N° 10813-3-2010
EXPEDIENTE N° 2799-2008
INTERESADO
ASUNTO Impuesto General a las Ventas y otros
PROCEDENCIA Lima,
FECHA Lima, 16 setiembre de 2010
VISTA Ia apelacién parcial interpuesta por con Registro Unico de Contribuyente
Ne contra la Resolucidn de Intendencia N° 0150140007866, emitida el 26 de diciembre de
2008 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la ‘Superintendencia Nacional de
‘Administracién Tributaria - SUNAT, que declar6 fundada en parte la reclamacién formulada contra las
Resoluciones de Determinacién N° 012-003-0005954 a 012-003-0005999 y las Resoluciones de Multa N°
012-002-0008798 a 012-002-0005829, giradas por concepto del Impuesto General a las Ventas de enero
de 1999 a diciembre de 2001, pago de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero y marzo a junio
de 1999, enero y febrero de 2000, regularizacion del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1999 a 2001, y
por la comisién de las infracciones tipiicadas en los numerales 1 y 2 del articulo 178” del Codigo
Tributario,
‘CONSIDERANDO:
‘Que como resultado del procedimiento de fiscalizacién del Impuesto General a las Ventas de los periodos
de enero de 1999 a diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1999 a 2001, la
‘Administracién formulé observaciones al Impuesto General a las Ventas por los siguientes reparos: a)
Debito fiscal por ventas en el pais consideradas indebidamente como exportaciones y b) Crédito fiscal
cuya documentacién sustentatoria no cumple con los requisites formales exigides, y por un mayor crédito
fiscal compensado, por los cuales se emitieron las Resoluciones de Determinacién N° 012-003-0005954 a
(012-003-0005989. Asimismo, formulé reparos al Impuesto a la Renta de acuerdo a Io siguiente: a)
‘Subvaluacién con motivo de la venta de la "Planta de Oxigeno” al Banco de Crédito del Pend y Crédito
___b) Resultados por operaciones de recompra de minerales; c) Exceso de depreciacién sobre
actives fijos revaluados; d) Resultado por Exposicién a la Inflacién; e) Exceso de depreciacion declarado,
determinado de la compensacién del Control de Activos en medios magnéticos y la Declaracién Anual del
Impuesto a la Renta; f) Comprobantes de pago emitidos por para los equipos RS/6000
y AS/400, por concepto de Leasing y Leaseback; g) Gastos de prorrata proveniente del Impuesto General
a las Ventas por operaciones gravadas y no gravadas; h) Intereses y comisiones provenientes del
préstamo otorgado a Yy asumido por la recurrente, como consecuencia de la
fusidn por absorcién, y 1) Gastos de operaciones forward no relacionadas con la fuente generadora de
renta, por los cuales se emitieron las Resoluclones de Determinacién N° 012-003-0005997 a 012-003.
(0005999,
Que del mismo modo se efectuaron reparos @ la base imponible de los pagos a cuenta, asi como al
Coeficiente utilizado, por los cuales se emitieron las Resoluciones de Determinacién N° 012-003-0005990
‘a 012-003-0008996, y finalmente, al establecerse la comisién de las infracciones tipiicadas en los
numerales 1 y 2 del articulo 178° del Cédigo Tributario, se emitieron las Resoluciones de Multa N° 012.
(002-0005796 a 012-002-0005829.
Que debe indicarse que en instancia de reciamacién mediante escrito de 3 de marzo de 2005, la
recurrente presenté desistimiento parcial sobre el reparo al crédito fiscal especificamente por ciertos
comprobantes de pago que no cumplian con los requisites legales establecidos (comprobantes de pago
registrados doblemente en el Registro de Compras, comprobantes de pago en nuevos soles registrados
en délares y por el uso anticipado del crédito fiscal en los meses de junio, setiembre y noviembre de
2001); asi como respecto del reparo por mayor crédito fiscal compensado; asimismo, el desistimiento
también alcanz6 al reparo por exceso de depreciacién declarado. Cabe sefialar que mediante la
resolucién apelada se acepl6 el desistimiento presentado, en virlud del articulo 130° del Codigo
Tributario,
@ YO! Gyibunal Fiscal N° 10813-3-2010
Que previamente corresponde emitr pronunciamionto respecto de la nulidad invocada por la recurrente
relacionada a que las resoluciones de determinacion impugnadas adolecen de nulidad toda vez que no se
cumplié con motivar las razones por las cuales se formularon los reparos de conformidad con lo previsto
or el articulo 77° del Codigo Tributario, vicio de nulidad insubsanable, asi como sustentar la
determinacion dandole ejecutoriedad de manera indebida a la disminucién del saldo a favor
correspondiente al ejercicio 1998 a que se refiere la Resolucién de Determinacién N° 012-003-0002446
ese @ que fue impugnada oportunamente, io que vuinera su derecho de defensa y ol debido
procedimiento, correspondiendo que se declare su nulidad.
