Contabilidad Financiera

TEMA VI. ACTIVO CORRIENTE: EXISTENCIAS, DEUDORES,

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

6.1. LAS EMPRESAS COMERCIALES. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS A EFECTOS

CONTABLES

Son existencias los bienes inventariables poseídos por la empresa y destinados generalmente a su
venta en el curso normal de la explotación. La venta puede producirse tal como se han adquirido, o
bien después de ser transformadas en el proceso productivo o en la prestación de servicios.

El control de las existencias es fundamental para las empresas comerciales y transformadoras,

porque son los elementos destinados a asegurar su funcionamiento. Este control deberá hacerse por
duplicado: un control administrativo y otro físico. El control administrativo se realiza desde que se
hace el pedido al proveedor, pasando por recepción y almacenamiento, y terminando con la entrega al
cliente. En cada una de las fases se informa del movimiento de unidades físicas y de los costes
asociados a cada una de estas fases. Este control es insuficiente, se pueden producir pérdidas o
mermas. Por ello, debe completarse con un recuento físico o inventario en la fecha de cierre del
ejercicio.

Las existencias están incluidas en el grupo 3 del PGC, que está desglosado en los subgrupos y
cuentas que figuran en el listado.

Dada la gran variedad de las actividades que se pueden incluir dentro del sector turístico, existen
algunas empresas turísticas con actividades próximas a las empresas comerciales. Tales como la venta
de recuerdos, artículos de folklore, postales, mapas, guías turísticas, etc.

Las empresas comerciales son aquéllas cuya actividad principal es la compra-venta de bienes sin
someterlos a transformación (o que ésta es mínima). Las empresas comerciales venden los productos
elaborados por otras empresas, las transformadoras. Su finalidad es acercar los bienes al consumidor.

Desde un punto de vista contable la característica principal de las empresas comerciales es la

denominada cuenta de “Mercaderías”, denominación genérica que reciben los bienes destinados a la
venta sin transformación por parte de estas empresas, es decir, aquellos bienes que constituyen la
actividad principal de las mismas.

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6.2. LA CUENTA DE MERCADERÍAS Y SU FUNCIONAMIENTO

Las “Mercaderías” son las existencias típicas de las empresas comerciales, constituyen el objeto del
negocio de estas empresas. Dada su importancia se utilizan distintos procedimientos contables para el
registro de las existencias y de las operaciones relacionadas con ellas.

El PGC utiliza el procedimiento especulativo caracterizado por:

 Se subdivide la cuenta “Mercaderías” en varias cuentas: una de las cuentas servirá para registrar
sólo las existencias en almacén, otra sólo para las compras de mercaderías, otra para las ventas, etc.
(Esta posibilidad de subdivisión o desglose es común a todas las cuentas de existencias, y no es
exclusiva de la cuenta “Mercaderías)

 El saldo de la cuenta mercaderías no refleja el valor de las existencias en almacén. Al cierre del
ejercicio es necesario realizar una serie de operaciones para conseguir la adecuación del saldo de
esta cuenta con el valor de las existencias finales en almacén.

El PGC desglosa la cuenta “Mercaderías” en las siguientes:

(300) Mercaderías: registra las existencias en almacén al comienzo y al final del ejercicio. Esta
cuenta sólo funciona en ambos momentos de tiempo. En la fecha de cierre de ejercicio para anular las
existencias iniciales se hará:

(610)Variación de existencias de mercaderías XXXX

a (300) Mercaderías

En la fecha de cierre de ejercicio por el valor de las existencias finales se hará:

(300) Mercaderías XXXX

a (610)Variación de existencias de mercaderías

(610) Variación de existencias de mercaderías: destinada a registrar la diferencia entre las existencias
iniciales y las finales de mercaderías. Su funcionamiento es el que acabamos de ver en la cuenta (300)
Mercaderías. Al cierre traslada su saldo (deudor, acreedor o cero) a la cuenta (129) “Resultado del ejercicio”.

