gt _Costos estandares. Requisitos para su implantacion 1. Origen de los costos estandares Las técnicas empleadas en la determinacion de Jos costos de produccion y las vinculadas con el control de la eficiencia fabril adquirieron un desa- rollo prodigioso en los Gltimos cincuenta afos merced a la contabilidad de costos estandares, Su creacién fue consecuencia de cuatro pro- blemas que afrontaban los dirigentes industriales en las primeras décadas de este siglo * Por una parte les preocupaban las continuas oscilaciones de costos que se producian en los articulos cuyas cifras se establecian por el método histrico y que servian de base pa la fijacion de precios de venta. Les sorprendi el hecho de que un mismo producto tuviese Costos unitarios distintos cada mes, a pesar d que los precios y el rendimiento de la mater prima y de la mano de obra se habian man- tenido estables. © En segundo lugar, no concebian que sus con- tadores necesitaran tanto tiempo para concluir con los balances y estados de resultados men- suales. Solo disponian de sus guarismos un mes después de finalizado el ciclo contable, Las medidas para encarrilar la economia del negocio se tomaban, por tanto, con mucho atras No escapaba tampoco a sus inquietudes el clevado costo de los sistemas en vigencia Pretendian eludir las tareas burocraticas y los gastos superfluos, propios de los procedi- Mientos que usaban. Por ejemplo, les resul- taba dificil comprender el porqué de la ne- cesidad de calcular costos unitarios todos los meses si en sus industrias la producci6n era repetitiva. © Finalmente, no justificaban invertir dinero en un método de costeo que les proporcionaba tan pocos beneficios. Ellos anhelaban contar con normas que les sefalaran si estaban pro- duciendo econémicamente. Ansiaban disponer de una unidad de medida que les facilitara el control mensual de la eficiencia operativa y que atrajera la atencién de los responsables de la fabricacién cuando cualquier operacion se realizara en forma deficiente. Todas esas criticas de los empresarios, que abrumaban a los contadores de aquellos tiem- pos, fueron un acicate para éstos. Compren- dieron que eran razonables, aceptaron el desafio y se enfrascaron en la tarea de hallar procedi- mientos que subsanaran aquellos problemas. Comenzaron, timidamente, a utilizar métodos de predeterminacién que Ilamaban “estimados”. Esos estimados constituian un presupuesto apro- ximado de los valores, basados en los mejores resultados obtenidos en algin periodo anterior. No surgian de un estudio auténticamente téc- nico, puesto que no se fundamentaban en prin cipios de ingenieria industrial. Taylor acudi6, sin pretenderlo, en ayuda de esos profesionales con sus teorias sobre el estu- dio de tiempos y movimientos y la posterior estandarizacion de los tiempos de mano de obra, £1 fue el primero que comprendié el defecto de kas estimaciones empiricas y la necesidad de operar con cifras cientificamente predeterminadas, Los contadores continuaron calculando los costos de la mano de obra en virtud de tiempos estimados pero comenzaron, lentamente, a analizar las_va- fiaciones entre esos tiempos y los reales. Este fue, sin duda, el paso mas importante hacia el control de las actividades fabriles. En segunda instancia se decidieron a afrontar a complicaci6n que presentaban las cargas fabri- les unitarias, que oscilaban de un periodo a otro debido a las modificaciones en el nivel de activi- dad. Notaron que este elemento era el principal responsable de las alteraciones en los costos mensuales. Discutiendo el tema con los jefes de planta llegaron a la conclusién de que era posi-290 - costos ble presupuestar cada uno de sus rubros y repar- tir el monto total mensual sobre el volumen promedio de produccién que se esperaba alcan- zar en los meses venideros, Por iiltimo, se dispusieron a encarar el estudio de la materia prima. El control de los materiales se reducia hasta ese momento a simples infor- mes sobre rendimientos y desperdicios, los que constitufan, a lo sumo, descripciones de lo que ha- bia ocurrido, sin ofrecer base alguna para orientar la accion correctiva. Con la experiencia adqui- rida en el elemento “mano de obra” se acercaron a los ingenieros de fabrica tratando de obtener cifras estindares -especificaciones- del consumo de materiales por unidad de producci6n. Asi, mediante los esfuerzos coordinados de contadores € ingenieros fue gestindose el costo estindar, “el mas importante aporte que la con- tabilidad hizo a la industria’, segiin la opinion de algunos profesionales; “el’ mayor adelanto en contabilidad desde la adopcién de la partida doble en teneduria de libros”, segin la forma de pensar de otros, Las objeciones y criticas de los empresarios fueron, poco a poco, desapareciendo. El control de la eficiencia fabril se iba perfeccionando. Los contadores s6lo en esta etapa reconocieron que la comparaci6n de los costos de un periodo con los de otro anterior no tenia ningdn fin prictico, puesto que entre ellos podian anteponerse una serie de factores perturbadores tales como las condiciones de trabajo, las econdmicas y las de funcionamiento, y que lo realmente provechoso era relacionar los resultados reales con los pre- determinados. Con la modemizacion de la indus- tria el control de la eficiencia se iba trasfor- mando en el elemento basico para la obtencién de ganancias. Es que la empresa moderna se enctiadra en medios diferentes de las antiguas y ese control ocupa una situaci6n preponderante en la mente de los administradores. Ya no se trata de controles ejercidos para obtener mayores utilidades, sino de otros necesarios para evitar pérdidas en los procesos fabriles. Ademas de esas causas de origen administrativo se present otra propia de las actuales caracteristicas indus- tiales: el trabajo se realiza en series estindares para lograr abaratar, merced al mayor volumen, los costos de produccin. Al agregarse al tér- mino “estindar”, cuyo significado es “unidad de medida”, el vocablo “costo”, se extiende la con- cepcin “estindar” de la medida fisica a la me- dida econdmica. Los problemas de los atrasos en los cierres mensuales y del alto costo del departamento Costos también fueron obsticulos sorteados por el sistema estandar. Ya no era necesario obtener costos mensuales, pues los estindares podian tener vigencia durante un periodo prolongado. Esto permitia valorizar la produccion mensual y efectuar los asientos contables en los primeros dias del mes siguiente al que se estaba contabi- lizando. S6lo faltaba disponer de las cifras reales, establecer y analizar las variaciones para dar por concluidas las tareas. Al evitarse la determina- ci6n mensual de los costos hist6ricos, al apre- surarse los cierres mensuales, al mantenerse inal- terados los estindares fisicos, el método estandar satisfacia plenamente las condiciones de econo- micidad y de premura que tanto habian preocu- pado a los antiguos dirigentes de empresa. 2. Definicién EI sistema de costos estindares consiste en establecer ~con exquisito cuidado y especial aten- Ci6n= los costos unitarios de los articulos proce- sados en cada centro previamente a la fabrica- cién, basindolos en los métodos'mis eficientes de elaboracién y relacionandolos con un volu- men dado de produccién. De esta definici6n surgen tres claras premisas: © Se establecen “previamente a la fabricac El conocimiento anticipado de los costos es esencial cuando se deben suministrar al de- partamento comercial precios orientativos de venta, 0 cuando tienen que realizarse estu- dios econ6émicos © planeamiento de las ope- raciones similares a los que se exponen en Jos proximos capitulos. Los costos predeterminados contribuyen, ademas, al adelanto de la fecha del balance, pues no es necesario conocer el costo resul- tante unitario de cada articulo para contabili- zar las producciones terminadas. Las miras del estandar son, entonces, las de avizorar el manana y mostrar el costo de las futuras operaciones para el periodo en que fueron proyectadas. * Son costos basados “en los métodos mis efi- cientes de elaboracién”: En este mismo capi- tulo se menciona que existen varios tipos de costos estandares. Para fijar guarismos unita- rios en el mas generalizado, que es aquel en ee ellos se aleanzan s6lo si se opera dentro ciertas pautas, hay que sumar los importes representativos del procedimiento normal de fabricaci6n y no aquellos en que realmente se incurre. Esta aclaracion es importante porque resalta el aporte que el sistema hace a la té- nica contable, al reflejar el verdadero valor de los bienes producidos. Los esténdares son los costos mas veraces, puesto que se asientan en patrones de eficiencia, en metas accesibles si se eliminan los obsticulos que atentan con- tra la productividad, tales como desperdicios evitables, empleo de materia prima no especi- ficada, personal excedente, bajo rendimientoCAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION - 291 de la mano de obra, aprovechamiento defi- ciente de la capacidad fabril, etcétera, Cuando estas anormalidades no se absorben en los costos se originan diferencias que correspon- de cancelar, como se vera, por cuentas de resultados. ‘Acorde con lo que se termina de sefalar cabe destacar que los estindares, tanto los fisicos -establecidos por una seccion general- mente denominada Especificaciones— como los de trabajo -fijados por el departamento Estudio de Tiempos-, no representan la per- fecci6n, el ideal, sino la mejor forma cono- cida en un momento dado de elaborar un articulo, forma que se va puliendo paulati mente merced al auxilio de la experiencia y del progreso técnico. * Se relacionan “con un volumen dado de pro- ducci6n’; La circunstancia de que un mismo monto de costos fijos, al repartirse sobre vo- kimenes disimiles, dé origen a distintos costos unitarios, obliga a estipular el nivel de pro- duccién normal que debe servir de base para prorratear los estandares presupuestados por tal concepto. Mensualmente, por medio de la comparacién de los costos reales en que se incurre en cada centro fabril -recopilados en la contabilidad bajo las mismas denominaciones utilizadas al efectuar los cilculos estimativos— y los costos normales absorbidos por la producci6n realizada en cada uno de ellos -produccién efectiva por costos unitarios estandares~ se determina la eficiencia con que operé la planta. Es digno de aclarar que este control no sélo se ejecuta en virtud de cifras totales, sino también sobre sus desgloses por subcuentas. Se conoce asi el monto de las varia- ciones por naturaleza y se obtienen conclusiones mis provechosas de los resultados. De lo que se acaba de exponer se deduce que el énfasis, con fines de control, recae en el estudio del costo de operacién de un centro fa- bril y no en el valor de cada producto. Es que no solo la verificacion es mas efectiva si se efec- tda en la fuente donde se origina el costo, sino que el enfrentamiento de los guarismos unitarios estindares con los reales seria una tarea ardua, ‘onerosa y que rendiria muy pocos beneficios pricticos, Es importante sefalar que la finalidad particu- lar del sistema no es la de conocer la magnitud de las variaciones. Las diferencias entre las cifras reales y las estindares deben ser analizadas e investigadas -aqui radica el fundamento de vigi- lancia ejercido por el sistema-, y es funcién del contador de costos hacer notar a los empresarios ya los jefes de fabrica, por medio de informes, donde y qué fase del proceso requiere accion correctiva por haberse apartado de las metas previstas. De esta manera la direccién dispone del mecanismo que la mantiene, de inmediato, al corriente del proceso industrial, tanto en sus cémputos fisicos como en sus consecuencias econémicas. Los ingenieros de planta afectados, por su parte, prestan una atencién especial a aquellos rubros donde las alteraciones han sido mayores. En cambio, si los costos se mantienen dentro de los limites fijados por los valores estindares de fabricaci6n los resultados se con- sideran aceptables. Por tanto, la labor del