Que asimismo, sostiene la nulidad de la apelada debido a que la Administracion ha vulnerado el debido
procedimiento al aplicar en forma incorrecta la Norma VIII del Titulo Preliminar del Cédigo Tributario.
Que e' atioulo 77° del Texto Unico Ordenado del Cédigo Tributaio aprobado por el Decreto Supremo N°
135-99-EF, establoce que las resoluciones de determinacién deben necesariamente contener, entre otros
requistos, los motivos determinantes del reparo u observacién, asi como los fundamentos y disposiciones
aque la amparan. El articulo 103" del citado cédigo, sustiuido por el Dscreto Legisiatvo N° 953, senala
due los actos de la Administracién Tributaia serén motivados y constarén en los respectivos instrumentos
© documentos,
Que en similar sentido, el articulo 129° del citado cédigo sefala que las resoluciones expresardn los
fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidiran sobre todas las cuestiones
planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente,
Que por su parte, la Ley det Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444", dispone en el numeral
4 del articulo 3°, que la motivacién constituye uno de los requisites de validez del acto administrativo, €
implica que debe estar debidamente motivado en proporcién al contenido y conforme con el ordenamiento
juridico,
Que los numerales 6.1 y 6.3 del articulo 6° de la misma ley, establecen que la motivacién deberd ser
expresa, mediante una relacién concreta y directa de los hechos probados relevantes dal caso especifico,
y la exposicién de las razones juridicas y normativas que con referencia directa a las anteriores justifican
€l acto adoptado, no siendo admisibles como motivacién, la exposicién de férmulas generales 0 vacias de
fundamentacién para el caso concreto 0 aquellas formulas que, por su oscuridad, vaguedad,
contradiccién o insuficlencia, no resulten especificamente esclarecedoras para la motivacién del acto.
Que el numeral 2 del articulo 109° del Cédigo Tributario, sustituido por el Decreto Legistativo N° 953,
dispone que los actos de la Administracién Tributaria son nulos, entre otros, cuando son dictados
prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
Que de las normas glosadas se tiene que la motivacién del acto administrative constituye un requisito de
validez indispensable cuya omisiOn se encuentra sancionada con la nulidad, por cuanto su conocimiento
or parte del contribuyente resulta fundamental para que pueda ejercer adecuadamente su derecho de
defensa y cuestionar cada uno de los motives que determinaron los reparos 0 sustentaron el
pronunciamiento de la Administracion, asi como ofrecer los medios probatorios pertinentes
Que al respecto, cabe sefialar que de conformidad con el criterio contenido en las Resoluciones dat
Tribunal Fiscal N° 02288-4-2008 y 00512-3-2001, la finalidad de que las resoluciones de determinacién
contengan los requisites del articulo 77° del Codigo Tributario, es asegurar que los contribuyentes
conozcan claramente los reparos formulados por la Administracién y que sustentan la emisiGn del valor, a
fin que puedan ejercer plenamente su derecho de defensa.
‘Aplicable supletoamente a los procedimientos tnbutarios de acuerdo con to establecido por la Noma IX 6el Titulo
Pratiminar del Codigo Tebutaro.
RP y Ww? Guibunal Fiscal N° 10813-3-2010
Que de la revision de los valores impugnados, se aprecia que éstos consignan el deudor tributario, el
tributo y perfado acotado, la base imponible, la tasa aplicada, la cuantia del tributo y sus intereses, y las
isposiciones que los amparan, detallandose cada una de las operaciones observadas, los motivos
determinantes de los reparos y la base legal que los sustenta
Que en cuanto al detalle de los fundamentos del reparo asi como su sustento legal, de la revisién de los
‘anexos que forman parte integrante de los valores impugnados se aprecia que exponen los motivos
determinantes del reparo u observacién, asi como los fundamentos y disposiciones que los amparan,
haciendo referencia ademas a los requerimientos emitidos durante el procedimiento de fiscalizacion, los
que fueron debidamente notificados a la recurrente, de lo que se concluye que tuvo conocimiento del
sustento de los reparos que se determinaron durante la fiscalizacién, razon por la cual pudo fundamentar
adecuadamente los recursos impugnativos interpuestos, habiéndose cumplido con la finalidad de los
requisites establecides por el articulo 77° del Cédigo Tributario, por lo que carece de sustento la nulidad
invocada.
Que asimismo, de la revisién de la resolucién de intendencia apelada, se advierte que consigna la base
legal pertinente, asi como los hechos y el andlisis de los motivos por los cuales la Administracién
mantione los reparos efectuados en la fiscalizacion materia de impugnacién por parte de la recurrente.
Que se verifica de autos que la Administracién emitié pronunciamiento sobre cada uno de los aspectos
materia de impugnacién, consignandose los fundamentos de hecho y derecho que los sustentan, por lo
que se encuentra debidamente motivada, no adviriéndose de lo actuado alguna vulneracién al debido
procedimiento.
