MEDICION Y_ PRESENTACION DE ESTADOS CONTABLES LOS MODELOS CONTABLES rel eeel rN Tas Ta ehh er a eae YAL CIERRE IMPUESTO DIFERIDO COMBINACIONES DE NEGOCIOS israel baie ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO INFORMACION COMPARATIVA ANALISIS DE ESTADOS CONTABLES S DIFERENCIAS CON LAS NIIF ea ate)CAPITULO Ix CONTINGENCIAS. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE. MODIFICACIONES DE RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES |.Contingencias |. Introduccién y concepto Los hechos econémicos futuros nunca son seguros, del mismo modo que no lo son el resto de los hechos futuros. La informacién contable tiene como objetivo la razonabilidad sobre hechos que ya ocurrieron, pero sobre el impacto futuro de muchos de ellos (por operaciones noconcluidas totalmente al cierre), en muchos casos s6lo pueden hacerse estimaciones. Si bien esta evaluacién debe realizarse periédicamente, es al cierre del ejercicio cuando ineludiblemente debemos hacerlo, dejar constancia de ello y medir su impacto en los estados contables. Esto significa que si bien no es necesario esperar al cierre de un perfodo para reco- nocer una situacién contingente que impacta en los estados contables, sf resulta ineludible hacerlo. En este momento adquiere su mayor protagonismo el concepto de “contingencia De acuerdo con la Real Academia Espafiola!, “contingencia: Posibitidad de que algo suceda 0 no suceda. Cosa que puede suceder o no suceder. riesgo.” Elconcepto parece claro, la cuestin es sc6mo sabemos que algo puede suceder o no? Di- cho de otra manera, en el campo tecnolégico jes posible afirmar que el hombre no va a poder nventar algo? En el émbito de la medicina, spodemos afirmar que en el futuro no van a poder cararse todas las enfermedades? En el aspecto deportivo, jpodemos afirmar que algtin record ova a ser superado? Y asi podemos seguir en muchas disciplinas. Cada uno de nosotros puede evaluar si afirmar lo expuesto, lo contrario o lo que estimemos ‘bre los hechos futuros. Para ello nos basaremos en nuestros conocimientos, experiencia, ‘ormacién, intuicién, y en lo que cada uno pueda y quiera. Podemos suponer que a mayor cantidad de informacién y demés cualidades, la probabilidad de “acertar” seré mayor pero tunca seremos capaces de asegurar que algo va a ocurrir en el futuro. Aqui aparece otro concepto que es el que nos va a ayudar al anilisis de las contingencias, la'probabilidad’. Recurrimos nuevamente a la Real Academia Espafiola2, “probabilidad. hup:// wwweraeces. 2 hetp:/7 www.raees. REPAR 205MEDICION Y PRESENTACION DE ESTADOS CONTABLES 1. Verosimilitud o fundada apariencia de verdad. 2. Cualidad de probable, que puede suceder. 3. Mat. En un proceso aleatorio, raz6n entre el ntimero de casos favorables y el ntimero de casos posibles’ La probabilidad nos va a indicar a qué distancia estamos de que el hecho en cuestién-le contingencia- ocurra. 1.2. Clasificaci6n En funcién de su grado de probabilidad de ocurrencia, los hechos contingentes, habitual: ‘mente, se clasifican de la siguiente manera: a. Probables: son aquellos que tienen un alto grado de factibilidad de ocurrencia. b. Posibles: si bien hay un cierto grado de factibi probable. lidad de su ocurrencia, éste es menor que ¢. Remotos: su ocurrencia es muy poco factible. Aqui nos encontramos con, al menos, dos cuestiones a definir. La primera es: ja partir de qué porcentaje consideramos que una contingencia es probable, posible o remota? La segunda cuestién es como unificar la manera de determinar ese porcentaje?- Respecto del porcentaje a partir del cual consideramos una contingencia como probable, no hay una definicién tinica tanto por parte de la mayorfa de los autores como de las normas contables. Si podemos establecer que en la consideracién general hay un “piso” del 50%, es decir, nadie considera como probable una contingencia que tenga menos del 50% de factibil dad de ocurrencia. El dilema irresuelto es determinsr cuando es probable, ja partir del 51%, adel 75%?, zdel 90%? Cada uno de nosotros puede tener su propio porcentaje y el fundamento de su eleccién. En cuanto a la segunda cuestién mencionada, es decir, unificar la determinacion del por centaje de ocurrencia, muchas veces no resulta sencilla la aplicacién practica de los conceptos te6ricos. Para evaluar una contingencia necesitamos contar con la mayor cantidad de informa- ci6n ttl. Si bien los datos obtenidos seran lo mas objetivos posibles, en muchos casos la deci- si6n final es subjetiva y, consecuentemente, dependeré del criterio de quien mida. Por ejemplo, cuando