de- partamento Costos se reduce apreciablemente, dado que “los costos se cuidan por si solos”. De los conceptos vertidos hasta ahora en este tema se puede extraer una conclusi6n: el sistema en estudio no es una fuente directa de econo- mias en cuanto a nuevas iniciativas 0 mejores procedimientos técnicos sino que tiene por fina- lidad, una vez implementado, medir, informar y hacer cumplit hasta el maximo posible los gua- rismos unitarios que genera, que coinciden con las pautas aprobadas y que implican la normali- zacion de todas las operaciones fabriles. Esta medicion y vigilancia de los resultados es el objetivo principal del costo estandar. Esta fun- cin es la que lo convierte en un barometro de la eficiencia. En efecto, asi como el metro es la unidad de medida de longitud, y el gramo la de peso, el costo a que se hace referencia es la unidad de medida de la empresa industrial. Y tal como existe una reglamentaci6n universal que define al metro como “la longitud igual a 1.650.763,73 longitudes de onda en el vacio de la radiacin correspondiente a la transicién entre los niveles 2p10 y 5 ds del atomo de krypton 86" y otra que dice que “gramo” es el peso de un centimetro cibico de agua destilada en ciertas condiciones de presién y temperatura, de la misma manera el costo estindar debe ser inter- pretado como una unidad de medida cuya esti- maci6n no puede dejarse enteramente al arbittio de un solo responsable, por el riesgo de que éste la adecue a sus conveniencias personales. Para poder calcular costos unitarios de ese ti- po, que cumplan acabadamente con la finalidad de control mencionada, es imprescindible com- binar los conocimientos de dos profesiones: la de ingeniero industrial -0 quimico- y la de con- tador 0 administrador de empresas. Esto es asi porque el sistema es la amalgama de dos tipos de estindares: fisicos y monetarios. Los pri- meros, que desembocan inevitablemente en la estandarizacion de todos los procedimientos de trabajo asi como de las rutinas que los rodean, y que abarcan la especificacién de la calidad y cantidad de materia prima por unidad de pro- ducto; los rendimientos de esos materiales por etapas del proceso productivo; los estudios de métodos y tiempos; los requisitos de calidad; el estudio de la capacidad productiva de los ce:292 - COSTOS tros de costos, etcétera, son una funcién inge- nieril. Deben ser cuidadosamente establecidos porque el éxito de un sistema depende de todos esos factores, y han de ser verificados por el contador de costos para asegurarse de que estan correctamente fijados. Esos estindares fisicos tienen que ser acompanados de otra informacion técnica referida a unidades representativas de capacidad o de consumo: horas-hombre, horas- maquina, kilos, metros, kW, etcétera. Unos y otras permiten la confrontacién con la realidad y no requieren que se los cambie continua- mente, sino cuando existan motivos valederos que lo justifiquen. Los estandares monetarios, que se aplican a los fisicos, en cambio, pueden alterarse cuando se estime conveniente. Todos los requerimientos recién_ menciona- dos, mas otros intimamente vinculados a ellos, tales como anilisis minuciosos de las opera- ciones fabriles para interpretar y aplicar toda la informacion precedente; implementacin de con- troles que ayuden a localizar, rapida y eficiente- mente, las variaciones en estandares, utilizacion de presupuestos, ‘que amparen cada funci aplicacién de las 'modemas técnicas que brinda la estadistica, etcétera, significan disponer de una organizacién empresaria racional, implican un control universal de toda la compafifa que jerarquiza la funcin ejercida por su adminis- traciOn, por su departamento Costos. La exigencia de los estindares fisicos y mone- tarios que se citaron debe complementarse con otra que atane al organigrama. Hay que evitar que departamentos tales como Estudio de Tiem- pos, Especificaciones, Control de Calidad y otros sectores que ejercen verificaciones sobre las areas operativas dependan del gerente controlado por el riesgo de que no cumplan sus funciones con la probidad debida. sin la amalgama de profesiones a que se ha hecho referencia y sin prestar atencion a la dependencia de las secciones que de una mane- ra u otra intervienen en la fijacién de los costos estindares, éstos no pueden ser usados con una seguridad indiscutible. Y si un sistema no res- los rigidos principios ya mencionados y los que se citan en el resto de este capitulo, ese sis- tema no merece el nombre de estandar. Funcionarios de algunas empresas juzgan que una de las metas prioritarias de este procedi- miento de costeo es la obtencién de precios orien- tativos de venta. Sin embargo, no es asi, su plano es s6lo secundario. En efecto, siendo el estindar una medida que representa el costo minimo razonable segiin ciertas normas de efi- ciencia, siguiendo fielmente sus preceptos las cifras resultantes pueden, en algunas circunstan- cias, no absorber todos los costos. Y es obvio aclarar que los precios de venta deben tratar de recuperar todas las erogaciones. Por este motivo algunas organizaciones in- dustriales establecen un costo estandar anual con el objeto de medir el funcionamiento de la planta y costos mensuales -calculados sobre ba- ses empiricas—' a efectos de servi i determinar precios de venta. Empero, los equi- pos de computacién permiten hoy revisar los costos estandares todos los meses con un reduci- do esfuerzo administrativo, adaptindolos asi a los requerimientos de la Resolucion Técnica N*6 Pero el uso del costo estindar no se circuns- cribe a las dos funciones recién citadas. Por ser una herramienta sumamente versitil ofrece dife- rentes tipos de informacion. Permite valuar in- ventarios; conocer los resultados reales por lineas de productos (distribuyendo, como se estudia las variaciones); implementar un sistema de pla. neamiento econdmico-financiero; efectuar estu- dios de inversion en bienes de uso y capital de trabajo, etcétera, En virtud de todo ello se puede afirmar que un mecanismo de costos bien dia- gramado més que un sistema contable, que un sistema de control de costos, que un sistema de planificacion, es el plano de informacion de una industria. Estos son los justificativos por los cuales en los paises industrialmente mas adelan- tados que el nuestro se lo considera como una de las diez técnicas mas importantes en organi- zacién de empresas. 3. Tipos de empresa donde puede aplicarse el costo estandar Existe la errénea creencia de que el sistema de costos estiindares es aplicable Unicamente en establecimientos fabriles que elaboran productos tipificados. Sin embargo, no sOlo puede utilizar en cualquier industria, inclusive en aquellas que producen de acuerdo con pedidos especiales de clientes, sino que hasta se lo emplea en una ins- titucin bancaria de capital extranjero instalada en el pais. A pesar de ello el ambito mas adecuado para su uso se halla en las plantas de proceso con- tinuo, donde aparte de las funciones de control, el sistema produce importantes economias en los gastos administrativos, En empresas que trabajan por 6rdenes el costo estindar puede legar a tesultar oneroso. Es que obliga a presupuestar racionalmente cada orden de fabricacién y requiere el conocimiento del valor real de cada trabajo para poder analizar el resultado de las ‘operaciones. * Se calculan solo ciertos articulos, considerados prome- dios dentro de cada linea, y no se vilorizan los elementos del costo con el debido esmero,CAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION - 293 Otro tipo de error en que suelen incurrir algunos profesionales consiste en suponer que el costo estindar se puede implementar en cualquier fabrica que opere por procesos. El solo hecho de que la producci6n sea repetitiva no significa que una industria esté en condiciones de ser regida por un procedimiento de esa envergadura. Es logic que un especialista desee aplicar en una compaiifa el sistema mas evolucionado, pero resulta esencial que previamente estudie si estan dadas las condiciones indispensables para que tenga éxito. Debe cuidarse de no fracasar en este sentido, El costo esténdar, como ya se se- fal6, tiene que apoyarse en una organizacion técnica perfectamente desarrollada, en virtud de la cual pueda disponerse de especificaciones completas de cada producto en cuanto a tipo ¢ insumo de materiales, rendimientos de mano de obra, capacidad productiva de los equipos, etcétera. Los controles sobre las cifras de pro- duccién y la calidad de los articulos han de ser ya que la existencia de desajustes imposibilita el debido andlisis de las variaciones, objetivo esencial del sistema. Por todo esto, quien tenga la responsabilidad de implantar un sistema en un establecimiento fabril debe ser prudente y honesto y no em- plear costos estindares si la organizacin no esta preparada para ello. Es preferible insta método algo mas simple, pero cuya aplicacion acertada y verdadero aprovechamiento estén plenamente asegurados. Logrado este primer objetivo se van preparando los cimientos para ir anzando paulatinamente hacia formas mas evolucionadas de organizacion. Pero pretender tal avance sin poder asegurar una sana relacion con el nivel general de eficiencia del resto de los sectores puede llegar a causar costos despropor- cionados en relacion con los reales beneficios que se obtengan del sistema. Lo que se acaba de exponer est referido al tipo de empresa donde el procedimiento de cos- en estudio tiene cabida 0 no. Haciendo in ahora a una industria en particular, se aclarar que si bien el costo estandar puede ilizarse en varias de sus divisiones, es en el tor de fabricacion donde mas se lo emplea los beneficios que brinda . Principios basicos del costo estandar Operar el sistema de costos estndares en una industrial implica: Considerar cada centro fabril como una em- pres individual. Medir mensualmente la eficiencia de cada frea, puesto que en la contabilidad de costos Jos ejercicios tienen esa duracin. * Determinar el costo unitario normal de cada articulo elaborado por cada centro, dividiendo ese costo por naturaleza y por tipo de varia- bilidad en el elemento “cargas fabriles”. Para establecer esos costos unitarios es necesario: = disponer de especificaciones y precios de la materia prima; conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa; presupuestar las cargas fabriles mensuales; seleccionar un médulo de aplicacion de ellas al producto. Debitar a cada Grea operativa los costos reales que originé en el mes, agrupandolos en idén- tica forma que la empleada para fijar los cos- tos unitarios. Establecer la cantidad de unidades producidas y trasferidas por cada centro, individualizan- dolas por producto, Calcular el valor estandar de la produccion trasferida, desglosado por naturaleza y por tipo de variabilidad. Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la *produccion reali- zada” en ese lapso y no solo por la produc- ci6n terminada y trasferida. Inventariar las existencias en proceso al fin de cada periodo valudndolas a costos estandares: y dividiendo el importe total por naturaleza y por tipo de variabilidad. Determinar cada mes las diferencias produci- das entre los costos reales y la produccién realizada calculada a costo estindar. Para po- der analizar el origen de las variaciones, éstas deben desglosarse por naturaleza y por tipo de variabilidad. Investigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre ellas y tomar decisiones tendientes a evitar su repeticion. 5. Requisitos para su implantacion De acuerdo con lo expuesto en el tema ante- rior, para poder establecer costos estindares es ne- cesario satisfacer una serie de exigencias previas: “Centrolizacion” de la empresa. Creacién de un plan de cuentas analitico. Elecci6n del tipo de sistema a utilizar. Determinacién de los estandares fisicos 0 es- pecificaciones. Fijacién del volumen de produccién estandar. 