‘Que en principio, debe indicarse con relacién a la aplicacién de la Norma VIII del Titulo Preliminar del
Cédigo Tributario, que este Tribunal en la ResoluciOn N° 6686-4-2004 de 8 de setiembre de 2004 ha
sefialado que tal criterio otorga a la Administracién la facultad de verificar los hechos realizados (actos,
situaciones y relaciones) atendiendo al sustrato econémico de los mismos, a efecto de establecer si éstos
se encuentran subsumides en el supuesto de hecho descrito en la norma, originando, en consecuencia, el
acimiento de la obligacién tributaria, es decir, concluyendo que aquéllos constituyen hechos imponibles,
lo que implica dejar de lado la formalidad juridica del acto 0 negocio realizado por el contribuyente,
cuando ésta resulte manifiestamente incongruente con los actos © negocios econémicos efectivamente
realizados.
Que en el presente caso, atendiéndose a la documentacién actuada en Ia fiscalizacién tales como los
contratos de compraventa correspondientes a las operaciones observadas, los documentos denominados
las facturas emitidas, los estados de cuenta bancarios, entre otros, se aprecia que
respecto del reparo por ventas intemnas consideradas como exportaciones, no se cuastiona realmente la
naturaleza 0 caracteristicas del negocio efectuado por la recurrente, esto es, la venta de concentrados y
rmetales refinados a favor de clientes del exterior. al no desconocerse los aspectos que la componen, esto
5, la entrega en propiedad de los bienes y el pago efectivo del precio, sino que lo que se pretende
sostener es que la transferencia de propiedad de los bienes se produjo en el territorio nacional y no con
posterioridad a su embarque, de lo que se concluye que sobre las operaciones de venta aludidas, no
procede la aplicacién de la citada Norma Vil
Que respecto del argumento de la recurrente en el sentido que al haber interpuesto recurso impugnativo
Contra la determinacién del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, la Administracién se encuentra
impedida de usarla como sustento para la emisién de nuevos actos administrativos en tanto no adquiera
la condicién de firme, cabe seftalar que de conformidad con los articulos 9° y 192° de la Ley del
Procedimiento Administrative General, Ley N° 27444, todo acto administrativo se considera valido en
tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segun
corresponda, y tendra cardcter ejecutorio, salvo disposicién legal expresa en contrario, mandato judicial 0
que esté sujeto a condicién o plazo conforme a ley.
@7yary N° 10813-3-2010
Que estando a lo expuesto, la determinacién del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998 no sea dejada sin
efecto por este Tribunal 0 autoridad jurisdiccional, ésta puede servir de sustento a la Administracién para
la determinacién de la obligacién tributaria de los ejercicios siguientes y por ende a la emision de las
resoluciones de determinacién materia de autos por el mencionado tributo, lo que no vulnera el derecho
de defensa y debido procedimiento puesto que la procedencia final de los reparos al saldo a favor del
Impuesto a la Renta del ejarcicio 1998 dependerd de los resultados de! procedimiento contencioso
iniciado al respecto, a efecto de determinar la procedencia de los reparos materia de autos que guarden
relacién,
Que las referencias a la no ejecutoriedad a que se refiere el articulo 115° del Cédigo Tributario invocada
por la recurrente corresponden a la exigibilidad coactiva de la deuda, esto es, las acciones de coercion
dentro de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado por a Administracién para el que se exige,
tratandose resoluciones de determinacién, que no se haya formulado recurso impugnativo dentro del
plazo de ley, procedimiento distinto y posterior al de determinacién de las obligaciones tributarias,
Que en tal sentido, corresponde determinar si los reparos impugnados, asi como las infracciones
imputadas, se encuentran arreglados a ley, conforme se detalla a continuacién
| Impuesto General a las Ventas
1. Ventas en el pais consideradas indebidamente como exportaciones.
2. Documentacién observada para efectos del crédito fiscal
Il Impuesto ala Renta
1. Subvaluacién con motivo de la venta de la Planta de Oxigeno — Ejercicio 1999,
2. Resultados por operaciones de recomora de metales — Ejercicios 1999 y 2000.
3, Contrato de Leasing y Leaseback celebrados con respecto de los equipos RS/6000
y AS/400 respectivamente ~ Ejercicios 1999 a 2001,
4, Gastos de prorrata proveniente del IGV por operaciones gravadas y no gravadas ~ Ejercicios 1999 a
201
5. Intereses y comisiones provenientes de préstamo asumido como consecuencia de la fusién por
absorcién con Ejercicio 2001
6. Gastos de operaciones forward no relacionadas con la fuente generadora de renta ~ Ejercicio 2001
ML Pagos a Cuenta del Impuesto ala Renta
IV Resoluciones de Multa
V___Interéses Moratorios
1 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS - RESOLUCIONES DE DETERMINACION N° 012-
(003-0005954 a 012-003-0005989
Que la recurrente sostiene lo siguiente.
