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    trxeme Impuesto al Valor Agregado En os casos no comprendidos en la exclusién, la base imponible de la operacin estaré dada por el precio total de emision de la péliza 0, en su caso, Suscripclén del respectivo contrato, neto de los recargos financleros, los que, independientemente y on prescindencia del tratamiento que corresponda aplicar al contrato,resultan alcanzados por el impuesto, perfeccionéndose el respectivo hecho imponible en el momento en que se produzca el vencimiento del plazofijado para el pago del citado recar- 90 on el de su percepcién total o parcial el quefuere anterior. Asimismo, cuando en cumplimiento de la obligacién asumida por el asegurador, se opte por la reposicin del bien sinies- trado 0 la entrega de repuestos u otros elementos necesarios para su reparacién, dicha modalidad no configura el hecho impo- nile “venta de cosa mueble” fart. 1, ine, a), de fa ley, no rigiendo en tales supuestos las restricciones relatvas al cémputo del crédito fiscal, prevstas en el aticulo 12, inciso a), tercer pérrafo, de la ley (compra o importacién definitiva de automoviles). ‘Un caso particular, Los intereses En otro orden de ideas, en lo que se reflere paticularmente alos intereses, vale destacar que con carécter previo ala generaliza- «in del gravamen, el punto 2 del quinto pérrafo del articulo 10 de texto legal, ya establecia que forman parte del precio neto grava- do, entre otros conceptos, ls intereses (doctrina de la unicidad por la que los intereses resutan accesorios ala operacién principal). ‘Ahora bien, a través de una norma reglamentara (D. 2633/1992) y con vigencia a partir del 1/7/1992, se incorporaron al ‘mbito de aplicacién del gravamen los intereses accesorios de operaciones principales exentas 0 no gravadas, De tal modo, me- diante una norma contraria al principio constitucionel de legalidad, se consagra para dichos intereses la doctrina de la divisibii- dad, cuando en este caso lo razonable hubiera sido que se receptara la teorfa dela unicidad, La cuestion planteada en el pérrafo que precede ha dado lugar a abundante jurisprudencia, En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nacién adopt, en varios pronunciamientos™ el criterio de divisibilidad, sefalando que los intereses constituyen hechos imponibles auténomos independientemente de que las operaciones que los originan estén exentas 0 no gravadas, confirmando as el criteri fiscal de gravar los intereses. "No obstante, en otro decisorio, el aludido Tribunal puso de manifesto que la norma reglamentaria cre6 un hecho imponi- ble auténomo por el cual se incorporaron al émbito de aplicacién del gravamen los intereses accesorios de operaciones princl- pales exentas 0 no gravadas. De tal modo, se consagré de modo ilegal para dichos intereses la doctrina de la divsibilidad, me- nospreciando la subsuncién que razonable y legitimamente hublera correspondido asignar a tales conceptos. Al ser ello asi, un decreto reglamentario, como toda norma constitucional “infra legem, no puede alterar el espirtu de la ley que reglamenta, da- do que se halla subordinado a ésta, debiendo mantener inalterables los fines y el sentido con que la ley ha sido sancionada, toda vez que la conformidad que aquél debe guardar con ella no implica una coincidencia textual, sino de espiritu. Cualquier exten- sién analégica 0 no, aun por via reglamentara, de los supuestos taxativamente previstos por la ley, se exhibe en pugna con el principio de legalidad del tributo. Es que se tiene sentado que, atendiendo al principio de legalidad fiscal y en materia de inter- pretacin de las normas tributarias materiales, su doctrina importa asignar cardctertaxativo a las enumeraciones de los supues- tos formulados en la ley. Esto significa que no se debe extender la obligacién tributaria, consecuencia del acaecimiento del he- cho imponible, a otros supuestos que no han sido legislativamente gravados; por el contrario, aquélla s6lo podré nacer y ser vé~ lida cuando se produzca la hipStesis de incidencia que la ley contempla como condicién, Por otra parte, cabe sefialar que devie- ne inaplicable en el sub lite lo dispuesto por el quinto pérrafo, punto 2, articulo 10 de la ley del gravamen. Dicha normativa re- cepta la doctrina de la subsuncién, por la que determinados conceptos (en el caso, los servicios financieros) deben seguir la suerte de la operacién principal a la que acceden. Ello, habida cuenta de que el mencionado dispositvo refiere a servicios finan- ‘leros vinculados a operaciones gravadas y no con las no gravadas y/o exentas!, Sobre la base de los fundamentos serialados “ut supra’, la Sala V de la Cémaral*” revocé la determinacién realizada, decla- rando la inconstitucionalidad del articulo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. También falé en igual sentido, en otra caus, la Sala Il del Tribunal de Alzada, especificando que dicho articulo vulnera claramente el principio de legalidad de los articulos 4° y 17 de la Constitucién Nacional, pronunciamiento que fue recurtido por al Fisco nacional ante el Maximo Tribunal, el que, si bien por una cuestién formal, declaré desierto el recurso -raz6n por la cual no se explidié sobre el fondo del asunto-, no rebatié los fundamentos del fallo®, Sentado lo que antecede y con particulares fundamentos, resulta oportuno traer a colacién los votos en disidencia de los Dres. Highton de Nolasco y Lorenzetti, quienes mencionaron que pese a haberse sujetado a latributacién del impuesto al valor agregado a las colocaciones y prestaciones financieras, se mantuvo el principio segiin el cual los intereses percibidos o deven- {gados con motivo de pago diferido son