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Gytbunal Fiscal N° ost00-10.2017
EXPEDIENTE N° 19012-2010
INTERESADO
ASUNTO. Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y multas
PROCEDENCIA Lima
FECHA Lima, 12 de octubre de 2017
VISTA la apelacién interpuesta por contra la Resolucion
de Intendencia N° 0150140009300 de 30 de setiembre de 2010, emitida por la Intendencia de Principales
Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administraci6n Tributaria' - SUNAT, en el
extremo que deciar6 infundada la reclamacién formulada contra las Resoluciones de Determinacin N°
012-003-0020253 a 012-003-0020264 y 012-003-0020309, giradas por el Impuesto a la Renta del
ejercicio 2005, Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005, y las Resoluciones de
Multa N° 012-002-0016053 a 012-002-0016063, emitidas por la infraccién tipficada por el numeral 1 del
articula 178° del Cédigo Tributari,
CONSIDERANDO:
Que mediante Carta N° 090011278270-01 SUNAT y Requerimiento N° 0121090000013, notificados con
arregio a ley el 13 de enero de 2009 (fojas 2313 a 2316 y 2317), la Administracién inicio a la recurrente
Un procedimiento de fiscalizacion respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, siendo que como
resultado emitié la Resolucion de Determinacion N* 012-003-0020309 (fojas 3295 a 3336), por el citado
tributo y periodo®
Que asimismo, mediante Carta N* 090011281410-01 SUNAT y Reauerimiento N° 0121080000113,
Notificados con arreglo a ley el 12 de febrero de 2009 (fojas 3047 a 3049 y 3052), inicié un procedimiento
de fiscalizacion del Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005, y como resultado,
emitié los siguientes valores:
eo | Nimwe fone Tay
7o_ aaa LET SEET alias
[RO | 012-003-0020254 | 3337 a 3358 3370 | IGV 2005-02, Rw_ | or2-0o7-nore0ss | sye4y 3305 [1787
o—[ wiser —-rs sees | —Tevanoeat—[ aur og moise | ereSet
O[ wise [rs sene a | —Tovanoeoe —[-wur—[ visions [suntan
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| wis rs sense | —ovanoor—[-wur—[ ois [Snes
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RO oiz-onsatzaze0 | 3397 a siseysu6e | tev 2005.08 aM | ovzazanrenss | sary 363
RO oizonsaazte6t | 3ia7 a sey w963 | ev 200508 —|-aM_|_orzatzanraneo | suaoy 36%
RO | “012005020282 [3337 33868 y 3362 | Gv 2005-10 | AM orz ope aoveoe! —| 3x76 3379
RO | orz00satz0253 [3337 33388 3361 | —IGv2005.11 | aM ~orzopeaoveDe? | ss76y 3377
RO| orzonsananasé | 388733360 —Gv2005-t2 | amore oneaoveoes —[ 3374 3375
"RD: Reto aeOeterminabe
AM Resale Mut
GV: puesto Ganera aia Vertes.
1761: Mmeral de acl 178" el Cio Trbutr
"Hoy Superntendencia Nacional de Aguanas y de Administracion Tebutar
2 Agemés emits ls Resolucién de Multa N*012-002-0016087 por la infaccién tipticada en el numeral t del articulo 178° del
(Cosigo Tabutaro, vinculada al impuesto a la Renta de ejerecio 2005, que fue dejada sin efecto en Ia apelada, y no es
materia de grado (ojas 3372, 3373 3563)
W La * Gribunal Fiscal N° o9t00-t0-2017
Que es materia de controversia establecer si los referidos valores fueron emitidos con arreglo a ley.
Resoluciones de Determinacién N° 012-003-0020253 a 012.003.0020264
Que segun consta en las Resoluciones de Determinacién N° 012-003-0020253 a 012-003-0020264,
giradas por el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005 (fojas 3337 @ 3371), la
Administracién efectué los siguientes reparos:
1) Servicios gravados por arrendamiento de espacio en las bodegas de las aeronaves, considerados
Por la recurrente como operaciones exoneradas.
2) Diferencias entre la base imponible anotada en el Registro de Ventas y la declarada.
3) En la declaracién del Impuesto General a las Ventas de enero de 2005 se consigna como
exportacién de servicios un importe mayor al consignado en el Registro de Ventas.
4) Aplicacion de la prorrata del crédito fiscal
1.1 Servicios gravados por arrendamiento de espacio en las bodegas de las aeronaves,
considerados por la recurrente como operaciones exoneradas.