1. Ventas en el pais consideradas indebidamente como exportacion
- La Administracién pretende gravar con el Impuesto General a las Ventas (en adelante “IGV), las
operaciones de venta a sus clientes del exterior, materia de exportacién definitiva, bajo el
argumento errado que la transferencia de propiedad de los bienes en almacenes ubicados en el
pais, se produjo con la emisién de los documentos denominados “Holding Certificates”.
Si bien el articulo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sefala que se entiende por
“venta” cualquier transferencia a titule oneroso, no precisa en qué momento se entiende
@ v9 O° N° 10813-3-2010
producida la transferencia de propiedad, por lo que debe aplicarse el articulo 947° del Cédigo Civil
que establece que la transferencia de’ bienes muebles se debe determinar de acuerdo con ei
cfiterio de la teoria del titulo y el modo, en el cual se requiere de un titulo que sustente el
desplazamiento patrimonial y de un modo que constituye el mecanismo establecido para producir
el desplazamiento de la propiedad.
La transferencia de propiedad como elemento objetivo del hecho imponible “venta” no puede ser
determinada recurriendo a una interpretacién del contrato de compraventa, porque dicho elemento
debe estar definido en la ley, por tratarse de un aspecto esencial del hecho gravado.
Los Holding Certificates no representan la propiedad de los bienes descritos en ellos, es decir, no
‘on titulos representativos de propiedad ni constituyen titulos valores, por lo que no estamos frente
‘a un supuesto de compraventa sobre documentos ni a una tradicion documental.
La transferencia de propiedad de los bienes a favor de sus clientes del exterior, se produjo a través
de la tradicion real 0 efectiva; siendo que los distintos contratos celebrados durante los afios 1999
‘@ 2001 se pactaron bajo los INCOTERMS FOB 0 CIF, por los cuales la entrega fisica de los
concentrados y metales refinados se produjo en todos los casos sobre la borda del buque en el
puerto de embarque, en consecuencia, en dicho momento se transfiié la propiedad de los bienes,
€s decir, cuando ya Se habia iniciado el procedimiento de exportacién,
La venta de bienes musbles como hecho gravado en la Ley del IGV requiere la verificacién de la
entraga, lo que en el presente caso se produjo sobre la borda del buque, esto es, al momento de
perfeccionamiento de la exportacicn de bienes.
En los contratos de compraventa el momento de transferencia de propiedad de los bienes y el
momento de la transterencia de riesgo de la imposibllidad de la prestacion a cargo del vendedor no
tienen, necesariamente, que ser coincidentes, por lo que no es admisible que fa Administracién
pretenda derivar de las reglas sobre el riesgo conclusiones atinentes al momento de la
transferencia de propiedad, la misma que no opera con el pago conforme a lo previsto en los
contratos de compraventa, sino en funcién a lo previsto en la norma tributaria, El pacto de las
partes no tiene ninguna relevancia juridica para la configuracién del hecho gravado y por lo tanto,
resulta irelevante si los pagos provisionales o finales se produjeron con antetioridad o con
posterioridad al embarque, para determinar en funcién a ello si se ha configurado 0 no el hecho
gravado.
El articulo 83° de la Ley del IGV establece que la exportacién de bienes y servicios no se
encuentra afecta al IGV, en ese sentido, debe entenderse que la mencionada inafectacién se
reflere a la compraventa intemacional subyacente a la exportacién de bienes, en tanto éstos serén
cconsumidos en el exterior. En las transacciones internacionales es irrelevante que la venta se haya
perfeccionado para propésitos tributarios dentro del territorio peruano, puesto que atin cuando ello.
‘ocurra, el lugar de consumo de los bienes es el elemento determinante para inafectar 0 gravar la
operacién de venta con el IGV.
La Administracién pretende desconocer las operaciones de exportacién que efectivamente se
realizaron en cumplimiento de los requerimientos establecidos por la legislacién aduanera y
reiterados pronunciamientos de este Tribunal sobre caliicacién y requisitos de la exportacién, no
siendo de aplicacién las Resoluciones N° 1242-1-2002 y 399-4-2003.
‘Aun en el supuesto negado que los Holding Certificates hubieran transferido la propiedad a favor
de los clientes no domiciiados y que su emisién implicara la puesta a disposicion de los minerales,
tal circunstancia por si misma no impide que se configure una exportacién de bienes, puesto que la
venta de bienes para efectos del IGV se perfecciona siempre antes de su exportacién; por lo que
dicha transferencia no habria determinado que el consumo se hubiera producido en territorio.
nacional, porque la venta no implica en si misma el consumo efectivo de los bienes, toda vez que
no se puede identificar el hecho imponible (venta de bienes) con la finalidad del impuesto que es
recaer sobre el consumo final de los bienes y servicios (consumo)
Al adoptar la Ley del IGV el principio de imposicién exclusiva en el pals de destino, no procede
afectar la transterencia de los minerales que fueron objeto de consumo definitivo en el exterior,
foperacion que cumple con los requisitos para ser considerada como exportacién, consistente en la
salida de la mercaderia del terrtorio aduanero, consumo de la mereancia en el exterior y control
aduanero por el Grgano competente; y que la aplicacién de impuestos a la exportacién contraviene
gv & 7 co
ef
Gibunal Siscal N° 10813-3-2010
Jos principios que ol Estado Peruano ha asumido en el marco de la Organizacién Mundial del
Comercio (OMC), por lo cual garantizé que la adopcién de normas técnicas y regiamentarias no
constituyen obstaculos al libre fiujo de bienes, asi como un trato equitativo al de cualquier otro pais,
fen especial, respecto al tratamiento de exencin de impuestos a las exportaciones como
mecanismo de mayor compelitividad a este tipo de operaciones comerciales internacionales.
