado de afectación a la obra dependerá del convenio entre el Estado y el concesionario
del peaje pero no será un problema de constitucionalidad.

Legislación: actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en concesión a

empresas privadas, las que cobran su importe por delegación del Estado y se comprometen a construir o
mantener las vías de comunicación, cosa que algunas veces hacen, con visibles mejoras en las rutas, y otras
veces no hacen, manteniendo los caminos en pésimo estado.

TEMA 3

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.

Noción: son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento
autónomo, razón por la cual generalmente su producido no ingresa en la tesorería estatal o rentas
generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos. Características;

a) no se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o municipios

b) son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (direcciones generales de rentas
o recursos), salvo las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social nacional – AFIP–.

c) la recaudación por la AFIP no interfiere en lo antes expresado en cuanto a que el producido ingresa en
los entes parafiscales, intentando que se financien a sí mismo.

Naturaleza jurídica: no existe uniformidad de criterio. En Argentina son verdaderos tributos, sin que
interese demasiado indagar a qué especie pertenecen.

Parafiscalidad social: está constituida por los aportes de seguridad y previsión social que pagan patrones y
obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relación de dependencia, aportes de
empresarios a cajas que les otorgan beneficios y aportes de trabajadores independientes en general, entre
ellos los profesionales.

Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y que consisten en
jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad, muerte, cobertura integral de salud, etc.

43
Se los puede definir como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos
contra aquellos riesgos de concreción individual que jamás dejarán de presentarse por óptima que sea la
situación de la sociedad en que viven.

Naturaleza de los aportes: se ha planteado la discusión acerca de si las sumas con destino a la seguridad
social reviste en carácter de tributos.

En Argentina no está suficientemente discutido el tema, aunque advertimos que una de las mayores
diferencias con la doctrina española consiste en el destino de los fondos, ya que en España lo recaudado
por los tributos ingresa en la hacienda pública, mientras que las cotizaciones de seguridad social suelen ir a
otras arcas especiales que cubren los beneficios previsionales. En nuestro país, la fiscalización y
recaudación han sido unificadas en manos de la AFIP.

Creemos que las contribuciones de seguridad social (o parafiscales) son tributarias. Para quienes obtienen
beneficios de dichas entidades (obreros, empleados, autónomos, etc.), sus aportes constituyen
contribuciones especiales. En cambio, para quienes aportan sin que les ataña una actividad estatal
vinculante ni un beneficio específico (empleadores con respecto a los organismos que otorgan beneficios a
sus empleados) tal aporte asume el carácter de un impuesto parecido al “impuesto estadounidense a las
nóminas”, o sea, proporcional a la cantidad de remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados
en el régimen de seguridad social.

BOLILLA VII – EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO FINANCIERO

TEMA 1

DERECHO FINANCIERO.

Desde el comienzo de la vida social surgió la necesidad de contar con un ordenamiento que regulara las
conductas recíprocas de los individuos entre sí y con los ocasionales gobernantes; ese ordenamiento está
integrado por normas jurídicas que poseen ciertas particularidades

a) carácter obligatorio.

b) imponen deberes o conceden derechos.

c) sus destinatarios son seres libres.

44
d) su fuerza obligatoria depende de elementos extrínsecos relativos a la forma de creación de cada
precepto y del poderío del jefe (después gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad).

e) mandan que algo ocurra en determinada forma, lo cual no implica indicar que así es como deben ocurrir
las cosas.

f) tienen coercibilidad –> quien detenta el poder hace uso de la fuerza como medio de conseguir la
observancia de los preceptos.

La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero, pero sólo en cuanto ella está plasmada
en normas jurídicas, ante lo cual se transforma en actividad jurídica.

El despliegue de la actividad financiera crea relaciones jurídicas, las cuales son múltiples y de muy variada
índole. Son las que surgen entre los distintos órganos públicos como consecuencia de la materialización de
fenómenos financieros (v.gr. el aporte del Tesoro nacional para cubrir el déficit de una empresa pública);
así como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. Aquí el Estado
puede asumir el papel de sujeto activo (como cuando pretende de los particulares sumas tributarias) o de
sujeto pasivo (como cuando resulta deudor a consecuencia de un empréstito).

También surgen relaciones jurídicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los destinos
prefijados presupuestariamente; se generan habitualmente entre el Estado y sus subordinados (v.gr. las
derivadas de la ejecución del gasto público en sus diversas etapas).

La actividad financiera está integrada por fases diferenciadas: un plan de actuación, exteriorizado en forma
contable y monetaria (el presupuesto), y todas las acciones necesarias para adquirir y emplear los medios
económicos destinados a atender las necesidades públicas).

Ello hace indispensable la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la estructura de la

organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la acción desarrollada.

Noción: el conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de derecho
financiero.

Sáinz de Bujanda –> la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los
recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de
sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y
pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos.

Rheinfeld –> fue el primero que le dio fisonomía propia al derecho financiero, lo define a principios del
siglo XX, como “las normas de derecho público positivo que tienen por objeto la reglamentación de las
finanzas de las colectividades públicas (Estado y otros entes) con administración propia existentes en el
interior de aquél”.

Caracteres: es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho público. Porque las normas
financieras no están destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar
el poder estatal de mando en el campo financiero (poder financiero), lo cual permite actuar como
regulador general acerca de la debida atención de las necesidades de los particulares como integrantes de
una comunidad jurídicamente organizada.

45
NO es un derecho excepcional, sino absolutamente normal –> regula la actuación del Estado procurando
medios económicos que en el pasado, en la actualidad y siempre serán indispensables para la existencia de
la organización política de la sociedad.

NO constituye un sistema orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de normas e instituciones

de diversa naturaleza –> que tiene en común el hecho de referirse a las múltiples actividades que el Estado
desarrolla en el campo financiero.

Contenido:

a) La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado; es la que ofrece una conexión más
profunda con la ciencia financiera y, a través de ella, con la teoría económica y monetaria.

b) Estudio de las normas que regulan la gestión financiera. Se comprenden la ordenación jurídica del
presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a través de los cuales obtienen los ingresos y se
ordenan los gastos y los pagos que se originan en el cumplimiento de los servicios públicos.

La materia propia del derecho financiero es la regulación jurídica del procedimiento de obtención de
medios económicos del Estado, desde su adquisición hasta su empleo.

c) La hacienda pública es un ciclo entre ingresos y gastos públicos, relacionados entre sí por medio de un
plan jurídico exteriorizado en forma contable y monetaria que es el presupuesto.

Son objeto de especial estudio los postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza jurídica y su
proceso vital que comienza en la preparación y finaliza con la aprobación de su ejecución por el Congreso
de la Nación.

d) La teoría del gasto público que consiste en el procedimiento de aplicación de los ingresos a los fines del
Estado.

Autonomía: se ha discutido mucho sobre si el derecho financiero es autónomo en relación a otras ramas
del derecho; es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de autonomía dentro del campo de las
ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes
posiciones.

a) Unidad del derecho –> esa unidad destruye toda posibilidad de independencia absoluta o de fronteras
cerradas entre sus ramas; los distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su
esencia, el carácter de partes de una única unidad científica.

De ahí que cualquiera que sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho financiero y al
tributario, en ningún caso significa que esas ramas del derecho constituyan algo “desgajado” de las
restantes ramas. Todas ellas están ligadas en un todo inescindible.

b) Parcelación del derecho –> no obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que
determinan especialización didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así como el
fraccionamiento de competencia de los tribunales. Ésta es una realidad innegable.

El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más
numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor
complejidad de las relaciones interhumanas.
46
c) Autonomía didáctica –> reconoce como causa del estudio separado de una rama jurídica las necesidades
de orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto
adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras
partes del derecho.

Más aún cuando ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo
orgánico y singularizado, podemos hablar también de autonomía funcional.

d) Autonomía científica –> la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la cual
partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo único “científicamente autónomo” es el orden jurídico de un
país en cuanto concreción de lo que ese país entiende por “derecho”.

Conclusión: cierto es que el derecho financiero es esencialmente heterogéneo y que en ello difiere del
derecho tributario. Este último es un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad, que
funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema
jurídico nacional.

Tales cualidades no se encuentran en el derecho financiero, uno de cuyos rasgos predominantes es su

heterogeneidad. Encontramos allí instituciones de naturaleza disímil (presupuesto, tributo, empréstito,
recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas públicas, etc.) que son reguladas por leyes cuyas
diferencias impiden su coordinación armónica en un grupo orgánico y concatenado.

Pero, desde el punto de vista didáctico resulta conveniente un estudio conjunto y generalizado de estas
normas atendiendo a su elemento más común: la actividad financiera, diferencia de otras actividades
estatales.

Por otra parte, también es necesario este estudio conjunto y diferenciado de la regulación jurídica de la
actividad financiera estatal, ya que, de lo contrario, una serie de instituciones muy importantes quedarían
marginadas de las investigaciones pertinentes o serían analizadas en forma inconexa.

Régimen legal del derecho financiero:

a) Gastos Públicos –> está regulado por la ley 24.156 llamada “ley de administración financiera y sistema
de control del sector público nacional”. En su título II trata del sistema presupuestario, establece sus
principios, órganos, normas y procedimientos que rigen el proceso presupuestario en todas las
jurisdicciones y entidades. A su vez, estatuye que el presupuesto comprenderá todos los recursos y gastos
previstos para el ejercicio, los cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros, sin
compensaciones entre sí.

La 3° manifestación de legalidad del gasto público tiene que ver con un momento posterior al de su
ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo de los dineros públicos. La ley establece un
sistema de control interno, que está a cargo de la Sindicatura General de la Nación (SIGEN), entidad con
personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nación;
como así también, prevé un sistema de control externo a cargo de la Auditoría General de la Nación,

47
también con personería jurídica propia, independencia funcional y financiera y dependiente del Congreso
nacional.

La relación ley-gasto no es siempre inmediata. En sentido estricto, la relación es constante, puesto que el
gasto debe figurar expresamente en el presupuesto, pero en sentido lato, la relación puede tornarse
mediata en el caso de empresas públicas, comerciales e industriales.

De todas formas, aunque la relación vinculatoria sea lejana e indirecta, siempre el gasto tendrá su fuente
jurídica en la ley.

La erogación o la inversión dispuestas por el administrador público sin autorización legal previa, o
realizadas con fines distintos de los previstos por las normas, se aparta de la legalidad; e incluso pueden
configurar el delito de malversación de caudales públicos.

Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como créditos abiertos por el
Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, para que éste pueda disponer erogaciones y decretar pagos con cargo
a dichos créditos.

b) Recursos públicos –> la ley 24.156 proporciona el significado de lo que se debe entender por “recursos”
en el campo presupuestario; además, contiene directivas sobre sus clasificaciones y otros aspectos
relevantes.

De la misma manera que con los gastos públicos, cuando se ejecuta el presupuesto impera el principio de
las cifras brutas, estando prohibidas las compensaciones.

Los tributos dependen de leyes ajenas al presupuesto, y su regulación jurídica es estudiada por el derecho
tributario, en el cual adquiere importancia decisiva el principio de legalidad.

c) Crédito público –> resulta trascendente que el mismo sea uno de los sistemas integrantes de la
administración financiera; la ley ha introducido un importante mejora en el ordenamiento jurídico contable
relacionado con la hacienda del Estado federal argentino.

Es de importancia sustancial la definición: “es la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto
de captar medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de
evidente necesidad nacional, para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo
los intereses respectivos”.

d) Recursos del tesoro –> son las emisiones de valores mediante las cuales el Estado pide dinero prestado
por desajustes temporáneos del erario público. Las emisiones son por un plazo que generalmente no
excede de un año y se ofrecen al público en general o a determinados sectores.

e) Tratamiento legal del equilibrio presupuestario –> la ley 25.152 llamada “de solvencia fiscal” tiene por
objetivo llegar paulatinamente a un equilibrio fiscal mediante reducciones en el gasto; intenta crear un
fondo anticíclico que llegaría a alcanzar el 3 % del PBI, y que sería utilizado en caso de crisis económicas.

f) Dinámica del presupuesto –> es un proceso vital que abarca distintas etapas, que van desde su
preparación hasta el control parlamentario final, está rígidamente regulado por la Constitución nacional,
por la ley 24.156 y por todas las otras normas que atañen a las distintas fases de tal procedimiento.

48
Fuentes del derecho financiero: son los medios generadores de las normas que regulan la actividad
financiera del Estado, reciben esa denominación los procesos de creación de las normas jurídicas
financieras.

a) Constitución –> en los Estados de derecho las constituciones contienen principios generales básicos y
disposiciones reguladoras de la materia financiera. En la Constitución Nacional no hay un capítulo
específico referente a cláusulas financieras, debido a que los principios que deben guiar dicha actividad son
los mismos que se encuentran en todo el texto de la Constitución.

El cometido del Estado está enmarcado en el contexto constitucional, la actividad financiera es un medio
para hacer efectivas las instituciones constitucionales y crear los organismos para poner en marcha y hacer
funcionar los servicios públicos.

El procedimiento que estipula la Constitución para que la actividad financiera se movilice mediante los
órganos competentes ser resume así:

1) confección del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de ministros (en acuerdo con el
gabinete).

2) aprobación del proyecto por parte del Poder Ejecutivo.

3) envío del proyecto del presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete.

4) fijación del presupuesto y cálculo de las contribuciones e ingresos por parte del Congreso.

5) ejecución de la ley de presupuesto y recaudación de las rentas de la Nación por parte del jefe de
gabinete.

6) supervisión de la ejecución y la recaudación por el presidente de la Nación.

7) control de dicha recaudación y ejecución por parte de la Auditoría General de la Nación.

8) defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del Defensor del pueblo.

9) intervención, en su caso, del Ministerio Público en defensa de la legalidad y de los intereses generales de
la sociedad.

10) control de la constitucionalidad, en su caso, por parte del Poder Judicial.

b) La ley –> es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los que la Constitución
confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Según el
principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o
autorizados por el organismo legislativo.

c) Decreto-ley –> En nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa del Poder Ejecutivo en épocas de
anormalidad constitucional (gobiernos de facto), pero no en épocas normales. Los “decretos de necesidad
y urgencia”, admitidos por la reforma constitucional de 1994, constituyen una excepción al sistema
general.
49
En realidad se trata de normas de sustancia legislativa, por lo cual su sanción es atribución del Congreso, y
no obstante ello son dictadas por el Poder Ejecutivo. Su denominación más correcta es la de “decretos
leyes”.

El artículo 99, inciso 3 admite que, ante situaciones excepcionales en las que resulte imposible la sanción
de leyes dado lo perentorio de la situación, el Poder Ejecutivo puede dictar decretos por razones de
necesidad y urgencia, que tengan la fuerza de leyes.

Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulan la materia tributaria
(tampoco penal, electoral o relativa al régimen de partidos políticos).

d) Reglamento –> son las disposiciones del Poder Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el
ejercicio de las facultades propias y la organización y funcionamiento de la administración en general.
Contiene normas jurídicas, aun cuando no provenga del Legislativo, sino del Poder Ejecutivo.

Los decretos que regulan la ejecución de leyes son denominados “reglamentos de ejecución”. Se
caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicación o
ejecución de una ley, regulando aspectos de detalle no previstos en ella; pero de modo alguno pueden
contradecirla, explícita o implícitamente. No es necesaria una habilitación legislativa, ya que la atribución
del Poder Ejecutivo surge del art. 99, inc. 2, de la Constitución Nacional.

Pueden ser también fuentes de derecho financiero los decretos llamados “reglamentos autónomos” que
suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. Es una categoría de decretos
muy limitada. El Poder Ejecutivo puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el
dictado de estos reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes. La facultad
corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (presidente de la Nación), pero puede delegarse en
órganos especializados si surgen problemas técnicos complejos.

También podemos hallar reglamentos de ejecución en materia financiera dictados por otros organismos
(v.gr. Secretaría de Hacienda). Además los códigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los
respectivos organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional.

e) Tratados internacionales –> la disposición del artículo 31 de la C.N.: “esta Constitución, las leyes de la
Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la
ley suprema de la Nación”, no admite lugar a dudas que las convenciones con países extranjeros
constituyen fuente directa del derecho financiero.

La reforma constitucional de 1994 introdujo dos importantes modificaciones en el tema de los tratados de
integración:

a) el artículo 75, inc. 22 establece que los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes, esto
significa que una ley no puede incumplir un tratado.

b) el artículo 75, inc. 24 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integración económica, transfiera
ciertas atribuciones estatales (de legislación, jurisdicción y administración) a los órganos supranacionales

50
sin lesionar la Constitución; siempre que tal delegación se de en condiciones de reciprocidad e igualdad,
como así también, se respete el orden democrático y los derechos humanos.

f) Convenciones institucionales internas –> Tanto la Nación como las provincias pueden establecer
diversos tributos, además, recientemente, se han acordado facultades tributarias a los municipios.

Ante esta situación, se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación financiera
interjurisdiccional:

i) “Coparticipación federal”, que vincula a la Nación y a las provincias para disciplinar el ejercicio de sus
atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y para evitar
superposiciones impositivas.

ii) “Convenio multilateral”, suscripto entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que
sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos gravaren más de una vez la misma materia imponible
en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este convenio compete también a las municipalidades de
las provincias.

g) Otras fuentes –> también pueden tener tal carácter la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres
y los principios generales del derecho.

TEMA 2

DERECHO TRIBUTARIO.

Es el conjunto de las normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos (Jarach). Recordemos las
pautas que fijamos para convertir el tributo en el núcleo del derecho tributario

a) sólo hay tributo cuando es creado por la ley.

b) el instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho imponible, identificación de
los deudores, elementos cuantificantes (generalmente, base imponible y alícuota), exenciones y medios de
extinción.

c) establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Administración.

El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposición, crea relaciones jurídicas entre el
Estado y los particulares; dichas relaciones son plurales, ya que se refieren a la obligación de pago público,
como también a los deberes y obligaciones que exigen comportamientos diferentes tanto del sujeto activo
como a los supuestos deudores y otros terceros.

51
Desde el momento que entran en juego relaciones jurídicas, se hace indispensable la existencia de normas
legales que las regulen.

Las normas jurídicas tributarias presentan las siguientes características básicas:

a) tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no.

b) deciden que al producirse el hecho imponible corresponde el pago del tributo y, además, el
cumplimiento de ciertos deberes auxiliares forzados a acudir en ayuda del Estado.

c) en las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de las normas depende de elementos extrínsecos
relativos a la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las
legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto, exigiendo el cumplimiento de postulados de justicia,
básicos en la tributación (equidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).

d) la norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que le tributo creado se transforme en
tributo cobrado.

e) la norma tributaria posee coercibilidad; el fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para
atacar a los no cumplidores, esto puede implicar, incluso, el uso de la fuerza.

f) el conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios (tanto sustanciales como
formales) en una cierta época y para un determinado país, integra, juntamente con el resto de normas
vigentes, el orden jurídico vigente en ese país.

El origen del derecho tributario como auténtica disciplina jurídica se produjo con la entrada en vigencia de
la ordenanza tributaria alemanda de 1919, este instrumento desencadenó un proceso de elaboración
doctrinal de esta disciplina, tanto por los abundantes problemas teóricos con implicancia práctica que el
texto planteó, como por su influencia en la jurisprudencia y legislación comparada.

Teorías sobre su naturaleza: los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la solidez
creciente del derecho administrativo dedicaron atención a configurar una suerte de “derecho de los
impuestos” como parte integrante del derecho administrativo. Los aspectos relevantes de estas teorías
administrativas son

a) la potestad de imperio del Estado es el único fundamento en que pueden basarse las normas tributarias,
son mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y funciones análogas a
las de las normas de policía.

b) la relación que se establece entre el Estado y particulares con motivo del tributo debe ser estudiada por
el derecho administrativo.

c) aparece el Estado dotado de supremacía y de potestades administrativas para la obtención del ingreso.

A partir de la segunda década del siglo XX, como consecuencia del desarrollo científico del derecho
tributario, se comenzaron los intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que
genera.

52
a) Teorías clásicas o fundacionales: dice Jarach que el principio de legalidad, que caracteriza al derecho
tributario, es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que se definen los supuestos de las
pretensiones tributarias del Estado y de las obligaciones relativas a los ciudadanos.

b) Teoría de la función pública: Alessi convirtió la categoría de “función” (de origen administrativo) en el
eje sistematizador del derecho tributario. Lo define como “el conjunto de normas jurídicas que regulan la
función tributaria de los entes públicos”; explicó que el Estado y los restantes entes públicos necesitan
fondos para sus fines y de ahí la necesidad de una exacción coactiva a cargo de los ciudadanos.

Sostiene que al igual que cualquier otra función pública, la tributaria se presenta como un conjunto de
poderes jurídicos (potestad tributaria) al que corresponden deberes jurídicos dirigidos al fin público de
recaudar tributos.

Notamos como favorable el reconocimiento de la distinción que se formula entre los actos dinámicos que
integran la función del Estado, por un lado, y la relación jurídica sustancial por el otro. Como desfavorable
mencionamos que pretender que la elaboración y aprobación de las normas jurídicas que crean tributos
forma parte de la “función tributaria”, es algo errado, porque la actividad referida es la “función
legislativa”.

c) Teoría de la potestad de la imposición: recibió impulso con Micheli, como clave de sistematización del
derecho tributario no utiliza el término “función”, sino que lo reemplaza por la llamada “potestad de
imposición”.

Es la potestad administrativa a través de cuyo ejercicio el ente público pretende concretar la prestación
tributaria. Este aspecto final de concreción aparece mezclado con la potestad del Estado de dictar normas
generales y abstractas.

Esta potestad puede manifestarse mediante una pluralidad y una multiplicidad de actos que pueden
corresponder a diferentes momentos del “iter” de concreción del derecho del ente impositor a la
percepción del tributo.

d) Síntesis de las doctrinas:

1) Construcciones clásicas

a) parten del contenido pecuniario del tributo y toman como núcleo la relación jurídica obligacional, la cual
se traba entre Estado y particulares cuando acaece el hecho imponible.

b) la ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crédito al que corresponde una deuda del
particular.

c) las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva esa obligación no
son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse trabado la relación jurídica tributaria sustancial.

d) no habiendo tenido general aceptación la tesis últimamente expuesta, se propugnó una clara división
entre el derecho tributario material (el régimen jurídico de la relación de deuda tributaria), y el derecho
tributario formal (el régimen jurídico de los procedimientos destinados a identificar los contribuyentes
ignorados, liquidar las deudas, fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los propios deudores y, en definitiva,
lograr el cobro).

53
2) Construcciones dinámicas o funcionales.

a) el acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo, desarrollando la
diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional.

b) el procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que caracteriza y define el tributo.

c) en este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras), deberes formales,
ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u otro, e
incluso dentro de cada uno de ellos.

d) la parte realmente trascendental del derecho tributario es la actuación de la Administración, como

titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los llamados a contribuir (Micheli) o,
en otros términos, desarrollando una función administrativa encaminada a hacer efectiva la contribución
(Alessi).

Evaluación de las nuevas doctrinas del derecho tributario –> Ferreiro Lapatza afirma: “con la nueva y
confusa terminología propuesta y con el nuevo y confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos
dada su falta de capacidad delimitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en realidad, es una
reacción regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja teoría de la relación de poder… Vieja
teoría de la relación de poder explicable en una época en que los juristas trataban de limitar un poder
impregnado de absolutismo, pero inexplicable e inaplicable, por fortuna, en el Estado de derecho
contemporáneo…”.

Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria (aun disfrazada con
otros nombres) y de las funciones o actuaciones procedimentales de la administración, carece de sentido
disentir durante décadas sobre si el procedimiento de imposición ha sustituido o no a la obligación
tributaria.

Repercusión de las teorías: en nuestro país, la doctrina ha permanecido indiferente, ante las nuevas
teorías; Jarach se encargó de desestimarlas enérgicamente. A su vez, nosotros, estudiamos el tema y no
dudamos en inclinaros contra los innovadores en las últimas ediciones de esta obra.

Dijimos, entre otras cosas, que la relación jurídica sustancial podía tener deprimentes efectos, pero que
seguía siendo tan insustituible como lo fue siempre.

Terminología y contenido: la denominación más correcta es la de “derecho tributario”, por su carácter

genérico, pero no encontramos inconvenientes en continuar utilizando el término “derecho fiscal”, por
estar incorporado a nuestras costumbres.

No cabe duda de que el término “tributario” es más exacto que el término “fiscal”, porque este último
puede interpretarse en el sentido de “fisco” como entidad patrimonial del Estado.

Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse que las
expresiones “derecho fiscal” y “derecho tributario” pueden utilizarse con análogo significado.

Respecto al contenido: encontramos una primera parte, o parte general, donde están comprendidas las
normas aplicables a todos y cada uno de los tributos; y una segunda parte, o parte especial, que contiene
las disposiciones específicas de los distintos gravámenes que integran el régimen tributario.

54
La parte básica de la materia está constituida por la consagración de los principios aplicables en las
relaciones entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos
fiscales con las garantías individuales de los contribuyentes.

La codificación del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta distinción entre la parte
general y la parte especial del derecho tributario.

Por el contrario, hay codificaciones que no sólo contienen los principios generales sino también la parte
especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los tributos en particular. En nuestro país se adhieren
a este último sistema la generalidad de los códigos tributarios provinciales y municipales vigentes.

Autonomía: Valdés Costa señala que “en el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo autonomía en el
sentido de características particulares de determinados conjuntos de normas, o sectores del derecho
positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, dentro de la unidad del Derecho. Este concepto implica la
existencia de diversas ramas jurídicas – hecho generalmente admitido – individualizadas en función de los
principios e institutos aplicables a los hechos que ellos regulan”.

Sostenemos la autonomía didáctica y funcional del derecho tributario, entendiendo por autonomía las
características particulares de un sector del derecho, conforme (en lo que hace a esta concepción) a la
terminología adoptada por Valdés Costa.

Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario:

a) Subordinación al derecho financiero –> esta tesis niega todo tipo de autonomía al derecho tributario
(aun la didáctica); la postura de estudiar solitariamente derecho tributario es modernamente seguida en
muchas universidades de diversos países, mientras que el estudio conjunto de derecho financiero y
tributario tiene también sus adeptos (v.gr. España).

b) Subordinación al derecho administrativo –> esta tesis sostiene que es un rama del derecho
administrativo: se acepta que el derecho tributario sea estudiado independientemente del derecho
administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que supletoriamente, y ante la falta de
normas expresas tributarias sobre algún punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e
instituciones del derecho administrativo.

c) Autonomía científica del derecho tributario –> los autores consideran el derecho tributario material o
sustantivo, tanto didáctica como científicamente autónomo (destacados publicistas como Jarach y García
Belsunce adoptan esta postura).

García Belsunce sintetiza las razones de la terminología utilizada, según su postura la autonomía científica
supone:

i) autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de los demás.

ii) autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran determinada
rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del
derecho (no encuentra su fuente en ella); además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en
cuanto responden a una misma naturaleza jurídica.

55
iii) autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios
para su expresión, aplicación o interpretación.

d) Subordinación al derecho privado –> esta tesis sostiene que el concepto más importante del derecho
tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado, diferenciándose
por el objeto de un y de otra (tributo por un lado y obligación de una persona por el otro).

e) Nuestra tesis sobre la autonomía del derecho tributario –> mediante el tributo los integrantes del Estado
contribuyen a su sostenimiento en proporción a su respectiva capacidad económica, pero resulta difícil
detectar los verdaderos signos de esa potencialidad y, por ende, la auténtica aptitud de contribuir.

Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios de los particulares para captar sus
realidades económicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos imponibles de los tributos. Vuelve,
por tanto, el legislador (ya puesto en función tributaria) a las mismas instituciones que creó al actuar como
legislador de derecho común.

No obstante lo dicho anteriormente el legislador puede apartarse del derecho común, pero obviamente
existen límites a los apartamientos respecto de la ley común;

1) que las normas alterantes no sean de menor jerarquía constitucional que las alteradas,

2) que las normas alterantes no violen normas jerárquicamente superiores.

Cumpliéndose estas condiciones es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones
propias, señalando sus caracteres legales. Por la misma razón es también legítimo que el derecho tributario
adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tienen en
sus ramas de origen; pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse la noción de autonomía
científica del derecho tributario.

Concluimos: se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho tributario, pues
constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un
grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo
normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignándoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea institutos y conceptos del derecho
positivo argentino sin darles contenido particularizado, estos institutos y conceptos tienen el mismo
significado que les asigna su rama de origen.

Caracteres específicos y comunes:

a) Coacción en la génesis de los tributos –> el objeto de la prestación surge como consecuencia de la
potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder soberano. La soberanía es el atributo
esencial del poder político.

El poder de imperio tiene como una de sus exteriorizaciones más relevantes la potestad tributaria, ella se
exterioriza básicamente en la génesis del tributo, el Estado decide unilateralmente crear obligaciones a los
individuos.

56
Pasado el acto de creación, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión
contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción (si el individuo no hace lo que debe, se
accionará judicialmente) pero ésa es la coacción generalmente inherente a todas las normas que imponen
obligaciones.

b) Normatividad legal –> la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en

los Estado de derecho, se trata de una relación de derecho, se convierte en facultad normativa, es decir,
facultad para dictar normas jurídicas creadoras de tributos.

Estas normas deben ir expresadas en leyes normales, cuya elaboración no difiere del resto de las leyes. Ello
implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos derivan de igual manera
de la ley, no hay superioridad de una parte sobre la otra.

La vigencia de este principio tiene una serie de consecuencias:

1) Tipicidad del hecho imponible –> la hipótesis condicionante de la obligación tributaria debe estar
señalado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si, desde el punto de
vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.

2) Distinción de tributos en género (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y especie (diversos

impuestos entre sí).

3) Distribución de potestades tributarias entre la Nación y las Provincias –> en los países con régimen
federal de gobierno, y también en canto a las potestades tributarias de los municipios.

4) Analogía –> no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos
estructurantes del tributo, ni es tampoco aplicable con respecto a exenciones.

5) Retroactividad –> tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el tributo
con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Sólo hay legitimidad en la normatividad jurídica si el
particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de mensuración.

6) Indisponibilidad del crédito tributario –> para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del
vínculo obligacional.

Tampoco debería poder hacer rebajas en la obligación tributaria, aceptar sustitución de deudores o
cualquier acto demostrativo de que el gobernante o el legislador está llegando a arreglos sobre la deuda
tributaria ya devengada a favor del Estado.

El principio de indisponibilidad está implícito en la ley nacional de procedimientos 11.683 y rige

teóricamente en forma general en la Argentina. No obstante, la regla no se aplica en su integridad ante la
frecuente actitud legislativa de condonar intereses, recargos y otros accesorios, así como multas por
infracciones.

También se lesiona el principio mediante la concesión de prórrogas, el otorgamiento de planes de pago en

cuotas y los diferimientos de impuesto; todo lo cual a la larga y al castigar a los contribuyentes
cumplidores, socava la moral fiscal.

c) Finalidad de cobertura del gasto público –> es ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de
las necesidades públicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
57
Es indispensable que cada miembro destine una parte de su riqueza a la satisfacción de sus necesidades
privadas y otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los criterios axiológicos de justicia distributiva
consideran equitativo que ese aporte lo sea en mayor o menor medida según el plus de riqueza del
individuo, una vez satisfechas sus necesidades privadas vitales. También debe tener base económica el
criterio de graduación del aporte individual.

d) Justicia en la distribución de la carga tributaria –> la indagación sobre la capacidad contributiva tiene
como meta investigar el fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislación tributaria un
determinado tributo.

Cortés Domínguez señala que “lo que distingue al tributo de cualquier otra institución jurídica es su
fundamento jurídico: la capacidad económica”.

En virtud de este principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento de la
obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de riqueza. Esto trae una serie de
consecuencias:

1) Elemento unificador –> así como el hecho imponible típico distingue los tributos, la capacidad
contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza
económica de demostrar aptitud de colaboración el gasto público.

2) Elemento explicativo de la evolución de los tributos –> al decir de Jarach “el hilo conductor de la
evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo al
principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva”.

3) Garantías sustanciales de los contribuyentes –> la capacidad contributiva “constitucionalizada” es una

garantía concreta de los particulares.

4) Sustitución tributaria –> proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el arduo problema de
la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación tributaria-

5) Capacidad jurídica tributaria –> da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho tributario de
la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado cuando lo considera necesario.

6) Inmunidad tributaria –> explica este problema y su diferencia con los conceptos parecidos, como la
exención y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario legal de la obligación tributaria, porque
técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto éste sólo aplicable a los particulares.

7) Impuestos directos e indirectos –> proporciona la base para la distinción de los mismos.

Consecuencias prácticas: para muchas leyes tributarias es propietario quien tiene la posesión del inmueble,
cuando exista boleto de compraventa u otro compromiso similar y aun sin la escritura traslativa de
dominio. Los ejemplos similares son muchos, con esto basta para demostrar que el derecho tributario no
siempre se atiene a las instituciones del derecho privado o de otras ramas del derecho, tal como son
legisladas en sus ordenamientos originarios.

Relaciones con otras ramas del derecho: en rigor de verdad lo que cabría preguntarse es qué rama del
derecho no está relacionada con el derecho tributario.

58
Si todas las realidades del individuo en los más diversos e insólitos campos, están acompañadas
inexorablemente por el tributo, difícil será encontrar un sector del derecho que de alguna manera, directa
o indirecta, no se relacione con el derecho tributario.

Cierto es que habrá ramas jurídicas que estarán más cerca que otras.

En primer lugar, encontramos su conexión con el derecho administrativo: el Estado cobra tributos para
cubrir servicios públicos, y despliega su actividad mediante actos administrativos.

Respecto del derecho constitucional y el derecho político: el desenvolvimiento y alcance de la función

tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido darle al Estado y de los
derechos, garantías y fuentes de recursos que haya contemplado la Constitución.

Por otro lado, la conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de los órganos autorizados al
cobro están delineadas en las cartas fundamentales que rigen los Estados.

También es importante la vinculación con el derecho privado (civil y comercial): la potestad tributaria es
ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas y las entidades que son
sujetos del derecho privado.

Relaciones con las finanzas públicas: esta ciencia examina y evalúa los métodos mediante los cuales el
Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y los métodos por los cuales,
mediante los gastos, provee a la satisfacción de las necesidades. Ofrece conocimientos útiles para la
formación de las leyes financieras y también para su interpretación y aplicación.

Además, mediante el examen de la jurisprudencia el derecho financiero pone de relieve las cuestiones que
surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto.

División del derecho tributario: tomando el tributo como núcleo de análisis encontramos múltiples normas
jurídicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal,
internacional) que presentan en común el hecho de referirse al tributo.

Esto da lugar a las diversas divisiones del derecho tributario (las cuales han sido objeto de críticas).
Negamos tales críticas, el estudio común, pero a su vez fragmentado, que emprendemos surge por motivos
didácticos y se funda en necesidades prácticas.

a) Derecho constitucional tributario –> estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del
poder tributario. Además delimita y coordina los poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en
los países con régimen federal de gobierno.

b) Derecho tributario material –> contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación
tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho
imponible) y cómo se extingue esa obligación; examina también cuáles son sus diferentes elementos.

c) Derecho tributario formal –> estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso
concreto en sus diferentes aspectos; analiza especialmente la determinación del tributo, así como la
fiscalización de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos
para detectar a los evasores ocultos.

59
d) Derecho procesal tributario –> contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación
tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para
aplicar o hacer aplicar sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado.

e) Derecho penal tributario –> regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus
sanciones.

f) Derecho internacional tributario –> estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición y coordinar métodos
que eviten la evasión internacional.

Codificación: se ha sostenido acertadamente que le tratamiento jurídico codificado de los fenómenos

fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurisprudencia, orienta al legislador y
constituye el derecho común de los actos fiscales, tornando innecesaria la repetición de normas
particulares para cada grupo de impuestos.

En Argentina surge la ley 11.683 la cual fue objeto de permanentes y anacrónicas modificaciones, según lo
que en cada momento resultara más conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de
técnica legislativa por parte de los sucesivos redactores llevó al absurdo de que muchos de sus artículos,
aun siendo parte integrante de la ley, carecieran de número. Esto se solucionó por fin cuando su texto fue
ordenado por decreto 821/98.

La ley ha sido designada oficialmente como de “procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización
de puestos”; si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada
como mera ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo.

Con el correr del tiempo amplió su ámbito de aplicación a los principales tributos nacionales, ante lo cual
cabe afirmar que, si bien no tiene el carácter de código, lo sustituye (lo cual está mal).

Esta situación no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han elaborado códigos
fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento de la materia.

Consideración especial merece el Modelo de Código Tributario elaborado por los profesores Valdés Costa,
Gomes de Sousa y Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967. Este Modelo se concreta a los
principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal y
administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular.

Nuestra idea al respecto es que el Modelo contiene las ideas esenciales de la doctrina clásica de la materia.
Lo hace con orden, armonía y con una sistematización admirable; pensamos que las normas pueden sufrir
modificaciones, y que deberán hacerlas los países o entes locales que adopten sus lineamientos; pero el
Modelo no debe tocarse, es preocupante, pues, el atraso de nuestro país en la materia.

Fuentes extralegales: otras fuentes de derecho tributario pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos
y costumbres y los principios generales del derecho.

Es exacto que no pueden crearse obligaciones tributarias sino por ley, todos los elementos estructurantes
del tributo, y en especial, el hecho imponible, exigen sanción legislativa. Pero, dentro del campo de
60
tributación es posible que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia de las actuaciones que
se desarrollan en el proceso de determinación tributaria.

Los usos y costumbres pueden hipotéticamente brindar algún aporte como fuente del derecho tributario.

TEMA 3

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA.

Noción general: se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete
determinar qué quiso decir la norma y en qué casos resulta aplicable. En la ciencia jurídica se ha
preconizado la utilización de diversos métodos con este objetivo, aunque nunca se ha podido elegir uno
solo de ellos como el único infalible, repudiando a los demás.

Es necesario realizar un especial análisis, los hechos imponibles son de sustancia económica, pero a veces
las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común. Corresponde, pues, determinar el
sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley.

Modalidades: las leyes tributarias no tienen un carácter excepcional que las diferencie, en cuanto a
interpretación, del resto de las leyes del Estado. No son por sí mismas normas “odiosas” ni restrictivas de la
libertad o propiedad, ante lo cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del fisco.
Tampoco deben ser objeto de interpretación favorable para el Estado ante los casos inciertos, porque en
las controversias tanto Estado como particulares actúan en pie de igualdad.

Métodos generales:

a) Literal –> se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en
la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines consisten en asegurar los derechos de los particulares y
respetar la seguridad jurídica.

En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones
erróneas.

b) Lógico –> pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis (razón legal); la ley forma
parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada por sí sola, sino relacionada con las
disposiciones que forman toda la legislación de un país.

La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras; o bien puede ser restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de
sus propios términos.

c) Histórico –> sostiene que se debe desentrañar el pensamiento del legislador, conocer la ley no es otra
cosa que conocer la intención de quien la dictó; para ello hay que atender a todas las circunstancias que
rodearon el momento de la sanción de la ley.
61
Se dice que la tributación se caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas según
el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en evolución constante.

d) Evolutivo –> ante una realidad antes no existente, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del
legislador y qué solución habría dado. Para estos autores, la ley debe desligarse del legislador porque es el
intérprete quien debe revivirla, dándole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por quien
la plasmó.

En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método.

Método específico – la realidad económica: este enfoque aparece por primera vez en Alemania en 1919,
con el Ordenamiento tributario del Reich, que en su artículo 4° establecía que en la interpretación de las
leyes debía tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias.

Tuvo acogida en diferentes países, sobre todo en el nuestro con las modificaciones que en 1947 se
efectuaron a la ley 11.683.

1) Fundamento –> el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la
capacidad contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica. El tributo se
funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciación político-social de la riqueza
del contribuyente.

2) Funcionamiento –> cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial,
existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares; dentro de la cual podemos
distinguir: la intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo
fin el acto se realiza. La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual el
acto se encuadra en una específica figura del derecho.

El derecho tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes
distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco
pagando menos tributos de los que hubiera correspondido.

3) Legislación –> la ley 11.683 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y
estructuras jurídicamente inadecuadas.

La interpretación basada en la realidad económica es aceptada legislativamente en casi todos los países, y
proporciona a los intérpretes un medio adecuado para combatir el fraude.

4) Límites de aplicación –> el procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho
imponible fue definido atendiendo a la realidad económica (v.gr. impuesto a las ganancias). Pero no la
tiene en los tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (v.gr. los impuestos de
sellos que gravan la instrumentación prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el
instrumento).

5) Jurisprudencia –> ha utilizado esta modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes
exteriorizan dolosamente su propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales distintas de
las apropiadas, por ejemplo, encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa.
62
En estos casos y otros similares, la jurisprudencia determinó la obligación según la realidad ocultada, sin
necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por vía de simulación.

6) Conclusión –> es un criterio de interpretación que consiste en una realidad legislativa imposible de
negar, aun cuando se disienta profundamente con su utilización por el fisco. Es un instrumento legal que
faculta a investigar los hechos reales, y su uso está justificado en derecho tributario en cuanto sea utilizado
correctamente para luchar contra la evasión fraudulenta.

Integración de la norma tributaria – Analogía: significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una
norma que rija un hecho semejante. La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse
con el método lógico.

La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal de las
cuales es, por lógica, que no se pueden crear tributos mediante la analogía.

Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los elementos
estructurantes del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en derecho penal tributario, ya que
mediante analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones.

Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia
de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la
obligada remisión a los principios contenidos en leyes análogas.

Vigencia de la norma tributaria:

a) En el espacio –> el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la
soberanía del Estado. Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante
convenios tendientes a evitar la doble imposición.

b) En el tiempo –> respecto al comienzo de vigencia de las normas tributarias, por lo general, ellas mismas
contienen ese dato; si no es así, serán obligatorias después de los 8 días siguientes al de su publicación
oficial.

Las leyes tributarias suelen indicar también hasta cuándo duran, es decir, la fecha en que finaliza su
vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios; si no lo mencionan, rigen mientras no sean
derogadas.

Retroactividad: (de una ley) se da cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o
circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor.

En materia de retroactividad las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones
jurídicas existentes; las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en
contrario (ex artículo 3 del Código de Vélez). Esto implica la admisión de la teoría de los derechos
adquiridos.

Dentro del ámbito tributario creemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho
adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante cuando se
realizó o acaeció ese hecho.
63
Si el hecho imponible es de “verificación instantánea” (v.gr. ganar un premio en un concurso sujeto al
impuesto nacional a los juegos y concursos), ninguna legislación posterior a ese hecho puede ser utilizada
para modificar la obligación surgida.

Si el hecho imponible es de “verificación periódica” significa que es el resultado de un conjunto de actos

que se desarrollan en un período temporal (v.gr. el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se
van produciendo durante el ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho imponible en el último
instante del período dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una modificación legislativa
durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se
tuvo aún por realizado.

En la Argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nación y otros tribunales han reconocido la prohibición
de retroactividad para cuestiones de derecho privado, pero no ha sido así en cuestiones de derecho
público, como son las tributarias.

Lo ha realizado a través de la “teoría del pago” –> el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no
permite revivir la obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente, en razón de
originar una relación contractual entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un derecho
patrimonial garantizado por el art. 17 de la Constitución Nacional. Es decir, el pago libera al contribuyente
y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior.

Esta tesis es objetable. El derecho adquirido sólo se genera mediante la aceptación del pago por el ente
recaudador, que debería entregar el correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en
materia tributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declaración jurada y el
importe oblado en consecuencia, están sujetos a verificación administrativa, y el fisco estará facultado a
determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no esté prescripta la acción.

Conclusión: la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba
vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible;
de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que tal como ocurre en derecho penal común, se acepta el
principio de la retroactividad de la ley más benigna.

Irretroactividad: cuando la ley tributaria rige sólo respecto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir
de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación.

El principio general es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado.

Ultraactividad: cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias
acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia.

Es absolutamente inadmisible tanto en derecho tributario como en derecho penal tributario. Resulta
imposible que una ley adquiera ese carácter por propia disposición, pues cualquier regulación acerca de
hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva, sólo significaría establecer ilegalmente su ámbito
regular de vigencia para fecha posterior a su cese.