+ Que la recurrente sostiene lo siguiente:
Presta el servicio de transporte aéreo de carga intemacional a las empresas
_ por el cual se compromete a trasladar por via aérea
la carga entregada por 18s referidas empresas desde el Peri al exterior en sus aeronaves de trafico
internacional, el cual esta exonerado del Impuesto General a las Ventas al estar comprendido en el
numeral 3 del Apéndice Il de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
En los contratos de fletamento suscritos con las referidas empresas se ha fijado una tarifa por el
transporte aéreo internacional de carga, sin ceder el carécter de explotador de este servicio de
transporte, siendo que si bien en las facturas emitidas por este servicio se incluye la glosa “Arriendo
de Bellies’, corresponde a una nomenciatura de uso interno que no determina que dicho servicio sea
Un arrendamiento, debido a que el servicio brindado es el de transporte aéreo internacional de carga,
enia figura de fletamento.
Si bien el contrato de fletamento se distingue del contrato de transporte de bienes o personas por el
hecho de que aquel implica que una persona, el fletante, pone a disposicién de otra, el fietador, tado
© parte de la aeronave, mientras que en el contrato de transporte de bienes 0 personas el
transportista solo se compromete frente a su cliente a trasladar bienes 0 personas, también es parte
de la practica aerocomercial que a través del contrato de fletamento se pacte el traslado de bienes o
personas, asi lo ha entendi¢o el Tribunal Fiscal, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la
doctrina.
El término arriendo de bellies corresponde a la traduccién al espafiol del término belly cargo, el
mismo que es la retribucién obtenida por el servicio de transporte aéreo realizado en la bodega del
lavion, siendo que cuando se hace referencia al termino belly cargo o arriendo de belies, se hace
referencia a la modalidad de transporte a través de aviones que siendo utilizados para el transporte
de personas, también son utlizados para llevar a cabo el transporte de carga en la parte disponible
de la bodega, y por eso en este tipo de contratos se alude al lugar del avién donde se lievan bienes.
ue Le N° ost00-t0-2017,
Que la Administracién senala lo siguiente:
Se verificé la existencia de operaciones contabilizadas como arriendo de bellies que no fueron
{gravadas con el Impuesto General a las Ventas, las cuales estaban constituidas por el arrendamiento
de un espacio dentro de los aviones de la recurrente, lo cual se corrobor6 por las facturas emitidas
por estos servicios, que consignaban como concepto arrendamiento de bellies o arriendo de espacio
para carga, De acuerdo con los contratos de fletamento de espacios y las correcciones de las
adendas correspondientes presentadas por la recurrente, se tiene que el fletante (la recurrente),
arrendaria al fletador la capacidad disponible de las bodegas de las
aeronaves operadas por aquél con el objeto de que éstas se ultlicen para el transporte de carga,
encontrandose la contraprestacion 2 pagarse predeterminada de acuerdo con los montos
establecidos en tales anexos, siendo una cantidad fia por cada destino que variaba segun ta
temporada alta o baja, resultando asi indistinto que se cargue una mayor 0 menor cantidad de bienes
dentro de las bodegas de los aviones, o eventualmente no se cargue ningin bien dentro de éstas,
para que exista la obligacion de pager la contraprestacion, circunstancia que se evidencia igualmente
del detaile de los importes facturados que acompafian a las facturas emitidas por la recurrente, en los
‘que se aprecia que el monto facturado resulta de aplicar los montos pactados segun los anexos a los.
contratos de fietamento, por la cantidad de vuelos realizados en una ruta determinada
Si la contraprestacion no esta fijada en funcién a algun parémetro de los bienes transportados,
subsistiendo la obligacién de pagarla aun cuando eventualmente no se transporte ningun bien, no
puede afirmarse que dicho pago tiene su origen en el transporte de carga intemacional, ya que un
contrato de transporte supone regulaciones especificas sobre los detalles referidos al traslado fisico
de bienes de un punto de partida en un pais, hasta un punto de llegada ubicado en un pais distinto,
Asi, si el pago se efectua por el derecho que tiene el fletador de usar o disponer de las bodegas
disponibles de una aeronave, sin importar el peso, volumen o la cantidad de bienes, tal operacién
contiene los elementos basicos de un arrendamiento, donde el elemento principal es el derecho de
Uso u ocupacién de un bien, en este caso, un espacio fisico dentro de las aeronaves, y no el de un
transporte, donde el elemento principal para determinar la contraprestacion es el parémetro del
‘elemento transportado. Por ello, las operaciones en cuestién calfican como servicios gravados con e!
Impuesto General a las Ventas, al constitu prestaciones en el pais que una persona realiza a favor
de otra a cambio de una contraprestacion,
En la Resolucién del Tribunal Fiscal N° 20001-1-2012 se ha dejado establecido que el contrato de
arrendamiento tiene por objeto la cesin temporal del uso de un bien por cierta renta convenida, no
ssiendo consustancial a su naturaleza la prestacién del servicio de transporte, aspectos que se deben
tener en cuenta al analizase las operaciones denominadas arrendamiento de belies.