Con relacién a las supuestas operaciones de recompra de minerales, indica que la primera venta
de la recurrente a favor de No se concret6, por lo que no se configuré una
venta de bienes muebles en el pais que califique como hecho gravado con el IGV, en tanto no se
produjo la tradicién real o efectiva de los minerales.
En escrito ampliatorio de 26 de julio de 2010, la recurrente agrega que de acuerdo con los crterios
expuestos en las Resoluciones N° 05682-2-2009, 08974-3-2009 y 11673-3-2009, la transferencia
de propiedad no ocurre con la emisi6n de los Holding Certificates, como erréneamente sostiene la
‘Administracién, sino en funcién a las condiciones pactadas en los contratos celebrados por las
partes, siendo que en el presente caso se pacté que la transferencia de propiedad opera con el
ago del integro del precio acordado, lo cual se produjo cuando los bienes se encontraban fuera
del territorio nacional, al haber sido exportados con anterioridad; y que la Administracién no verificé
si el pago del 100% del precio de los minerales, una vez cerrada la negociacion con la factura
definiiva, se produjo antes del embarque. Sin perjuicio de ello, debe primar el principio de
imposicién en el pais de destino, conforme lo expuesto por el voto discrepante de la vocal ponente
fen la Resolucién N° 05682-2-2009, as{ como su tratamiento en el derecho comparado, toda vez
que se ha acreditado que los bienes fueron vendidos después de la exportacién y su consumo su
produjo en el extranjero, con independencia del momento en el cudl se debié haber producid la,
venta de los bienes.
Con relacion a la base imponible de! IGV, la Administracién se ha basado en documentos internos
de la empresa denominados ‘valorizaciones de facturas’, para reparar diversos casos de seguros y
fletes supuestamente cobrados al comprador durante los ejercicios 1999 al 2001; sin embargo, se
puede verificar a partir de los antecedentes de cada uno de los embarques, que oxisten
‘comunicaciones que muestran el cambio de las condiciones CIF a FOB; y que las facturas se
‘emiten formalmente en términos FOB, es decir, sin incluir el valor del seguro y el flete, por no haber
sido asumidos por la recurrente,
2. Documentacién observada para efectos del crédito fiscal
Que
1 vs
Se ha demostrado en la fiscalizacién que las operaciones sustentadas en los comprobantes de
ago observados, han sido efectivamente realizadas, mediante os documentos que acreditan el
pago y el registro de dichos comprobantes en el Registro de Compras.
En los ejercicios 1999 a 2001 no existian medios de acceso publico que difundieran la informacién
relacionada con la baja de inscripcidn en el RUC respecto de los proveedores, con la autorizacién
de impresién de los comprobantes de pago 0 si éstos habian sido dados de baja, por lo que resulta
un exceso totalmente desproporcionado que se le exija la verificacién de tales situaciones.
Las operaciones de compra observadas han sido pagadas a través de cheques, por lo que debe
mantenerse el derecho a ulizar el crédito fiscal
Ja Administracion Tributaria sefala lo siguiente:
/entas en el pais consideradas indebidamente como ion
En etapa de fiscalizacién se determind que la recurrente consideré indebidamente como
‘exportacién, la venta de concentrados y de metales refinados que se encontraban almacenados en
los depésitos de . antes,
de ser embarcados a valor FOB o CIF para su exportacién a clientes no domiciliados tales como
@\yrr enn,
Guibunal Fiscal N° 10813-3-2010
ya la empresa
domiciliada toda vez que con la emisién de los
documentos denominados "Holding Certificates" se transfirié la propiedad de los referidos bienes;
‘en tal sentido, dado que las referidas operaciones califican como venta de bienes muebles en el
pais, se procedié a gravarlas con el IGV.
De acuerdo con la Resolucién dol Tribunal Fiscal N° 01242-1-2002, la Administracién debe
determinar si con el traslado de! mineral a un depésito en el Callao operé la transferencia de
propiedad, a fin de verficar sila operacién esta gravada con el IGV: asimismo, segin la Resolucién
del Tribunal Fiscal N° 399-4-2003 la operacién califica como venta en el pais y no como
fexportacién, cuando la transferencia de propiedad se produce en territorio peruano, atin cuando el
vendeder se encargue del embarque, del envio al extranjero y gestione los trémites de exportacién;,
por tanto, la operacién de venta de bienes muebles en el pais se encuentra gravada con el
impuesto siempre que se configure el hecho imponible legalmente descrito, independientemente de
la condicion de domiciliado 0 no domiciliado del adquirente de los bienes y del destino que se le dé
con posterioridad a los mismos.