6. “Centrolizacién” de la empresa Este tema ha sido tratado con suficiente am- plitud en los capitulos 3 y 8GAP. 14: GOSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION - 293 Otro tipo de error en que suelen incurrir algunos profesionales consiste en suponer que el costo estindar se puede implementar en cualquier fabrica que opere por procesos. El solo hecho de que la produccién sea repetitiva no significa que una industria esté en condiciones de ser regida por un procedimiento de esa envergadura. Es logico que un especialista desee aplicar en una compania el sistema mas evolucionado, pero resulta esencial que previamente estudie si estin dadas las condiciones indispensables para que tenga éxito. Debe cuidarse de no fracasar en este sentido. El costo estindar, como ya se se- fal6, tiene que apoyarse en una organizacion técnica perfectamente desarrollada, en virtud de la cual pueda disponerse de especificaciones completas de cada producto en cuanto a tipo e insumo de materiales, rendimientos de mano de obra, capacidad productiva de los equipos, etcétera. Los controles sobre las cifras de pro- ducci6n y la calidad de los articulos han de ser estrictos, ya que la existencia de desajustes imposibilita el debido anilisis de las variaciones, objetivo esencial del sistema. Por todo esto, quien tenga la responsabilidad de implantar un’ sistema en un establecimiento fabril debe ser prudente y honesto y no em- plear costos estindares si la organizacion no esti preparada para ello. Es preferible instalar un método algo més simple, pero cuya aplicacion acertada y verdadero aprovechamiento estén plenamente asegurados. Logrado este primer objetivo se van preparando lo: avanzando paulatinamente hacia formas mas evolucionadas de organizaciGn, Pero pretender tal avance sin poder asegurar una sana relacion con el nivel general de eficiencia del resto de los sectores puede llegar a causar costos despropor- cionados en relacién con los reales beneficios que se obtengan del sistema. Lo que se acaba de exponer est referido al tipo de empresa donde el procedimiento de cos- teo en estudio tiene cabida 0 no. Haciendo alusién ahora a una industria en particular, se debe aclarar que si bien el costo estandar puede utilizarse en varias de sus divisiones, es a el sector de fabricacion donde mas se lo emplea por los beneficios que brinda. 4. Principios basicos del costo estandar Operar el sistema de costos estindares en una planta industrial implica: * Considerar cada centro fabril como una em- presa individual * Medir mensualmente la eficiencia de cada Grea, puesto que en la contabilidad de costos los ejercicios tienen esa duraci6n, © Determinar el costo unitario normal de cada articulo elaborado por cada centro, dividiendo ese costo por naturaleza y por tipo de varia- bilidad en el elemento “cargas fabriles”. Para establecer esos costos unitarios es necesario: = disponer de especificaciones y precios de Ja materia prima; — conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa; = presupuestar las cargas fabriles mensuales; = seleccionar un médulo de aplicacién de ellas al producto. Debitar a cada area operativa los costos reales que origin6 en el mes, agrupandolos en idén- tica forma que la empleada para fijar los cos- tos unitarios. Establecer la cantidad de unidades producidas y trasferidas por cada centro, individualizn- dolas por producto, Calcular el valor estandar de la produccién trasferida, desglosado por naturaleza y por tipo de variabilidad Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la “produccién reali- zada” en ese lapso y_no solo por la produc- ci6n terminada y trasferida. + Inventariar las existencias en proceso al fin de cada periodo valudndolas a costos estindares y dividiendo el importe total por naturaleza y por tipo de variabilidad. Determinar cada mes las diferencias produci- das entre los costos reales y Ia producci6n realizada calculada a costo estindar. Para po- der analizar el origen de las variaciones, éstas losarse por naturaleza y por tipo riabilidad, Investigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre ellas y tomar decisiones tendientes a evitar su repeticion, 5. Requisitos para su implantacion De acuerdo con lo expuesto en el tema ante- rior, para poder establecer costas estindares es ne- cesario satisfacer una serie de exigencias previas: * ‘Centrolizacién” de la empresa én de un plan de cuentas analitico. del tipo de sistema a utilizar. © Determinacién de los estandares fisicos 0 es- pecificaciones. . Fijacion del volumen de producci6n estandar. 6. “Centrolizaci6n” de la empresa Este tema ha sido tratado con suficiente am- plitud en los capitulos 3 y 8.294 - costos Cada uno de los centros actiia como una empresa individual: contrae obligaciones por toda adquisicién que realiza y tiene que ser acreditado por toda trasferencia que efectie. En todos los casos estos movimientos han de estar respaldados por documentos debidamente con- trolados, firmados por personal autorizado. Bue- na parte del éxito o fracaso de un sistema de costos estindares depende de la dedicacion que la supervision ponga en el cumplimiento de esa norma. El contador industrial debe realizar una continua labor de ensefanza y persuasion entre el personal jerérquico de la fabrica para hacerle comprender la importancia de ese requerimiento. Las mayores dificultades se presentan en aque- los departamentos donde dos 0 mas centros responden a un mismo supervisor, quien omite muchas veces registrar las trasferencias de mate- riales, mano de obra, articulos semiprocesados 0 productos terminados. La accion educativa debe adquirir mis Enfasis en estos casos, puesto que son los que originan los problemas mas serios. 7. Creacién de un plan de cuentas analitico En los capitulos 2 y 3 se estudiaron los mo- vimientos de las cuentas principales de la con- tubilidad industrial, oportunidades en las que se indicé que la organizacién de costos tiene que formar parte de la contabilidad general de una empresa Mayores auxiliares deben mostrar mensual- mente cuanto gast6 cada centro y fa naturaleza de sus costos. De la misma contabilidad ha de fluir, natural- mente, el anilisis de las cargas fabriles’ por tipo de variabilidad, que tanta trascendencia tiene en el sistema estindar. Es que brinda la informacion necesaria para medir el grado de aprovecha- miento de la capacidad productiva de cada area operativa. 8. Elecci6n del tipo de sistema a utilizar Existen diferentes tipos de costos estnda Por eso pueden ser definidos de varias maneras, desiguales entre si, pero no por eso incorrectas. Cuando se los precis6, en el tema 2 de este capi- tulo, se dijo que se hacia referencia al tipo mas generalizado, que es aquel que refleja una situa- cién normal. Pero también se los puede determi- nar en virtud de otras condiciones. En efecto, sus valores unitarios pueden repre- sentar: © Los estindares fisicos que se pera alcanzar en los proximos meses, * Los estindares fisicos normales. * Los estiindares fisicos 6ptimos. * Los estindares fisicos que rigieron en un mo- mento determinado. 8.1. Tipos de costos estandares Hay dos procedimientos principales para cal- cular costos estindares. En uno de ellos el costo se emplea como meta ideal y en el otro como unidad de medida de comparacién. Al primero se lo denomina “costo ideal”, y al segundo, “costo basico”. El estandar ideal es un costo factible de al- canzar si se atinan las metas tomadas como base al determinarlo. Son costos mutables, Por tanto, pueden ser corregidos en cualquier momento para adaptarlos a las nuevas técnicas de produc- cin y a los precios actualizados de sus elemen- tos constitutives. Las variaciones, tanto positivas como negativas, denotan ineficiencias y se sal- dan por ganancias y pérdidas. Los costos bisicos, que se emplean como uni- dad de medida de eficiencia, no se utilizan en ‘nuestro pais. “Se establecen en el momento en que se implanta el sistema de costos 0 cuando se roducen cambios radicales en los métodos de abricacién. Si esta circunstancia no existe, el costo queda permanentemente congelado.” Co- mo no reflejan situaciones presentes, deben ser complementados con otros que permitan cum- plimentar las distintas funciones del costo de produccién, 8.2. Costo estandar ideal Antes de analizar este tipo de estindar oportuno hacer referencia a la denominacin que lo distingue. El término “ideal” es en reali- dad engaioso. Y esto es’ asi porque un “costo ideal” puede resultar inalcanzable por varios motivos; por ejemplo, “porque el costo de mano de obra directa ideal de un producto es cero” La creciente automatizacién de los procesos productivos justifica esi i hay alguna empresa en el pais que carece de opera- tios directos. Como se pregunta Stanley B. Henrici, ge- rente de ingenicria industrial de una empresa norteamericana, en un articulo publicado en una revista de la National Association of Accountants, ideal respecto de qué condi- ciones? Sup6ngase que una compaiia descubre en una exposicién una nueva maquina que remplaza el trabajo de diez operarios. Sus direc- tivos estiman que se necesitarin doce meses para ponerla en funcionamiento. Se deben actualizar inmediatamente los costos para ofCAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION - 295, cializar en la contabilidad esa situaci6n? Evi- dentemente, no. Analicese ahora otro ejemplo. E] departamento Especificaciones de una indus- tria est estudiando la posibilidad de sustituir uno de los materiales con que se elabora un articulo. Para concretar ese propésito investiga la variada gama de posibilidades que ofrece el mercado interno y externo tratando de hallar alguno que, cumpliendo los requisitos de cali- dad, disminuya el costo unitario del bien. De esta investigacion puede surgir un material del cual no se pueda hacer uso, porque su im- portacion esta vedada © porque no se fabricara en el pais hasta el ano proximo. La seccién Especificaciones cumplié, sin duda, su come- tido, pero no por ello esa materia prima debe incorporarse a los costos estindares. Estos tie- nen que incluir materiales y disefios que se empleen o se puedan emplear en el momento, y no los que se aprovecharin después de un lapso prolongado. En resumen, el costo ideal ha de estar referido a los factores de produc- cién que realmente usa o puede usar una empresa, ya que dispone de facilidades ello, y no-a los que idealmente podria utilizar, ni a los que empleara en el futuro. Hechas esas aclaraciones cabe sefalar que existen tres posibilidades para determinar un costo estindar ideal, y esas posibilidades afectan la cantidad de materia prima, los tiempos de mano de obra, el volumen de produccion que sirve de base para repantir las cargas fabriles y los precios de los tres elementos del costo Periodos: Desperdicio de materia prima Horas de mano de obra directa Volumen de produccion El periodo I se caracteriz6 por la seria contrac- cién econémica que soporté el pais, por los con flictos sociales a que dio origen y por be asics oficiales de precios, donde éstos se establecian agregando a los costos resultantes un porcentaje de utilidad determinado por las autoridades gu- bernamentales. Este |: dur6 alrededor de un ; luego la economia se encauz6 en la nor- lidad (periodo ID). En el perfodo III la nacién goz6 de prosperi- dad. Pérdidas de cosechas en distintos sectores del mundo, apertura del mercado europeo a las cames argentinas y conflictos bélicos de enverga- dura, unido a una eficaz conduccién econémica produjeron un importante auge de las expor- taciones agricolo-ganaderas y de las actividades industriales, que permitio colmar las légicas y justas apetencias de la clase trabajadora. Esta situacion perduré cerca de veinte meses, pasa- dos los cuales los inconvenientes forineos se subsanaron. m Cecil Gillespie, profesor de la Universidad de Northwestem, define aquellas tres posibilidades acertadamente. Denomina: * Costos “reales” -mis correcto es Ilamarlos “habituales"-: “a los costos que se presume alcanzar en un periodo y que se basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la eficacia que se confia ob- tener en sus empleos y en el nivel de produc- cin que se vislumbra conseguir”. Costos “normales”: “a los costos posibles de concretar, si todos aquellos factores se operan en condiciones normales”. Costos “Optimos”: “a los costos basados en el mejor funcionamiento posible, 0 sea, costos resultantes de considerar los precios mas fa- vorables, el maximo de produccién que es dable lograr, la mejor disposicién de los equi- pos, etcétera”. En otras palabras, el maximo de produccién con el minimo costo. No obstante, en nuestro pais, dadas las dis- posiciones de la Resolucién Técnica N* 6, los precios a utilizar en las tres alternativas son idén- ticos, pues deben representar los valores netos de mercado que rijan al fin de cada mes. En los proximos capitulos se vuelve sobre el particular. Un ejemplo ayuda a comprender el signifi- cado de los tres tipos de costos estandares. Una fabrica elabora un solo producto y por proble- mas gremiales y de mercado tuvo, en distintos periodos anuales, las siguientes cficiencias, que afectan a cada uno de sus elementos del costo: I n i % 5 4 35 2 15 1 unid. 7.000 8.500 9.000 Es obvio aclarar que la primera etapa se ade- cua al esténdar habitual, la segunda al normal y la tercera al Optimo. Como se aprecia seguidamente, la eleccién del tipo de estandar a emplear es importante. Es que cada uno persigue finalidades diferentes: fijacion de precios de venta, medicion de efi- ciencias, valuacion de inventarios, control pre- supuestario, etcétera. 