{A diferencia de lo sefialado por la recurrente, no existe contradiccién entre lo dispuesto por la Ley de
‘Aeronautica Civil del Pert, Ley N° 27261 y lo sefialado en el Cédigo Civil, en tanto es en las normas
del Cédigo Civil en donde se han establecido la definiciones de contrato de arrendamiento, bienes
muebles, entre otros conceptos, los cuales resultan de aplicacién supletoria ala legislacion tributaria,
Que de lo actuado se tiene que:
‘Segin consta en el Anexo N° 2 y el Punto 2 del Anexo N° 06 a las Resoluciones de Determinacién
IN? 012-003-0020253 a 012-003-0020264 (fojas 3349 a 3352 y 3368), la Administracién efectud
reparos a la base imponible del Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005 por la
‘suma de S/. 94 205 578,00, al considerar como gravadas las prestaciones de servicios consideradas
por la recurrente como operaciones exoneradas, referidas al arrendamiento de espacio en las
w Ler aa
}
Dribunal Yiscal N° osto0-10.2017
bodegas de las aeronaves: sefialando como base legal y sustento del reparo los articulos 1°, 2° y 3°
y el numeral 3 del Apéndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el articulo 2° de su
Reglamento, asi como el Punto 2 del Anexo N° O1 al Resultado del Requerimiento N°
012208000267.
De conformidad con el inciso b) del articulo 1° del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, aprovado por Decreto Supremo N* 055-99-EF, el Impuesto General a las
\Ventas grava la prestacién o utlizacién de servicios en el pals.
EI numeral 1 del inciso c) del articulo 3° de la referida norma, modificado por Decreto Legislative N°
950, establece que se entiende por servicios a toda prestacién que una persona realiza para otra y
poor la cual percibe una retribucion o ingreso que se considere renta de tercera categoria para los
efectos del Imouesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este ultimo impuesto, inciuidos el
arrendamiento de bienes musbles e inmuebles y el arrendamiento financiero, y que se entiende que
el servicio es prestado en el pais cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para
efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracién del contrato o del pago de la
retribucion,
De otro lado, en el numeral 3 del Apéndice II de la citada norma, se establece que se encuentran
lexonerados del Impuesto General a las Ventas los servicios de transporte de carga que se realicen
desde el pais hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el pais, asi como los
servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen
cen la zona primaria de aduanas.
Mediante el Punto 2 del Anexo N° 01 del Requerimiento N° 0122090000267 (fojas 3034 y 3035), la
Administracion comunicé a la recurtente que observe que en el Registro de Ventas de enero a
diciembre de 2005 anot6 operaciones no gravadas por la suma de S/. 94 205 576,00, detalladas en
el Anexo N° 02 del citado requerimiento (fojas 3023 a 3030}; y le solicté que explicase por escrito,
por qué tales operaciones no fueron gravadas, debiendo adjuntar documentacién original tales como
ontratos con sus adendas respectivas, comprobantes de pago, guias aéreas, liquidacién de la
determinacién del importe cobrado, entre otros.
A través del escrito de 13 de abril de 2008 (fojas 3011 a 3013), la recurrente sefiald que tales
‘operaciones corresponden al servicio de transporte aéreo de carga intemacional prestado a las
empresas ¥y que segun los contratos
de fletamento suscritos con dichas empresas, se estipulé un derecho de cobro de una tarifa por el
transporte aéreo internacional de carga, sin ceder el cardcter de explotador del servicio de transporte;
asimismo, manifest6 que eran operaciones exoneradas segin el numeral 3 del Apéndice Il de la Ley
del Impuesto General a las Ventas; y adjunt6 copia de los contratos, facturas, entre otros (fojas 2926
22973),
En el Punto 2 del Anexo N° 01 y Anexo N’ 02 al Resultado de! Requerimiento N° 0122090000267
(2976 a 2983 y 2997 a 3000) la AdministraciOn indicé que de la revision de los contratos de
fietamento y sus adendas presentados por la recurrente, éstos tenian como finalidad el
arrendamiento de un espacio en las bodegas de las aeronaves, lo que concordaba con el concepto
de “arriendo de bellies" o ‘arriendo espacio para carga" glosado en las facturas emitidas por la
recurrente, y que el célculo de la tarifa se realizaba de acuerdo con la ruta y la temporada (alta 0
bala), procedimiento que diferia de la forma como las empresas de transporte de carga internacional
realizaban el cobro de su tarfa, la que estaba en relacién con el peso-bruto del embarque 0 por el
volumen del mismo, agregando que la recurrente no presenté las gulas aéreas por el transporte de
uf ZX Gribunal Fiscal N° o9t00-t0-2017
carga, concluyendo que el servicio no se encontraba dentro del alcance de la exoneracién dispuesta
en el numeral 3 del Apéndice Il de la Ley del impuesto General a las Ventas.