De la revisi6n de los contratos celebrados entre la recurrente y sus clientes, de los Holding
Cerificates y las facturas emitidas por la recurrente, asi como de los pagos realizados por los
clientes a ésta, se desprende que le mayoria de los contratos presentados, exceptuando aquellos
referidos a la venta de plomo bullén, blister de cobre y concentrados de zinc y plata, establecieron
‘como premisa general en su Cléusula 11, que la propiedad de los bienes pasaria del vendedor al
‘comprador a la recepcién del pago por el vendedor, conforme a lo descrito en el contrato o
después que el banco pagara la carta de crédito; siendo que en dicha clausula no se establecié
que debia tratarse de un “pago defintivo” o de aquél efectuado luego del embarque de los bienes,
En los contratos referidos a la venta de plomo bullén, blister de cobre y concentrados de zinc y
plata, éstos contemplaban la realizacion de pagos provisionales dei 85% 0 90%, indicando que la
propiedad pasaria del vendedor al comprador una vez que dicho pago provisional sea recibido por
quel.
Con relacién a la oportunidad del pago, en algunos contratos se establecié la realizacién del pago
antes del embarque, contra la presentacién del Holding Certificate y la factura comercial, otros
indicaban que el pago se efectuaria a una fecha determinada o contra la presentacién de la
factura, sin establecer si seria con posterioridad al embarque, mientras que en otros si bien se
‘contemplaba que el pago se realizaria contra la presentacién de los documentos de embarque, en
los hechos se aprecia que el cliente canceld el 100% facturado antes del embarque de la
mercaderia, habiéndose producido en ese momento también la entrega del Holding Certificate,
documento en el cual se indicaba que el comprador podia disponer de los bienes depositados al
habérsele transferido la ttularidad de los mismos,
La recurrente emitié unas primeras facturas por una determinada cantidad de minerales a un
determinado precio unitari, las mismas que en la mayoria de los casos fueron canceladas en su.
integridad o en el porcentaje pactado en el contrato, antes del embarque de los bienes; si bien
posteriormente emitié nuevas facturas (comprobante de pago definitivo), previa anulacién de las
primeras, aquéllas contienen la misma cantidad de concentrado o metal refinado incluida en la
original, observandose en todo caso una variacién en cuanto al precio unitario, lo que no puede
llevar a afirmar que recién con la cancelacién de dicha diferencia, en los casos en que el precio se
increment6, se habria producido el pago establecido segin contrato, siendo ademas que
contablemente fue registrado como una venta a la fecha de emisién de las primeras facturas y
considerada para electos del Impuesto a la Renta, lo cual no ha sido desvirtuado por la recutrente.
En las operaciones realizadas por la recurrente y sus clientes no domiciliados, el pago del monto
pactado fue efectuado antes del embarque de los bienes, independientemente que ello estuviera 0
no previsto en los contratos respectivos, no existiendo concordancia entre lo pactado y lo que
habria ocutrido en la realidad, de lo que se concluye que en el caso de autos se produjo una
compraventa de concentrados y metales refinados y que las condiciones pactadas en cuanto al
momento en que dabia realizarse el pago y entender producida la transferencia de propiedad de
Jos bienes, no operan en la realidad, toda vez que no obstante haberse pactado que la
transterencia operaria con el pago y que éste se efectuaria una vez producido el embarque de los
Ed. 'S 2
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Gribunad Fiscal N° 10813-3-2010
bienes, en los hechos se demuestra que dicho pago, en la mayoria de los casos se realiz6 antes
del embarque, y que la transferencia se produjo con la emisiGn de los Holding Certificates; y que
fain en aquellos casos en que el pago se efeciud después del embarque la transferencia de
propiedad oper antes de dicho momento, al mediar también la emisién de los Holding Certificates,
Es asi que, al haberse acreditado que la transferencia de propiedad se produjo cuando los bienes
se encontraban en territorio nacional, las operaciones de venta de metal refinado y concentrado se
encuentran gravadas con el IGV.
= Los mencionados Holding Certificates constituyen titulos representativos de propiedad que si bien
rho son titulos valores, de acuerdo con lo regulado por la ley de la materia, asi como lo previsto por
1 articulo 1580" del Cédigo Civil, cumplen similares funciones y fines que aquéllos, por lo que
‘operd una tradicién documental, lo que no ve enervado por el hecho que pudieron ser utilizados
ademas como un medio para garantizar a sus clientes del exterior la entrega de un determinado
‘numero de bienes.