8.3. Costo estandar ideal habitual El estindar ideal habitual es el mas cercano al costo resultante. Representa la meta mas facil de alcanzar por los centros de fabrica, puesto que se basa en los resultados que se espera lograr en un periodo cercano. Esos resultados son consecuencia de voliimenes de producci6n presupuestados por el sector comercial, acordes con las expectativas de296 - cosTos ventas, y de los rendimientos de materiales y de mano de obra factibles de concretar. Son empleados en empresas cuyos funciona- rios juzgan que lo mas aconsejable es adoptar estindares a los que se pueda arribar facilmente. Subordinan asi el control de la eficiencia fabril en aras de un mayor “realismo”, tanto en el pla- neamiento de las actividades econdmico-finan- cieras del negocio, como en la fijacién de precios orientativos de venta. Sin embargo, nada impide operar con el tipo ideal normal en las predic ciones presupuestarias con la condicion de que se contemple en ellas una partida que recupere la diferencia entre los guarismos normales y los esperados. Otro tanto, como se analiza mas adelante, se puede realizar al establecer precios de venta, lo que evita la necesidad de disponer de mas de un juego de costos, cada uno adaptado a un objetivo especifico. Pero es precisamente aquel “realismo”, con la consecuente falta de motivaci6n que trae apare- jada, su mis seria falla. En efecto, como preten- de representar una situacion que se producira a la brevedad, sus estindares fisicos, en la mayoria de los casos, absorben ineficiencias. Si el por- centaje de desperdicios de una materia prima es superior al normal debido a deficiencias en los equipos productivos, problema que se espera subsanar a corto plazo, los costos unitarios con- templan el rendimiento real. Si un centro opera con una dotacién excesiva, los valores de mano de obra tienen que recuperar la totalidad de las remuneraciones, Cuando no se puede volcar al mercado todo el potencial productivo de un area manufacturera, sus costos fijos han de repartirse sobre voltimenes restringidos. Los costos resul- tantes de estas situaciones, entonces, tienen po- co valor como herramienta de control. Se “anes- tesia” a empresarios y jefes de fibrica con cifras cereanas a las efectivas y se pierden. las motiva- ciones que brinda el control de los costos. Se mencioné anteriormente que se considera a este tipo de estindar como el mas vilido para fijar precios de venta. Ello es asi, sin duda, en épocas de control de precios, cuando las dis- posiciones oficiales fijan margenes de utilidad 0 exigen prolijos desgloses de costos para estudiar la importancia monetaria de cada elemento en el valor total de un producto. Empleando esta alter- nativa las empresas se ponen a cubierto de pro- bables interpretaciones erroneas de los organis- mos oficiales que podrian considerar “ganancia” a la diferencia entre el precio de venta de un articulo, neto de las bonificaciones, descuentos, costos financieros y gastos de comercializacion y el estindar contabilizado, que, si es normal u 6ptimo, puede no recuperar todos los cargos a que da origen su produccion. Importantes industrias argentinas, inquietas por el control estatal de precios y preocupadas por no desvirtuar sus sistemas de costos estinda- res han adoptado disposiciones especiales pre- ventivas. Esas disposiciones suelen no afectar a la materia prima, cuyos estindares fisicos se adap- tan al sistema ideal normal. Repercuten en los jomales directos y en las cargas fabriles, rubros donde se producen las mayores discrepancias entre las alternativas “habitual” y “normal” de- bido a la influencia de la menor productividad. Una de esas providencias pretende, mediante un solo juego de costos, mostrar cifras realistas a los funcionarios oficiales encargados del control sin necesidad de desvirtuar las ventajas que brinda el costo estandar en la medicién de la efi- ciencia fabril. El cuadro 14-1 ejemplifica su fun- cionamiento. Un centro con una capacidad de produccin de 100.000 unidades mensuales opera, por 1az0- nes de mercado, én un nivel cercano a las 50.000. Por otra parte, por motivos especiales y circuns- tanciales, los operarios directos trabajan con una eficiencia 10% menor que la normal, Para ate- nuar el monto de costos no absorbidos el res- ponsable del sector decidié adecuar el tiempo de trabajo al volumen restringido, procurando no alterar el ritmo productivo para no impactar las cargas semifijas. Para alcanzar los objetivos propuestos se habilita en el centro en cuestion una subcuenta especial denominada Absorcién de Ociosidades, cuya funci6n es la de incluir en los costos unita- ios una cifra que permita recuperar la baja efi- ciencia de la dotacion directa y los cargos fijos correspondientes a las 50.000 unidades que el mercado desecha. Como se aprecia en el cuadro, en el mo- mento de determinar el costo del Gnico articulo que produce el sector se asigna a las cargas fa- briles fijas una cifra unitaria de $ 0,30 ($ 30.000: 100.000 unidades). En idéntica forma, los jor- nales directos unitarios reflejan una eficiencia de trabajo normal. Los $ 0,32 computados en la subcuenta Ab- sorci6n de Ociosidades surgen de: * $0.02, consecuencia del bajo rendimiento de los trabajadores (10% de $ 0,20). * $030, motivados por la diferencia entre el costo que resulta de repartir las cargas fijss entre 50,000 y 100.000 unidades ($ 30.000: 50.000 unidades =$ 0,60 ~ § 0,30 incluidos en a subcuenta Cargas Fabriles Fijas = $ 0,30). El cuadro muestra, posteriormente, las varia- ciones producidag en tres meses consecutivos En mayo la producci6n realizada coincidi6 con la esperada. Las pérdidas en las subcuentas Jor nales Directos y Cargas Fabriles Fijas son com- pensadas por Ia denominada Absorcién de Ociosidades. En junio el volumen aleanzado fue mas bajo que el previsto. Como la cifra negativaCAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION ~ 297 Cuadro 14-1. ABSORCION DE OCIOSIDADES Volumen de produccién mensual: Costo estandar unitario: s Normal 100.000 unidades = Materia Prima 0,50 Restringido 50.000 unidades —_Jornales Directos 0,20 Cargas Fabries Variables oto Presupuesto mensual de cargas fabriles: Gargas Fabrics Flas, 9130 gas Fabriles Semifijas : Sroarel Restingdo bsorcién de Ociosidades 032 Fijas' 30.000 30.000 Semifijas, 40,000 20.000 ais Eficiencia de jornales directos: 90% Materia Jomaies argas—«Cargas. «Caras Abeorcion Fabriles Fabries Fabriles de Total Prima Directos Variables Fijas: Semifijas Ociosidades Mayo Produccion realizada: 50.000 unidades s $ s s s s s Absorbido 25.000 10000 5.000 15.000 20000 ~—'16.000-~—=9.000 Cargo 25.000 11.000 5.000 30.000 _20.000, = 91.000, Variaciones — =1000 ~~ 15.000 — 16.000 = Junio Produccién realizada: 40,000 unidades $ $ $ s s s $ Absorbido 20.000 8000 4000 © 1200016000 © 12800-~=—72.800 Cargo 20.000 88004000 __30,000_16.000 = 73.800 Variaciones Sten pg? hres < reams ee 12.800 __~6.000 Julio Producci6n realizada: 60.000 unidades s $ $ s s $ $ ‘Absorbido 30.000 12000 6000 18.000 24000 19.200 109.200 Cargo 30.000 13200 6.000___30.000__24.000. = 403200 Variaciones = 5.811200 6 pa “uneesepont eset 19.200 6.000 ' Para simplificar el ejemplo se parte del supuesio de que todas las cargas fabriles fijas son de capacidad. de jornales se recupera exactamente en la sub- creada ad hoc, la pérdida total es conse- del menor nivel de actividad respecto del restringido (10.000 unidades a $ 0,60 cada una). En el mes de julio ocurre el caso inverso; por tanto, la desviaci6n es positiva. El hecho de que las subcuentas mencionadas s6lo muestren los guarismos de diferencias explicados y en las restantes no se produzcan anomalias no sig- nifica, como es obvio, que el método habitual elimina todas las ineficiencias. Solamente ab- sorbe aquellas que se estima practico 0 posible suprimir. No hay duda de que este procedimiento, si bien cumple la finalidad propuesta sin mayores esfuerzos administrativos, puede aumentar en demasia los costos unitarios, afectando el valor de los inventarios -que luego posiblemente ten- gan que ser devaluados para adaptarlos a las condiciones del mercado- y las cifras que se uti- lizan como guia para la fijacin de los precios de venta. Por eso es aconsejable precisar un limite a las disminuciones de producci6n, pasado el cual las variaciones resultantes no se absorben en costos. Este limite podria ser el 70% del volu- men normal. Los costos fijos no recuperados por uperiores a tal tasa se incluyen en cos- tos. Las pérdidas originadas por voltimenes infe- lan por cuentas de resultados, En épocas de libertad econémica el mecanis- mo recieén explicado no tiene raz6n de ser pues el mismo propésito -absorcion de ineficiencias~ puede concretarse mediante un incremento de los porcentajes de utilidad.298 - cosToS 8.4. Costo estandar ideal normal El ideal normal es el procedimiento que goza de las preferencias de la mayoria de los conta- dores industriales. Los costos reflejan metas que pueden ser alcanzadas y mantenidas en condi- ciones normales de operaci6n. Esto tiene la vir- tud de eliminar las fluctuaciones erraticas, pro- pias del método anterior. Los estandares fisicos se basan en especifica- ciones técnicas que simbolizan consumos nor- males de materias primas; en tiempos de mano de obra directa establecidos en virtud de lo que un operario puede hacer regularmente, y no sobre el promedio de sus actuaciones reales, y en un volumen normal de produccién determi- nado en la forma que se explica en el tema 10 de este capitulo. Incluyen concesiones por pérdi- das predecibles y presumiblemente admisibles, fundadas en el hecho de que la eficiencia per- fecta es impracticable, pero son lo bastante es- trechos como para crear motivaciOn en la super- vision de fabrica cuya actuaci6n juzga. Si bien las variaciones que comtinmente se producen en este método son negativas, cabria esperar que en una industria bien organizada los sucesos reales se aproximen bastante a los estandares. Inclusive, en casos excepcionales podrian ser mejores: esto sucede cuando se cristaliza una racionalizacion de los procesos fabriles. Aunque no se excluye totalmente su uti- lizacién en la determinacion de precios orienta- tivos de venta, no siempre resulta factible em- plearlos con este propésito dado que, por lo ge- neral, sus cifras no representan el probable costo resultante. En su aplicacién prictica, ciertos factores que perniten calcular los costos unitarios se desdibu- jan y se confunden con el método anterior. En la materia prima, por ejemplo, la discre- pancia fundamental entre el procedimiento ante- rior y éste estriba en la forma en que se fijan los estindares fisicos, En el primero, éstos surgen de promedios de cifras histéricas del ato anterior, del mejor aio o del periodo considerado tipico-, que pueden incluir, por tanto, ciertos margenes de ineficiencia, En el segundo, en cambio, se establecen sobre la base de estudios teérico- pricticos realizados segtin las normas que se tra- tan en el tema siguiente. Empero, en algunas materias primas las cantidades son coincidentes. Un auto, por ejemplo, lleva siempre cinco neu- miaticos, una radio, un parabrisa, etcétera. Los tiempos de mano de obra directa, se in- sist, no tienen que representar una espectacular realizaci6n ni tampoco una actuacion pobre. Usar como estindar esta ltima alternativa seria condonar los descensos en la eficiencia, reducir el incentivo ¢ incluir el costo de tales descensos en los valores del inventario, en lugar de elimi- narlos como variaciones. En el método que se estudia los tiempos que se deben computar tie- nen que ser aquellos que pueden alcanzar obre- 10s de habilidad media, que operen en condicio- nes apropiadas y tengan una razonable posibilidad de conerecion. Han de contener un margen ade- cuado para absorber los lapsos perdidos en re- paracion de equipos, mantenimiento, descanso compensatorio de fatigas, atencién personal, etcétera. Los jomales directos deben excluir, en cambio, los pagos adicionales de horas extras, son circunstanciales; los permisos gremiales boni ficados; las compensaciones por traslado de ope- rarios a tareas de menores ganancias, etcétera Las divergencias mayores entre los costos ideales habituales y los normales se producen en cargas fabriles y ellas se analizan mis ade- lante, en este mismo capitulo. 