‘Obra en autos el “contrato de fletamento de espacio” celebrado entre la recurrente (fletante) y
(fletador, en adelante } de fecha 1 de diciembre de 2004 y
una adenda aclaratoria (fojas 2966 a 2973), el cual sefiala en su clausula segunda que su objeto es
que el fletante entrega en arriendo al fletador la capacidad disponible de las bodegas de las
aeronaves operadas por la primera en sus wuelos, “con ef objeto que el Fletador ulilice dichas
bodegas para el transporte de carga, courier, correo y correspondencia’, correspondiendo al fletador
Informar al fletante ‘Ta naturaleza, peso, destino y cualquier otra caracteristica especial de la carga
que ha de transporter en las Aeronaves”, agrega esta cléusula, que el espacio de las bodegas que el
fietador podré utlizar en las aeronaves sera el que quede disponible Iuego que el fletante haya
cargado el equipaje de sus pasajeros y catering. Los vuelos a que se refiere el citado contrato son
aquéllos que el fletante opera de acuerdo a su itinerario regular y que tenga como punto de inicio
cualquier ciudad de la Republica del Peri, y conforme con el Anexo 1 del citado contrato, los
destinos son: Miami (Estados Unidos), Punta Cana (Republica Dominicana), Guayaquil (Ecuador),
Buenos Aires (Argentina), Caracas (Venezuela), Quito (Ecuador), Nueva York (Estados Unidos),
México DF. (México), y Los Angeles (Estados Unidos),
Asimismo, obra en el expediente igualmente el “contrato de fletamento de espacio” celebrado entre la
recurrente (fletante) y (fletador, en adelante Lan Airlines) de fecha 1 de
enero de 2001 y la adenda aclaratoria de dicho contrato (fojas 2956 a 2965), siendo el objeto del
contrato el mismo que el del contrato antes analizado, tal como se aprecia de la cldusula segunda,
pues también el fletante pone a disposicion de! fletador la capacidad disponible de las bodegas de
‘sus aeronaves ‘con el objeto que el Fletador utlice dichas bodegas para e! transporte de carga,
courier, correo y correspondencia’, debiendo también el fletador informar al fletante ‘la naturaleza,
peso, destino y cualquier otra caracteristica especial de la carga que ha de transportar en las
‘Aeronaves’, y tal como se indica en la cléusula segunda, los vuelos a que se refiere el contrato, a
partir del 1 de diciembre de 2004, son aquellos que tengan como inicio cualquier ciudad del exterior
del pals y como destino la ciudad de Lima, segun Anexo 2 del contrato*,
‘Tal como se aprecia de la cldusula cuarta de ambos contratos, el precio que el fletador debe pagar al
fietante es el detallado en los anexos a dichos contratos, y de la revisién de estos anexos se observa
que los precios estan fijados en funcién a la ciudad de destino y en funcién a la temporada (alta 0
baja); en tanto que en la cléusula séptima de los citados contratos se sefiala que en todos los,
documentos de trafico, el fletante debe aparecer como transportador.
La Ley de Aeronautica Civil de! Perd, Ley N° 27261*, en su Titulo V regula los contratos de utilzacién
de aeronaves, y dentro de éstos se encuentran los siguientes: el arrendamiento de aeronaves, el
fletamento de aeronaves, el intercambio de aeronaves y el arrendamiento o fletamento extranjero.
De acuerdo con lo establecido por los articulos 61° y 62° de dicha ley, el contrato de arrendamiento
de aeronaves es aquel mediante el cual el arrendador se obliga a ceder temporalmente al
3.En este anexo se hace referencia a las cludades de Miami (Estados Unies), Guayaquil (Eovador), Buenos Aires
(Argentina), Caracas (Venezuela), Quto (Ecuador), Nueve York (Estados Unidos), México DF, (Mexico) y Los Angeles
(€stados Unidos).