64
 BOLILLA VIII – DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
TEMA 1.

Concepto y contenido: el derecho del Estado a establecer los casos y circunstancias en que se puede
pretender el tributo y con qué límites, así como el deslinde y compatibilización de las potestades
tributarias, cuando un país ellas son plurales, constituye el objeto de estudio de este conjunto de normas.

Es una parte del derecho constitucional que sólo puede considerarse “tributario” por el objeto al cual se
refiere. En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas constitucionales, dicha
subordinación tiene suma importancia en países como Argentina, donde la Constitución es rígida
(permanencia), y donde existe control de constitucionalidad por los órganos judiciales (efectiva vigencia).

Potestad tributaria: es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente
tributos. Implica la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las
personas para que les entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades
públicas.

Caracterización: por un lado, la potestad tributaria, significa supremacía y, por el otro, sujeción. Hay un
ente que se coloca en un plano superior y, frente a él, una masa de individuos ubicados en un plano
inferior; se trata de un status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito.

Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce más límites que los que
derivan de los preceptos constitucionales. La concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a
65
cargo de sujetos determinados, se producirá solamente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos
de hecho previstos por las normas legales.

Límites a la potestad tributaria

a) Principio de legalidad como límite formal –> el poder tributario se convierte en la facultad de dictar
normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro.

Se sintetiza a través del aforismo “no hay tributo sin ley que lo establezca”; el principio requiere que todo
tributo sea sancionado por una ley (entendida como la disposición que emana del órgano constitucional
que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la
sanción de las leyes).

El fundamento radica en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los

tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo
del patrimonio de los particulares.

El principio debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar de su constante proclamación es

continuamente eludido por los gobiernos con diferentes artilugios.

En Argentina la ley debe contener, por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo:

a) configuración del hecho imponible; b) atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; c)
determinación del sujeto pasivo; d) los elementos necesarios para la fijación del quantum (base imponible
y alícuota); e) exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.

También corresponde que surja de la ley la configuración de las infracciones tributarias y la imposición de
sanciones, así como el procedimiento de determinación.

Precisiones sobre el alcance del principio:

1) rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales.

2) los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus
aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad
(tampoco puede hacerlo el órgano fiscal).

3) ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones generales o

interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegación legal.

Sin embargo, conforme lo dispuesto por el art. 76 de la C.N. puede delegar facultades impositivas, como
por ejemplo lo ha hecho mediante la ley 25.413, llamada de competitividad.

Además, el artículo 99, inciso 3° prohíbe expresamente al Poder Ejecutivo emitir disposiciones de carácter
legislativo “en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable”, sin embargo, el párrafo siguiente
autoriza al Poder Ejecutivo a dictar decretos por razones de necesidad y urgencia. Debemos destacar el
acierto de los constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria, entre
otras; de todas maneras, la doctrina acepta que en materia de exenciones exista delegación de facultades
mediante ley al Poder Ejecutivo para concederlas.

66
b) Límites materiales –> también denominadas garantías materiales que constituyen límites en cuanto al
contenido de la norma tributaria.

1) Capacidad contributiva: (abiliti to pay) puede consistir en la aptitud económica de los miembros de una
comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.

Muchos consideran que los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se
establece la posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad según su mayor o menor
riqueza.

En Argentina: la Constitución no menciona expresamente el principio, pero la debida interpretación de sus

cláusulas permite concluir en su inclusión implícita.

Tenemos la “igualdad fiscal” surgida de la fórmula “la igualdad es la base del impuesto”, aplicación
específica de la “igualdad general” derivada del párrafo 2° del artículo 16, que establece que “todos los
habitantes son iguales ante la ley”. A su vez, el sentido de esa “igualdad fiscal” es equivalente a “capacidad
contributiva”.

La C.N. al referirse a los tributos emplea una terminología que permite interpretar que la intención de los
constituyentes fue que los tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los
ciudadanos.

La noción de “igualdad” permite aseverar que la igualdad a que se refiere la C.N., como base del impuesto,
es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. Esto se
complementa con el concepto de “proporcionalidad”, el cual se refiere a la cantidad de riqueza gravada; a
su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de “equidad” que se entiende como una
imposición justa y razonable.

Ekmekdjian afirma, al referirse a la igualdad fiscal, que no se puede imponer el pago de la misma suma de
dinero a personas con distinta capacidad económica…, porque el tributo que será leve para unos, resultaría
excesivamente oneroso para otros.

Ferreiro Lapatza explica que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad
económica” (a lo que nosotros llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la
generalidad y la igualdad tributarias. Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad
debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente
consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, porque no puede hacerse pagar a quien no puede.
Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los
ciudadanos.

Delimitación del concepto: Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva supone en el sujeto
tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente
al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.

Implicancias:

a) requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan.

67
b) el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica
tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) deben seleccionarse como hechos imponibles circunstancias que sean abstractamente idóneas para
reflejar capacidad contributiva.

d) en ningún caso el tributo puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, de lo
contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.

La capacidad contributiva es base de las garantías materiales de la Constitución:

La generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva.

La igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad
contributiva (salvo fines extrafiscales).

La proporcionalidad garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecuan a la capacidad

contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza.

Noción tradicional del principio: la generalidad surge del art. 16 del a C.N., y significa que cuando una
persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su
categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurídica.

El principio se refiere más a un aspecto negativo: nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta.

El límite de la generalidad lo constituyen las exenciones y beneficios tributarios, conforme los cuales ciertas
personas no tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible; tienen carácter
excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas.

Mínimo vital –> deben quedar excluidos de la tributación los niveles de pobreza en los que no hay bienes
ni ingresos suficientes para una existencia digna (esta es una de las situaciones que quedan fuera de la
generalidad).

Entendemos por mínimo vital aquella renta o capital necesarios para que una persona y su familia puedan
desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad.

Casi todas las medidas que se disponen en nombre de la promoción económica nacional o regional, son
abiertamente violatorias de la generalidad entendida como expresión de la capacidad contributiva. Somos
adversos a estos regalos tributarios, por lo siguiente:

a) las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque producen brechas y quiebres
en el sistema tributario, que pierde consistencia y homogeneidad.

b) es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder promuevan actividades en
que están personalmente interesados, con prescindencia de las necesidades públicas.

c) La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales fue por lo general negativa, en muchos
casos los beneficios se aprovecharon para fraudes escandalosos.

d) el Estado revocó retroactiva e indiscriminadamente este tipo de medidas en abierta violación a los
derechos adquiridos de todos aquellos, que de buena fe, realizaron las inversiones requeridas.
68
e) los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera esencia.

IGUALDAD: dijimos anteriormente que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que quienes
tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta en las rentas del Estado.
También señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las garantías sustanciales,
dentro de las cuales, la igualdad, exigía que no se hicieran distingos arbitrarios.

Ahora bien, haremos frente a la problemática que apareja el principio, la cual resumimos de la siguiente
forma:

a) la “igualdad fiscal” (la igualdad es la base del impuesto, art. 16 de la C.N.) está basada en la capacidad
contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales aquellos que para el legislador o
el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público.

b) habrá tratamiento diferencial para quienes tengan una disímil capacidad de tributar.

c) como consecuencia del principio de “igualdad genérica”, el principio exige la exclusión de todo distingo
arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o grupo de personas.

Efectiva vigencia –> para los contribuyentes aparece como una abstracción teórica que la realidad no
refleja.

Múltiples acciones invocaron el principio, y salvo muy aisladas excepciones, fueron sistemáticamente
rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios.

Los jueces también han aceptado que, mediando razones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el
bienestar, es perfectamente legítimo e incluso mandato constitucional que se prescinda de la igualdad, la
generalidad y la capacidad contributiva.

Origen: este principio se remonta a Aristóteles, quien propugnaba “tratar como igual a los iguales y a los
desiguales como desiguales”.

Los postulados y la tributación: esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad
aritmética, sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone
que a situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales.

Imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto como que
quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.

La igualdad en el plano constitucional: está consagrado en el artículo 16 de la C.N., en su doble forma de

“igualdad ante la ley” y de “la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas”.

El primer concepto se refiere a la “igualdad genérica” que comprende, por lógica, la igualdad en los
tributos. El segundo desea enfatizar y dar mayor realce al postulado en materia impositiva, declarando a la
igualdad como la base del impuesto y las cargas públicas.

El principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por
parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que, si éste lo viola, el Poder Judicial, como intérprete
de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio.

69
Igualdad y jurisprudencia: el principio de igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos
del artículo 75, inc. 18 de la C.N. (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no
sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.

En conclusión, esta garantía de igualdad, debería defender a todo contribuyente que se considere objeto
de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva.

De la misma manera, debería poder invocarse que está violando el principio de igualdad si se acredita que
hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante, lo cual el tratamiento impositivo es igual.

Los jueces, aplicando el artículo 75, inciso 18 de la C.N., admiten que el legislador adopte medidas
tributarias discriminatorias y, por ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el
anunciado y benemérito propósito de lograr objetivos extra fiscales.

PROPORCIONALIDAD: la fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse “en
proporción” a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la
progresividad del impuesto.

La conclusión jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la C.N. no se refiere a la alícuota del
impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. La CSJN ha dicho que el impuesto progresivo ha
sido aceptado como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige más a
quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo
sin mayor sacrificio de su situación personal.

EQUIDAD: consiste en la armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica, y en virtud de la
cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia. La imposición debe ser regida por un fin justo,
base de todo el derecho positivo.

No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que además ella debe ser justa
para ser constitucional. En este sentido la equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto
que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo tanto, inconstitucional.

LA NO CONFISCATORIEDAD: la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su

libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación.

La Corte Suprema ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial
de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto,
según exigencias de tiempo y lugar, y según los fines económico-sociales de cada impuesto.

La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos. Para determinar los
límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar
aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o multas.

La confiscatoriedad de un tributo –> para que un tributo sea constitucional no debe constituir un despojo,
y para ello debe respetar el derecho de propiedad.

70
El principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica de los contribuyentes. Por
capacidad económica ha de entenderse la posibilidad de ser disminuida patrimonialmente, pero sin
destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es materia de la tributación.

Confiscatoriedad por una suma de tributos –> que recae sobre un contribuyente, tiene un límite crítico.
Superado éste, surgen graves situaciones cuya directa derivación es la violación de garantías
constitucionales, la suma de todos ellos directamente excluye al contribuyente del mercado.

Así como un tributo singular puede ser considerado como exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma
situación puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de
soportar por el contribuyente.

Si bien la capacidad contributiva se exterioriza de distintas formas, y ello da lugar a múltiples tributos, esto
no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la
concurrencia va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia,
al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.

RAZONABILIDAD: la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,

ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.

Todo acto, para ser constitucionalmente válido debe ser razonable, y lo contrario implica una violación a la
Constitución. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia.

Hay equivalencia entre equidad y razonabilidad. Dentro de ésta última se suele colocar la garantía del
debido proceso sustantivo con respecto a la ley, es decir, que las leyes contengan una equivalencia entre el
hecho antecedente de la norma jurídica y el hecho consecuente de la prestación o sanción , teniendo en
cuenta las circunstancias que motivaron el acto, los fines perseguidos en él y el medio que como prestación
o sanción establece dicho acto.

Como garantía innominada independiente, la razonabilidad de un tributo, implica que el mismo sea
formalmente legal e intrínsecamente justo; en cuanto a la razonabilidad que complementa las garantías
explícitas del contribuyente, eso sucederá cuando las mismas sean resultantes de un juicio de valor del
legislador que se base en los parámetros determinantes de la justicia de las imposiciones.

Control jurisdiccional: el Poder Judicial es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento
de la Constitución.

En materia tributaria la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantías
constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también de leyes o
actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre Nación y provincias.

a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta –> no pueden los jueces tomar per se una ley
tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional. El control de constitucionalidad
debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una
controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de
un derecho que está en pugna con las cláusulas constitucionales.

b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un
derecho que padece agravio por las normas o actos constitucionales.
71
c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando sin efecto la norma o
el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito.

d) El poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los
cuales la Nación legisla (ya sea por facultades constitucionales propias o que las provincias le han
delegado).

e) El poder judicial provincia juzga sobre la inconstitucionalidad de los gravámenes provinciales o

municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la CSJN.

Seguridad jurídica: las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad jurídica
la posibilidad de previsión de los particulares de sus propias situaciones legales.

Desde un punto de vista objetivo, consiste en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y
derechos; desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene la persona de estar
exenta de peligros, daños y riesgos.

Modernamente la doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica requiere confiabilidad, certeza
e interdicción de la arbitrariedad.

a) En el derecho tributario –> la finalidad básica del derecho tributario debe ser la de realzar la seguridad
jurídica de los contribuyentes; esto es así, porque en esta materia el Estado se ve tentado con mayor
frecuencia a realizar bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano.

La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de la cuantía de la
deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga
tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica también certidumbre de que no se realizarán
alteraciones “que vayan para atrás”, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.

También significa que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento administrativo y
jurisdiccional de los contribuyentes.

b) Contenido de la seguridad jurídica

i) Confiabilidad –> las personas se sienten seguras si los sistemas jurídicos cumplen con los postulados
básicos de legalidad y no retroactividad de las leyes.

Una buena dosis de seguridad jurídica se logra si el derecho se basa en el principio de jerarquía formal de
las leyes. Nada será seguro para un posible inversor, si está imposibilitado de prever su situación jurídica y
tiene la sensación de que su tranquilidad puede ser defraudada en cualquier momento por una medida
retroactiva del Estado.

ii) Certeza –> respecto de la legislación de fondo estable y coherente, así como de una legislación adjetiva
apta para hacer valer sus derechos. Esto queda desvirtuado si:

1) Inestabilidad del derecho: cambios normativos vertiginosos, ocasionados por un propósito

recaudatorio desmedido o por el afán de novedades o experimentaciones.
72
 2) Fallas técnicas normativas: los preceptos son imprecisos, incoherentes, oscuros, excesivamente
complejos y vagos.

3) Remedios insuficientes o inciertos: si no tiene remedios legales aptos y suficientes para hacer
valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las previsiones de cualquier ordenamiento jurídico.

iii) No arbitrariedad –> tampoco se puede pretender seguridad en estos casos:

1) Interpretación arbitraria de los preceptos legales: por parte de los órganos administrativos y
jurisdiccionales en la aplicación de los preceptos restrictivos.

2) Poder Judicial dependiente: el principio únicamente funcionará de manera eficiente allí donde la
jurisdicción sea ejercida por una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la
independencia absoluta del Poder Judicial.

Libertad de circulación territorial: surge de la Constitución Nacional, en sus artículos 9 a 12, que el mero
tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna.

Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaró que era inválido el impuesto provincial cobrado por el
solo hecho de

transportar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en provincia
diferente, ambos de un solo propietario y sin realizar transferencia de hacienda.

TEMA 2

DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL.

Nociones de soberanía, poder tributario y potestad tributaria: la conjunción de territorio, población y

gobierno denominada oficialmente Nación Argentina es un Estado soberano que adopta para su gobierno
la forma representativa republicana y federal (C. N., art. 1°).

Soberanía: para la ciencia política significa “estar por encima de todo y de todos”, quien la ejerce tiene el
poder de mando. La soberanía es suprema porque no se concibe una autoridad superior; independiente
porque no existe sujeción al mando de otra potencia; perpetua porque se ejerce sin interrupciones.

En nuestro país la soberanía emana del pueblo; en su representación, los ciudadanos convocados a tal
efecto se reúnen en Congreso General Constituyente y establecen la Constitución para la Nación Argentina
(Preámbulo).

De la soberanía emana el poder tributario –> significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de
exigir contribuciones a las personas sometidas a su soberanía.

Del poder tributario surge la potestad tributaria –> facultad de dictar normas jurídicas de las cuales nace
para ciertos individuos la obligación de pagar tributos; es la facultad estatal de crear, modificar o suprimir
tributos.

La Nación tiene poder tributario sobre los tributos que le son propios y exclusivos (aduaneros); como así
también sobre todos aquellos tributos respecto de los que tiene facultad concurrente o le son delegados
por las provincias.

73
Problemas de doble o múltiple imposición: este fenómeno es perjudicial porque significa multiplicidad
administrativa, recaudación onerosa y molestias al contribuyente.

Sin embargo, ha prevalecido en nuestro país la tesis de que la superposición de gravámenes nacionales y
provinciales no importa por sí inconstitucionalidad.

Las principales soluciones al problema:

a) Separación de fuentes –> consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismos
de gobierno con potestad tributaria.

b) Coparticipación –> consiste en que la autoridad central se hace cargo de la recaudación y distribuye
todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una corresponde por su
contribución al fondo común.

c) Sistema mixto –> introducido por la reforma constitucional del 94, se mantiene el sistema de separación
de fuentes, simultáneamente, se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo
las pautas generales de funcionamiento.

Régimen federal de gobierno: nuestro país ha adoptado esta forma, lo cual significa que existen diversos
entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales; además, surgen los
municipios como un tercer orden de ente estatal con poder tributario.

Históricamente, la Nación está constituida por una reunión de unidades autónomas (provincias) que son
preexistentes a ella; de ahí que las provincias tengan (en teoría) la generalidad de las facultades tributarias,
pues conservan todo el poder no delegado por la Constitución al Gobierno Federal. E cambio, la Nación
sólo tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada por la Constitución.

Las municipalidades son entidades con “autonomía restringida”.

Distribución de los poderes tributarios:

Corresponden a la NACIÓN

1) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente.

2) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma permanente.

3) impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose las circunstancias del art. 75, inc. 12,
párrafo 2°.

Corresponden a las PROVINCIAS

1) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación y en forma permanente.

2) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso de la facultad del
art. 75, inc. 12, párrafo 2°.

Problemas de delimitación: no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más importantes
(impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y recaudados exclusivamente por la
Nación; mientras que los impuestos directos “originariamente provinciales” más importantes también
74
reciben legislación y recaudación por la Nación en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad que ha
dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas.

La Nación legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los ordenamientos legales
tributarios, ya sea los concurrentes o los originariamente provinciales y apropiados en forma “transitoria”,
sin solicitar la menor anuencia de las provincias, que se ven excluidas de las regulaciones.

Régimen de coparticipación: como consecuencia de lo descripto anteriormente surgió la superposición

entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de superposición; lo cual motivó
que se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-convenio. La reforma constitucional de 1994
incorporó el régimen de coparticipación, dando por concluido el debate referido a la constitucionalidad del
instituto.

La expresión “leyes-convenio” se refiere al hecho de que, si bien la ley es dictada por el Congreso nacional,
se entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas
locales. Como resultado de la adhesión, el Gobierno federal asume el poder tributario absoluto y exclusivo
sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos “originariamente
provinciales” a los cuales renuncian los Estado provinciales adherentes. Para ser aceptadas en el régimen,
las adherentes se comprometen a no sancionar, por sí y por sus municipalidades, tributos locales análogos
a los coparticipados.

Con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forma una masa de ingresos que
resultará distribuible, conforme a los parámetros que establezca la “ley-convenio” llamada “ley de
coparticipación”.

Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso “sobre la base de acuerdos entre la Nación y las
provincias”.

Pautas del sistema:

1) se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos, aunque sin ordenar la transferencia diaria y
gratuita de los recursos.

2) la distribución primaria y secundaria, esto es, entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires,
y entre estas últimas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una
de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto.

3) el sistema será equitativo, solidario y dará oportunidad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

4) la norma ha previsto la creación de un organismo fiscal federal que tendrá a su cargo el control y
fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá
asegurar la representación de todas las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires en su composición.

Tributos con asignación específica: no resultan coparticipables y la ley-convenio que establezca el régimen
de coparticipación no puede ser modificada unilateralmente por la Nación sin el consentimiento de las
provincias.

75
Sin embargo, el inc. 3 del art. 75 desvirtúa el espíritu del sistema, al permitir que el Congreso nacional
establezca y modifique asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por
una ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

La ley de responsabilidad fiscal: la disposición transitoria sexta de la Constitución Nacional, reformada en

1994, ordenó que el régimen de coparticipación introducido por al texto por el artículo 75, inciso 2, así
como la reglamentación del organismo fiscal federal, serían establecidos antes de la finalización del año
1996.

Ante las dificultades para cumplir el plazo acordado por la norma transitoria, se han ido elaborando
normas que en algunos aspectos han tendido a paliar la omisión, tratar de contener el crecimiento del
gasto público e impedir la existencia de desequilibrios presupuestarios.

Ley 25.917 llamada de “responsabilidad fiscal”, su artículo 1° estatuye que se crea el régimen federal de
responsabilidad fiscal, cuyo objetivo es establecer reglas generales de comportamiento financiero y dotar
de una mayor transparencia a la gestión pública.

Los puntos principales:

1) se crea el régimen federal de responsabilidad fiscal y un Consejo Federal de Responsabilidad fiscal

2) el gobierno nacional debe presentar, antes del 31 de agosto de cada año, un marco macrofiscal

3) las leyes de presupuesto general de las administraciones provinciales y de la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires deben adecuarse a lo normado por esta ley

4) la tasa nominal de crecimiento del gasto primario nacional, provincial y de la CABA no podrá superar la
tasa de aumento nominal del producto bruto interno previsto para el año

5) los gastos sólo podrán aumentarse durante un ejercicio presupuestario si cuentan con los recursos
correspondientes para su financiamiento

6) el nivel de endeudamiento de las provincias y de Buenos Aires no podrá superar el 15 % de los recursos
corrientes de transferencias de coparticipación a los municipios.

Críticas:

1) no contempla un sistema de premios y castigos, donde el ahorro y la distribución del dinero sean
cuestiones abordadas al mismo tiempo y analizadas integralmente.

2) esta falta de incentivos y sanciones produjo el fracaso de la ley de solvencia fiscal de 1999 y la de “déficit
cero” de 2001.

3) no se incorporan límites al endeudamiento del Estado nacional.

4) el art. 25 de la ley es objetable al excederse en las facultades al PEN por vía del Ministerio de Economía.

5) si hubiera distritos con deuda y sin posibilidades de financiamiento, el Gobierno nacional, también por
medio del Ministerio de Economía, podrá programar unilateralmente ayudas económicas tendientes a
solventar esas deudas.

76
6) el Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal tiene facultad para establecer sanciones a los distritos que
no cumplieran con sus disposiciones. Pero el Gobierno nacional, por vía del ministerio de Economía, tiene
poder para vetar estas sanciones.

Doble imposición en el impuesto a los ingresos brutos: el carácter territorial de este impuesto plantea el
problema de las dobles o múltiples imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en
jurisdicciones diferentes (v.gr. fábrica en provincia de Buenos Aires, sede central en Capital Federal y bocas
de expendio en las provincias).

Cuando esto sucede dentro de una misma provincia, este problema puede ser solucionado mediante un
racional sistema de relaciones entre ella y sus municipalidades. En cuanto a los problemas que surgen
entre las provincias, la solución se ha logrado mediante convenios.

En un primer momento se firmó un convenio bilateral cuyas partes fueron la Municipalidad de la Capital
Federal y la provincia de Buenos Aires; dado el resultado favorable del mismo, se pasó a la etapa de los
convenios multilaterales, cuyas partes intervinientes fueron la Municipalidad de la Capital Federal (actual
CABA) y las provincias argentinas.

El convenio multilateral vigente (agosto de 1977) está destinado a delimitar el alcance del poder tributario
de las partes intervinientes cuando una actividad es ejercida en más de una jurisdicción.

Situaciones a solucionar por el convenio multilateral:

1) que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en
otra.

2) que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más
jurisdicciones y la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones.

3) que el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras se concreten en
otra u otras jurisdicciones.

4) que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras
jurisdicciones.

De lo que se trata es que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al

contribuyente mayores gravámenes de los que soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola
jurisdicción, pero que tampoco se aproveche de tal circunstancia para no tributar lo debido a los distintos
fiscos, alegando ante ellos que se paga en otros sin hacerlo en ninguno.

Distribución según el convenio multilateral: el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparte
según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras más
importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, ésta tendrá más derecho a gravar.

Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del
convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:

77
1) el 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción
como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas, salvo las erogaciones que el convenio
prohíbe computar (v.gr. materia prima).

2) el 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, cuando las operaciones se
hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios.

Órganos del convenio multilateral: prevé el funcionamiento de una comisión plenaria y de una comisión
arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir con motivo de la
interpretación de las normas de este convenio.

Distribución entre la provincia y sus municipios. Discusión sobre autonomía y autarquía: en nuestro país
no fue pacífica la doctrina acerca del alcance del régimen municipal y el grado de independencia del
municipio con relación a la provincia.

Las cláusulas de nuestra Constitución reformada vinieron, en alguna medida, pero no del todo, a dar la
razón a la tesis de la autonomía municipal. Esta concepción sostiene resumidamente que la municipalidad,
como entidad de derecho público estatal, tiene autonomía, entendiendo como tal la capacidad de dictar
sus propias normas dentro del marco general y sin sujeción a la normatividad provincial.

Posición tradicional de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: las municipalidades carecían de

autonomía, poseyendo en cambio autarquía como meras delegaciones administrativas de los poderes
provinciales, circunscriptos a los fines y límites administrativos que le fijaban dichos poderes provinciales.

El caso “Rivademar c/Municipalidad de Rosario”: en esta causa la CSJN varió su postura y sostuvo que los
municipios son autónomos respecto del poder provincial, admitiendo que la anterior tesis sobre la
autarquía debía ser revisada.

La Corte afirmó eso, en primer lugar, porque a partir de 1957 diversas constituciones provinciales
consagraron la autonomía de los municipios; en segundo lugar, dijo que con prescindencia de las normas
provinciales, el concepto de autarquía no se aviene con diversos caracteres propios de los municipios.

Esta posición se ratificó en el caso “Municipalidad de la ciudad de Rosario c/Prov. De Santa Fe”; en primer
lugar, se señaló que a los municipios no se les puede negar las atribuciones mínimas necesarias para su
cometido; en segundo lugar, las facultades comunales no pueden ir más allá de aquellas que surjan de las
constituciones y leyes provinciales.

Poder tributario de los municipios: la doctrina nacional viene discutiendo hace tiempo la cuestión de si el
poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es originario o derivado.

La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades
tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las llama potestades originarias.

Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la Constitución; la referencia
constitucional a la autonomía financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con
poder tributario, aunque, según la mayor parte de la doctrina, sería un poder tributario derivado.

78
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía. Las provincias son autónomas porque
se administran y dan sus normas de gobierno con independencia de todo otro poder, y su poder tributario
es originario porque nace de la propia Constitución.

Los municipios son también autónomos, pero en forma restringida, porque deben sujetarse a las
prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es derivado porque no surge de la
Constitución, sino de lo que le reconozcan los Estado provinciales.

Resulta útil referirse a la distinción que formulan autores españoles:

a) Teoría de la prohibición –> sostiene que los municipios sólo pueden ejercer los poderes tributarios que
explícitamente les otorguen las constituciones y leyes provinciales. Sólo es válido un tributo municipal si es
explícitamente aceptado por la normativa provincial. Esto no funciona así en el sistema de nuestro país.

b) Teoría de la permisión –> los municipios provinciales pueden gravar libremente (permisión) teniendo
como límite lo que les está expresamente vedado. Las vedas existen. No sólo emanan de la normativa
provincial sino también de la nacional.

Pero la limitación más grave surge de la ley de coparticipación, en cuanto ésta prohíbe la analogía de
tributos provinciales y municipales respecto a los gravámenes coparticipados según el régimen que impone
esta ley-convenio.

Teóricamente las municipalidades tienen el poder fiscal suficiente como para poder crear impuestos; sin
embargo, en la realidad nos encontramos con que no quedan materias imponibles y que no hay impuestos
que puedan escapar a la analogía con la ley de coparticipación.

Éste es el motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar impuestos y siguen acudiendo a
tasas que muchas veces aparecen como desdibujadas y que no pueden ser juzgadas con un criterio
excesivamente estricto.

Conclusión: para las municipalidades de las provincias se aplica tanto la teoría de la permisión como la de
la prohibición, pero no emanadas de las constituciones y de las leyes provinciales, sino de las leyes-
convenio que las provincias acuerdan en su nombre y que por consiguiente las alcanzan, con graves
consecuencias en caso de incumplimiento (convenio multilateral y ley de coparticipación).

Limitaciones constitucionales a los poderes tributarios locales:

a) Artículo 75, inciso 13, es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta
potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. Esta norma ha sido
denominada “cláusula comercial”.

La Corte Suprema invalidó un tributo “al té” que una provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadería
del territorio provincial. Se estimó que tal gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno,
afectado en comercio interprovincial.

b) Artículo 75, inciso 18, establece la llamada “cláusula de la prosperidad”, corresponde a la Nación
proveer lo conducente a la prosperidad, adelante y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante
concesión temporal de privilegios (este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para
otorgar exenciones fiscales).

79
c) Artículo 75, inciso 30, faculta a la Nación a ejercer legislación exclusiva sobre establecimientos de
utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesión en cualquiera de las provincias.

La Corte Suprema en el caso del impuesto de sellos con que la provincia de Santa Cruz pretendió gravar el
contrato de una empresa con YPF para la ejecución de obras relacionadas con la explotación de petróleo y
gas proveniente de los yacimientos que la empresa primeramente mencionada poseía en territorio de
dicha provincia.

Limitaciones internacionales a la potestad tributaria: puede suceder que surjan limitaciones

internacionales en virtud de las cuales los Estado se abstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya
sea por disposiciones internas que respondan a principios tradicionales, o como consecuencia de
convenciones de tipo general o especial libremente concertadas.

Estas atenuaciones pueden ser de orden subjetivo cuando se inspiran en las condiciones personales del
sujeto pasivo de la imposición, tal como ocurre con la llamada “inmunidad fiscal” a los representantes
internacionales, por razones de cortesía internacional.

Límites de este tipo pueden también surgir de normas supranacionales. Ciertos grupos de países con
intereses comunes o regionales tienden a coordinar sus sistemas tributarios a fin de obtener un mayor
progreso.

BOLILLA IX – DERECHO MATERIAL TRIBUTARIO

TEMA 1

INTRODUCCIÓN.

Prevé los aspectos sustanciales de la relación jurídica que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con
motivo del tributo, durante el lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas
personas y su pago por estos últimos.

Está indisolublemente unido al derecho tributario formal, éste proporciona las reglas mediante las cuales
se comprobará la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que ésta se convertirá en el importe
dinerario líquido que ingresará al tesoro público.

Relación jurídica tributaria principal: es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco, como
sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago.

Esta relación jurídica puede ser definida en un doble sentido:

a) como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la
realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago).

b) como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la
obligación de aquel al que la ley designe como sujeto pasivo.

80
Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad tributaria: cuando los
esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes singulares
de la comunidad, ya no hay actuación de la potestad tributaria (que se agota mediante la emanación de la
norma) sino ejercicio de una pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de un sujeto
pasivo.

El acreedor “fisco” actúa en un plano de supremacía atribuyendo a las personas obligaciones que éstas no
asumieron espontáneamente, y luego produce una mutación convirtiéndose en el polo positivo de una
relación jurídica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo.

Destinatario legal tributario: la creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción
de una circunstancia hipotética (hecho imponible) que el legislador espera se produzca respecto de una
persona, en un momento preciso y en un lugar preestablecido.

Este hecho imponible, cuando acaece la consecuencia potencial es que una persona debe pagar el tributo
al fisco; ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capacidad
contributiva de un individuo. Ese individuo es quien debe recibir por vía legal el detrimento pecuniario que
significa el tributo.

El destinatario legal tributario es aquel que queda encuadrado en el hecho imponible (ya sea porque es
quien ejecuta el acto o se halla en la situación que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato
de pago de un tributo).

Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a pagar el tributo; en tal caso,
se denomina “contribuyente”.

No será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto)
a efectuar el pago tributario.

El destinatario legal tributario debe ser un particular: desde el plano conceptual, el Estado nacional, el
provincial y el municipal, así como los órganos que les pertenecen, no pueden ser destinatarios legales
tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva.

Jarach explica que la misma es la apreciación del hecho económico verificado en cuanto al sujeto le
permite distraer dinero de sus necesidades privadas para destinarlo a contribuir a los gastos públicos; pero
estos conceptos básicos no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus
dependencias.

Los “tributos” que pagan las reparticiones o empresas estatales no son verdaderamente tales, sino
transferencias de fondos de un sector a otro de la economía estatal.

La relación jurídica tributaria se traba entre personas: el fisco se relaciona con una persona y jamás con
una cosa, como a veces se ha sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros.

Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas sino de las mercaderías. Esta
teoría se funda, entre otras cosas, en disposiciones que permiten el secuestro de la mercadería, cuyo
producto se destina al pago de la deuda, con prescindencia de la persona del deudor; sin embargo, esas
disposiciones no son privativas del impuesto aduanero, y constituyen simplemente garantías privilegiadas
para el crédito del fisco.
81
Respecto al impuesto inmobiliario, se suele sostener que los deudores son los inmuebles y no las personas.
Jarach explica que la confusión surge porque el legislador a veces emplea formas sencillas de explicar las
cosas, pero esto no puede llevar a la conclusión de que quien paga el impuesto sea el inmueble.

Cuestión terminológica: creemos que la denominación más correcta es la de “relación jurídica tributaria
principal”, pero para nada nos oponemos a los otros nombres (v.gr. deuda tributaria, obligación tributaria).

Doctrina de la relación jurídica tributaria principal: se discute cuál es el real contenido

a) Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y
los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de una relación especial: la
relación jurídico-tributaria.

b) Jarach sostiene que se trata de una simple relación obligacional, de un lago de la cual existen otras
relaciones distintas, como serían las formales. Mezclar todo esto en una única relación jurídica es ignorar la
característica esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto de “relación jurídico-
tributaria” sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.

Fuente: tienen el carácter genérico de fuentes del derecho los medios generadores de las normas que
regulan los distintos aspectos de la juridicidad. En derecho tributario reciben esa denominación los
procesos de creación de sus normas jurídicas.

Las fuentes del derecho son la legislación, la jurisprudencia, la doctrina, los usos, las costumbres y los
principios generales del derecho. Explicamos que, en lo que hace a nuestra materia, la ley era la fuente casi
exclusiva de sus normas.

Esto implica que no está permitido a las partes modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos
privados, porque ello no los eximirá de las obligaciones que les impongan las normas.

Si la ley califica al sujeto como “responsable”, éste no puede transformarse en “contribuyente” por el solo
hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago del tributo (el caso es el de las locaciones en las que el
propietario pone en cabeza del inquilino el pago del impuesto inmobiliario). En los casos mencionados, el
fisco accionará contra los sujetos pasivos que la ley indica, y los particulares tendrán las acciones entre sí
que deriven de sus convenciones, las que estarán reguladas por el derecho privado.

Elementos de la obligación tributaria:

Sujeto pasivo –> es el Estado, podemos distinguir dos momentos de su actuación

1) Como titular de la potestad tributaria: actúa mediante el Poder Legislativo.

2) Por la sujeción activa de la relación jurídica tributaria principal: actúa mediante el Poder Ejecutivo.

También suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos ingresos
tributarios a otros entes públicos, a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo
(“contribuciones parafiscales”).

Sujetos pasivos –> hay gran diversidad de doctrinas sobre el tema:

a) La mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda
propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena).
82
b) Otra corriente considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carácter de
sujetos pasivos a los restantes pagadores.

c) Únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto.

NUESTRA OPINIÓN:

1) Contribuyente –> es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el
tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio.

2) Sustituto –> es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que, sin embargo y por
disposición de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazándolo de la relación jurídica
tributaria. Es quien paga “en lugar de”.

3) Responsable solidario –> es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien
la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. Es un sujeto pasivo a título ajeno que está “al
lado de”.

Capacidad jurídica tributaria: en el derecho tributario argentino pueden serlo las personas de existencia
visible, capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas y, en general, las sociedades,
asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la
calidad de sujetos de derecho.

Lo que interesa es la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse
fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles (por eso también pueden
serlo las sucesiones indivisas).

No hay que confundir:

Capacidad jurídica tributaria –> aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria
principal, con prescindencia de la cantidad de riqueza que se pose.

Capacidad contributiva –> aptitud económica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser
jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.

Categorías de sujetos pasivos:

1) Contribuyente –> es el destinatario legal del tributo que no es sustituido y que debe pagar dicho tributo
por sí mismo. Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el
legislador al crear el tributo, y quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario.

A diferencia de lo que sostiene la doctrina mayoritaria, creemos inconveniente llamar contribuyente al

destinatario legal tributario que no asume la obligación de pagar el tributo por sí mismo, al haber sido
objeto de sustitución. La obligación del sustituido es la de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un
tributo al fisco.

Con relación a los sucesores: si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte;
en cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias suelen disponer que el adquirente es
solidario con el cedente por todo lo que adeude este último hasta la transferencia.

83
2) Responsable solidario –> esto sucede cuando no se excluye de la obligación tributaria al destinatario
legal del tributo, y se lo mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda
ajena y se le asigna también el carácter de sujeto pasivo.

Este tercero (deudor a título ajeno) suele recibir en algunas legislaciones el nombre de “responsable”, pero
la denominación es inapropiada porque todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de la
relación son igualmente responsables con respecto a la pretensión del Estado, independientemente de si
son o no los realizadores del hecho imponible.

Surge entonces un doble vínculo obligacional, cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambas
ligazones (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas, pero integran una sola
relación jurídica por identidad de objeto. Los principales responsables solidarios en el derecho tributario
argentino son:

a) el cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro.

b) los padres, tutores y curadores de los incapaces.

c) los síndicos concursales.

d) los administradores de las sucesiones.

e) los directores y demás representantes de sociedades o entidades.

f) los administradores de patrimonios.

g) ciertos funcionarios públicos.

h) los escribanos.

i) los agentes de retención y percepción.

3) Sustituto –> es el sujeto que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo dentro de la relación
jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un vinculumun iuris entre el fisco y el sustituto.

Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien está dirigido por ley el
peso del tributo, pero que queda marginado de la relación jurídica tributaria sustantiva; el sustituto queda
obligado “en lugar de”.

Creemos que esta figura ha sido creada para posibilitar o facilitar la recaudación.

En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias, con respecto a los
pagadores nacionales a beneficiarios del exterior. También está en el impuesto a los bienes personales en
el cual se da la figura cuando hay bienes situados en el país, cuyos dueños se domicilian en el extranjero.

Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitución:

1) el legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecionalmente: la razón es que ambos tienen algún
nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, sindicatura, etc.).

2) ambos son totalmente ajenos a la producción del hecho imponible, que se configura, produce o realiza
solamente respecto al destinatario legal tributario.

84
El responsable solidario y el sustituto sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una norma legal
expresa así lo determina. No pueden surgir implícitos de la mera descripción del hecho imponible.

Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el tributo, porque la ley les
concede el resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de retención o
percepción) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la acción de resarcimiento).

Agentes de retención y de percepción: ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica principal por
deuda ajena. Este caso es un claro ejemplo del anacronismo de la ley argentina.

Si el legislador crea estas figuras pero a su lado deja al contribuyente, lo que ha generado son
responsables solidarios, y tal es el criterio general de la legislación argentina.

1) Agente de retención –> es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,
oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o
que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en
concepto de tributo. Ej.: escribano que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse la
enajenación de un inmueble.

2) Agente de percepción –> es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o función, está en una
situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar
a la orden del fisco. Ej.: el exhibidor cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada.

Solidaridad tributaria: es cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente de cada uno la
totalidad de la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto (ídem
debitum), por lo cual son también interdependientes.

La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos.

a) Entre contribuyentes cuando son plurales (v.gr. los condóminos). El Estado puede elegir a cualquiera de
esos contribuyentes, pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados
su parte proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa.

b) Entre el contribuyente y el responsable solidario.

c) Entre diversos responsables solidarios entre sí.

La importancia radica en que: cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta
genéricamente sin necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros
“contribuyentes” o con “responsables solidarios”. En cambio, la designación de un tercero como
responsable solidario sólo puede venir de ley expresa.

Efectos importantes de la solidaridad que surgen de las regulaciones civiles:

1) el fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los
sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta.

2) si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción se opera para
todos.

85
3) si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y éste resulta
insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros.

4) la interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios perjudica a
los otros.

5) si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia
favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios, a menos que estos últimos puedan oponer una
excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. A la inversa: si iniciado el juicio
contra un deudor solidario, éste triunfa utilizando una defensa o excepción común, los otros deudores
solidarios pueden invocar exitosamente la “cosa juzgada”.

Resarcimiento: es la relación jurídica que se traba entre el sujeto pasivo que paga una deuda total o
parcialmente ajena, por un lado, como “acreedor”, y el destinatario legal tributario, por la otra parte, como
“deudor”.

Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento:

a) el responsable solidario que paga el tributo ajeno,

b) el sustituto que realiza el pago ajeno, y

c) uno de los contribuyentes plurales que paga el total y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.

En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal tributario porque es el
realizador del hecho imponible.

Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el agente

de retención de percepción paga al fisco es tributo, pero no lo son los importes que estos agentes detraen
o adicionan al destinatario legal del tributo.

Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan

al fisco, mas no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador ajeno como
consecuencia de la acción de reembolso.

Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por el derecho
civil, a menos que la ley tributaria disponga lo contrario.

Domicilio tributario:

Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual, y
subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades específicas (industriales, comerciales o
profesionales).

En relación a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección o
administración efectiva y, subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar donde se
halla el centro principal de su actividad.

La ley 11.683 establece que el domicilio “es el de carácter general, real, o en su caso legal legislado por el
Código Civil ajustado a lo que establece el presente artículo”.
86
No obstante, a lo largo del artículo se van desgranando diferentes soluciones que resultan indispensables
para que la función recaudadora pueda ser eficientemente cumplida.

Respecto a las personas de existencia visible: cuando el domicilio real no coincide con el lugar de la
dirección o administración principal y efectiva de las actividades de los contribuyentes, se tendrá por
domicilio fiscal el últimamente nombrado.

Para el caso de las personas jurídicas del Código Civil: cuando el domicilio legal no coincida con el lugar
donde está situada la dirección o administración principal y efectiva, éste último será el domicilio fiscal a
todos los efectos.

Si los sujetos pasivos se domicilian en el extranjero: la ley considera domicilio fiscal el del lugar de la
República en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de
recursos o, subsidiariamente, el lugar de su última residencia.

Cuando el sujeto pasivo no hubiera denunciado correctamente el domicilio fiscal, y el órgano recaudatorio
conociere alguno de los domicilios previstos que anteriormente se han mencionado, cualquiera de éstos
tendrá validez, a título de domicilio fiscal, a todos los efectos legales.

Si las autoridades fiscales comprobaran que el domicilio denunciado por el sujeto pasivo no es el previsto
en la ley 11.683, o resulte físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o
suprimiere su numeración y el órgano fiscal conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo como
domicilio fiscal, decisión ésta que deberá tomar mediante resolución fundada.

Sólo se considera que existe cambio de domicilio cuando se haya realizado la efectiva traslación del
anteriormente mencionado o, también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere
desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil.

Todo sujeto pasivo que haya presentado al menos una vez una declaración jurada, u otra comunicación a la
AFIP, está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los 10 días de efectuado. En caso
contrario queda sujeto a las sanciones por infracciones que contiene la misma ley; la AFIP sólo quedará
obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el
responsable en la forma que determine la reglamentación.

Cualquiera de los domicilios previstos en la norma que estamos analizando producirá, tanto en el ámbito
administrativo como en el judicial, los efectos de domicilio constituido, siendo aplicables las disposiciones
pertinentes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Objeto: es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado
por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto pasivo.

Se suele hablar de “objeto económico del tributo”, al que se define como “realidad económica prejurídica
independiente de la ley positiva”.

Esta noción quiere explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran fácticamente, pero
que se encuentran en el campo de la extrajuridicidad tributaria hasta tanto el legislador los convierta en
hechos imponibles.

87
Causa: algunos autores piensan que la causa es un elemento necesario de la relación jurídica tributaria
principal.

Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del contribuyente en la ventaja general y particular
que deriva de la actividad y existencia misma del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda
tributaria no surge, aun con hecho imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.

Jarach afirma que la causa es la circunstancia que la ley asume como razón necesaria justificativa para que
de un cierto hecho imponible derive una obligación tributaria.

Otros autores rechazan decididamente la causa como elemento de la obligación tributaria.

