CapiTuLo VIII LOS ESTADOS CONTABLES EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL En los comienzos de 2004, los promotores de la empresa XYZ, S.A., la protagonista de los primeros capitulos, animados por los esta- dos contables de 2003 que les fueron presentados, que calificaron de muy prometedores, decidieron ir adelante en el desarrollo de sus acti- vidades. Una de sus mds importantes decisiones consistié en dejar de ser una empresa comercial (que vende el mismo producto que compra a sus proveedores) y convertirse en una empresa industrial (que compra a sus proveedores ciertos productos, los transforma en otros y ofrece éstos a sus clientes). Por ello, prescindieron de su proveedor del arti- culo A, acudiendo a otro proveedor que les suministraba los materia- les que eran transformados por la propia empresa XYZ en ese mismo articulo A. Esta decisién supuso la instalacién de un equipo de fabricacién, que antes no precisaban, y la contratacién de nuevo personal de pro- ducci6n. Por consiguiente, para la adquisicién del equipo necesitaban otras fuentes de financiacién. Como esta nueva orientacién de la empresa suponia un cambio sus- tancial en su forma de actividad, establecieron a priori un plan de cuen- tas que pudiera recoger las transacciones contables previsibles de 2004 y que muestra el Cuadro 17, en el que aparecen como saldos iniciales los finales de 2003 después de la aplicacidn del resultado. Invitamos al lector a que introduzca en ese plan de cuentas los asientos contables que a su juicio mejor reflejan lo que sucedié en 2004, de lo que informamos a continuacién, acompafidndolo de algu- nos comentarios, para compararlos posteriormente con el que se expo- ne en el Cuadro 18. Estos sucesos de 2004 no se describen en orden cronoldgico, sino en un orden conceptual, para no alargar innecesaria- mente el trabajo puramente mecdnico.80 FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD FINANCIERA, Cuadro 17 Plan de cuentas de 2004 (Esquema de hoja de trabajo) ACTIVO Disponible Amortizacién acumulada muebles si. 200 40 sa. sf. sf. Clientes Equipo (coste) si. 1.100 sf. sf. Primeras materias Amortizaci6n acumulada equipo sf. sf. Productos en curso Edificio (coste) si. 2.000 sf. sf. Productos terminados Amortizacién acumulada edificio si. 900 200 si. sf. sf. Muebles (coste) Terreno si. 200 si. 1.000 sf. sf.LOS ESTADOS CONTABLES EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL 81 PASIVO Capital social (nominal) Ventas 4.000 si. s.f. Reservas (beneficios retenidos) Costes de mercancias vendidas 860 si. sf. Préstamos a largo Gastos administrativos y comerciales sf. Suministrador de equipo Gastos financieros s.f. Intereses a pagar Gasto amortizacién s.f. Proveedores Resultado venta inmovilizado 300 si. sf.82 FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD FINANCIERA Cuadro 18 Asientos de 2004 ACTIVO Disponible Amortizacién acumulada muebles si. 200 400 (2) (14) 80 | 40 si. (1) 2.000 | 2.400 (5) 40 (13) (9) 7.700 2.900 (10) (14) 50 | 2.700 (11) sf. 1.100 450 (15) 0 sf. Clientes Equipo (coste) Si 1.100 | 7.700 (9) (2) 1.200 (8) 10.800 sf. 4.200 sf. 1.200 Primeras materias Amortizacion acumulada equipo (3) 3.500 3.200 (4) 400 (6) sf. 300 400 sf. Productos en curso Edificio (coste) (4) 3.200 | 6.000 (7) si. 2.000 (5S) 2.400 (6) 400 sf. 0 sf. 2.000 Productos terminados Amortizacion acumulada edificio si. 900 | 900 (8) 200 sa. (7) 6.000 5.625 (8) 200 (13) sf. 375 400 sf. Muebles (coste) Terreno Sa. 200 | 200 (4) Sid 1,000 as) 450 sf. 1.000 sf. 450LOS ESTADOS CONTABLES EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL 83 PASIVO Capital social (nominal) Ventas 4.000 si. 10.800 (8) 4.000 sf. Reservas (beneficios retenidos) Costes de mercancias vendidas 860 sii. (8) 6.525 860 sf. Préstamos a largo Gastos administrativos y comerciales 2.000 (I) ayy 2.700 2.000 sf. Suministrador de equipo Gastos financieros 800 Q) (12) 120 800 sf. Intereses a pagar Gasto amortizacién 120 (12) (13) 240 120 sf. Proveedores Resultado venta inmovilizado (10) 2.900 300 si. (14) 70 3.500 (3) 900 sf. (*) Mobiliario y edificio84 FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD FINANCIERA. SUCESOS CONTABLES (1) El 2 de enero de 2004 se concerté un préstamo a largo plazo de 2.000 €, con dos afios de carencia (es decir, que se co- menzaria a devolver a primeros de 2006), a un interés del 6% anual (a partir del 2 de enero de 2004) (2) También a primeros de 2004 se adquirié e instal6é el equipo es- pecializado en la fabricacién del articulo A, de cuyo coste de 1.200 € se pagaron al contado 400 €, debiéndose completar los 800 € restantes a primeros de 2005. (Puede considerarse que la inversién en la nueva maquinaria se financié mediante re- cursos preexistentes en tesoreria, 400 €, y la aparicién de un nuevo origen de recursos, 800 €). Se hizo una estimacién de la vida Util de este equipo en funcidn del tiempo, 3 afios (es de- cir, una amortizaci6n de 400 € anuales). (3) Durante 2004 se compraron a crédito primeras materias al proveedor correspondiente por valor de 3.500 €. (4) Durante el afio se incorporaron al proceso de produccion pri- meras materias por valor de 3.200 €. El plan de cuentas del Cuadro 17 clasifica las que corresponden a existencias o stocks en las tres que se utilizan con frecuencia: primeras ma- terias, productos en curso de fabricacién 0 semiterminados, y productos terminados 0 acabados. (Estas tres cuentas podri- an considerarse como la visualizacién contable del almacén de materias primas, del taller de fabricacién y del almacén de productos terminados, respectivamente. Aunque los moder- nos desarrollos en procesos de aprovisionamiento y de pro- duccisn hagan muy discutible esta comparacién, suele ser su- ficiente en contabilidad financiera, aunque no lo sea en contabilidad de costes). (5) El personal de produccién y otros costes inmediatamente re- lacionados con la fabricacién supusieron 2.400 €, pagados al contado. (6) A fin de afio, no existian productos en curso de fabricacién. Ver también informacidn (7) siguiente. COSTES DE PRODUCTO Y GASTOS DE PERIODO (7) Durante 2004 se fabricaron 800 unidades del articulo A. Es- te dato nos permite calcular el coste por unidad (debido a que no existen productos en proceso de fabricacién): como el to-LOS ESTADOS CONTABLES EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL 85 tal fue de 3.200 € (materiales) + 2.400 € (mano de obra di- recta y otros) + 400 € (amortizacién) = 6.000 €, resultan 7,5 € por unidad. Por supuesto, cabe plantearse por qué conside- rar solamente como costes del producto los materiales, el personal directo y la amortizacién del equipo directamente utilizado en la fabricaci6n, y no la totalidad de los costes en que incurre la empresa, especialmente teniendo en cuenta que fabrica un solo articulo. Las normas de valoracién deta- Ilan que el coste de las existencias (0 coste de producto) com- prende todos los costes derivados de la adquisicién y con- versi6n de las mismas. Por lo tanto, esta valoracién no debe incluir los gastos comerciales. Contablemente, los Ilamados costes de producto se diferencian de los llamados gastos de pertodo en que estos tiltimos se registran en la cuenta de re- sultados (disminuyendo el resultado) cuando se realiza la ac- tividad que ha originado su registro contable. Los costes de producto, por el contrario, se registran en cuentas de existen- cias, y no se trasladan a la cuenta de resultados (y, por tanto, no disminuyen el resultado) hasta que se venden los produc- tos en cuya fabricaci6n se estima que han intervenido. Sobre la frontera a establecer entre costes de producto, por un lado, y gastos de periodo, por otro, caben distintas opciones conta- bles. Admitamos, de momento, la escogida al principio de es- te punto (y que se traduce en un coste de 7,5 € por unidad de producto), dejando para mds adelante su comparacién con otras alternativas contables. FLUJO CONTABLE DE LAS EXISTENCIAS (8) Se vendieron a crédito 900 unidades a raz6n de 12 € por uni- dad, es decir, un total de 10.800 €. El registro contable de es- tas ventas no ofrece mayores dudas; pero ,c6mo valorar el coste de las 900 unidades vendidas? E] interrogante se plan- tea porque en nuestra cuenta de productos terminados se han registrado unidades idénticas, pero a costes diferentes: 150 unidades a 6 € y 800 unidades a 7,5 €. Este interrogante tie- ne fundamentalmente tres respuestas contables: FIFO (del in- glés: first in, first out) que considera que se venden primero las que primero entraron en el almacén, LIFO (ast in, first out) que considera que se venden primero las que entraron en el almacén en tiltimo lugar, y promedio, que establece un cos-86 FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD FINANCIERA te tinico ponderado entre las unidades'. (Dejamos de mo- mento el estudio de la contabilidad estandar). Debemos re- cordar a la hora de determinar el flujo contable de las exis- tencias, el criterio de uniformidad: elegido uno de ellos, debemos generalmente seguir empleandolo en el futuro. [Es- te principio ha de tenerse también en cuenta en el punto (7) precedente cuando escogemos unos costes determinados co- mo costes de producto]. Notese que el flujo contable de los stocks no tiene por qué ser igual a su flujo fisico: ordinaria- mente, y necesariamente si se trata de articulos perecederos, éste corresponderd al denominado FIFO. Vamos a elegir aho- ra el FIFO, dejando para més adelante su comparacién con los restantes. En tal caso, el coste de las 900 unidades vendi- das sera: (150 unidades x 6 €) + (750 unidades x 7,5 €) = 6.525 y el coste de las 50 unidades que quedan en stock: 50 unidades x 7,5 € = 375 € MAS SuCESOS CONTABLES (9) A lo largo de 2004, los clientes pagaron 7.700 €. (10) A lo largo de 2004 se pagé a los proveedores un total de 2.900 €. (11) Durante 2004 los gastos administrativos y comerciales supu- sieron 2.700 €, que se fueron pagando al contado. (12) El 31 de diciembre de 2004 no se habian pagado los 120 € de intereses correspondientes al préstamo a largo plazo. Una posibilidad seria la de ignorarlos al cerrar nuestro balance, registrandolos contablemente en el momento de su pago en 2005. No obstante, la hipdtesis del devengo nos indica que deben considerarse como gastos de 2004, aunque no se ha- yan pagado. De esta forma, su pago el afio siguiente no afec- tard al resultado de 2005 (se reflejard en un abono en caja y un cargo en intereses a pagar). 1. El PGC acepta las tres alternativas, por el contrario las NIIF solamente FIFO y promedio.LOS ESTADOS CONTABLES EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL. 87 (13) Para cerrar el balance se hicieron los asientos de ajuste de amortizaci6n correspondientes a 2004. OPERACIONES RELACIONADAS CON EL INMOVILIZADO (14) Después de realizar esos ajustes, se decidié aprovechar una oportunidad para comprar un mobiliario de oficina de lineas més modernas que el actual. Se vendieron los muebles exis- tentes en 50 €, al contado. Estas operaciones se realizaron el mismo 31 de diciembre de 2004. En el momento de la ven- ta, el valor contable de los muebles era, por tanto, de 200 € (coste original) menos 80 € (amortizacién acumulada), es decir, 120 €. Como dieron por ellos 50 €, habra de regis- trarse una pérdida contable de 70 €’. (Para dar de baja estos muebles en los libros se hacen los contraasientos que anulen los 200 y 80 €, respectivamente). La pérdida contable de 70 € puede considerarse como consecuencia de una equivo- caci6n en la politica de amortizacién del inmovilizado, co- mo se muestra a continuaci6n comparando previsién y reali- dad’. 2. El PGC denominaria esta operacién como extraordinaria y los resultados contables correspondientes, extraordinarios (0 atipicos). Por el contrario apli- cando las NIIF quedaria incluida en el resultado ordinario y se procederia a in- formar separadamente de su naturaleza e importe si la magnitud o incidencia de la operacién fuera importante para explicar el comportamiento de la empresa durante el ejercicio. Esta informacion, normalmente, sera expuesta mediante una nota en la memoria. 3. Los errores pueden ser debidos a causas aritméticas, mala interpretacién de la normativa contable, mala interpretacién de los hechos o intencionados que se derivan del fraude. Las NIIF distinguen entre errores significativos y no sig- nificativos. Los errores no significativos son aquellos que no tienen un efecto importante sobre la interpretacién de los estados financieros de ejercicios ante- riores, es decir, que éstos pueden seguir considerandose fiables pese a que se haya detectado que contienen un error. La correcci6n se incluird en la determi- naci6én del resultado neto del periodo en que se detecte. Por otra parte, los erro- res significativos son aquellos que tienen un efecto importante sobre los estados financieros de ejercicios anteriores, de tal forma que, debido a la inclusién de este error, estos no pueden ser interpretados de forma fiable. Para su correccién se deberdn modificar las cuentas anuales referentes a ejercicios anteriores, 0 se deberd incluir informaci6n adicional de tal