“ Aplcable de manera supletoia de conformidad con fo dispuesto por ia Norma IX del Titulo Preliminar de! Texto Unico
‘Ordenado del Cécigo Trouiano, aprobado por Decreto Supremo N’ 133-2013-EF, sogun el cual en lo no prevsto por dicho
‘codigo 0 en otras normas trbvarias pocran aplcarse normas dtintas alas vibutaias siempre que no se les opongan ©
sdesnaturalicen
ro (at Gribunad Fiscal N° o9100-10-2017
arrendatario el uso de una eronave determinada por cierta renta convenida, para uno o mas vuelos,
tuna distancia a recorrer u otras modalidades, y para ser ullizada en una actividad especificamente
aeronautica, siendo que este contralo produce la transferencia de la condicién de expiotador del
arrendador al arrendatario,
Sobre el contrato de fletamento de aeronaves, la citada ley, en el numeral 67.1 del articulo 67°
seflala que el contrato de fietamento de aeronaves es aquel mediante el cual el fletante, que
conserva su caracter de explotador, se obliga a realizar con una o mds aeronaves, una o més
operaciones aeronduticas expresamente determinadas 0 referidas a un periodo de tiempo, en
beneficio del fletador, el cual se obliga a ejecutar una contraprestacion,
En cuanto a lo que se debe entender por explotador en los términos de la citada ley, el articulo 71°
sefiala que se denomina explotador de la aeronave a la persona que /a utiliza legitimamente por
Cuenta propia, aun sin fines de lucro, conservando su condicién técnica y la direccién de la
trpulacién, Cabe precisar que la Regulacion Aeronautica del Peru N° 112-Transporte Aéreo de
Carga, aprobada mediante Resolucién Directoral N? 030-2004-MTC-12, también recoge la misma
definicion,
Asimismo, el articulo 68° de la precitada ley, dispone que el fietante debe poner a disposicién de!
fletador la capacidad total o parcial de la aeronave, debidamente equipada y tripulada, provista de los.
documentos de a bordo y en estado de aeronavegabilidad, debiendo cumplir asimismo, con las
‘operaciones aéreas pactadas y mantener la aeronave a disposicion del fletador, en las condiciones y
tiempo convenidos.
Con relacién a Ia distincion entre el contrato de arrendamiento de aeronaves y el contrato de
fletamento de aeronaves, FOLCH! sefiala que hay locacién 0 arrendamiento de aeronave cuando
Una parte se obliga a transferir el derecho de uso y goce de una aeronave determinada durante un
cierto tiempo, para ser utlizada en una actividad aeronéutica y la otra parte a pagar un precio, siendo
tno de los elementos principales de este contrato la transferencia del uso y goce de la aeronave,
esto es, el locador se desprende de la tenencia de la aeronave y la entrega al locatario; y respecto al
contrato de fletamento, afirma que se da “cuando una parte, que conserva su calidad de explotador,
se obliga a realizar con una aeronave determinada (..), una o mas operaciones aéreas,
especificamente fjadas 0 referidas a un periodo de tiempo, en beneficio de la otra parte y ésta se
compromete a abonar por ello un precio”, siendo que una de las actividades aéreas por las cuales e!
explotador de la aeronave pone a disposicién la capacidad total 0 parcial de la aeronave es el
transporte®
El referido autor precisa que las partes del contrato de fletamento son por un lado, el fletante, quien
5 e! explotador de la aeronave y el encargado de cumplir la actividad comprometida, y de otro lado,
el fietador, quien necesita que se cumpla dicha actividad y que a su vez debe pagar el precio: y en
ese sentido, el fletante asume una obligacion de hacer (cumplir la activad convenida), y el fletador
una de dar (pagar el precio), lo que lo diferencia del contrato de locacién de aeronaves, pues en este
Ultimo ambas partes asumen obligaciones de dar (entregar la aeronave por parte del locador, y pagar
el precio por parte del locatario)
* FOLCH, Mario O. Tratade de Derecho Aerondutico y Politica 6 la Aeronautica Cv
En: hitpiw jeditores com arfartiulos php?idaricuo=GS688 print
Sefala el autor. que ademds del transporte, por un contato de fletamento pueden realizarse otras actividades aéress,
ome por ejempe,realzar wuelos en el amie 6 la avacion deporiva © poner disposicién la capacidad de la aeronave
para una expedieia cientiica.
oy) La'k Dribundl Fisedl N° osto0-10.2017
En cuanto a lo que se debe entender por servicio de transporte aéreo de carga interacional, se tiene
que segun el numeral 78.1 del articulo 78° de la citada ley, se considera servicio de transporte aéreo
alla serie de actos destinados a trasladar por via aérea a personas 0 cosas, de un punto de partida a
otro de destino a cambio de una contraprestacion. A su vez, Seguin su articulo 117°, el transportador
8s responsable de los dafios y perjuicios en caso de destruccién, pérdida o averia de carga, cuando
el hecho causante dei dafo se haya producido durante el transporte aéreo, precisando que ei
transporte aéreo, comprende el periodo durante el cual los equipajes o carga se encuentran bajo
custodia del transportador.