8.5. Costo estandar ideal 6ptimo El costo ideal 6ptimo representa el estindar cabal —“verdadero patron de ingenieria en el sentido mas riguroso del término"- y se emplea exclusivamente para tasar el rendimiento ope- rativo. Es una concepcién tedrica del trabajo per- fecto que brinda los costos minimos que se pueden lograr con las facilidades disponibles. Simbolizan a la planta operando al ciento por ciento de eficiencia, con los equipos en el mejor estado de funcionamiento y con muy pocas con- cesiones a los desperdicios de materia prima y de mano de obra directa. Por tanto, s6lo pueden tener concreci6n practica en condiciones ideales y con el maximo de esfuerzo por parte de toda la dotaci6n de un centro fabril Se usaron en las primeros tiempos del costo estandar, época en que existia una tendencia, particularmente entre los ingenieros, a basar sus cifras en actuaciones Gptimas, con el objeto de medir la desviacion respecto de los mejores resultados posibles. Tales patrones, que pre- tendian inducir a los jefes de planta a cumplirlos, tenfan serias deficiencias en los aspectos vincula- dos con Ia fijacion de precios de venta, estudios economicos y control presupuestario. Por eso poco a poco fueron remplazados en tales fun- ciones por otros mas realistas, Aunque constituyen un desafio -son costos objetivos— y, en consecuencia, pareciera que estimulan el incentivo, la constante imposibilidad de alcanzarlos ejerce un efecto desalentador en la supervision de fabrica. La experiencia ensena que un sistema de costos rinde beneficios posi- tivos s6lo cuando ese personal muestra un in- terés genuino por sus cifras, y este interés se ma- nifiesta pronunciadamente si su actuacién se mide por estandares razonables, Al entrar en el(CAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION ~ 299 campo de la teoria irrealizable el método ideal 6ptimo produce desanimo y frustracién en aque- los funcionarios. Dejan asi de preocuparse por los resultados permanentemente negativos argu- mentando que considerarlos es solo perder el tiempo en explicar las diferencias, en lugar de hacer planes y mejorar la operacion de sus cen- tros. Por otra parte, esos resultados les brindan una slida excusa para justificar desempefos mis pobres que los que pueden esperarse equi- tativamente de sus esfuerzos. Esta opinion no es, sin embargo, compartida por todos los especialistas en costos. Algunos opinan que fijando estindares severos, aunque sean ut6picos, se mejora significativamente el rendimiento fabril. Pero hay pocas dudas de que, si bien esa politica puede constituir un esti- a corto plazo, tiene efectos nocivos en mis prolongados. Ademas, no deben confundirse los objetivos, y en esa teoria se mezclan dos: el control de los costos y su reduccién. El primero significa mantenerlos lo mas cerca posible de los estin- dares en vigencia. El segundo, lograr reduc~ ciones de costos, meta que debe cristalizar por otros caminos tales como modemizar los equi- pos, mejorar los métodos de operacién, etcétera. En consecuencia, la reduccion de costos, de efectivizarse, se concreta en la determinacién de nuevos estindares. 8.6. Costo estandar basico Mientras que el costo ideal su dinamica de adaptaci6n, el Generalmente representa la situa valecié en el primer ano normal de las activ dades de una empresa -o de un sector de ell: es decir, luego que se super6 el periodo de ini- ciaciOn, sin reflejar la influencia de este periodo en los costos unitarios, S6lo en esos momentos coincide con los ideales. Luego, al variar los pre- cios © al modificarse, perfeccionindose, la téc- nica fabril el estandar basico deja de ser un instrumento de evaluaci6én y control, por lo me- nos con la amplitud con que se utilizan a tales efectos los costos ideales, y se convierte en una medida de eficiencia 0 punto de comparaci6n con las condiciones que en determinado momento imperaron en la planta que emplea tal procedimiento. Este es, precisamente, su obje- tivo: disponer de un indice para medir las varia~ ciones de los costos reales en relacién con los costos normales de una época pasada, mis o menos lejana, aun cuando los desvios no sean demostrativos de deficiencias en los procesos productivos. Como lo senala un autor, “su uso ¢s. Uinicamente interno, y su ventaja, proporcionar una medida de las desviaciones y del ren- dimiento de los trabajos con relativa exactitud y sobre una base estable” El costo estandar basico se altera en casos muy excepcionales: s6lo cuando cambian los métodos de elaboracién o varia la capacidad de la planta. Esta rigidez es consecuencia de su inmutabilidad ante las oscilaciones de caracter estable que sufran los procesos fabriles y los va- lores econémicos, Como no simboliza los verdaderos guarismos del costo, no es factible utilizar este sistema para valorizar los inventarios, para fijar precios de venta, para toma de decisiones, para usos pre- supuestarios, etcétera. Por eso requiere ser com- plementado con los costos resultantes. 9. Determinacién de los estandares fisicos Para calcular costos unitarios de materia pri- ma es necesario disponer de un formulario co- nocido con el nombre de “especificacion”. Esta especificacion —"especificacion: determinar con claridad una cosa 0 un objeto’- constituye una recopilacién de datos, medidas, condiciones fisi- ‘cas y quimicas, que sirven para establecer las normas a las que se debe ajustar la fabricacion de un articulo. Por lo general estan referidas a la unidad de producto y no sélo destacan su composicion fisica, sino también la influencia que sobre su estado ejercen factores tales como temperatura, humedad, presi6n, etcétera. No deben omitir ele- mentos tan importantes como los porcentajes de desperdicios y subproductos. Logicamente, slo informaran sobre las pérdidas normales € ine- vitables que se producen en las distintas etapas del proceso productivo, y no incluyen porcion alguna por los descuides controlables ni por el empleo de métodos © de equipos defectuosos. Si la fabricacion de un articulo requiere el empleo de una formula quimica, el formulario en cues- tién detallara los ingredientes que la integran y su rendimiento final. Las especificaciones son consecuencia de un meditado balance enire el costo y la calidad, asi como entre la calidad y la produccién. Redactarlas implica evaluar la materia prima que se va a uti- lizar en cuanto a requerimientos técnicos, estudiar la posibilidad de su sustituci6n por otra més ‘econémica, fijar mirgenes de tolerancia, estan- darizar las operaciones, definir correctamente el proceso fabril y los equipos que lo llevan a cabo con el fin de evitar icios, rechazos, repro- cesos, etcétera. Para fijar los margenes de toleran- cia se suelen emplear planos y dibujos que ayu- dan a lograr el aprovechamiento ms racional de los materiales y aseguran que las mermas y los desechos no excedan lo normal y esencial.300 - costos De lo que se acaba de sefalar se extrae una conclusion: los datos que debe contener una es- pecificaci6n racional no se determinan en virud de promedios de datos reales, ni decidiéndose por el mejor de los rendimientos anteriores. Pri- mero se deben obtener los estandares mediante pruebas exactas 0 anilisis tecnolégicos de un producto y luego hay gue ajustar el trabajo a ellos. La informacién hist6rica solamente se emplea para lograr experiencia y para certificar la sensatez de los estindares en estudio. Las especificaciones deben ser claras, con- cisas, completas y lo mas estables posible. No han de dejar nada librado a la imaginacion de la supervision, y es imprescindible que sean apro- badas previamente por los jefes de fabrica. Se evitan asi dudas sobre la exactitud de los estan- dares en el momento en que se analizan las variaciones y se fortalece la raz6n y justicia de éstas. Al ser realmente Ordenes técnicas de tra- bajo, no sélo los procesos fabriles tienen que adaptarse a su contenido, sino que deben, ade- mas, permitir tasar lo hecho en relacién con lo que se debié hacer con un gran margen de seguridad. La redacci6én de este formulario, tan esencial en el sistema de costos estindares, esté a cargo de un departamento técnico, capacitado en in- genieria industrial, que se conoce cominmente con los nombres de “Especificaciones” 0 “In- genieria de Productos’. Este sector debe depen- der de una gerencia de control, independiente de la funcién productora. No puede estar subor- dinado, se reitera, a ningén funcionario del 4rea fabril, dado que las especificaciones sirven de base para fijar costos estandares y la funci6n principal de este sistema es el control de la efi- Giencia operativa. Un jefe de la planta, falseando las cantidades de una especificacion, se pondria a cubierto de las deficiencias que pudieran ocu- rrir en la manufactura de los productos. Por tanto, la unidad de medida que constituye el costo estindar se ampliaria para satisfacer sus conveniencias personales, Es importante aclarar que las especificaciones no son una exigencia exclusiva del sistema de costos estindares. Casi todas las empresas que operan por procesos, por mas reducida que sea su dimensi6n, suelen contar con ellas, Los de- talles no estarin volcados en formularios espe- ciales, el organigrama no contemplara las fun- ciones de Ingenieria de Productos, pero toda industria, antes de lanzar un bien al mercado, debié haber estudiado cual era la forma mas racional de procesarlo. A informacién ha de recurtir el contador que pretenda establecer cos- tos esténdares, Logicamente, tendra que analizar la precision de las cifras. Es probable que en el momento de instalar un sistema éstas no sean rigurosamente exactas y que corregirlas requiera un tiempo prolongado. En estos casos, para no demorar su implementacion, podra admitir pro- visionalmente tales especificaciones, pero a la mayor brevedad tendra que lograr su ratificacion 0 rectificacion. En el utopico caso de que la firma carezca de datos técnicos de sus produc- tos, éstos se pueden extraer de experiencias an- teriores o de calculos aproximados, sujetos a posterior revision. Esta confirmaci6n, se repite, es esencial. Naturalmente, en una alternativa y otra, al interpretar las variaciones tendra que te- ner presente el grado de error que pudiera exis- tir en los estindares provisionales. 