(600) Compra de mercaderías: recoge el aprovisionamiento de mercaderías. El PGC establece que se

cargará por el importe de las compras en el momento de su recepción por la empresa o a su puesta en camino si
las mercaderías se transportan por cuenta de la empresa. Los gastos ocasionados por la compra, incluidos los
transportes, se cargarán en la cuenta (600) “Compra de mercaderías”, con exclusión del IVA soportado

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deducible. Los descuentos y rebajas incluidos en la factura suponen un menor importe de la compra. La cuenta
(600) “Compra de mercaderías” presenta saldo deudor, y al cierre del ejercicio traslada su saldo a la cuenta
(129) “Resultado del ejercicio”.

(606) Descuentos sobre compras por pronto pago: descuentos y asimilados que le concedan a la
empresa sus proveedores, por pronto pago, no incluidos en factura. Presenta saldo acreedor, y al cierre traslada
su saldo a (129) “Resultado del ejercicio”.

(608) Devoluciones de compras y operaciones similares: recoge las remesas devueltas a proveedores,
normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. Además, incluye los descuentos y similares
(reclamaciones) posteriores a la recepción de las mercaderías y obtenidos por la misma causa. Presenta saldo
acreedor, y al cierre traslada su saldo a (129) “Resultado del ejercicio”.

(609) Rappels por compras: descuentos y similares basados en haber alcanzado un determinado volumen
de pedidos. Presenta saldo acreedor, y al cierre traslada su saldo a (129) “Resultado del ejercicio”.

(700) Ventas de mercaderías: recoge las transacciones con salida o entrega de los bienes o servicios
objeto del negocio de una empresa comercial mediante un precio. Presenta saldo acreedor, y al cierre traslada su
saldo a (129) “Resultado del ejercicio”.

(706)Descuentos sobre ventas por pronto pago: descuentos y asimilados que conceda la empresa a sus
clientes, por pronto pago, no incluidos en factura. Presenta saldo deudor, y al cierre traslada su saldo a (129)
“Resultado del ejercicio”.

(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares: recoge las remesas devueltas por clientes,
normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. También, incluye los descuentos posteriores a
la emisión e la factura obtenidos por la misma causa. Presenta saldo deudor, y al cierre traslada su saldo a (129)
“Resultado del ejercicio”.

(709) Rappels sobre ventas: descuentos y similares que se basan en haber alcanzado un determinado
volumen de pedidos. Presenta saldo deudor, y al cierre traslada su saldo a (129) “Resultado del ejercicio”.

6.3. REGULARIZACIÓN CONTABLE DE LAS EMPRESAS COMERCIALES

El procedimiento de regularización contable en las empresas comerciales es idéntico al de otras
empresas, es decir, consiste en trasladar todos los gastos y todos los ingresos a la cuenta (129)
“Resultado del ejercicio”, incluyendo los resultados obtenidos con la compra-venta de mercaderías.
Este procedimiento será el siguiente:

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Por las existencias iniciales se hará:

(610)Variación de existencias de mercaderías XXXX

a (300) Mercaderías

Por las existencias finales se hará:

(300) Mercaderías XXXX

a (610)Variación de existencias de mercaderías

Por el traslado de los gastos a “Resultado del ejercicio” y la “Variación de existencias de mercaderías” si
tiene saldo deudor:

(129) Resultado del ejercicio XXXX

a (600) Compras de mercaderías
a (610)Variación de existencias de mercaderías (Sd)
a (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago
a (708) Devolución de ventas y operaciones similares
a (709) Rappels sobre ventas
a (6XX) Restantes gastos del período

Por el traslado de los ingresos a “Resultado del ejercicio” y la “Variación de existencias de mercaderías” si
tiene saldo acreedor:

(700) Ventas de mercaderías XXXX

(610) Variación de existencias de mercaderías (Sa)
(606) Descuentos sobre compras por pronto pago
(608) Devoluciones de compras y operaciones similares
(609) Rappels por compras
(7XX) Restantes ingresos del período a (129) Resultado del ejercicio

El desglose y funcionamiento de la cuenta (300) “Mercaderías” es válido para cualquier otra cuenta
del grupo 3 “Existencias”. Por ejemplo, la cuenta (328) “Material de oficina” (que podemos encontrar
en cualquier tipo de empresas) recoge sólo las existencias iniciales y finales. La variación de
existencias se registra en la cuenta (611) “Variación de existencias de otros aprovisionamientos” y las
compras en la cuenta (602) “Compras de otros aprovisionamientos”. Las cuentas (606), (608), (609),

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(706), (708) y (709) son comunes a todas las compras o ventas, sean de mercaderías, de otros
aprovisionamientos, de productos terminados, etc.

6.4. LAS EMPRESAS TRANSFORMADORAS

La característica principal de estas empresas es que adquieren unos bienes que generalmente no son
utilizables directamente por los consumidores (materias primas y otros materiales) y los someten a un
proceso de elaboración que los transforma en otros productos más aptos para su consumo y que se
denominan productos terminados. Dentro del sector turístico encontramos actividades próximas a la
industria transformadora. Así, un restaurante o una empresa de catering, aunque definidas como
empresas de servicios, compran unas materias primas (lechuga, pescado, harina, carne...), las
almacenan (en cámaras frigoríficas, economatos, bodegas, ...), las elaboran y transforman en la cocina
utilizando máquinas y utensilios especiales, y “venden” un producto terminado (un menú, un plato
cocinado, una tapa, ...) distinto de las materias primas utilizadas.

El PGC destina a ellas cuentas específicas dentro de los grupos 3, 6 y 7. Dentro de ellos
encontramos:

1. Bienes adquiridos en el exterior y que por tanto no han incorporado valor añadido en la
empresa:

(31) Materias primas: existencias que mediante su elaboración o transformación, se destinan a

formar parte de los productos fabricados.

(32) Otros aprovisionamientos: existencias muy variadas y no exclusivas de empresas industriales,

son:

(320) Elementos y conjuntos incorporables: elementos y conjuntos adquiridos fuera de la

empresa para ser incorporados a su producción sin someterlos a transformación.

(321) Combustibles: materiales energéticos susceptibles de almacenamiento

(322) Repuestos: piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas, en

sustitución de otras semejantes, con ciclo de almacenamiento inferior al año.

(325) Materiales diversos: otros materiales de consumo que no han de incorporarse al proceso
productivo.

(326) Embalajes: cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar

productos o mercaderías que deban transportarse.
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(327) Envases: recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta, juntamente con el

producto que contienen.

(328) Material de oficina: el destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo que la
empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es
consumido en el mismo.

Las tres últimas cuentas no son exclusivas de las empresas industriales, sino que aparecen en
empresas de todo tipo. Todas las cuentas de existencias (grupo 3) figuran en el activo del balance, y
sólo tienen movimiento al cierre del ejercicio. Su movimiento es idéntico a la cuenta (300)
“Mercaderías”. Al cierre del ejercicio se regularizan con las cuentas (611) “Variación de existencias
de materias primas” y (612) “Variación de existencias de otros aprovisionamientos”, el saldo de
las dos últimas se traspasará al cierre a la cuenta (129) “Resultado del ejercicio”.

2. Bienes elaborados por las empresas, y que por tanto, llevan incorporado valor añadido:

(33) Productos en curso: los que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro
de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en los subgrupos 34 ó 36.

(34) Productos semiterminados: los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su

venta hasta tanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior.

(35) Productos terminados: los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su
utilización por otras empresas.

(36) Subproductos, residuos y materiales recuperados.