se evaliia la contingencia por incobrabilidad de los deudores podemos contar con la carpeta de cada uno, con todos los elementos necesarios mencionados cuando analizamos el rubro en particular (confirmacién de los saldos, cobros posteriores, informes de abogados, saldos vencidos, etc.). En funcién de ellos podemos satisfacernos de la existencia de cada cré dito, de su correcta medici6n, de aquellos que no poseen ningtin riesgo porque verificamos a través de los hechos posteriores que han sido cobrados o, aunque no se hayan cobrado porque atin no vencieron, la realidad econémica no nos brinda ningtin indicio de incobrabilidad. En el otro extremo tal vez estén los casos que claramente no se van a recuperar cuando los elemen- tos relevados asi lo indiquen indefectiblemente y, por lo tanto, si atin no se ha hecho, debere mos preverlo. Las decisiones que surjan de los dos extremos seguramente serén consensuadas sobre bases objetivas; ante la claridad de esas situaciones todos estaremos de acuerdo. Sin embargo, queda una zona intermedia de deudores con carpetas completas y datos objetivos pero que a la hora de establecer un porcentaje de cobrabilidad, pueden generar opiniones di ferentes en funci6n de la falta de certeza de la situacién. 206 ‘ALBERTO VEIRAS - HECTOR MAURICIO PAULONEUn pérrafo aparte merecen los informes de los abogados. Los datos claves que se necesitan deestos informes son la probabilidad de ocurrencia del hecho adecuadamente cuantificada, es decir, expresada en porcentaje, y el monto estimado de la contingencia. Aqui caben las consi- deraciones hechas en el parrafo anterior; al momento de tener que ponerle “un ntimero” a la probabilidad, no deja de ser una “opinién” profesional sobre bases objetivas. Excepto las enti- dades financieras y las grandes empresas que tienen un departamento legal dentro de su es- ‘muctura y por lo tanto los informes serén de la forma que requiera la Direccién, al resto de las compafifas ~"pymes” en su inmensa mayorfa- les seré sumamente dificultoso conseguir que el sbogado ponga por escrito esas cuantificaciones. Otra clasificacién necesaria para el andlisis es en funci6n del resultado que le generarfan a a compat 2. De pérdidas: son las que generarian un resultado negativo y un menor activo o un mayor pasivo. Ejemplo de la primera puede ser el riesgo por incobrabilidad; de la segunda la ex- pectativa de resolucién desfavorable de un juicio. b. De ganancias: son las que generarfan un resultado positivo y un mayor activo o un menor pasivo, Ejemplo de las primeras puede ser la registracién del crédito por los quebrantos impositivos (tema desarrollado en el Capftulo XI). De la segunda, la expectativa de resolu- cién favorable de un juicio, el acuerdo en un concurso de acreedores que implique una quita en las deudas de las compaiias, sujeto al cumplimiento de ciertas condiciones. las clasificaciones expuestas servirdn de base para el tratamiento contable que se dispen- saréa cada situaci6n. Cabe mencionar una tercera clasificacién que suele hacerse de las con- tingencias en cuantificables y no cuantificables. En este punto es aplicable el criterio general sobre los hechos econémicos susceptibles de ser contabilizados, es decir, deberdn ser objetiva- mente medibles y cumplir con los requisitos de la informacién contenida en los estados con- tubles, tal como lo disponen las normas contables vigentes? en su marco conceptual, tema desarrollado en el Capitulo V de este libro. 1.3. Medici6n al cierre Como mencionamos al comienzo del capitulo, no es necesario esperar al momento del cee para crear una previsién para incobrables o registrar la posible obsolescencia de un bien ‘de cambio o de uso. Esto puede -es mas, debiera efectuarse— no bien se presenta la situacién. ‘No obstante ello, por razones practicas suele hacerse al cierre del ejercicio, cuando debemos medir los elementos de los estados contables y resolver, indefectiblemente, el tratamiento con- table de las contingencias. El primer paso es definir las pautas a aplicar para su reconocimien- to contable. En consonancia con la opinién mayoritaria de la doctrina, a nuestro juicio debe- tian registrarse contablemente aquellas contingencias cuya factibilidad de ocurrencia sea probable. El requisito de su cuantificacién debe aplicarse del mismo modo que para todos los. hechos econémicos susceptibles de ser contabilizados. CAPITULO IX - CONTINGENCIAS. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE. MODIFICACIONES DE RESULTADOS... . . Por otra parte, consideramos que el tratamiento tiene que ser simétrico, es decir, el mismo tanto para las contingencias de pérdida como para las de ganancia. Aquellas contingencias que no sean susceptibles de contabilizaci6n deberian exponerse en notas a los estados contables, tal como lo disponen las normas contables de exposicién vigen- 3. Resolucién técnica 16, 1. Introduccién, primer pérrafo. ERREPAR 207MEDICION Y PRESENTACION DE ESTADOS CONTABLES tes, excepto que su factibilidad sea remota. Ejemplos de estas situaciones son las garantfas qu se extienden por los productos que se venden, las obligaciones eventuales por la mercaderi: que se tienen en consignaci6n, etc. Por tiltimo, cualquier referencia en los estados contables a las contingencias remotas cree mos que confundiria al lector. 1.3.1. Registracién contable Una situacién contingente desfavorable (pérdida) es aquella que puede implicar la dismi nucién del valor de los activos 0 el aumento de los pasivos. Decfamos que cuando esta contin gencia es probable y cuantificable se registra el cargo a resultados con contrapartida a un prevision. Las previsiones que se utilizan para reflejar las probables pérdidas en los valores de activos se exponen regularizando a estos activos. Por ejemplo: + Previsién para incobrables. * Previsién para obsolescencia de bienes de cambio o de uso. Las previsiones que se utilizan para reflejar la aparici6n de posibles pasivos son, por ejem plo, las siguientes: + Previsién para despidos. + Previsién para juicios. Una previsién para incobrables se registra de la siguiente manera: Deudores incobrables. Fi). 20% Provision para deudores incobrables 300% En este caso, la contrapartida del resultado negativo es una cuenta regularizadora del activo Otro ejemplo de pérdida puede ser la constitucién de una previsién por el probable resu! tado desfavorable de un juicio que obligard a la empresa a pagar una suma de dinero, que s¢ registra de la siguiente manera: Juicios perdidos (Otros egresos) 70% Prevision para juicios 0 En este caso, la contrapartida del resultado negativo es una cuenta de pasivo que refleja la deuda por un juicio que probablemente pierda la empresa. Basicamente, estas dos son las maneras posibles de registrar las contingencias de pérdida 208 ‘ALBERTO VEIRAS - HECTOR MAURICIO PAULONECAPITULO 1X - CONTINGENCIAS. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE. MODIFICAGIONES DE RESULTADOS. Respecto de las contingencias de ganancias, tenemos el ejemplo (desarrollado en el Capi- tulo XI) del crédito fiscal que se genera por la determinaci6n de un quebranto impositivo cuya registracién contable es la siguiente: Crédito fiscal - quebranto 200K [ Quebranto imposttvo R(+) 20 En este caso, la contrapartida del resultado positive es una cuenta del activo, de crédito fiscal. Otro ejemplo de ganancia puede ser la reduccién de una deuda por haberse obtenido una quita cuya aplicaci6n esta sujeta al cumplimiento de las condiciones acordadas (v.gr.: concurso de acreedores), que se registra de la siguiente manera: Pasivo 00 | Quitas obtenidas Fi+) 20x En este caso, la contrapartida del resultado positivo es una cuenta de pasivo que refleja la disminucién de la deuda por un acuerdo concursal. Basicamente, estas dos son las maneras posibles de registrar las contingencias de ganancia. Las contingencias que no representan variaciones patrimoniales, generalmente se presen- tan mediante notas a los estados contables o cuentas regularizadoras. Por ejemplo, en el caso de garantias otorgadas, algunos entes, por cuestiones operativas y de control utilizan cuentas de orden. No obstante, en la presentaci6n de los estados contables de uso puiblico es recomendable su exposicién a través de notas. La utilizaci6n de cuentas regularizadoras es usual en el caso de operaciones de descuentos de documentos. Es también recomendable el empleo de notas para describir situaciones, como por ejemplo juicios, donde no es posible cuantificar 0 no puede configurarse como de ocurrencia probable. Existen situaciones en las cuales pueden producirse situaciones que merezcan un doble tratamiento. Por ejemplo, existe un juicio en contra de la compaiiia donde el demandante re- clama $ 200.000. De acuerdo con la estimacién de los abogados es probable que se pierda el juicio pero el monto que se espera abonar no seré superior a $ 80.000. En ese caso, deberian previsionarse $ 80,000 y realizar una nota donde se expone la situacién con el reclamo total y se indica que parte de él fue previsto. 