Araujo Falcao afirma: “la noción exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia
económica basta para la correcta interpretación de la ley tributaria sin que sea necesario recurrir al muy
discutido, variable e inútil concepto de causa como elemento integrante de la obligación tributaria”.

Hecho imponible: es el acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez
sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto
de la pretensión fiscal.

No es nuestro propósito penetrar en disquisiciones teóricas. Pensamos que cuando la intención es

prioritariamente didáctica resulta poco provechoso desdoblar la tradicional denominación acuñada por
Jarach. Por eso continuamos utilizando la expresión “hecho imponible” para denominar la hipótesis legal
tributaria condicionante. Hablaremos, en cambio, de “hecho imponible realizado”, cuando ello sea
necesario para indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida,
hipotéticamente descriptos por el legislador.

Precisiones acerca del hecho imponible:

a) puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o
consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto
del Estado (contribuciones especiales).

b) el acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal consecuencia la potencial
obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.

c) la hipótesis legal condicionante que llamamos “hecho imponible” debe estar descripta por la norma en
forma completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales
obligaciones tributarias sustanciales.

d) la creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los siguientes
elementos:

i.- descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material),

ii.- los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de las situaciones
previstas por la norma como hipótesis condicionante (aspecto personal),

iii.- el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible
(aspecto temporal),

88
iv.- el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la “realización” del hecho imponible (aspecto
espacial).

Aspectos del hecho imponible: la presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un
supuesto jurídico que funciona correctamente como condición para que su configuración haga surgir el
mandato de pago.

a) MATERIAL –> consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o
la situación en que se halla. Es el núcleo del hecho imponible.

Este elemento siempre presupone un verbo: “hacer”, “dar”, “transferir”, “entregar”, etc. Estos verbos
pueden referirse a bienes físicos (v.gr. automotores, combustibles), a operaciones jurídicas (v.gr. préstamo
de dinero, escrituración de un inmueble), o a conceptos que el derecho tributario adopta.

Es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica
el tributo, y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad
económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto.

Ejemplos:

a) Impuesto a los bienes personales –> el elemento material consiste en ser titular de bienes existentes al
31 de diciembre de cada año, sea que esos bienes estén situados en el país o en el exterior.

b) Impuesto al valor agregado –> el elemento material es múltiple y puede consistir en vender cosas
muebles, efectuar las tareas derivadas de ciertas locaciones de obras y servicios, prestar los servicios que la
ley requiere, importar las cosas muebles que la ley particulariza.

b) PERSONAL –> este elemento está dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la
situación que fue descripta al definir la ley el elemento material. Este realizador puede ser denominado
“destinatario legal tributario”.

Adoptamos esa denominación pero es necesario hacer una aclaración previa, no es lo mismo discurrir
sobre

1) los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal: aquí se estudia cómo las distintas
legislaciones regulan las situaciones de todos aquellos que están compelidos a pagar el tributo al fisco en la
forma y oportunidad debida.

Los más, por la simple razón de ser los deudores a título propio o contribuyentes, y otros que, por las
razones que ya vimos, están constreñidos a cubrir la carga tributaria ajena.

2) el aspecto personal del hecho imponible: toma como conocidos los preceptos anteriores y se dirige a
cada uno de los hechos imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis.

La labor consiste en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el núcleo de su hecho imponible
(aspecto material), indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La deuda concierne solamente al que
llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que estuvo en el estado o la situación que originó la
obligación (destinatario legal tributario).

Ejemplos:

89
a) Impuesto a la ganancia mínima –> es destinatario legal tributario todo aquel respecto del cual la ley
presume que percibe una cierta renta, tomando como base el valor de sus activos.

b) Impuesto al valor agregado –> su aspecto personal está constituido por los realizadores de los diferentes
hechos, actos o negocios jurídicos que la ley introduce en el impuesto como imponibles.

La correcta identificación del elemento personal del hecho imponible tiene trascendencia jurídica, porque
todas las modalidades de los tributos personales o subjetivos que se refieren a la persona, hacen
referencia al destinatario legal tributario, y no al sujeto pasivo.

Ej.: las deducciones por cargas de familia, en las cuales la familia tenida en cuenta es la del destinatario
legal tributario.

c) ESPACIAL –> es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario legal
tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación, descriptos por el aspecto material, o el sitio en el
cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situación.

Es necesario tener en cuenta los “criterios de atribución de potestad tributaria”, los cuales son
determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica.

1) Principio de nacionalidad –> pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el
país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él. En este caso se tiene en cuenta la
pertenencia política.

2) Principio del domicilio o residencia –> pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se
domicilien o que residan dentro o fuera del país. En este caso se tiene en cuenta la pertenencia social.

3) Principio de la fuente –> se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia
de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio del
ente impositor. En este caso se tiene en cuenta la pertenencia económica.

d) TEMPORAL –> este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por
configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material” del hecho
imponible.

No interesa que la circunstancia hipotética sea de “verificación instantánea” (se configure en un preciso
instante) o que sea de “verificación periódica (debe ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos
producidos en distintos momentos).

La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es fundamental para diversos aspectos relativos a la
debida aplicación de la ley tributaria.

Ejemplo: en el impuesto sobre los bienes personales –> el patrimonio gravado se va constituyendo a lo
largo del período, pero a la ley sólo le interesa un momento exacto, y por eso se procede a fijarlo
expresamente; el hecho imponible se tiene por acaecido con la posesión de un determinado patrimonio,
que la ley considera gravable, a las 24 horas del último día del año.

Efectos del acaecimiento: trae como principal consecuencia que entre en funcionamiento el mandato de
pago.

90
En los tributos de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con relación al hecho imponible.
Así, cuando se instrumentan obligaciones sujetas a condición, ellas son consideradas como puras y simples
a los fines de la aplicación del impuesto.

Obligaciones provenientes de actividades ilícitas o inmorales: en el derecho privado es unánime la

condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilícitas o inmorales, el derecho civil las reprueba e
invalida los instrumentos respectivos.

Pero en el derecho tributario la situación es distinta. El hecho imponible de la obligación tributaria es un

hecho económico con trascendencia jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de
capacidad contributiva.

¿Debe la ley gravar el resultado de operaciones que el Estado prohíbe o reprueba? La doctrina
predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad.

Concordamos con las doctrinas que se pronuncian por la imposición sin restricciones. En tanto se haya
configurado la capacidad económica legalmente prevista, la incidencia debe tener lugar.

El aspecto que interesa para la tributación es el económico del hecho generador, o sea, su aptitud para
servir de índice de capacidad contributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Por eso, el fin
ilícito o inmoral de los negocios o actos jurídicos no excluye la tributación en tanto sus resultados
provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo contrario significaría violar el principio de igualdad en contra
de quienes obtienen resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios lícitos.

En la legislación argentina está admitida la gravabilidad a actividades ilícitas o inmorales.

Exenciones y beneficios tributarios: existen hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en otras

normas y que, acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración
del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo.

Tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como
consecuencia; la consecuencia es impedir (total o parcialmente) que la realización del hecho imponible se
traduzca en el mandato de pago normal.

Constituyen límites al principio constitucional de la generalidad, y sus fundamentos o motivos deben

buscarse en la política fiscal.

a) Exención tributaria –> la desconexión entre hipótesis y mandato es total. No interesa si la hipótesis se
produjo real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos, es que de esa configuración
no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.

1) Subjetivas: la circunstancia neutralizante es u hecho o situación que se refiere directamente a la

persona (física o ideal) del destinatario legal tributario. Así, las entidades gremiales, científicas, religiosas y
culturales, que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos.

2) Objetivas: son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente relacionada con los bienes
que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del destinatario legal tributario.
Ej.: en los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, bicicletas y juguetes.

91
b) Beneficios tributarios –> la desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo
distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, etc.).

Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado cede bienes en forma promocional, ante ello
podemos diferenciar:

1) Neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho
imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previó
como originaria.

2) Neutralización temporariamente parcial: se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago

por un cierto período de tiempo (“diferimientos” otorgados como incentivos para el desarrollo de ciertas
regiones o actividades).

3) Los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos
excepcionales y por razones de incentivo fiscal (v.gr. reintegros o subsidios).

Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en
forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía.

Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se entienden otorgadas
por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para
concederlas.

La subsistencia de las exenciones también está condicionada a que no sean derogadas las disposiciones
legales que las establecen.

Beneficios derivados de los regímenes de promoción: para incentivar una región o una actividad, se invita
a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir otros recaudos. Correlativamente el Estado se obliga a
proporcionar exenciones y beneficios impositivos con un lapso determinado de vigencia.

El acogimiento y su aceptación configuran un acto administrativo bilateral, con los alcances de un

verdadero contrato, de donde surgen derechos y obligaciones para ambas partes. Sin embargo, en algunas
épocas este contrato ha sido modificado unilateralmente por el Gobierno nacional antes de que operase el
término de vigencia de los beneficios impositivos acordados, y mediante distintas disposiciones que
alteraron su espíritu y alcance.

En estas situaciones, donde los regímenes promocionales son unilateralmente modificados o derogados
antes de tiempo por el Estado en detrimento del derecho de propiedad de los promocionados; la posición
que se adopta al respecto es la siguiente: los promocionados incorporaron a su patrimonio los beneficios
derivados del régimen, y se ven alcanzados (sin culpa) por un acto unilateral y perjudicial del Estado. La
justificación en la emergencia transforma el acto en “lícito lesivo”, con necesidad de indemnizar al
perjudicado inculpable.

Elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria: cuando el hecho imponible acaece surge la
potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco la suma generalmente dineraria, denominada
“importe tributario”.

92
La “cuantía” que resulte asignada a cada deuda tributaria, debe ser abstractamente idónea para reflejar
qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.

El elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de
tributar conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó aprehender al construir un cierto
hecho como imponible. Tiene la trascendental función de dimensionar la porción de capacidad
contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado.

NO ES UN ELEMENTO INTEGRANTE DEL HECHO IMPONIBLE (como piensan algunos autores), es un mero
instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda.

El legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del destinatario legal tributario,
previamente considerada como hipótesis de la norma, y el importe tributario que se debe pagar ante la
realización de esa acción.

a) en los impuestos –> los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud de pago público, los
importes tributarios deben asignar una dimensión razonable y no desproporcionada a tal aptitud.

b) en las tasas –> la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad estatal que de
alguna manera concierne al obligado.

c) en las contribuciones especiales –> se debe tener en cuenta la presunción más aproximada posible de la
ventaja económica que la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado.

Importe tributario: es la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está obligado a pagarle.

Fijo –> es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato de la
norma. Ej.: impuestos de sellos.

Variable –> es aquel en que la cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato de
pago de la norma; se requiere de otros elementos para poder transformar la obligación en cifra.

Para la cuantificación es necesario recurrir a otro concepto denominado base imponible: la magnitud que
es generalmente pecuniaria, de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje.

En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerario (v.gr. el valor de un inmueble);
pero puede suceder que en algunos casos no contemos con cifras.

Si la base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria, sobre ella será factible aplicar el
porcentaje denominado “alícuota” (v.gr. sobre el valor del inmueble se aplica un 6%). Si, por el contrario,
dicha base imponible carece de magnitud numérica pecuniaria, será imposible aplicar porcentaje alguno.
De esto surge la diferencia entre:

a) Importe tributario AD VALOREM –> cuando la base imponible es una magnitud numéricamente
pecuniaria sorbe la cual se aplica la alícuota que es un porcentaje de dicha magnitud.

La alícuota es proporcional cuando el porcentaje permanece constante, cualquiera sea la dimensión de la

base imponible sobre la que se aplica (v.gr. el señalado caso del inmueble).

93
La alícuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base imponible, o
también se eleva ante otras circunstancias que el legislador considera justificantes (v.gr. incremento de
alícuotas ante mayores rentas en el impuesto a las ganancias).

b) Importe tributario ESPECÍFICO –> cuando la base imponible es una dimensión valorativa respecto de la
cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje. Vemos, así, que cuando el
importe tributario es específico, el elemento cuantificante tiene base imponible, pero no alícuota.

La base imponible, en este tipo de importes, puede asumir muy diferentes modalidades. Ej.: puede ser una
unidad de medida o peso, como un metro, un kilo o un litro; puede ser el número de butaca de un cine en
impuestos a la cinematografía.

Privilegios: en el derecho tributario, es la prelación otorgada al fisco, en concurrencia con otros acreedores,
sobre los bienes del deudor.

Se discute si el privilegio del Estado por tributos deriva del Código Civil o si, por el contrario, éste no hace
más que reconocer la existencia de una preminencia proveniente de la naturaleza del crédito y de las
facultades inherentes al poder público.

Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su privilegio de derecho público.
Sin embargo, la Corte Suprema nacional decidió que el crédito hipotecario tiene preferencia sobre los
impuestos provinciales posteriores a la constitución del gravamen.

Extinción de la relación jurídica tributaria:

PAGO –> es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria
principal, lo que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil, con carácter supletorio de las tributarias.

Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también pueden hacerlo otros
terceros (el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos,
garantías, preferencias y privilegios sustanciales).

Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por
entenderse que es un procedimiento de excepción instituido en favor del fisco.

a) Efectos: el pago extingue la obligación tributaria, pero así ocurre siempre y cuando dicho pago sea
aceptado por el fisco.

Según la jurisprudencia, la boleta de depósito bancaria de importes tributarias no tiene la entidad de

recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de
decidir sobre la corrección del pago.

Para que el pago fuera verdaderamente extintivo, el fisco debería entregar recibo con efecto
cancelatorio.

No obstante, en la mayoría de los casos, el pago se efectúa conforme a la norma general en materia de
liquidación de deuda, o sea, mediante la declaración jurada que practican los contribuyentes. El monto
pagado como consecuencia de tal declaración queda sujeto a fiscalización mientras no prescriba la acción.

94
b) Pagos a cuenta: en estos casos, el orden lógico (primero, el acaecimiento del hecho imponible y el
consiguiente nacimiento de la obligación tributaria, y después el pago cumpliendo el mandato normativo)
se trastoca, y el pago se produce con anterioridad.

Esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la determinación tributaria y queda
sujeta a reajuste en más o en menos. Si los pagos a cuenta superan la obligación fiscal, el sujeto pagador
tiene derecho a restitución. Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe abonarse
el saldo pendiente en la fecha que la ley señala como de cumplimiento de la obligación final.

c) Anticipos tributarios: son cuotas de un presunto impuesto futuro. Este instituto se presenta como una
obligación que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible.

Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período precedente es
aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período posterior, que es aquel por el cual se
exige el anticipo.

El pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la
declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el carácter de pago definitivo,
sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su
determinación definitiva.

La ley 11.683 establece que los anticipos son importes que se exigen a cuenta del tributo que se deba
abonar por el período fiscal de que se trate, y sólo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del
plazo o de presentación de declaración jurada (la que resulte posterior).

Este dispositivo autoriza su posibilidad de ejecución fiscal por vía judicial ante la falta de pago; además, los
anticipos no pagados a su vencimiento devengan intereses resarcitorios sin necesidad de interpelación
alguna.

Efectos del incumplimiento de la obligación tributaria:

El interés utilizado por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio; es una sanción que funciona como
indemnización por el atraso del deudor en el pago. Sin necesidad de probar perjuicios por el retardo, el
deudor debe abonar los intereses porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un
capital que produce frutos, precisamente “intereses”.

La sanción en el derecho tributario: el interés resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en

término de la prestación tributaria, sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta.

Los intereses en cuestión se fijan en virtud de una doble proporción:

a) Cuantitativa –> la suma debida en concepto de intereses está en relación directa con el importe no
pagado en término.

b) Temporal –> el interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es
incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo.

Naturaleza del interés de la ley 11.683: es un resarcimiento o indemnización por el atraso en el pago, a su
vez, la sanción mencionada es diferente del llamado “interés punitorio” del art. 55 de la misma ley, que
rige para los supuestos de ejecución fiscal.
95
Principios jurídicos que rigen en caso de su imposición:

a) el interés es un accesorio del tributo y, por tanto, su suerte queda subordinada a la de la obligación
tributaria principal.

b) el interés participa de la misma naturaleza del tributo; sólo puede ser aplicado mediante el
procedimiento para la determinación de oficio, el cual asegura la defensa mediante una vista para
descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar pruebas. La resolución debe ser fundada y objeto de los
recursos pertinentes.

c) no rige el principio non bis in ídem, y la sanción civil puede concurrir con cualquier penalidad. A falta de
disposiciones específicas, las regulaciones supletorias serán las de la ley civil.

d) esta sanción es transmisible a los herederos, las colectividades responden por ella, y pueden adeudarse
intereses en casos de hechos cometidos por terceros.

Automaticidad de la mora: (o mora legal)

Atento a la naturaleza de la infracción sancionada (simple omisión de cumplimiento), bastará la constancia,

certificación o boleta de deuda, expedida por el órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por
probada. En tal supuesto, quien deberá acreditar que no existe retardo (v.gr. por haberse efectuado el
pago o haberse concedido prórroga) será el presunto infractor sancionado.

Mora culpable como presupuesto de su exigibilidad: la infracción es predominantemente objetiva, pero

requiere un mínimo de subjetividad, que es la negligencia culposa. El no ingreso en término de lo
adeudado es suficiente para que se presuma la culpa negligente y comiencen a devengarse los intereses
resarcitorios.

Si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa) se halla excluida, la infracción omisiva no
es sancionable.

La Corte Suprema ha dicho que, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses del art. 37 y la falta de toda
previsión sobre el carácter de la mora, es posible recurrir a la legislación común para llenar este vació.
Agrega que la constitución de la mora se produce automáticamente; ello, en cuanto al aspecto formal,
pero nada dice la norma respecto del elemento subjetivo – imputabilidad del retardo – que integra el
concepto del instituto. En tal sentido resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del art. 509 del
Código de Vélez, que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es
imputable.

La imputabilidad se configura cuando el deudor obra con culpa por negligencia: la omisión de aquellas
diligencias que exigiere la naturaleza de la obligación y que correspondiesen a las circunstancias de las
personas, del tiempo y del lugar.

La prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar liberado de toda
responsabilidad, es él quien debe probarlo.

Para que procedan causas eximentes debe mediar ausencia de error, libertad de acción e inexistencia de
un acontecimiento insuperable que impida obrar en la debida forma.

96
El fin del interés resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas lesiones (esto diferencia la sanción
compensatoria de la multa represiva).

Mientras la primera tiene por contenido una idea de restablecimiento o equivalencia dentro del orden
externo, la segunda contiene algo más, en concepto de castigo, y ese exceso es precisamente lo que las
caracteriza.

En definitiva, intereses y multas se diferencian por el quantum. Cuando éste excede la necesidad de
restablecimiento de equilibrio, pasa a ser una pena de multa.

BOLILLA X – DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

TEMA 1

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

Concepto y contenido: contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta
persona pague un determinado tributo y, en su caso, cuál será el importe.

El derecho tributario material se ocupa de decidir cómo se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe
tributario a una persona. El derecho tributario formal es el complemento indispensable e inseparable del
derecho tributario material.

Contiene las regulaciones en que se puntualiza cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal.
Suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme
en tributo fiscalmente percibido.

Deberes formales de los sujetos pasivos: los débitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las
personas son de diversos tipos y características, y son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o
soportar (v.gr. soportar una declaración jurada, concurrir a una citación, contestar un requerimiento).

El fin último de la actividad fiscal es la percepción en tiempo y forma de los tributos debidos. Esto requiere
tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepción, tareas que integran el procedimiento llamado
“determinación tributaria”. Ese procedimiento requiere deberes formales de las personas sometidas a la
potestad tributaria.

Pero el órgano fiscal debe llevar a cabo otras actividades diferentes:

a) Tareas fiscalizadoras –> la finalidad es controlar la corrección con que los obligados cumplieron los
deberes formales que la determinación hizo necesarios. Su ejecución implica deberes instrumentales de las
personas.

b) Actividades de investigación –> su objeto es verificar, en forma predominantemente preventiva (y con

prescindencia de hechos imponibles conocidos o sujetos pasivos identificados), si los componentes de la
sociedad, en general, acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. Estas
actividades requieren deberes formales de las personas.

Determinación tributaria: es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una
deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el
importe de la deuda (quantum debeatur).

97
a) ACTO –> la determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del obligado o de la
Administración. Ej.: en los tributos fijos se debe constatar el hecho imponible, calificarlo e indicar la
cantidad a ingresar señalada por la ley.

b) CONJUNTO DE ACTOS –> en la mayoría de los casos, la determinación es una operación compleja
cuando el tributo es de importe variable ad valorem y los pagadores son entes de cierta envergadura
económica con organización interna complicada.

c) EN CADA CASO PARTICULAR –> sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: un
supuesto hipotético y un mandato de pago. Como la norma no puede ir más allá de la enunciación
abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación posterior – la determinación –, mediante la
cual dicha norma se amolda a cada acaecimiento del supuesto.

d) SI EXISTE UNA DEUDA TRIBUTARIA –> el primer interrogante es: “si se debe”, para lo cual será
necesario cerciorarse de que el acontecimiento fáctico encuadró exactamente en la hipótesis.

En la realidad las actuaciones necesarias para llegar a saber “si se debe” y “cuánto se debe” constituyen
generalmente un todo indivisible separado expositivamente por razones didácticas.

e) ¿QUIÉN ES EL OBLIGADO? –> no siempre el realizador del hecho imponible, o destinatario legal del
tributo, es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como
sujeto pasivo (v.gr. residente externo con rentas en nuestro país, que no es “un obligado” para con el fisco
argentino).

f) ¿CUÁL ES EL IMPORTE DE LA DEUDA? –> es el resultado final del proceso, llamado por muchos
“liquidación”. El procedimiento sólo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que “alguien
debe tanto”.

Presunta discrecionalidad de la determinación: no cabe duda que la determinación es un procedimiento

íntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones
sobre oportunidad o conveniencia.

En la determinación no hay opción o libertad de elección entre varios resultados posibles, al contrario, se
requiere una solución única, que pueda ser objeto de control jurisdiccional.

Valor de la determinación: Teorías

a) Carácter constitutivo –> no basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación
de pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la Administración que establezca la existencia de la
obligación en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación sólo puede haber una relación
jurídica pretributaria, pero la deuda sólo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo.
Mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido.

b) Carácter declarativo –> la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la
determinación sólo se exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación consiste en
declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona el nacimiento de ella.

98
Conclusiones: la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis tributaria no hace nacer un
crédito líquido y concreto en favor del Estado, sino la pretensión del fisco de cobrar un tributo siempre que
se den las condiciones predeterminadas en la ley.

Esto significa que la realización del hecho imponible sólo generó una obligación tributaria potencial, y a
veces ilíquida, que sólo logrará realidad, y a veces también liquidez (salvo en los tributos de importe fijo)
cuando mediante la determinación se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al
sujeto pasivo.

La determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación
que existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho imponible. Es decir que el verdadero
efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente
la obligación tributaria.

Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación), no cabe duda de que las
circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al
momento de producirse el hecho imponible.

Modos de determinación:

a) Por el sujeto pasivo –> (o declaración jurada) tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal
tributario vigente.

La determinación de oficio es generalmente subsidiaria de la declaración jurada, y la declaración mixta es

de escasa aplicación a limitados impuestos.

La declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y esta obligación puede
hacerse extensiva a otros terceros.

El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios respectivos, especificando los
elementos relacionados con el hecho imponible y según las pautas cuantificantes del tributo de que se
trate (generalmente, base imponible y alícuota), arriban a un cierto importe. Llenado el formulario se
presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos, debiendo pagar los impuestos tributarios
que pudieran haber surgido a favor del fisco.

El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada. La misma lo responsabiliza por sus constancias,
sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la Administración Pública. La ley
establece la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos contenidos.

Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la AFIP,
y los juicios de demanda contenciosa, en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretas.

En este sentido, la Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar tranquilidad
al sujeto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no serán divulgadas.

Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas judiciales, debiendo los
jueces rechazarlas de oficio, salvo en:

1) cuestiones de familia

99
2) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones secretas de que se trata se
hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan.

3) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o
municipal y siempre que la información no revele datos referentes a terceros.

La AFIP está obligada a suministrar la información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento
de funciones legales, la Comisión Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina.

Según la CSJN no rige el secreto de las declaraciones en los casos en que el propio autor, en cuyo interés se
estableció el secreto de las declaraciones juradas, pida o consienta expresamente que ellas sean traídas a
juicios seguidos contra terceros.

Liquidaciones administrativas –> están insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las
declaraciones juradas, pero se hallan sujetas a un régimen jurídico diferente.

Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general, si así conviene y lo requiere la naturaleza del
tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados
por los contribuyentes responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal
posea.

Estas peculiares formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el responsable manifieste su
disconformidad antes del vencimiento general del gravamen. Si este reclamo se rechaza, el responsable
puede interponer los recursos previstos por el art. 76 de la ley, es decir, el de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación o el de reconsideración ante el propio órgano fiscal.

Las liquidaciones expedidas por la AFIP mediante sistemas de computación constituyen títulos suficientes,
a los efectos de la intimación del pago de los tributos liquidados, si contienen, además de los otros
requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez
administrativo.

b) Mixta –> este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la cooperación del sujeto
pasivo, éste aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal.

Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe
presentar los datos y, valiéndose de ellos y de la documentación que se debe aportar, la Aduana establece
el monto de la obligación.

c) De oficio –> es la determinación que practica el fisco, la misma tiene lugar en distintas situaciones:

1) cuando dicho procedimiento está expresamente establecido por la ley. Ej.: impuestos inmobiliarios
provinciales.

Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación por

declaración jurada (norma general).

2) cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los supuestos en que está
obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que
le pide el fisco para concretar el importe del tributo.

100
3) cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que denuncia (mixta) son
impugnados, ya sea por;

a) circunstancias inherentes a los actos mismos –> son errores en los datos aportados, así como
omisiones que pueden ser intencionales o no.

b) defectos o carencias de elementos de verificación –> son la falta de libros y documentos, o que
éstos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal.

La determinación tributaria es una fase insuprimible para poder transformar cada relación jurídica
tributaria sustancial en un importe pecuniario que ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de
realización es el fisco, por ser quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada
impide que delegue la función determinativa en forma parcial (determinación mixta) o total
(determinación por sujeto pasivo).

Lo importante es que, cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre es el ente impositor quien
determina, concretando así una derivación ineludible del ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo
haga por sí mismo o delegando total o parcialmente la función).

Facultades fiscalizadoras e investigatorias. La ley 11.683: la determinación tributaria implica un control

posterior por parte del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes
formales emanados de la determinación.

Aquí debe hacerse una importante distinción:

La labor investigatoria está encaminada a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la
colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio.

La fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria sustancial con su hecho
imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados. Se trata de saber si estos últimos cumplieron
correctamente los deberes tributarios a su cargo.

El artículo 35 de la ley 11.683: otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en cualquier
momento, incluso respecto de “períodos fiscales en curso”, indica que esas facultades deben interpretarse
no con un criterio restrictivo, sino extensivo.

Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no sólo a sujetos pasivos tributarios, sino también a terceros
ajenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin embargo, tienen el deber de colaboración aportando
datos y elementos que les son requeridos.

Basta con que la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha omitido presentar
declaración jurada (debiéndolo hacer) para que sea procedente su poder de indagar.

Se faculta a la DGI a citar o compeler a concurrir no sólo a los sujetos pasivos, sino también a cualquier
tercero. Basta que la Dirección presuma que ese tercero tenga o pueda tener algún conocimiento de las
negociaciones que se propone investigar.

La falta de comparendo significa una infracción a los deberes formales; además para lograr que el citado
comparezca, la DGI está facultada para hacer uso de la fuerza pública.

101
Tratándose de sujetos pasivos tributarios, su obligación de concurrir a la citación y de proporcionar los
informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son ellos los obligados al pago de los tributos
(respecto de personas ajenas a la relación jurídica tributaria sustancial, esta facultad debe ser
razonablemente utilizada por la Administración fiscal).

El requerimiento de informaciones a terceros sólo puede hacerse en aquellos casos estrictamente

necesarios y dentro de los límites en que la información sea útil.

El artículo 35, en su inciso a): habla de un plazo que se fijará “prudencialmente”, el término significa una
indeterminación que puede originar abusos, puesto que lo “prudencial” depende del criterio de aquel que
interpreta el término; por eso, administrativamente se estableció que los plazos fijados a los terceros
deberán ser razonablemente necesarios para que éstos tengan el debido tiempo en la elaboración de sus
informes.

La facultad de citar y requerir informes admite excepciones, que deben tenerse en cuenta aunque no
surgen de la propia ley 11.683. Ej.: los asesores no pueden ser compelidos a relatar los hechos que les hizo
conocer su cliente y ni siquiera el nombre de aquél.

Con la reforma de la ley 23.271 el secreto no regirá para las informaciones que en cumplimiento de sus
funciones legales solicite la DGI a cualquiera de las entidades o sujetos comprendidos en los regímenes de
las citadas leyes y sus modificaciones.

El artículo 35, inciso b) establece: “exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los
comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado”.

Presentación –> significa que, si así lo requiera la AFIP, el sujeto pasivo tributario o tercero informante
tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos comprobantes y justificativos para acreditar
el hecho imponible.

Con referencia a la posibilidad que tiene la Dirección de secuestrar la documentación, la limitación sería la
siguiente: se trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una infracción que ya se
ha descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser hecha desaparecer por el contribuyente.

Por otro lado, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de descubrir “posibles”
infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos infractores cuya identidad se desconoce.

El inciso c) del artículo 35: menciona la facultad de “inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y
documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar negociaciones y operaciones
que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas”. Esta
inspección documental puede efectuarse concomitantemente con la realización y ejecución de otros actos
u operaciones que interesen a la fiscalización.

Cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la DGI únicamente a inspeccionarlos en el lugar

en que se hallan. La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de investigación y están
vinculadas con hechos imponibles.

Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los tributos de su competencia al analizar los libros, ya
que no encontramos limitaciones legales.

102
El inciso d) del artículo 35: “requerir por medio del administrador federal y demás funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio
inmediato de la fuerza pública”.

Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya
requerido. Casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza pública:

a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones, siempre que estén ejercidas
legítimamente.

b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros.

c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento.

No puede haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial. Por la forma en que está redactada la
norma, según la cual la orden “deberá ser despachada por el juez dentro de las 24 horas”, pareciera que el
juez no puede negarse a expedir esa orden de allanamiento una vez que le es requerida por la
Administración fiscal.

Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia han interpretado que la facultad del juez no es una labora
mecánica, sino que el juez debe analizar la legitimidad de la orden que se le solicita, la cual podrá negar si
no reúne los recaudos necesarios.

La ley ha pasado a exigir al organismo fiscalizador que mencione los fundamentos de la necesidad de orden
de allanamiento. Únicamente corresponderá solicitarla si existen presunciones fundadas de que en
determinado domicilio se halla un infractor fiscal, o elementos probatorios útiles para el descubrimiento o
comprobación de infracciones fiscales.

Respecto de las casas de negocios se plantea el problema siguiente: los negocios tienen, por lo general, dos
ámbitos perfectamente diferenciados, uno es de acceso libre al público y otro es privado. Pensamos que la
orden de allanamiento únicamente es necesaria en lo que se refiere al ámbito privado, y no para acceder
al lugar abierto al público.

Es necesario realizar algunas referencias a las actas que deben labrarse en tales casos según el mismo
artículo 35. El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a
contar el fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.

El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario actuante; son actos
administrativos del Estado y al mismo tiempo son instrumentos públicos, las actas hacen plena fe mientras
no se demuestre su falsedad.

Con respecto a la firma del interesado, puede estar incluida o no. Si se negara a firmar el acta, ella no
perdería valor.

El artículo 34 enuncia otros deberes formales a cumplir por sujetos pasivos y aun por terceros,
consistentes en utilizar los medios de pago exigidos legalmente (v.gr. pagos con cheques o tarjetas de
crédito más allá de ciertas sumas) u otras formas de comprobación de las operaciones. En su defecto los
contribuyentes quedan obligados a acreditar la veracidad de las operaciones y expuestos a que el pago no
se tenga por válido.

103
Procedimiento determinativo ante la Dirección General Impositiva. Determinación de oficio subsidiaria:
tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administración debe
llevar a cabo la determinación.

Como vimos anteriormente, las primeras etapas a que se ve abocada la Administración son las
fiscalizadoras e investigatorias, las cuales, aun utilizando a veces los mismos procedimientos, se originan de
distinta manera y persiguen una diferente finalidad.

Estas tareas pueden carecer de todo efecto determinativo:

I – se realiza la fiscalización, se llega a la certeza que el sujeto pasivo había declarado bien y que las
sospechas que indujeron a dudar de su actividad eran infundadas.

II – la investigación cree haber detectado a un contribuyente que no declaró, pero luego de las
averiguaciones surja que no hubo hecho imponible realizado.

a) Etapa instructoria –> puede suceder que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada,
o bien que se descubra la existencia de un hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido
declarado.

El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente sucedieron, conseguir los datos
necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que
desaparezcan elementos probatorios.

Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les dará valor o no de
prueba en el sentido procesal del término.

b) requisitos de eficacia de la etapa instructoria:

1) los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados, lo cual tiene el propósito de
preservarlos ante posibles actividades obstructivas.

2) los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pública o allanar domicilios, si
tropieza con inconvenientes.

3) debe acordarse al fisco el tiempo necesario para su misión, aun cuando, por supuesto, lo ideal es una
actuación rápida y que evite las actividades encubridoras.

4) la Administración debe salir materialmente de su sede y mediante su cuerpo de inspectores, debe

constituirse en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles.

5) el cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado, tanto técnica como jurídicamente.

6) la labora fiscal necesita del cumplimiento de deberes formales por administrados y terceros, con
posibilidad de que el incumplimiento constituya infracción punible.

c) Limitaciones durante la etapa instructoria –> los derechos individuales marcan un límite que la
Administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.

1) todos los actos que se desarrollen deben estar prefijados por la ley como facultades expresamente
concedidas a la Administración.

104
2) las actuaciones no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan motivos
suficientes, pero no se sujetará a criterios de oportunidad o conveniencia.

3) los resultados que atañen a dichos de personas, o existencia y contenido de documentos, deben constar
en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas.

4) se debe solicitar autorización judicial para ciertas actuaciones de especial gravedad.

5) los asesores de los sujetos pasivos no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus
clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesión; tampoco pueden ser allanados sus estudios.

d) Vista al sujeto pasivo –> la administración se ve obligada a transformar esas dudas y desconocimientos
en una verdad procedimental, porque el procedimiento no puede detenerse y, a falta de datos ciertos, se
recurrirá a los presuntivos.

Es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formación del acto administrativo,
también se le debe proporcionar la oportunidad de demostrar lo que afirma, en los casos de que esas
afirmaciones sean discrepantes con las apreciaciones del fisco (derecho de defensa).

La prueba del contribuyente en sede administrativa puede llegar a constituir la única posibilidad
acreditativa de su posición defensiva.

e) Motivación de la decisión determinativa –> si se resuelve permitir que el administrado actúe

jurídicamente en la determinación, carecería de lógica que no se diera razón alguna de por qué se llega a
cierta conclusión, especialmente si en esa resolución se ha desechado lo alegado por el sujeto pasivo o no
se ha evaluado su prueba.

La motivación aparece como una manera de fiscalizar la actividad intelectual frente al caso planteado.
“Motivar” significa explicar, según las reglas de la sana lógica, por qué las valoraciones tanto fácticas como
jurídicas se han hecho en un cierto sentido y no en otro.

f) La cosa determinada –> mientras los derechos impugnativos del sujeto pasivo sólo se encuentran
limitados por el principio de legitimidad del acto determinativo, la Administración queda vinculada al
resultado a que se llegó; y si el acto fue notificado al determinados y reunió las condiciones esenciales para
su validez (forma y competencia), la decisión determinativa tendrá efectos preclusivos para la
Administración en cuanto a su evaluación de los elementos por ella conocidos al momento de determinar.

Como se trata de una resolución no jurisdiccional, no podrá hablarse de “cosa juzgada”, pero sí, en un
sentido parecido, de “cosa determinada”.

Para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes; así como la decisión de
determinación es definitiva para la Administración, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo
tiene de atacar la decisión en sede jurisdiccional, si afecta los derechos que ha sostenido o considera que
las leyes le reconocen.

g) Facultad de impugnación –> los principios que deben presidir la cuestión son:

1) el debido equilibrio entre el interés fiscal y el de defensa exige que sea acordada a los determinados
posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional.

105
2) de no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, será necesario conceder los
recursos pertinentes para que la última palabra sobre los litigios planteados sea pronunciada por los
integrantes del Poder Judicial.

3) la facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que obstaculicen la interposición o
resolución de la acción, como el solve et repete.

4) la facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo, pero lo
afirmado por la Administración mediante el acto determinativo deberá tenerse por válido y cierto,
mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega aquí el principio de legitimidad de los actos
administrativos.

Determinación de oficio en la ley 11.683: examinaremos los aspectos más relevantes

a) Causas –> no presentación de declaraciones juradas y declaraciones juradas presentadas pero

impugnadas.

La DGI determina de oficio la materia imponible o, en su caso, el quebranto impositivo. La liquidación del
gravamen se hará en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante
estimación si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.

b) Trámite –> el funcionario de la AFIP (al que la ley da el nombre de juez administrativo) corre vista al
sujeto pasivo tributario por 15 días. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y
cargos que se le formulen; la vista debe contestarse en 15 días, término prorrogable por igual lapso y por
única vez. El sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su
derecho.

Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que ésta se conteste, corresponde dictar la
resolución, que debe ser fundada. En la resolución el juez administrativo debe declarar la existencia de la
obligación, darle dimensión pecuniaria y, además, intimar su pago. Tal decisión fundada debe ser dictada
en el término de 90 días.

Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, ésta debe ser notificada
al sujeto pasivo. Éste contará con los recursos que le concede el artículo 76 de la ley: 1) recurso de
reconsideración ante el superior (dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvió el
caso o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal cuando fuese viable.

Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de 15 días de ser el sujeto pasivo notificado de la
resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado deja vencer dicho término sin interponerlos, la
determinación queda firme.

La resolución debe ser dictada por juez administrativo competente y, además, previo al dictado, el juez
administrativo no abogado debe contar con el dictamen del servicio jurídico.

Si la disconformidad del sujeto pasivo es sólo respecto de errores de cálculo de las liquidaciones que
practica la DGI, el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la resolución se dictará sin
sustanciación previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite
normal de la determinación de oficio.

106
c) Caducidad del procedimiento –> si transcurren 90 días desde la evacuación de la vista o del
fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolución, el sujeto
pasivo tributario puede requerir pronto despacho.

Pasados 30 días de requerido el pronto despacho sin que la resolución se dicte, entonces caduca el
procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas.

Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento de determinación,
pero previa autorización del titular de la DGI y dando conocimiento, dentro del término de 30 días, al
organismo de superintendencia sobre la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de
cumplimiento del deber resolutivo.

d) Conformidad con la liquidación –> la ley prevé la posibilidad de que, estando ya en marcha el
procedimiento de la determinación de oficio, el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o
cargos formulados. La ley ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los mismos
efectos de una declaración jurada para el sujeto pasivo y de una determinación de oficio para el fisco.

e) Determinación sobre base cierta –> el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma
directa, y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión
pecuniaria de dicha obligación.

La determinación sobre base presuntiva –> cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos
certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y en su caso,
cuál es su dimensión pecuniaria.

La determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas, que por su vinculación o
conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos
imponibles, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación.

Es decir que la determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y

razonablemente aplicados. Puede el órgano fiscal aplicar también promedios y coeficientes generales
basados en explotaciones de un mismo género.

f) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo –> (aun estando ella firme)

En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan “nuevos

elementos de juicio”

Si la Administración, luego de practicar la determinación, toma conocimiento de una circunstancia de

hecho diferente de aquellas en base a las cuales produjo el acto determinativo, y tal circunstancia muestra
una realidad distinta de la antes creída, ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al
sujeto pasivo.

Es admisible que, si con posterioridad a la determinación, el fisco logra pruebas que, si bien eran
conocidas, no habían podido ser procuradas, y ellas modifican la situación de hecho evaluada, la revisión
del acto determinativo sea procedente

Omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una decisión administrativa equivocada.

107
El error en la consideración de los elementos de juicio a que se refiere la ley como causal de modificación
de la determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretada como un error de apreciación en
que el fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado.

El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación tributaria: por nuestra parte,
consideramos que la determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo
cual el específico procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio carece de carácter
jurisdiccional.

El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (posibilidad de

escuchar sus razones y admitir sus pruebas, etc.) no significa que el procedimiento se convierta en
jurisdiccional.

Los más definitorios argumentos en contra de la “jurisdiccionalidad” de la determinación surgen, al menos

en el derecho tributario argentino, del propio articulado de la ley 11.683.

Lo importante es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna los caracteres objetivos
de imparcialidad, que son propios de la actividad jurisdiccional.

El procedimiento de determinación de oficio, tal como está regulado en la ley 11.683, indica un aparente
propósito por dotar a dicho procedimiento de imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad.
Pero la determinación es un acto administrativo, no jurisdiccional.

Funciones del administrador federal de ingresos públicos como juez administrativo:

a) determinación de oficio de la materia imponible.

b) aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.

c) reclamos previos a la repetición tributaria.

d) recursos de reconsideración contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos.

e) recurso de apelación respecto de actos administrativos que no tengan procedimiento recursivo

especial.

Sumario por infracciones a deberes formales y sustanciales: analizaremos ahora cuál es el procedimiento
que sigue la DGI para atribuir los actos ilícitos de tipo contravencional.

Los hechos reprimidos (infracciones formales y sustanciales) deben ser objeto de un sumario
administrativo, cuya instrucción dispone el juez administrativo. En esta resolución debe constar cuál es el
ilícito atribuido al presunto infractor.

La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien contará con un plazo de 15 días (prorrogable
por un lapso igual, por única vez y por resolución fundada) para formular descargo escrito y ofrecer
pruebas.

En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por el artículo 39 de la ley, el
plazo defensivo es de 5 días.

108
En la infracción del artículo 38 (no presentación de declaraciones juradas), el procedimiento puede
iniciarse a opción de la AFIP, con una notificación emitida por computación, con los datos establecidos por
el artículo 70 (debe constar el acto u omisión que se atribuye al infractor).

Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación, el infractor paga voluntariamente la multa y
presenta la declaración jurada, dicha multa se reduce a la mitad y no se computa antecedente en su
contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la presentación de la declaración
jurada se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la
notificación.

Procedimiento especial para multas, clausuras y otras sanciones del artículo 40 de la ley 11.683:

a) Inicio del procedimiento administrativo –> se realiza un acta de comprobación, ésta tiene importancia
porque allí deben contenerse todas las circunstancias fácticas y jurídicas que den lugar a la infracción
punible. Se dejará constancia de:

1) todas las circunstancias relativas a las infracciones: el acta debe describir las operaciones que se
consideran violatorias de la normativa vigente.

2) las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: el acta debe constar de todas las
circunstancias relativas a los hechos u omisiones que desee incorporar el contribuyente, así como la
prueba que quiera agregar.

3) todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las conductas que se
imputan al supuesto infractor debe ir acompañado de las pruebas pertinentes. La falta de este requisito,
atribuible a los inspectores actuantes, impide la acreditación de la imputación que se intenta formular.

4) encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe constar no sólo el inciso del
artículo 40 que se considera vulnerado, sino también los artículos e incisos de la resolución general de la
DGI que resulte aplicable.

Además, el acta debe contener una citación para que el responsable, previsto de las pruebas de que
intente valerse (si no las incorporó en oportunidad de labrarse el acta), comparezca a una audiencia para
su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los 5 días ni posterior a los 15 días.

El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada a su responsable o representante legal. En caso de
no hallarse presente ninguno de estos últimos en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el
domicilio fiscal por los medios establecidos en el artículo 100.

b) Audiencia para la defensa –> el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, tiene la
opción de reconocer la materialidad de la infracción cometida, caso en que las sanciones se reducirán, por
única vez, al mínimo legal.

c) Resolución del juez administrativo –> una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el juez
administrativo dictará la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.

No se trata de un término fatal sino meramente ordenatorio, por lo cual el vencimiento del plazo no
producirá consecuencia jurídica alguna.