De acuerdo con el articulo 237° del Reglamento de la Ley de Aeronéiutica Civil, aprobado por Decreto
‘Supremo N° 050-2001-MTC, por el contrato de transporte aéreo de carga, el transportador se obliga
a trasladar por via aérea bienes dados por el remitente para su entrega al destinatario por un precio
determinado, siendo que en ningGn caso la carga es entregada en la plataforma o rampa de
maniobras de los aeropuertos,
Conforme con la Regulacién Aeronautica del Pert N° 112-Transporte Aéreo de Carga, aprobada
mediante Resolucién Directoral N° 030-2004-MTC-12 por la Direccién General de Aeronautica Civi
el contrato de transporte aéreo de carga es aquel celebrado entre un expedidor o remitente con un
transportista, mediante el cual el transportista se compromete a trasladar de un lugar a otro, por via
aérea y en aeronave, determinadas mercancias, para su entrega al destinatario 0 consignatario,
previo cumplimiento de las disposiciones de la Ley General de Aduanas y su Reglamento, el
transporte aéreo abarca desde la aceptacién de la carga en el terminal de carga de origen hasta su
centrega al destinatario en el terminal de carga de! explotador aéreo o transportista en destino. Sefiala
asimismo la referida Regulaci6n Aeronautica del Peru que se debe entender por carga al conjunto de
bienes que se transportan en una aeronave excepto el correo, los suministros y el equipaje
‘acompafiado, en tanto que transportista viene a ser el explotador aéreo,
La referida Regulacion Aeronautica del Pera agrega que el contrato de transporte aéreo de carga
abarca desde la aceptacién de la carga en origen hasta su entrega, al destinatario y/o su
Tepresentante, en el terminal de carga de la aerolinea o el designado por ella, previo cumplimiento de
las disposiciones de le Ley General de Aduanas y su Reglamento. Por lo tanto, los gastos y costos
hasta su entrega al destinatario y/o su representante, estaran a cargo del transportista, dichas
condiciones deberén quedar expresados en la carta de porte aéreo”
Por su parte, el Convenio sobre la Responsabilidad Civil del Transportista Aéreo ~ Montreal 1999°
(Para la unificacion de Ciertas Reglas para el Transporte Aéreo Intemacional) seftala en el numeral 2
de su articulo 1° que para los fines de dicho convenio, la expresin transporte internacional significa
todo transporte que conforme a lo estipulado por las partes, el punto de partida y el punto de destino,
haya 0 no interupcién en el transporte o trasbordo, estan situados, bien en el territorio de dos
Estados Partes, bien en el territorio de un solo Estado Parte si se ha previsto una escala en el
territorio de cualquier otro Estado, aunque este no sea un Estado Parte, estableciendo asimismo en
© De acuerdo con ei anculo 2° de i Ley de Aerondutca Civil dl Perd, Ley NP 27261, la aeronautica civil es el conjunto de
tivéades vinculadas al empleo de aeronaves civles, La Dreccisn General de Aeronautica Civil del Ministerio de
“Transportes y Comunicaciones, es la encargada de ejercer la aulordad aerondutica civil en el Pera, siendo competente
para aprobary modifica las Regulaciones Aeronduticas del Peru (RAP), conforme con los ariculos 8° yS* de la citada Ley
IN" 27261 y el aficulo 2" de su Feglamento aprobado por Decreto Suprema N° 050-2001-MTC.
? Literal a) de a Seccion 112.5 El procaso del Transport Aérea de Carga. Rogulacion Aerondutica del Perd N° 112.
* El Convenio de Montteal fue ratifeado por e! Peru el 6 de marzo de 2002 mediante Decreto Supreme N" 026-2002-RE y
\igente desde e|4 de noviembre de 2003, efalando el referde converio en el numeral‘ de su aficulo *", que et misma
52 aplca a todo transporte internacional de personas, equiale y carga efecluado en aeronaves, a cambio de una
Temuneracén, apleandose igualmente a anspore gratuito electvado en aeronaves par une empress de transporte aéreo.
Lo (= “hay
Gribunal Fiscal N° osto0-10-2017
el articulo 39° de su Capitulo Quinto ~ Transporte Aéreo efectuado por una persona distinta al
transportista contractual, que las cisposiciones de dicho capitulo se aplicarén cuando una persona
(transportista contractual) celebre como parte un contrato de transporte regido por dicho convenio
‘con el pasajero 0 con el expedidor, o con la persona que acta en nombre de uno u otto, y otra
persona (transportista de hecho) realiza, en virtud de la autorizacién dada por el transportista
contractual, todo 0 parte del transporte, pero sin ser con respecto a dicha parte del transporte un
transportsta sucesivo en el sentido de dicho convenio, siendo que dicha autorizacién se presumiré,
salvo prueba en contrari.