Su funcionamiento es similar a las cuentas del apartado 1 (subgrupos 30, 31 y 32), es decir, sólo
tienen movimiento al cierre del ejercicio, cuando se traslada el importe de las existencias iniciales y
finales a cuentas de “Variación de existencias”. La diferencia está en la ubicación en el subgrupo
71 (ver listado) de dichas cuentas para distinguir las variaciones de existencia que llevan
incorporado valor añadido de las que no lo llevan. El subgrupo 71 traslada su saldo a la (129)
“Resultado del ejercicio”.

Las adquisiciones de los bienes procedentes del exterior de la empresa se recogen en las cuentas del
subgrupo 60: “Compras” (ver listado). Las ventas de los productos elaborados por la empresa se
recogen en el subgrupo 70: “Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.“ (ver
listado)

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6.5. VALORACIÓN DE EXISTENCIAS

La valoración de las existencias influirá en el coste de los productos vendidos, y en consecuencia en
los resultados que obtenga la empresa. Dicha valoración puede realizarse aplicando distintos criterios,
dependiendo de los bienes de que se trate, y de los objetivos perseguidos por la empresa. Para que la
valoración sea correcta deberá tenerse en cuenta el principio de prudencia.

El PGC para PYMEs en la Norma de valoración 12ª establece los criterios para valoración de las
existencias. Manifiesta que los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse por su coste,
ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura después de deducir cualquier

descuento y los intereses incorporados al nominal de los débitos, más todos los gastos adicionales que
se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transporte, seguros, aduanas, etc.
El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en
el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y

otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la
parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que
se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes
intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio
ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más
conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las
existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Esta norma también prevé correcciones de valor: cuando el valor neto realizable de las existencias
sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán correcciones
valorativas, reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando el deterioro
sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar
las existencias. El principio de prudencia aconseja que cuando haya deterioro, la diferencia entre el
valor neto realizable y el precio de adquisición o coste de producción sea cargada a la cuenta de
resultados del ejercicio en que se produce. Y al mismo tiempo que en el balance de situación
aparezca el valor de las existencias corregido mediante la correspondiente provisión.

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El subgrupo 39: “Deterioro de valor de las existencias” (ver listado) está dedicado a estas
correcciones de valor. Estas cuentas siempre presentarán saldo acreedor, pero aparecerán en el activo
corriente del balance minorando el valor de las existencias. Por tanto, son cuentas correctoras o
compensadoras del saldo de existencias. Los movimientos contables son los siguientes:

 Al cierre del ejercicio XX para dotar el deterioro por la diferencia entre el coste y el valor neto
realizable se hará:

(693) Pérdidas por deterioro de existencias XXXX

a (39X) Deterioro de valor de las ...

La cuenta (693) “Pérdidas por deterioro de existencias” es una cuenta de gasto que se saldará con
la (129) “Resultado del ejercicio”, consiguiendo que el ejercicio XX soporte la pérdida por
deterioro. La cuenta (39X) “Deterioro de valor de las...” aparecerá en el activo corriente del
balance con signo menos minorando las existencias y permanecerá abierta durante todo el ejercicio
siguiente (XX +1).

 Al cierre del ejercicio XX +1 se harán dos asientos, uno para anular el deterioro del año
anterior, y otro por el deterioro de este ejercicio, es decir:

o Por la anulación del deterioro del ejercicio anterior:

(39X) Deterioro de valor de las... XXXX

a (793) Reversión del deterioro de existencias

o Y por el nuevo deterioro:

(693)Pérdidas por deterioro de existencias XXXX

a (39X) Deterioro de valor de las ...

La cuenta (793) “Reversión del deterioro de existencias” es una cuenta de ingresos que se saldará
con la (129) “Resultado del ejercicio”.

6.6. DEUDORES A CORTO PLAZO

Los deudores o derechos de cobro o “cuentas a cobrar” constituyen créditos a favor de la

empresa frente a terceras personas físicas o jurídicas, y son por tanto, un derecho que tiene la empresa
a exigir determinada cantidad de dinero en una fecha determinada.

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