1.3.2. Criterios de medicin En los casos en que la contingencia se constituye al cierre del periodo, su medici6n surgird de esa determinaci6n, de su misma cuantificacién que serd, seguramente, un valor corriente. En os casos que revisamos, una contingencia ya registrada, debemos aplicar el criterio de me- dicién correspondiente al rubro en el cual se deben incluir. ERREPAR 209MEDICION Y PRESENTACION DE ESTADOS CONTABLES: 1.4, Normas contables profesionales argentinas La Resoluci6n técnica 17 dispone' lo siguiente: tes 4.8. Consideracién de hechos contingen- Los efectos patrimoniales que pudiere ocasionar la posible concreci6n o falta de concrecién de un hecho futuro (no controlable por el ente emisor de los estados contables) tendran el si guiente tratamiento: a. los favorables s6lo se reconocerdn en los casos previstos en la secci6n 5.19.6.3 (Impuestos di- feridos); b. los desfavorables se reconocerdn cuando: 1. deriven de una situaci6n o circunstancia existente a la fecha de los estados contables; 2. la probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta; 3. sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada. El activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuya concrecién sea virtualmente cierta no se considerard contingente y deberd ser reconocido’: Como podemos apreciar, s6lo admite el reconocimiento de las contingencias positivas en el caso de la registracién contable del crédito por quebranto impositivo. Para reconocer las contingencias de pérdida, establece tres condiciones que, interpretamos, deberfan darse de manera conjunta. No coincidimos con esta asimetria para el tratamiento de estas situaciones en funcién del signo del resultado que generen y no de su realidad econémica. Asimismo, cree- ‘mos que no era necesaria la aclaracién del ultimo parrafo. Como se ha visto, una de las caracterfsticas mas representativa de las contingencias es su asociacién con la existencia de hechos futuros y ello implica un cierto grado de incertidumbre. De ahi que, con el objeto de evaluar las contingencias y su tratamiento contable, es de gran importancia el andlisis de los hechos posteriores al cierre del ejercicio econdmico. En sintesis: Desfavorables, probables y cuantificables. Se previsionan con cargo a resultado. | Favorables, probables y cuantficables (orginadas | <. consideran en el resultado del ejercicio. en el impuesto diferido). Remotas. No se registran ni se exponen. Resto de las contingencias. ‘Se exponen por nota a los estados contables. 2. Hechos posteriores al cierre del ejercicio Son aquellos hechos que se producen entre la fecha de cierre del ejercicio econémico anual y la emisién de los respectivos estados contables. Se considera como fecha de emisién de los estados contables aquélla en la cual el directorio -y no la asamblea de accionistas~ aprueba 4 Resolucién técnica 17 de la FACPCE, Capitulo 4, Medicion contable en general, punto 4.8. Considera- ci6n de hechos contingentes. 210 ALBERTO VEIRAS - HECTOR MAURICIO PAULONECAPITULO IX - CONTINGENCIAS. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE. MODIFICACIONES DE RESULTADOS... dichos estados contables. En general, en esa fecha es cuando el auditor firma su informe que es, por otra parte, hasta la cual delimita su responsabilidad en cuanto a los hechos posteriores que debieron haber sido considerados en los estados contables. Dado que la empresa tiene una continuidad en su gestién, independientemente de su cie- rre de ejercicio, la primera cuestion es analizar si tales hechos se refieren a situaciones nuevas, sin relaci6n con situaciones vigentes al cierre, 0 si pueden vincularse con contingencias ya existentes dado que pueden agregar datos adicionales, con lo cual posibilitan reducir la incer- tidumbre respecto de ellas. A continuacién analizamos cada uno. a. Hechos nuevos: en caso de ser significativos sus efectos, se pueden exponer en nota a los estados contables del ejercicio. Por ejemplo, una empresa cuyo cierre de ejercicio se pro- dujo el 31 de diciembre de 2001 debié haber explicado por nota a los estados contables los efectos de las medidas econémicas (pesificacién de contratos, inversiones, y deudas, re- programacién de depésitos, etc.) que dispuso el gobierno a partir de esa fecha. También puede ser el caso de una compaiiia que cierra el 31 de diciembre y con posterioridad tiene un siniestro que afecta el valor de algunos de sus activos. b. Hechos confirmatorios: de situaciones existentes al cierre del ejercicio o que aporten ele- mentos de juicio sobre éstas. Se consideran en tanto contribuyan a estimaciones més pre- cisas de las contingencias, por ejemplo, al analizar la recuperabilidad de los créditos, la