Al respecto, mediante la Resolucién N° 04461-9-2011, este Tribunal ha sefialado que debe
entenderse que el servicio de transporte aéreo de carga esta conformado por una serie de actos que
€en forma conjunta constituyen una unidad, y comprende desde la recepcién de la carga por parte del
transportista en el terminal de carga de origen hasta la entrega al destinatario en el terminal de carga
de destino, sefialando igualmente que los sujetos del contrato de transporte aéreo de carga son. i) El
remitente, aquelia persona fisica o juridica que celebra un contrato de transporte de mercancias con
tun determinado transportista; ii) El destinatario, persona cuyo nombre figura en la carta de porte
(guia aérea 0 conocimiento de embarque) como aquella a la que el transportista debe entregar las
mercancias; y ii) El transportista
De lo antes indicado, se tiene que el servicio de transporte aéreo internacional puede ser brindado
directamente por el transportista contractual, esto es, por quien celebré un contrato de transporte con
el remitente de la carga, 0 por el transportisia de hecho, esto es, quien realiza todo o parte del
transporte, en virtud a la autorizacién dada por el transportsta contractual, autorizaci6n que se
presume, salvo prueba en contrario.
Resulta pertinente hacer referencia a la Resolucién N* 20001-1-2012, citada tanto por la
Administracién como por la recurrente, en la cual si bien se analiza un contrato de fletamento
rnaviero, lo sefialado en esta resolucion también resulta de aplicacién al caso de autos, siendo que en
la misma se indica, citando a Joaquin Garrigues, que todo contrato calificado como fietamento
implica la cesién retribuida de un buque como medio de transporte, siendo la causa del contrato la
promesa de un resultado por parte del naviero, quien se obliga a realizar el transporte, ya sea que e!
objeto del contrato sean mercancias o un buque entero o una parte suya, y agrega que el fletante es
la persona que asume la obligacion de realizar el transporte, en tanto que el fietador es la persona
que contrata con el naviero (fietante) la utiizacién del buque para el transporte. Afiade la citada
Fesolucién que “el contrato de fietamento tiene por objeto que un naviero o fletante ponga a
disposicion del fletador, un bugue con la finalidad que éste sea destinado al transporte de
mercancias", que el citado contrato “no tiene por objeto Unicamente la cesién del uso del buque, sino
la prestaciOn del servicio de transporte de mercancias, para lo cual el fletante ejecutara todas las
acciones necesarias para tal efecto’, siendo el elemento principal de tal contrato “la prestacion del
servicio de transporte de mercancias a cargo del fietante a través de la conservacién de la posesion
del buque'
De Io expuesto se tiene que las actividades de aviacién comercial, que comprende, entre otros, al
transporte aéreo®, se puede realizar mediante la operacién de aeronaves propias 0 arrendadas y, en
forma complementaria, a través de aeronaves bajo contrato de fletamento, y en ese sentido, el
servicio de transporte aéreo puede ser realizado bajo un contrato de fletamento. En efecto, segun lo
sefialado en el ya citado articulo 67° de la Ley de Aeronautica Civil, por el contrato de fletamento, e!
"Tal come lo dspone el articulo 77° de la Ley de Aeronautica Ci
ww Lez ey
Gribunal Fiscal N° osto0-10.2017
fletante se obliga a realizar una o mas operaciones aeronauticas en beneficio del fletador, siendo que
entre las operaciones 0 actividades aeronduticas se encuentran el transporte aéreo,
De Ia revision de los contratos suscritos por la recurrente con _. se
aprecia que se tratan de contratos de fletamento, en los que la recurrente jiene la calidad de fietante
(0 Lan Airlines) tiene la calidad de fletador, y como fletante, la recurrente conserva su
cardcter de explotador de las aeronaves, pues como se indica en los contratos, las aeronaves son
operadas por la recurrente en los vuelos establecidos en los itinerarios determinados por ella; siendo
que en virtud de tales contratos, la recurrente se obliga a transportar la carga del fletador, esto es,
realiza una actividad aerondutica en beneficio de este timo, para lo cual pone a disposicién del
fietador la capacidad parcial de sus aeronaves (espacio de las badegas que queden disponibles
luego de que haya cargado el equipaje de sus pasajeros y el catering), y en atencién a clo, el
fletador se obliga a pagar una contraprestacion al fletante,
Asimismo se advierte que la recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en los referidos contratos de
fietamento, transporté en sus aeronaves a una serie de destinos internacionales, la carga que le fue
indicada por ssegiin sea el caso, actuando asi como transportista de hecho,
realizando por consiguiente la actividad aérea de transporte de carga internacional, de conformidad
con las disposiciones y criterios antes resefiades.