109
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al inculpado;
pero puede también suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina el dispositivo.

d) Procedimiento recursivo administrativo –> con la reforma de la ley 24.765 se innovó en la materia y se
estableció una doble vía recursiva:

1) Apelación administrativa: el fundamento radica en la necesidad de que sanciones tan graves para el
presunto infractor, como la clausura del establecimiento, la multa y la eventual suspensión de su matrícula,
licencia o inscripción registral, sean revisadas y evaluadas por otro órgano administrativo de entidad mayor
a la del funcionario que dispuso la pena.

Sin embargo, los funcionarios superiores que menciona la ley son también agentes subordinados al mismo
organismo recaudador.

Trámite: se interpone por el sancionado, dentro de los 5 días de notificada la resolución que impuso la
sanción. Los funcionarios superiores designados para resolver el recurso tienen un plazo no mayor de 10
días para pronunciarse. La resolución al recurso administrativo causa ejecutoria, y la AFIP, sin otra
sustanciación, queda facultada para ejecutar las sanciones, impuestas por los medios y en la forma que
para cada caso autorice la ley.

2) Procedimiento recursivo judicial (primera instancia): este control judicial consagra la doctrina de la Corte
Suprema conforme a la cual era necesario que las resoluciones de los órganos jurisdiccionales
administrativos debían quedar sujetas a control judicial suficiente.

También se concreta así la nueva garantía constitucional de la doble instancia.

El control judicial suficiente asegura la revisión por un órgano ajeno al recaudador (el Poder Judicial) que,
se entiende, lo hará en forma imparcial e independiente.

Efecto devolutivo del recurso judicial –> la ley dio un resquicio al disponer que dicho recurso podía ser
concedido con efecto suspensivo a petición de parte, y cuando pudiera causar un gravamen irreparable.

En aquellos casos en que el sancionado solicitó el efecto suspensivo, la respuesta judicial fue
prácticamente unánime: los jueces lo concedieron, ello implicó el generalizado concepto judicial de que la
clausura en sí misma era una pena grave y de consecuencias prácticamente irreparables.

A nuestro modo de ver, el efecto devolutivo que consagra el artículo 78 de la ley 11.683 viola la
Constitución Nacional. Mientras la sentencia del juez natural competente no se pronuncie, el imputado
deberá ser tratado como inocente, puesto que la culpabilidad debe ser confirmada judicialmente.

Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes de que una
sentencia firme del juez competente la establezca, lo cual significa un atentado a la presunción de
inocencia.

Recurso ante la Cámara –> el artículo 78 in fine introduce la posibilidad de recurrir la sentencia de primera
instancia por ante la Cámara, siguiendo el trámite de los recursos previstos en el Código Procesal Penal de
la Nación, y nuevamente con efecto devolutivo.

Esto implica un cambio introducido por la reforma, ya que antes el fallo de primera instancia era inapelable
y por lo tanto se consideraba definitivo.
110
Reclamo previo a la repetición: si el sujeto pasivo ha pagado espontáneamente y en forma excesiva o
indebida un tributo, y desea que se le restituya su importe, debe interponer una acción de repetición, pero
previamente debe reclamar ante el órgano administrativo.

El pago debe ser espontáneo, es decir, realizado mediante declaración jurada y sin que medie
determinación de oficio.

Contra la resolución denegatoria, y dentro de los 15 días de su notificación, el contribuyente o responsable

tiene la opción de interponer el recurso de reconsideración u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de
la Nación o interponer demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.

Recurso de reconsideración: contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por
repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los 15 días de
notificados este recurso de reconsideración u opcionalmente el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
de la Nación.

Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.

Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto del a sanción o la suma cuya repetición se
reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá solamente el recurso de
reconsideración ante la AFIP. Si exceden la suma indicada, se podrá optar entre ambas impugnaciones.

Ambos recursos se excluyen mutuamente, por lo tanto, iniciado uno de ellos, ya no se puede intentar el
otro.

La falta de interposición en término de estos recursos tiene como consecuencia que las resoluciones que
determinan tributos se tendrán por firmes, en tanto que pasarán en autoridad de cosa juzgada las
resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos.

Concretándonos al recurso de reconsideración, observamos que se interpone ante la misma autoridad de

la AFIP que dictó la resolución recurrida. La interposición es escrita.

No se exige ningún tipo de formalidad sacramental para la interposición y tramitación de este recurso.
Tampoco se exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de interposición. No obstante, el recurrente
puede efectuar el ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior.

Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días, y se notifica al interesado
tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos.

Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varían según la naturaleza de la resolución
recurrida. Tratándose de una determinación de impuestos y sus accesorios: la denegación implica que la
resolución se tiene por firme y el contribuyente debe pagar el tributo.

Si la denegatoria recae sobre una resolución que impone multas: el contribuyente puede interponer
demanda contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los 15 días, contados desde la
notificación, siempre que la sanción supere de $200.

111
Cuando se deniega la reconsideración en un reclamo por repetición de tributos, el contribuyente puede
interponer, dentro de los 15 días de notificado, demanda contenciosa ante el juez nacional competente,
siempre que la suma reclamada sea superior a $200.

En los dos últimos casos señalados (multas y reclamos por repetición) procede también demanda
contenciosa ante juez nacional, si el fisco no se expidió en los plazos que indica la ley.

Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada, no es este
funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la AFIP, siempre que ese
superior revista también carácter de juez administrativo.

Recurso de apelación ante el director general: se interpone contra los actos administrativos de esa
repartición, de alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamentación han previsto un
procedimiento especial. Estos actos administrativos son, entre otros, los que mencionan los artículos 56 y
57 del decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y
las actualizaciones respectivas; los intereses resarcitorios del artículo 42 de la ley y las liquidaciones
administrativas de actualización, cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen.

El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los 15 días de haber sido notificado
el acto administrativo, ante el funcionario que lo dictó. El director general cuenta con 60 días para
resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurídico. Su resolución debe ser dictada sin
sustanciación alguna y reviste el carácter de definitiva.

La interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del pertinente acto administrativo; además,
la resolución recaída sólo puede ser impugnada por vía judicial.

El propio artículo 12 de la ley 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la ejecución judicial,
de oficio o a pedido de parte, en resolución fundada, cuando medien razones de interés público o se trate
de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad absoluta del
acto que originó el recurso.

BOLILLA XI – DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

TEMA 1

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

Noción: es el conjunto de normas que regulan la actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas
clases de controversias que se relacionan con la materia tributaria.

El tratamiento de todas las normas procesales vinculadas a la tributación resulta imposible o al menos
excesivamente intenso; nos limitamos a las normas procesales de mayor relevancia en lo que hace a las
contiendas referidas a la aplicación de los tributos nacionales regulados por la ley 11.683.

Entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio no se produce por
“coacción directa” en casos de incumplimientos (salvo excepciones), se otorga a los obligados la posibilidad
de cuestionar la manera en que le fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que
tales normas tienen a la luz de los preceptos constitucionales.

Ubicación científica: no hay acuerdo en la doctrina

112
a) algunos sostienen que pertenece al derecho procesal, sin embargo, la naturaleza de las controversias
vinculadas al tributo exigen que el proceso tributario tenga peculiaridades propias.

b) otros sostienen que las normas procesales tributarias confieren caracteres propios al proceso tributario.
Niegan que se encuadre en el derecho procesal general, y lo única como una subdivisión del derecho
tributario.

c) Nuestra posición: es derecho procesal. La añadidura de “tributario” encierra únicamente un deseo de

identificación: se pretende explicar que se abordan tan sólo las cuestiones procesales originadas en el
tributo.

En consecuencia, las normas que prescriben el procedimiento que deben seguir los organismos
jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las sanciones, son procesales,
aunque – tal como sucede en las demás ramas del derecho procesal – esas normas adquieren
características peculiares en razón del carácter jurídico-tributario de los asuntos sustanciales o formales
discutidos en el proceso.

Conflictos de intereses: es cuando la solución favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la

solución favorable a la satisfacción de una necesidad distinta.

Entonces, a la pretensión del titular de uno de los intereses se opone la resistencia del titular del interés
contrapuesto. El “conflicto de intereses” se transforma en litigio.

Generalizando, podríamos afirmar que los conflictos de intereses tributarios se suscitan ante:

a) la ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias.

b) la impugnación por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que determinan
sus tributos.

c) la impugnación por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen
sanciones.

d) las reclamaciones de repetición por tributos que el presunto sujeto pasivo ha creído haber pagado
indebidamente.

e) las reclamaciones de repetición por sanciones pecuniarias que los presuntos infractores han creído
haber pagado injustamente.

Es necesario diferenciar:

La relación jurídica tributaria principal –> hay voluntades con intereses opuestos (el interés del fisco
pretensor, y el interés de quien debe satisfacer la pretensión).

La relación jurídica procesal tributaria –> se traba cuando las voluntades entran en pugna.

Proceso tributario: es el conjunto de actos coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, cuyo
fin es que una controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e
independiente (juez) y que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).

113
Las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que la dirección y el impulso del
procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional, con amplia libertad de apreciación, aun apartándose
de lo alegado por las partes.

En Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las
obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aún más allá de lo alegado y probado
por las partes.

Iniciación: se discute en la doctrina cuál es el comienzo del verdadero proceso tributario.

Jarach –> la primera etapa administrativa debe asimilarse a la segunda contenciosa para que ambas
constituyan la unidad fundamental del proceso tributario.

Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar que todo lo concerniente a la determinación es
administrativo y no jurisdiccional, sostenemos que el proceso tributario jurisdiccional comienza con
posterioridad a todo lo atinente a la determinación.

Valdés Costa –> dice que el contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la
decisión administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los recursos
previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.

Concordamos con esta última tesis. Creemos que se debe diferenciar en forma muy precisa el proceso
tributario del

Procedimiento tributario –> es el conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa por parte
del sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el dictado de un acto administrativo.

El contencioso tributario: las dos definiciones anteriormente dadas es indicativa de la principal diferencia
entre los conceptos de

Proceso tributario –> reviste un auténtico carácter jurisdiccional, por ese realizado ante una autoridad
independiente e imparcial.

Procedimiento tributario –> nos ubicamos en la órbita administrativa, razón por la cual no existe una
autoridad decisoria imparcial e independiente, sino que la propia Administración pública (que reviste el
carácter de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.

Cuando concretamente hablamos de proceso contencioso tributario y nos referimos a una autoridad
independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente ubicada, en primer lugar,
dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha autoridad puede estar también situada en el campo
administrativo, siempre que se aseguren las notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto
último es lo que acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación.

Martínez señala que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un tercer sujeto que
se halla sobre los que son parte de la relación jurídica controvertida. Por ello, ni la determinación ni el
recurso de reconsideración emanado de la propia Administración pueden considerarse actos
jurisdiccionales y, por tanto, están fuera del derecho procesal tributario.

114
Desde el punto de vista teórico estamos de acuerdo con esta última posición, y en consecuencia pensamos
que el verdadero proceso tributario sólo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la
justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por ley.

Tribunal Fiscal de la Nación: este organismo jurisdiccional depende del Poder Ejecutivo nacional, pero tiene
independencia funcional.

Tiene su sede en Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la República mediante
delegaciones fijas o móviles. Está constituido por 21 vocales, argentinos, de 30 años de edad y con 4 o más
años de ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales 4 están integradas por 2 abogados y un
contador público y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las 3 salas restantes se
integran cada una con 3 abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del
Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura 3 años en sus funciones, sin
perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de
competencia distinta de la del presidente.

Garantía de independencia:

a) retribución fija equiparada a los camaristas federales.

b) remoción sólo por causas que enumera la ley.

c) juzgamiento de estas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por 4
abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de colegios o asociaciones
de abogados.

Idoneidad –> los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que
acrediten competencia en la materia.

Imparcialidad –> a) un estricto régimen de incompatibilidades (semejante al que rige en el orden judicial),
b) deber de excusación por las causales previstas en el artículo 150 del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación.

Competencia:

a) Recursos de apelación contra:

1) las determinaciones de oficio de la AFIP, por un importe superior al que fija la ley ($25.000).

2) las resoluciones de la AFIP-DGI que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece
($50.000).

3) resoluciones de la AFIP-DGI que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley ($25.000), o
sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto.

4) resoluciones de la AFIP-DGI que deniegan reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas
por repetición que entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de
importes superiores a los que fija la ley ($25.000).

b) Recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP-DGI.

115
c) Recurso de amparo (se funda en la demora excesiva de los empleados de la DGI o aduana en realizar un
trámite o diligencia).

d) Recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen tributos, recargos,
accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando).

Recursos en la ley 11.683:

RECURSO DE APELACIÓN –> procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen
tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. La ley 23.871 ha agregado un
límite al alcance del recurso: no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a
cuenta, sus actualizaciones e intereses. Tampoco es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

a) Interposición –> por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de notificada la resolución
administrativa, y el recurrente debe comunicar a la DGI o a la Administración de Aduanas (dentro del
mismo término) que lo ha interpuesto; si no lo hace puede ser sancionado.

El recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho.

Respeto de la prueba: sólo se podrán ofrecer probanzas que no hubieran sido propuestas en el
procedimiento ante la AFIP-DGI, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para
refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.

La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada (el recurrente no puede
ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada, hasta tanto
el Tribunal no resuelva).

Si se apela una determinación, devengará durante la sustanciación del recurso un interés equivalente al
fijado, al tiempo de la apelación, para la infracción del art. 39 de la ley 11.683. El fallo del Tribunal puede
eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para
considerar improcedente el tributo; peor si encontrase que la apelación es evidentemente maliciosa,
puede ordenar que se liquide otro interés adicional, incrementado hasta en un 100 %.

b) Traslado a la apelada –> por 30 días (DGI o Administración Nacional de Aduanas), para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba. Se prevén
nuevos emplazamientos en caso de no contestación; si tal situación subsiste, corresponde declarar a la
apelada en rebeldía, no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa la sustanciación
continuará sin que pueda retrogradar.

c) Excepciones –> producida la contestación de la apelada, y en caso de que ésta opusiera excepciones, el
vocal instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas.
Taxativamente son de “previo y especial pronunciamiento”: 1) incompetencia, 2) falta de personería, 3)
falta de legitimación en el recurrente o la apelada, 4) litispendencia, 5) cosa juzgada, 6) defecto legal, 7)
prescripción, 8) nulidad.

Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de “previo y especial
pronunciamiento”, dispondrá – por resolución inapelable – que tal excepción se resuelva junto con el
116
fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo
considera, ordena la producción de la prueba ofrecida, y una vez sustanciada ésta, el vocal resuelve la
excepción sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.

d) Admisibilidad –> si no se plantearon excepciones, o bien se han resuelto las planteadas, el paso
siguiente consiste en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y admisibilidad de las
pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 días, aunque a pedido de
las partes puede ampliar tal término hasta 30 días más. Las diligencias de prueba se tramitan directa y
privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando
inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar.

e) Clausura de la prueba –> una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara la clausura
y eleva los autos a la sala, la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se
produce prueba, la remisión es inmediata.

Cuando la sala crea necesario un debate más amplio, convocará a audiencia de vista de causa por auto
fundado.

f) Medidas para mejor proveer –> hasta el momento del dictado de la sentencia, el Tribunal puede
decretarlas, es decir, prueba adicional que resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo
conocimiento de la causa.

Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales, para cuya materialización deben
colaborar la DGI, la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se
trate. El término para dictar sentencia, en el caso de medidas para mejor proveer, se amplía en 30 días.

g) Autos de sentencia –> una vez contestado el recurso y las excepciones, y cuando no hay prueba a
producir, los autos pasan directamente a resolución del Tribunal (la ley no faculta a las partes a producir
alegatos).

h) Límites y facultades de la sentencia –> no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias
o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema de la Nación ha declarado este tipo de
inconstitucionalidad, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.

La ley otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal:

1) declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada.

2) practicar, en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la
multa.

3) en lugar de ello, y si así lo estimase conveniente, el Tribunal dará las bases precisas para que se fijen
esas cantidades.

En este último caso, el Tribunal ordenará que las reparticiones recurridas practiquen la liquidación en el
término de 30 días, prorrogables por igual plazo y por única vez. Si vencido el término, y su eventual
prórroga, la repartición apelada no produce liquidación, ésta deberá ser efectuada por el apelante.

i) Plazos para la sentencia –> salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas para
mejor proveer, los términos fijados para que el Tribunal dicte sentencia están especificados en el artículo
117
188. Son de 15 días para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de 30 días cuando se
trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 días en caso de sentencia definitiva
y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.

j) Recurso de aclaratoria –> notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se
aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y
que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia.

Recurso de revisión y apelación limitada:

Los sujetos pasivos “determinados” y los infractores perdidosos pueden interponerlo ante la cámara
nacional competente, dentro de los 30 días de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal.
Igual derecho tienen la DGI o, en su caso, la autoridad aduanera; pero, para poder ejercerlo, estos
organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el artículo 193 (deben elevar un informe fundado
a la Subsecretaría de Política Tributaria).

De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de “cosa
juzgada”, y debe cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.

En el artículo 86, inciso b) se describen las facultades de la cámara nacional competente:

a) podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal, si considera que hubo
“violación manifiesta” en el procedimiento.

b) puede optar (también por violación de formas legales en el procedimiento) y si lo juzgare más
conveniente, disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la cámara.

c) tendrá la facultad de resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal
Fiscal sobre los hechos probados.

d) podrá apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de pruebas cuando hubo error
en la apreciación de los hechos.

Las sentencias de la cámara “son definitivas”, no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por
ningún concepto. En caso de sentencia adversa, sólo queda al derrotado la posibilidad de recurrir ante la
CSJN, conforme a los recursos que conceden las leyes 48 y 4055.

En lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto
devolutivo y no suspensivo; es decir, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la
liquidación que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Ese pago debe hacerlo dentro de los
30 días contados desde la notificación. De lo contrario, el órgano fiscal (AFIP) expedirá de oficio la “boleta
de deuda” y podrá iniciarse enseguida el juicio de ejecución fiscal.

Amparo por demora de la Administración: es un medio de excepción para proteger a los particulares que
se consideren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o actividad, por demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar un trámite.

La Dirección General Impositiva y la Administración Federal de Aduanas fueron fusionadas en un nuevo

organismo, denominado Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP); el acto u omisión
administrativa que motiva el recurso puede provenir de funcionarios de la DGI o de la ANA.
118
Es un remedio excepcional, sólo procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal.

El diligenciamiento es sumario. Si el Tribunal lo juzga procedente, requerirá al funcionario a cargo de la

AFIP que en breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar.
Contestado el requerimiento o vencido del plazo para ejercerlo, el Tribunal resolverá o que corresponda
para garantizar el ejercicio del derecho afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite
administrativo, o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime
suficiente.

El vocal instructor debe sustanciar los trámites previstos dentro de los 3 días de recibidos los autos y,
cumplimentados, los elevará a la sala respectiva para el dictado de medidas para mejor proveer que estime
oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria, con noticia de partes.

Las resoluciones se dictarán prescindiendo del llamamiento de autos dentro de los 5 días de haber sido
elevado el expediente por el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado de resolver.

Acciones y recursos judiciales: las normas que regulan las acciones y recursos procesales en materia
tributaria sustanciados ante los tribunales que integran el Poder Judicial de la Nación están contenidas,
básicamente, en los Capítulos X y XI del título I de la ley 11.683.

El proceso contencioso judicial se rige por importantes pautas

a) Competencia “ratione personae”: son competentes los tribunales en lo federal.

b) Competencia “ratione materiae”: en las provincias son competentes los jueces federales y las cámaras
federales de apelación.

c) Competencia “ratione loci”: las acciones pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripción donde
está ubicada la oficina recaudadora respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en que se ha
cometido la infracción o han sido aprehendidos los efectos que son materia de contravención.

d) Las sentencias dictadas en contra del proceso son defintivas.

e) Las sentencias contra el fisco tienen carácter declarativo.

Demanda contenciosa: es procedente contra el fisco ante el juez nacional respectivo, siempre que se
cuestione una suma superior a la que indique la ley ($200). El artículo 82 destaca que en los casos de sus
incisos a y b, la demanda debe ser presentada en el perentorio plazo de 15 días a contar de la notificación
de la resolución administrativa.

Las acciones de que se trata son:

a) contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas.

b) contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones.

c) cuando el juez administrativo omite dictar resolución en el recurso de reconsideración dentro de los 20
días de ser interpuesto.

d) cuando no son resueltos dentro de los 3 meses los reclamos de repetición formulados como
consecuencia de pagos espontáneos.

119
e) en la demanda contenciosa por repetición, si, entre las diversas opciones que se presentan al
contribuyente, éste opta por la demanda contenciosa judicial.

En los casos b, d y e, estamos en presencia de demandas de repetición. Con respecto a la repetición en su

faz contencioso judicial, el artículo 83 prescribe que el contribuyente no podrá fundar sus pretensiones en
hechos no alegados en la instancia administrativa.

Le incumbe al contribuyente demostrar en qué medida el impuesto pagado es excesivo con relación al
gravamen que según la ley le correspondía pagar.

Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes a la AFIP mediante oficio, que deberá ser
contestado y cumplido en el plazo de 15 días.

Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará vista al procurador fiscal
de la Nación para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado.

Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal de la Nación o al representante

designado por la AFIP para que la conteste en el término de 30 días y oponga todas las defensas y
excepciones que tenga.

Recursos ante la Cámara: constituye una instancia superior a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal,
ante la justicia federal de primera instancia y respecto a las resoluciones de la ANA en los procedimientos
administrativos por delitos.

El artículo 86 establece que la cámara nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su

caso, de la sede en que haya actuado el Tribunal Fiscal de la Nación, lo será para entender siempre que se
cuestione una suma mayor de la que indique la ley ($200).

Los recursos ante la cámara que autoriza la ley son:

a) Apelación contra la sentencia de primera instancia dictada en materia de repetición de gravámenes y

aplicación de sanciones –> este recurso debe ser interpuesto ante el juez de primera instancia, dentro de
los 5 días siguientes a la notificación personal o por cédula, y corresponde que se lo conceda libremente y
en ambos efectos. Si sólo se otorga en relación, la cámara de oficio o a petición de parte, mandará que se
expresen agravios y sustanciará el recurso.

b) de Revisión y apelación limitada.

c) de Apelación contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo.

d) por Retardo de justicia del Tribunal Fiscal –> transcurridos tales plazos sin que se haya dictado
sentencia, cualquiera de las partes puede urgir al Tribunal para que se pronuncie. Pasados 10 días de
presentado este último escrito sin que el Tribunal Fiscal dicte sentencia, queda expedito el recurso del
artículo 86, inciso a, de la ley 11.683. La Cámara le requerirá al Tribunal que dicte pronunciamiento dentro
de los 15 días desde la recepción del oficio. Vencido el término sin que se dicte la sentencia, la Cámara
solicitará los autos y se avocará al conocimiento del caso.

e) Apelaciones interpuestas contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal en los recursos de amparo.

120
f) de Queja por apelación denegada –> si el juez de primera instancia o el Tribunal Fiscal, según el caso,
deniegan la apelación, la parte que se considere agraviada podrá recurrir directamente en queja ante la
cámara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisión del expediente.
El plazo para interponer la queja será de 5 días. Presentado el recurso, la cámara decidirá sin sustanciación
alguna si ha sido bien o mal denegado, y en este último caso mandará tramitarlo.

Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Noción: los recursos que según la ley argentina pueden ser decididos por la CSJN permiten este remedio,
consistente en una apelación excepcional, cuya finalidad es el mantenimiento de la supremacía
constitucional, así como la sana interpretación de los tratados internacionales y las leyes federales.

Por eso dijimos inicialmente que la intervención de la Corte Suprema en cuestiones tributarias asume una
especial trascendencia. Las sentencias de las cámaras nacionales “son definitivas, pasan en autoridad de
cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición”. Excepciones: el recurso ordinario de
apelación y el recurso extraordinario de apelación, ambos ante la CSJN, además de los respectivos
recursos de queja por apelación denegada.

Requisitos comunes a las apelaciones:

1) Intervención anterior de un tribunal de justicia –> tanto a los órganos del Poder Judicial de la Nación y
de las provincias, como a ciertos entes administrativos, si lo decidido reviste carácter final.

2) La intervención debe haber tenido lugar en un juicio –> el término es utilizado en sentido lato,
comprensivo de los procedimientos contenciosos y voluntarios, así como los de los administrativos,
militares, etc.

3) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable –> se entiende por tal aquellas que no
derivan de facultades privativas o exclusivas de un órgano del poder.

4) La resolución recurrida debe causar gravamen –> es indispensable un perjuicio que no puede ser objeto
de reparación en el curso de la instancia en que se ha producido.

Todos estos requisitos deben subsistir en el momento que la Corte Suprema dicte sentencia.

Recurso ordinario de apelación: (instituido originariamente por la ley 4055), procede contra las sentencias
definitivas de las cámaras nacionales de apelación, pero siempre que se trate de causas en que la Nación,
directa o indirectamente, sea parte.

En realidad, se trata de una tercera instancia, que permite a la Corte Suprema una revisión amplia de la
resolución recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como de derecho.

Se deduce ante la cámara que haya dictado la sentencia en el plazo de 5 días.

Recurso extraordinario de apelación: (artículo 14 de la ley 48), procede contra sentencias definitivas de las
cámaras federales de apelación, de las cámaras de apelación de la Capital y de los tribunales superiores de
provincia.

Nos interesa especialmente el inciso c, del artículo mencionado, según el cual procede el recurso: cuando
se cuestiona la inteligencia de una “ley del Congreso”, que la Corte Suprema ha limitado a las leyes

121
federales, y cuando se pretende que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garantía, derecho
o privilegio emanado de la Constitución, de los tratados, de las leyes federales o de las leyes comunes en
virtud de facultades delegadas en el Congreso de la Nación.

Los requisitos propios del recurso son:

1) Que en el litigio se haya resuelto una cuestión federal: aquella que versa sobre la interpretación de las
normas federales o de actos federales de autoridades de la Nación, o acerca de los conflictos entre la
Constitución nacional y otras normas o actos de autoridades nacionales o locales.

2) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata con la materia del juicio.

3) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado.

4) Que la sentencia recurrida sea definitiva.

Según la doctrina de la Corte, reviste este carácter, aquella que pone fin al pleito o hace imposible su
continuación, así como lo es también la que causa gravamen de imposible o insuficiente reparación
ulterior.

5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa.

6) Que el planteamiento haya sido oportuno.

Recurso extraordinario por sentencia arbitraria: la Corte Suprema las define a éstas últimas como aquellas
que están desprovistas de todo apoyo legal y fundadas tan sólo en la voluntad de los jueces.

La admisión del recurso atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema que
descalifiquen a las sentencias como actos judiciales.

Tiene que ser interpuesto por escrito ante la cámara de apelaciones que dictó la resolución que lo motiva
dentro del plazo de 10 días, contados desde la notificación. Al escrito de interposición debe fundárselo
haciendo mención correcta de los hechos de la causa, y demostrando la relación directa e inmediata que
ellos guardan con las cuestiones que se intentan someter a conocimiento de la Corte Suprema.

Se excluyó el recurso cuando la decisión atacada tenía su fundamento exclusivo en cuestiones de prueba.

Queja por denegación de recurso ante la Corte Suprema: la presentación tiene que ser debidamente
fundada por el quejoso, a quien corresponde formular agravios y proporcionar argumentos contra la
resolución denegatoria.

La presentación debe ser efectuada en el plazo de 5 días, con la ampliación que corresponda y sin más
trámite, exigir la presentación de copias o, si fuere necesaria, la remisión del expediente.

Si la queja es por denegación del recurso extraordinario, habrá que depositar a la orden de la Corte
Suprema, el importe que surge del artículo 286 del Código.

La Corte Suprema no puede rechazar la queja por denegación del recurso extraordinario en los supuestos y
en la forma previstos en el artículo 280, párrafo 2°. Mientras el alto tribunal no haga lugar a la queja, no se
suspende el curso del proceso; si la queja se declara procedente y se revoca la sentencia, se aplica el
artículo 16 de la ley 48.

122
Ejecución fiscal: consiste en un proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los
actos administrativos.

Carácter jurídico o administrativo: la doctrina y las legislaciones están divididas.

En nuestro país el cobro coactivo de las obligaciones tributarias se hace efectivo mediante un proceso
judicial.

La idea del procedimiento administrativo es censurable, ya que el Poder Judicial proporciona una mayor
garantía de independencia e impide que la Administración se constituya en juez y parte.

La cuestión asume importancia en nuestro país porque, si bien tradicionalmente la legislación argentina se
adhirió al sistema judicial, las reformas por ley 25.239 han producido variantes respecto del sistema judicial
antes imperante en el orden nacional (tributos regulados por la ley 11.683).

El sistema sigue apareciendo como judicial, pero en la realidad se ha adoptado una posición
predominantemente administrativa, si bien es cierto que los jueces resuelven las dos cuestiones más
importantes a plantearse: la decisión sobre las defensas opuestas por vía de excepciones y la discusión que
puede suscitarse con motivo de la liquidación de la deuda.

Ejecución en la ley 11.683: el cobro de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, u otras cargas
cuya percepción está a cargo de la AFIP se hace por la vía de la ejecución establecida en la propia ley.

Si el ejecutado no abona la deuda en el acto de serle intimado el pago, queda citado de venta y puede
oponer, en el plazo de 5 días, algunas de las cuatro excepciones que indica la ley. Ello es así porque la
ejecución fiscal debe ser considerada juicio de cobro ejecutivo a todos sus efectos.

Los pagos posteriores a la iniciación del juicio, los mal imputados o no comunicados debidamente no
pueden fundar excepción. Si se acreditan, los autos se archivan o se reduce el monto demandado con
costas a los ejecutados.

La ley 25.769 ha incorporado dos artículos sin número a continuación de la redacción del artículo 92 de la
ley 11.683, dejando establecido que las entidades financieras serán responsables en forma solidaria por
hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento
previo del embargo hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en las siguientes
situaciones:

a) sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes, fondos, valores o derechos del
contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo,

b) cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u otras medidas cautelares ordenadas por
los jueces o por los agentes fiscales.

Verificada alguna de las situaciones descriptas el agente fiscal la comunicará de inmediato al juez de la
ejecución fiscal de que se trate, acompañando todas las constancias que así lo acrediten.

El juez dará traslado por 5 días a la entidad o persona denunciada, luego de lo cual deberá dictar resolución
mandando hacer efectiva la responsabilidad solidaria aquí prevista, la que deberá cumplirse dentro de un
plazo máximo de 10 días.

123
Trámite:

1) Iniciación –> según el artículo 92 de la ley 11.683 se tiene por “interpuesta la demanda”.

El actuante (un subordinado de la AFIP, abogado, bautizado con el nombre de “agente fiscal”) realiza una
presentación al juez que resulte competente (al que se le da el carácter de juez asignado), para informarle
según surja de la boleta de deuda de diversos datos atinentes al ejecutado y de la deuda tributaria que se
propone cobrar, así como las medidas precautorias que se dispone trabar.

Aquí no hay nada parecido a una demanda. El “acto introductivo de instancia” es una simple noticia de lo
que el fisco tiene como objetivo cobrar lo que cree que se le adeuda y las medidas de resguardo con que
unilateralmente piensa garantizar su supuesto crédito.

2) Procedimiento posterior –> el empleado del fisco libra, bajo su firma, mandamiento de intimación de
pago y eventual embargo por la suma reclamada, con más el porcentaje en que el fisco estima los intereses
y costas, dejando citado al ejecutado para que en 5 días produzca excepciones. También le proporciona
copia de la boleta de deuda.

Si el agente fiscal decide practicar desapoderamientos físicos o allanar domicilios, debe requerir la orden
respectiva al juez competente.

Si el ejecutado opone excepciones, deberá hacerlo ante el juez asignado, manifestando bajo juramento la
fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando la copia de la boleta de deuda y el
mandamiento. El juez ordena traslado con copia por 5 días al ejecutante (de la excepción deducida y
documentación acompañada), debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula
al agente fiscal en el domicilio legal que éste haya constituido.

La sentencia de ejecución es inapelable, quedando a salvo el derecho del fisco de librar nuevo título de
deuda y también el derecho del ejecutado a iniciar repetición por la vía establecida en el artículo 81 de la
ley 11.683.

Si el ejecutado no opuso excepciones, el agente fiscal requerirá al juez asignado constancia de dicha
circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y
costas.

3) Liquidación –> el empleado del fisco practica la misma y la notifica administrativamente al demandado
proporcionándole el término de 5 días, en el transcurso del cual dicho ejecutado podrá impugnar la
liquidación mencionada ante el juez asignado.

4) La AFIP como nuevo ente regulador de honorarios –> el órgano fiscal está facultado para estimar
honorarios por las actuaciones administrativas, siguiendo las pautas de la ley de aranceles para abogados y
procuradores, realizando de tal manera otra gestión de juzgamiento que le debería estar vedada. Si el
interesado no concuerda con la estimación administrativa, requerirá regulación judicial.

5) Notificación del final del procedimiento –> en todos los casos el secuestro de bienes y la subasta
realizada deberán comunicarse al juez, y el agente fiscal notificará administrativamente al ejecutado.

Valoración crítica del nuevo procedimiento: pensamos que este sistema aparece como reprobable en un
país con una tradición judicialista de muchos años en materia de ejecuciones. En esta materia es necesario

124
tener en cuenta la idiosincrasia del pueblo, el estado de la conciencia social, los usos y costumbres que
vienen de antiguo, y no introducir instituciones foráneas que responden a circunstancias ajenas a nuestro
medio.

El agente fiscal emite oficios para trabar medidas cautelares, y esos oficios tienen igual jerarquía legal que
si hubiesen sido librados por jueces pertenecientes al Poder Judicial.

Esto es un exceso de lenguaje, pues se declaran como “judiciales” actuaciones que son administrativas.

La sustitución parcial del procedimiento ejecutivo anterior por el actual no es tan grave, puesto que
quedan en manos de los jueces los dos aspectos más importantes de la vía ejecutiva, cuales son las
decisión respecto de las defensas que puede oponer el ejecutado por vía de excepciones y la última
palabra en materia de las cifras que compondrán la deuda.

Presupuestos esenciales de la vía ejecutiva: el fundamento es que el Estado no puede demorar sus
servicios y funciones porque los contribuyentes omitan los pagos tributarios. Pero el fundamento jurídico
se apoya en la “presunción de legitimidad” de los actos administrativos.

En materia de ejecución fiscal, que debe ser considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, la carencia de
vicios patentes y notorios de un título y, por ende, su perfección como acto administrativo, es lo que
justifica la prerrogativa estatal, consistente en la presunción de legitimidad Esta presunción, unida a las
formalidades externas exigidas, conforman el instrumento idóneo para dotar al Estado de las facultades
que adquiere.

El acto administrativo perfecto y habilitador de la acción debe reunir estas condiciones:

a) el título debe estar exento de toda irregularidad comprobada.

b) debe evitar tener como real un hecho manifiestamente falso o inexistente. En nuestro caso, la deuda
tributaria debe tener vida propia al momento de iniciarse la acción.

c) el crédito, aun existente, puede no tener viabilidad para ser ejecutado si carece de exigibilidad por no
poder reclamarse al momento de iniciar el procedimiento.

Excepciones en las ejecuciones de la ley 11.683:

1) Pago total documentado –> no puede reclamarse, y menos por el Estado, un importe ya ingresado. Ello
implicaría una confiscación, un enriquecimiento ilegítimo del acreedor y una lesión a la defensa en juicio.

Pensamos que un pago parcial anterior no comunicado no puede tener una solución demasiado diferente
de la de los pagos totales defectuosos. La reducción se produce, aunque con costas al ejecutado. La
diferencia, en el caso analizado, será que si hubo pago parcial debidamente comunicado, y ello no se tuvo
en cuenta por el fisco, éste deberá reducir la pretensión y hacerse cargo de las costas proporcionales a esa
suma pagada.

2) Espera documentada –> se refiere a las prórrogas o diferimientos para el pago de tributos concedidos
por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesión.

3) Prescripción –> encuentra su fundamento en el Código Civil, que autoriza su oposición al contestar la
demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la intente.

125
4) Inhabilidad de título –> la ley 11.683 restringe la procedencia de esta excepción a un supuesto: vicios
extrínsecos en la boleta de deuda. No obstante, estimamos correcta la inclusión, dentro de esta excepción,
de la defensa de “falta de legitimación sustancial pasiva”.

También puede ser incluida, dentro de la excepción la condonación de una multa que luego pretende
ejecutarse.

Lo dicho se aplica a los anticipos que son objeto de ejecución, porque si el tributo del cual el anticipo es
“pago a cuenta”, es inexigible o inexistente o si el anticipo mismo carece de exigibilidad, no podrá
sostenerse que el título ejecutivo es hábil.

Las formas extrínsecas infaltables de la boleta de deuda son el lugar y fecha de otorgamiento, la firma del
funcionario competente, la indicación del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (s se trata de
responsables solidarios, el motivo por el cual se les asignó tal responsabilidad), el importe líquido y el
concepto de la deuda.

Las deficiencias formales son causa de inhabilidad del título, pero previamente debe quedar establecido
que estamos ante un acto administrativo genuinamente legítimo del que resulta una deuda verídicamente
existente y exigible, es decir, que estamos ante un título de deuda.

Esto no implica investigar la causa de la obligación ni sus aspectos sustanciales. Se trata solamente de
saber, antes que nada, si no nos encontramos ante un título viciado que perdió la protección de la
presunción de legitimidad.

Excepciones implícitas: incompetencia, litispendencia, falta de legitimación pasiva, cosa juzgada, falta de
personería, condonación de la multa que se intenta ejecutar.

Planteo de inconstitucionalidad: en principio no es oponible según la jurisprudencia de la Corte Suprema y

de la mayoría de los tribunales del país.

Sin embargo, el alto tribunal ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable
atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria, o cuando lo decidido reviste gravedad
institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios
públicos.

La regla solve et repete: significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco
la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo.

Apreciación crítica: existe una falta de uniformidad, dado que no se puede dar una clara fundamentación
jurídica de la regla, su finalidad es protectora de las arcas fiscales y consiste en impedir que mediante la
controversia se obstaculice la recaudación, constriñendo al particular al pago.

El principio es altamente objetable.

Derecho tributario comparado: un error muy difundido consiste en creer que la regla solve et repete
constituye un principio indiscutible, apoyado por la doctrina y acogido por las legislaciones de los distintos
países del mundo.

Nada de eso es cierto. La regla dista de ser indiscutidamente aceptada por la doctrina, y la mayoría de los
autores se manifiestan contrarios a ella.
126
Especial importancia tiene la expresa supresión del solve et repete en el Modelo de Código Tributario para
América Latina, por cuanto en él se han inspirado gran parte de los códigos tributarios latinoamericanos.
En la exposición de motivos la comisión dijo: “el odioso solve et repete constituye un medio
frecuentemente usado para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del
contribuyente”.

La regla en la Argentina: fue creación jurisprudencial, los tribunales siguiendo la jurisprudencia de la Corte
Suprema, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco aun sin
que ley alguna lo estableciera. No obstante, el alto tribunal estableció excepciones a la regla. Así, en
algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecución fiscal
podía causar perjuicio irreparable.

La ley 11.683 dio vida legal a la regla, aunque mediante la ley 15.265 se atemperó su rigor, al permitirse
discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo.

Las legislaciones provinciales también adoptaron la regla, pero algunos atenuaron sus efectos al establecer
tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales, que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin
necesidad de su previo pago.

El caso más grave es el de las municipalidades que carecen de tribunales fiscales, ante lo cual no existe
posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos ante organismos jurisdiccionales, aun cuando ellos
sean administrativos.

Pacto de San José de Costa rica: cuando señala que las personas tienen derecho a ser oídas por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones de
carácter fiscal, está indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin
condiciones ni obstáculos de ninguna especie.

Si se garantiza el derecho defensivo en causas fiscales, sin condiciones ni obstáculos, no puede quedar
subsistente la regla según la cual el acceso a la órbita judicial debe estar condicionado al previo pago de la
presunta deuda tributaria.

Sostener que el Pacto sólo protege a personas físicas sería introducir una distinción irrazonable, ya que
carecería de toda racionalidad acordar a los seres humanos la garantía de defensa judicial incondicionada
cuando están aislados, pero negárselas cuando están asociados.

La no aceptación de este falso y arcaico principio de pagar para discutir satisface el principio establecido en
el artículo 8, párrafo 1°, del Pacto de San José de Costa Rica, en cuanto pretende acordar una más amplia y
eficiente protección judicial a los habitantes del continente americano en el ejercicio de sus derechos.

TEMA 2

REPETICIÓN TRIBUTARIA.

Noción: como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona abona al fisco un importe
tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adecuado y pretende luego su restitución.

127
En cuanto a la ubicación del tema, es discutible: el objeto es una prestación pecuniaria y dicha relación
jurídica es sustancial, y no meramente procesal. Pero téngase presente que: a) existen aspectos procesales
de considerable importancia; b) no es didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes.

Fundamento: el pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para
el fisco y un empobrecimiento, también sin causa, para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus
bienes.

Caracteres:

a) es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de un
vínculo jurídico de carácter sustancial

b) es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera indebido

c) la suma de dinero que recorre la trayectoria “particular-fisco”, lo hace con el carácter jurídico original de
“tributo”, carácter que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de
lo que el fisco exigió. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria “fisco-particular” en
virtud de la repetición deja de ser un tributo.

Causas:

1) Pago erróneo de un tributo –> el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso
algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.

Ej.: un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la adeudada en virtud de una
equivocada determinación tributaria.

Ej.: el solvens paga una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad, o paga una obligación
tributaria pendiente de una condición incumplida (creyendo falsamente que ésta se halla cumplida), o
paga no obstante existir exención objetiva o subjetiva.

2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional –> el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Éste,
por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que
surge de la aplicación de la ley tributaria.

Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución, y que
constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez tanto la ley como la
obligación tributaria que de ella emana.

3) Pago de un tributo que la Administración fiscal exige excesivamente –> exigiendo la prestación
tributaria a quienes no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en
mayor medida que lo que la ley determina.

4) Pago indebido –> es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego
no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que lo retenido o anticipado.

El empobrecimiento como condición para repetir: la Corte Suprema ha sostenido que la ausencia de
empobrecimiento en el accionante, o su falta de acreditación y cuantía, implican descartar el interés

128
legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pago de
tributos que se impugnen.

Sin embargo, posteriormente, la Corte modificó el criterio: no es necesaria la prueba del empobrecimiento
del accionante como condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos. Sostuvo que el
interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quién
puede ser, en definitiva, la persona que soporta el peso del tributo.

Sujetos activos de la repetición: es el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido
designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de “contribuyente” o haya sido
excluido de ella si fue objeto de sustitución.

Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que
sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposición legal.

En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), sólo puede ser
sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio.

Aspectos procesales: en derecho procesal tributario la repetición tiene mucha importancia, por:

a) la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes
creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la Administración.

b) las restricciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal.

c) la restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden
declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte Suprema lo hizo previamente.

Protesta: en nuestro país la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar
juicio de repetición.

Dentro de los ordenamientos provinciales también se ha excluido el requisito. No lo encontramos en el

Código Fiscal de Buenos Aires, y el Código Tributario de Córdoba va más allá, porque dice expresamente
que no es necesario el pago bajo protesta para recurrir en repetición.

No obstante, la Corte Suprema ha continuado aferrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es
imprescindible para accionar, en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de
derecho.

Reclamo administrativo previo: esta exigencia surge de la antigua ley 3952, modificada por la ley 11.634,
que establece como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad
judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo.

Competencia y partes intervinientes: cuando se trata de impuestos nacionales y la demandada es la

Nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina
recaudadora.

Si la demanda es contra una provincia o municipalidad, es competente el tribunal provincial

correspondiente. Si la demandada es la Ciudad de Buenos Aires, intervendrán los jueces competentes de la
Capital Federal, según el importe de lo controvertido.

129
Además, existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, según la cual puede
accionarse directamente ante ella cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades
provinciales que violan la Constitución nacional o una ley nacional.

Sólo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación
jurídica de repetición. El demandado es el fisco nacional o, en su caso, los fiscos provinciales o municipales.

Valor de la sentencia –> la sentencia condenatoria para el fisco tiene sólo efecto declarativo. Debe
limitarse a reconocer el derecho que se pretende, pero se prohíbe la ejecución del Estado y se establece
que en ningún caso los jueces pueden disponer embargos contra las rentas estatales.