9.1. Estudio del producto El tema anterior resume 1a funci6n principal del departamento Especificaciones. Pero su cam- po de accién es mas vasto y tiene que ser cono- cido por el contador de costos. Logicamente, la seccién Especificaciones no decide por si sola acerca de las caracteristicas de un articulo cuya fabricacin se desea inici Debe consultar en primera instancia a los fun- cionarios del 4rea comercial, a quienes su con- tacto con el ptiblico les permite juzgar sobre sus gustos y advertir los probables problemas de competencia. De la opinién del departamento Compras, respecto de la facilidad de aprovisio- namiento de la materia prima, puede surgir al- gin cambio en las ideas originales, en vista de la imposibilidad de obtener algtin material pre- visto. Es valioso el juicio de los jefes de fabrica, responsables de la elaboracion del producto. Son ellos quienes estan en mejores condiciones para determinar la viabilidad del proyecto, pues conocen las disponibilidades de equipos y de personal capacitado para iniciar la nueva ope- racion. Una vez puestos de acuerdo los sectore: mencionados, es el contador indust informa si el costo de fabricacién posil colocacién del bien en el mercado a precios re- munerativos. 9.2. Ejemplo de especificaci6n El contador de costos debe saber interpretar una especificacién con Ja misma facilidad que el contratista de hormigén armado de un edificio comprende el plano preparado por la empres constructora. E] cuadro 14-2 muestra la especificacién de un hilado de algod6n. Se trata de un hilado devanado simple, titulo 12. El niimero de titulo representa la cantidad de madejas de 840 yardas, que pesan en total una libra. Debajo de ese nimero se indica la fecha a partir de la cual rigeCAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION ~ 301 Cuadro 14-2. ESPECIFICACION DE HILADO. DESCRIPCION: HILADO SIMPLE DEVANADO. Titulo: 12 Remplaza: 1-9-80 Fecha: 147-85, : TOLERANCIA ESTANDAR OBSERVACIONES Maxima | Minima HILO SIMPLE TIPO DE FIBRA PROCESO DESPERDICIOS Gramos por 1.000 metros 49 50 | 43 | Algodénc: 100% | Batén polea61/2 | Visible? 10 % Carda N°1 Invisible: 0,40,, Resistencia por Manuar NP 8 Humedad: 1,30, 100 metros 5 - 69 Mechera N?6 HiladoaN’12 | Total: 11.70% Elasticidad - - - Devanadora N° 15 Torsién $ 02 z - hae Torsién por pulgada 164 | 172-| 156 Torsi6n constante: Factor resistencia 15 me 14 47 NO SE PUEDE EFECTUAR NINGUN CAMBIO SIN AUTORIZACION DE LA GERENCIA Especitcaciones | ole de Fabrica | pOwO1# | esuiode Tempos | Coss | Ventas | Gerencia » Se trata de eubproductos En el cuerpo principal del formulario figura el peso esténdar de 1.000 metros de hilado termi- nado, con las tolerancias maximas y minimas es- tablecidas por el departamento Especificaciones. Estas tolerancias otorgan cierta elasticidad al wa- bajo del centro fabril y son verificadas diaria- mente por personal de Control de Calidad para que la hilanderia encuadre la fabricacién dentro de los limites autorizados. Las informaciones recopiladas por Control de Calidad son titiles para la seccién Costos. Le sir- ven para justificar las variaciones motivadas por oscilaciones en el peso estindar del hilado, Co- mo el costo unitario del producto se basa en un peso de 49 gramos por 1,000 metros, si el peso promedio real del hilado en un mes fue 51 gra- ‘mos, significa que se empled un 4,08% mas de materia prima que la prevista. Siendo la unidad de produccién el kilogramo, la diferencia en estindar por el mayor peso no se percibe en la subcuenta Fibra del sector Hilanderia. Incide, en cambio, en los jornales directos y en las cargas fabriles, puesto que cada kilo de hilado se elaboré en menos tiempo que el previsto ~al ser el titulo mas grueso el metraje real que contiene un kilo de hilado es inferior al e: =. Si el articulo se trasfiere al centro Tejedut te sufre las consecuencias de ese desvio en el titulo: necesita “adquirir” mas hilado para compensar el metraje faltante. Debido a ello las telas fabri- cadas tendrin un peso superior al previsto en las especificaciones. Este exceso de peso se debe a que la longitud del hilo necesario para tejer un metro de tela permanece constante cualquiera que sea el tipo de alteracion que soporte el titulo. El sector izquierdo de la especificacin se complementa con otras informaciones utiles para los departamentos técnicos. De ellas solo le interesa a la seccin Costos la referente a la resis- tencia del producto. La cifra estandar representa la cantidad de kilos de tension que soportan 100 metros de hilado hasta el momento de partirse. Hilados de baja resistencia estan expuestos a302 - costos continuas roturas que disminuyen la eficiencia de las méquinas y de quienes las operan, alte- rando las condiciones normales de trabajo. La calidad de fibra empleada en Ia elaboracion del articulo que sirve de ejemplo es algodon “grado C”. Esta calidad se mide alfabéticamente: a medida que se aleja de la letra A disminuye. La diferencia entre calidades esta dada por la blan- cura de las hebras, por su largo, resistencia, por- cion de humedad que contienen, etcétera, y, como es l6gico, el grado de un tipo de fibra esta intimamente vinculado con su precio y con su rendimiento, Se indica también en el formulario el proceso que sufre el hilado titulo 12, senialando las dis tas maquinas por donde pasa. Esta informacion es esencial para calcular los costes de mano de obra directa y, eventualmente, poder dividir el departamento Hilanderia en varios centros de costos. Finalmente, la especificacién muestra el por- centaje de desperdicios estindar desglosado por concepto, El desperdicio “visible”, si bien no puede ser aprovechado en el centro fabril, se vende 0 trasfiere a otro sector. El crédito por esa venta o trasferencia contribuye a disminuir el costo del hilado.’ El valor del “invisible” y la pér- dida de “humedad” deben ser absorbidos en el costo del articulo. La aclaracion que figura en Ia parte inferior del cuadro: “no se puede efectuar ningin cam- bio sin autorizacion de la gerencia’, destaca la importancia que revisten los datos contenidos en la especificacion. 9.3. Cambios de especificaciones La necesidad de mantener los costos actuali- zados justifica la rectificacion de una especi caci6n cada vez que se modifica definitivamente la estructura de un producto. El departamento Especificaciones debe ser celosamente controlado respecto de las altera- ciones en los estandares fisicos. Todo cambio ha de tener un justificativo y requerir un procedi- miento especial que permita lograr la conformi- dad de los sectores interesados y que culmine con la aprobacion, por parte de la gerencia, de la modificaci6n efectuada. Una variacion en la especificacion de un articulo puede obedecer a distintos motivos: mejora de calidad; abaratamiento del costo; carencia de una materia prima; etcétera, sib, ts entonces, de un subproducto y no de un des perdicio. y la idea original puede provenir de cualquier area de la empresa. El sector sugerente tiene que informar a Especificaciones del cambio propues- to, de los motivos que lo originan o recomien- dan y de los probables efectos sobre la calidad y la apariencia del producto afectado. Cuando la importancia del tema lo aconseja se retinen funcionarios del area fabril, comercial, Especificaciones y Costos y analizan las vent de la sugestién. Aceptada en principio, se re- dacta una especificacion provisional que se en- via al departamento Costos para su cdlculo y para que se expida sobre qué influencia tendra en los costos anuales la rectificaci6n en estudio. Esta influencia no sélo recae sobre la materia prima, sino también, en muchos casos, sobre la mano de obra directa y las cargas fabriles, Posteriormente, si se justifica, se menciona lo watado a la gerencia general, la cual toma una decisién definitiva. De ser positiva, el departa- mento Especificaciones lo comunica a las sec- ciones afectadas. Este aviso se realiza por medio del formulario “Cambio de especificacion” ~cua- dro 14-3-, que debe ser numerado correlativa- mente, de manera que el contador de costos se asegure la recepcion de todas las modificaciones emitidas. Posteriormente se actualiza la especifi- caciOn original. Cuando una empresa ocupa una situacién de privilegio en el mercado y, por tanto, puede vol- car a precios las cifras resultantes de sus costos mas un adecuado margen de utilidad, es comin que surja en algunos de sus directivos la inquie- tud de si es justo que las economfas derivadas de mejoras en los procesos fabriles beneficien al consumidor. Escapa a los propésitos de esta obra analizar si es razonable esa inquietud o no. Tampoco corresponde preguntarse si las leyes econémicas afectan por igual y son validas para todas las compafias. Lo que si importa destacar jamas debe dejar de actualizarse una es- iN por esos motivos. Si no se desea trasladar las economias a la clientela, existen otros medios para alcanzar ese objetivo, sin ne cesidad de hacer anticuados los estindares fisi- cos. Esto tornaria inttil, a breve plazo, el sistema de costos. 9.4. Cambios permanentes, provisorios y temporarios Decidido un cambio en la estructura fisica de un articulo, no siempre es posible levarlo a la prictica inmediatamente. En algunas ocasiones se carece de su nueva materia prima. En otras, se pretende consumir totalmente los materiales remplazados. En ciertas circunstancias resulta necesario adaptar los equipos a las flamantes condiciones de fabricacion. En todos estos casosCAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION ~ 303 Cuadro 14-3. CAMBIO DE ESPECIFICACION lugar de 0,90 ARTICULOS AFECTADOS: 91700/10 EFECTO SOBRE LA CALIDAD: Ninguno ‘SE PONDRA EN PRACTICA: Inmediatamente N° 1510 SE HA RESUELTO: Fabricar la tela para forro de calzado “X" de 1,00 metro de ancho, en RAZONES DEL CAMBIO: Reducir el desperdicio en el corte EFECTO ANUAL SOBRE EL COSTO: Economia $ 92.000 Fecha: 9-6-19...... Jefe de Fabrica Control de Especificaciones Pode, de Pete og | Ventas | Costos | Gerencia no queda otra alternativa que continuar usando la especificacion anterior y remplazarla cuando se concrete la modificacin aprobada. Pero a veces el cambio de especificacién que se efectiia no es permanente, sino que se realiza con caracter experimental o para agotar un ma- terial no especificado, adquirido a precios o en condiciones ventajosas. Para contemplar todas esas alternativas algunas empresas disponen de tres tipos de especifica- on aquellas que han sido definitivamente fijadas como estandares. “Pro- visorias” son las que se establecen por un pe- riodo de experimentacion, anterior al estableci- miento de la definitiva. Las “temporarias”, como su nombre lo indica, se emiten para autorizar tna alteracién temporaria de las especificaciones \permanentes, y deben tener una vigencia limi- ada, expresamente fijada. Toda especificacién debe indicar su cardcter, pues de él depende el tratamiento que recibira por parte de la seccién Costos. En efecto, con- forme a los principios del sistema estandar solo jun cambio permanente autoriza la mutacion de los costos unitarios. Este principio tiende a evitar modificaciones constantes que conviertan a ese método de costeo en un patr6n elastico, que se adapta a todo lo que mida. Los valores unitarios solamente tienen que corregirse cuando la enmienda sea moderadamente estable. Las especificaciones provisionales 0 temporarias se utilizan para justificar las variaciones en est dares que origina. Es responsabilidad del conta- dor industrial vigilar que estos dos tipos de especificaciones no permanezcan en vigencia mas tiempo que el razonable o el previsto. Finalmente, hay otro tipo de especificacin, la “estimada”, cuyo propésito es distinto del de las anteriores. Se considera como tal a aquella en que los datos relativos a la elaboracion son ain inciertos, en raz6n de no haberse fabricado to- davia el producto ni siquiera en escala experi- mental. Se emplea en estudios economicos cuando se desea analizar la conveniencia de crear un nuevo articulo. Estos tipos de normas son remplazadas por las definitivas en cuanto se decide encarar la produccién en serie del bien en cuestiGn. Los informes acerca de modificaciones en las. especificaciones, cualquiera que sea su tipo, deben legar con urgencia al departamento Costos. La mayoria de las veces un cambio pro- duce una oscilacién en el costo y, por tanto, una variaciOn, que subsiste hasta que los esténdares se actualicen. Se evitan asi importantes pérdidas de tiempo en investigaciones tendientes a loca- lizar los motivos de la diferencia. Ademas, per- mite al contador de costos informar rapidamente al sector comercial de la influencia precisa que ‘ese cambio tiene sobre los precios de venta. 