Teniendo en cuenta lo antes exouesto, se concluye que la recurrente ha prestado servicios de
transporte aéreo de carga desde el pais hacia el exterior, servicios que se encuentran exonerados
del Impuesto General a las Ventas de acuerdo con el numeral 3 del Apéndice II de la Ley de!
Impuesto General a las Ventas, careciendo de fundamento asi el reparo efectuado por la
Administracion, el cual debe dejarse sin efecto, correspondiendo revocar la apelada en dicho
extremo, debiendo precisarse que similar crterio ha sido seguido por este Tribunal en la Resolucién
N° 03873-3-2017, en un caso seguido respecto de la recurrente y en el cual se analizaron los mismos
Contratos de fletamento,
En cuanto a lo indicado por la Administracién respecto a que la forma de célculo de la
contraprestacion por el referido servicio esta relacionada con el destino y la temporada en que se
realizaban los vuelos, en lugar de tener en cuenta el peso o volumen de la carga conforme a la
costumbre comercial, cabe indicar que ademas de no haberse acreditado tal afirmacién, ello no
invalida la efectiva prestacion del servicio de transporte aéreo de carga, pues la forma de determinar
su retribucién, es una decision privada de las partes contratantes, teniendo en cuenta que segun lo
dispuesto por el inciso b) del articulo 128° del Reglamento de la Ley de Aeronautica Civil, en e
contrato de fletamento las partes determinan cual es la forma de pagar el precio, esto es, existe
libertad contractual, lo cual también se corrobora con lo establecido en el numeral 84.1 del articulo
84° de la Ley de Aeronautica Civil, siendo que incluso podria tratarse de un transporte gratuito
conforme con lo previsto en el articulo 230° del referido regiamento™.
Con relacion a lo seftalado por la Administracién en cuanto a que en el presente caso no se esta ante
un cantrato de fletamento sino ante un “arrendamiento especial” que comprende tnicamente los
espacios de bodegas, cabe indicar que la Administracion unicamente se ha limitado a sefialar que no
se esta ante un contrato de fletamento ‘de acuerdo a las caracteristicas reguladas por la Ley de
Aeronéutica Civil’ sin fundamentar ello; siendo que por el contrario, de lo analizado en la presente
instancia se tiene que la recurrente celebré contratos de fletamento mediante los cuales presto e!
servicio de transporte aéreo de carga internacional, y respecto a que se estaria frente a un
"EI anticulo 230° senala que hay contrato de transporte aéreo aun en caso de exoneracién del pago del precio esipulado, si
€' trasiado es levad a cabo por una empresa de transporte aéreo,
L Lee 12
13
Drbunal Fiscal N° ost00-t0-2017,
“arrendamiento especial’, cabe indicar que el Unico arrendamiento previsto en la Ley de Aeronautica
Civil es el de “arrendamiento de aeronaves’, el cual no se da en el caso bajo anaiisis, entre otras
razones, porque no existe la transferencia de la condicién del explotador lo que incluso ha sido
reconocido por la propia Administracién.
Teniendo en consideracién la conclusién a la que se ha arribado, carece de relevancia emitir
pronunciamiento respecto a los demés argumentos planteados por la recurrente en este extremo,
Diferencias entre la base imponible anotada en el Registro de Ventas y la declarada.
‘Que segin se aprecia del Anexo N° 02 y del Punto 1 del Anexo N° 06 a las Resoluciones de
Determinacion N° 012-003-0020253 a 012-003-0020264 (fojas 3352 a 3354 y 3358), la
‘Administracién determiné diferencias entre la base imponible deciarada y la consignada en el
Registro de Ventas de enero a diciembre de 2005, por la suma de SI. 1 104 367,00, sefalando como
base legal y sustento del reparo los articulos 1° y 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el
articulo 1" de su Reglamento, asi como los Puntos 1 y 7 del Anexo N° 01 al Resultado del
Requerimiento N° 0122080000267
‘Que a través de los Puntos 1 y 7 del Anexo N* 01 al Requerimiento N° 0122090000267 (fojas 3032 y
3036)", la Administracion solicit a a recurrente que expicara por escrito el motivo de las diferencias
fentre 1a base imponible anotada en el Registro de Ventas y la consignada en las declaraciones
juradas del Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre del ejercicio 2005; asi como la
diferencia entre as operaciones gravadas segtin el Regist de Ventas impreso de mayo de 2005 y la
base de datos de dicho registro entregada en medios magnéticos (CD); que sumaban un total de Si.
1 104 387,00. Al respecto, mediante escrito presentado el 13 de ebril de 2008 (fojas 3004 y 3013), la
recurrente sefiald que las diferencias se debian a una deficiencia administrtiva al momento del
tevantamiento de la informacion, asi como en un error de sumatoria. En el Anexo NP 1 al Resultado
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