modo que se alerte al usuario de la existencia de un error en la informacién contable.88 FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD FINANCIERA. Coste Valor Afios — Amortizacidn original residual vida util anual Previsién 200 0 5 40 Realidad 200 50 2 75 La amortizacién fue, pues, de 2 afios x 40 = 80 €, y de- biera haber sido de 2 afios x 75 = 150 €. El déficit de amor- tizacién, 70 €, es lo que se registra contablemente como pér- dida (aparecera un beneficio si el valor de la venta o residual fuera superior al valor contable). (15) En la misma fecha se pagaron 450 € por el nuevo mobiliario. La CUENTA DE RESULTADOS El Cuadro 19 reproduce cuentas de balance ya registradas en el Cuadro 18 (en la parte derecha del pasivo, concretamente) pero que, como se coment, se presentan en un estado contable aparte. En ella se detallan los ingresos y gastos que, agregados, miden el resultado del ejercicio. La segunda presentacién del Cuadro 19 plantea la misma cuenta de resultados que la primera presentacién, reemplazando el coste de Jas unidades vendidas (Coste de mercancfas vendidas) por los costes de las unidades producidas ajustado por la variacién de existencias (producto de curso y producto terminado). Es decir: se sustituye el cos- te de las mercancias vendidas (6.525) por: + existencias iniciales (900) + consumo de materias primas (3.200) + costes de fabricacién (2.400) + amortizacién de la m4quina (400) — existencias finales (375). Dos formatos distintos para medir un mismo resultado.LOS ESTADOS CONTABLES EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL 89 Cuadro 19 Cuenta de resultados de 2004 Primera presentacién Ventas 10.800 Coste de mercancfas vendidas — 6.525 Margen bruto 4.275 Gastos administrativos y comerciales - 2.700 Gastos financieros ~ 120 Amortizaciones* — 240 Resultado de operaciones 1.215 Pérdida venta inmovilizado -70 Resultado del ejercicio 1.145 * Amortizacién del mobiliario y el edificio, ya que la amortizacién de la maquina esta incluida en el coste de mercancias vendidas. Segunda presentacion Existencias iniciales prod. 375 Existencias finales prod. en en curso y prod. terminado 900 curso y prod. terminado (**) Consumo materia prima 3.200 | 10.800 Ventas Costes de fabricacion 2.400 Gastos administrativos y comerciales 2.700 Amortizaciones 640 Gastos financieros 120 Pérdida venta inmovilizado 70 Beneficio del ejercicio 1.145 ++ Productos en curso 0 Productos terminados90 FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD FINANCIERA EL BALANCE FINAL El Cuadro 20 presenta, en su segunda columna, el balance a 31 de diciembre de 2003 después de la aplicacién del resultado, repeticién del Cuadro 10 del capitulo III en p. 52. La primera columna muestra el balance a 31 de diciembre de 2004 antes de la aplicacién del resultado del ejercicio 2004 (y por ello apare- ce el saldo de 1.145 €). La decisién de aplicar el beneficio de 1.145 € se reflejara en la anulacién de este saldo (un cargo de 1.145 € a la cuen- ta de resultado del ejercicio). Si se decidiera repartirlo en su totalidad, se abonaria a una cuenta de acreedores a corto (dividendos a pagar, por ejemplo) y finalmente a caja y bancos cuando efectivamente se paguen. Si se decidiera retenerlo en su totalidad, se abonarian los 1.145 € a las reservas procedentes de la retencidn de beneficios. Y, finalmente, si se adoptara una decisién intermedia, caja y ban- cos, disminuiria en el beneficio repartido (cuando se pague), y las re- servas aumentarian en el beneficio retenido.LOS ESTADOS CONTABLES EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL Cuadro 20 Balance a 31 de diciembre de 2004 (antes de la aplicacién del resultado) y su comparacién con el balance a 31 de diciembre de 2003 (que se presenta después de la aplicacién del resultado) 91 Caja y bancos Clientes Materiales Productos en curso Productos terminados Activo circulante Muebles (coste) Amortizacién acumulada Equipo (coste) Amortizacién acumulada Edificio (coste) Amortizacién acumulada Terreno Activo inmovilizado (neto) Activo total Proveedores Intereses a pagar Suministrador de equipo Acreedores a corto plazo Préstamo a largo plazo Capital social Beneficios retenidos Resultado del ejercicio Pasivo total 31-12-04 1,100 4.200 300 0 375 5.975 450 0 1.200 — 400 2.000 - 400 1.000 3.850 9.825 31-12-03 200 1.100 900 2.200 200 -40 2.000 - 200 1,000 2.960