Un hecho que refuerza el mencionado reparo es que se ha probado que la recurrente volvié a
adquirir el metal refinado, que fuera inicialmente transferido a un cliente no domiciliado
antes de su embarque, con la finalidad de transferirlo a otro de sus clientes
Con relacién a la base imponible del IGV, se han considerado los precios unitarios FOB 0 CIF
segun el caso, siendo la recurrente quien no ha cumplido con sefalar qué transferencias pactadas
‘a valor CIF s¢ realizaron a valor FOB, ni ha acreditado documentariamente a qué circunstancias
‘obedecié ello, mas aun cuando se ha veriicado decumentacién interna de la recurrente que
sustenta que en varias de las operaciones aludidas, la recurrente asumié el flete respectivo,
‘concepto que fue facturado al comprador conjuntamente con el seguro; a lo que cabe afiadir que la
carga de la prueba destinada a acreditar el motivo por el cual determinadas transferencias
pactadas a valor CIF se efectuaron a valor FOB corresponde al contribuyente.
Documentacién observada para efectos del crédito fiscal:
= Los reparos se sustentan en diversos comprobantes de pago de compras que no cumplen con los
requisites legales establecidos, tales como el hecho que el emisor esta dado de baja 0 se tratan de
‘comprobantes de pago no autorizados, dados de baja o emitidos por no habidos. Si bien la
recurrente presento documentacién que permitia inferir que cancel6 los referidos comprobantes
mediante cheque, no presenté copia de los cheques emitidos por el banco.
= Se ha procedido a levantar en instancia de rectamacién, el reparo consistente en comprobantes de
Pago emitidos por proveedores no habidos.
REPAROS AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
a) Ventas en el pais consideradas indebidamente como exportaciones.
Que se aprecia de las Resoluciones de Determinacion N° 012-003-0005954 a 012-003-0005989, asi
‘como de la resolucion apelada (folios 15637 a 15938 y 20228 a 20443), que la Administracién
procedié a reparar las operaciones de exportacién de concentrados y metales refinados realizadas a
favor de
realizadas entre los meses de enero de 1999 y diciembre de 2001, al considerar que constituian
ventas en el pals gravadas con el Impuesto General a las Ventas.
Que se observa que la Administracién también efectud reparos por ventas gravadas consideradas
como exportaciones facturadas y exportaciones realizadas, y notas de crédito informadas
indebidamente, a lo que cabe precisar que ésios se encuentran vinculados al reparo anteriormente
og DY Gribunal Fiscal N° 10813-3-2010
mencionado, por lo que del total de exportaciones declaradas por la recurrente, se desconts el importe
de las operaciones realizadas mediante Holding Certificates y se adicioné los importes que fueron
deducidos de las exportaciones en mérito de las notas de crédito vinculadas a operaciones realizadas
con Holding Certificates (folios 15638, 15630, 15735, 15736, 15832 y 15893). En tal sentido, dado que
los mencionados reparos seguirdn la suerte del reparo a las ventas internas consideradas
Indebidamente como exportaciones, coresponde emitir pronunciamiento sobre este titimo®.
Que de acuerdo con los articulos 1°, 3° y 33° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada
por el Decreto Legislativo N° 821°, se encuentra gravada la venta en el pais de bienes muebles, es
decir, todo acto por el cual se transfieren bienes a titulo oneroso, independientemente de la
denominacién que se dé a los contratos 0 negociaciones que originen esa transterencia y a las
condiciones pactadas por las partes; mientras que la exportacién de bienes* no esté afecta al tributo,
Que el inciso a) de! numeral 3 del articulo 2° de! Reglamento de la mencionada ley, aprobado por
Decreto Supremo N° 29-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 136-96-EF, dispone que la venta
fs todo acto a titulo oneroso que conlleve la transmisién de propiedad de los bienes gravados, y el
inciso a) del numeral 1 del articulo 3° establece que se entiende por fecha de entrega de un bien, a la
fecha en que el bien queda a disposicién del adquirente.
{Que conforme a las normas citadas y al criteio expuesto por este Tribunal Fiscal en las Resoluciones
N° 00010-1-2002, 06845-1-2002, 01047-4-2004 y 05682-2-2009, en el caso de bienes muebles, slo
las ventas efectuadas dentro del territorio nacional se encuentran afectas al Impuesto General a las
Ventas, mas no asi su exportacién, y en este sentido, a fin de veriticar si el reparo materia de analisis
se encuentra arregiado a ley, debe establecerse, si la transferencia de propiedad de los minerales,
‘ocurrié con anterioridad a la fecha de su exporiacion.