integrantes del precio neto gravado (quinto parrafo, pto. 2, art. 10 de la ley). En efecto, dicha norma implica que cuando el vendedor financia directamente al comprador el precio convenido o parte de éste, los inte- reses no son escindibles de la operacién principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el ‘otorgado por la ley a esta ultima. De manera que sla operacién se encuentra exenta, cabe concluir que también lo estan los in- tereses, porque integran desde el punto de vista dela ley tributaria, el precio de dicha operacién. El aticulo 10 del decreto re- sglamentario debe entenderse circunscripto a los casos en que la financiacién sea prestada por un tercero, ya que tales supues- tos resultan ajenos al principio de unidad que surge de lo prescripto por el articulo 10 della ley. Finalmente, en un precedente, el Méximo Tribunal expresé su doctrina sobre el tema en andlisis, en términos coincidentes ‘con los vertidos por la disidencia en autos indicados supra, concluyendo que no estén alcanzados por el gravamen los intereses (59) "Angulo Jost Pedro*-TEN- Sala B- 21/11/2005; confrmado por CNACAFed. Sala V-31/82007,y“Lelse,Renata"- TFN -Sala8- 12/3/2007 (60) "Belgrano Day School SA" TFN Sala A~4/11/2002 (61) Belgrano Day School SA” -CNFed. Cont. Adm. Sala V- 13/3/2006 (62)*Chyse SA” -CNFed, Cont Adm. -Slaill- 15/10/2002. €n igual sentido: Dict. (PTH) 91/2006 de fecha 10/4/2006 (63) ‘Chrys SA*-CSIN-4/42005 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 51 Let. agse8 238 pemrenaua i amar se otorgue el verdedor,locador 0 prestador de la operacin como saldo de precio cuando la -exenta ono alcanzada por elimpuesto™, fue receptado por el propio organismo recaudador en sus dictémenes (DAT) 34/2015 y (DAT) 18/2012 [Ante el avance de la economia digital, cuya caracterstica principal se destaca por su constante evolucin, la ley menciona taxativamente a este tipo de servicios, considerdndoles, en términos generales, como aquellos levados a cabo através dela red Intemet o de cualquier adaptacién oaplicacin de los protocolos, plataformas o dela tecnologia utllzada por Internet otra red a travds dea ques presen servicios equivalents que por surauraleza, se encuentran biscamentautomatzadsy eq ‘en una intervencién humana minima. CComprenden, entre otros: 1)_Elsuministro y alojamiento de sitios informaticos y paginas web, asi como cualquier otro servicio consistente en ofrecer facilitar la presencia de empresas o particulars en una red electrnica: Amazon Web Services y Wi, por ejemplo 2) Elsuministro de productos digitalizados en genera, incluidos, entre otros, los programas informsticos, sus modificaciones yy sus actualizaciones (Mac, Windows, Linux u Ofc), as! como el acceso y/o la descarga de libros digitales (que la ley, luego, ‘exime), dserios -de pginas web-, componentes, patronesy similares llbrerlas con catslogos y dsefos de gréfcos, entre ‘otros, informes, andlissfinanciero o datos y gulas de mercado (Bloomberg) 3) El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos: Amazon Web Services y Microsoft, por ejemplo, 4) Laadministracién de sistemas remotos y e soporte técnico en linea: Linuxy Amadeus. 5) Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en line, servi- ‘ios de memoria y publicidad en line: tales como un webmail y Google Drive. 6) Los servicios de software, incluyendo, entre otros los servicios de software prestados en Intemet ("software como servicio" (0 SaaS" software asa service através de descargas basadas en la nube, 7) Elacceso y/ola descarga aimsgenes texto informacion, video, musica, juegos -incluyendo lo juegos de azar. Este apart do comprende, entre otros servicios la descarga de peliculas (por ejemplo, Netflix y HBO online) y otros contenidos audiovi- suales a dispositive conectados a Internet, a descarga en linea de juegos -Incluyendo aquellos con milipls jugadores ‘conectados de forma remota, la dfuslén de masica, peliculas, apuestas 0 cualquier contenido digital -aungue se realice 2 través de tecnologia de streaming, sin necesidad de descarga aun dispositive de almacenamiento, la obtencién de jingles, tonos de méviles y misic, la visualizaion de noticias en linea informacion sobre el tréfico y pronésticos meteorolégicos ~ Incluso a través de prestaciones sateltaler, weblogs yestadisticas de sitios web. 8) La puesta a disposicién de bases de datos y cualquier servicio generado automticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrénica en respuesta a una introduccién de datos especficosefectuada por el cliente 9) Losservicios de clubes en linea © webs de citas, como Tnder. 10) Elservicio brindado por blogs, revista operiédicosen linea. 11) Laprovisién de servicios de Internet. 12) La ensefianza a distancia ode testo ejercicos realizados o corregidos de forma automatizada. 13) La concesién, a titulo oneroso, del derecho a comercilizar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un ‘mercado en linea, incluyendo los servicios de subastas en linea, como Mercado Libre, 14) Lamanipulacin y cdleulo de datos através de Internet u otras redes electr6nicas. 1V.1.6. SERVICIOS CONEXOS RELACIONADOS Y TRANSFERENCIAS 0 CESIONES DE DERECHOS VINCULADOS. El ltimo parrafo del aniculo 3° dela ley establece que, cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan ‘comprendidos los servicios conexos 0 relacionados con ells y las transferencias 0 cesiones del uso o goce de derechos dela propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusién de los derechos de autor de escritores y misleos En este sentido, exponemos a continuaci6n un cuadro resumen de incorporacin de prestaciones en locaciones, no cons-

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