resoluci6n de una situacién judicial, etc. Estos hechos que se producen durante el perfodo de preparacién de los estados contables constituyen un aporte valioso para el cumplimiento de las restricciones que condicionan el logro de los requisitos de la informacién contenida en los estados contables, oportunidad y equilibrio entre sus costos y beneficios, tal como se desarrolla en el punto 3.6 del Capitulo V de este libro, 2.1. Normas contables profesionales argentinas La Resoluci6n técnica 17 dispone® lo siguiente: “...4.9. Consideracién de hechos posteriores ala fecha de los estados contables Deberdn considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que, habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisi6n, proporcionen evidencias con- firmatorias de situaciones existentes a la primera 0 permitan perfeccionar las estimaciones co- mrespondientes a la informacién en ellos contenida’. Coincidimos con lo dispuesto por la resolucién que, ademas de ser suficientemente claro, en general recoge lo sostenido por la doctrina. 3.Modificaci6n a resultados de ejercicios anteriores En determinadas circunstancias, es necesario modificar los resultados de los ejercicios anteriores porque estamos ante una variaci6n patrimonial que no corresponde al ejerci gente, aun no “cerrado’, sino a aquellos. Esas circunstancias son la correccién de errores y los Resolucién técnica 17 de la FACPCE, Capitulo 4, Medici6n contable en general, punto 4.9. Considera- cin de hechos posteriores a la fecha de los estados contables. ERREPAR 21MEDICION Y PRESENTACION DE ESTADOS CONTABLES efectos en los saldos iniciales de cuentas que se ven afectadas por cambios en los criterios de medicién que se le aplican o en los métodos de contabilizacién de ciertos conceptos. Analicemos cada una de estas situaciones. a. Correccién de errores: durante el ejercicio y, sobre todo al cierre de éste, podemos detectar ertores que afecten los resultados de ejercicios anteriores. Errores de célculo, de interpre- tacién de normas contables a aplicar, de evaluacion de la informacién existente o por falta de consideracién de la misma, etc. No se consideran errores los cambios en las estimacio- nes que surgen como consecuencia de la aparicién de nuevas evidencias. Como ejemplo, podemos mencionar errores de célculo o de estimacién. b. Cambios de criterios o de métodos: cuando una sociedad dispone el cambio de un criterio de medici6n, en el primer ejercicio que lo ejecute debe aplicar el nuevo criterio a los saldos iniciales de los conceptos involucrados, a fin de que la determinacién del resultado del ejercicio se efectiie sobre cifras homogéneas. A veces las normas contables® exceptiian de la obligaci6n de realizar esta modificaci6n a los resultados de ejercicios anteriores. Dentro del mismo criterio de medicién puede cambiarse algtin método de descarga de inventario (PE.PS., U.E.PS., PPP), 0 el método de calculo de las depreciaciones (lineal, creciente, de- creciente, en funci6n de unidades producidas, etc.). En estos casos, también deberian co- rregirse los saldos iniciales. 3.1. Normas contables profesionales argentinas La Resolucién técnica 17 dispone’ lo siguiente: cicios anteriores 4.10, Modificaciones a resultados de ejer- Estas modificaciones se practicardn con motivo de: a. correcciones de errores en la medicién de los resultados informados en estados contables de ejercicios anteriores; 0 b. Iaaplicacién de una norma de medicién contable distinta de la utilizada en el ejercicio an- terior, con las excepciones indicadas en la seccién 8.2. (Excepciones). En ambos casos se corregird la medicién contable de los resultados acumulados al comienzo del pertodo. No se computardn modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores cuando: a. cambien las estimaciones contables como consecuencia de la obtencién de nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento de emisi6n de los estados contables corres- pondientes a dichos ejercicios. b. cambien las condiciones preexistentes u ocurran situaciones que en sustancia son claramen- te diferentes de lo acaecido anteriormente’. Coincidimos con lo dispuesto por la resolucién que, ademés de ser suficientemente claro, en general recoge lo sostenido por la doctrina. 6 Resoluci6n técnica 17 de la FACPCE, Capitulo 8. Normas de transicién, punto 8.2. Excepciones a las normas de transicién. 7 Resolucién técnica 17 de la FACPCE, Capitulo 4, Medicién contable en general, punto 4.10. Modifica- clones a resultados de ejercicios anteriores 212 ‘ALBERTO VEIRAS - HECTOR MAURICIO PAULONE