Que de otro lado es importante indicar que segiin lo sefalado en la Resolucién del Tribunal Fiscal N°
(05682-2-2009, en un caso similar al presente, la regia para la transferencia de bienes muebles,
contemplada en et articulo 947° del Codigo Civil, es que la transterencia de propiedad de una cosa
ueble se efectia con la tradicién a su acreedor, salvo disposicién legal diferente, la cual se realiza
segun el articulo 901° del citado cédigo, mediante la entrega del bien a quien debe recibirio o a la
persona designada por él 0 por la ley y con las formalidades que ésta establece, mientras que ol
articulo 902° del referido cédigo, sefiala que la tradicién también se considera realizada cuando
cambia el titulo posesorio de quien esta poseyendo o cuando se transfiere el bien que esta en poder
de un tercero; y que la celebracién de un contrato de compraventa sobre bienes muebles no produce
la transterencia de propiedad de los bienes muebles sino solamente la obligacién de enajenarlos,
siendo necesario para tal efecto la entrega del bien, ya sea real o ficta, estando ésta titima regulada
en el articulo 902° antes citado,
‘Asimicme, cabe precisar que el eparo por ventas inleras consideradas indebidemente como exportaciones, tiene
fencia en los reparos al Impuesto a la Renta do los eercicios 1999 a 2001, por concepto de resultados por operaciones,
e recompra de melalesy gasto de prorrata proveniente ce! IGV por operaciones gravadas y no gravadas; asi como por los,
pagos a cuenta mensuales, y por las nolas de credo emitidas indebidamente, relacionadas con las operaciones Ge
Fecompra de minerales.
Dichos articulos fueron recogidos en e! Téxto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General alas Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF
‘Segun ha expuesto este Tribunal en la Resolucion N” 06451-A-2005, existe una aperacién de exportacién de mercancias
cuando estas. slendo de lore creulacion dentro del temtorio aduanero, salen para su uso o consumo en el extrior
Uebiendo preciearse que tal "uso 0 consumo en el exterior’ Uniearente es el ‘propésito o fn" con el quo ol exportador
solcita la saida de las mercancias, y como tal debe considerarse vesicado al culminarse el despacho aduanero del
Faghmen oe exporacion defintva segun la legislacién peruana. Asimismo las Resoluciones del Tibural Fiscal N° 032042.
2008, 0261-5:2001 y 0623-1-2000, senalan que una exporiacon se considera realizada en la fecha de embarque de Ia
mercancia, la cual coresponde a la fecha de contol da embarque anolada on las Casas 10 6 12, segun cortesponda, de
Ia orden de embarque, de acuerdo can lo aspuesto por a Resolvcin del Tlounal Fiscal N° 11899-A-2007.
9
gO ey ey
Gribunal Fiscal N° 10813-3-2010
{Que agrega la mencionada resolucién que el Cédigo Civil contempla las figuras conocidas en doctrina
como “iraditio brevi manu” y “constitute posesorio’, indicdndose que la primera se presenta cuando
cambia el titulo posesorio de quien esta poseyendo, pasando de ejercerse una posesién menos plena
a ejercerse una posesién plena, es decir, dandose un cambio sustancial en la naturaleza del titulo del
poseedor, sin que se pierda en algun momento la tenencia fisica del bien. Asimismo, se establece que
la “traditio brevi manu” también puede producirse cuando el bien objeto de transferencia se encuentre
fen posesion de un tercero, mientras que el "constituto posesorio’ es la “traditio brevi manu’ pero
jentendida de manera inversa, es decir, cuando una persona que ejerce una posesién plena, pasa a
ejercer una posesién menos plena, sin que en algin momento se pierda la posesin fisica del bien, y
que conforme con los articulos 1354° y 1356° del Cédigo Civil, las partes pueden determinar
libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de caracter
imperativo, siendo las disposiciones de la ley sobre contratos supletorias de la voluntad de las partes,
salvo que sean imperativas,
Que ademas, al regular la contratacién entre particulares, nuestro sistema juridico tanto a nivel
Constitucional como legislative, ha recogido el principio de la autonomia privada, que es e| poder
Feconocido a las personas para regular dentro del ordenamiento juridico, sus propios intereses y crear
libremente relaciones juridicas entre si, en ese sentido, dicho principio tiene un doble contenido, por
Un lado, la libertad de contratar o libertad de conclusion, que es la facultad de decidir contratar 0 no y,
de hacerlo, elegir cémo, cuando y con quién se contrata, y por otto lado, la libertad contractual o
libertad de conliguracién interna, que es la de determinar el contenido y términos del contrato que se
hha convenido en celebrar, es decir, las cléusulas relativas al objeto preciso del contrato, la naturaleza
de las prestaciones, las particularidades de su ejecucién, las modalidades a que esta sujeto el
contrato, entre otras.
Que on este orden de ideas, se concluyé en la citada Resolucién N° 05682-2-2009, que en ejercicio de
‘su autonomia privada y dentro del marco previsto en el Cédigo Civil, las partes pueden validamente
ppactar en un contrato de compraventa que la propiedad de bienes muebles se transferiré mediante su
tradicién ficta, asi como establecer la forma y momento en que ésta va a ocurtir de acuerdo con la
regulacién contemplada en el citado cédigo.
Que de autos se aprecia que la Administracién reparé para efecto del Impuesto General a las Ventas
las siguientes operaciones llevadas a cabo durante los ejercicios 1999 a 2001
Ejercicio 1999
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