La Corte Suprema explicó que la ley tiene por objeto evitar que un mandato judicial perentorio coloque al
Estado en una situación difícil, ya sea por carecer de asignación presupuestaria para las sumas que ordena
pagar el juez, o porque puede perturbar el funcionamiento de alguno de los servicios que obligatoriamente
debe prestar el Estado. Pero luego aclara que esta ley no significa una autorización para que el Estado no
cumpla las sentencias.

El carácter declarativo de las sentencias significa que, si bien es cierto que no puede ejecutarse al Estado,
ello no impide que se le requiera la fijación de un plazo para el cumplimiento de la decisión judicial. De no
pagarse en este plazo, el fisco podrá ser ejecutado como cualquier demandado vencido, ya que habrá
cesado su inmunidad.

Acción en la ley 11.683: la ley establece dos procedimientos distintos para la repetición:

a) Pago espontáneo –> es el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo (declaración
jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe
interponer un reclamo ante la AFIP-DGI.

Si esta repartición resuelve en contra, éste dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera
de las siguientes opciones:

1) Recurso de reconsideración ante la propia AFIP-DGI.

Si se resuelve en contra del repitiente, éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional.

2) Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.

3) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.

Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la AFIP-DGI no dicta resolución dentro de los
3 meses de presentado el recurso.

b) Pago a requerimiento –> es el que resulta del cumplimiento de una determinación de oficio sobre base
cierta o presuntiva. El presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las
siguientes vías:

1) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.

2) demanda directa ante el Tribunal Fiscal.

El reclamo por repetición faculta a la AFIP-DGI a verificar deudas prescriptas, pero temporalmente
encuadradas en el período fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y
130
exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual prospere la repetición. Pero, si surgen pagos
tributarios improcedentes o excesivos, la AFIP-DGI compensará los importes pertinentes hasta anular el
importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese
estado prescripta.

Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes cuando éstos acreditaren que no
han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando, habiéndolo trasladado, acreditaren su devolución en
la forma y condiciones que establezca la AFIP.

BOLILLA XII – DERECHO PENAL TRIBUTARIO

TEMA 1

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Noción: la regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al

derecho penal tributario.

La doctrina moderna coincide en señalar que la transgresión fiscal es un ataque al normal

desenvolvimiento de la acción estatal.

Teorías sobre su ubicación científica:

Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho
tributario. Todo lo relativo a infracciones y sanciones deriva del propio poder tributario estatal.

Otra tendencia doctrinal (posición penalista) piensa que el derecho tributario es parte integrante del
derecho penal común. Existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria; la única
diferencia es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra.

Una tercera posición estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal
contravencional, y no en el del derecho penal común.

Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara división según la naturaleza jurídica particular de
las infracciones cometidas.

La rama que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la seguridad de
los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el derecho penal común.

La rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al
logro del bienestar social, constituye el derecho penal contravencional o administrativo.

Naturaleza jurídica de la infracción fiscal: es la violación a las normas jurídicas que establecen las
obligaciones tributarias sustanciales y formales. Ha sido motivo de discusión doctrinaria:

a) Una posición sostiene que no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo que existe
identidad sustancial entre ambos.

b) La posición antagónica estima que se distingue ontológicamente del delito penal común, dado que, por
un lado, tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención y, por otro, la infracción tributaria es
contravencional y no delictual.

131
Por nuestra parte: adherimos a la segunda posición, sosteniendo que no hay diferencias cuantitativas, sino
cualitativas (o esenciales) entre delitos y contravenciones).

Delito –> es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los
individuos (derecho penal común).

Contravención –> es una falta de colaboración, omisión, los derechos del individuo están en juego de
manera mediata. El objeto que se protege está representado por la acción estatal en todo el campo de la
Administración pública.

Infracción tributaria –> no es en sí misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de
los gobernados. Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir sus fines, con esa falta de pago se
está omitiendo prestar una ayuda justificadamente requerida y se está incurriendo en una ilicitud
contravencional al obstruirse la función financiera estatal.

El derecho penal tributario ante las leyes 23.771 y 24.769: no obstante, la distinción entre delitos y
contravenciones por su esencia, que hemos resumido en el punto anterior, lo cierto es que desde el punto
de vista del derecho positivo argentino la cuestión ha quedado planteada así:

a) Delitos fiscales –> son las figuras contempladas actualmente por la ley 24.769.

b) Contravenciones fiscales –> son las que han quedado subsistentes en el régimen general tributario
nacional regulado por la ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.

Claro está que esta distinción pierde nitidez cuando en ciertos casos nos encontramos con las mismas
conductas, que son tomadas a la vez como delitos y contravenciones.

Pero el distingo pierde importancia porque, en definitiva, el Código Penal opera como fondo común de
legislación para ambos casos.

En conclusión, el problema se debe centrar en dos aspectos:

a) la vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el Código Penal, que deben ser
aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como contravencional.

b) el hecho de que puede haber alteraciones legislativas, que deben ser interpretadas tal cual lo son en su
rama de origen, o sea, el derecho penal común.

Caracterización primaria de las infracciones fiscales: las principales infracciones tributarias (tanto
delictuales como contravencionales) pueden consistir en

a) incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva,

b) incumplimiento de la obligación tributaria sustancial mediante medios fraudulentos,

c) incumplimiento de la obligación tributaria formal.

Evasión fiscal o tributaria

Desde el punto de vista económico-financiero es cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al

fisco una prestación, a título de tributo, por parte de quien aquél considera, según sus intereses, como una
unidad económica sobre la que debe incidir.
132
Las actuales concepciones jurídicas estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita,
resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una categoría jurídica no puede ser o no ser
legal al mismo tiempo.

Para quienes sostienen esta posición, el concepto de evasión tributaria debe ser restringido a las conductas
ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la
obligación tributaria.

Evasión fiscal desde el punto de vista conceptual: es toda eliminación o disminución de un monto
tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a
abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de
disposiciones legales.

1) como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria,
o bien hay una disminución en el monto debido.

2) debe estar referida a determinado país, cuyas leyes tributarias se trasgreden.

3) sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al
fisco.

4) la evasión fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las conductas contrarias a
derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia
de que tales conductas sean fraudulentas o simplemente omisivas.

5) toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La pugna de la conducta
con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita, con prescindencia de que el derecho privado no
le atribuya consecuencias jurídicas.

La denominada evasión legal del tributo: evadir es sustraerse del pago de un tributo que legalmente se
adeuda.

En virtud de lo que actualmente se entiende como evasión no resulta aceptable la existencia de la llamada
“evasión legal del impuesto”, la cual se produciría sin transgredir norma legal alguna.

Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina

a) Evasión organizada por la ley: se produce cuando el legislador “dispensa del pago” del tributo a
determinada categoría de personas.

Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasión, porque el legislador no
desea convertir en contribuyente a alguien que prima facie pareciera serlo.

Si hay exención, no hay mandato de pago conectado al presupuesto de hecho como consecuencia de su
realización, y no hay, por ende, obligación tributaria. Quien no paga por acogerse o encuadrarse en una
exención no es un evasor fiscal.

Otro caso que menciona la doctrina: el impuesto que grava las rentas de determinado sector se estructura
eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica. Tampoco en este caso puede
sostenerse que exista evasión.

133
Puede haber sido delineado el gravamen, y si un contribuyente se ha adecuado al marco legal de
semejante tributo, queda sometido a su base imponible, aunque sea ella inadecuada por tomar una
porción inferior o superior a la renta real.

b) Evasión por aprovechamiento de lagunas fiscales: derivadas de la falta de previsión del legislador y (el
presunto contribuyente) acomoda sus asuntos de forma tal de evadir el impuesto “sin violar ningún texto
ni disposición legal”.

Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas
rentables que le producen disminución en su carga fiscal, sin que nada se le pueda objetar legalmente, se
ha colocado en una hipótesis de “economía de opción” o “evitación”, válida y hasta explicable, puesto que
ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de
pagar menos tributos.

Pero si existe aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente o demasiado liberal, y dicha
norma deficiente es utilizada para alterar la realidad mediante la simulación o la distorsión de la forma
jurídica, estamos ante la llamada “elusión fiscal”, que en modo alguno puede considerarse como evasión
legal, dado que se trata de una conducta ilegal.

c) Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible: se trata tan sólo del encuadre de un
contribuyente en un hecho imponible diferente del que antes lo comprendía, por tanto, no hay evasión de
ningún tipo.

Ej.: quien deja de ejercer una actividad para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha
hecho más que dejar de estar incluido en determinado hecho imponible para pasar a estar comprendido
en uno más favorable a sus finanzas personales.

La elusión tributaria:

a) Noción –> la doctrina probablemente mayoritaria considera que tiene cuando aquellas acciones u
omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin
infringir el texto de la ley.

En las IV Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios se entendió que:

a) el concepto de evasión tributaria debía ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el
contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria.

2) el término elusión debía reservarse a aquellas conductas que, por medios lícitos, llevaban a un resultado
impositivo favorable, pero sin que hubiese violación a ley alguna.

b) Nuestra posición –> el término “elusión” se refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas
anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.

134
En los diccionarios de la lengua se consigna que elusión es la acción de eludir. Este término proviene del
latín eludere que significa “liberarse con pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta
cosa”. A su vez, “pretexto” supone la razón que se alega falsamente para hacer o dejar de hacer una cosa.

Esto indica que, comenzando por el análisis gramatical del término, no cabe duda de que, para el idioma
español, “elusión” implica falsedad, subterfugio o argucia. Además, si realizamos un análisis legislativo nos
encontramos con que, para la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las
cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en
esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal.

Las razones señaladas nos llevan a descartar de plano las teorías de quienes sostienen que el término
“elusión” puede ser utilizado para describir acciones legales.

Pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria por abuso
de las formas (o “elusión tributaria”) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de
formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima.

Reiteramos que la obtención de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que
se limite a configurar un caso de “evitación” (v.gr. varias personas resuelven asociarse y, observando que la
sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la sociedad colectiva, deciden adoptar la primera forma
jurídica).

Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio
jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el
tributo que grava el acto o el negocio jurídico realmente perseguido, y si esa anormalidad del “ropaje
jurídico” no tiene otra explicación racional que el propósito de evadir legítimo gravamen, existe una
conducta fraudulenta y, por tanto, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por
el derecho privado.

En la evitación –> el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del acto. La
intentio iuris y la intentio facti son coincidentes.

En el abuso de formas –> en cambio, hay una determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta y el
objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las arcas fiscales,
todo lo cual implica la comisión de un fraude en contra del fisco.

Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos, eligiendo la
forma jurídica lícita más favorablemente fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y
arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la
vestidura jurídica normal.

Esta conducta encierra un fraude y es antijurídica porque está desaprobada por el derecho.

La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica, concibiendo la antijuridicidad como
algo único que tiene como característica común la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin
distinción de ramas.

Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial: la infracción consiste en omitir el pago de los tributos
dentro de los términos legales.
135
El Modelo del Código Tributario denomina “contravención” a la omisión de pago y “mora” al pago del
tributo fuera de término.

Esta infracción es objetiva, basta el hecho externo del no pago en término para que se tenga por
configurada; puede obedecer a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa),
siempre que en éste último caso el infractor se limite a la simple omisión, sin efectuar maniobra ardidosa
alguna (sino sería defraudación fiscal).

Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que lo que se pretende
es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo), pudiéndolo hacer.

Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria sustancial. Defraudación fiscal: requiere,

subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco y, objetivamente, la realización de determinados
actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas
maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad, para que la falta total o
parcial de pago aparezca como legítima.

Incumplimiento de la obligación tributaria formal: toda acción u omisión de los contribuyentes,

responsables o terceros que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u
obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa.

Estas infracciones son predominantemente objetivas, la sola violación de la norma formal constituye la
infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo
por negligencia (culpa).

Sanción tributaria: otorgado al Estado el derecho de percibir coactivamente sumas de dinero de los
particulares, debe dársele también el medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. El Estado
está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan
a evitar infracciones futuras.

Sin embargo, no todas las sanciones son penas; hay sanciones que sólo tienden a la privación de lo
ilícitamente obtenido, tienen carácter civil –> “recargos” e “intereses”. Siempre que sean moderados y
que simplemente compensen la pérdida sufrida.

Otra sanción tiene además un fin práctico de tipo resarcitorio –> “mixtas”, como las multas fiscales.

La multa en particular: no sólo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, sino que también lo
privan de algo suplementario con el fin de castigarlo.

En numerosos casos la CSJN ha puesto de manifiesto que las multas tienen un carácter de indemnización
de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.

a) Personalidad de la multa –> la multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus
bienes, y por lo tanto en ese patrimonio beneficiado debe repercutir la pena. La CSJN ha resuelto en
numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal.

Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son: 1) responden las personas
colectivas; 2) responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros; 3) la multa no se extingue por
la muerte del infractor.

136
b) Aplicación de multas a las personas colectivas –> los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente
frustrados si en las transgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal la sanción no pudiera
llegar a ésta, limitándose a los bienes personales de sus representantes.

Por eso la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en
materia de sanciones pecuniarias, reconociendo que, desde el momento en que las personas jurídicas
tienen autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad
tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según
el derecho privado.

c) Transmisión hereditaria

En derecho penal tributario contravencional –> los herederos de un infractor deben asumir la defensa del
causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en que, dado su
carácter compensatorio, la pena pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado, que significa una
disminución en el patrimonio del fallecido.

La CSJN ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos; en la legislación impera el
concepto de que, en materia de infracciones contravencionales, la multa no es transmisible a éstos.

El Modelo del Código Tributario dispone la extinción de infracciones y sanciones por muerte del infractor,
pero deja subsistente la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubiesen quedado
firmes o pasado en autoridad de cosa juzgada con anterioridad al deceso.

d) Multa a terceros –> la gestión patrimonial no siempre es directa y personal, sino que suelen intervenir
personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan.

También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta representación de carácter
legal o contractual.

Sin embargo jurisprudencia de la CSJN ha establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren la
intervención personal y directa de los representantes de las personas jurídicas, siendo insuficiente el mero
carácter de representantes si no se produjo actuación personal.

La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe
considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley, así como también a quien sea el
verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violación.

e) Conversión de la multa tributaria –> el código penal dice que si el reo no pagare la multa en el término
que fije la sentencia, sufrirá prisión que no exceda de un año y medio.

En un fallo, en octubre de 1948, se descartó que el régimen penal de conversión pudiese ser aplicado en
materia tributaria.

Este criterio de la no conversión es el correcto, estimamos que es aplicable a todas las multas que prevean
las diversas leyes impositivas. Por lo tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuencia
que dicha multa se convierta en pena de prisión.

El Modelo de Código Tributario consigna expresamente: “las sanciones pecuniarias no son convertibles en
pena de prisión”.
137
TEMA 2

DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY 11.683

Incumplimiento de los deberes formales: analizaremos primero cuáles son los deberes formales violados

a) ¿En qué consisten los deberes formales?

1) inscripción o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea obligatorio hacerlo.

2) registro de operaciones en forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas
por comprobantes que merezcan fe.

3) que se conserven todos los comprobantes y demás documentos por 10 años, cuando tal documentación
se refiera a actos cuyo conocimiento sea indispensable para determinar los tributos.

No obstante ello, todas las personas o entidades que desarrollen actividad retributiva deben llevar
registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por sus prestaciones y enajenaciones, en forma
tal que se puedan establecer clara y fehacientemente los gravámenes a tributar.

4) los contribuyentes están obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban
por sus compras o locaciones se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.

b) No presentación de declaraciones juradas –> cuando hay obligación de hacerlo dentro de los plazos
generales establecidos por la AFIP, su omisión es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con
una multa que se elevará al doble si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país.

Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la
liquidación administrativa de la obligación tributaria.

Sin embargo, para que exista obligación de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para
liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infracción, es necesaria la previa
existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo
sean no sólo en sentido formal, sino también material.

c) Infracción genérica –> según el artículo 39, se reprimen con multas de $150 a $2.500 las violaciones a la
ley 11.683, a las respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por
toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Estas multas son acumulables con las del artículo 38 (no
presentación de declaraciones juradas).

d) Clausura de establecimientos –> el artículo 40 de la ley 11.683 describe una infracción cuyos autores
quedan sujetos a las siguientes penalidades: multa graduable entre $300 y $30.000 y clausura de 3 a 10
días del establecimiento, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios
(siempre que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de $10. Las penas antedichas se
aplican conjuntamente.

No obstante, cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia
o inscripción registral.

Los procederes ilícitos originadores de estas sanciones:

138
1) no entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades que
exige la AFIP-DGI.

2) no llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de ventas; o si las

llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidas
por la AFIP.

3) encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo

documental exigido por la AFIP.

Queda excluido de esta causal el tráfico de bienes entre depósitos de la misma empresa, siempre que ello
no denote ventas no declaradas.

4) no encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP-DGI cuando tienen la

obligación de hacerlo.

Los máximos y mínimos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra infracción de las
previstas en el artículo 40, dentro de los 2 años desde que se detectó la anterior.

El mencionado “caso anterior” debe haber terminado con sanción firme.

5) no poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la adquisición o

tenencia de los bienes o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.

6) no poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medición y

control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo
nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y
fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.

La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente
del infractor.

La efectivización de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI.

Clausura preventiva: el artículo 35, inciso f, de la ley 11.683 otorga a la AFIP una nueva facultad de
verificación y fiscalización; tal como ha sido legislado el instituto es una medida de cautela precautoria
mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan configurando
actividades ilícitas productoras de graves daños, o llevadas a cabo por quien fue objeto de clausuras
administrativas anteriores en un período no superior al año.

La norma establece la facultad del fisco de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el
funcionario autorizado por la AFIP constate la configuración de uno o más de los hechos u omisiones
previstas en el artículo 40 de la ley 11.683, que pueden consistir en no entregar o no emitir facturas, no
llevar registraciones, transportar mercadería sin el respaldo documental, no inscribirse teniendo la
obligación de hacerlo.

Además es necesario que concurran dos condiciones excluyentes entre sí: grave perjuicio o que el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a 1
año.

139
La primera condición es imprecisa, ya que la expresión “grave perjuicio” adolece de cierta vaguedad. En
cuanto al párrafo sobre antecedentes del infractor, debe aclararse que para que se tenga por cumplido el
requisito, ellos deben estar firmes. Además, la ley no se refiere a la misma sanción sino a la misma
infracción.

La ley habla de funcionario autorizado por la Dirección General como aplicador de la clausura. Pensamos
que debe tratarse de jueces administrativos, pero si los mismos no son abogados, no se requiere dictamen
jurídico.

Diversos autores se han pronunciado respecto de estas modificaciones. Se ha dicho que se insiste con
medidas que en los hechos implican la atribución a la Dirección de verdaderas funciones jurisdiccionales,
aspecto en pugna con la división de poderes existentes en nuestro país.

También se ha sostenido que una pena de tal gravedad no puede ser aplicada directamente, ni siquiera en
forma preventiva, por un funcionario de la Administración.

El artículo 75 de la ley 11.683 establece que la clausura debe ser comunicada de inmediato al juez
competente para que éste – previa audiencia con el responsable – la deje sin efecto, en razón de no
comprobarse los extremos requeridos por el artículo 35, inciso f, o bien decida mantenerla hasta tanto el
infractor regularice la situación que originó la medida.

La clausura preventiva no puede extenderse más allá de 3 días sin que el juez interviniente haya resuelto
su mantenimiento.

Sin perjuicio de la clausura preventiva, la Dirección continuará con la tramitación del proceso tendiente a
sancionar con la clausura del artículo 40 (o sea administrativa).

El juez administrativo, o el judicial en su caso, dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva

inmediatamente después de que el responsable acredite la regularización de la situación que diera origen a
la medida.

La clausura preventiva supone una cautela precaucional en ausencia de la cual pueden producirse
consecuencias irreparables, lo cual la torna necesaria y razonable.

Pero en el presente caso, en el que ha sido legislada y ubicada como facultad fiscalizadora, parece una
medida exagerada en la cual no se justifica la falta de posibilidad de defensa y el adecuado acceso
jurisdiccional.

f) Responsabilidad del consumidor final –> su conducta puede ser también objeto de sanción pecuniaria.

Los consumidores finales de bienes y servicios tienen la obligación de exigir la entrega de la factura; esto se
justifica por la necesidad de que todos los habitantes de la Nación colaboren para la recaudación de los
impuestos, responsabilizando a los sujetos que, activa y pasivamente, participan del hecho de la no
facturación.

No sólo eso, sino que deben conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la AFIP, que pueden
requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto
de venta donde se hubieran operado las transacciones.

140
Como puede apreciarse, la ley exige al consumidor 3 deberes: 1) requerir la factura; 2) mantenerla o
conservarla en su poder; 3) exhibirla a los inspectores de la AFIP en el momento en que realiza la operación
o cuando sale del establecimiento.

El incumplimiento de la obligación de exigir, conservar y exhibir las facturas genera la infracción prevista en
el dispositivo, siempre y cuando la operación realizada sea de monto superior a $10.

Otro aspecto es el del lugar físico en que se puede realizar la verificación. Únicamente puede hacerse en el
negocio o a la salida de él; el legislador no adoptó el lugar de las adyacencias inmediatas, con esto se
intentó limitar las facultades fiscales, era preferible la verificación en las adyacencias inmediatas, al estilo
de Chile, donde la medida es realmente efectiva.

La norma exige una conducta determinada del responsable que implique connivencia o complacencia con
el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante. La falta de tales elementos, ya sea por error o
ignorancia, descalifica la posibilidad de tener por configurada la infracción. Además, la sanción a quien no
entregue facturas es un requisito previo para la sanción al consumidor final por la misma omisión.

Omisión fiscal: según el artículo 45, quienes omiten el pago de impuestos no presentando declaraciones
juradas, o presentando declaraciones inexactas, son sancionados con una multa graduable entre el 50 % y
el 100 % del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que el proceder
castigado no quede encuadrado en la defraudación fiscal.

Idéntica sanción se aplica a los agentes de retención y de percepción que omitan actuar como tales, y a
quienes mediante iguales conductas omitan la declaración o pagos a cuenta o anticipos.

No pagar, no retener o no percibir un tributo –> es la conducta punible, o pagarlo, retenerlo o percibirlo
en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe mediante una declaración
jurada o información inexacta (datos ajenos a la realidad, además que el importe tributario debe aparecer
como inexistente o disminuido).

La inexactitud debe originarse en una conducta culposa, no dolosa, es decir debe tratarse de una
desfiguración deliberada de la verdad.

Dado que la infracción requiere una subjetividad por lo menos culposa, dicha infracción deja de
configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa.

Defraudación fiscal: tiene como elemento básico el fraude, éste tiene el significado de intencionalidad
dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).

a) Defraudación fiscal genérica –> mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por
acción u omisión, perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La
pena es de 2 a 10 veces el importe del tributo evadido.

Declaración engañosa: afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados. Ocultación

maliciosa: de bienes, documentos o cualquier circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.

La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión

del tributo.

141
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena.
Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la
intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación.

El artículo 47 de la ley 11.683 establece presunciones de defraudación (iuris tantum):

1) haya grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes con los
datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el
fisco la liquidación administrativa de la obligación tributaria.

2) en la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la determinación
de la materia imponible.

3) la inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta

disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.

4) no se lleven o no se exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación

suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las operaciones o del
capital invertido, o atento a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a
causa del negocio o explotación.

5) se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las
prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos,
relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

b) Defraudación de los agentes de retención y percepción –> habiendo retenido o percibido importes
tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin
necesidad de intimación alguna.

Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibió
de la fuente. Lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en término los fondos retenidos o
percibidos.

TEMA 3

DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. LEY 24.769. ILÍCITOS IMPOSITIVOS Y PREVISIONALES

Introducción: la ley 23.771 fue reemplazada por la 24.769, el derecho penal tributario delictual, que nació
en Argentina con el régimen normativo primeramente citado, se rige básicamente por la ley 24.769.

Trata el régimen impositivo, describiendo los delitos tributarios en los artículos 1 a 5. Incluye el régimen de
seguridad social, tipificando los delitos relativos a sus recursos en los artículos 7 y 8, y mantiene las
ilicitudes atinentes a la retención y percepción de la fuente en los artículos 6 y 9 (relativos a tributos y
aportes).

Añade el título III (delitos fiscales comunes), se encuentra la figura de la insolvencia fiscal fraudulenta
(artículo 10), y se agregan los delitos de simulación dolosa de pago (artículo 11) y de alteración dolosa de
registros (artículo 12).

142
El título IV (disposiciones generales) abarcan distintas situaciones que se suscitan con la aplicación
concreta de los tipos antes descriptos (artículos 13 a 17), destacándose entre ellas, por la gravedad de las
penas que impone el artículo 15, los distintos supuestos de participación delictiva y la inclusión de la nueva
figura de la asociación ilícita fiscal.

El título V es de carácter procesal y se denomina “De los procedimientos administrativo y penal”. Resuelve
importantes problemas relativos a la vinculación que se entabla entre el ente recaudador y la justicia
penal, ante diversos aspectos que requerían legislación específica al no estar contemplados por el C.P.P.N.

Objeto de la ley 24.769: la reforma responde a la necesidad de modificar sustancialmente la ley 23.771
para adaptarla a la evolución del tema tributario evidenciada en nuestro ordenamiento jurídico y en el
derecho comparado.

Sin perjuicio de la valoración que merezca la política criminal adoptada, lo real es que se han aclarado
aspectos que resultaron confusos en la ley anterior. Se apuntó a revertir el decaimiento de la conciencia
tributaria y a reparar los graves daños que sufren los ingresos estatales como consecuencia de la evasión.

Novedades principales:

a) ha excluido, correctamente, las infracciones formales que contenían los artículo 5 a 7 de la ley 23.771,
que eran esencialmente contravencionales y cuya conversión en delitos arrojó sentencias adversas en la
jurisprudencia.

b) los más importantes delitos contemplados en el nuevo régimen son de daño, por lo que requieren el
perjuicio efectivo para consumarse.

c) quedaron mejor delineadas como figuras autónomas y con peculiaridades relevantes, las figuras del
aprovechamiento indebido de subsidios y la obtención fraudulenta de beneficios fiscales.

d) renace la determinación tributaria como condición previa a la denuncia penal, a lo que se agrega la
resolución sobre impugnación a actas de la solidaridad social.

e) la ley 24.769 termina con la discusión sobre si el régimen comprendía también los tributos provinciales y
municipales. Se expide por la negativa.

No toda hacienda nacional queda protegida por la ley 24.769, puesto que subsisten los delitos aduaneros
regidos por el Código de la materia.

f) es significativo el aumento desmesurado de las penalidades en algunas figuras, tanto en su mínimo como
en su máximo.

g) la nueva ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación.

h) se han producido modificaciones en la extinción por pago de la pretensión fiscal.

j) sólo asumen carácter delictual conductas de entidad económica relevante.

El bien jurídicamente protegido: cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien
tutelado es la actividad financiera del Estado. El gasto público es indispensable para satisfacer las
necesidades públicas, y el medio genuino para la adquisición de los recursos es el tributo (básicamente, el

143
impuesto). Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias, daña la actividad
financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.

Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la hacienda pública no resulta herida aún,
pero está afectada la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio, porque las falsas alteraciones de
registros impiden conocer la real situación fiscal de un obligado, y ello obstaculiza el fluido accionar
verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones.

En cuanto a la obtención ardidosa de instrumentos para lograr beneficios, ataca la actividad estatal,
creando el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos.

En el caso de las contribuciones y aporte de la seguridad social, el bien jurídicamente protegido es la

seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e indiscriminadamente a
toda la comunidad que la necesite o la requiera.

Régimen legal:

a) Incremento de escalas penales. Inhabilitación perpetua –> las escalas penales se incrementan cuando
se trata de funcionarios o empleados públicos que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, toman parte
en la ejecución de los delitos previstos en la ley.

Aclaraciones: además de los funcionarios incluye a los empleados, en ambos casos, hay traición a la
confianza depositada y aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la actividad
participatoria reprochable.

Se agrega que no sólo se actúa en ejercicio de las funciones, sino también en ocasión de dicha función. Esto
significa mayor estrictez, no se requiere vinculación directa del ilícito con el ámbito de competencia del
autor quien, sin embargo, se aprovecha de la función para tomar parte en el delito.

No interesa el origen de la función pública. La inhabilitación es especial.

b) Responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de derecho privado –> la prisión se aplica a
directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios,
representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho imponible, aunque su actuación haya
resultado carente de eficacia.

En cuanto a entes ideales a cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se actúa, el dispositivo da a
entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal, siempre que se trate de una persona no
física a la que se pueda atribuir un hecho imponible tributario o previsional.

No sólo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia ideal, sino que es punible el mero
hecho de actuar en su nombre y también si se recurre al auxilio de la persona no física.

No basta el desempeño de la función, sino que se requiere una acción personal con pleno conocimiento de
lo que se está haciendo, es decir, una actuación dolosa.

c) Casos de inhabilitación especial –> quien a sabiendas realice los actos que detalla el precepto, para
facilitar la comisión de delitos previstos en la ley, es pasible, además de las penas que le corresponden por
su participación en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
Excluye a los funcionarios públicos.
144
Al sujeto que realice alguna de las acciones que taxativamente menciona la ley: dictaminar, informar, dar
fe, autorizar o certificar actos jurídicos, balances, estados contables o documentación.

Basta con que faciliten su comisión; requiere que se actúe a sabiendas.

d) Extinción por aceptación y pago –> según el artículo 16 de la ley, cuando se trate de los delitos previstos
en los artículos 1 y 7 la acción penal se extingue si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación
tributaria o previsional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trámite. El beneficio se
otorga por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada.

El antecedente inmediato es el artículo 14 de la ley 23.771, aunque con notorias diferencias:

1) solamente se refiere a los delitos de evasión simple tributaria y evasión simple previsional

2) el beneficio debe solicitarse antes del requerimiento fiscal de elevación a juicio

3) es requisito ineludible aceptar la liquidación o determinación tributaria o de seguridad social.

En la legislación actual permiten ejercer el derecho de defensa y prueba, discutiendo el monto sobre el
cual se deberá abonar para extinguir la acción.

4) la aceptación debe ser incondicional.

5) el pago debe ser total.

6) el beneficio es otorgable por única vez.

7) por cada persona física o de existencia ideal obligada. Ello impide el uso indiscriminado del beneficio
mediante cambios sucesivos en los órganos directivos de la misma empresa.

e) Acumulación de sanciones penales y administrativas –> las penas establecidas por esta ley son
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Según nuestro criterio, la disposición
puede significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico, con
lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional, por violar el principio non
bis in ídem.

Ilícitos correspondientes al régimen impositivo:

1) EVASIÓN SIMPLE –> (artículo 1°) “será reprimido con prisión de 2 a 6 años el obligado que, mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido
excediere la suma de $400.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un
tributo instantáneo o de período fiscal inferior a 1 año”.

a) el hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, siempre que el
monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo y por cada ejercicio anual.

b) son sujetos activos los obligados tributarios, entendiéndose por tales a los contribuyentes, responsables
y sustitutos indicados en la ley 11.683 o en las leyes que regulan tributos nacionales en particular.

La evasión sólo puede producirse por parte de quienes están jurídicamente obligados a pagar un tributo al
fisco.
145
c) la acción típica consiste en evadir fraudulentamente: se evita o se elude por el obligado el pago de lo
que legítimamente adeuda, ya sea total o parcialmente.

Conceptualmente la evasión se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser
punible esta figura debe estar acompañada del fraude.

Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con
el propósito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible.

Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como también cuando se calla
lo que obligatoriamente debería decirse.

El ardid es el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad, se requiere que sea idóneo,
es decir, debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco. El engaño es la aserción, por palabras o actos,
expresa o implícitamente de que es verdadero lo que en realidad se sabe falso.

El delito se comete tanto por acción como por omisión.

Lo que se busca es que el fisco no advierta que sufrió un daño, quedando de tal manera el delito impune. El
perjuicio se consuma sin que el fisco intervenga, y si interviene, se lo engaña. La relación causal se traba
entre la maniobra, el error y la consiguiente impunidad del evasor.

La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un “fraude antijurídico por abuso de las
formas”.

d) el elemento subjetivo es el dolo que se manifiesta en el propósito de obtener un provecho patrimonial

dejando de pagar lo que se adeuda. Es necesario que el evasor actúe con pleno conocimiento de las
circunstancias y de las consecuencias dañosas de su acción, por lo cual sólo cabe dolo directo.

e) sólo es punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el dispositivo. La suma que indica
no es acumulativa de varios tributos, sino que se la considera en forma individual, el hecho sólo es punible
si alguno de los gravámenes evadidos supera los $400.000.

La cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se trate de un tributo instantáneo o de que el período
fiscal sea inferior al año. Se entiende por ejercicio anual, el económico para las sociedades comerciales, y el
año calendario para las personas físicas no organizadas en forma de empresa.

La suma es en concepto de capital, excluyendo multas e intereses (importes accesorios).

f) el delito es de daño y requiere un resultado perjudicial y admite la tentativa.

2) EVASIÓN AGRAVADA –> (artículo 2°) la pena será de 3 años y 6 meses a 9 años, cuando, en el caso del
artículo 1, se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:

a) el monto evadido supere la suma de $4.000.000

b) hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de $800.000

c) el obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,

reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto supere la
suma de $800.000
146
d) si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o de cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falsos.

Por tanto, para que se configure el ilícito agravado deben concurrir todos los presupuestos de tipo simple,
ya que el mismo se toma como base de la figura más grave que lo incluye. Veamos ahora las circunstancias
agravantes:

Agravación por el monto: opera por el solo hecho de superarse el monto, la limitación establecida en la
figura básica (art. 1) respecto del ejercicio anual a considerar y de la independencia entre tributos, rige
también para la calificante.

Agravación por personas interpuestas: denota en forma inequívoca una mayor peligrosidad de la
conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad de impunidad, además de una
mayor facilidad de comisión (v.gr. testaferros, hombres de paja).

Agravación por utilización fraudulenta de beneficios fiscales: requiere el uso fraudulento (ardid o engaño)
de beneficios que en su origen fueron legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación,
la enunciación del artículo es simplemente ejemplificativa.

Diferencia de este tipo con el delito del artículo 4: en el que analizamos se utiliza de manera fraudulenta
beneficios obtenidos lícitamente; en el artículo 4 lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los
beneficios.

Se le agrega la privación del beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de

cualquier otro tipo en el plazo de 10 años.

Este delito no admite exención de prisión o excarcelación, porque el monto máximo supera los 8 años,
además, porque el mínimo impide la aplicación de la condena condicional.

3) APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS – > (artículo 3°) será reprimido con prisión de 3 años y 6
meses a 9 años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier
otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la
suma de $400.000 en un ejercicio anual.

El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de subsidios y otras sumas
que el Estado nacional sumido en el error, entrega al autor, despojándose de su patrimonio en beneficio de
éste, que percibe una suma superior a los $400.000.

Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables, sustitutos) u
otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descriptas.

La acción típica consiste en valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio
nacional directo de naturaleza tributaria para lograr la entrega de dinero por el Estado. En realidad,
cualquier subsidio directo de naturaleza tributaria en que el fisco entregue fondos como víctima de ardid o
engaño está incluido en este ilícito.

147
La acción es doblemente repudiable; primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de medidas
solidarias como los subsidios para consumar su acción y, segundo, porque en esta figura se despoja al
Estado de sus bienes.

El delito es de daño y admite tentativa.

4) OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES –> (artículo 4°) será reprimido con prisión de 1 a 6
años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño,
sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una
exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al
fisco nacional.

El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño, por acción u omisión, los instrumentos
necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la liberación de un pago, una disminución de su
monto, un retardo en la fecha del devengo o, incluso, el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio
fiscal para beneficiar al autor.

No requiere, para su consumación, que los mencionados propósitos se alcancen, la conducta desplegada
importa por sí sola un peligro concreto para el fisco, y merece castigo.

Sujeto activo es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el cual ese mismo sujeto, o
un tercero, podrán gozar de las exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones,
reintegros, recuperos o devoluciones tributarias ilícitamente conseguibles. La formulación es amplia y no
se requiere el carácter de obligado tributario para ser autor del ilícito.

La acción típica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la víctima inducida a error por
la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificación o una autorización que le permita al autor o
a un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley.

Los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen dentro de las declaraciones engañosas, las
ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño; hacen caer en error a la víctima para que
extienda el reconocimiento, la certificación o autorización mediante cuya utilización se obtendrá el
beneficio fiscal ilegítimo. Éste puede consistir en la eliminación de la acreencia (exención, liberación), en la
disminución de lo adeudado (desgravación, reducción), en la concesión de un plazo más prolongado para
el pago (diferimiento) o en la entrega por el fisco, en carácter de restitución (reintegro, recupero) de sumas
que en realidad no le corresponde devolver.

Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para lograr el
beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del mismo lo perciba efectivamente.

El elemento subjetivo es doloso, requiere que el dolo sea directo.

Además de la sanción, opera la pena accesoria: pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de
utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de 10 años.

ILÍCITOS RELATIVOS AL RÉGIMEN DE LA SEGURIDAD SOCIAL: es el conjunto de normas, principios y

técnicas que protegen a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, intentando
cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente protegidas.

148
A partir de 1994 componen el sistema de seguridad social los siguientes rubros:

a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIPA). Ley 24.241

b) Asignaciones familiares.

c) Fondo Nacional de Empleo (FNE).

d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP). Ley 19.032

e) Obras sociales, incluida la Administración Nacional del Seguro de Salud (ANSSAL).

Artículo 7°: será reprimido con prisión de 2 a 6 años el obligado, que mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, evadiere parcial o
totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente,
correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de
$80.000 por cada mes.

Artículo 8°: la prisión se elevará de 3 años y 6 meses a 9 años, cuando en el caso del artículo 7° se verifique
cualquiera de los siguientes supuestos:

a) si el monto evadido superare la suma de $400.000 por cada mes.

b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de $160.000

El hecho punible, tanto de la evasión simple como de la agravada consiste en omitir, con fraude, el pago de
los aportes o contribuciones (o de los dos juntos) correspondientes a la seguridad social, con la salvedad
que en la figura calificada concurren circunstancias que aumentan la pena.

En lo que se refiere a la figura agravada del artículo 8°, se hace hincapié en el mayor monto evadido (inc. a)
y en la intervención de personas interpuestas (inc. b).

Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social
comprenden como contribuyentes o agentes de retención de aportes ajenos y todos aquellos que deben
obligatoriamente realizar aportes como autónomos.

Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente usados para no pagar
o para pagar menos de lo que corresponde.

Los conceptos evadidos son contribuciones (aquellos que hacen las personas en beneficio de terceros) y
aportes (aquellos que los patrones retienen a sus subordinados y que – dentro del plazo legal – deben
ingresar al fisco). También se denomina “aportes” los pagos que deben realizar aquellos a quienes la ley
encuadra obligatoriamente como autónomos.

Se menciona la posibilidad evasiva de “ambos conjuntamente” (empleador aportante obligatorio como

autónomo y con dependientes por los que debe realizar contribuciones). En este caso, la suma de ambos
conceptos debe superar los $80 mil.

El elemento subjetivo es doloso, consiste en beneficiarse perjudicando a un órgano de la seguridad social.

149
La condición objetiva está dada porque el monto evadido debe superar los $80 mil por cada período. Según
la legislación previsional el período es mensual y el vencimiento de aportes y contribuciones se produce al
mes siguiente de su Devengamiento, variando la fecha según el CUIT del empleador.

Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones debidos, engañando al fisco,

La figura agravada del art. 8°: deben darse los presupuestos de la figura simple (art. 6°), con la adición de
las circunstancias agravantes. Una de ellas es el monto, que debe superar los $400.000 en cada período, y
la otra es por la utilización de “testaferros” que aparecen como obligados de la seguridad social, pero que
ocultan al verdadero deudor. En este último caso, el monto evadido debe superar los $160.000

ILÍCITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS Y PREVISIONALES

Dice el artículo 6°: será reprimido con prisión de 2 a 6 años el agente de retención o percepción de tributos
nacionales, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de $40.000 por cada mes.

Dice el artículo 9°: será reprimido con prisión de 2 a 6 años el empleador que no depositare total o
parcialmente, dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, los aportes
retenidos, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $20.000 por cada mes.

El hecho punible consiste en que un agente de retención o de percepción tributario (art. 6°) o un
empleador (art. 9) no deposite total o parcialmente y en forma dolosa, el tributo retenido o percibido o el
aporte de seguridad social retenido, dentro de los 10 días hábiles de vencido el plazo de ingreso, y siempre
que el monto no ingresado supere la suma que indica la ley.

Son sujetos activos:

a) el agente de retención tributario –> es quien debe hacer un pago al contribuyente, ya sea por su función
pública o por razón de su actividad, oficio o profesión.

b) el agente de percepción –> es aquel que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en
una situación que le permite recibir un pago hecho por el contribuyente.

c) el agente de retención de seguridad social –> es aquel que por su situación de empleador debe pagar
una retribución a su subordinado, de la cual detrae el aporte que corresponde hacer al trabajador para la
seguridad social, debiendo posteriormente el agente ingresar lo retenido al ente recaudador.

La acción típica es omitir ingresar lo retenido o percibido dentro del término de 10 días después del
vencimiento del plazo. Es necesario que la retención o la percepción se hayan realizado efectivamente.

El título habla de “apropiación indebida”, es decir, si los fondos no estuvieran en la efectiva disposición del
agente, es obvio que no podría “apropiarse”.

El elemento subjetivo está dado por el dolo, consiste en la voluntad deliberada de no ingresar en término,
no obstante la conciencia del deber de hacerlo.
150
La condición objetiva de punibilidad (en el art. 6°) requiere que la suma retenida o percibida y no
depositada debe superar $40.000; cuando se trata de los agentes de retención previsionales, el monto no
ingresado debe ser superior a $20.000

DELITOS FISCALES COMUNES

a) INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA –> (art. 10°) será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que
habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a
la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social
nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia
propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

El hecho punible consiste en frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad social u
obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, mediante la provocación de la
insolvencia.

Son sujetos activos los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de seguridad social o sanciones
pecuniarias que ejecutan la acción reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para
frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero deudor del fisco.

La acción típica consiste en la provocación o agravamiento de la insolvencia propia o ajena.

En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras de errores, sino que, al quedarse el
deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crédito. La insolvencia debe ser real.

Los medios comisivos consisten en la destrucción, inutilización, daño o desaparición de los bienes del
patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.

El elemento subjetivo es doloso, hay además un elemento subjetivo específico: el provocador de la

insolvencia debe haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o
judicial.

Si el procedimiento es judicial (ejecución fiscal o previsional) debe haber intimación de pago o estar dada la
oportunidad de oposición de excepciones. Si se inició el procedimiento ordinario, deberá estar notificado
de la demanda.

Si el procedimiento es administrativo debe haberse notificado la vista de la determinación de oficio o debe

haberse dado conocimiento de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida.

El delito es de daño, porque la provocación de la insolvencia logra el propósito de tornar imposible el

cobro, ya sea total o parcialmente.

El ilícito es impune si, no obstante haberse producido la insolvencia, las obligaciones son cumplidas en los
términos y condiciones legales (no importa cómo y por quién).

Es posible la tentativa.

b) SIMULACIÓN DOLOSA DE PAGO –> (art. 11°) será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que mediante
registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de

151
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de
sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.

El hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno de obligaciones tributarias, de seguridad
social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a registraciones o comprobantes falsos o valiéndose
de cualquier ardid o engaño.

El sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes a la seguridad social, u

obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. También puede ser autor cualquier
tercero que ejecute la acción típica. Este accionar puede funcionar de dos maneras:

a) en forma autónoma: cuando se realice la maniobra (v.gr. confección de un falso comprobante de pago)
pero no se utilice el instrumento apócrifo para eludir total o parcialmente el pago. Funciona como delito
de peligro, al lesionar la posibilidad del debido contralor por los organismos recaudadores.

b) el autor puede realizar el hecho típico (v.gr. confección de la falsa boleta bancaria que acredita el pago
de un tributo) y utilizar el comprobante falso para no pagar o pagar menos de lo que corresponde,
haciendo caer al órgano recaudador en el error con el comprobante falso; es decir, se produce la evasión.

Estamos en presencia de un concurso aparente, en estos casos, el tipo más grave (o, a igual gravedad, el
más perfecto) excluye la aplicación del otro; es decir, se opera la consunción de la figura del art. 11, que
queda absorbida por la evasión de que se trate.

Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios técnicos aptos para que las
falsificaciones sean creíbles. Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos de pagos y los
mismos son burdos o fácilmente detectables como falsos, el delito es impune.

El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola mención al ardid o engaño.

c) ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS –> (art. 12°) será reprimido con prisión de 2 a 6 años, el que de
cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la
seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.

El hecho punible consiste en alterar registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional
relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera hacer aparecer una diferente
situación económica de un obligado.

Sujeto activo puede ser el obligado, pero en la mayoría de los casos será un 3° con posibilidad de acceso al
banco de datos del fisco nacional.

La acción típica: el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de las acciones representadas por los
verbos que contiene el dispositivo. Se trata de ingresar en los registros del fisco nacional y realizar alguna
de las siguientes conductas: a) sustraer; b) suprimir; c) ocultar; d) adulterar; e) modificar; f) inutilizar.

El delito es de peligro. Ni siquiera es necesario que se llegue a lograr el efectivo fingimiento de la real
situación de un obligado frente al fisco. La conducta descripta dificulta la acción fiscalizadora y
recaudatoria, y coloca al fisco en la situación de no contar con elementos fidedignos respecto a la real
situación de las personas.

152
Si mediante la adulteración de registros fiscales se logra evadir un tributo o un aporte o contribución de
seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito queda absorbido por la evasión.

El elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de disimular la real situación económica de una
persona, que puede ser la propia pero que generalmente será la de un tercero.

El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes documentales o
informáticas.

ILÍCITOS PREVISTOS EN EL NUEVO ARTÍCULO 15 DE LA LEY 24.769

El que a sabiendas:

a) dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o
documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las
penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por
el doble del tiempo de la condena

b) concurriere 2 o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será
reprimido con un mínimo de 4 años de prisión

c) formare parte de una organización o asociación compuesta por 3 o más personas que habitualmente
esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión
de 3 años y 6 meses a 10 años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a 5 años de
prisión.

a) AGRAVAMIENTO POR PLURALIDAD DE AUTORES –> (inciso b) agrava el mínimo de los delitos previstos
elevándolo hasta 4 años de prisión a los que, a sabiendas, concurrieren con 2 o más personas para la
comisión delictual.

Su redacción es amplia, las personas que cometan cualquier delito previsto en la ley 24.769, ya sean del
régimen impositivo, del régimen de seguridad social o los delitos fiscales comunes, la pena mínima será de
4 años, siempre que participen en el hecho delictual por lo menos 3 personas.

Tendrán que ser los jueces quienes determinen si el presente concepto contraría las disposiciones
contempladas en nuestra Constitución nacional, para lo cual deberán, indefectiblemente, declarar la
inconstitucionalidad del inc. b del actual art. 15 de la ley 24.769.

b) ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL –> en lo que se refiere al bien jurídico tutelado en las figuras penales
previstas en el art. 210 del Código Penal (asociación ilícita) y en el nuevo art. 15, inc. c, de la ley 24.769
(asociación ilícita fiscal) se advierte que existe una sustancial diferencia.

El Código Penal, a la asociación ilícita la plasma en el art. 210, junto a otros delitos que atentan contra el
orden público. Al decir de Fontán Balestra: el bien jurídico protegido es “el orden público”, que es el estado
de paz y tranquilidad que resulta del hecho de que los individuos y las personas colectivas ajusten su
actividad a las normas que rigen para la convivencia social.

Ahora bien, respecto al bien jurídico protegido por la “asociación ilícita fiscal”, prevista en el artículo 15
de la ley 24.769, no hay duda alguna de que lo que se protege es la “hacienda pública” en sentido amplio.

153
La función financiera del Estado y su actividad de recaudación de ingresos y realización del gasto público, al
ser afectada por los distintos ilícitos previstos en la ley 24.769, no puede lesionar la tranquilidad y la paz
sociales.

Tipo objetivo –> la ley lo caracteriza como un tipo autónomo de la ley en la que está inserto. Parte de una
organización o asociación que puede tener o no una forma jurídica, la cual debe ser estable y duradera en
el tiempo (permanente). Se exige que exista reciprocidad y uniformidad entre sus integrantes, además de
existir un orden externo, tiene que haber un orden interno, lo que acarrea deberes de sus integrantes
hacia la asociación u organización. También tienen que estar dirigidos por otro integrante. La finalidad
debe ser para cometer “cualquiera de los delitos tipificados” en la ley 24.769.

Tipo subjetivo –> “el que a sabiendas”, esta figura requiere el dolo para su configuración y, más
precisamente, el dolo directo o de primer grado.

Por ello, el autor debe conocer, en primer lugar, que integra o forma parte de una organización o
asociación; que tiene la voluntad de formar parte de ella, aceptando sus reglas; que conoce la finalidad del
obrar específico de la organización y que esta forma de actuar es habitual en dicho estamento.

Autoría –> serán autores o coautores todas las personas que formen parte de dicha organización.
Participación –> es de difícil prueba, pero el que preste algún grado de colaboración con la asociación
tendrá el alcance de partícipe.

Consumación –> en el caso de una organización a formarse, este delito sólo se consuma cuando se ha
demostrado que la finalidad de cometer delitos fiscales es habitual.

En el supuesto en que la organización ya esté delinquiendo, la consumación se considera individualmente y

estará dada por el sólo hecho de formar parte de ella.

Tentativa –> los delitos de tipo abstracto son actos preparatorios punibles y, por su posición dentro del iter
criminis, dogmáticamente son incompatibles con el concepto de tentativa.

Punibilidad –> el mínimo de la escala penal es de 3 años y 6 meses de prisión, lo que hace que el beneficio
de la excarcelación sea inviable.

Con respecto a la punibilidad agravada, consistente en un mínimo de 5 años de prisión para el organizador
o su jefe, su motivo está dado por la mayor peligrosidad que demuestra este sujeto o sujetos, por cuanto
es o son los que dirigen el grupo y logran la subordinación del resto.

BOLILLA XIII – LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Concepto de renta. Diversas teorías: los intentos por definir la renta han motivado innumerables doctrinas
y problemas que aún subsisten.

a) Teoría de la renta – producto: sostiene que “capital” es toda riqueza corporal o incorporal y durable,
capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que “renta” es la utilidad (o riqueza nueva) que se
obtiene del capital.

154
La “renta” es el producto neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo
(el capital, que permanece inalterado y tiene la propiedad de ser una fuente productiva productiva y
durable).

b) Teoría de la renta – incremento patrimonial: la noción de renta es amplísima e incluyo los ingresos
periódicos, ocasionales, plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etc.

Debe efectuarse un balance, estableciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en
períodos distintos: se considerará renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en
un espacio de tiempo, computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos.

Conclusión: la teoría renta – producto se centra en el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva,

por cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La teoría renta-incremento
patrimonial se centra en el resultado y es prevalecientemente subjetiva, porque lo que interesa es en
cuánto aumenta la riqueza del particular en el período.

La ley argentina adoptó, inicialmente, como concepto genérico la doctrina de la renta-producto, la

evolución del sistema ha llevado a que vaya cediendo paso a nuevas concepciones (rédito-incremento
patrimonial).

Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta: es un impuesto productivo, ya que tiene un alto
rendimiento. Tiene la ventaja de que un aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos sin
necesidad de recurrir a nuevos gravámenes. Además se cree que se adapta a objetivos de justicia social
mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso.

Críticas:

a) Obstaculización al ahorro y la capitalización –> es un desaliento para el incremento de producción,

porque, cuanto más frutos genera, mayor es la parte que se lleva el Estado.

b) Inflación –> influye adversamente ante la misma, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en
realidad, ficticias y derivadas de la depreciación monetaria.

c) Complejidad del impuesto.

Formas del impuesto a la renta:

a) Sistema indiciario –> se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios. Ej.: impuesto
francés de las puertas y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un
mayor o menor ingreso del dueño de casa.

b) Sistema analítico –> consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas de capital, del trabajo o
mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes separadamente con alícuotas
proporcionales (para cada tipo de categoría).

c) Sistema global –> grava el conjunto de rentas de una personas con prescindencia de su origen. Este
sistema es personal, la alícuota es progresiva y son posibles las deducciones personales.

d) Sistema mixto –> es una combinación de los sistemas cedular y global. Existe un impuesto cedular
básico según el cual se forman categorías que distinguen la renta según su origen, pero el impuesto

155
adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es sumado, y en esa forma se
obtiene la totalidad de la renta del contribuyente.

Vinculación con los problemas del desarrollo económico: en las Jornadas de Derecho Tributario (1960) se
planteó una importante polémica.

Por un lado, Cosciani sostuvo que los países en vías de desarrollo debían adoptar este impuesto, dado que
tiende a equilibrar la desigualdad en la distribución de la riqueza y, además, es un medio de contención de
gastos excesivos por las clases pudientes.

Por otro lado, Masoin opuso reparos a la implantación del impuesto a la renta en los países aún no
desarrollados, argumentando que antes de redistribuirse la riqueza era necesario consolidar el desarrollo
industrial y la producción interna.

Antecedentes extranjeros: en los Estados Unidos de América el impuesto se estableció en forma temporal
en dos circunstancias bélicas: en 1815, durante la guerra de la independencia, y en 1862, durante la guerra
de la secesión, el sistema de imposición era el de un impuesto cedular. En 1893 pretendió aplicarse
nuevamente, pero la máxima autoridad judicial estadounidense declaró el impuesto inconstitucional, por
lo cual fue nuevamente suprimido, en 1908 debió reformarse la Constitución para poder implantarlo
nuevamente, y en 1931 adquirió el carácter mixto que tiene actualmente.

El impuesto a las ganancias en la Argentina: fue implantado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1° de
enero de 1974, y sustituyó el impuesto a los réditos, el impuesto a las ganancias eventuales y el impuesto
sobre la venta de valores mobiliarios; sin embargo estas dos últimas situaciones fueron dejadas sin efecto
por las leyes 21.280 (hace renacer el impuesto a la transferencia de valores mobiliarios), 21.284 (volvió a
crear el impuesto a las ganancias eventuales, con algunas modificaciones y bajo el nombre de “impuesto
sobre los beneficios eventuales”) y 21.286.

Mediante las reformas de 1998 y 1999 (leyes 25.063 y 25.239) se sancionaron transcendentales
modificaciones a este impuesto, relacionadas básicamente al comercio exterior, precios de transferencia,
paraísos fiscales y renta mundial. Se produjeron también cambios en las exenciones y hay modificaciones
en la reducción de los valores de las deducciones del art. 23 (cargas no imponibles y cargas de familia), así
como en el aumento de la escala progresiva del impuesto que deben tributar las personas físicas y las
sucesiones indivisas a partir del 1° de enero del 2000.

Mediante la ley 25.784 se modificaron las presunciones para valorar las exportaciones entre las “empresas
vinculadas”. Se le da un tratamiento particular a las exportaciones de cereales, oleaginosas y demás
productos de la tierra, hidrocarburos y derivados, según intervenga o no un intermediario que no sea el
destinatario de los bienes y reúna ciertos requisitos.

Características del impuesto a las ganancias: la ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la
renta. Se trata de un impuesto típicamente directo, originariamente provincial (sin embargo la Nación ha
hecho uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75, inc. 2, de la Constitución
Nacional); por esa razón el impuesto también está regulado ficticiamente como “de emergencia” y tiene un
supuesto término de fenecimiento que se va renovando periódicamente. Su producto es coparticipado
según el sistema vigente.

156
Es esencialmente un impuesto de tipo personal, porque su alícuota es progresiva tiene en cuenta
especiales situaciones subjetivas del contribuyente (v.gr. origen de la renta y cargas de familia); pero no en
forma absoluta, ya que existe una imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos
contribuyentes (las llamadas “sociedades de capital).

Hecho imponible:

a) Aspecto material –> el artículo 2° de la ley 20.628 establece: “a los efectos de esta ley son ganancias, sin
perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:

1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la

permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado
anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 y todos los que deriven de las demás
sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes
comprendidos en el art. 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f y g del art. 79 y las
mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo
dispuesto en el apartado anterior.

3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y

participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.

El inciso 1° da el concepto general de “ganancias”, las que deberán ser periódicas, es decir, que puedan
reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar permanencia de la fuente productora, o sea,
su inalterabilidad, no obstante generar tal producto.

No obstante, existen excepciones a esta “periodicidad” requerida por la norma por cuanto se gravan
ciertos beneficios accidentales, como es la indemnización por falta de preaviso en el despido. De la misma
manera, el requisito de la “permanencia de la fuente productora” no se sigue en algunas circunstancias,
por cuanto se gravan los ingresos percibidos por la transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de
invención, etc., aun cuando no se efectúe habitualmente este tipo de operaciones.

El inciso 2° se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial (prescinde de los conceptos de

periodicidad y permanencia de la fuente) y sólo tiene en cuenta las características del sujeto que obtiene
las ganancias.

Cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama “de capital”, así como de las demás
sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o
enriquecimientos son considerados “ganancias”, sin que interese si son periódicos u ocasionales y si
implican o no permanencia de la fuente productora.

Este inciso también considera “ganancias” las rentas, rendimientos, beneficios, enriquecimientos – sean
periódicos o no – provenientes del ejercicio de profesiones liberales, funciones de albacea, síndico,
mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas, fideicomisario; siempre que en los
señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado con una explotación comercial. Caso
contrario será de aplicación el inc 1° del art. 2.

157
El inciso 3° considera “ganancias” los beneficios obtenidos mediante la venta de “bienes muebles
amortizables, acciones, títulos, bonos y demás valores”.

Los bienes muebles amortizables están vinculados directamente al desarrollo de explotaciones

generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia su venta significa la obtención de beneficios que
también deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.

La “amortización” implica la pérdida de valor de estos bienes muebles, adquiridos exclusivamente a los
fines de afectarlos a una explotación determinada, por el uso y el transcurso del tiempo. Ello acarrea un
menoscabo periódico del patrimonio del sujeto, razón por la cual la ley permite su deducción como gasto.

En consecuencia, al vender dichos bienes es coherente que se grave la ganancia obtenida por su venta.

Características del concepto legal de ganancias:

1) solamente son ganancias aquellos beneficios que sean “realizados”.

Los incrementos de valor de los bienes que sigan en el patrimonio del contribuyente no constituyen
ganancia imponible, salvo que disposiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los mayores
valores aún no realizados.

2) las ganancias deben ser “periódicas”, salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas o
explotaciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son “ganancias” con prescindencia
de la periodicidad.

3) también se aparta de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias imponibles ciertos beneficios
accidentales, como ya se ha dicho.

4) la obtención de “ganancias” debe implicar la “permanencia” de la fuente productora, pero, como vimos,
esto también reconoce excepciones.

5) a los efectos de este impuesto, el concepto de “ganancia” incluye a su contrario, o sea, el “quebranto”.

Explica Jarach que “el hecho imponible de este impuesto y la base imponible, abarca los resultados de los
actos, actividades, inversiones, tanto positivos (ganancias) como negativos (pérdidas o quebrantos) que
deberán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunto de ganancias imponibles o pérdidas
compensables”. Obviamente que esto admite algunas excepciones expresamente previstas en la ley; así,
por ejemplo, no son compensables las pérdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal.

6) la noción comprende tanto la ganancia “percibida” como la “devengada”.

Ello es según la categoría de que se trate (recordemos que “renta devengada” es aquella ganada y exigible,
pero no cobrada, mientras que “renta percibida” es aquella cobrada o en disponibilidad).

7) el concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.

Situación especial: ganancias de actividades ilícitas o inmorales: si bien no las comprende expresamente,
surge a contrario sensu de la prohibición establecida en el art. 88, inc. J (“no serán deducibles, sin
distinción de categorías… los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas”).

Si la ley no permite la deducción de quebrantos provenientes de este tipo de actividades, está

reconociendo la gravabilidad de las mismas.
158
b) Aspecto temporal –> el impuesto a las ganancias es de verificación periódica, y su hecho imponible se
tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada año.

c) Aspecto personal –> se consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias:

1) las personas de existencia visible: tanto las personas capaces como las incapaces.

2) las personas de existencia ideal: las sociedades de capital enumeradas en el art. 69, inc. A, y los
establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados
en forma estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a
personas físicas residentes en el exterior.

Las demás sociedades constituidas en el país, las empresas unipersonales y los sujetos residentes en el
exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en
el país.

3) las sucesiones indivisas: hasta la declaratoria de herederos.

d) Aspecto espacial –> respecto de las personas físicas y jurídicas residentes en el país, la ley argentina
adopta el principio de “renta mundial”, combinado con el de la “fuente” como criterio especial de
atribución de la ganancia.

1) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas aquí y en el
extranjero.

2) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente argentina.

¿Qué entiende la ley por residentes en el país?

Respecto de las personas físicas –> son quienes posean nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas y
las extranjeras que hayan obtenido la residencia permanente o que, sin haberla obtenido, han
permanecido en el país durante un período de 1 año.

Respecto a asociaciones, sociedades, empresas y otros contribuyentes –> los sujetos comprendidos en el
art. 69, inc. A: sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, asociaciones civiles, fundaciones, fondos
comunes de inversión y otros sujetos que enumera el dispositivo, con la condición de haber sido
constituidas en el país.

También las sociedades, asociaciones y empresas o explotaciones unipersonales del inc. b, del art. 69. A los
efectos de atribución de resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de
residentes en el país; los fideicomisos regidos por la ley 24.441 y los fondos comunes de inversión
comprendidos en el párrafo 2° del art. 1° de la ley 24.083 a efectos del cumplimiento de las obligaciones
impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, en su carácter de administradores de patrimonio
ajeno y, en el caso de fideicomisos no financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los
fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado si así procediera.

Respecto de las sucesiones indivisas –> aquellas en las que el causante, a la fecha del fallecimiento,
revistiera la condición de residente en el país y los establecimientos comprendidos en el inc. b del art. 69.
O sea, los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo,
organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas,
159
cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas físicas residentes
en el exterior, al ser considerados residentes en el país responden por sus ganancias de fuente extranjera.
Pero la ley aclara en el art. 69 in fine que si estas sociedades, asociaciones o empresas pertenecientes a
entes o personas físicas radicas o residentes en el exterior, se constituyen en el país, quedan encuadradas
en el art. 14 de la ley, según el cual se consideran sucursales de las empresas o entes extranjeros, y
siempre que cumplan las condiciones de este precepto, por sus resultados impositivos de fuente argentina.

La condición de residentes en el país se mantendrá mientras las personas físicas no adquieran la condición
de residentes en un país extranjero, o cuando, no habiéndose producido esa adquisición, permanezcan en
el exterior durante un período de 1 año en forma continuada (no perderán esa condición, aquellas
personas humanas que actúen en el exterior como representantes oficiales del Estado o de las provincias o
municipalidades).

Cuando el sujeto residente en el país tribute por sus ganancias obtenidas en el exterior podrá computar
como pago, a cuenta de este impuesto, los gravámenes análogos efectivamente ingresados en el exterior
“hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia
obtenida en el exterior”.

El importe pagado en concepto de gravámenes análogos por actividades realizadas en el extranjero

funciona como atenuación del principio de residencia del contribuyente. Cada país grava la renta de sus
residentes, tanto si se producen dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que el impuesto
pagado en el extranjero por rentas allí producidas se deduzca como pago a cuenta del impuesto local hasta
los límites que cada país decida (tax credit). En nuestro país es el excedente que se produce en el
gravamen como consecuencia de las ganancias obtenidas en el exterior.

Ejemplo: un sujeto debe pagar por su ganancia obtenida en el país y en el exterior $1.200, pero por su
ganancia obtenida solamente en el país debía pagar $1.000; en consecuencia, el incremento producido por
su ganancia en el exterior es de $200, y éste es el límite de su tax credit.

Son ganancias de fuente argentina –> aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquiera acto o
actividad capaz de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en
cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones,
ni el lugar de celebración de los contratos.

Son ganancias de fuente extranjera –> las comprendidas en el inc. 2° de la ley 20.628, que provengan de
bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de
cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio
nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los originados por la venta en el
exterior de bienes exportados en forma definitiva en el país para ser enajenados en el extranjero, que
constituyan ganancias de la última fuente mencionada.

Conclusión sobre el aspecto espacial: los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble
encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecer el elemento espacial del hecho imponible: 1)
principio de renta mundial; aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes argentinos, y 2)
principio de la fuente; rige exclusivamente para residentes del exterior.

160
Actividades de tipo internacional: la ley presume en ciertos casos que la totalidad o una parte de las
utilidades provenientes de esas actividades de tipo internacional constituyen ganancias de fuente
argentina. En algunos casos, las presunciones son absolutas, por cuanto no admiten pruebas en contrario,
mientas que en otros casos las presunciones son relativas, por admitir dicha prueba.

Ejemplo: el artículo 13 de la ley establece que se presume sin admitir prueba en contrario, que constituye
ganancia neta de fuente argentina el 50 % del precio pagado a los productores, distribuidores o
intermediarios por la explotación en el país de: a) películas cinematográficas extranjeras, b) cintas
magnéticas de video y audio, grabadas en el extranjero, etc.

Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras: el artículo 14 de la ley 20.628 establece en
líneas generales cómo debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de empresas, personas o
entidades del extranjero.

Preceptúa que las filiales locales deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus
casas matrices y de las restantes filiales, haciendo las rectificaciones necesarias para determinar su
resultado impositivo de fuente argentina. Según el dispositivo, si falta contabilidad suficiente o si ella no
refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el órgano fiscal argentino puede considerar que
las filiales del país y las empresas madres del exterior forman una unidad económica, y en virtud de esa
consideración, determinar la ganancia neta sujeta a gravamen.

Sujetos:

Sujeto activo –> es el fisco nacional, el impuesto a las ganancias es recaudado por la AFIP-DGI.

Sujeto pasivo –> pueden ser contribuyentes las personas de existencia humana que obtengan ganancias,
sean capaces o incapaces (actuarán por medio de representantes) según nuestro código civil.

Respecto de las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a:

a) las sociedades que enumera el inc. a del art. 69: sociedades anónimas; sociedades en comandita por
acciones; sociedades de responsabilidad limitada y sociedades en comandita simple; asociaciones civiles y
fundaciones constituidas en el país; sociedades de economía mixta; entidades y organismos a que se
refiere el art. 1° de la ley 22.016; los fideicomisos constituidos en el país según la ley 24.441 (excepto
aquellos en los que el fiduciante pose la calidad de beneficiario); los fondos comunes de inversión
constituidos en el país, no comprendidos en el párrafo 1° del art. 1° de la ley 24.083.

b) los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo,

organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas,
cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas físicas residentes
en el exterior.

c) las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales.

d) los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de
un establecimiento estable en el país.

e) las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento.

161
NO son contribuyentes –> las sociedades de personas no incluidas en el art. 69 (p.ej. sociedades colectivas
o de hecho), y por consiguiente, las ganancias que surjan de sus balances se atribuyen a los socios, quienes
son contribuyentes a título personal.

Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal.

Categorías: se forman según el origen de la renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta
integral, o sea que se suman las ganancias de todos los orígenes hasta obtener una renta bruta total del
contribuyente.

a) PRIMERA (RENTA DEL SUELO) –> las producidas en dinero o en especie de la locación de inmuebles
urbanos y rurales; las contraprestaciones obtenidas por la construcción en favor de terceros de los
derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis; el valor de las mejoras introducidas en los
inmuebles por los arrendamientos o inquilinos que constituyan un beneficio para el propietario y en la
parte que éste no esté obligado a indemnizar

Artículo 42: contiene disposiciones sobre presunciones de valor locativo (no puede ser inferior al fijado por
la Administración General de Obras Sanitarias de la Nación o, en su defecto, al establecido por las
municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza).

Artículo 43: contiene disposiciones sobre percepción de arrendamientos en especie: los que los perciban
declararán como ganancia el valor de los productos recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en
el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo. En éste último caso, la diferencia entre
el precio de venta y el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se
realizó la venta.

Artículo 44: contiene disposiciones sobre transmisión gratuita de la nuda propiedad; (conservando para sí
el derecho de frutos, de cualquier clase que sean) deben declarar la ganancia que les produzca la
explotación o el valor locativo, según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o
arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.

Conclusión: se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles ubicados en el país y en el
exterior, ello condicionado a que tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría.

b) SEGUNDA (RENTA DE CAPITALES) –> son las ganancias que derivan del producto de capitales o derechos
no explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la
actividad del propietario es nula o casi nula.

Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de
llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúe habitualmente esta
clase de operaciones.

Regalía: la ley la define como “toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la
transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en
relación a una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea la designación
asignada.

Establece asimismo la ley que cuando en una operación no se determine en forma expresa el tipo de
interés, a los efectos del impuesto, se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda devenga un
162
interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales. Excepto:
deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, caso en que se aplicarán los intereses que
resulten vigentes para este tipo de operaciones.

Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazos, la presunción de interés no menor fijado por el
Banco de la Nación, rige iuris et de iure.

Es destacable la imposición de los dividendos en dinero y en especie que distribuyan a sus accionistas las
sociedades comprendidas en el art. 69, inc. a, los cuales (en su caso) quedarán sujetos a la retención que,
con carácter de pago único y definitivo, establece el art. 70.

Conclusión: se comprenden, en general, las rentas de capitales; la inclusión, sin embargo, está subordinada
a que la renta no integre la tercera categoría.

c) TERCERA (BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO) –> según el artículo 49,
constituyen ganancias de esta categoría:

1) las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69 llamados por la ley “sociedades de capital” (anónimas,
en comandita por acciones, responsabilidad limitada, comandita simple, asociaciones civiles y fundaciones,
economía mixta, fideicomisos, fondos comunes de inversión).

2) las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales ubicadas en el país

3) los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios y otros auxiliares de comercio
no incluidos en la cuarta categoría

4) las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de edificación y enajenación de
inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 de propiedad horizontal

5) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto los casos
de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea beneficiario en el exterior

6) las demás ganancias que no estén incluidas en otras categorías.

Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las demás. No se definen las ganancias
por las actividades que les dan origen, sino por el sujeto que las obtiene. Además tiene el carácter de
residual porque entran en esta categoría todas las ganancias no incluidas en otras.

Asimismo son rentas de 3° categoría las ganancias de fuente extranjera obtenidas por los responsables del
inc. a del art. 49; las derivadas de las sociedades y explotaciones unipersonales del inc. b; las del último
párrafo del mismo artículo y aquellas por las que resulten responsables los fideicomisos regidos por la ley
24.441 y los fondos comunes de inversión comprendidos en el art. 1° de la ley 24.083, según lo dispuesto
por el art. 146 de la ley 20.628.

Conclusión: la 3° categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes, y
para ellos adquiere la calidad de predominante, por cuanto subordina a las restantes categorías. Tiene
también el carácter de residual.

d) CUERTA (RENTA DEL TRABAJO PERSONAL) –> son las rentas derivadas del trabajo, ejercido en forma
libre o en relación de dependencia; además se incluye el desempeño de cargos públicos y percepción de

163
gastos protocolares; los beneficios obtenidos de las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios de cualquier
especie en cuanto tengan origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas;
funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, síndicos, directores de sociedades y
fideicomisarios.

También se incluyen los honorarios de los socios administradores de las sociedades de responsabilidad
limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, así como los derivados de las actividades de
corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

También se incluyen las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en el art. 79, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.

Finalmente, la ley considera ganancias de esta categoría, los beneficios netos de los aportes efectuados por
el asegurado, que deriven de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas
en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero, etc. (siempre y cuando tengan su
origen en el trabajo personal).

Deducciones: son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la
fuente productora. Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones que ésta determina, deben
ser restados de las “ganancias brutas” obtenidas en el período y que son el producto de sumar los ingresos
de todas las categorías que el contribuyente obtiene.

Según el sistema legal, existen los siguientes tipos de deducciones:

a) Generales –> son las aplicables a todas las categorías sin distinción (artículo 81)

1) los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones

2) sumas que pagan los asegurados por casos de muerte

3) donaciones a los fiscos (nacional, provincial o municipal) o a las entidades de bien común que
expresamente menciona la ley y que son las enumeradas en el inc. e del art. 20 (instituciones religiosas),
realizadas en las condiciones que establece la ley y hasta el límite del 5 % de la ganancia neta del ejercicio

4) contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios, siempre que las
cajas sean nacionales, provinciales o municipales.

b) Especiales para las categorías de 1°, 2°, 3° y 4° –> (artículo 82)

1) los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias

2) las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias

3) las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que produzcan
ganancias

4) los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la DGI

5) las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo establecido
por los artículos pertinentes, excepto las comprendidas en el inc. 1° del art. 88 (gastos personales y de
sustento de contribuyente y de su familia con la salvedad de lo dispuesto en los arts. 22 y 23).
164
c) Especiales de 1° categoría (art. 85), de 2° categoría (art. 86) y de 3° categoría (art. 87) –> una aclaración
previa: estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada categoría responden a
peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categorías comprende. Pero tanto estas
deducciones, como las anteriormente mencionadas, tienen en común la circunstancia de responder al
principio general de ser gastos necesarios para obtener la ganancia y conservar la fuente.

La ley estipula cuáles deducciones no son admisibles: los gastos personales y de sustento del
contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de consumo no son deducibles).

Deducciones personales: son el mínimo no imponible (disociado en las llamadas “ganancias no

imponibles” y “deducciones especiales”) y las cargas de familia. La ley determina para ello importes fijos,
que son actualizados anualmente mediante coeficientes calculados por la AFIP, tomando como índice la
variación producida en los índices de precios al consumidor, y sobre la base de datos que proporcione el
INDEC.

Mínimo no imponible: es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable
para la subsistencia del contribuyente y que, por consiguiente, no puede ser gravado.

1) Ganancia no imponible –> se trata de la deducción general por mínimo no imponible. Es una suma fija,
aplicable a todos los contribuyentes que sean personas físicas residentes y sin distinción de categorías.

La ley exige al contribuyente que tenga residencia en el país (aquellas que vivan más de 6 meses en el país
en el transcurso del año fiscal). Se exceptúa el caso de quienes cumplen funciones públicas en el
extranjero, que pueden hacer uso de la deducción sin tal requisito de residencia.

2) Deducción especial –> son deducciones por mínimos no imponibles que rigen sólo para algunos
contribuyentes (los de 3° categoría), siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa, y los
de 4° categoría.

En estos casos (ganancia no imponible y deducción especial) la ley prescribe como condición que los
contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas de existencia visible. Quedan excluidas las
personas de existencia ideal que tengan la calidad de sujetos pasivos de este impuesto.

Las deducciones son anuales y de importe fijo; pero si fallece el contribuyente durante el período, la
deducción se aplica proporcionalmente por períodos mensuales, computándose la deducción hasta el fin
del mes en que el deceso ocurra.

En caso de sucesiones indivisas, éstas tienen derecho a todas las deducciones por mínimo no imponible
que hubiera tenido el causante, en forma proporcional, por períodos mensuales.

Cargas de familia: para ser procedente deben cumplirse ciertas condiciones

1) el familiar debe estar a cargo del contribuyente.

Debe haber una real y efectiva prestación alimentaria. Si se trata de cónyuges que obtienen “ganancias”
cada uno por su cuenta, cada uno de ellos puede deducir a sus hijos como cargas de familia (idéntica
solución si el hijo es adoptivo). La deducción corresponde a quien ejerza la patria potestad, o sea la madre,
quienes lo hayan reconocido o quienes hayan sido declarados su padre o su madre. En la situación de

165
divorcio, la puede hacer quien tenga a su cargo la obligación alimentaria, siempre que la prestación de
alimentos sea efectivamente materializada.

2) debe residir en el país. Ese requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la deducción, pero
no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias.

3) sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley, cualquiera sea el
origen de esas entradas y estén o no sujetas a impuesto.

Configuradas tales condiciones, las deducciones se discriminan así:

a) un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge. Este monto es deducible aun habiendo
divorcio de por medio, por parte del cónyuge que tenga a su cargo la prestación alimentaria del otro, pero
si tuviera que pagarle por tal concepto (alimentos) una cantidad superior a la admitida como deducible, la
ley no lo autoriza a exceder el monto fijo estipulado, lo cual resulta inequitativo.

b) un importe fijo establecido por ley para cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que sean menores
de 24 años de edad o incapacitados para el trabajo.

c) un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala (descendientes en línea
recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos políticos).

Para que proceda la deducción en el caso de descendientes, hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser
menores de 24 años o estar incapacitados para el trabajo.

Estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas proporcionalmente por períodos
mensuales, computándose todo el mes en que ocurre la causa que determina el cómputo o cese de la
deducción (nacimiento, fallecimiento, casamiento, etc.).

Ganancia neta y ganancia neta sujeta a impuesto: la ley establece que para determinar la ganancia neta
se restarán de la ganancia bruta (obtenida por la suma de todas las categorías) los gastos necesarios para
obtenerla o mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita.

Es decir, la ganancia neta se obtendrá una vez realizadas las deducciones generales, las deducciones
especiales para las 4 categorías y las especiales para la primera, segunda y la tercera categoría.

Luego, para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán de la ganancia neta las deducciones
personales del art. 23.

Alícuotas:

a) Sociedades de capital –> existen varios sistemas en la legislación comparada para gravarlas (Ej.:
imposición exclusiva a la sociedad, gravarse exclusivamente a los accionistas considerando a la empresa
únicamente como intermediaria para gravar la persona del beneficiario).

Según el artículo 69 de la ley 20.628 para las sociedades de capital se estipulan dos alícuotas
proporcionales:

1) 35 % para:

i. sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte correspondiente a los
socios comanditarios;
166
ii. sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita simple.

iii. asociaciones civiles y fundaciones.

iv. sociedades de economía mixta, por la parte de utilidades no exentas

v. entidades y organismos a que se refiere el art. 1° de la ley 22.016

vi. fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441

vii. fondos comunes de inversión

viii. establecimiento comerciales, industriales, agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo,

organizados en forma de empresa estable, siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades o
empresas de cualquier tipo constituidas en el extranjero, o a personas físicas residentes en el exterior.

Empresa estable significa la ejecución de actividades lucrativas desarrolladas en forma habitual y

continuada, con instalaciones permanentes y con plantel directivo permanente; residencia en el exterior
es la que surge del art. 119 de la ley.

2) Dividendos: la ley establece que cuando los sujetos de los puntos i., ii., iii., iv., vi., vii, efectúen pagos de
dividendos o en su caso distribuyen utilidades, en dinero o en especie, deberán retener con carácter de
pago único y definitivo el 35 % del excedente producido con relación a las ganancias determinadas en base
a la aplicación de la ley 20.628, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho
pago o distribución.

Respecto de los saldos impagos a los 90 días de la puesta a disposición de dividendos, intereses, rentas u
otras ganancias, correspondientes a títulos valores privados que no hayan sido presentados para su
conversión en títulos nominativos no endosables o acciones escriturales, corresponderá retener, con
carácter de pago único y definitivo, los siguientes porcentajes:

a) el 10 % sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan duran los primeros 12
meses inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fije el P.E.N. para la conversión de títulos
valores privados.

b) el 20 % sobre los saldos impagos originados en puesta a disposición que se produzcan durante los
segundos 12 meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inciso a).

c) el 35 % sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan con posterioridad a la
finalización del período indicado en el inciso b).

Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo la sociedad o agente
pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas, y de diferir
la entrega de los bienes (reemplazan el dinero del dividendo) hasta que se haga efectivo dicho reintegro.

Cuando se efectúen pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales
inherentes a títulos valores privados que no hayan sido objeto de la conversión establecida por la ley de
nominatividad de los títulos valores privados, corresponderá retener con carácter de pago único y
definitivo el 35 % del monto bruto de tales pagos.

167
Cuando la puesta a disposición de dividendos origine una diferencia entre el valor corriente en plaza a esa
fecha y su costo impositivo, esas diferencias se consideran beneficio alcanzado por el impuesto a las
ganancias y deberá incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en que
tenga lugar la puesta a disposición o distribución.

Toda disposición de fondos o bienes efectuados en favor de terceros por parte de las “sociedades de
capital” y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hace presumir, sin prueba
en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por
el Banco Nación para descuentos comerciales, o una actualización igual a la variación del índice de precios
mayoristas, con más el interés del 8 % anual, el importe que resulte mayor.

Estas últimas disposiciones no se aplican a las entregas que las sociedades en comandita por acciones
efectúen a sus socios comanditarios, y tampoco son de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto
en los párrafos 3 y 4 del art. 4, referidos a las transacciones realizadas entre empresas locales de capital
extranjero y personas domiciliadas en el exterior.

b) Personas físicas –> debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se explicó
anteriormente, y sobre el monto total se aplica una alícuota básica proporcional si la ganancia neta
imponible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que la ley estipula. Cuando la ganancia exceda
esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alícuotas establece el
art. 90 de la ley (cuadro).

Período de imposición: los ingresos computables son aquellos obtenidos en el año fiscal, que coincide con
el año calendario (del 1° al 31 de diciembre). En cuanto a la imputación de ganancias y gastos al
mencionado año fiscal, ello surge detalladamente explicado de las normas que al respecto establece el art.
18 de la ley. El procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya que mientas para algunas se
exige seguir el método de lo “percibido”, para la 1° y 3° categoría debe adoptarse obligatoriamente el
procedimiento de lo “devengado”, por último, existen casos en los que el sistema de imputación a seguir
es optativo para el contribuyente.

Exenciones y beneficios:

Antes de ponerse en vigencia la ley 20.628 se concedían diferentes alicientes impositivos en forma de
exenciones, beneficios, amortizaciones aceleradas, exclusiones, etc., que podían ser permanentes o
transitorios. Ellos obedecían a razones de política tributaria y estaban relacionados con las actividades que
el Estado deseaba promover.

Pero el régimen era decididamente anacrónico. Las exenciones y demás beneficios surgían tanto de la
propia ley de réditos como de otras leyes especiales.

Al ponerse en vigencia la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, que sustituyó el vetusto “impuesto a los
réditos” de la ley 11.682, se varió el criterio; los regímenes promocionales dejaron de formar parte de la
ley, salvo excepciones “rigurosamente seleccionadas”. Se realizó una inclusión de exenciones
seleccionadas (contenidas en el art. 20) y tratamiento específico de los alicientes fiscales sectoriales o
regionales por parte de leyes especiales.

Determinación y pago:

168
La determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que señala la DGI (rigen las
disposiciones de la ley 11.683.

Los contribuyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos anticipos del impuesto, tomando en cuenta
lo pagado el año anterior. Es necesario destacar el artículo 18 de la ley 11.683, la cual establece la
presunción legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente al que se suma el 10 % del
incremento constituye ganancia imponible, si éste no prueba que se origina en alguna ganancia ya
comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores, o bien en otras
causas (herencias, legados, donaciones, ganancias exentas de fuente extranjera).

Determinación del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera: (artículo 167)

1) las personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país determinarán el impuesto

correspondiente a su ganancia de fuente argentina o de fuente extranjera, aplicando la escala del art. 90.
La diferencia que surja de restar el resultado obtenido por las ganancias de fuente argentina, del resultado
obtenido por las ganancias de fuente extranjera será el impuesto atribuible a estas últimas.

2) los sujetos residentes comprendidos en los incisos d (sociedades de capital) y f (fideicomisos y fondos
comunes de inversión) del art. 119 calcularán el impuesto a su ganancia neta de fuente extranjera,
aplicando la tasa establecida en el inc. a del art. 69.

Esos sujetos son los que calculan el impuesto correspondiente aplicando la tasa del 35 %.

Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior: el artículo 168 establece que “del
impuesto de esta ley correspondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el país
comprendidos en el art. 119 deducirán, hasta el límite determinado por el monto de este impuesto, un
crédito por los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los que se
obtuvieron tales ganancias, calculado según lo establecido en este capítulo”.

Sólo se admite el cómputo de crédito análogo se entiende por tal a los que se aplican a las ganancias
referidas en el art. 2° de la ley 20.628, siempre que graven la ganancia neta o permitan recuperar los
costos para determinar la misma.

Esta acreditación del crédito análogo requiere que el mismo haya sido efectivamente ingresado, y ello
debe estar respaldado por los comprobantes pertinentes.

Se establece como límite de este crédito el importe equivalente al incremento producido en el impuesto
como consecuencia de las ganancias obtenidas en el exterior. Si el tributo ingresado en el exterior fuera
superior a dicho límite, el excedente podrá computarse en los 5 años siguientes, siempre respetando el
establecido.

Retención en la fuente: el artículo 39 de la ley 20.628 dispone que “la percepción del impuesto se realizará
mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la DGI”. Puede adquirir dos
modalidades diferentes en este impuesto

a) Retención a cuenta –> consiste en la amputación retentiva practicada generalmente a personas físicas
residentes en el país (Ej.: la que el patrono efectúa sobre los sueldos de sus empleados), materialización
que en nada altera las características objetivas del gravamen.

169
1) el pago efectuado mediante retención es “a cuenta” de lo que en definitiva el contribuyente pagará
globalmente como ganancia imponible, y la suma retenida será computada dentro de esa ganancia total
gravable.

2) el pago mediante retención es, en consecuencia, reajustable en más o en menos (Ej.: puede suceder que
la suma retenida supere la suma total que el contribuyente debe pagar, una vez efectuadas las
deducciones; surge, entonces, un crédito fiscal en su favor).

3) es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas retenidas), la alícuota

progresiva del art. 90.

4) son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley.

5) la fecha general de pago y las obligaciones formales atinentes a la determinación no sufren alteración en
cuanto al contribuyente (salvo la circunstancia lógica que restará de sus ganancias tributarias los montos
detraídos retentivamente).

El impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo, habiendo tenido la retención la única

consecuencia jurídica de anticipar el momento en que ese contribuyente ha realizado determinados pagos
(las sumas que le fueron retenidas).

b) Retención a título definitivo –> ejemplo: beneficiarios en el exterior; ante esta situación las
características objetivas del gravamen quedan alteradas

1) como el rubro lo indica, la retención es un pago “definitivo” que hace el contribuyente y que no está
sujeto a reajuste posterior alguno.

2) la suma retenida no es un pago “provisorio y a cuenta” ni pasa a integrar el monto global de ganancias
del contribuyente.

3) no es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la alícuota proporcional que para cada caso concreto
fija la ley.

4) no son de aplicación las deducciones generales y personales, sino las deducciones que también fija la ley
en forma específica para cada uno de estos concretos casos de retención.

5) el contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de toda obligación de tipo
formal, ya que su desvinculación con el fisco (en cuanto a estos ingresos definitivamente retenidos) es
total.

Se observa claramente la influencia de la sustitución sobre la fisonomía del impuesto, ya que éste ha
quedado convertido en un gravamen real y proporcional.

Ajuste por inflación: la ley 21.894 agregó dicho título a la ley 20.628, su finalidad es adaptar
equitativamente el impuesto al fenómeno inflacionario en forma tal que no recaiga sobre ganancias
nominales pero irreales.

a) Sujetos –> quedan sometidos los sujetos a que se refieren los incisos a, b y c del art. 49, o sea,
sociedades constituidas en el país, asociaciones civiles, fundaciones, empresas unipersonales
pertenecientes a personas residentes en el país, empresas estables pertenecientes a personas del exterior,

170
y quienes realicen la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio
no incluidos expresamente en la cuarta categoría.

b) Funcionamiento –> se procede a integrar un activo haciendo las detracciones de ciertos conceptos que
la ley menciona y que se refieren a bienes excluidos de este ajuste. A este activo se le resta el importe que
la ley describe como pasivo. El monto resultante es indexado aplicando el índice de precios mayoristas,
nivel general. La diferencia entre el valor actualizado y el mismo valor sin actualizar es el ajuste por
inflación correspondiente al ejercicio, e incidirá como ajuste positivo (aumentando la ganancia o
disminuyendo la pérdida) o negativo (disminuyendo la ganancia o aumentando la pérdida) en el resultado
del ejercicio de que se trate.

c) Supresión de exenciones –> los contribuyentes sometidos al régimen descripto quedan excluidos de las
exenciones totales o parciales establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales respecto
de títulos, letras, bonos y demás títulos valores emitidos por el Estado nacional, las provincias o municipios.

TEMA 2

IMPUESTO NACIONAL A LOS PREMIOS DE DETERMINADOS JUEGOS Y CONCURSOS

Al instituirse el impuesto a las ganancias no se incluyó en su hecho imponible el gravamen a los premios de
determinados juegos y concursos, que antes estaban comprendidos en el impuesto a las ganancias
eventuales. Se creó, en cambio, otro gravamen diferente, con la denominación del rubro.