9.5. Relacién entre los departamentos Costos y Control de Calidad Los informes de la seccién Control de Calidad acerca de las desviaciones que los materiales comprados, las existencias en proceso y los ticulos terminados tienen respecto de las espec304 - cosTos ficaciones técnicas, son valiosos para | departs mento Costos. Le facilitan la justificacion de |: variaciones en estindares y, cuando alguna de ellas no tiene explicaci6n, le permiten volcar sus esfuerzos hacia otras direcciones con la tranquili- dad de saber que los flancos que cubre aquella secciOn estén perfectamente resguardados. Si el rendimiento de una materia prima fue inferior al previsto, por ejemplo, y el contador de costos tiene la certeza, por los informes de calidad, de que los materiales comprados se adaptaron a las especificaciones, tratara de hallar la causa de los desvios en otros lugares. Pero las funciones de ese departamento son més amplias que las recién expuestas. Un con- trol de calidad cientifico reduce costos, al obligar a una utilizacion racional de los materiales; com- bate el trabajo defectuoso; asegura una calidad estable de fabricaci6n; etcétera. El control de la calidad debe abarcar todas las fases de la produccién, ya que esa calidad puede ser perturbada por una serie de contin- genc negligencia de los operarios; supervision inadecuada; equipos en condiciones deficientes; especificaciones incorrectas; factores naturales tales como humedad, tem- peratura, etcétera. Un control de calidad eficiente depende en buena parte del empleo de especificaciones ra- cionales, Se entiende como “especificacidn racio- nal’ de un articulo aquella que se ha determi- nado teniendo en cuenta factores tales como; costo, calidad, facilidad de producci6n, posibili- dad de colocacién en el mercado y donde figu- ran, claramente expresados, rendimientos, tole- s maximas y minimas, proceso a que es sometido el producto, etcétera. 9.6. Errores en las especificaciones Por mas cuidado que se ponga en la pre- paracién de una especificacion se corre el riesgo de incurrir en errores. Cuando éstos son de ma nitud se suelen loc; gacion de i ralmente la persona encargada de hallar las causas de una diferencia solo piensa en un defecto en los estindares fisicos cuando agot6 todos los esfuerzos en otras direcciones, con resultado negativo. Entonces revisa, 0 hace revisar por los organismos tecnicos de la em- presa, los datos normalizados. Una industria textil preocupada por sus con- tinuos faltantes de tela advirti6, con sorpresa, que en el proceso de tintorerfa un articulo no estiraba 3% como lo sefalaban los estandares, sino que encogia 8%. El contador de costos de una fabrica de pro- ductos quimicos noté que en algunas ocasiones la cantidad de planchas semielaboradas que se obtenian de un proceso superaba las necesi- dades corrientes requeridas por una operacién posterior. Analizado el trabajo de la primera maquina comprobo que el rendimiento de la f6r- mula quimica estindar no era 100 planchas, co- mo lo indicaba la especificacion, sino 102. En ciertos momentos, deficiencias en el proceso dis- minuian el rendimiento a 100, pero operando normalmente se lograban 102. 10. Fijacién del volumen de produccién estandar Uno de los aspectos destacados de la con- tabilidad de costos es el que se refiere a la deter- minacion de la capacidad fabril de cada centro y sus problemas consecuentes: grado en que se utiliza esa capacidad y hechos economicos que se derivan de ese nivel real de actividad. _ Un contador de costos no sélo debe dominar ‘esos temas. Tiene, ademas, la obligacién de co- ‘nocer el potencial productivo de cada area de su \empresa y de saber distinguir claramente la dife- rencia que existe entre los vocablos “capacidad” (habilidad para producir) y “volumen” (grado de aprovechamiento de esa capacidad). ‘También al empresario le caben responsabili- dades al respecto. Y éstas son las de utilizar al maximo los medios de produccién de que dispo- ‘ne -maquinas y personal-, volando todo su po- |tencial al mercado a los costos mas bajos posibles. El tema que ahora se estudia, complemento de otros ya analizados en esta obra, tiene el propo- sito de ilustrar a unos y otros sobre el particuls En este capitulo se aclaré que existen varios tipos de costos estandares. En otras palabras, que la expresi6n “estindar” y su sinonima “nor- mal’, tienen varias acepciones. Asi el costo es- tandar ideal puede estar referido a actuaciones habituales, normales u Optimas. Cabe agregar ahora que cualquiera de las tres alternativas mencionadas, en especial las dos liltimas, requieren considerar otros tantos fac- tores para calcular el nivel de producciOn estin- dar de cada centro fabril: el tiempo de trabajo mensual; \_ las horas de labor diarias; la cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo. ‘A manera de ejemplo: si el tiempo de trabajo nomal de un sector monoproductor es 23 dias por mes y opera 16 horas por jornada a un ritmoCAP. 100 unidades por hora, su producci6n estén- mensual es: 3 dias X 16 horas X 100 unidades = 36.800 unidades. Sobre este volumen deben repartirse sus car- sfabriles. Como se seialé en el capitulo 4, cuando un ‘centro elabora mas de un producto, el volumen estindar debe expresarse en unidades de activi- dad representativas del tiempo de labor. En lineas precedentes se dej6 entrever que los tres factores necesarios para fijar el volumen de produccién esténdar de un Area productora no tesultan tan esenciales en el método habi- tual como en los restantes. En efecto, esto es asi. E] motivo por el que pueden omitirse re- side en el hecho de que el nivel de produccién lo fija el mercado y no las facilidades existentes en Ia planta. Pero a pesar de ello es conve- niente tomarlos en consideraci6n a los efectos de medir la eficiencia, puesto que ese nivel debe concretarse de la manera mis econ6mica posible. 10.1. Determinacién del tiempo de trabajo mensual Si un centro que trabaja cinco dias y medio por semana produce, diaria y continuamente, 100 unidades, no significa que todos los meses Jogra igual volumen. Facil es comprender que esto se debe a la distinta cantidad de dias ha- biles que contiene cada mes. En efecto, la caracteristica de nuestro caler dario gregoriano es la de ser desuniforme re: pecto de las jomadas laborables. Se exceptian, en parte, de esta las empresas que nun- ca, 0 s6lo excepcionalmente, interrumpen su ac- tividad. Esa desuniformidad le crea al contador de costos una serie de inconvenientes dado que, si se trabaja semanalmente la cantidad de dias especificados al principio, hay meses de veintitin dias y otros que pueden llegar a disponer de veinticuatro. No es dificil deducir las consecuen- cias que estas oscilaciones ejercen en los resulta- dos econémicos de cada ciclo mensual. Pero hay otro aspecto sobre el cual aquel funcionario debe tomar una posici6n: es el re- ferido a la coordinacién que tiene que haber entre la fijacion del tiempo estandar y las tres posibilidades del costo ideal. Los métodos “habitual” y “normal” no ofrecen mayores incon- venientes: en el primer caso se tomaran como estindares los dias efectivos promedio de trabajo mensual, y en el segundo, las jornadas normales. La coordinacion buscada no es tan sencilla en el caso del costo 6ptimo. Al respecto caben dos posibilidades: considerar la totalidad de los dias |: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION ~ 305 del mes 0 tomar como estindar la cantidad de jornadas que normalmente se trabajen en cada periodo mensual. Si ese tiempo no se efectiviza en la practica, es atinado desechar la primera, pues se obtendrian costos unitarios de escaso valor practico por estar alejados de la realidad. La segunda, que es mas razonable, coincide con la alternativa normal. En el cuadro 7-2 se ejemplificd el procedi- miento que se emplea para hallar el promedio mensual de tiempo de operacin de cada sector. Ese procedimiento es valido para los tres tipos del costo ideal. Si usando el habitual una em- presa trabajara menos tiempo semanalmente, lo inico que se debe hacer es tratar como jomadas no laborables los dias que se resignan, tal cual se hace en el ejemplo con el domingo y con el sibado por la tarde, No siempre la cifra hallada puede aplicarse de manera uniforme en todos los centros de una planta. Es un hecho comtin que haya areas pro- ductoras que trabajan un solo turno de cuatro dias por semana, mientras que otras operan inco, seis o siete dias. Algunos sectores funcio- nan tres tumos y otros solo dos. Los nocturnos, a su vez, pueden trabajar cinco o seis dias por semana. Las discrepancias en la cantidad de turnos: semanales o en los horarios de cada tumo en un mismo centro obligan muchas veces a remplazar Ia unidad “dia” por *tumos” u “horas” La cifra promedio mensual que surge del estudio del calendario no es, por lo general, un ndmero entero. Las fracciones que lo acom- pafan suelen desestimarse cuando son inferiores a medio dia de trabajo. De esta manera, la pequeiia elevacién en los costos unitarios aminora la influencia de algunas improductivi- dades, 10.2. Problemas que ocasionan las variaciones en el tiempo de trabajo Los problemas que las alteraciones en el ca- lendario le ocasionan al contador de costos son. mas complejos que el que plantea la fijacion del tiempo estandar. Fsos problemas aparecen, si no se toma nin- guna medida especial que los contrarreste, al calcularse las variaciones de un sector fabril. Y se deben, como se indic6, a las diferencias entre el tiempo normal y el tiempo efectivo de trabajo. El cuadro 14-4 ilustra sobre el particular. El cen- tro Ensamble, con un presupuesto de costos fijos de $ 100.000 por mes, tiene un desvio negati- vo de $.4.300 en mayo y uno positivo de $ 8.750 en junio, como consecuencia de haber operado 22 y 25 dias respectivamente en cada uno de esos meses, siendo su tiempo estandar 23 dias.306 - cosTos Cuadro 14-4. VARIACIONES POR TIEMPO DE TRABAJO Centro de costos: Ensamble Tiempo estandar de trabajo: Produccion estandar diaria: 23 dias 100 unidades Produccion estandar mensual: 2.300 unidades Costos fijos mensuales: $ 100.000 $ 100.000 Costos fijos unitarios =$ 43,50 por unidad unid. 2.300 Tiempo efectivo de trabajo: Abril 23 dias Mayo 22 dias Junio 25 dias Abril Mayo Junio $ $ $ Costos fijos mensuales 100.000 100.000 —_100.000 Costos fijos absorbidos por la produccion Abril 23 dias x 100 unidades x$ 43,50 por unidad 100.000 Mayo22 ,, x100_,, x$4350,, 95.700 Junio 25 ,, 100 x$4350., . 108.750 Costos fijos sobreabsorbidos o subabsorbidos por variaciones en el tiempo de trabajo = —4,300 8.750 Esas desviaciones preocupan seriamente a los especialistas en la materia por la forma en que tergiversan los resultados mensuales, impidiendo las comparaciones con meses anteriores 0 con el mismo periodo del afto precedente. Se puede apreciar la magnitud de este problema si se con- sidera que los costos fijos diarios de algunas empresas argentinas superan los u$s 500.000. Las inquietudes de los encargados de costos se agra- van cuando a los directivos de sus empresas les resulta dificultoso comprender claramente los motivos que originan tales anomalias. 