El gravamen se establece sobre los permios ganados en juegos de sorteos (lotería, rifas y similares), así
como en otros concursos de apuestas, distintos de las apuestas de carreras hípicas organizados en el país
por entidades oficiales o por entidades privadas con autorización pertinente.

Su importancia jurídica consiste en que incluye la institución del “sustituto tributario”, carácter que tiene el
ente organizador, mientras que el ganador del premio es un “destinatario legal” tributario sustituido que
no es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.

Se trata de un tributo real, directo, instantáneo y nacional (de emergencia) y su aplicación, fiscalización y
percepción están a cargo de la AFIP.

Hecho imponible:

a) Aspecto material –> consiste en que determinada persona (el destinatario legal tributario sustituido)
gane un premio en los juegos o concursos que la ley detalla. El art. 1° de la ley estipula incorrectamente
que “quedan sujetos a este gravamen los premios ganados”; como sólo las personas de existencia visible o
ideal (no las cosas) pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte
del artículo que menciona la ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.

NO configuran hecho imponible: los premios de juegos de quiniela y aquellos que, por ausencia de tercero
beneficiario, queden en poder de la entidad organizadora.

b) Aspecto personal –> son destinatarios legales de este tributo los ganadores de los premios alcanzados
por la ley.

c) Aspecto temporal –> el hecho imponible es de verificación instantánea y en consecuencia el mismo se

perfecciona en el momento en que, finalizado el sorteo o concurso, queda consagrado el triunfador.
171
La ley 20. 630 dispone que este gravamen se aplicará a todos los premios en los que el derecho al cobro se
perfeccione entre el 1° de enero de 1974 y el 31 de diciembre de 1983, ambas fechas inclusive. Sin
embargo, la aplicación de este tributo fue prorrogada sucesivamente hasta el 31 de diciembre de 2005.

d) Aspecto espacial –> la ley dispone que serán alcanzados por este gravamen los premios de juegos de
sorteos y concursos de apuestas de pronósticos deportivos organizados en el país, pero no en el exterior,
por lo que se sigue el denominado “principio de la fuente”.

Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo: al estudiar la relación jurídica tributaria principal dijimos que
denominábamos “destinatario legal tributario” al realizador del hecho imponible sobre el cual recae el
peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto en cuestión, quien se halla en esa situación es el
ganador del premio.

Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con que se pagará el
impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a percibir el impacto económico de este tributo, por
cuanto, el mecanismo de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en
el concurso, y no el patrimonio del ente organizador.

Las razones son las siguientes:

a) la entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su poder el premio por

ausencia de beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este impuesto, sin perjuicio de que tal
ganancia sea atrapada por el impuesto a las ganancias.

b) el hecho imponible queda integrado por el perfeccionamiento del derecho al cobro del premio,
derecho éste que asiste solamente al ganador del premio.

c) el triunfador en el juego recibe el impacto económico del tributo por vía de resarcimiento anticipado,
mediante retención si el premio es dinerario (en ese caso la entidad organizadora le detrae el monto
impositivo), o mediante percepción si el premio es en especie (la entidad sólo entrega el premio si
previamente percibe el monto tributario debido).

En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres:

Agente de retención –> si el premio es en dinero (deduce parte del mismo y lo destina al impuesto)

Agente de percepción –> si el premio es en especie (debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la
facultad de no entregar el premio si previamente no se percibe el monto tributario).

Su carácter jurídico de “sustituto tributario” surge en forma clara del párrafo 2° del art. 2, demuestra que
en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusión total de
éste último de toda vinculación jurídica con el fisco.

Si el organizador no retiene o no percibe, y el impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco
pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra el triunfador del juego o concurso
(destinatario legal tributario), sino que se presume, sin admitir prueba en contrario, que el impuesto ha
acrecido el premio (es decir, que el premio incluye el impuesto, que queda a cargo del organizador).

172
La omisión de retención o percepción crea la presunción iuris et de iure de que el premio en sí mismo está
integrado por el bien dinerario o en especie que lo constituye específicamente, con más el impuesto pago.
Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a título propio, sin que la regla de la “solidaridad
pasiva” entre en funcionamiento.

Por otro lado, el art. 2° in fine excluye expresamente al ganador del premio de la relación jurídica tributaria
en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que “no serán responsables del impuesto los
beneficiarios de los premios sujetos al mismo”.

Base imponible: está constituida por el monto neto del premio, al que se le aplicará la tasa del 30%, la que
se reducirá a 25% para los premios en los que el derecho a la percepción se perfeccione con posterioridad
al 31 de diciembre de 1974.

La ley establece que se considerará, sin admitirse prueba en contrario, monto neto de cada premio el 90 %
del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre él prevean las normas que regulen el juego o
concurso. En el caso de premios en especie, el monto será fijado por la entidad organizadora, o en su
defecto, el valor corriente en plaza del día en que se perfeccione el derecho al cobro.

Exenciones: los premios cuyo monto neto no exceda de $5.000. Además, según el decreto 668/74 del
impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos, no están alcanzados por este gravamen los
premios que combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a éste, tales como la cultura,
habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes, salvo que los mismo dependan de un sorteo final.

Explotación de juegos de azar en distintos medios de comunicación masiva: el decreto 588/98 dispone que
todo concurso, sorteo o competencia que implique una participación directa o indirectamente onerosa o
proporcional y que conlleve una elección aleatoria para determinar el ganador, que se efectúe mediante la
utilización de un medio de comunicación de carácter masivo, ya sea gráfico, radial o televisivo deberá
contar con la previa autorización de Lotería Nacional Sociedad del Estado.

Están alcanzados por el presente aquellos sorteos o concursos que:

a) requieran la utilización de una línea telefónica, que permita la participación por el solo hecho de
establecerse la comunicación.

b) requieran del envío de correspondencia para participar.

c) requieran la utilización de medios manuales, mecánicos y/o electrónicos para seleccionar al ganador.

d) otorguen premios fundados en pronósticos que efectúen los participantes y cuyo resultado esté sujeto a
acontecimientos futuros e inciertos.

El art. 5° del decreto establece que de las sumas provenientes de la recaudación obtenida en estos
concursos se destinará como mínimo un 35 % para la asignación de premios, facultándose a la Lotería
Nacional Sociedad del Estado a establecer los demás porcentajes de distribución que correspondan,
teniendo en cuenta fines de asistencia social.

La Lotería Nacional Sociedad del Estado es la autoridad de aplicación del decreto 588/98, y es la que
controla, cuando corresponde, el cumplimiento del pago del impuesto a los premios de sorteos y
concursos deportivos establecidos por la ley 20-630, sin perjuicio de las facultades atribuidas a la AFIP.

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BOLILLA XIV – IMPUESTOS AL CONSUMO

TEMA 1

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que, económicamente, inciden sobre los
consumos. Bajo la denominación genérica de “impuestos al consumo” se comprende aquellos que gravan
al último adquirente de un determinado bien.

No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra
persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes de que éste llegue a
manos del consumidor (p.ej., el productor, el importador, el industrial o el comerciante).

Modos de imposición: el IVA es una derivación, o nueva modalidad, de los impuestos a las ventas. Es
necesario analizar las distintas formas de regulación del impuesto a las ventas (modalidades de
imposición):

a) Impuestos a las ventas en etapas múltiples –> consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de
venta de que sean objeto las mercaderías o productos. El impuesto grava aisladamente cada operación, sin
tener en cuenta el proceso de producción previo a la venta. Este impuesto con efecto acumulativo es
llamado por los franceses “en cascada”, y “piramidal” por los estadounidenses, y grava todas las etapas por
las que atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación hasta su libramiento al consumo.

b) Impuesto al valor agregado –> paga cada una de las etapas de circulación económica del bien, pero sólo
en relación al añadido que se ha incorporado a la mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes
situados en niveles distintos son únicamente gravados en proporción al aumento de valor que ellos
producen. Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es el que es
objeto de impuesto.

c) Impuestos a las ventas de etapa única –> consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las
etapas del proceso de producción o comercialización. En la legislación comparada son varios los sistemas
de imposición de este tipo, así encontramos:

1) etapa minorista: se grava la última etapa de la circulación económica del bien. Paga el impuesto el
comerciante que entrega la mercadería al consumo, o sea, el minorista que vende al público en detalle o al
por menor, liberándose del pago las etapas anteriores.

2) etapa manufacturera: quien debe pagar el impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza
el producto al mercado, mientras que las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del
gravamen.
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3) etapa mayorista: consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el
mayorista al minorista.

Impuesto al valor agregado en la Argentina. Antecedentes legislativos: fue regulada por la ley 20.631, que
entró en vigencia en 1975, derogando así la ley de impuesto a las ventas (12.143). Por ley 21.911 se le
introdujeron nuevas modificaciones y finalmente fue sustituida por la ley 23.349.

Con respecto a la última reforma de importancia, dispuesta por la ley 25.865 debemos destacar que la
categoría de “responsable no inscripto” se ha eliminado completamente. Esta categoría era utilizada por
aquellos profesionales que pudieron optar por no ingresar al “régimen simplificado” y no categorizar como
responsables inscriptos en el IVA. Reglamentada la ley, los profesionales categorizados como
“responsables no inscriptos” debieron evaluar si se inscribían como “monotributistas” o como
“responsables inscriptos”, según hubieran obtenido ingresos inferiores a los $72.000 en el año 2003, dado
que si sus ingresos superaban esa cifra, debieron inscribirse obligatoriamente como responsables
inscriptos en el IVA.

Características: se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones
mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Desde el punto de vista constitucional, el tributo
está encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación y de las provincias (lo que significa que la
Nación lo establece en todo el territorio en forma permanente, pero queda comprendido en el régimen de
coparticipación vigente).

El procedimiento se rige por la ley 11.683, su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP,
a través de la DGI.

Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los
sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que
contienen sus hechos imponibles.

Se puede encuadrar el IVA dentro de los impuestos a la circulación, porque grava los movimientos de
riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes.

Característica esencial: la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se
prestan, para someterlos al impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y
servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.

Estructura: respecto del hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas
operaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. Quienes
realizan esas operaciones pueden ser personas de existencia física o de existencia ideal.

A su vez, la imputación de estos hechos imponibles se efectúa por mes calendario, sobre la base de
declaración jurada efectuada en formulario oficial. El hecho imponible se perfecciona cada vez que se
realiza una operación gravada; la ley da el carácter de periódico al reunir todos los hechos imponibles e
imputarlos a un período que es mensual. En el caso de las importaciones definitivas, en cambio, el
impuesto es instantáneo, puesto que cada hecho imponible queda imputado al momento en que se liquida
el derecho aduanero de importación.

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El importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. En la técnica adoptada
por la ley, el débito fiscal se obtiene aplicando la alícuota del impuesto sobre las ventas netas; a este
importe se le resta el crédito fiscal, que está dado por el monto de impuesto que los proveedores facturan
al contribuyente, y para obtener el cual se aplica la alícuota del tributo sobre los valores de adquisición.

Hecho imponible: las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país, siempre que dichas ventas
sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona.

a) Aspecto material

1) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país siempre que esas ventas sean
efectuadas por los sujetos que la ley menciona (indicados por el art. 4°, incisos a, b, d, e y f).

2) las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. 3°,
realizadas en el territorio de la Nación.

3) las importaciones definitivas de cosas muebles.

4) las prestaciones comprendidas en el inc. e del art. 3°, realizadas en el exterior, cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros
hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

De estos hechos imponibles, resulta que las ventas y las importaciones abarcan todas las operaciones
relativas a cosas muebles contenidas en la definición, salvo que se trate de bienes expresamente exentos
conforme al art. 6° de la ley.

INCISO 1 –> Venta de cosas muebles: sólo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y están
gravadas siempre que estén efectuadas por los sujetos que la ley menciona en forma expresa.

Con relación al aspecto objetivo, el art. 2° explica qué se consideran “VENTAS” para este impuesto.

a) toda transferencia a título oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o
entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles, excepto la
expropiación.

La ley incluye en el concepto de venta la incorporación de bienes muebles de propia producción en casos
de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, y también la enajenación de aquellos
bienes que, pudiendo tener individualidad propia, se hallan adheridos al suelo al momento de su
transferencia, a condición de que tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.

NO se consideran ventas: las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de

sociedades o fondos de comercio y, en general, empresas y explotaciones de cualquier naturaleza.

b) la desafectación de cosas muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ellas.
Es decir, quienes retiren para su uso o consumo particular bienes de sus negocios o empresas (bienes que,
de haberse vendido a terceros, hubieran sido alcanzados por el IVA) realizan una venta y deben liquidar el
gravamen.

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c) las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta
de terceros; constituyen hechos imponibles tanto las operaciones con el comitente como la operación con
el comprador o vendedor, según se trate de venta o compra por cuenta de terceros.

Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las “ventas” como hechos imponibles.
Deben ser realizadas por los sujetos indicados en el art. 4° que son:

a) quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles

b) quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles.

c) quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en tanto hubieran
sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes.

d) quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras

e) las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios

f) quienes presten servicios gravados

g) quienes sean locadores, si la locación está gravada.

INCISO 2 –> Obras, locaciones y prestaciones de servicios: incluidas en el art. 3°, siempre que se realicen
en el territorio de la Nación. Por su parte, NO se consideran realizadas en el territorio de la Nación
aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el
exterior.

Estos hechos imponibles son taxativos, y sólo se consideran como tales los expresamente incluidos en el
art. 3° de la ley:

a) Trabajos sobre inmuebles de terceros.

Constituyen hechos imponibles los trabajos en general realizados directamente o por medio de terceros,
sobre inmueble ajeno. La ley precisa los tipos de trabajos: construcciones de cualquier naturaleza;
instalaciones civiles, comerciales o industriales; reparaciones; mantenimiento y conservación.

El obligado será siempre el contratista principal, por eso no interesa si los trabajos son realizados
directamente o por intermedio de otras personas. Ej.: los plomeros, electricistas, etc. Aclara la ley que la
instalación de viviendas prefabricadas queda equiparada a trabajos de construcción.

b) Obras sobre inmueble propio (efectuadas directamente a través de terceros).

Es destacable que la obligación de pagar el tributo nace en este caso desde el momento de la transferencia
a título oneroso del inmueble. A su vez, se considera momento de la transferencia del inmueble el de la
entrega de la posesión o el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Si la venta es
judicial, por subasta pública, la transferencia se considera efectuada en el momento en que quede firme el
auto de aprobación del remate.

c) Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros (aun cuando adquiera
el carácter de inmueble por accesión).

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La ley asimila a este hecho imponible la hipótesis de que, en la ejecución de trabajos sobre inmuebles
ajenos o en la ejecución de mejoras sobre inmuebles propios, se produzcan bienes que puedan tener
“individualidad propia”, antes de transformarse en inmuebles por accesión.

NO está comprendida dentro de este inciso y del ámbito de la imposición la simple entrega del “soporte
material” correspondiente a locaciones no gravadas o exentas (p.ej., el casete donde está una grabación, o
el disquete con un programa de computación).

d) Obtención de bienes de la naturaleza.

Se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc.,
siempre y cuando estos procesos productivos se realicen por encargo de terceros. Esto significa que la
norma se aplica a quien es contratado por un productor para realizar estas tareas por su cuenta, con
aporte o no de materia prima.

e) Locaciones y prestaciones de servicios varios

Un análisis del dispositivo comprende los más disímiles servicios, tratándose en general de locaciones o
prestaciones de servicios al consumidor final. Se pueden distinguir: 1) en particular, consideradas
objetivamente (p.ej., locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares); 2)
efectuadas por determinadas clases de establecimientos (p.ej., hoteles, hosterías, pensiones, etc.); 3)
efectuadas por determinadas clases de sujetos (p.ej., quienes presten servicios de telecomunicaciones, o
por quienes proveen gas o electricidad).

Además, este inciso e. en su apartado 21 establece que quedan gravadas “las restantes locaciones y
prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del
encuadre jurídico que les resulta aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.

INCISO 3 –> Importación definitiva de cosa mueble: se entiende por tal la importación para consumo a
que se refiere la legislación aduanera (ley de aduana y ordenanzas de aduana). Lo que se grava es la
introducción de mercaderías con fines de consumo, y el gravamen queda superpuesto con el impuesto
aduanero a la importación.

La importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera consiste en la introducción lícita de
cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos correspondientes,
hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.

INCISO 4 –> Prestaciones comprendidas en el inciso E del artículo 3°, realizadas en el exterior cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país: la reforma introducida por la ley 25.063 crea
este nuevo hecho imponible gravando lo que se denomina “importación de servicios”, siempre que los
prestadores sean sujetos pasivos del IVA por otras actividades y sean “responsables inscriptos” de ese
gravamen.

Estarían comprendidos: asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la coordinación
en el exterior de trabajo sobre inmuebles ajenos ubicados en el país; la reparación de cosas muebles en el
exterior que se remitieron para eso, y que luego volverán al país.

Se establece una exención si los destinatarios son el Estado nacional, las provincias, la Ciudad de Buenos
Aires, y las municipalidades.
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b) Aspecto personal

1) quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.

Entran en esta categoría quienes obtienen cosas de la naturaleza y las venden, siempre que su actividad
sea su práctica usual (habitual; p.ej., los productores agrícolas o ganaderos), los que adquieran cosas que
venden respectivamente en el mismo estado (comerciantes) y los que elaboran los bienes que venden
ordinariamente (fabricantes).

2) quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles.

Se debe entender por tales, las ventas de dichas cosas que han sido previamente adquiridas con ánimo de
lucrar con su enajenación, ya sea en el mismo estado o después de someterlas a algún proceso de
modificación.

3) herederos o legatarios de responsables del gravamen.

Son también contribuyentes los herederos y legatarios de responsables, cuando enajenan bienes que en
cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen.

En tal caso, y mientras se mantenga la indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea

serán responsables solidarios del ingreso bruto en los términos del art. 16 de la ley 11.683.

4) comisionistas y otros intermediarios.

Consignatarios y otros que realicen ventas o compras en nombre propio pero por cuenta de terceros.

5) importadores.

Quienes importen definitivamente a su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.

6) empresas constructoras.

Que realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan adoptado para
organizarse, incluidas las empresas unipersonales.

Se entiende que revisten el carácter de empresas constructoras las que directamente, o por medio de
terceros, efectúan las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la
posterior venta, total o parcial, del inmueble.

7) quienes presten servicios gravados.

8) quienes sean locadores, si la locación está gravada.

9) los prestatarios del inciso E del art. 3° cuyos servicios se realicen en el exterior y su utilización o
explotación se lleve a cabo en el país.

Esto con las condiciones establecidas, a saber, que sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles
y que estén inscriptos en el tributo.

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10) Otros supuestos.

Las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones

sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual
o colectivo que se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo 1° del art.
4°.

Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil con
relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se efectúen o se generen en
ocasión o con motivo de los procesos respectivos.

c) Aspecto temporal –> si bien el art. 5° dispone que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se
lleve a cabo una operación o actividad gravada, la ley establece un método de liquidación y un régimen de
pago del impuesto que en algunos casos es por períodos mensuales y, en otros, en momentos
determinados, de lo que se deduce que el “perfeccionamiento” del art. 6° no implica la exigibilidad
inmediata.

El impuesto resultante por aplicación de los arts. 11 a 24 se liquida y se paga por mes calendario sobre la
base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial.

Asimismo, en los casos que disponga la AFIP, la recaudación del impuesto podrá realizarse mediante la
retención o percepción de la fuente.

Perfeccionamiento de los hechos imponibles: el art. 5° bajo el título “nacimiento del hecho imponible”
describe el momento en que se tiene por configurado cada hecho imponible.

a) “en el caso de las ventas”: desde el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o
acto equivalente, el que sea anterior.

b) “en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios”: desde el momento en

que se termina la ejecución o prestación, o desde el momento de la percepción total o parcial del precio, el
que fuere anterior.

c) “en el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros”: desde el momento de aceptación del certificado
de obra, parcial o total, de la percepción total o parcial del precio o de la facturación. De estas tres
hipótesis, genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.

d) “en los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones (excluida
la televisión por cable”: en el momento de devengarse el pago, o en el de su percepción, el que fuere
anterior. Igual criterio resulta aplicable a todas las locaciones, servicios y prestaciones que han quedado
incorporadas al impuesto a raíz de su generalización y comprendidas en la amplia definición del art. 3°, inc.
e, apartado 21.

e) “en el caso de obras sobre inmuebles propios”: desde el momento de la transferencia a título oneroso
del inmueble.

f) “en el caso de importaciones”: desde el momento en que éstas sean definitivas.

g) “en el caso de locación de cosas muebles con opción de compra: en el momento de la entrega del bien
o acto equivalente, siempre y cuando la locación esté referida a: 1) bienes muebles de uso durable,
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destinados a consumidores finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas, y 2) operaciones
no comprendidas en el punto anterior, siempre que le plazo de duración de la operación no exceda de 1/3
de la vida útil del respectivo bien.

Si no se cumplen esos requisitos, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se devengue el

pago o el de su percepción, el que sea anterior.

h) “en el caso de las prestaciones del art. 1°, inc. d”: en el momento en el que se termina la prestación o
en el del pago total o parcial del precio, el que fuere anterior; salvo que se trate de colocaciones o
prestaciones financieras en las que se perfecciona al vencimiento del plazo para el pago de su rendimiento
o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.

Sujetos: sujeto activo es el fisco nacional. El artículo 4° enumera los sujetos pasivos del tributo (analizados
en el aspecto personal), y dispone que una vez adquirido ese carácter quedan gravadas con el IVA todas las
ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, sin importar el
carácter que éstas tengan para la actividad.

Como también dijimos anteriormente, mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido
declarados en quiebra o concurso civil, con relación a las ventas y subastas judiciales que se efectúen en
ocasión de los procesos respectivos.

Con anterioridad al dictado de la ley 25.865, la ley establecía una esencial diferencia en el tratamiento de
los sujetos pasivos del IVA, según se tratara de inscriptos o no inscriptos (categoría ésta última que ha sido
eliminada); por ello, debemos analizar en esta ocasión las distintas categorías de sujetos que incluye la
actual ley de IVA:

a) Responsables inscriptos –> los sujetos pasivos del art. 4° deben inscribirse en la DGI, en la forma y
tiempo que ella establezca. No están obligados a inscribirse, aunque pueden optar por hacerlo: los
importadores, por sus importaciones definitivas, y quienes sólo realicen operaciones exentas.

Las obligaciones de los responsables inscriptos son:

1) si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscriptos,

deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. La factura debe contener ambos
números de inscripción.

2) si realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales, no deben

discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación (el mismo criterio se aplica con sujetos
cuyas operaciones están exentas).

Deben tomarse las precauciones para que no resulte que, por error, se discrimine el débito fiscal cuando
no corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento. La consecuencia es grave porque se debe
pagar el impuesto adicional sin posibilidad de traslado al adquirente.

El incumplimiento de la obligación de facturar o discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba
en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo cual el comprador no tiene derecho al crédito fiscal.

b) Consumidores finales –> se denomina así a “quienes destinen bienes o servicios para uso o consumo
privado”, y no son sujetos pasivos del IVA.

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Exenciones: en su texto original la ley del IVA incorporó una plantilla anexa al art. 6°, en la cual estaba
contenida la nómina de las cosas muebles cuya “venta” o “elaboración, construcción o fabricación por
encargo”, estaba exenta.

Las últimas reformas eliminaron esta plantilla y en su lugar incorporaron varios incisos con distintos tipos
de exenciones. Algunas son de tipo político, por ejemplo, las que corresponden a libros, diarios, revistas,
folletos e impresos similares, pan, leche, medicamentos de uso humano y agua natural; otras son más bien
de tipo técnico, como las referidas a sellos postales, timbres fiscales, billetes, títulos, etc.

Las únicas exclusiones del impuesto que la ley admite son las operaciones que describe el art. 8°.

El art. 9° establece que cuando la venta, la importación definitiva, la locación o la prestación de servicios
hubieran gozado de un tratamiento preferencial en razón de un destino expresamente determinado, y
posteriormente el adquirente, importador o locatario se hubiese cambiado, nacerá para dicho adquirente,
importador o locatario, la obligación de pagar, dentro de los 10 días hábiles de producido el cambio, la
suma que surja de aplicar, sobre el importe de la compra, importación o locación (sin deducción alguna), la
alícuota a que la operación hubiera estado sujeta en su oportunidad, de no haber existido el citado
tratamiento.

Cuando el tratamiento preferencial consista en una rebaja de tasa, el adquirente, importador o locatario
deberán oblar la diferencia no pagada en su oportunidad.

Base imponible: conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que en derecho tributario
material se suele entender por “base imponible”.

La base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la que se aplica la alícuota,
obteniéndose de esta manera el importe tributario; en el caso del IVA no es esto, sino la base del cálculo
de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe tributario a pagar.

Entonces, la base imponible, consiste en el precio neto de venta, de la locación o de la prestación de

servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del
impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza.

La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si éstos son simultáneos a la expedición
de la factura; si los descuentos son efectuados con posterioridad, se deberán tener en cuenta los
comprobantes del crédito fiscal.

Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor corriente en plaza, se presume
que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario. La ley trata de prevenir una factible simulación.

En las locaciones de bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados en
actividades exentas o no gravadas y de operaciones no comprendidas en las citadas locaciones (siempre
que su plazo de duración no exceda de 1/3 de la vida útil del respectivo bien), el precio de venta estará
dado por el valor total de la locación.

En caso de desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a consumo particular del
titular, el precio computable será el fijado para las operaciones normales efectuadas por el responsable, o
el valor corriente en plaza.

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Respecto de la comercialización de productos primarios mediante canje con otros bienes o con locaciones
o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto
computable por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los productos
primarios al día en que se entreguen; este valor es el vigente en el mercado en que el productor realiza
habitualmente sus operaciones.

Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor de los bienes y servicios
gravados (aun cuando esos conceptos se facturen o convengan por separado y, considerados
independientemente, no están sometidos al gravamen). Ellos son:

a) los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia de ella, referidos a
transporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y similares

b) los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con
motivo de pagos diferidos o fuera de término, excepto los intereses y actualizaciones de deudas
resultantes de las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667

La ley establece que también es integrante del precio neto gravado el precio atribuible a los bienes que se
incorporen en las prestaciones gravadas del art. 3°.

También se considera integrante del precio neto gravado, el precio atribuible a la transferencia, cesión o
concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte de las
prestaciones compatibles con el apartado 21 del inc. e del art. 3°.

El IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o la prestación de servicios gravados. Esto
significa que el gravamen no es parte del precio, esté o no discriminado en la factura; por eso cuando se
trate de venta a un consumidor final sin discriminar el impuesto, el precio que paga este consumidor es un
precio aparente, puesto que el valor real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe
discriminación en la factura, el precio real es aquel que figura antes de adicionarle el impuesto.

En los casos de obra sobre inmueble propio, el precio gravable resulta de la proporción del precio
convenido entre las partes que sea atribuible a la obra objeto del gravamen. La cual no podrá ser inferior al
importe que resulte atribuible a ella según el pertinente avalúo fiscal, o, en su defecto, el que resulte de
aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos determinados conforme a las disposiciones de
la ley de impuesto a las ganancias.

Precio gravable de las importaciones definitivas: es el precio normal definido para la aplicación de los
derechos de importación, al cual se agregarán todos los tributos a la importación, o con motivo de ella. “El
impuesto se liquidará y abonará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación”.

Procedimiento liquidatorio: ha sido denominado por el legislador como “método de sustracción”.

a) Débito fiscal –> la determinación surge como resultado de aplicar a los importes totales de los precios
netos de venta, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al período fiscal que se
liquida, la alícuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la liquidación que se practica.

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Al importe que se obtiene se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones,
rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el período que se liquida, la alícuota
respectiva. A tal efecto la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones
y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado.

El débito fiscal significa la aplicación de la alícuota sobre el precio gravable, no constituye directamente el
impuesto que adeuda el contribuyente por sus hechos imponibles, sino solamente uno de los dos
elementos de cómputo de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del
contribuyente); sólo en caso de que no exista el crédito fiscal, el débito fiscal pasará automáticamente a
ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el período.

b) Crédito fiscal –> obtenido el débito fiscal (según el procedimiento anterior), corresponde la
recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior.

Las disposiciones legales sobre el crédito fiscal y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal,
son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto en etapas múltiples no
acumulativo. Esto es así porque si el gravamen estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción
del crédito fiscal), dicho gravamen sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del
crédito fiscal lo que hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado al bien, siendo esta
circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.

La ley establece que el crédito fiscal se determina:

1) se resta del “débito fiscal” el gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se hubiere facturado al
contribuyente por compra o importación de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el
proveniente de inversiones de bienes de uso y hasta el límite que indica la ley.

Sólo darán a lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las
prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese
la etapa de su aplicación.

No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:

a) las compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles que no tengan para el adquirente el
carácter de bienes de cambio, excepto que la explotación de dichos bienes sea el objetivo principal de la
actividad gravada (taxis, remises);

b) las compras y prestaciones de servicios vinculadas con la reparación y mantenimiento de los

automóviles mencionados;

c) las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 1 a 3, 12, 13, 15 y 16 del inc. e del
art. 3°.

d) las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro
elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de
trabajo.

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2) al gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc., concedidos, se
le aplica la alícuota respectiva, siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se
facturen y contabilicen.

Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar la porción correspondiente a
descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y que no se
tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por haberse efectuado esos
descuentos con posterioridad a la expedición de las facturas.

El cómputo del crédito fiscal es procedente sólo cuando respecto de las compras o importaciones
definitivas de bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas, se hubiera perfeccionado el hecho
imponible para el vendedor, importador o prestador de servicios.

El procedimiento consiste en tomar los descuentos que el contribuyente conceda a sus clientes como
mayor crédito fiscal, en lugar de menor débito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre
débito fiscal, es decir, que aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al impuesto
facturado.

c) Saldos a favor –> se refiere al crédito del contribuyente que resulta de la declaración determinativa en
un período fiscal. Puede originarse en un excedente de crédito sobre débito fiscal por operaciones en el
mercado interno (saldo técnico), o en ingresos realizados por un importe superior a la obligación tributaria
del período fiscal, o por el excedente de crédito fiscal vinculado a operaciones de exportación.

El saldo a favor obtenido sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios
fiscales siguientes.

Tasas: el art. 28° de la ley fija en su primer párrafo la alícuota general del impuesto. Pero tal generalidad es
sólo aparente, ya que este tributo es frecuentemente usado como instrumento de política fiscal, lo cual
conduce a que se produzcan o puedan producirse en el futuro diversas alteraciones. Lo primero a tener en
cuenta es la facultad que la ley otorga al Poder Ejecutivo de reducir hasta en un 25 % las alícuotas
superiores a la generalidad del tributo.

Respecto de las alícuotas incrementadas, el párrafo 2° las detalla taxativamente. Puede tratarse de ciertas
ventas (p.ej., gas, electricidad, agua con medidor) o de ciertas locaciones o prestaciones de servicios,
siempre que se den las condiciones que dicho párrafo.

También hay alícuotas reducidas en el párrafo 4°, comprenden las ventas y locaciones del inc. d del art. 3°
de la ley de IVA, que taxativamente indica la ley. El conjunto de bienes sobre los que cabe la disminución
de alícuota es heterogéneo.

Entre las ventas mencionamos los animales bovinos vivos o sus despojos comestibles, frutas, legumbres y
hortalizas, publicaciones periódicas, publicidad, transporte de pasajeros, asistencia médica, etc., siempre y
cuando se cubran los requisitos que impone la ley para los diferentes casos.

Asimismo se comprenden en la rebaja, las ventas, locaciones e importaciones referidas a bienes

comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur.

185
El decreto 1387/01 dispone “retribuir” parte de lo pagado en concepto de este impuesto si la compra o
prestación contratadas se pagan con tarjeta de débito u otros métodos que permitan al fisco identificar la
operación.

Estas “retribuciones o devoluciones” son en realidad disminuciones de la alícuota e implican reducciones

del impuesto que por un lado alcanzan, por motivos sociales, a quienes consuman con tarjetas de débito
donde se acrediten sus sueldos y haberes. Por otro lado, la reducción, aunque menor, incentiva a quienes
operen en forma fiscalmente detectable.

Régimen especial para exportadores: la ley establece que podrán computar contra el impuesto que en
definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que
destinaren exclusivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les
hubiere sido facturado.

En ese caso se entiende por “impuesto” el que resulte de la diferencia entre débito y crédito fiscal; la
posibilidad de cómputo depende de que se vinculen con operaciones de exportación.

Si la compensación no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será
acreditado contra otros impuestos a cargo de la DGI, o en su defecto, les será devuelto o se permitirá su
transferencia a favor de terceros.

Además la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditación, devolución o transferencia, los
exportadores deben inscribirse en el Registro de Exportadores de la DGI.

Turistas del extranjero: las compras realizadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos
en el país, que aquéllos trasladen al extranjero, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el
vendedor, según la reglamentación que establezca al respecto el Poder Ejecutivo.

TEMA 2

MONOTRIBUTO. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

Este sistema fue introducido en nuestro sistema tributario por la ley 24.977, esta ley produjo dos
importantes modificaciones:

1) limita la posibilidad de que los sujetos se categoricen como “responsables no inscriptos” en el impuesto
al valor agregado. Establece que los sujetos deberán optar entre asumir la calidad de responsables
inscriptos o incorporarse al régimen simplificado que crea la ley.

2) aprueba un régimen simplificado que incluye el impuesto a las ganancias, el valor agregado y el sistema
previsional, destinado a los pequeños contribuyentes, que denomina “monotributo”.

Este régimen abarca:

a) pequeños contribuyentes en general, quienes para optar por él deberán encuadrar en ciertos
parámetros establecidos por la misma ley (ingresos anuales, superficie afectada a la actividad, energía
eléctrica consumida y precio unitario de venta).

186
b) pequeños contribuyentes agropecuarios, siempre que sus ingresos brutos sean inferiores a $144.000 y
no superen determinados valores establecidos por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y
Alimentos.

La ley 25.865 sustituyó el anexo de la ley 24.977, produciéndose importantes cambios en el Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes. Entre los cambios producidos podemos citar:

a) personas comprendidas

b) condiciones para la incorporación

c) mecanismo de categorización para las personas que realicen simultáneamente locaciones de servicio o
prestaciones de servicio y ventas

d) nueva tabla de categorías

e) procedimiento de re categorización, modalidades de ingreso

f) cambios en materia de causales de exclusión del régimen

g) régimen sancionatorio

Con este esquema se establecen, según la actividad desarrollada o el origen de sus ingresos, de acuerdo
con los ingresos brutos anuales y las magnitudes físicas, las categorías que se indican a continuación.

Locaciones y/o prestaciones de servicios

Energía eléctrica
Categoría Ingresos Brutos Superficie afectada consumida
anualmente

A Hasta $12.000 Hasta 20 m2 Hasta 2.000 kw

B Hasta $24.000 Hasta 30 m2 Hasta 3.300 kw.

C Hasta $36.000 Hasta 45 m2 Hasta 5.000 kw

D Hasta $48.000 Hasta 60 m2 Hasta 6.700 kw

E Hasta $72.000 Hasta 85 m2 Hasta 10.000 kw

Resto de las actividades

Categoría Ingresos brutos Superficie afectada Energía eléctrica

consumida
anualmente
F Hasta $12.000 Hasta 20 m2 Hasta 2.000 kw
G Hasta $24.000 Hasta 30 m2 Hasta 3.300 kw
H Hasta $36.000 Hasta 45 m2 Hasta 5.000 kw
I Hasta $48.000 Hasta 60 m2 Hasta 6.700 kw
187
 J Hasta $72.000 Hasta 85 m2 Hasta 10.000 kw
K Hasta $96.000 Hasta 110 m2 Hasta 13.000 kw
L Hasta $120.000 Hasta 150 m2 Hasta 16.500 kw
M Hasta $144.000 Hasta 200 m2 Hasta 20.000 kw

Todas ellas tributarán un importe fijo mensual que varía entre $33 y #505.

También se determinan exclusiones de pleno derecho: (por mencionar algunas)

a) contribuyentes cuyos ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superen los límites
establecidos para la última categoría, de acuerdo con el tipo de actividad que realicen

b) aquellos cuyos parámetros físicos superen los correspondientes a la última categoría, de acuerdo con el
tipo de actividad que realicen

c) cuando el máximo precio unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen venta de cosas
muebles, supere la suma establecida por ley.

Producida cualquiera de las causales de exclusión, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus
obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regímenes generales.

Naturaleza jurídica: las leyes 24.977 y 25.865 establecen un régimen integrado con relación al impuesto a
las ganancias, impuesto al valor agregado y al sistema previsional, destinado a pequeños contribuyentes.

Los que opten por inscribirse en el régimen, deberán contribuir por los tres tributos mencionados.

Los ingresos que se efectúen como consecuencia de la incorporación al régimen simplificado sustituyen el
pago de los siguientes impuestos: a las ganancias y al valor agregado.

Respecto de las sociedades comprendidas, se sustituye el impuesto a las ganancias de sus integrantes
originado por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta al régimen simplificado y el impuesto al
valor agregado de la sociedad.

Las operaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado se encuentran

exentas del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado, así como de aquellos que los
sustituyan.

¿Estamos ante un nuevo impuesto que “sustituye” a los mencionados?

En realidad se trata de un impuesto integrado cuyo hecho imponible “está definido por el ejercicio de una
actividad comprendida dentro del régimen simplificado y la base imponible está determinada en forma
presuntiva, tomando como parámetros de capacidad contributiva los ingresos brutos obtenidos, ciertas
magnitudes físicas (superficie afectada a la actividad y energía consumida), y en su caso, el precio unitario
de las operaciones.

Características: es un impuesto periódico, debiéndose abonar en cada período fiscal, que tiene carácter
mensual. Es nacional, por lo que su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP.

188
Ámbito de aplicación: el artículo 1° de la ley 25.865 establece un régimen tributario integrado y
simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional, destinado a
los pequeños contribuyentes.

De lo expuesto en este artículo surge que estamos ante un régimen de ingreso para tres gravámenes
diferentes, cuya determinación se establece en función de ciertos parámetros, como ingresos, consumo de
energía, superficie utilizada, cantidad de empleados y precio unitario, en algunos casos.

Con relación al sistema previsional, el régimen simplificado incluye los aportes que debe realizar el
trabajador autónomo afectado al régimen con la misma categorización que el empleador; los aportes del
empleador respecto de sus empleados en relación de dependencia afectados al régimen y los aportes
personales que debe realizar el trabajador autónomo.

Definición de pequeño contribuyente: son las personas físicas que realicen venta de cosas muebles, obras,
locaciones o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de
trabajo y las sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de aquéllas. También las sociedades de
hecho y comerciales irregulares, en la medida que tengan un máximo de 3 socios.

En todos los casos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) que por locaciones o prestaciones de servicios hayan obtenido, en el año calendario inmediato anterior
al período fiscal de que se trate, ingresos brutos inferiores o iguales a $72.000.

b) que por el resto de las actividades enunciadas, incluida la actividad primaria, hayan obtenido, en el año
calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales a
$144.000.

c) que no superen en el mismo período los parámetros máximos referidos a las magnitudes físicas que se
establezcan para su categorización a los efectos del pago integrado de impuestos que les corresponda
realizar.

d) que el precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no supere la suma
de $870.

e) que no realicen importaciones de cosas muebles o de servicios.

En el caso de las sociedades comprendidas, además de cumplirse los requisitos exigidos a las personas
físicas, la totalidad de sus integrantes (individualmente considerados) deben reunir las condiciones para
ingresar al régimen simplificado.

Actividades simultáneas: los sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas por el
inc. a del art. 2°, simultáneamente con otra u otras comprendidas por el inc. b, deberán categorizarse de
acuerdo con la actividad principal y sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos.

La ley aclara que por actividad principal se entender aquella por la que el contribuyente obtenga mayores
ingresos brutos. Si la actividad principal del contribuyente queda encuadrada en el referido inc. a, quedará
excluido del régimen si, al sumarse los ingresos brutos obtenidos por actividades comprendidas por el
citado inc. b, superase el límite de $72.000.

189
Si la actividad principal del contribuyente queda encuadrada en el inc. b, quedará excluido del régimen si,
al sumarle los ingresos brutos obtenidos por actividades comprendidas en el inc. a, superare el límite de
$144.000.

Se considera ingreso bruto obtenido en las actividades al producido de las ventas, obras, locaciones o
prestaciones correspondientes a las operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas aquellas
que se hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.

Categorización de los sujetos: los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado deberán
ingresar mensualmente el impuesto integrado, que resultará de la categoría donde queden encuadrados
en función al tipo de actividad, a los ingresos brutos y a las magnitudes físicas de superficie afectada a la
actividad.

A la finalización de cada cuatrimestre calendario, el pequeño contribuyente deberá calcular los ingresos
acumulados y la energía eléctrica consumida en los 12 meses inmediatos anteriores, así como la superficie
afectada a la actividad en ese momento. Cuando esos parámetros superen o sean inferiores a los límites de
su categoría, quedará encuadrado en la que le corresponda a partir del 2° mes inmediato siguiente al
último mes del cuatrimestre respectivo.

Se considerará correctamente categorizado al responsable cuando se encuadra en la categoría que

corresponda al mayor valor de sus parámetros, ingresos brutos o magnitudes físicas, para lo cual deberá
inscribirse en la categoría en la que no supere el valor de ninguno de los parámetros dispuestos para ella.

En el caso de que el pequeño contribuyente desarrolle sus tareas en su casa habitación u otros lugares con
destino distinto, se considerará exclusivamente como magnitud físicas a la superficie afectada y a la
energía eléctrica consumida en dicha actividad. Si existe un único medidor, se presume, salvo prueba en
contrario, que se afectó el 20 % a la actividad gravada, en la medida en que se desarrollen actividades de
bajo consumo energético. Se presume el 90 %, salvo prueba en contrario, en el supuesto de actividades de
alto consumo energético.

Las sociedades, según el tipo de actividad, sólo podrán categorizarse a partir de la categoría D o J, en
adelante.

El Poder Ejecutivo Nacional podrá incrementar, hasta en un 50 %, los parámetros para determinar las
categorías (del art. 8°), así como el precio máximo unitario de venta de cosas muebles. Además, podrá
establecer los parámetros máximos diferenciales para determinadas zonas, regiones o actividades
económicas.

Categorización de oficio: cuando la AFIP verifique que las operaciones de los contribuyentes inscriptos no
se encuentran respaldadas por las facturas o documentos, se presumirá (salvo prueba en contrario) que
éstos tienen ingresos brutos anuales superiores a los declarados en oportunidad de su categorización, lo
que permitirá que el organismo los excluya de oficio y no podrán reingresar hasta después de 3 años
calendarios posteriores al de su exclusión (ello con independencia de las sanciones que pudieran
corresponder por aplicación del art. 40 de la ley 11.683).

Inicio de actividades: el pequeño contribuyente deberá encuadrarse en la categoría que le corresponda

según la magnitud física de la superficie afectada a la actividad y al precio unitario de sus operaciones. Si
no cuenta con estas referencias deberá categorizarse mediante una estimación razonable.
190
Transcurridos 4 meses deberá actualizar el máximo de los ingresos brutos obtenidos y la mayor energía
eléctrica consumida en cualquiera de los meses, a fin de confirmar su categorización o determinar su re
categorización o exclusión del régimen.

Opción: se perfecciona mediante la inscripción de los sujetos que reúnan las condiciones establecidas en el
art. 2!, en la forma y condiciones que la AFIP establezca.

a) Renuncia –> los contribuyentes inscriptos pueden hacerlo en cualquier momento; la misma producirá
efectos a partir del 1° día del mes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el
régimen hasta después de transcurridos 3 años, siempre que se produzca a efectos de obtener el carácter
de responsable inscripto frente al impuesto al valor agregado por la misma actividad.

b) Exclusiones –> las causales deben controlarse por el contribuyente no sólo al momento en que ejercite
su opción de inscribirse en el régimen, sino también durante los períodos fiscales posteriores a dicha
inscripción.

Queda excluidos los contribuyentes respecto de los cuales se produzcan las siguientes circunstancias:

1) sus ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superen los límites establecidos para la
última categoría, de acuerdo con el tipo de actividad que realicen.

2) los parámetros físicos superen los correspondientes a la última categoría, de acuerdo con el tipo de
actividad que realicen.

3) el máximo precio unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen venta de cosas muebles,
supere la suma establecida en el inc. d del art. 2°.

4) adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos declarados.

5) hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen.

6) realicen más de 3 actividades simultáneas o posean más de 3 unidades de explotación.

7) realizando la actividad de prestación de servicios o locaciones, se hubieran categorizado como si

realizaran las restantes actividades.

Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusión, los contribuyentes deben
dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regímenes
generales.

BOLILLA XV – LA IMPOSICIÓN SOBRE EL PATRIMONIO

TEMA 1

IMPUESTOS AL PATRIMONIO

Noción: según su concepción moderna, es el impuesto anual y periódico que grava el monto de los activos
menos los pasivos de los contribuyentes; es decir, “gravan las cosas y derechos pertenecientes a una
persona, previa deducción de las deudas que pesan sobre los mismos”.

191
Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital, los impuestos periódicos sobre el
patrimonio se proponen, en realidad, gravar el “rendimiento anual” del capital.

El hecho de que lo gravable sea el rendimiento es fundamental para poder distinguir el hecho imponible
del impuesto de su fuente económica. En los impuestos periódicos al capital, la posesión de éste se toma
como hecho imponible, pero la fuente económica es la renta. En cambio, cuando la fuente económica pasa
a ser el capital mismo, éste sufre detrimento.

Antecedentes: son antiguos, en el pasado la principal fuente económica de riqueza era la fracción del
patrimonio constituida por la propiedad inmueble. Pero existían diferencias con los nuevos impuestos tal
como se los conoce hoy, por lo pronto, no se deducían las deudas.

Además, el impuesto no era periódico sino excepcional y surgía por acontecimientos eventuales,
generalmente bélicos (por eso se los llamó “impuestos de guerra”). Por otra parte, y como las necesidades
financieras eran apremiantes, los impuestos cercenaban realmente el capital, siendo sus montos
confiscatorios.

La actual modalidad argentina es la del impuesto a los bienes personales, que es un impuesto al
patrimonio bruto (no neto) y renta mínima presunta que grava los activos empresarios, sin deducir deudas
ni pasivos. En ambos casos, son versiones trogloditas que retrotraen estos impuestos al patrimonio a la
Edad Media.

En el siglo XX se difundió, pero no como impuesto periódico, sino como impuesto “de una sola vez”.

Estructura: dentro de las modalidades elegidas por los diversos sistemas tributarios, el impuesto al
patrimonio puede ser legislado

a) como parte integrante del impuesto a la renta (Suecia), caso en que un mismo ordenamiento legal
contiene ambos tributos.

b) en forma totalmente independiente del impuesto de la renta (Uruguay).

c) en forma separada del impuesto a la renta, pero actuando como complemento de él (así es en la mayor
parte de los países).

En general, el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos pasivos a las personas físicas, incluyendo a
los no residentes en el país. Los residentes en el país y los residentes en el extranjero tributan sólo por los
bienes que posean dentro del territorio nacional.

El hecho imponible es, en general, la posesión de un patrimonio neto (activo menos pasivo) en
determinada época del año.

La base imponible está constituida, habitualmente, por los activos con deducción de pasivos. Se incluyen
todos los bienes que pueden tener valor.

Esta tendencia mundial de considerar los activos menos los pasivos ha sido abandonada por la Argentina al
derogar los impuestos al patrimonio neto y a los capitales, y sustituirlos por el impuesto a los activos, luego
a la ganancia mínima presunta y el impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso
económico, que consideran sólo los activos sin tomar en cuenta los pasivos.

192
En cuanto a la alícuota, la mayoría de los países adopta la del tipo progresivo.

El impuesto al patrimonio en la argentina. Antecedentes:

La ley 23.760 derogó la ley de impuesto sobre el patrimonio neto, a partir del 31 de diciembre de 1990,
inclusive, y la misma ley decidió la derogación de la ley de impuesto sobre los capitales para los ejercicios
que se inician a partir del 1° de enero de 1990.

En lugar de estos impuestos, la ley 23.760 ha establecido el “impuesto sobre los activos” aun cuando la ley
no dice que este último sea sustituto de los dos primeros. Este impuesto rigió para los ejercicios iniciados
el 1° de enero de 1990 y hasta los ejercicios cerrados al 30 de junio de 1995.

Luego, la ley 25.063 (1998), crea el “impuesto a la ganancia mínima presunta”, que alcanza a la totalidad
de los activos empresariales del país y del exterior, aplicándose el mismo por un período de 10 años.

A su vez, por ley 23.996 se había creado el impuesto denominado “sobre los bienes personales no
incorporados al proceso económico”, que en realidad es un impuesto sobre el patrimonio bruto.

Vigencia y características: en 1991, la ley 23.966 estableció, con carácter de emergencia, por el término de
9 períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplica en todo el
territorio de la Nación y que recae sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico,
existentes al 31 de diciembre, de cada año, situados en el país y en el exterior.

La ley 25.560 prorroga la vigencia de este tributo hasta el 31 de diciembre de 2005.

Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas.

Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de
anticipos. Es personal porque recae sobre el titular de los bienes, teniendo en cuenta ciertas características
personales del contribuyente, como la afectación que éste realice de un inmueble para casa-habitación. Es
global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el país como en el exterior.

Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP y se rige por las disposiciones de la ley
11.683.

El producido del impuesto se distribuye así: el 90 % para el financiamiento del régimen nacional de
previsión social y el 10 % para ser, a su vez, distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Ciudad de
Buenos Aires

Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en prescindir del
cómputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos.

TEMA 2

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Hecho imponible:

A) ASPECTO MATERIAL –> consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o
radicadas en el país o en el extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes personales que
indica la ley en los artículos 19 y 20.

193
ARTÍCULO 19 — Se consideran situados en el país:

a) Los inmuebles ubicados en su territorio.

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en él.

c) Las naves y aeronaves de matrícula nacional.

d) Los automotores patentados o registrados en su territorio.

e) Los bienes muebles registrados en él.

f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia estuvieran
situados en su territorio.

g) Los bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviera su domicilio en él, o se encontrara en él.

h) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontraren en su territorio al 31 de diciembre de cada
año, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que por este artículo no
correspondiere otro tratamiento.

i) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 de diciembre de cada año.

j) Los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de
capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando éstos tuvieran domicilio en él.

k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él.

l) Los créditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la Ley 23.576 y los debentures —con
excepción de los que cuenten con garantía real, en cuyo caso estará a lo dispuesto en el inciso b)— cuando
el domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio.

m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de comercio y
similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o
inmaterial, así como los derivados de éstos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o
licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31 de diciembre de cada año.

ARTICULO 20 — Se entenderán como bienes situados en el exterior:

a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del país.

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior.

c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera.

d) Los automotores patentados o registrados en el exterior.

e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del país.

B) ASPECTO TEMPORAL –> este tributo recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de
cada año, aunque se trata de un impuesto periódico, sin embargo, el hecho imponible es de verificación
instantánea.

194
C) ASPECTO PERSONAL –> son destinatarios legales de este impuesto:

a) las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes
situados en el país y en el exterior

b) las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes
situados en el país.

La ley hace aquí una diferencia: si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el país, les son gravados los
bienes que posean tanto en el país como en el extranjero; si, en cambio, estamos ante residentes en el
exterior, los gravados son los bienes que tengan en el país (en este caso, los sujetos pasivos tributan por
medio de responsables sustitutos con carácter de pago único y definitivo).

Por su parte, las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31
de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el
fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el
testamento que cumpla la misma finalidad.

D) ASPECTO ESPACIAL –> este gravamen es aplicable a todo el territorio de la Nación.

El domicilio de las personas físicas es el real, o en su defecto el legal de carácter general establecido por el
Código Civil. Respecto de las sucesiones indivisas se las considera radicadas en el lugar de apertura del
juicio sucesorio, o del último domicilio del causante si el juicio no se inició, salvo que haya un solo heredero
domiciliado en el país, caso en que la radicación será la del domicilio de éste hasta la iniciación del juicio
sucesorio.

Sujetos: sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a los bienes personales es recaudado por la DGI,
dependiente de la AFIP.

Respecto de los bienes pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior
actuarán como sustitutos los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones
indivisas, las personas físicas o de existencia ideal radicadas en el país que tengan el condominio, posesión,
uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al
impuesto.

En este caso deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes la 31 de
diciembre de cada año, el 0,75 % del valor de dichos bienes, determinado según lo establece la ley 23.966.

Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá

atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales,
salvo que:

a) se trata de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo,
comercio e industria.

b) exista separación judicial de bienes.

c) la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.

195
Alícuota: artículo 25 – el gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inciso a) del artículo 17
(sujetos pasivos: personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicas en el mismo, por
los bienes situados en el país y en el exterior), surgirá de la aplicación, sobre el valor total de los bienes
gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de
sociedades regidas por la ley 19.550, con excepción de las empresas y explotaciones unipersonales, de la
alícuota que para caso se fija a continuación:

VALOR TOTAL DE LOS BIENES GRAVADOS ALÍCUOTA APLICABLE

Más de $305.000 a $750.000 $ 0.50 %
Más de $750.000 a $2.000.000 $ 0.75 %
Más de $2.000.000 a $5.000.000 $ 1.00 %
Más de $5.000.000 $ 1.25 %

Mínimo exento: el artículo 24 establece que las personas físicas, domiciliadas en el país y las sucesiones
indivisas radicadas en él, no están alcanzadas por el impuesto si la suma de sus bienes valuados según la
ley resulta igual o inferior a $102.300 (no rige para las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o
radicadas en el exterior).

No obstante fue derogado por el artículo 3 de la ley 26.317.

Exenciones: el artículo 21 establece que estarán exentos de pagar impuesto:

a) los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así
como su personal administrativo técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan
los convenios internacionales aplicables.

b) las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el título III de la

ley 24.241

c) las cuotas sociales de las cooperativas

d) bienes inmateriales

e) bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640

f) los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del art. 2° de la ley de impuesto a la ganancia mínima
presunta

g) los títulos, bonos, etc, emitidos por la Nación, las provincias y los municipios y la CABA y los certificados
de depósitos reprogramados (CEDROS)

h) las obligaciones negociables.

TEMA 3.

IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Fue introducido en nuestro sistema tributario mediante ley 25.063 por el término de 10 períodos fiscales.
En el mensaje de elevación del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder Ejecutivo se fundamentó

196
que el activo afectado a la actividad empresarial requiere, para el desarrollo en condiciones de
competitividad, la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento.

Este gravamen constituye una alternativa importante de recaudación por cuanto puede ser utilizado por
fiscos que necesitan obtener ingresos en épocas críticas para la economía. Se trata de un tributo simple
porque, al incidir sobre pocos contribuyentes, puede estructurarse en forma sencilla. Es un tributo que
recae sobre la renta potencial empresaria; en consecuencia, debe constituir un estímulo al uso eficiente
del capital mal utilizado u ocioso.

Desventajas: no mide racionalmente la renta potencial, no induce a la mejor utilización de los recursos,
porque las inversiones se motivan por otros factores (estabilidad institucional, económica y jurídica),
además, al no permitir el cómputo de pasivos, puede generar una doble imposición porque queda gravado
el titular de activos financiados con deudas y además el acreedor de aquéllas.

Antecedentes: mediante ley 20.046 se crea un impuesto sobre el patrimonio neto que consta de dos
títulos: uno para gravar a las empresas y sociedades y otro para personas físicas y sucesiones indivisas.

Fue derogado en 1976 y reemplazado por el impuesto sobre el patrimonio neto para las personas físicas,
sucesiones indivisas y el impuesto sobre los capitales.

En 1990 se deroga el impuesto sobre los capitales y se crea por ley 23.760 el impuesto sobre los activos
para las empresas y los titulares de inmuebles rurales.

En 1991 comienza a regir el impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico
que grava a las personas físicas y sucesiones indivisas. En 1995 se le cambia el nombre por el de “bienes
personales”, asimismo, se eliminan una gran cantidad de exenciones y la tasa del 1 % pasa al 0,5 % o al
0,75 %, según el caso, sobre el excedente de $102.300

En 1998 la ley 25.063 crea el impuesto a la ganancia mínima presunta, que alcanza a la totalidad de los
activos empresariales del país y del exterior, y se aplicará por un período de 10 años.

Características:

a) es real, porque no considera las características de los sujetos alcanzados. Grava los activos afectados a la
actividad empresarial.

b) es periódico, debiéndose determinar y abonar en cada período fiscal, que tiene carácter anual. Es
proporcional, porque tiene una tasa única; la existencia de un mínimo que de no superarse no origina
obligación de tributar, no altera dicha característica.

c) Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicación, percepción y fiscalización está a
cargo de la AFIP.

d) es un impuesto directo por cuanto existe una exteriorización tangible de capacidad contributiva (los
activos), que es la tenida en cuenta por el legislador.

Vigencia:

197
La ley entró en vigencia el 31/12 y la misma establece que surte efecto para los ejercicios que cierran con
posterioridad a su entrada en vigencia, la lógica, el sentido común, el Código Civil y los principios generales
del derecho, indican que tales efectos empiezan a producirse a partir del 1/1/99.

La propia ley enumera distintos tiempos en que la reforma surte efectos y según el artículo 12 quedó
perfectamente aclarado que el legislador se refirió a tiempos expresados en días.

El 31/12/98 es un día y el día es el intervalo que corre de medianoche a medianoche y los plazos en días se
cuentan de momento a momento, ni por horas, sino desde la medianoche en que termina el día de su
fecha.

Por su parte, todo plazo es continuo y completo, debiendo siempre terminar en la medianoche del último
día.

La vigencia de la ley se produjo en el intervalo completo que corrió desde las 0 horas hasta las 24 horas del
31 de diciembre, y se consolidó a la hora 24 de ese día.

Nuestra opinión: este impuesto sólo pudo ser válidamente aplicado y liquidado para los ejercicios fiscales
cuyos cierres se produjeron a partir del 1/1/99 inclusive.

Hecho imponible:

A) ASPECTO MATERIAL –> está constituido por el activo existente al cierre del ejercicio. La propia ley
establece que el impuesto se determinará sobre la base de los activos (la totalidad de los bienes afectado a
actividades empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados o no a una explotación), valuados de
acuerdo con las disposiciones de la propia ley.

Estos bienes si están situados en el país, serán valuados según disposiciones contenidas en el artículo 4° de
la ley de IGMP. Por su parte, el artículo 9° de la misma establecerá la valuación de los bienes situados con
carácter permanente en el exterior.

B) ASPECTO TEMPORAL –> regirá por el término de 10 ejercicios fiscales. Ello a partir de la entrada en
vigencia de la ley y hasta el 31 de diciembre de 2007.

Para los contribuyentes cuyo período fiscal no coincide con el año calendario, puede haber durante la
vigencia del tributo ejercicios irregulares. En este caso los contribuyentes deberán:

1) calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio irregular.

2) para los ejercicios que cierren algunos meses después de finalizada la vigencia de este gravamen, se
debe calcular en forma proporcional a la cantidad de meses necesarios para completar el período regular.

C) ASPECTO PERSONAL –> son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos que generen
rentas de tercera categoría en el impuesto a las ganancias y en particular los enunciados en el artículo 2°
de la ley.

a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal carácter desde la
fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato;

b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la fecha a que se refiere el inciso a)
precedente;
198
c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas
en el mismo. Están comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que
desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación o
lucro, como aquellas de prestación de servicios con igual finalidad, sean estos técnicos, científicos o
profesionales;

d) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la ley 22.016, no comprendidos en los
incisos precedentes;

e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos
inmuebles;

f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley;

g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer párrafo del
artículo 1° de la ley 24.083 y sus modificaciones;

h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para el o en virtud del
desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera
otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios, que
pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de
afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas allí
radicadas.

Incluye todas las sociedades, con la sola condición de estar domiciliadas en el país, aunque no tenga
actividad, por el solo hecho de haber adoptado uno de los tipos previstos en la ley de sociedades.

Asociaciones y fundaciones: algunos casos se encuentran exentos (deportivas, de bien público, religiosas,
etc.).

Empresas o explotaciones unipersonales: la ley dispone que son establecimiento estables los lugares fijos
de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de
afectación o una explotación o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los
inmuebles afectados a la obtención de reta.

No se considera establecimiento: la realización de negocios en el país por medio de corredores,

comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situación independiente.

Empresas gravadas por la GMP: sociedades de economía mixta, empresas del Estado, sociedades
anónimas con participación estatal mayoritaria y con simple participación estatal, sociedades del Estado,
empresas con capitales particulares e inversiones del Estado, bancos y demás entidades financieras y todo
otro organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título
oneroso.

Se incluye en este gravamen los titulares de inmuebles rurales con relación a esos inmuebles, revisten tal
carácter cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales. El concepto utilizado por el legislador es el de
reconocer como inmuebles rurales todos aquellos aptos para el desarrollo de una actividad agropecuaria,
forestal, etc.
199
El impuesto recae sólo sobre el valor de la tierra libre de mejoras, y se grava a los titulares de dichos
inmuebles, ya sea que los explote o no.

La ley incluye inmuebles tanto por su naturaleza cuanto por accesión y por su destino.

Los titulares de inmuebles rurales (por esos inmuebles) actualmente ya no están gravados por el impuesto
a los bienes personales, sino que lo están por el impuesto a la ganancia mínima presunta.

Base imponible: está compuesta por los activos, tanto del país como del exterior. A los efectos de calcular
el IGMP, se parte del activo, según el balance comercial, el cual es ajustado.

El artículo 7° define los bienes situados en el país, estableciendo que se entenderá que tienen tal carácter
los bienes que, de conformidad al art. 8°, no deban considerarse situados con carácter permanente en el
exterior.

a) Dividendos y utilidades –> a los fines de la liquidación del gravamen, no serán computables los
dividendos, en efectivo o en especie, percibidos o no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a
ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el transcurso del ejercicio por el
cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en el que se hayan generado las utilidades.

b) Bienes situados en el exterior:

a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del país;

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior;

c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera;

d) Los automotores patentados o registrados en el exterior;

e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del país. Respecto de los retirados o
transferidos del país, se considerará que se encuentran con carácter permanente en el exterior, cuando
hayan permanecido allí por un lapso igual o superior a seis (6) meses en forma continuada con anterioridad
a la fecha de cierre del ejercicio;

f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas
las empresas unipersonales, y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente de
entidades constituidas o ubicadas en el exterior;

g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. Cuando tales depósitos hayan tenido origen en
remesas efectuadas desde el país, se considerará como radicado con carácter permanente en el exterior el
saldo mínimo que arrojen las cuentas respectivas durante los seis (6) meses inmediatos anteriores a la
fecha del cierre del ejercicio. A tales efectos, se entenderá por saldo mínimo a la suma de los saldos
acreedores de todas las cuentas antes señaladas, en el día en que dicha suma haya arrojado el menor
importe;

h) Los debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en el exterior;

i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero, excepto los garantizados con derechos reales
constituidos sobre bienes situados en el país. Cuando los créditos respondan a saldos de precio por la
transferencia a título oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación o sean
200
consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entenderá que se encuentran con carácter
permanente en el exterior, cuando hayan permanecido allí más de seis (6) meses computados desde la
fecha en que se hubieren hecho exigibles hasta la fecha de cierre del ejercicio.

En todos los casos las empresas locales de capital extranjero considerarán como activo los saldos deudores
de la cuenta de la casa matriz, del dueño, de la cofilial, de la concursal y de la persona física o jurídica que
directa o indirectamente la controla.

A los fines previstos en el párrafo precedente se entenderá por empresa local de capital extranjero a
aquélla que revista tal carácter de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 3) del artículo 2º de la Ley de
Inversiones Extranjeras (t.o. en 1993).

Asimismo, se considerarán como activos los saldos deudores del dueño o socio, cualquiera fuere el
concepto que los origine.

c) Entidades financieras, compañías de seguros, consignatarios de hacienda, frutos y productos del país –
> las entidades regidas por la ley de entidades financieras y las compañías de seguros controladas por la
Superintendencia de Seguros de la Nación, considerarán como base imponible del gravamen el 20 % del
valor de sus activos, gravados de acuerdo con lo establecido al respecto por la ley.

Los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país considerarán como base imponible del
gravamen el 40 % de los activos gravados conforme las normas de la ley.

d) Bienes no computables –> el valor correspondiente de los bienes muebles amortizables, de primer uso,
excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de inversión y en el siguiente.

No será computable el valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras; y el valor
de los montos correspondientes a los bienes que integran el fondo de riesgo en los casos en que los sujetos
del gravamen sean sociedades de garantía recíproca regidas por la ley 24.467.

Exenciones:

a) Objetivas –> (se establecen prescindiendo del titular del bien)

1) bienes situados en Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico sur.

2) acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto.

3) los bienes del activo gravado en el país cuyo valor no supere los $200.000

b) Subjetivas –> (se establecen teniendo en cuenta al titular del bien)

1) Sociedades cooperativas.

2) Asociaciones, fundaciones, entidades civiles.

3) Instituciones religiosas, mutuales, asociaciones deportivas y culturales, etc.

Tasa: la tasa aplicable a los fines del impuesto a ingresar será del 1 % sobre su base imponible.

El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a la
ganancia mínima presunta, podrá computarse como pago a cuenta de este gravamen, una vez detraído de
éste el atribuible a los bienes del artículo agregado a continuación del art. 12 del IGMP.
201
Esto es, respecto del IGMP atribuible a los bienes inmuebles del país o del exterior que no tengan el
carácter de bienes de cambio o no estén afectados en forma exclusiva a las actividades enunciadas por la
ley, no podrá computarse como pago a cuenta de éste lo que se haya pagado en concepto de impuesto a
las ganancias.

Mientras se determina impuesto a las ganancias que iguale o supere al impuesto a la ganancia mínima
presunta del mismo ejercicio, este último quedará neutralizado y, en la práctica, inexistente.

Si en virtud del cómputo como pago a cuenta descripto en los párrafos anteriores surgiere un excedente
no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este impuesto ni será susceptible
de devolución o compensación alguna.

Si como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta
del IGMP procediera en un determinado ejercicio el ingreso de este impuesto, se admitirá como pago a
cuenta del impuesto a las ganancias el IGMP efectivamente ingresado y hasta la concurrencia con el
importe a que asciende dicho excedente, en el ejercicio en que tal hecho ocurra.

Ello se aceptará siempre que se verifique en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes un excedente no
absorbido del impuesto a las ganancias. Si a lo largo de ese lapso no ha podido compensarse el IGMP, se
transformará en un cargo o impuesto definitivo.

El pago a cuenta revestirá, en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación principal,
computándose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se
utilice.

Modo de computar los pagos a cuenta: el cómputo del pago a cuenta, en los supuestos descriptos
precedentemente, se realizará (hasta el límite del IGMP determinado o del impuesto a las ganancias
determinado, respectivamente) con anterioridad a la deducción de los anticipos ingresados, retenciones,
percepciones y saldos a favor de los contribuyentes, imputables al período fiscal que se liquida.

Situación de los monotributistas: los contribuyentes adheridos al régimen simplificado deberán abonar
siempre el total de lIGMP; pues no son contribuyentes del impuesto a las ganancias.

Impuestos análogos pagados en el exterior: cuando los contribuyentes del IGMP sean titulares de bienes
gravados situados con carácter permanente en el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos de
características similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en
forma global, podrán computar como pago a cuenta los importes abonados por dichos tributos hasta el
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los citados bienes del exterior.

BOLILLA XVI – IMPUESTOS PROVINCIALES:

TEMA 1

IMPUESTO INMOBILIARIO.

Evolución y fundamento: es el más antiguo de los impuestos directos; la tierra era la fuente primordial de
riqueza (era preferida entre los diversos objetos de imposición), además ofrecía una base estable y segura

202
para el cobro. Sumado a que este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tenía un derecho originario
sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente).

La evolución de las teorías jurídico-tributarias demostró que el fundamento del impuesto no era diferente
del de los otros: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en la
medida de las posibilidades de cada uno. Siendo la tierra una de las formas de exteriorización de capacidad
contributiva, se considera lógico que su propiedad sea objeto de gravámenes.

Formas de imposición: en la legislación comparada se han adoptado diversos sistemas como base de
medición del hecho imponible

a) Sobre el producto bruto del suelo –> consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la producción de la
tierra, sin tener en cuenta los gastos que ha demandado la producción de esos bienes.

b) Sobre el valor venal de la tierra –> se establece la valuación del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta
el valor directo del suelo y sus construcciones y el valor indirecto por vía de capitalización de renta real o
presunta.

c) Grava la renta neta o efectiva de la tierra –> la renta neta es la que resulta deduciendo de la renta bruta
las cargas y gastos de explotación del inmueble. En nuestro país las rentas netas están gravadas en el
impuesto a las ganancias, que incluye las rentas de edificios en la primera categoría y las rentas agrarias en
la tercera categoría.

d) Grava la renta normal potencial de la tierra, sobre cuya equidad se han producido controversias.

Principales características del impuesto en la Argentina:

Es un impuesto DIRECTO que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva. En nuestro
país ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente (legislas y recaudan
sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados en su territorio).

Se ha discutido cuál es la situación de aquellos inmuebles ubicados en provincias, pero que por diversos
motivos han sido cedidos a la Nación; así mismo se ha resuelto que gravarlos es derecho de las provincias.

Es de carácter REAL porque no tiene en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. Pero no
debe confundirse con la obligación tributaria, que siempre es personal.

Hecho imponible:

1) Aspecto material –> consiste en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a título de dueño de
un bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el hecho de
tener la disponibilidad económica del inmueble como propietario o haciendo las veces de tal.

En algunas legislaciones se considera también hecho imponible el goce de los poderes que constituyen la
esencia de la propiedad inmobiliaria. Ej.: consideran al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto; se
ha seguido la teoría según la cual no sólo se debe tener en cuenta el título jurídico de la propiedad, sino el
conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho.

203
2) Aspecto personal –> son destinatarios legales los propietarios o poseedores a título de dueño. Es
contribuyente el adquirente de inmuebles por mensualidad, aunque según el Código Civil no sea
propietario, ya que es poseedor a título de dueño.

3) Aspecto temporal –> (código tributario de Córdoba) se perfecciona el 1° de enero de cada año, es decir,
es un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.

Si se realiza la transferencia de un inmueble, la obligación tributaria o la exención, comenzará a regir al año

siguiente a la fecha de inscripción de la escritura traslativa de dominio en la Dirección General de
Propiedad de la provincia.

4) Aspecto espacial –> se trata de un tributo de carácter local, por lo que recae sobre inmuebles dentro de
la jurisdicción de cada provincia.

Sujetos pasivos: (son los mencionados en el aspecto personal), los propietarios o poseedores a título de
dueño, el adquirente de inmuebles por mensualidades revisten la calidad de contribuyentes. NO son
sujetos pasivos los locatarios de inmuebles, ni otros tenedores.

Base imponible: es la valuación fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro, dicha
valuación debe reajustarse mediante los coeficientes de actualización que se fijan en forma anual.

La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, varía según se trate de inmuebles urbanos o
rurales, y es de tipo proporcional.

La base imponible del impuesto “básico” es la valuación de cada inmueble determinada por catastro. La
base imponible del impuesto “adicional” está formada por la base imponible o las sumas de las bases
imponibles del impuesto básico de las propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente.

EXENCIONES –> las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario otorgan diversas
exenciones: por razón del sujeto los inmuebles del Estado (Nación, provincias, municipalidades) y de sus
dependencias o reparticiones autárquicas; en función del destino de la propiedad, suele otorgarse a
templos religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia social, culturales, científicos, deportivos,
inmuebles inscriptos como bien de familia.

RECARGOS –> podemos hallar de dos tipos:

De base objetiva, son aquellos que se cobran sobre

a) Baldíos: (o terrenos no edificados) consiste en aumentar el impuesto a aquellas tierras que no han sido
objeto de mejoras por parte de sus propietarios. Es de notar la influencia de las antiguas teorías de Henry
George, al respecto, al sostener que debían gravarse las tierras libres de las mejores que introducía el
propietario.

b) Latifundios: a partir de 1930, las provincias comenzaron a establecer escalas de tipo progresivo
tendientes a favorecer la subdivisión de la tierra. Se entendió que era inadmisible la concentración de
grandes riquezas territoriales en manos de pocos individuos. El latifundio no sólo se refiere a grandes
extensiones de tierra, sino a su fertilidad y ubicación.

De base subjetiva, son aquellas que se cobran sobre

204
c) Ausentismo: el propietario del inmueble se halla ausente del país, y por esa circunstancia se cobra un
determinado importe adicional. También suele considerarse dentro del régimen de ausentismo a las
sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera del país.

CATASTRO: deriva de la locución latina capitastrum, que proviene a su vez de caput, que significa “cabeza”,
porque se consideraba que era un inventario por cabeza de cada uno de los inmuebles de una comunidad.
Consiste en un inventario en general de las distintas propiedades del Estado que son registradas con los
datos que se llevan al respecto, complementándose con el registro general de propiedades para
perfeccionar la situación jurídica de los inmuebles.

Para confeccionar el catastro deben efectuarse:

1) Operaciones geométrico-trigonométricas que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la

superficie del fundo

2) Operaciones económico-financieras que tienden a estimar el valor del fundo

3) Operaciones jurídicas que tienen por fin individualizar el inmueble y a su propietario.

PAGO –> se efectúa anualmente, en épocas que fija el organismo recaudador; a tales fines, la
Administración confecciona guías (o padrones anuales) y emite boletas (o recibos) denominados también
“cedulones”, los cuales disponen el cobro en las fechas fijadas, así como el importe determinado – no
puede pagarse el importe del tributo inmobiliario sin la boleta o cedulón correspondiente –.

TEMA 2

IMPUESTO DE SELLOS.

Noción y origen de los impuestos a la circulación: los tributos que gravan la circulación hacen referencia a
la circulación económica, se hace alusión a un movimiento de riqueza, ya sea que corresponda a un
traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen de manifiesto.

El origen de estos impuestos a la circulación de riqueza es antiguo; se suele mencionar que ellos se
aplicaron en Roma (época de Justiniano) y también se señala como origen un impuesto que surgió en 1624
en Holanda, el cual consistía en exigir que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se
extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica suma. Luego, se admitió como forma
alternativa el uso de papel común provisto de estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el
fisco o por el propio contribuyente. Finalmente, se diferenció el contenido de los instrumentos a los
efectos de hacer variar la medida del impuesto según la naturaleza del documento.

Lo cierto es que este impuesto reconoce su origen en Europa en el siglo XVII, y en nuestro país en la época
colonial, incluyendo una amalgama de tributos que corresponden a lo que en otros países suele
denominarse “impuesto de timbre y registro”.

Características del impuesto de sellos en Argentina: debe aclararse que la denominación no es apropiada,
pues hace confundir el medio simplemente recaudatorio (que no es de la esencia de la tributación) con la
naturaleza jurídica del impuesto.

La palabra sello se refiere al medio físico con el cual se paga el impuesto, es la estampilla fiscal o el papel
sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo.
205
Es INDIRECTO porque grava una manifestación presunta de capacidad contributiva.

Es REAL porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos.

Es LOCAL porque las provincias lo establecen en sus respectivas jurisdicciones.

Hecho imponible:

a) ASPECTO MATERIAL –> consiste en la instrumentación de actos jurídicos, contratos u operaciones de

contenido económico. La Jurisprudencia nacional es contradictoria sobre este importante aspecto:

1) Una orientación sostiene que los actos, operaciones o contratos onerosos deben estar necesariamente
instrumentados; además esos instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos
jurídicos.

2) La corriente inversa sostiene que no se exige requisito alguno de instrumentación para que se configure
el hecho imponible.

Villegas adhiere a la primera posición. Está muy lejos de su pensamiento negar relevancia a la “realidad
económica” invocada por la Suprema Corte de Buenos Aires, ya que considera que es uno de los principios
rectores del derecho tributario. Pero a veces el legislador sustrae al intérprete el poder de investigar la
realidad económica, y ello se hace adoptando el “principio documental” en lugar del “principio negocial”.

La instrumentación: es el aspecto más importante del impuesto de sellos, dado que si fuesen nulos,
simulados o por cualquier causa, sin valor alguno los actos que constan en los documentos gravados, ello
no es óbice para que el impuesto se pague.

El instrumento debe tener existencia material debidamente comprobada.

La falta de pago del impuesto de sellos no afecta la validez de los actos jurídicos instrumentados, no
obstante dará lugar a multas o sanciones que corresponda, pero la validez del acto no queda afectada.

Requisitos de la instrumentación: para poder ser considerados como elementos exteriorizantes del hecho
imponible, los instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos.

a) Los documentos deben ser materializaciones de expresiones de voluntad;

b) Las (manifestaciones) que aquí interesan son aquellas de tipo formal, respecto de las cuales su eficacia
depende de la observancia de las formalidades exclusivamente admitidas como expresión de voluntad.

c) Tales (formalidades) por tratarse de actos jurídicos, son las que prescriben el artículo 973 y ss., y entre
ellas la de la escritura.

d) Es indispensable que el instrumento exteriorizantes del hecho imponible contenga, cuando menos, las
enunciaciones o los elementos esenciales que permitan caracterizarlo.

Instrumentos peculiares: la instrumentación es siempre necesaria, pero ello no impide que a veces se
tenga por materializada en forma peculiar, lo cual es posible, atento a la autonomía funcional del derecho
tributario.

206
Ciertos documentos, si bien en principio no parecen constituir, por sí solos, la instrumentación necesaria
que mencionamos anteriormente, en determinadas circunstancias la ley tributaria así lo considera y hace
caer tales documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos.

a) Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegráfica se consideran instrumentados:

1) si la propuesta es respondida, por el mismo medio, reproduciéndose en la respuesta las enunciaciones

esenciales que permitan determinar el objeto del contrato o negocio jurídico.

2) si la propuesta o pedido, o el presupuesto o su duplicado son firmados por el destinatario en prueba de

aceptación.

b) Hay otros contratos o negocios jurídicos con respecto a los cuales debe estarse a las normas específicas
de los ordenamientos legales para saber cuándo y mediante qué requisitos ellos deben considerarse
“instrumentados”.

b) ASPECTO PERSONAL –> son contribuyentes aquellos que realizan actos gravados.

c) ASPECTO TEMPORAL –> se configura en el momento de formalización del acto gravado o de celebración
del contrato, cuya instrumentación está sujeta a tributación.

d) ASPECTO ESPACIAL –> rige el principio de “territorialidad”, la CABA lo aplica en su jurisdicción y las
provincias hacen recaer el impuesto sobre todos aquellos actos, contratos u operaciones de carácter
oneroso que se realizan dentro de su territorio.

Sujetos pasivos: son aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u operaciones especificados por
la ley.

Existe también en este impuesto la “institución de la retención”. Los bancos, compañías de seguros, de
capitalización, de crédito recíproco, de ahorro y préstamo, sociedades y empresas financieras, deben
actuar como agentes de retención por las obligaciones de terceros en las operaciones gravadas que se
realicen o formalicen con su intervención.

Operaciones, contrataciones y actos gravados: ellos dependen de las diferentes leyes. Mencionamos como
los más habituales los contratos de compraventa y permuta de bienes muebles e inmuebles, locación,
contratos de constitución de sociedades civiles y comerciales, entre otros.

EXENCIONES –> entre las más comunes, son mencionables las disposiciones que declaran exentos los actos
instrumentados por la Nación, provincias, municipios, dependencias administrativas y entidades de diverso
tipo que actúan sin fines de lucro, sociedades cooperativas, etcétera.

DETERMINACIÓN Y PAGO –> respecto a la determinación de la base o monto imponible del tributo no
existen grandes diferencias, atento a la simplicidad del tributo, ya que él es generalmente de alícuota
proporcional al importe del documento o, más sencillamente aún, es de importe fijo según el documento
de que se trate. Tampoco hay diferencias en cuanto al pago.

TEMA 3

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.

207
Noción y antecedentes: se remonta a la época medieval; los señores feudales otorgaban una carta-patente
que consistía en una autorización para que el súbdito ejerciera determinada actividad, ya fuese un
comercio, una industria o un oficio. Se consideraba una verdadera tasa, ya que era la contraprestación del
servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades.

En tiempos modernos se transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad económica

demostrada por el ejercicio de cierto tipo de oficio, actividad o profesión que normalmente produce lucro.

Evolución del impuesto en Argentina: el impuesto de patente se conoce desde antes de la Revolución de
Mayo; las patentes eran autorizaciones para ejercer oficios, pagándose la alícuota según el oficio que se
desempeñaba. Esto traía como consecuencia una clasificación de oficios bastante engorrosa, e incluso
podía dar lugar a injusticias, ya que dentro de un mismo oficio no se consideraba la diferente capacidad
contributiva que podía existir entre distintos contribuyentes.

Esto se lo fue complementando con otros impuestos que tenía en cuenta el volumen general de las
operaciones o de las actividades. Así en 1948, bajo la inspiración de Jarach, se organizó el impuesto a las
actividades lucrativas en la provincia de Buenos Aires; el cual se popularizó ya que al no adecuarse a
ninguna de las formas impositivas incluidas en la coparticipación, podía ser aplicado por los Estados
provinciales sin violar el compromiso asumido de no legislar sobre tributos comprendidos en ellas o de
características similares.

Luego el panorama cambió, y la propia ley de coparticipación obligó a las provincias a abandonar el
impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de patente. Se excluían expresamente ciertos
impuestos cuya recaudación se admitía como no violatoria del régimen de coparticipación (inmobiliario,
trasmisión gratuita de bienes, automotores y sellos).

Las provincias y la Capital Federal crearon tributos deficientes y retrógrados (los impuestos de patente)
que no hicieron otra cosa que desfigurar el tradicional impuesto a las actividades lucrativas sin atacar la
esencia del problema, pues la superposición se produjo con el IVA.

Por ley 21251 se autorizó a las provincias a establecer un impuesto sobre los ingresos brutos derivados del
ejercicio de actividades habituales; en 1957 se celebró un acta de concertación entre las provincias y
Capital Federal, redactándose un proyecto de legislación uniforme; en el año 1976 el gravamen recibió el
nombre de “impuesto a las actividades con fines de lucro”.

En 1977 el impuesto pasó a denominarse “impuesto a los ingresos brutos” en la mayoría de las provincias y
en Capital Federal. Esto, sumado a modificaciones que se introdujeron en el hecho imponible ha llevado a
decir, con razón, que no es un mero cambio de nombre sino algo de mayor trascendencia.

El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, estableció una
serie de exenciones en este tributo que podían tener el carácter de parciales y progresivas.

Características del impuesto en Argentina:

Es DIRECTO porque grava una exteriorización mediata de capacidad contributiva. El ejercicio habitual de
una actividad constituye para el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales.

Es REAL porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios legales tributarios, sino
tan sólo la actividad que ellos ejercer con habitualidad.
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Es LOCAL (se adecua al principio de la territorialidad), es decir que únicamente están gravadas las
actividades realizadas dentro de una jurisdicción determinada.

Hecho imponible:

a) ASPECTO MATERIAL –> cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro pasó a llamarse
“impuesto sobre los ingresos brutos”, no se trató tan solo de un cambio de denominación, sino que se
configuró una variante de importancia en el hecho imponible.

Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades sean lucrativas y que
el objeto de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora interesa es que se trata de actividades generadoras de
ingresos brutos, dado que la intención generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre
del gravamen por el de “impuesto a los ingresos brutos” es obviar toda discusión en cuanto a la naturaleza
y caracteres de la actividad”.

En definitiva, el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos es el ejercicio de actividades que sean
habituales, que se desarrollen en la jurisdicción respectiva y que generen ingresos brutos.

El requisito de “habitualidad” se establece con el propósito de comprender aquellas actividades que, aun
sin ser un negocio establecido o una profesión permanente, se producen con cierta reiteración que revela
un propósito de ejercer la actividad en forma duradera.

b) ASPECTO PERSONAL –> son destinatarios legales tributarios de este impuesto: las personas de existencia
visible, capaces o incapaces; las personas jurídicas de carácter público y privado y las simples asociaciones
civiles o religiosas que revistan la calidad de sujetos de derecho; las entidades que existen de hecho con
finalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas que las constituyan.

La persona o entidad que pague sumas de dinero o intervenga en el ejercicio de una actividad gravada,
actuará como agente de retención o percepción en la forma que establezca el Poder Ejecutivo (C.T.
Córdoba).

Los martilleros y demás intermediarios que realizan operaciones por cuenta de terceros disponiendo de los
fondos, están obligados a retener el gravamen que corresponde a sus mandantes, representados, etc., con
exclusión de las operaciones sobre inmuebles, títulos, acciones y divisas, sin perjuicio del pago del tributo
que recae sobre su propia actividad.

Los comisionistas, representantes, consignatarios o cualquier otro intermediario, persona o entidad que
efectúa ventas o dispone de los fondos en la ciudad por cuenta y orden de terceros, cuyos
establecimientos se hallan radicados fuera de la jurisdicción, deben retener sobre el monto total de las
operaciones realizadas el 50 % del gravamen que resulta de aplicar el tratamiento fiscal previsto en la ley
tarifaria.

c) ASPECTO TEMPORAL –> el Código Tributario de Córdoba establece que el período fiscal será el año
calendario; sin perjuicio de ello los contribuyentes tributarán once anticipos en cada período fiscal.

d) ASPECTO ESPACIAL –> las actividades gravadas deben realizarse en sus respectivas jurisdicciones
provinciales, sin interesar en qué lugar de ella lo sean.

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Base imponible: consiste en los ingresos brutos devengados durante el período fiscal y provenientes de las
actividades gravadas; sin perjuicio de ello, en todas las legislaciones se establecen casos especiales.

¿Cuál es el momento en que se entiende que los ingresos se han devengado?

a) Venta de bienes inmuebles: desde la fecha del boleto de compraventa, posesión o escrituración, el que
fuese anterior.

b) Venta de otros bienes: facturación, entrega o acto equivalente, el que fuese anterior.

c) Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: finalización total o parcial de la ejecución o

prestación pactada o su facturación, lo que fuese anterior; pero si las obras o servicios se efectúan sobre
bienes a entregar, el ingreso se tiene por devengado desde dicha entrega.

d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptación del certificado de obra, percepción del precio o
facturación, la que sea anterior.

e) Intereses: desde el momento en que se generan.

Ciertos ingresos no deben computarse como ingresos brutos gravados a los efectos de la determinación de
la base imponible (v.gr. los reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero).

Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el débito fiscal total correspondiente al impuesto al
valor agregado para los casos de los contribuyentes inscriptos en ese impuesto. A su vez, los
ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos gravados.

Exenciones: en este punto encontramos ciertas discrepancias entre los Códigos de Córdoba, Santa Fe,
Ciudad de Buenos Aires y Provincia; no obstante las exenciones a los cuatro ordenamientos son;

a) Actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y valores y los mercados de
valores.

b) Actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión.

c) Las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en
el futuro por la Nación, las provincias y las municipalidades, como también las rentas producidas por ellos.

d) La impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos y revistas.

e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizado en forma de
empresa.

Alícuotas: se establece un alícuota general, pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alícuotas
diferenciales.

Pago: el período fiscal es el año calendario, pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes a pagar
diversos anticipos durante el período en curso.

Doble imposición: el carácter territorial del “impuesto a los ingresos brutos” plantea este problema,
porque una misma actividad puede ser ejercida en parte en un territorio y en parte en otro (lo cual ocurre
no sólo entre provincias distintas, sino que a veces se da dentro de la misma provincia).

Para los problemas que surgen entre las provincias, la única solución posible son los convenios.
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Convenios multilaterales: se organizó, en un primer momento, un convenio bilateral entre la Municipalidad
de Buenos Aires y la Provincia; posteriormente, cuando surgieron problemas entre las distintas provincias
(y dado los resultados favorables) se llegó a la etapa de los convenios multilaterales, entre la CABA y todas
las provincias argentinas.

Los convenios están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes.

Refiriéndose siempre a un mismo sujeto gravado, pueden plantearse los supuestos siguientes:

a) Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en
otra.

b) Que ese sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más jurisdicciones y
la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones.

c) Cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras se concreten
en otra u otras jurisdicciones.

d) Cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúan operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras
jurisdicciones.

Los convenios multilaterales tratan de subsanar el problema de superposición, así como también tienden a
armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, procurando que el solo hecho de
ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que
soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. Mientras más importante sea la
actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más derecho a gravar que aquella otra
donde se ejerza la actividad menos importante.

Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del
convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:

a) El 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción

como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas; salvo las erogaciones que el convenio
prohíbe computar (costo de materia prima, propaganda, tributo, intereses, etc.).

b) El 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las operaciones se
hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios.

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