10.3. Formas de atenuar esos problemas Los contadores han tratado de hallar procedi- mientos que solucionen o atentien aquellas difi- cultades, El costeo variable, que se trata en el capitulo 22, las sortea dristicamente al excluir de los costos de produccién las subcuentas fijas, tinico rubro afec- tado por las variaciones en el tiempo de trabajo. Muchos profesionales norteamericanos anali- zaron el tema con otro enfoque y prefirieron resolver esas dificultades en su origen, es decir, en el calendario. Conscientes de que el almanaque, tal como ha llegado a nuestros dias, representa un pesado lastre para el profesional en ciencias econémicas en su proposito de brindar informes de positiva utilidad, los empresarios han unido su voz a la de distinguidos clérigos y sabios que desde hace mas de un siglo han tratado de modificar el ca- lendario que nos rige, implantado por Julio Cé- sar en el afio 45 antes de Jesucristo y reformado por el papa Gregorio XIII en 1582 Ia primera entidad importante que destacé la necesidad de efectuar tal modernizacion fue la Camara Internacional de Comercio, que en 1910 persuadi6 al gobierno suizo de que iniciara el estudio de la reforma con la intencién de con- vocar a una conferencia mundial sobre la mate- ria. La primera guerra europea impidi6 la cristali- zaciOn de la idea. En 1923 la Sociedad de las Naciones empez6 a examinar ciento ochenta y cinco proyectos diversos de calendarios. De ese ctimulo se esco- gieron dos que eran los que tenian menos de- talles artificiosos: uno consta de doce meses y el restante de trece periodos. En 1937, catorce paises miembros de la Sociedad se pronunciaron ‘undnimemente por el primero de ellos. La cosa no paso de alli. La siguiente iniciativa se produjo en 1949, cuando Panama trat6 de llevar a la agenda de las Naciones Unidas la cuestién de la reforma. La proposicion fue derrotada debido a que ningunaCAP. 14: COSTOS ESTANDARES. REQUISITOS PARA SU IMPLANTACION - 307 de las grandes potencias la respald6, Cuatro afos después la India sometio a consideracion del Consejo Econémico y Social de aquella entidad el proyecto aprobado en 1937. En virtud de ello las Naciones Unidas dictaron una resolucion en la que se recomendaba a todos los gobiemos que estudiaran la cuestion y presentaran sus puntos de vista en el curso del mes de mayo de 1955. Nuevamente todo se paraliz6. Al almanaque de doce meses a que se ha hecho referencia se lo conoce bajo el nombre de “Calendario Mundial”. Data del aio 1834 y su creador fue un sacerdote italiano, el abate Marco Mastrofini, quien por ese entonces se empefiaba en resolver el problema de c6mo adaptar las se- manas, los meses, los trimestres y los semestres a un afo de trescientos sesenta y cinco jomadas. Mastrofini encontr6 una solticién ingeniosa: quitar el Gltimo dia de esa cifra, declararlo feriado y obte- ner asi un afio de trescientos sesenta y cuatro dias, que puede dividirse en cincuenta y dos se- manas exactas y en cuatro trimestres de igual ex- tension. De adoptarse alguna vez, todos los dias y, obviamente, las fiestas, caerian en el mismo dia de la semana todos los afios. Enero, abril, julio y octubre, 0 sea, los primeros periodos de cada trimestre, empezarian en domingo y tendrian cin- co domingos y treinta y un dias. Los otros meses constarian de teinta dias y cuatro domingos, El calendario quedaria estabilizado, haciendo termi- nar el afio con el dia niimero trescientos sesenta y cinco, que seguiria el 30 de diciembre y que se llamaria “Dia Mundial”, feriado, como se dijo, en todo el mundo. La jomada adicional en los aos isiestos seguiria al 30 de junio cada cuatro afios, también con el caricter de fiesta universal. La Iglesia Cat6lica hizo saber que estaba dis- puesia a colaborar con las Naciones Unidas en la reforma del calendario y declaré que muchas de sus deficiencias, tales como los meses de diversa duraci6n, los trimestres de noventa y noventa y dos dias y el segundo semestre del aio que sobrepasa al primero en tres jomadas, no habian sido obra del papa Gregorio XIII, sino “herencia de la Roma pagana”, El principal obstaculo con que tropieza el ca- lendario mundial es la apatia del piblico, que no se da perfecta cuenta de los inconvenientes del actual, ni de las ventajas que su modemizacién proporcionaria al mundo de los negocios. Muchas empresas norteamericanas, adelantan- dose a la esperada reforma, han creado almana- ques propios para estabilizar sus resultados. Los més empleados en ese pais, algunos de los cua- les son usados por industrias argentinas, filiales de estadounidenses, son: © Elafio de tece periodos. Como su nombre lo indica divide al aio en trece periodos de cuatro semanas de siete dias cada una, con lo que quedan obviadas las fracciones de semana al principio y fin de cada ciclo. El calendario s6lo se distorsiona por los feriados obligatorios, pero permite realizar comparaciones con idénticos perio- dos de aos anteriores, que siempre con- tienen el mismo nimero de dias laborables. Es empleado por seiscientas cincuenta indus- trias norteamericanas. El principal inconveniente de este calen- dario reside en que requiere un cierre con- table mis que el comin. El trimestre cuatro-cuatro-cinco. Es el método mas difundido en los Estados Unidos. El primer y el segundo “mes” -o periodo- consta de cuatro semanas y el terce- ro de cinco. De alli su nombre. Difiere del ca- lendario gregoriano al fin del primer y segun- do periodo de cada trimestre. Pero se corige en el tercero con el agregado de una semana, En el almanaque anterior la variaci6n en la cantidad de dias habiles entre periodos no supera a un dia de trabajo. En éste, en cam- bio, la circunstancia de que ocho “meses” por afio consten de cuatro semanas y cuatro de cinco origina importantes desvios, sobre todo cuando se compara el primer periodo de cua- tro semanas con el precedente de cinco, co- rrespondiente al trimestre anterior. El afio de diez periodos. ‘Algunas compajiias, coincidiendo con las ventajas que brinda el calendario de trece periodos, pero en desacuerdo con el mayor trabajo administrativo que ocasiona, dividen el ano en diez “meses”, seis de los cuales constan de veinticuatro dias y los restantes de veinticinco. La principal critica que merece este sistema reside en la reducci6n de la fre- cuencia en los informes. © El mes de veintitin dias. Los métodos anteriores otorgan prepon- derancia al hecho de que el fin de un periodo contable debe coincidir con el dltimo dia de trabajo de la semana. El mes de veintiin dias —de “veintitrés dias” podria ser el nombre apropiado en nuestro pais- es una excepcién al criterio de las semanas completas y es el que mejor soluciona los problemas que afli- gen a los contadores de costos. En efecto, el mes de veintiocho dias —cua- tro semanas de siete dias cada una— racionaliza las semanas, pero no toma en cuenta los fe- riados. Y en la contabilidad de costos es esen- cial lograr la mayor uniformidad posible en el tiempo de trabajo, cosa que logra plenamente el calendario de veintitin dias mensuales. La circunstancia de que en los métodos ex- puestos la terminacién de un ciclo contable no coincida con el mes natural, 0 que un aio tenga308 - costos diferente cantidad de periodos que el ealendario gregoriano, obliga a las empresas a adoptar algin procedimiento especial para la contabilizacion de los costos fijos. En aquellos casos en los cuales los ciclos son de igual duracién, como en los aos de diez 0 trece periodos, las’ cargas fabriles anuales se asignan uniformemente a ellos. En cambio, en el trimestre “cuatro-cuatro-cinco”, se acostumbra dividir los costos fijos anuales por el aimero de semanas del afo y se debian en cada periodo una cifra proporcional a ellas. Esto evita problemas en la absorci6n de tales costos. Sin duda, las soluciones expuestas, derivadas de una correccién del calendario, son complejas de ¥ atin se juzgan atrevidas en las empresas del Pals. Por eso han sido descartadas por nuestos profesionales, que se han preocupado por hallar otras mas simples, como por ejemplo, debitar los costos fijos a los centros sobre la base del miimero de dias laborables de cada mes. En otras palabras, emplean el procedimiento mencionado al tratar sobre la forma de contabilizacion de las subcuentas Mantenimiento y Departamentos de Servicios Indirectos. Otra alternativa, mas sencilla aun, consiste en diferir las variaciones por tiem- po dentro del periodo anual, con la esperanza T6gica de que se vayan compensando. Si asi no sucede, se saldan por una cuenta de resultados al finalizar el ejercicio. 10.4. Determinacién de las horas de trabajo diarias Obvio es sefalar que el volumen de produc- cién diario tiene intima vinculacion con las horas de trabajo. Los centros fabriles pueden operar uno, dos {res turnos y en cada uno hacerlo con horarios que se pueden extender de una a ocho horas. Nuevamente cabe mencionar las tres divi- siones del costo ideal. Sus principios tienen es- tre lacion con la estandarizacion del tiempo diario, En efecto, mientras que en el método habitual deben computarse como estindares las horas reales esperadas, en los dos restantes hay que considerar las normales En algunas empresas puede haber centros constituidos por una sola maquina, que funciona un solo tumo de menos de ocho horas y que fa- brica articulos que carecen de competencia. Si cuando realizaron el estudio de invet vieron esa situacion y a pesa pr vechamiento de capacidad tal estudio mostr6 resultados positivos, el volumen normal, aun en las acepciones normal y Gptima, debe ser conse- cuencia de la produccion prevista en el horario restringido, No sucede asi, en cambio, en un sec- tor que normalmente operé con horarios mas amplios ~o que disminuy6 los dias de labor men- suales— y que lleg6 a esa situacién por la pérdida de relevancia de sus productos en el mercado, En estos casos no debe alterarse el volumen esténdar, Es cierto que te6ricamente hay que obtener el mayor provecho posible de los bienes de uso y que, en la mayoria de los casos, la dimensién ms econémica de un Area produictora es la resul- tante de las maximas posibilidades diarias de tiempo. Lo es, también, que utilizando esa posi- bilidad en el estindar 6ptimo los costos no ab- sorben ociosidad ~por lo menos en cuanto a horas diarias-, amén de que permiten conocer ef monto de cargas fabriles no recuperadas por la diferencia que se origina entre la capacidad de fabricar y la aptitud para vender. Pero no hay duda, tampoco, de que si un centro trabaja slo uno 0 dos tumos por dia, distribuir las cargas fa- briles sobre niveles de actividad maximos es una decision arriesgada, No es ttil ig fijar_ precios orientativos de venta, frustra a la supervision de fabrica -subtema 10.4 de este capitulo- y mitiga cualquier sintoma revelador de otro tipo de inefi- ciencias, que es necesario conocer y combatir, De lo expuesto hasta ahora en el subtema anterior y en éste se deduce que todo volumen de producci6n estandar no resultante de trabajar treinta dias y medio por mes y veinticuatro horas por dia, brindaré costos unitarios que encubren ociosidad —lo mismo sucede si esas dos opciones se cumplen, pero en cada hora de trabajo no se al- canza el ritmo horario normal, aspecto que se analiza en el subtema siguiente. El contador de costos siempre debe tener eso presente, sobre todo cuando recibe reclamos del sector comercial derivados de dificultades en la venta, consecuen- cia de lo elevado de los precios respecto de la competencia. Ante esas quejas deberia estimar cuiles serian los costos de los articulos afectados si los centros donde se procesan operaran al ma- ximo alcanzable de su capacidad, presupuestando en detalle los costos fijos de operacién y de capacidad. Sabri asi si los inconvenientes en la comercializaci6n obedecen a causas motivadas Por costos no competitivos o a un inadecuado uso de los medios de fabricacién disponibles. Resta agregar que es necesario vigilar los horarios extras realizados por algunos sectores de fabrica para cumplimentar pedidos espe ciales, Estos dan origen a costos mas elevados que deben ser compensados con los costos fijos sobreabsorbidos y con las ganancias extras que pueden brindar esas producciones adicionales al volcarse al mercado. 10.5. Determinaci6n de ta capacidad productiva horaria De los factores necesarios para calcular el vo- lumen normal mensual de produccion de los